Sunteți pe pagina 1din 304

See discussions, stats, and author profiles for this publication at: https://www.researchgate.

net/publication/331159726

EXPERTIZA FISCALĂ ȘI CONTABILĂ JUDICIARĂ-Culegere de studii practice,


Editura RISOPRINT Cluj-Napoca , 2017

Book · February 2019

CITATIONS READS

0 322

2 authors:

Achim Monica-Violeta Borlea Sorin Nicolae


Babeş-Bolyai University „Vasile Goldis” Western University of Arad
55 PUBLICATIONS   121 CITATIONS    9 PUBLICATIONS   13 CITATIONS   

SEE PROFILE SEE PROFILE

Some of the authors of this publication are also working on these related projects:

The influence of subjective factors (such as culture, happiness, religion) on entrepreneurship, shadow economy and other economic phenomena. View project

All content following this page was uploaded by Achim Monica-Violeta on 17 February 2019.

The user has requested enhancement of the downloaded file.


Sorin Nicolae Borlea Monica Violeta Achim

EXPERTIZA FISCALĂ ȘI CONTABILĂ


JUDICIARĂ
- Culegere de studii practice -

Editura RISOPRINT
Cluj-Napoca • 2017
Cuprins
 

INTRODUCERE ............................................................................................................................................. 4

EXPERTIZA CONTABILĂ ȘI FISCALĂ  JUDICIARĂ  ÎN ROMĂNIA. CADRUL DE REFERINŢàAL MISIUNILOR 
PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE –NORMA ............................................................................................... 6

STUDIUL 1: evaziune fiscală (impozit pe profit, TVA) ................................................................................. 44

STUDIUL 2: abuz în serviciu contra intereselor publice ............................................................................. 82

STUDIUL 3. evaziune fiscală (impozit pe profit, TVA) ............................................................................... 109

STUDIUL 4. infracţiunea de folosire cu rea credinţa a creditului ............................................................. 129

STUDIUL 6: Infracțiune spălare de bani ................................................................................................... 188

STUDIUL 7: determinare obligații fiscale TVA/ anulare act administrativ ................................................ 214

STUDIUL 8: determinare contribuții FNUSS/anulare act administrativ .................................................... 232

STUDIUL 9: credit bancar/contestare act de executare silită .................................................................. 247

STUDIUL 10: relație cu banca (riscuri bancare, mărime dobânzi) ............................................................ 269

Bibliografie .............................................................................................................................................. 300

3
INTRODUCERE

Lucrarea intitulată EXPERTIZA FISCALĂ ȘI CONTABILĂ JUDICIARĂ -


Culegere de studii practice - se adresează profesioniştilor din domeniul financiar-contabil,
studenților și masteranzilor de la facultățile cu profil economic precum, agenţilor economici
interesaţi de modul de perfecţionare a activităţii financiar-contabile etc..
Ediţia acestei lucrări dedicate expertizei fiscale și contabile judiciare se adresează atât
experţilor contabili, contabililor autorizaţi, dar şi juriştilor, care prin cunoştinţele de specialitate
pe care le-au dobândit, pot contribui la prevenirea litigiilor şi perfecţionarea activităţii agenţilor
economici, în general. Deşi, problematica expertizei contabile judiciare este complexă,
considerăm că această disciplină nu a fost suficient studiată în România.
Litigiile economice apărute între entitățile economice şi declanşarea blocajelor
economice între acestea, între persoane fizice şi juridice sau chiar între entități economice şi
bugetul de stat, a determinat necesitatea clarificării mai multor aspecte cu ajutorul expertizelor
fiscale și contabile judiciare .
Legislaţia fiscală şi contabilă se află în continuă schimbare şi a contribuit la crearea unor
situaţii dificile, care pot fi soluţionate de către expertul contabil și fiscal
Totodată, numărul litigiilor aflate în curs de soluţionare la instanțele de judecată este în
creştere continuă.
Activitatea de expertiză contabilă este reglementată atât în România, cât şi pe plan
internaţional. Astfel, în România organismul profesiei contabile este Corpul Experţilor Contabili
şi al Contabililor Autorizaţi (CECCAR). CECCAR este membru a mai multe organizaţii
internaţionale de profil, care promovează profesia contabilă, între care: Federaţia Internaţională a
Contabililor (IFAC) sau Federaţia Experţilor Contabili Europeni (La Federation des Experts
Comptables Europeens-FEE). La nivelul Corpului Experţilor Contabili şi al Contabililor
Autorizaţi există tabloul Experţilor Contabili, unde sunt înregistraţi toţi experţii contabili din
România.

4
Atât formarea iniţială cât şi formarea continuă a profesioniştilor contabili trebuie să se facă
în concordanţă cu cerinţele profesiei contabile, care sunt reglementate de Federaţia Internaţională
a Contabililor (lnternational Federation of Acountants-IFAC).
În această lucrare am prezentat atât reglementările legale, dar şi câteva studii practice de
interes pentru practicieni, dar şi pentru teoreticieni, doctoranzi sau alte persoane interesate.
Menţionăm că studiile de caz sunt inspirate din activitatea practică financiar-contabilă a
autorilor, însă datele reale sunt protejate.
Fără a avea pretenţia că am epuizat tot ce se putea scrie despre un domeniu atât de vast şi
complex, suntem recunoscători tuturor celor care prin sugestiile şi propunerile pe care ni le vor
face, vor contribui la îmbunătăţirea lucrării de faţă.

Cluj-Napoca, 2017

  Autorii:
Prof.univ.dr. habil.Sorin Borlea
Prof.univ.dr. habil.Monica Violeta Achim

5
EXPERTIZA CONTABILĂ ȘI FISCALĂ JUDICIARĂ ÎN ROMĂNIA.
CADRUL DE REFERINŢÃ AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE
CONTABILE –NORMA 1

Expertizele contabile sunt mijloace de probã utilizabile în rezolvarea unor cauze care
necesitã cunoştinţe de strictã specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert
contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea pãrţilor în fazele de
instrumentare şi de judecatã ale unor cauze civile şi/sau comerciale, ataşate sau nu unui proces
penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt
extrajudiciare.
COMENTARII
1. Expertiza contabilã este o activitate a profesiei contabile ce poate fi efectuatã numai de
cãtre persoanele care au dobândit calitatea de expert contabil în condiţiile legii, fiind înscrise, cu
viza la zi, în Tabloul experţilor contabili, actualizat anual de cãtre Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR).
2. Expertizele contabile pot fi clasificate:
I. Dupã scopul principal în care au fost solicitate, în:
a) expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedurã civilã; Codul de
procedurã penalã; alte legi speciale;
b) expertize contabile extrajudiciare – sunt cele efectuate în afara procedurilor
reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiţiei. Sunt efectuate în afara
unui proces justiţiar. Nu au calitatea de mijloc de probã în justiţie, ci, cel mult, de argumente
pentru solicitarea de cãtre pãrţi a administrãrii probei cu expertiza contabilã judiciarã sau pentru
rezolvarea unor litigii pe cale amiabilã.
II. Dupã natura principalului(elor) obiectiv(e) la care se referã, în:
a) expertize contabile civile dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor civile;
b) expertize contabile penale dispuse sau acceptate în rezolvarea unor aspecte civile ataşate
litigiilor penale;
                                                           
1
Norma nr. 35 Expertizele contabile,In aplicarea prevederilor OG 65/1994 cu modificările și completările
ulterioare,Ediţia a VII-a, revizuită Colecția NORME PROFESIONALE,Editura CECCAR, Bucureşti, 2016

6
c) expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor comerciale;
d) expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor fiscale; e) alte
categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele în drept sau extrajudiciare solicitate
de cãtre clienţi.
III. În funcţie de natura juridicã, expertizele contabile pot fi:
– civile;
– penale;
– extrajudiciare
II. NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL SPECIFICE MISIUNILOR
PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE 2
II.1.INDEPENDENŢA EXPERTULUI CONTABIL- NORMA
Expertizele contabile pot fi efectuate numai de cãtre experţii contabili înscrişi în Tabloul
Corpului. Expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize contabile este obligat sã fie
independent faţã de pãrţile interesate în expertizã, evitând orice situaţie care ar presupune o lipsã
de independenţã sau o constrângere care ar putea sã-i impieteze integritatea şi obiectivitatea.
COMENTARII
Expertizele contabile efectuate de experţii contabili care nu întrunesc condiţiile pentru a fi
înscrişi ca membri ai Corpului cad sub incidenţa sancţiunilor privind exercitarea unei profesii
fãrã autorizaţie. Dacã un expert contabil implicat într-o astfel de situaţie este solicitat pentru
efectuarea unei expertize contabile, el este obligat sã aducã la cunoştinţa solicitantului situaţia în
care se aflã. Independenţa expertului contabil trebuie sã fie absolutã în cazul experţilor contabili
numiţi din oficiu de cãtre organele în drept şi relativã în cazul experţilor contabili recomandaţi de
pãrţi sau solicitaţi în efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independenţa absolutã a
expertului contabil numit de cãtre organele în drept derivã din obligaþia acestuia de a ţine seama
de toate cazurile de incompatibilitate, abţinere şi recuzare prevãzute de Codul de procedurã civilã
şi alte reglementãri procedurale speciale, care sunt aceleaşi cu cele privind judecãtorii.
Independenţa expertului contabil este afectatã grav în situaţiile reglementate de Codul etic
naţional al profesioniştilor contabili, Secţiunea 100.25 punctele 5 şi 6. Experții contabili care se
aflã în situaţiile prevãzute mai sus trebuie sã le aducã, în scris, la cunoştinţa organului care i-a
numit, imediat dupã numire. Expertul contabil, la primirea oricãrei lucrãri de expertizã, va face
                                                           
2
Idem 1

7
un examen de independenţã şi va completa o „Declaraţie de independenţã” care va însoţi lucrarea
depusã pentru auditul de calitate la Corp.
II.2 COMPETENŢA EXPERTULUI CONTABIL- NORMA
Calitatea de expert contabil abilitat sã efectueze expertize contabile este reglementatã.
Competenţa presupune deţinerea de cãtre expertul contabil a cunoştinţelor necesare domeniului
la care se referã expertiza contabilã. El trebuie sã se supunã regulilor Corpului privind formarea
continuã, actualizarea şi testarea permanentã a cunoştinţelor pe care le posedã.
COMENTARII
Expertiza contabilã are drept suport documentele primare şi înregistrarea evenimentelor şi
tranzacţiilor în contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat în efectuarea expertizelor
contabile trebuie sã posede cunoştinţe solide şi actualizate în domeniul economic, în general, şi
mai ales în domeniul financiar-contabil. Aceste cunoştinţe trebuie probate cu calitatea de expert
contabil membru al Corpului, înscris în listele pe domenii publicate, care se supune regulilor
stabilite de Corp cu privire la pregãtirea individualã continuã şi la testarea cunoştinţelor
acumulate.
II.3. CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILE- NORMA
Expertul contabil trebuie sã efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat şi pe
care le-a acceptat cu conştiinciozitate, devotament, corectitudine şi imparţialitate; pentru
asigurarea în interes public cã aceste cerinţe sunt îndeplinite, expertizele contabile sunt supuse
auditului de calitate potrivit reglementãrilor Corpului. Expertizele contabile trebuie sã fie utile
celor care le-au solicitat. 2 COMENTARII
Expertizele contabile constituie mijloace de probã ştiinţificã. În elaborarea lor, expertul
contabil trebuie sã foloseascã metode specifice ştiinţei contabilitãţii. Concluziile expertului
contabil trebuie sã fie fundamentate numai pe documente care atestã evenimente şi tranzacţii
care fac sau trebuie sã facã obiectul recunoaşterilor, evaluãrilor, clasificãrilor şi prezentãrilor
contabile. În expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un terţ în proces, care prin
calitatea lui procesualã contribuie la stabilirea adevãrului de cãtre organele de drept. Raportul de
expertizã contabilã judiciarã are caracter de probã ştiinţificã care trebuie sã prezinte un înalt grad
al indicelui contributiv la soluţionarea cauzei în care a fost dispus. Nedocumentarea şi
nefundamentarea ştiinţificã a rapoartelor de expertizã contabilã judiciarã pot fi şi sunt, adesea,
sancţionate de organele de drept care le-au dispus cu înlocuirea expertului contabil şi dispunerea

8
unei noi expertize contabile. Dacã în aceeaşi cauzã s-a dispus o nouã expertizã contabilã care
ajunge la concluzii diferite faţã de prima, din cauza utilizãrii altor criterii şi metode de
investigaţie, organul în drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea pe care o
considerã mai fundamentatã sub aspect ştiinţific, respectiv de mai bunã calitate. Nici expertizele
contabile extrajudiciare nu trebuie sã facã rabat din punct de vedere al calitãţii. Independenţa şi
competenţa profesionalã a expertului contabil trebuie sã asigure o documentare şi o
fundamentare ştiinţificã şi expertizelor contabile extrajudiciare. Expertizele contabile sunt supuse
auditului de calitate potrivit Regulamentului privind auditul de calitate al serviciilor contabile
prestate de membrii Corpului.
II.4. SECRETUL PROFESIONAL ŞI CONFIDENŢIALITATEA EXPERTULUI
CONTABIL- NORMA
Expertul contabil trebuie sã respecte secretul şi caracterul confidenţial al informaţiilor la
care a avut acces şi de care a luat cunoştinţã cu ocazia efectuãrii expertizelor contabile, trebuind
sã se abţinã de la divulgarea lor cãtre terţi, cu excepţia cazurilor în care a fost autorizat expres în
acest scop sau dacã are obligaţia legalã sau profesionalã sã facã o astfel de divulgare.

COMENTARII
Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pãrţi nu trebuie sã prezinte mai
mult decât se cere. El trebuie sã invoce în raportul sãu de expertizã contabilã judiciarã numai
acele evenimente şi tranzacţii probate cu documente justificative şi/sau evidenţieri contabile care
au o legãturã cauzalã cu obiectivul (întrebarea) care i-a fost fixat(ã) de organul în drept care a
dispus expertiza contabilã judiciarã. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei
pãrţi într-o cauzã justiţiarã trebuie sã se abţinã de la divulgarea conţinutului raportului de
expertizã contabilã judiciarã şi a concluziilor sale direct pãrţilor implicate în actul justiţiar.
Expertul contabil trebuie sã depunã raportul sãu, auditat calitativ, la organul în drept care a
dispus expertiza contabilã judiciarã, de unde cei interesaţi îl pot consulta în condiţiile legii.
Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pãrţi într-o cauzã justiţiarã trebuie sã se
abţinã de la contactarea pãrþilor implicate în actul justiţiar, în afara procedurilor prevãzute de
lege. Astfel, în cazul proceselor civile, dacã este nevoie de o lucrare la faţa locului, aceasta nu
poate fi fãcutã decât dupã citarea pãrţilor cu confirmare de primire, arãtându-li-se zilele şi orele
când încep şi se continuã lucrãrile expertizei contabile. În procesele penale expertul contabil

9
poate lua legãtura cu inculpaţii numai cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organul de
urmãrire penalã sau de instanţa de judecatã. În toate cazurile, informaţiile şi explicaţiile primite
de expertul contabil în contactele sale cu pãrţile implicate în actul justiţiar trebuie sã rãmânã
confidenţiale.
3. ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILE- NORMA
Solicitãrile adresate experţilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi
refuzate decât dacã existã motive temeinice. Totuşi, expertul contabil, înainte de a accepta
efectuarea unei expertize contabile, trebuie sã- şi analizeze posibilitatea de a-şi îndeplini
misiunea ţinând seama în special de regulile de independenţã şi competenţã.
COMENTARII
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzatã pe motive etnice,
religioase, politice sau de altã naturã. Aceasta, deoarece expertiza contabilã este un act de probã
ştiinţificã. Calitatea de expert contabil este incompatibilã cu cea de martor în aceeaşi cauzã,
calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se aflã în incompatibilitate dacã existã
împrejurãri din care rezultã cã este interesat sub orice formã el, soţul (soţia) sau vreo rudã
apropiatã în soluţionarea cauzei într-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil sã
fie subiectiv.
Pot fi asimilate cu „împrejurãri din care rezultã cã este interesat sub orice formã”
urmãtoarele situaţii în care s-ar putea gãsi expertul contabil:
Dacã, în calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre pãrţile în
proces, s-a pronunţat asupra unor aspecte ori a luat parte la întocmirea actelor primare, a
evidenţelor tehnicooperative sau la elaborarea situaţiilor financiare care fac obiectul dosarului
supus judecãţii;
Dacã, în calitate de expert contabil, şi-a exprimat o primã opinie în aceeaşi cauzã supusã
judecãţii, deoarece primeazã prezumţia cã ar fi interesat în susţinerea primei soluţii. În particular,
expertul contabil care a efectuat o expertizã extrajudiciarã la cererea unei pãrţi în proces se aflã
în incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dacã îndeplineşte condiţiile de
independenţã şi de competenţã, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.
3515.4. Înainte de a accepta sau imediat dupã numire expertul contabil are obligaţia sã comunice
organului care l-a numit, în scris, situaţiile de mai sus, precum şi cele prezentate în normele 3511
şi 3512. 3515.5. Toate comentariile privind norma generalã de bazã sunt şi rãmân pertinente.

10
RESPONSABILITATEA EFECTUÃRII EXPERTIZELOR CONTABILE- NORMA
Expertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor
contabile judiciare este întãritã prin jurãmânt, iar a celor extrajudiciare, prin contract.
COMENTARII
Responsabilitatea efectuãrii expertizei contabile judiciare este întãritã de depunerea unui
jurãmânt adecvat confesiunii religioase a expertului(ţilor) contabil(i), dupã cum urmeazã:
Expertul(ţii) contabil(i) de confesiune religioasã creştinã va (vor) depune, cu mâna pe cruce
sau pe Biblie, jurãmântul: Jur cã voi spune adevãrul şi cã nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu.
Aşa sã- mi ajute Dumnezeu.
Expertul(ţii) contabil(i) fãrã confesiune religioasã va (vor) depune jurãmântul: Jur pe
onoare şi pe conştiinţã cã voi spune adevãrul şi cã nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu.
Expertul(ţii) contabil(i) care din motive de conştiinţã sau confesiune religioasã nu depune
(depun) jurãmânt va (vor) rosti formula: Mã oblig sã spun adevãrul şi sã nu ascund nimic din
ceea ce ştiu. 4 3516.2. Toate dispoziţiile procedurale cu privire la citarea, aducerea cu mandat şi
sancţionarea martorilor care lipsesc de la judecatã sunt aplicabile şi expertului(ţilor) contabil(i)
numit(ţi) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. Dacã expertul(ţii) contabil(i)
numit(ţi) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se înfãţişeazã la citarea organelor
în drept care l-a (i-a) numit, acestea sunt abilitate sã dispunã înlocuirea lui (lor). 3516.3.
Responsabilitatea efectuãrii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie sã rezulte din contractul
încheiat între expertul(ţii) contabil(i) şi client.

NORME DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE


CONTABILE.
1. DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE ŞI NUMIREA
EXPERŢILOR CONTABILI - NORMA
Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de cãtre organele îndreptãţite de lege
pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experţilor contabili, atât din
oficiu, cât şi recomandaţi de pãrţile în proces, se poate face numai de organul în drept sã dispunã
administrarea probei cu expertiza contabilã.
COMENTARII

11
Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabilã
este Codul de procedurã civilã. Existând un Corp de experţi contabili, încredinţarea misiunilor
privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectându-se
normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile.
Instanţele de drept civil, atunci când considerã necesar sã cunoascã pãrerea unor experţi
contabili, pot numi, la cererea pãrţilor sau din oficiu, unul sau trei experþi contabili prin
Încheiere de şedinţã, care trebuie sã cuprindã:
 numele expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) din oficiu sau la cererea
pãrţilor în proces;
 obiectivele (întrebãrile, punctele) la care expertul contabil sau experţii contabili
numit(ţi) trebuie sã rãspundã. Obiectivele expertizei contabile trebuie sã fie formulate
de instanţã concis, fãrã echivoc şi fãrã a se solicita expertului contabil sau experþilor
contabili numit(ţi) sã se pronunţe asupra încadrãrilor legale ale faptelor supuse
judecãţii;
 termenul în care trebuie sã se efectueze expertiza contabilã, ţinându-se seama de faptul
cã raportul de expertizã contabilã trebuie depus la instanţa care a dispus-o cu cinci zile
înainte de termenul de judecatã. Dacã termenul iniţial fixat de instanţã pentru depunerea
expertizei contabile judiciare este considerat de cãtre expertul contabil sau experţii
contabili numit(ţi) ca fiind inadecvat (prea scurt), el (ei) este (sunt) îndreptãţit(ţi) sã
solicite instanţei un termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei expertize
contabile judiciare de calitate;
 plata expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi), care trebuie sã fie
remuneratorie. Dacã expertul contabil sau experţii contabili numit(ţi) pentru efectuarea
expertizei contabile judiciare considerã onorariul stabilit de instanţã neremuneratoriu, el
(ei) este (sunt) îndreptãţit(ţi) sã solicite instanţei mãrirea acestuia.
În cazul lipsei de solicitudine a instanţei cu privire la cererile expertului contabil sau
experţilor contabili numit(ţi) referitoare la subpunctele (ii), (iii), (iv), el (ei) este (sunt)
îndreptãţit(ţi) sã refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problemã de
raţionament profesional a expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi).
Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse şi în cauze penale, în conformitate cu
prevederile Codului de procedurã penalã. În astfel de cauze, organul de urmãrire penalã sau

12
instanţa de judecatã care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixeazã un termen la care
sunt chemate pãrţile, precum şi expertul contabil, aducându-li-se la cunoştinþã întrebãrile la care
trebuie sã rãspundã expertul contabil şi precizându-li-se cã au dreptul sã facã observaţii cu
privire la întrebãri şi cã pot cere modificarea sau completarea lor. Totodatã, pãrţile sunt
încunoştinţate cã au dreptul sã cearã numirea şi a câte unui expert recomandat de fiecare dintre
ele, care sã participe la efectuarea expertizei. Procedural, dispunerea expertizei contabile
judiciare în cauze penale se face prin ordonanţã emisã de organul de urmãrire penalã, care
trebuie sã conţinã aceleaşi elemente ca şi Încheierea de şedinþã pentru numirea experţilor
contabili în cauze civile. (Comentariul la Norma nr. 3521.2 este şi rãmâne pertinent.)
Când efectuarea expertizelor contabile judiciare este supusã altor reglementãri procedurale
speciale, experţii contabili numiţi din oficiu sau recomandaţi de pãrţile în proces trebuie sã se
conformeze reglementãrilor procedurale respective privind dispunerea expertizelor contabile
judiciare şi numirea experţilor contabili.

2. CONTRACTAREA ŞI PROGRAMAREA EXPERTIZELOR CONTABILE -


NORMA
Efectuarea expertizelor contabile se face pe bazã de contract. Expertizele contabile
contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie sã cuprindã natura, calendarul şi
întinderea lucrãrilor necesare pentru îndeplinirea misiunii privind expertizele contabile
contractate.
COMENTARII
Experţii care vor cere sau vor primi mai mult decât plata statornicitã se vor pedepsi pentru
luare de mitã (art. 213 alin. 1, Codul de procedurã civilă). Este „laitmotivul” pentru care
expertizele contabile, indiferent de natura lor (judiciarã sau extrajudiciarã), trebuie contractate,
unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiind mãrimea onorariului
Încheierile de şedinţã (în dosarele civile) şi ordonanţele organelor de urmãrire şi cercetare
penalã (în dosarele penale), acceptate de experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea
pãrţilor, ţin loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare.
Dacã în timpul efectuãrii expertizelor contabile intervin elemente noi privind volumul şi
întinderea lucrãrilor, care nu au fost avute în vedere la acceptarea contractului iniţial, experţii
contabili sunt îndreptãţiţi sã cearã majorarea onorariului iniţial. În cazul expertizelor contabile

13
judiciare majorarea onorariului se face de cãtre organul în drept care a dispus efectuarea
expertizei. În cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea onorariului se face prin act
adiţional la contractul iniţial.
Expertizele contabile trebuie efectuate şi depuse beneficiarului la termenele convenite şi
acceptate prin contract. Pentru încadrarea în aceste termene este necesar sã se elaboreze un
program de lucru în care sã se precizeze, alãturi de obiectivele expertizei contabile, un calendar
şi un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune sau componentã în parte. Dacã este necesar,
programul de lucru poate fi modificat în timpul realizãrii expertizelor contabile.

3. DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRÃRILOR PRIVIND


EXPERTIZELE CONTABILE- NORMA
Efectuarea lucrãrilor privind expertizele contabile judiciare nu poate fi delegatã de cãtre
experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea pãrţilor asistenţilor sau colaboratorilor
lor. În cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor
lucrãri asistenţilor sau colaboratorilor sãi, pãstrându-şi rãspunderea finalã asupra conţinutului şi
concluziilor raportului de expertizã contabilã extrajudiciarã.
COMENTARII
În cazul expertizelor contabile judiciare, experţii contabili numiţi din oficiu sau la
recomandarea pãrţilor nu pot delega efectuarea lucrãrilor deoarece au fost nominalizaţi de cãtre
un organ în drept sã dispunã proba cu expertiza contabilã, printr-un act procedural (Încheiere de
şedinţã sau ordonanţã), şi prin urmare trebuie sã îşi îndeplineascã personal şi integral mandatul.
Cerinţa de mai sus nu existã în cazul în care organul în drept a nominalizat o persoanã
juridicã pentru efectuarea expertizei printr-un expert contabil reprezentant, şi nici în cazul
expertizelor contabile extrajudiciare, care de regulã sunt comandate şi contractate cu cabinete sau
societãţi de expertizã contabilã. Contractele încheiate în acest scop pot include chiar clauze cu
privire la lucrãrile care trebuie executate şi persoanele cãrora le vor fi delegate spre executare.
Rãspunderea finalã însã, în ce priveşte conţinutul şi calitatea raportului de expertizã contabilã,
revine integral expertului contabil care a contractat misiunea sau a reprezentat societatea de
expertizã contabilã. În astfel de cazuri, Norma de lucru DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA
LUCRĂRILOR, în conţinutul şi comentariile ei, trebuie respectatã.

14
4. DOCUMENTAREA LUCRÃRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE-
NORMA
Documentarea lucrãrilor privind expertizele contabile are un caracter particular şi se
limiteazã strict la ceea ce este necesar pentru a rãspunde la obiectivele (întrebãrile, punctele)
fixate expertului(ţilor) contabil(i) de cãtre organul în drept sã dispunã expertiza contabilã
judiciarã, prin Încheiere de şedinþã (în dosarele civile) sau ordonanţã a organului de urmãrire şi
cercetare penalã (în dosarele penale), sau la obiectivele contractului privind expertiza
extrajudiciarã.
COMENTARII
În vederea întocmirii raportului de expertizã contabilă, expertul contabil trebuie sã studieze
materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa şi
condiţia necesare întocmirii unui raport de expertizã contabilã temeinic fundamentat, bazat pe
documente justificative şi evidenţieri contabile, şi nu pe prezumţii, declaraţii ale pãrţilor şi/sau
ale martorilor.
Dacã obiectivele (întrebãrile, punctele) la care trebuie sã răspundă expertiza contabilã
vizează constatările consemnate în acte de control fiscal, gestionar sau de altã naturã, efectuate
de organe abilitate, expertul contabil trebuie sã studieze actele de control cel puţin sub aspectele
conţinutului şi întinderii controlului, precum şi al modului de stabilire a rãspunderilor
persoanelor implicate. În cazul în care s-au întocmit mai multe acte de control în aceeaşi cauzã,
ajungându- se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie sã studieze fiecare act de control în
parte, arãtând fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite şi poziţia sa faţã de aceste
concluzii.
În demersul sãu, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite faţã de
organul de control este abilitat sã ia contact cu acesta pentru a-şi elucida toate aspectele pe care
le 7 implicã efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul şi consultarea organului de
control nu îl obligã pe expertul contabil sã ajungã la un punct de vedere comun, ci doar la
motivarea opiniilor diferite, care trebuie inseratã în raportul de expertizã contabilã.
Orientativ, materialul documentar pe care trebuie sã îl studieze expertul contabil în cazul
expertizelor judiciare se compune din:
 dosarul cauzei în care s-a dispus o expertizã judiciarã;

15
 documentele justificative şi registrele contabile aflate în pãstrarea pãrţilor implicate în
procesul justiţiar sau în arhivele terţelor persoane care au vreo legãturã cu obiectivele
expertizate;
 procesele-verbale întocmite de organele de control abilitate, aflate atât în posesia
acestora, cât şi în posesia persoanelor juridice şi/sau fizice controlate care au vreo
legãturã cu obiectivele expertizate. Particularizat, în cazul expertizelor contabile dispuse
în dosarele penale, expertul contabil are dreptul sã ia cunoştinţã de conţinutul dosarului
penal numai cu încuviinţarea organului de urmãrire penalã sau a instanţei de judecatã
cãrora expertul contabil este abilitat sã le cearã lãmuriri în legãturã cu faptele sau
împrejurãrile cauzei.
Pentru o mai temeinicã înţelegere a evenimentelor şi a tranzacţiilor supuse expertizãrii,
expertul contabil este abilitat sã cearã, iar pãrţile interesate în expertizã sã dea, explicaţii
suplimentare. Aceste explicaţii nu trebuie date în scris şi nu constituie material documentar
pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie sã aibã în vedere explicaţiile pãrţilor, dar
trebuie sã le analizeze în raport cu actele justificative şi contabile expertizate, menţionând în
raportul de expertizã contabilã concordanţa sau neconcordanţa dintre explicaţiile pãrţilor şi actele
examinate. Particularizat, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, pãrţile
implicate pot da explicaţiile necesare expertului contabil numai cu încuviinţarea şi în condiţiile
stabilite de organul de urmãrire penalã sau de instanţa de judecatã.
Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de cãtre expertul
contabil de la pãrţile care îl au în pãstrare.
Dosarul de lucru al expertului contabil, în ceea ce priveşte documentarea expertizelor
contabile, trebuie sã cuprindã, dupã caz:
Încheierea de şedinþã (în cauze civile), ordonanţa organului de urmãrire şi cercetare penalã
(în cauze penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;
Raportul de expertizã contabilã – exemplarul expertului contabil care justificã îndeplinirea
misiunii;
Eventuala corespondenţã, rãspunsurile la întrebãri suplimentare sau suplimentele de
expertizã contabilã solicitate de organele în drept care au dispus efectuarea expertizei contabile;
Eventualele note personale ale expertului contabil redactate în timpul efectuãrii expertizei
contabile, cum ar fi note scrise în urma unor interviuri sau declaraţii verbale, necesare fie

16
redactãrii raportului de expertizã contabilã, fie urmãririi bugetului de timp şi decontãrii lucrãrilor
de expertizã contabilã cu beneficiarii acestora.
Comentariile de la Norma generalã de lucru nr. 125 DOCUMENTAREA LUCRÃRILOR
sunt şi rãmân pertinente într-o interpretare adecvatã.

5. NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPERTIZELOR CONTABILE


5. 1. REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZÃ CONTABILÃ- NORMA
Lucrãrile şi concluziile expertizei contabile se consemneazã într-un raport scris care trebuie sã
cuprindã cel puţin trei capitole:
Capitolul I INTRODUCERE,
Capitolul II DESFÃŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE şi
Capitolul III CONCLUZII.
Structura celor 3 capitole obligatorii trebuie respectatã. Când au fost numiţi sau angajaţi
mai mulţi experţi contabili în aceeaşi cauzã se întocmeşte un singur raport de expertizã contabilã.
Dacã sunt deosebiri de pãreri între experţi, opiniile separate trebuie consemnate în cuprinsul
raportului de expertizã contabilã sau într-o anexã a acestuia.
COMENTARII
Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertizã contabilã trebuie sã cuprindã cel
puţin urmãtoarele paragrafe:
a) Paragraful de identificare a expertului(ţilor) contabil(i) nominalizat(þi) pentru
efectuarea expertizei contabile, care trebuie sã cuprindã informaţii cu privire la: numele şi
prenumele expertului(ţilor), domiciliul acestuia (acestora), numãrul carnetului de expert contabil
şi poziţia din Tabloul experþilor contabili;
b) Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile
judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare. În acest
paragraf se menţioneazã: – în cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza
numirii expertului(ţilor), respectiv Încheiere de şedinţã (în cazurile civile) sau ordonanţã a
organelor de urmãrire penalã (în cazurile penale), cu menţionarea datei acestuia, denumirea şi
calitatea procesualã a pãrţilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numãrul şi anul dosarului
şi natura acestuia (civil sau penal); – în cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea

17
clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numãrul şi data contractului în baza cãruia se
efectueazã expertiza contabilã solicitatã;
c) Paragraful privind identificarea împrejurãrilor şi circumstanţelor în care a luat naştere
litigiul în care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul în care a fost
contractatã expertiza contabilã extrajudiciarã;
d) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) expertizei contabile judiciare,
formularea obiectivului(elor) expertizei contabile. În cazul expertizelor contabile judiciare
formularea obiectivului(lor) expertizei contabile se preia „ad-literam” din formularea acestuia
(acestora) în Încheierea de şedinţã (în cauze civile), respectiv în ordonanţa organelor de urmãrire
şi cercetare penalã (în cauze penale). În cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea
obiectivului(elor) acestora trebuie sã fie cea din contract;
e) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei şi a locului în care s-a efectuat
expertiza contabilã. În cazul expertizelor contabile dispuse de organele în drept, în cauze civile,
data şi locul începerii lucrãrilor expertizei contabile trebuie documentate prin citarea pãrţilor prin
scrisoare cu aviz de primire;
f) Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legãturã cauzalã cu
obiectivul(ele) expertizei contabile şi care a stat la baza întocmirii raportului de expertizã
contabilã. Materialul documentar nominalizat în acest paragraf trebuie sã fie strict adecvat
necesitãţilor de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare;
g) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei în care s-a redactat raportul de
expertizã contabilã, cu menţionarea expresã dacã s-au mai efectuat sau nu alte expertize
contabile având acelaşi (aceleaşi) obiectiv(e). De asemenea, în acest paragraf trebuie menţionat
dacã s-au folosit lucrãrile altor experţi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de pãrţile
interesate în expertizã şi explicaţiile date de acestea în timpul efectuãrii expertizei;
h) Paragraful privind identificarea datei iniţiale pânã la care raportul de expertizã contabilã
trebuia depus la beneficiar şi indicarea eventualelor perioade de prelungire faţã de termenul
iniţial.
Capitolul II
DESFÃŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertizã contabilã
trebuie sã conţinã câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei
contabile care sã cuprindã o descriere amãnunţitã a operaţiilor efectuate de expertul contabil cu

18
privire la structura materialului documentar, actele şi faptele analizate, locul producerii 9
evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele de informaţii utilizate, dacã pãrţile interesate în expertiza
contabilã au fãcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertul contabil le-a luat sau nu în
considerare în formularea concluziilor sale. În fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate
ansamblul calculelor şi interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dacã aceste prezentãri ar îngreuna
înţelegerea expunerii de cãtre beneficiarul raportului de expertizã contabilã, este recomandabil ca
ansamblul calculelor sã se facã în anexe la raportul de expertizã contabilã, iar în textul expertizei
contabile sã se prezinte doar rezultatele calculelor şi interpretarea acestora.
Fiecare paragraf din Capitolul II DESFÃŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE trebuie
sã se încheie cu concluzia (rãspunsul) expertului contabil, care trebuie sã fie precis(ã), concis(ã),
fãrã echivoc, redactat(ã) într-o manierã analiticã, ordonatã şi sistematizatã, fãrã a face aprecieri
asupra calitãţii documentelor justificative, a reprezentãrilor (înregistrãrilor) contabile, a
expertizelor şi actelor de control (de orice fel) anterioare, şi nici asupra încadrãrilor legale.
Aceasta, deoarece expertul contabil analizeazã evenimente şi tranzacţii, şi nu încadrarea judiciarã
a acestora. În cazuri deosebite, în care expertul contabil, în exercitarea misiunii sale, se confruntã
cu acte şi documente care nu întrunesc condiţiile legale, care exprimã, situaţii nereale sau care
sunt suspecte, el nu trebuie sã le ia în considerare în stabilirea rezultatelor concluziilor
(rãspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie sã menţioneze
aceasta în raportul de expertizã contabilã.
Dacã raportul de expertizã contabilã este întocmit de mai mulţi experţi care au opinii
diferite, într-un paragraf al Capitolului II DESFÃŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE
fiecare expert contabil trebuie sã-şi motiveze detaliat şi documentat opinia pe care o susţine. De
regulã, în expertizele judiciare trebuie motivatã separat opinia expertului recomandat de parte în
raport cu opinia expertului numit din oficiu Capitolul III
CONCLUZII al raportului de expertizã contabilã trebuie sã conţinã câte un paragraf
distinct cu concluzia (rãspunsul) la fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei contabile
preluat(ã) în maniera în care a fost formulat(ã) în Capitolul II DESFÃŞURAREA EXPERTIZEI
CONTABILE.
Raportul de expertizã contabilã întocmit în structura prezentatã de normă,la pct. 3531.1-
3531.5 este un raport de expertizã contabilã obişnuit, necalificat. Un astfel de raport de expertizã

19
contabilã nu poate conţine concluzii (rãspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului
contabil.
Dacã expertul contabil, în promovarea raţionamentului sãu profesional, considerã necesar
sã-şi exprime pãrerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dacã
întrebãrile care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu în clarificarea obiectivului(elor) expertizei
sau cu privire la alte aspecte asupra cãrora doreşte sã reţinã atenţia beneficiarului expertizei,
poate face acest lucru fie: a) în finalul Capitolului III CONCLUZII, dupã paragraful cuprinzând
rãspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fie b) într-un capitol distinct, Capitolul IV,
intitulat
CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL(I).
În prezentarea consideraţiilor sale (lor) personale, în raportul de expertizã contabilã,
expertul(ţii) contabil(i) trebuie sã se conformeze normelor de eticã şi deontologie ale profesiei
contabile, în special celor privind confidenţialitatea. Conţinutul şi întinderea consideraţiilor
personale într-un raport de expertizã contabilã ţin de raţionamentul profesional al
expertului(ţilor) contabil(i). Aceste consideraţii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de
lege în cazul expertizelor contabile judiciare şi pot fi mai extinse (cuprinzãtoare) în cazul
expertizelor contabile extrajudiciare.
Raportul de expertizã contabilã care cuprinde consideraţii personale ale expertului(ţilor)
contabil(i) este calificat drept raport de expertizã contabilã cu observaţii.
În cazuri cu totul deosebite, expertul(ţii) contabil(i) se poate (pot) afla în imposibilitatea
întocmirii unui raport de expertizã contabilã din cauza inexistenţei documentelor justificative
şi/sau 10 evidenţelor contabile care sã ateste evenimentele şi tranzacţiile supuse expertizãrii. În
astfel de cazuri se va întocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUÃRII
EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeaşi structurã ca un raport de expertizã contabilã
obişnuit (necalificat), dar care în Capitolul II DESFÃŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE şi
Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la
imposibilitatea efectuãrii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.
Anexele la raportul de expertizã contabilã, indiferent de tipul acestuia (obişnuit, cu
observaţii sau cu imposibilitatea efectuãrii expertizei contabile), fac parte integrantã din raportul
de expertizã contabilã şi se întocmesc de cãtre expertul(ţii) contabil(i) cu scopul de a susţine o
constatare din cuprinsul raportului de expertizã contabilã. Anexele la raportul de expertizã

20
contabilã trebuie întocmite atunci şi numai atunci când existã necesitatea de documentare a unei
constatãri din raportul de expertizã contabilã, ele având menirea sã degreveze conţinutul
raportului de expertizã contabilã de prezentãri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de
naturã similarã. Nu pot constitui anexe la raportul de expertizã contabilã documentele
justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele
raportului de expertizã contabilã sunt un produs al muncii expertului(ţilor) contabil(i).

5.2. SEMNAREA ŞI DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZÃ CONTABILÃ-


NORMA
Raportul de expertizã contabilã se parafeazã şi se semneazã filã de filã, inclusiv anexele.
Raportul de expertizã contabilã se depune la beneficiarul acestuia în termenul legal sau
contractual.
COMENTARII
Pentru a evita orice disputã cu privire la originalitatea raportului de expertizã contabilã,
acesta, inclusiv anexele, se parafeazã şi se semneazã de către expertul(ţii) contabil(i) pe fiecare
paginã în parte. Toate exemplarele parafate şi semnate de expertul(ţii) contabil(i) în original au
calitatea de rapoarte de expertizã contabilã originale. Toate celelalte au calitatea de copii,
indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertizã contabilã nu se semneazã de cãtre
niciuna dintre pãrţile interesate în efectuarea expertizei contabile.
De regulã, raportul de expertizã contabilã se întocmeşte în douã exemplare originale: unul
pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile şi unul
pentru expertul(ţii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabilã. Numãrul de exemplare
originale poate fi mai mare dacã beneficiarul raportului de expertizã solicitã acest lucru.
Raportul de expertizã contabilã judiciarã se depune la organele care au dispus-o cu cel
puţin cinci zile înainte de data stabilitã pentru judecatã. Raportul de expertizã contabilã
extrajudiciarã se predã clientului care a solicitat-o la locul şi la termenul prevãzute în contract.

21
Profesia de expert contabil și consultant fiscal se poate exercita de către persoanele care
au dobândit această calitate în condițiile prevăzute de lege3,4.
Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în condiţiile prezentei
ordonanţe şi are competenţa profesională de a organiza şi conduce contabilitatea, de a
supraveghea gestiunea societăţilor comerciale, de a întocmi situaţiile financiare şi de a efectua
expertize contabile5.
Asupra constatărilor, concluziilor, opiniilor şi recomandărilor sale, expertul contabil
întocmeşte un raport.
Accesul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat se face pe bază de examen de
admitere, la care să se obţină cel puţin media 7 şi minimum nota 6 la fiecare disciplină,
efectuarea unui stagiu de la unu la 3 ani şi susţinerea unui examen de aptitudini la terminarea
stagiului, conform reglementărilor Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România.
La cerere se pot înscrie direct la stagiu absolvenţii cursurilor de master, organizate de
facultăţile de profil, pe baza protocoalelor de echivalare a disciplinelor de la examenele de
master cu cele de la examenul de admitere în profesie, încheiate de universităţi cu Corpul
Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.6
În termen de 6 luni de la publicarea prezentei ordonanţe în Monitorul Oficial al
României, prin hotărâre a Guvernului**) va fi aprobat Regulamentul privind accesul la profesia
de expert contabil şi de contabil autorizat. Regulamentul va fi elaborat de Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România şi avizat de Ministerul Finanţelor şi de
Ministerul Educaţiei Naţionale*).
*) În prezent, atribuţiile Ministerului Finanţelor şi Ministerului Educaţiei Naţionale sunt
preluate de Ministerul Economiei şi Finanţelor şi, respectiv, de Ministerul Educaţiei, Cercetării şi
Tineretului.
**) A se vedea Hotărârea Guvernului nr. 227/2008 pentru aprobarea Regulamentului
privind accesul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat.

                                                           
3
ORDONANŢA Nr. 65/1994 din 19 august 1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a
contabililor autorizaţi cu modificările ulterioare, Text în vigoare începând cu data de 15 iulie 2017
4
Legea nr.198/2002 - pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului nr.71/2001 privind organizarea şi exercitarea
activităţii de consultanţă fiscală cu modificările și completările ulterioare
5
Idem 3
6
Idem 3

22
Activitatea de consultanţă fiscală constă în acordarea de servicii profesionale privind
asistență de specialitate la întocmirea declaraţiilor de impozite şi taxe, asistenţă pe probleme
fiscale şi referitor la creanţele bugetare, cum sunt: amenzi, penalităţi şi majorări, cu respectarea
prevederilor legale în vigoare, precum şi de reprezentare în faţa organelor fiscale, iar în faţa
organelor judecătoreşti, în calitate de expert."7
Activitatea de consultanţă fiscală8 constă în:
a) acordarea de asistenţă şi prestarea de servicii profesionale în domeniul fiscal, inclusiv
realizarea de expertize fiscale extrajudiciare la solicitarea organelor fiscale sau a oricăror altor
persoane sau entităţi interesate;
___________
Litera a) a fost modificată prin punctul 2. din Ordonanţă de urgenţă nr. 8/2014 începând cu
19.07.2015.
b) prestarea de servicii şi asistenţă de specialitate pentru întocmirea declaraţiilor fiscale;
___________
Litera b) a fost modificată prin punctul 2. din Ordonanţă de urgenţă nr. 8/2014 începând cu
19.07.2015.
c) certificarea declaraţiilor fiscale, în condiţiile legii;
d) asistenţă şi servicii pe probleme de procedură fiscală;
e) asistenţă privind întocmirea documentaţiei pentru exercitarea căilor de atac împotriva
titlurilor de creanţă şi a altor acte administrative fiscale;
f) asistenţă şi reprezentare în faţa organelor fiscale, inclusiv acordarea de asistenţă de
specialitate pe parcursul derulării inspecţiei fiscale;
g) realizarea de expertize fiscale judiciare la solicitarea organelor judecătoreşti sau de
cercetare penală. În acest caz, art. 42 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură
civilă, republicată, se aplică în mod corespunzător. Expertizele fiscale judiciare se
realizează numai de consultanţii fiscali activi înscrişi în evidenţele Ministerului Justiţiei -
Serviciul profesii juridice conexe;

                                                           
7
Ordonanţa Guvernului nr. 71 din 30 august 2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă
fiscală, adoptată în temeiul art. 1 pct. II.1 din Legea nr. 324/2001 privind abilitarea Guvernului de a emite ordonanţe
şi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 538 din 1 septembrie 2001
8
Idem 7

23
Litera g) a fost modificată prin punctul 2. din Ordonanţă de urgenţă nr. 8/2014
începând cu 19.07.2015.
h) Abrogată prin punctul 2. din Lege nr. 197/2015 începând cu 19.07.2015.
i) asistenţă privind creanţele bugetului general consolidat, cu respectarea prevederilor
legale în vigoare;
j) asistenţă fiscală în cauzele aflate pe rolul unei autorităţi jurisdicţionale.
(2) Exercitarea activităţilor prevăzute la alin. (1) lit. c) se face potrivit normelor aprobate de
Consiliul superior al Camerei Consultanţilor Fiscali, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.
(3) Pentru exercitarea activităţii de consultanţă fiscală este obligatorie asigurarea pentru
răspunderea profesională.
Membrii Camerei vor fi înscriși in Registrul consultanților fiscali și al societăților de
consultanță fiscală ca membri activi sau inactivi.
Prin grija Biroului permanent al Consiliului superior al Camerei, secțiunile
corespunzatoare din Registrul consultantilor fiscali si al societăților de consultanță fiscală sunt
aduse la cunoștința publicului prin publicarea pe site-ul web al Camerei și vor fi actualizate
permanent cu modificările intervenite. Prin grija Biroului permanent al Consiliului superior al
Camerei, Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală și modificările
intervenite sunt comunicate din oficiu Ministerului Justiției, Biroului central pentru expertize
tehnice judiciare din Ministerul Justiției, Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și,
la cerere, oricăror altor instituții îndreptatite. condițiile de comunicare se stabilesc pe baza de
protocol9.
Expertul contabil poate executa, ca profesionist individual sau ca societate, pentru
persoanele fizice şi juridice, următoarele lucrări10:
a) organizează, conduce, ţine, verifică şi supraveghează contabilitatea, întocmeşte şi
semnează situaţiile financiare şi execută lucrări cu caracter fiscal, respectiv calculul de impozite,
taxe şi contribuţii, întocmirea şi depunerea de declaraţii fiscale şi asigurarea reprezentării
clientului în relaţia cu autorităţile fiscale, ca parte a unui contract de prestări de servicii în
domeniul contabilităţii.

                                                           
9
Idem 7
10
Idem 3

24
Prin ţinerea contabilităţii se înţelege înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor
economico-financiare cu respectarea legii contabilităţii şi a reglementărilor contabile aplicabile,
precum şi refacerea sau revizuirea contabilităţii. Rezultatul lucrărilor de verificare sau revizuire
poate consta în semnătura de certificare acordată de expertul contabil. Prin lucrări cu caracter
fiscal se înţelege calculul de impozite, taxe şi contribuţii, întocmirea şi depunerea de declaraţii
fiscale şi asigurarea reprezentării clientului în relaţia cu autorităţile fiscale;
b) acordă asistenţă de specialitate privind organizarea şi ţinerea contabilităţii;
c) efectuează analize şi evaluări economico-financiare în scop financiar-contabil, altele
decât cele definite prin Ordonanţa Guvernului nr. 24/2011 privind unele măsuri în domeniul
evaluării bunurilor, aprobată cu modificări prin Legea nr. 99/2013, cu modificările şi
completările ulterioare, şi care nu se concretizează într-un raport de evaluare întocmit potrivit
standardelor de evaluare adoptate de Asociaţia Naţională a Evaluatorilor Autorizaţi din România
(ANEVAR). Astfel de evaluări se pot referi la estimări ale fluxurilor de trezorerie şi ale stării
financiare a entităţii, evaluarea veniturilor şi a cheltuielilor, estimarea nivelului provizioanelor şi
a ajustărilor de valoare, precum şi alte evaluări executate de experţii contabili în activitatea lor
curentă, fără a se limita la acestea;
d) efectuează expertize financiar-contabile, inclusiv expertize financiar-contabile cu
componentă fiscală, dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoanele fizice ori
juridice în condiţiile prevăzute de lege şi de reglementările CECCAR;
e) execută alte lucrări cu caracter financiar-contabil, inclusiv activităţi de evidenţă
electronică a personalului, de salarizare, de organizare administrativă şi informatică, certificare
de informaţii, date şi documente;
f) îndeplineşte, potrivit dispoziţiilor legale, atribuţiile prevăzute în mandatul de cenzor şi de
mandatar financiar;
g) acordă asistenţa de specialitate necesară pentru înfiinţarea şi reorganizarea societăţilor;
h) asigură managementul financiar-contabil şi al performanţei economice;
i) asigură controlul intern de gestiune şi managementul riscurilor persoanelor juridice;
j) acordă consultanţă în gestiune financiară şi în contabilitate, prestează servicii specifice
contabilităţii manageriale şi raportării integrate;
k) efectuează pentru persoanele fizice şi juridice servicii profesionale care presupun
cunoştinţe privind activităţile prevăzute la prezentul articol.

25
Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua şi alte
activităţi în afara celor prevăzute la art. 6, care sunt specifice activităţilor de audit financiar,
consultanţă fiscală şi evaluare, numai după dobândirea, în condiţiile legii, a calităţii de auditor
financiar, consultant fiscal sau evaluator autorizat, după caz, şi înscrierea ca membri în
organizaţiile care coordonează profesiile liberale respective.
*) A se vedea şi Hotărârea Consiliului Superior al Corpului Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România nr. 115/2008 pentru aplicarea prevederilor art. 7 din
Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a
contabililor autorizaţi.
Menţionăm că, ulterior publicării Hotărârii Consiliului Superior al Corpului Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România nr. 115/2008, art. 7 a fost modificat prin art. 87
pct. 3 din Legea nr. 162/2017.
Experţii contabili, pentru expertizele judiciare, pot conveni cu clienţii onorarii având în
vedere tabloul onorariilor de referinţă adoptat de Conferinţa naţională.11
Experții contabili şi contabilii autorizaţi garantează răspunderea civilă privind activitatea
desfăşurată, prin subscrierea unei poliţe de asigurare.
Relaţiile experţilor contabili, contabililor autorizaţi şi societăţilor comerciale de profil cu
clienţii se stabilesc prin contract scris de prestări de servicii, semnat de ambele părţi12.
Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu în cursul procesului
penal, conform art. 116, 124 şi 125 din Codul de procedură penală*), în cauzele privind
infracţiuni prevăzute în Codul penal**) sau în legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul
public, vor fi avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justiţiei, Ministerului
Public sau Ministerului Internelor şi Reformei Administrative, după caz, urmând ca sumele să fie
recuperate de la persoanele vinovate la pronunţarea hotărârii judecătoreşti definitive.
*) Vechiul Cod de procedură penală a fost abrogat. A se vedea Legea nr. 135/2010
privind Codul de procedură penală.
**) Vechiul Cod penal a fost abrogat. A se vedea Legea nr. 286/2009 privind Codul
penal.

                                                           
11
Idem 3
12
Idem 3

26
NORMELE nr. 1044/2010 privind îmbunătăţirea activităţii de expertiză contabilă
judiciară, aprobate prin Hotărârea Consiliului Superior al CECCAR nr. 10/200 din
21.07.2010, cu modificările ulterioare reglementează activitatea de expertiză contabilă judiciară
astfel :
Cap. I Consideraţii generale
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, denumit în continuare
Corpul, în conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea
activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, republicată are printre atribuţii
următoarele:
“art. 20…….
b) organizează evidenţa experţilor contabili, …, prin înscrierea acestora în Tabloul
Corpului;
c) asigură buna desfăşurare a activităţii experţilor contabili …..;
d) elaborează şi publică normele privind activitatea profesională şi conduita etică a
experţilor contabili …., ghidurile profesionale în domeniul financiar- contabil;
………
f) sprijină formarea şi dezvoltarea profesională prin programe de formare şi dezvoltare
profesională adecvate;
g) apără prestigiul şi independenţa profesională a membrilor săi în raporturile cu
autorităţile publice, organisme specializate, precum şi cu alte persoane juridice şi fizice din ţară
şi din străinătate;
……“.
Potrivit precizărilor art. 24 din Ordonanţa Guvernului nr. 2 din 21 ianuarie 2000, privind
organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară, cu modificările şi
completările ulterioare, aprobată prin Legea nr. 156/2002, “Expertizele contabile judiciare pot
fi efectuate numai de experţi contabili atestaţi în condiţiile legii“.
Standardul profesional nr. 35, elaborat de Corp, stabileşte normele profesionale de lucru,
de raportare şi de comportament ale experţilor contabili în cadrul misiunilor de expertiză
contabilă judiciară şi extrajudiciară.
În vederea creşterii profesionalismului şi calităţii serviciilor furnizate de experţii contabili,
a creşterii stabilităţii experţilor contabili care efectuează expertize contabile judiciare şi în

27
scopul întăriririi responsabilităţii structurilor executive ale Corpului şi pentru aplicarea unitară a
dispoziţiilor legale menţionate anterior, s-au elaborat prezentele Norme.
Cap. II Atribuţiile funcţionale ale structurilor executive responsabile cu această
activitate
Art. 1 (1) Direcţiile responsabile la nivelul Aparatului Central al Corpului pentru
coordonarea activităţii de expertiză contabilă judiciară sunt: Direcţia expertize contabile (DEC)
şi Direcţia pentru urmărirea aplicării normelor profesionale (DUANP), care au următoarele
atribuţii:
a) elaborează şi întreţin în colaborare cu compartimentul de specialitate din cadrul
Ministerului Justiţiei „Procedura privind întocmirea, actualizarea şi comunicarea către Ministerul
Justiţiei – Serviciul Profesii Juridice Conexe a Listelor experţilor contabili pe specializări”;
b) urmăresc aplicarea corespunzătoare a procedurii, analizează problemele care intervin în
aplicarea acesteia şi propun măsuri de modificare când situaţia impune acest lucru;
c) elaborează normele interne ale activităţii de expertiză contabilă judiciară care
reglementează modul de organizare şi funcţionare al Grupului de experţi judiciari (GEJ),
d) gestionează evidenţa experţilor contabili judiciari înscrişi în GEJ;
e) ţin evidenţa experţilor contabili judiciari reclamaţi sau sancţionaţi şi comunică operativ
organelor beneficiare cazurile de suspendare sau excludere a acestora din cadrul GEJ;
f) analizează şi centralizează listele experţilor contabili judiciari pe specializări întocmite
de filialele Corpului conform procedurii şi le transmit compartimentului de specialitate din
cadrul Ministerului Justiţiei;
g) la solicitarea petenţilor, organelor de urmărire penală şi a instanţelor de judecată
înaintează acestora extrase din listele cu experţi contabili judiciari pentru a fi numiţi să efectueze
expertize contabile judiciare;
h) urmăresc pregătirea profesională a experţilor contabili înscrişi în GEJ pentru a fi avute în
vedere Standardul profesional nr. 35 – Expertizele contabile, Regulamentul privind auditul de
calitate în domeniul serviciilor contabile, Codul de procedură civilă, Codul de procedură penală
şi alte reglementări care au incidenţă cu activitatea de expertiză contabilă judiciară;
i) organizează testarea cunoştinţelor experţilor contabili la înscrierea în GEJ, asigură
instruirea semestrială şi evaluarea o dată la 2 ani a acestora, elaborând tematica şi testele
necesare acestei activităţi;

28
j) eliberează, la cerere, legitimaţiile anuale care confirmă înscrierea experţilor contabli în
Registrul privind evidenţa experţilor contabili judiciari şi ţin evidenţa acestora;
k) îndrumă, coordonează şi controlează din punct de vedere tehnico-profesional activitatea
birourilor de expertize contabile din cadrul filialelor;
l) colaborează împreună cu compartimentul de specialitate din cadrul Ministerului Justiţiei
în soluţionarea problemelor semnalate de filiale cu privire la activitatea de expertiză contabilă
judiciară;
l’) colaborează împreună cu compartimentul de specialitate din cadrul Ministerului Justiţiei
în soluţionarea problemelor semnalate acestuia de organele de urmărire penală, instanţele de
judecată şi de alte organe cu atribuţii jurisdicţionale cu privire la activitatea de expertiză
contabilă judiciară;
m) elaborează semestrial Raportul privind activitatea de expertiză contabilă judiciară pe
care îl prezintă, prin Directorul general, organelor de conducere ale Corpului şi îl înaintează spre
informare compartimentului de specialitate din cadrul Ministerului Justiţiei;
n) colaborează cu organele beneficiare ale lucrărilor de expertiză contabilă în vederea
identificării soluţiilor la problemele semnalate de acestea structurilor teritoriale şi centrale ale
Corpului;
o) organizează instruiri, mese rotunde şi întâlniri de lucru cu structurile de profil din cadrul
Corpului şi, după caz, cu reprezentanţi ai organelor beneficiare ale activităţii de expertiză
contabilă judiciară ;
p) sesizează consiliile filialelor, structurile cu atribuţii de etică din cadrul filialelor şi
comisiile de disciplină cu cazurile de nerespectare a reglementărilor Corpului de către experţii
contabili înscrişi în GEJ;
q) propun conducerii Corpului măsuri de rezolvare a problemelor identificate în activitatea
de expertiză contabilă judiciară ca urmare a investigaţiilor proprii sau a sesizărilor primite de la
terţe persoane;
r) elaborează proiectul bugetului anual de costuri privind activitatea de expertiză contabilă
judiciară, pe care îl prezintă spre aprobare, prin Directorul general, Consiliului superior al
Corpului, ca parte a bugetului general al Corpului.
(2)La nivel teritorial structura executivă responsabilă cu această activitate este “Biroul de
expertiză contabilă” din cadrul filialelor Corpului.

29
(3)Atribuţiile functionale ale structurilor executive responsabile cu această activitate, la
nivel central şi teritorial, vor fi detaliate prin proceduri de lucru interne.
Cap. III Înscrierea experţilor contabili în GEJ
Art. 2 (1) Înscrierea experţilor contabili în GEJ, se face la cererea acestora dacă
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) au calitatea de expert contabil, dobândită în condiţiile legi, sunt înscrişi în Tabloul
Corpului, cu viza la zi şi au statut de membri activi;
b) au depus cererea de înscriere pentru susţinerea testului şi înscriere în GEJ la sediul
filialei Corpului în a cărei rază teritorială îşi au domiciliul experţii, conform ANEXEI nr.1, in
termenele prevăzute de prezentele norme şi însoţită de opţiunile personale privind specializările
pentru care consideră că au competenţa necesară să efectueze expertize contabile judiciare;
c) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor privind regulile procedurale de efectuare
a expertizelor contabile judiciare, privind noţiuni de doctrină şi deontologia profesiei contabile şi
legislatia financiar – contabilă, organizat în acest scop la nivelul filialei CECCAR;
d) se bucură de o moralitate ireproşabilă.
(2) La cerere pot fi exceptaţi de la susţinerea testului următoarele categorii: lectorii abilitaţi
de Corp pe specialităţile Expertiză contabilă, respectiv Standarde profesionale, experţii contabili
absolventi ai Facultăţilor de drept sau mastere în acest profil, cadre didactice universitare pentru
disciplinele de Contabilitate sau Finanţe. Cei în cauză vor depune la filiale copii ale
documentelor doveditoare.
Art. 3 (1) Testarea se organizează în perioada 15.11-15.12 a fiecărui an, la nivelul fiecărei
filiale pe baza unui grafic stabilit de comun acord cu Direcţiile de specialitate din cadrul
Corpului.
(2) Termenii de referinţă ai testării vor fi stabiliţi anual şi transmişi filialelor prin adresă
circulară sub semnătura Directorului general iar experţii vor fi anunţaţi în mod obligatoriu atât
pe site-ul filialei cât şi prin alte forme, (afişe la sediul filialei şi al birourilor locale, e-mailuri sau
scrisori, anunţuri în presa locală etc. ) astfel încât să fie asigurată o publicitate corespunzătoare
pentru informarea experţilor contabili.
(3) Pentru experţii contabili care, din diferite motive, nu se pot prezenta în prima sesiune
sau nu au promovat testul, se va organiza o a doua sesiune, la un interval de cel puţin două

30
săptămâni faţă de prima sesiune. Cei care nu au promovat testul nici în a doua sesiune, se pot
înscrie la testarea pentru înscrierea în GEJ organizată în anul următor.
(4) Subiectele grilă pentru testare se stabilesc la nivelul direcţiilor de specialitate din cadrul
Corpului, cu sprijinul grupului de lectori pe acest domeniu, şi se transmit filialelor, prin curierat,
organizarea revenind filialei. Corectarea testelor se face de lectori formatori abilitaţi de
CECCAR, iar rezultatele se afişează la sediul filialei.
Art. 4 (1) Directorul executiv al filialei verifică fişa cu opţiunile depuse şi analizează dacă
acestea corespund cu experienţa profesională sau pregatirea profesională a expertului contabil
în cauză şi dispune după caz. Propunerile filialelor privind înscrierea experţilor contabili în GEJ
şi specializările acestora se vor publica pe site-ul filialelor pentru a fi cunoscute de aceştia şi
însuşite sau contestate.
(2) Dacă expertul contabil este nemulţumit de dispoziţia directorului executiv, poate
depune în scris, la conducerea Corpului, o contestatie în termen de trei zile lucrătoare de la luarea
la cunoştinţă a dispoziţiei în cauză. Conducerea Corpului va analiza contastaţia în termen de 10
zile lucrătoare pronunţând o hotărâre. Hotărârea conducerii Corpului rămâne definitivă.
(3) Cei care au promovat testul şi au îndeplinit obligatiile fată de Corp, vor fi înscrişi în
GEJ.
Înscrierea efectivă a experţilor contabili în GEJ se face de către personalul structurilor de
specialitate ale Corpului, pe baza listelor înaintate de filiale.
Art. 5 Nerespectarea termenelor şi condiţiilor prevăzute de prezentele norme exonerează
Corpul de răspundere cu privire la neînscrierea experţilor contabili în GEJ în anul respectiv.
Cap. IV Evidenţa experţilor contabili judiciari
Art. 6 (1) Calitatea de expert contabil judiciar se poate dovedi cu legitimatia de expert
contabil judiciar, eliberată la cerere, anual, prin grija Corpului, conform modelului prezentat în
ANEXA nr. 2.
(2) Expertul contabil judiciar este obligat, de îndată, să aducă la cunoştinţa Directiei
expertize contabile din cadrul Corpului, prin Biroul de expertiză contabilă al filialei CECCAR,
orice modificare cu privire la statutul său (modificare date contat, suspendare, încetare activitate,
etc.).

31
Art. 7 Evidenţa experţilor contabili judiciari se realizează de Direcţia expertiză contabilă la
nivelul Corpului, pe baza centralizării listelor cuprinzând experţii contabili care îndeplinesc
condiţiile de înscriere în GEJ (care reprezintă extrase ale Tabloului) si sunt transmise de filiale.
Art. 8 (1) La nivelul filialelor înscrierea se va face într-un registru distinct intitulat
„Registrul privind evidenţa experţilor contabili judiciari”, al cărui model este prezentat în
ANEXA nr. 3.
(2) Informaţiile legate de identificarea expertului, pregătirea profesională, opţiunile privind
specializările, sancţiunile disciplinare, etc. vor fi cumulate în „Fisa individuală de evidenţă a
expertului contabil judiciar”, prezentată în ANEXA nr. 4, completată în format electronic la
nivelul Biroului de expertize contabile, din cadrul filialei.
Art. 9 Documentele referitoare la evidenţa experţilor contabili judiciari şi a legitimaţiilor
acestora, inclusiv Registrele de evidenţă, au caracter de documente cu regim special.
Art. 10 În cazul schimbării datelor de identificare (adresa, nume, prenume, nr. telefon, etc)
expertul contabil judiciar în cauză va înainta către Biroul de expertize contabile din cadrul filialei
o cerere, însoţită, după caz, de copia actului care atestă modificarea datelor respective. În cazul
schimbării numelui, expertul în cauză va preda legitimaţia, în vederea eliberării unui duplicat.
Biroul de expertize contabile păstrează documentele anexate cererii, certifică conformitatea pe
cerere şi o transmite Direcţiei expertize contabile pentru a dispune în consecinţă.
Art. 11 În cazul pierderii legitimaţiei, titularul trebuie să publice un anunţ în presa locală,
în care să anunţe pierderea sau sustragerea acesteia şi să o declare nulă. La filiala de domiciliu a
solicitantului se va depune o cerere pentru eliberarea unei noi legitimaţii, însoţită de anunţul din
presă. Conducerea filialei va înainta Aparatului Central documentele şi propunerea de eliberare a
noii legitimaţii.
După aprobarea propunerii de către Biroul Permanent al CECCAR, se va elibera un
duplicat, care va avea acelaşi număr cu cel al legitimaţiei pierdute sau sustrase.
Art. 12 Taxa pentru eliberarea unui duplicat, cât şi pentru preschimbarea unei legitimaţii
pentru experţii contabili judicari va fi în sumă de 10 EURO, echivalentul în lei, la cursul BNR
din ziua plăţii.
Art. 13 Neîndeplinirea obligaţiilor experţilor contabili judiciari stabilite prin reglementările
Corpului atrag după sine excluderea experţilor respectivi din GEJ.
Cap. V Instruirea, perfecţionarea şi evaluarea experţilor contabili judiciari

32
Art. 14 Din doi în doi ani experţii contabili judiciari înscrişi în GEJ vor fi evaluaţi în
vederea continuării activităţii de expertiză contabilă judiciară potrivit precizărilor care vor fi
transmise de direcţiile responsabile din cadrul Corpului.
Art. 15 (1) Experţii contabili judiciari sunt obligaţi să participe la formele de instruire,
perfecţionare şi reciclare profesională, prevazute in Programul National de Dezvoltare
Profesională, pentru efectuarea a minim 40 de ore pe an de pregătire profesională, din care 20 de
ore de curs, la disciplinele care au tangenţă cu activitatea de expertiză contabilă judiciară.
(2)Programarea cursurilor de instruire si pregatire profesionala a expertilor contabili
judiciari va fi inclusă în Calendarul de dezvoltare profesionala continuă al filialei CECCAR, ca
anexă separată şi va fi urmarită si raportată la termenele din Programul naţional de dezvoltare
profesională continuă.
Art. 16 Pentru asigurarea evidenţei pregătirii profesionale a expertilor contabili judiciari şi
a urmăririi evoluţiei profesionale a acestora filialele teritoriale ale Corpului au obligativitatea de
a actualiza pentru fiecare expert contabil judiciar Fişa individuală de evidenţă a expertului
contabil judiciar.
Art. 17. Semestrial, prin grija filialelor se vor organiza instruiri/seminarii cu experţii
contabili judiciari cu privire la teme de interes pentru activitatea de expertiză contabilă judiciară.

Cap. VI. Obligaţiile experţilor contabili judiciari


Art. 18 (1) Experţii contabili judiciari au obligaţia de a respecta şi îndeplini reglementările
emise de Corp, prevederile Codului etic naţional al profesioniştilor contabili şi ale Standardului
profesional nr. 35.
(2) De asemenea, în exercitarea misiunii lor, experţii contabili judiciari vor aplica regulile
procedurale prevăzute de Codul de procedură civilă si Codul de procedură penală, cu privire la
efectuarea expertizelor contabile judiciare dispuse de organele îndreptăţite la aceasta.
Art. 19 In conformitate cu Regulamentul CECCAR privind auditul de calitate in domeniul
serviciilor contabile, expertii contabili judiciari, indiferent de calitate (expert numit sau expert
parte) au obligatia să prezinte rapoartele de expertiză contabilă judiciară precum si opiniile
separate ale experţilor parte, pentru a fi supuse auditului de calitate.
Cap. VII Radierea experţilor contabili judiciari din GEJ
Art. 20 Experţii contabili judiciari vor fi radiaţi/suspendaţi din GEJ în următoarele situaţii:

33
-radiaţi din oficiu, la ieşirea din Tablou sau la sesizarea filialelor că nu şi-au îndeplinit
obligaţiile faţă de Corp;
-suspendaţi din oficiu ca urmare a intervenirii unei stări de incompatibilitate, care obligă
expertul la trecerea la secţiunea inactivi sau a unei suspendări disciplinare;
-radiaţi/suspendaţi la cererea expertului, exprimată în scris în anul în curs pentru anul
următor. Pentru radierea/suspendarea în anul în curs, se poate aproba cererea, de către
conducerea Corpului, numai în cazuri temeinic justificate (incompatibilitate, cauze medicale care
presupun repausuri de lungă durată etc);
-nerespectarea obligaţiei prevăzute la art. 19.
Cap. VIII Aspecte financiare
Art. 21 Cheltuielile cu instruirea, perfecţionarea si testarea experţilor contabili judiciari se
vor suporta din cotizaţiile şi taxele pe care aceştia sunt obligaţi să le achite pentru cursurile de
pregătire profesională, conform reglementărilor Corpului, din taxele de înscriere în „Registrul
privind evidenţa expertilor contabili judiciari” şi eliberarea legitimaţiei de expert contabil
judiciar ale căror cuantumuri se vor aproba anual prin Decizia Biroului Permanent al Consiliului
Superior al CECCAR.
Cap. IX Dispoziţii tranzitorii şi finale
Art. 22 (1) Structurile cu atribuţii în activitatea de expertiză contabilă judiciară vor asigura,
urmări şi raporta semestrial conducerii Corpului modul de aducere la îndeplinire a prezentelor
norme.
(2) Prezentele Norme intră în vigoare în termen de 30 zile de la data aprobării de către
Consiliul Superior al Corpului.
3) Anexele 1-4 fac parte integrantă din prezentele Norme.

34
CODUL DE PROCEDURĂ CIVILĂ REFERITOR LA EXPERTIZA JUDICIARĂ
prevede următoarele13 :
Încuviințarea expertizei
Art. 330. - (1) Când, pentru lamurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar
să cunoască părerea unor specialisti, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau 3 experți.
Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea raportului de expertiză la instanță sa aibă loc
conform dispozițiilor art. 336.
(2) Când este necesar, instanța va solicita efectuarea expertizei unui laborator sau unui
institut de specialitate.
(3) În domeniile strict specializate, în care nu există experți autorizați, din oficiu sau la
cererea oricăreia dintre părți, judecătorul poate solicita punctul de vedere al uneia sau mai multor
personalități ori specialiști din domeniul respectiv.
(4) Dispozițiile referitoare la expertiză, cu excepția celor privind aducerea cu mandat,
sancționarea cu amendă judiciară și obligarea la plata de despăgubiri, sunt aplicabile în mod
corespunzător în cazurile prevăzute la alin. (2) ;i (3).
(5) La efectuarea expertizei în condițiile prevăzute la alin. (1) si (2) pot participa experți
aleși de părți si incuviințați de instanță, având calitatea de consilieri ai părților, dacă prin lege nu
se dispune altfel. În acest caz, ei pot să dea relații, să formuleze întrebări și observații și, dacă
este cazul, să întocmească un raport separat cu privire la obiectivele expertizei.

Numirea expertului
Art. 331. - (1) Dacă părțile nu se învoiesc asupra numirii experților, ei se vor numi de către
instanță, prin tragere la sorți, de pe lista întocmită și comunicată de către biroul local de
expertiză, cuprinzând persoanele înscrise în evidența sa și autorizate, potrivit legii, să efectueze
expertize judiciare.
(2) Încheierea de numire a expertului va stabili obiectivele asupra cărora acesta urmează să
se pronunțe, termenul în care trebuie să efectueze expertiza, onorariul provizoriu al expertului și,
dacă este cazul, avansul pentru cheltuielile de deplasare. În acest scop, instanța poate fixa o
                                                           
13Codul de Procedura Civilă republicat 2015. Legea 134/2010 privind Codul de procedură Civilă
republicat

35
audiere în camera de consiliu, în cadrul căreia va solicita expertului să estimeze costul lucrării ce
urmează a fi efectuată, cât și termenul necesar efectuării expertizei. Tot astfel, instanța poate fixa
un termen scurt pentru când va solicita expertului să estimeze în scris costul lucrării ce urmează a
fi efectuată, cât și termenul necesar efectuării expertizei. Poziția părților va fi consemnată în
încheiere. În funcție de poziția expertului și a părților, instanța va fixa termenul de depunere a
raportului de expertiză și condițiile de plată a costurilor necesare efectuarii expertizei.
(3) Dovada plății onorariului se depune la grefa instanței de partea care a fost obligată prin
încheiere, în termen de 5 zile de la numire sau în termenul stabilit de instanță potrivit alin. (2).
Onorariul poate fi majorat, în condițiile prevăzute la art. 339 alin. (2).

Recuzarea expertului
Art. 332. - (1) Experții pot fi recuzați pentru aceleași motive ca și judecătorii.
(2) Recuzarea trebuie să fie cerută în termen de 5 zile de la numirea expertului, dacă motivul ei
exista la această dată; în celelalte cazuri termenul va curge de la data când s-a ivit motivul de
recuzare.
(3) Recuzările se judecă cu citarea părților și a expertului.
Înștiințarea și înlocuirea expertului
Art. 333. - (1) Dispozițiile privitoare la citare, aducerea cu mandat și sancționarea
martorilor care lipsesc sunt deopotrivă aplicabile experților.
(2) Dacă expertul nu se înfățisează, instanța poate dispune înlocuirea lui.
Ascultarea expertului
Art. 334. - Dacă experții pot să-și exprime de îndată opinia, aceștia vor fi ascultați chiar în
ședință, iar părerea lor se va consemna într-un proces-verbal, dispozițiile art. 323 aplicându-se în
mod corespunzator.
Efectuarea expertizei la fața locului
Art. 335. - (1) Dacă pentru expertiză este nevoie de o lucrare la fața locului sau sunt
necesare explicațiile părților, ea nu poate fi facută decât după citarea părților prin scrisoare
recomandată cu conținut declarat și confirmare de primire, în care li se vor indica ziua, ora și
locul unde se va face lucrarea. Citația, sub sancțiunea nulității, trebuie comunicată părții cu cel
putin 5 zile inaintea termenului de efectuare a lucrării. Confirmarea de primire va fi alaturată
raportului de expertiză.

36
(2) Părțile sunt obligate sa dea expertului orice lămuriri în legatură cu obiectul lucrării.
(3) În cazul în care una dintre părți opune rezistență sau impiedică în orice alt mod efectuarea
lucrării, instanța va putea socoti ca dovedite afirmațiile făcute de partea adversă cu privire la
împrejurarea de fapt ce face obiectul lucrării, în contextul administrării tuturor celorlalte probe.
(4) Cheltuielile efectuate cu expertiza până la data refuzului vor fi suportate de partea care s-a
opus efectuării expertizei.
(5) În mod excepțional, când aflarea adevărului în cauză este indisolubil legată de
efectuarea probei cu expertiza tehnică, instanța va autoriza folosirea forței publice în scopul
efectuării expertizei, prin încheiere executorie pronunțată în camera de consiliu, după ascultarea
părților.
Raportul de expertiză
Art. 336. - (1) Constatările și concluziile motivate ale expertului sau ale laboratorului ori
ale institutului specializat caruia i s-a cerut efectuarea expertizei vor fi consemnate într-un raport
scris, care va fi depus cu cel putin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecată. În cazuri
urgente termenul pentru depunerea raportului de expertiză poate fi micșorat.
(2) Când sunt mai mulți experți cu păreri deosebite lucrarea trebuie sa cuprindă parerea motivată
a fiecăruia.
(3) În cazurile anume prevăzute de lege, depunerea raportului se va face numai după
obținerea avizelor tehnice necesare ce se eliberează numai de organismele de specialitate
competente.
Lămurirea sau completarea raportului
Art. 337. - Dacă este nevoie de lămurirea sau completarea raportului de expertiză ori dacă
există o contradicție între părerile experților, instanța, din oficiu sau la cererea părților, poate
solicita experților, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl
completeze.
Efectuarea unei noi expertize
Art. 338. - (1) Pentru motive temeinice, instanța poate dispune, la cerere sau din oficiu,
efectuarea unei noi expertize de către alt expert.
(2) O nouă expertiză va trebui cerută motivat, sub sancțiunea decăderii, la primul termen
după depunerea raportului, iar dacă s-au formulat obiecțiuni, la termenul imediat următor
depunerii răspunsului la obiecțiuni ori, după caz, a raportului suplimentar.

37
Drepturi banești ale expertului
Art. 339. - (1) Fapta experților de a cere sau de a primi o sumă mai mare decât onorariul
fixat de instanță se pedepsește potrivit legii penale.
(2) La cererea motivată a experților, ținându-se seama de lucrarea efectuată, instanța va
putea majora onorariul cuvenit acestora, prin încheiere executorie, dată cu citarea părților, însă
numai după depunerea raportului, a răspunsului la eventualele obiecțiuni sau a raportului
suplimentar, după caz.
(3) Expertul are aceleași drepturi ca și martorul în ceea ce privește cheltuielile de transport,
cazare și masă.

Comisia rogatorie
Art. 340. - Dacă expertiza se face la o altă instanță, prin comisie rogatorie, numirea
experților și stabilirea sumelor cuvenite vor fi lăsate în sarcina acestei din urmă instanțe.
Expertiza în Noul cod de procedură penală aprobat prin Legea nr. 135/ 2010, în vigoare
începând cu data de 01.02.2014 prevede referitor la expertizele judiciare următoarele:

CAPITOLULVII
Expertiza
ART.172 Dispunerea efectuării expertizei
(1) Efectuarea unei expertize se dispune când pentru constatarea, clarificarea sau evaluarea unor
fapte sau împrejurări ce prezintă importanță pentru aflarea adevărului în cauză este necesară și
opinia unui expert.
(2) Expertiza se dispune, în conditiile art. 100, la cerere sau din oficiu, de către organul de
urmărire penală, prin ordonanță motivată, iar în cursul judecății se dispune de către instanță, prin
încheiere motivată.
(3) Cererea de efectuare a expertizei trebuie formulată în scris, cu indicarea faptelor și
împrejurărilor supuse evaluării și a obiectivelor care trebuie lămurite de expert.
(4) Expertiza poate fi efectuată de experți oficiali din laboratoare sau instituții de specialitate ori
de experți independenți autorizați din țară sau din străinătate, în condițiile legii. Specialiștii care
funcționează în cadrul organelor judiciare sunt asimilați experților oficiali.

38
(5) Expertiza medico-legală se efectuează în cadrul instituțiilor medico-legale. La efectuarea
expertizei pot participa experți independenți autorizați, numiți la solicitarea părților sau
subiecților procesuali principali.
(6) Ordonanța organului de urmărire penală sau încheierea instanței prin care se dispune
efectuarea expertizei trebuie să indice faptele sau împrejurările pe care expertul trebuie să le
constate, clarifice și evalueze, obiectivele la care trebuie să răspundă, termenul în care trebuie
efectuată expertiza, precum și instituția ori experții desemnați.
(7) În domeniile strict specializate, dacă pentru înțelegerea probelor sunt necesare anumite
cunoștințe specifice sau alte asemenea cunoștințe, instanța sau organul de urmărire penală poate
solicita opinia unor specialiști. Dispozițiile relative la audierea martorului sunt aplicabile în mod
corespunzător.

ART. 173. Numirea expertului


(1) Expertul este numit prin ordonanța organului de urmărire penală sau prin încheierea instanței.
(2) Organul de urmărire penală sau instanța desemnează, de regulă, un singur expert, cu excepția
situațiilor în care, ca urmare a complexitătii expertizei, sunt necesare cunoștințe specializate din
discipline distincte, situație în care desemnează 2 sau mai mulți experți.
(3) Când expertiza urmează să fie efectuată de o institutie medico-legală, de un institut sau
laborator de specialitate, desemnarea unuia sau a mai multor experți se face de către acea
instituție, potrivit legii.
(4) Părțile și subiecții procesuali principali au dreptul să solicite ca la efectuarea expertizei să
participe un expert recomandat de acestea. În cazul în care expertiza este dispusă de instanță,
procurorul poate solicita ca un expert recomandat de acesta să participe la efectuarea expertizei.
(5) Expertul, instituția medico-legală, institutul sau laboratorul de specialitate, la cererea
expertului, poate solicita, atunci când consideră necesar, participarea specialiștilor de la alte
instituții sau avizul acestora.
(6) Instituția medico-legală, institutul sau laboratorul de specialitate comunică organului judiciar
care a dispus efectuarea expertizei numele experților desemnați.

39
ART. 174 Incompatibilitatea expertului
(1) Persoana aflată în vreunul dintre cazurile de incompatibilitate prevăzute de art. 64 nu poate fi
desemnată ca expert, iar în cazul în care a fost desemnată, hotărârea judecătorească nu se poate
întemeia pe constatările și concluziile acesteia. Motivul de incompatibilitate trebuie dovedit de
cel ce îl invocă.
(2) Nu poate fi desemnată ca expert persoana care a avut această calitate în aceeași cauză, cu
exceptia situației în care aceasta este recomandată de părți sau de procuror.
(3) Nu poate fi desemnată ca expert recomandat de părti în aceeași cauză o persoană care
funcționează în cadrul aceleiași instituții medico-legale, institut sau laborator de specialitate cu
expertul desemnat de conducerea instituției respective la solicitarea organului judiciar.
(4) Dispozițiile art. 66 - 68 se aplică în mod corespunzător.

ART. 175. Drepturile și obligațiile expertului


(1) Expertul are dreptul de a refuza efectuarea expertizei pentru aceleași motive pentru care
martorul poate refuza depunerea mărturiei.
(2) Expertul are dreptul să ia cunosțintă de materialul dosarului necesar pentru efectuarea
expertizei.
(3) Expertul poate cere lămuriri organului judiciar care a dispus efectuarea expertizei cu privire
la anumite fapte ori împrejurări ale cauzei ce trebuie evaluate.
(4) Expertul poate cere lămuriri părților și subiecților procesuali principali, cu încuviințarea și în
condițiile stabilite de organele judiciare.
(5) Expertul are dreptul la un onorariu pentru activitatea depusă în vederea efectuării expertizei,
pentru cheltuielile pe care ar trebui să le suporte sau le-a suportat pentru efectuarea expertizei.
Cuantumul onorariului este stabilit de către organele judiciare în funcție de natura și
complexitatea cauzei și de cheltuielile suportate sau care urmează a fi suportate de către expert.
Dacă expertiza este efectuată de instituția medico-legală ori institutul sau laboratorul de
specialitate, costul expertizei este stabilit în conditiile prevăzute de legea specială.
(6) Expertul poate beneficia și de măsuri de protecție, în conditiile prevăzute la art. 125.
(7) Expertul are obligația de a se prezenta în fața organelor de urmărire penală sau a instanței de
judecată ori de câte ori este chemat și de a-și întocmi raportul de expertiză cu respectarea
termenului-limită stabilit în ordonanta organului de urmărire penală sau în încheierea instanței.

40
Termenul-limită din ordonanță sau încheiere poate fi prelungit, la cererea expertului, pentru
motive întemeiate, fără ca prelungirea totală acordată să fie mai mare de 6 luni.
(8) Întârzierea sau refuzul nejustificat de efectuare a expertizei atrage aplicarea unei amenzi
judiciare, precum și răspunderea civilă a expertului sau a institutiei desemnate să o efectueze
pentru prejudiciile cauzate.

ART. 176. Înlocuirea expertului


(1) Expertul poate fi înlocuit dacă refuză sau, în mod nejustificat, nu finalizează raportul de
expertiză până la termenul fixat.
(2) Înlocuirea se dispune prin ordonanță de către organul de urmărire penală sau prin încheiere
de către instanță, după citarea expertului, și se comunică asociației sau corpului profesional de
care aparține acesta.
(3) Expertul este, de asemenea, înlocuit când este admisă declarația sa de abținere sau cererea de
recuzare ori în cazul în care se află în imposibilitate obiectivă de a efectua sau finaliza expertiza.
(4) Expertul înlocuit trebuie, sub sancțiunea prevăzută la art. 283 alin. (4), să pună de îndată la
dispoziția organului judiciar toate actele sau obiectele încredințate, precum și observațiile cu
privire la activitățile desfășurate până la momentul înlocuirii sale.

ART. 177. Procedura efectuării expertizei


(1) Organul de urmărire penală sau instanța de judecată, când dispune efectuarea unei
expertize, fixează un termen la care sunt chemate părțile, subiecții procesuali principali, precum
și expertul, dacă acesta a fost desemnat.
(2) La termenul fixat se aduce la cunostința procurorului, a părților, a subiecților procesuali
principali și a expertului obiectul expertizei și întrebările la care expertul trebuie să răspundă și li
se pune în vedere că au dreptul să facă observații cu privire la aceste întrebări și că pot cere
modificarea sau completarea lor. De asemenea, după caz, sunt indicate expertului obiectele pe
care urmează să le analizeze.
(3) Expertul este înștiințat cu privire la faptul că are obligația de a analiza obiectul
expertizei, de a indica cu exactitate orice observație sau constatare și de a expune o opinie
imparțială cu privire la faptele sau împrejurările evaluate, în conformitate cu regulile științei și
expertizei profesionale.

41
(4) Părțile și subiecții procesuali principali sunt încunoștințați că au dreptul să ceară numirea câte
unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care să participe la efectuarea expertizei.
(5) După examinarea obiecțiilor și cererilor făcute de părți, de subiecții procesuali principali și
expert, organul de urmărire penală sau instanța de judecată pune în vedere expertului termenul în
care urmează a fi efectuată expertiza, încunoștințându-l totodată dacă la efectuarea acesteia
urmează să participe părtile sau subiectii procesuali principali.
(6) Atunci când expertiza urmează să fie efectuată de o instituție medico-legală, de un laborator
de expertiză criminalistică sau de orice institut de specialitate, sunt aplicabile dispozitiile art. 173
alin. (3), nefiind necesară prezența expertului în fața organului judiciar.

ART. 178. Raportul de expertiză


(1) După efectuarea expertizei, constatările, clarificările, evaluările și opinia expertului sunt
consemnate într-un raport.
(2) Când sunt mai mulți experți se întocmește un singur raport de expertiză. Opiniile separate se
motivează în același raport.
(3) Raportul de expertiză se depune la organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei.
(4) Raportul de expertiză cuprinde:
a) partea introductivă, în care se arată organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei, data
când s-a dispus efectuarea acesteia, numele și prenumele expertului, obiectivele la care expertul
urmează să răspundă, data la care a fost efectuată, materialul pe baza căruia expertiza a fost
efectuată, dovada încunoștințării părților, dacă au participat la aceasta și au dat explicații în
cursul expertizei, data întocmirii raportului de expertiză;
b) partea expozitivă, prin care sunt descrise operațiile de efectuare a expertizei, a metodele,
programele și echipamentele utilizate;
c) concluziile, prin care se răspunde la obiectivele stabilite de organele judiciare, precum și orice
alte precizări și constatări rezultate din efectuarea expertizei, în legătură cu obiectivele
expertizei.
(5) În situația în care expertiza a fost efectuată în lipsa părților ori a subiecților procesuali
principali, aceștia sau avocatul lor sunt încunoștințați cu privire la întocmirea raportului de
expertiză și cu privire la dreptul la studierea raportului.

42
ART. 179. Audierea expertului
(1) În cursul urmăririi penale sau al judecății, expertul poate fi audiat de organul de
urmărire penală sau de instanță, la cererea procurorului, a părților, a subiecților procesuali
principali sau din oficiu, dacă organul judiciar apreciază că audierea este necesară pentru
lămurirea constatărilor sau concluziilor expertului.
(2) Dacă expertiza a fost efectuată de o instituție medico-legală, institut sau laborator de
specialitate, instituția va desemna un expert, dintre persoanele care au participat la efectuarea
expertizei, ce urmează a fi audiat de către organul de urmărire penală sau de instanță.
(3) Audierea expertului se efectuează potrivit dispozițiilor privitoare la audierea martorilor.

ART. 180 Suplimentul de expertiză


(1) Când organul de urmărire penală sau instanța constată, la cerere sau din oficiu, că
expertiza nu este completă, iar această deficientă nu poate fi suplinită prin audierea expertului,
dispune efectuarea unui supliment de expertiză de către același expert. Când nu este posibilă
desemnarea aceluiași expert, se dispune efectuarea unei alte expertize de către un alt expert.
(2) Când expertiza a fost efectuată în cadrul instituției medico-legale, unui institut sau laborator
de specialitate, organul de urmărire penală sau instanța se adresează instituției respective în
vederea efectuării suplimentului de expertiză.

43
STUDIUL 1: evaziune fiscală (impozit pe profit, TVA)
Experţii contabili şi fiscali precum și alţi specialişti care efectuează expertize pentru
organele judiciare primesc, pentru lucrările efectuate, onorarii stabilite de aceste organe în
funcţie de: complexitatea expertizei, volumul de lucru, gradul profesional şi ştiinţific etc.
În studiul de făță expertul contabil este numit de organul de urmărire penală respectiv
ofițerul de poliție judiciară ........... din I.P.J...................., Serviciul de Investigare a
Criminalităţii Economice prin Ordonanța de efectuare a unei expertize fianciar-contabile .
Prin urmare, în prezenta speţă a fost numit un expert contabil care are și calitatea de
consultant fiscal precum și un expert contabil care are și calitatea de consultant fiscal asistent
numit de parte care întrunesc toate condiţiile cerute de lege, deoarece se constatată faptul că
pentru stabilirea exactă a prejudiciului, este necesară concluzia unor experţi,în conformitate cu
dispoziţiile art. 100, comb. cu art. 172 C.P.P.
În prezentul studiu s-au efectuat cercetări penale sub aspectul săvârşirii infracţiuni de
evaziune fiscală, faptă prev. şi ped. de art. 9 al. 1 lit. b, c şi f din Legea nr. 241/2005 , constând
în aceea că în perioada anilor 2010- 2012, în calitate de administrator SC .............. SRL
suspectul ............, ar fi derulat relaţii comerciale nelegale, fiind influenţat în acest sens
impozitul pe profit şi TVA.
Total prejudiciu calculat de organele de inspecţie fiscală este de 6.726.636 lei
reprezentând :
 Impozit pe profit constatat la control- 2.688.221 lei
 TVA- 4.038.415 lei, sume stabilite estimativ conform art. 106,alin. 1 şi 2, lit. b din Legea
nr. 207/2015, coroborat cu art 19,21 alin. 4 lit.f din Legea 571/2003.
Respectivii experți contabil și fiscal au întocmit un „raport de expertiză fiscală-financiară
–contabilă judiciară ” prezentat mai jos .

RAPORT DE EXPERTIZĂ FISCALĂ- FINANCIAR-CONTABILĂ JUDICIARĂ


privind obiectivele formulate de IPJ ..............în dosarul penal nr. ............

A. TERMENI DE REFERINŢĂ (INTRODUCERE)

44
Angajamente şi responsabilităţi

 Prezentul raport de expertiză, numit în continuare raportul este adresat IPJ ............,
Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice (IPJ .......) care a stabilit întrebările
(Obiectivele) menţionate la punctul A-5 de mai jos, în scopul soluţionării Dosarului
penal nr. ......... al IPJ ....... (dosarul).

 La obiectivele (întrebările) formulate de IPJ BN şi menţionate la A-5 de mai jos au fost
nominalizați să răspundă consultantul fiscal .............. (Carnet consultant fiscal nr.
..............) numit în continuare expertul şi ................- expertul parte numit de Dl.
............................ și acceptat de organul de cercetare penală (Carnet consultant fiscal
nr...............) ambii membri ai Camerei Consultanților Fiscali din România , respectiv
funcţie de context numiţi în continuare experţii .

 Persoanele cercetate / implicate în dosar sunt


 Dl. .........., domiciliat în muncipiul ........., jud., cercetat penal în calitate de
administrator al S.C. ....... S.R.L - ..........., numit în continuare administratorul sau
persoana cercetată penal,
Şi
S.C. ......... S.R.L - , str., numită în continuare societatea .

 Dosarul priveşte părţile menţionate la punctul A-3 de mai sus precum şi Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală , Direcţia Regională a Finanţelor Publice ........ ,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice .......... numită în continuare autoritatea
fiscală sau ANAF.

 Obiectivele la care expertiza (fiscală) financiar -contabilă judiciară trebuie să răspundă,
aşa cum au fost ele formulate de IPJ .........., prin Ordonanţa din 16 septembrie 2016 , sunt
următoarele :

45
I . Să se stabilească dacă cheltuielile considerate nedeductibile de către organele
fiscale (din lipsă de documente contabile), reprezentând impozit pe profit, aferente
perioadei 01.01.2010-31.12.2012, au fost stabilite legal.

II. Dacă în perioada 01.01.2010-31.12.2012, societatea a solicitat, dacă i-au fost


acordate rambursări de TVA, dacă aceste sume au fost acordate legal, dacă
societatea avea dreptul legal la aceste sume şi dacă există compensări a sumelor de
TVA acordate cu organele fiscale.

III. Dacă relaţiile comerciale au fost derulate în afara spaţiului intracomunitar dacă
aceste relaţii generează obligativitatea plăţii TVA pe teritoriul României ?

IV. Să se stabilească dacă S.C. .............. S.R.L - ............ ar fi putut cu personalul


angajat, sau în vreun altfel să presteze /intermedieze aceste transporturi maritime ?

V .Ce reprezintă comisionul de intermediere înscris în facturile fiscale (invoice),


dacă acesta a fost legal facturat / înregistrat şi dacă societatea avea dreptul legal să îl
factureze ?

VI. Dacă pe durata desfăşurării expertizei au fost constatate și alte nereguli în


evidenţele contabile ale societăţii ?

VII Dacă în perioada analizată s-a produs un prejudiciu la bugetul de stat, iar în caz
afirmativ care este acesta şi în ce constă ? „

Întrebări formulate de către numitul ................................ :


VIII. Dacă operaţiunile comerciale efectuate de către societate intră sau nu în sfera
de aplicare a TVA ?
IX. Dacă facturile fiscale emise au fost corect înregistrate în jurnalele de vânzări /
cumpărări privind TVA ?
X . Dacă există prejudiciu în urma relaţiilor comerciale la bugetul de stat ?

46
XI. Dacă au fost corect întocmite declaraţiile fiscale / situaţiile financiare aferente
perioadei 01.01.2010-30.09.2015 ?
XII. Să se stabilească care este valoarea restantă a datoriilor societăţii faţă de
bugetul de stat la data de30.09.2015.

 Documentele şi informaţiile analizate (expertizate) au fost preluate atât din dosarul pus la
dispoziţie de către IPJ ........... cât şi din evidenţele financiar-contabile şi alte înscrisuri
puse la dispoziţie de către administrator .

 Responsabilitatea privind corectitudinea şi veridicitatea datelor şi documentelor


(originale, copii, formate electronice etc.) din dosarul IPJ BN precum şi a celor puse la
dispoziţia experţilor de catre administrator revin celor care le-au întocmit , semnat şi
prezentat.

 Responsabilitatea expeţilor priveşte documentarea, analiza şi fundamentarea


răspunsurilor la obiectivele stabilite de organul de cercetare penală , făcută pe baza
datelor şi informaţiilor (documentelor) avute la dispoziţie, potrivit normelor şi
raţionamentelor profesionale aplicabile în domeniul financiar contabil (fiscal).
 Răspunsurile (opiniile) experţilor, bazate pe profesionalismul, obiectivitatea şi
independenţa acestora, au în vedere întrebările (obiectivele) mai sus menţionate, aşa cum
acestea au fost formulate, ţinându-se seama de datele şi informaţiile avute la dispoziţie
(contractele comerciale,evidenţele tehnic-operative şi financiar-contabile , alte documente
relevante privind tranzacţiile efectuate), de actele normative aplicabile, respectiv de
implicaţiile patrimoniale ale operaţiunilor efectuate, precum şi de practicile (uzanţele)
comerciale specifice domeniului de activitate al Societăţii.

Norme aplicabile şi premise de lucru

 Prezentul raport şi fundamentarea răspunsurilor (opiniilor) în legătură cu Obiectivele


(întrebările) de mai sus, au de asemenea în vedere următoarele reglementări legale
aplicabile

47
 Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare (L 82 / 1991);
 Legea nr. 571 / 2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
(Codul Fiscal, L 571 / 2003 );
 Ordonanţa Guvernului nr. 92 / 2003 privind Codul de procedură fiscală , cu
modificările şi completările ulterioare (CPF OG 92 / 2003);
 Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare
(L 31 / 1990);
 Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi
completările ulterioare (HG 44/2004);
 Hotărârea Guvernului României nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului 92/2003 privind Codul de
procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare (HG 1050/2004);
 Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi
completările ulterioare (OMFP 3055/2009).
 Alte reglementări legale (acte normative aplicabile) și practici privind activităţile
financiare și comerciale;
 Normele de lucru ale profesiei.

 Documentele puse la dispoziţia experţilor de la dosarul întocmit de IPJ ........... şi / sau de
către administrator sunt atât originale cât şi copii xerox , privind raportările financiar
contabile ale societăţii (situaţii financiare, balanţe contabile de verificare, registre-jurnal
pentru diverse operaţiuni, facturi / invoice-uri, declaraţii fiscale etc.) şi operaţiunile /
tranzacţiile comerciale efectuate în perioada de referinţă (contracte, protocoale, procese
verbale, instrumente de plată /decontare etc.), referitoare la operaţiunile Societăţii în
perioada expertizată 01.01 2010 – 30.09.2015 (perioada de referinţă), fără ca acestea să
fie complete pentru fiecare exerciţiu financiar şi sau tip de raportare / declaraţie, însă care
pot avea relevanţă în legătură cu obiectivele susmenţionate, în măsura în care conţinutul
fiecăruia prezintă corect şi complet aceste operaţiuni şi tranzacţii.

48
 Examinând documentele avute la dispoziţie şi menţionate la A-11 de mai sus , respectiv
având în vedere reglementările exprese ale unor acte normative aplicabile şi judecând în
spiritul acestora, prezentul raport se bazează pe următoarele premise şi ipoteze de lucru
:
 La baza fundamentării răspunsurilor experţilor la fiecare dintre obiectivele
(întrebările ) de mai sus au stat revizuirea / analizarea / evaluarea datelor avute la
dispoziţie şi informaţiilor şi considerate ca fiind relevante, respectiv a documentelor
menţionate la punctul A-11 de mai sus, precum şi utilizarea raţionamentelor
profesionale ale acestora pentru formularea fiecărui răspuns .

 Experţii nu au auditat (expertizat) balanţele de verificare şi nici celelalte informaţii


din contabilitatea şi situaţiile financiare ale Societăţii pentru perioada de referinţă,
sub aspectul completitudinii şi corectei reflectări a realităţii economice a
operaţiunilor şi tranzacţiilor la care se referă , răspunderea pentru corectitudinea şi
completitudinea lor revenind persoanelor care le-au întocmit, semnat şi prezentat.

 Reglementările legale aplicabile (financiar – contabile, fiscale) avute în vedere pentru


a răspunde obiectivelor (întrebărilor) din prezentul raport conţin şi unele prevederi
echivoce, care pot permite interpretări în ceea ce priveşte aplicarea acestora, astfel
încât în unele situaţii experţii sunt în imposibilitatea de a afirma fără nici o rezervă că
o situaţie sau alta respectiv un document sau altul întrunesc toate condiţiile de
legalitate privind deductibilitatea (nedeductibilitatea) unor cheltuieli şi / sau a taxei pe
valoarea adăugată (TVA).

 La data întocmirii prezentului raport datele şi informaţiile avute la dispoziţie de către


experţi , în condiţiile în care pot fi luate ca atare în considerare pentru a răspunde
obiectivelor (întrebărilor) de mai sus având în vedere şi limitele impuse de cele
precizate la punctele A-8, A-9 şi A-11 de mai sus respectiv la primele două alineate
de la prezentul punct, sunt mai complete şi mai relevante decât cele avute la
dispoziţie de către autoritatea fiscală la data întocmirii Procesului verbal nr. ...... /

49
10.02.2016 (PV 47 / 2016) , Raportului de inspecţie fiscală nr.30 / 11.02.2016 (RIP
30 / 2016) şi Deciziei de impunere nr. ..... /11.02.2016 (DI .... / 2016) , care, în
circumstanţele date, a stabilit prin estimare baza de impozitare .

 Experţii, având în vedere toate cele menţionate mai sus, pot exprima opinii şi răspunde
obiectivelor stabilite, în limitele competenţelor (raţionamentelor) profesionale şi în cele
date de premisele (ipotezele) de lucru specifice expertizării (revizuire / analiză / evalure)
datelor şi informaţiilor avute la dispoziţie.

 Efectuarea expertizei şi redactarea prezentului raport s-a făcut în perioada noiembrie
2016- 24 februarie 2017, finalizarea şi semnarea acestuia fiind efectuate în data de 24
februarie 2017 .

B. RĂSPUNSURILE ŞI OPINIILE PRIVIND OBIECTIVELE STABILITE DE IPJ .....


(DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI)

OBIECTIVUL nr. I
Să se stabilească dacă cheltuielile considerate nedeductibile de către organele fiscale (din
lipsă de documente contabile), reprezentând impozit pe profit, aferente perioadei
01.01.2010-31.12.2012, au fost stabilite legal.

Răspuns la obiectivul nr. I


B-1 Documentele legale ( prezentate experților în copii xerox ) avute la dispoziţie pentru a
stabili valoarea, natura şi deductibilitatea / nedeductibilitatea cheltuielilor înregistrate în
contabilitatea Societăţii în perioada 01.01.2010 – 31.12.2012, sunt următoarele :
 Contractele comerciale (vânzare – cumpărare, intermediere, management, transporturi
maritime de mărfuri şi pasageri) în care Societatea are atât calitatea de prestator /
furnizor cât şi cea de beneficiar
 Protocoalele de recepţie şi rapoartele de activitate (managerială) privind prestarea
serviciilor şi activităţilor ce au făcut obiectul contractelor comerciale

50
 Procesele verbale de predare – primire a instrumentelor de plată (Bilete la ordin)
utilizate în decontările dintre părţile contractante
 Facturile / invoice-urile furnizorilor / prestatorilor Societăţii pentru bunurile /
serviciile primite în calitate de beneficar
 Notele contabile şi fişele de cont privind furnizorii, TVA, cheltuielile cu amortizarea,
cheltuielile cu serviciile executate de terţi, cheltuieli de exploatare privind
provizioanele
 Balanţele de verificare contabile şi situaţiile financiare anuale

B-2 Potrivit situaţiilor financiare şi balanţelor de verificare anuale, în perioada de referinţă


(01.01.2010 – 31.12.2012) rezultă :
 Cheltuielile totale aferente celor trei exerciţii financiare au fost : 149.004 lei +
255.319 lei + 16.407.720 lei = 16.812.043 lei
 Impozitul pe profit declarat în situaţiile financiare aferent celor trei exerciţii a fost :
1.292 lei + 2.283 lei + 112 lei = 3.687 lei
 Profitul contabil potrivit aceloraşi documente a fost : 215 lei + 14.272 lei + 703 lei =
15.190 lei, iar cel fiscal 3.687 lei / 0,16 = 23.044 lei
 Având în vedere cele prezentate şi în condiţiile precizate de alineatele precedente, ar
rezulta că potrivit acestor documente cheltuielile totale deductibile în perioada de
referinţă ar fi 16.812.043 lei – (23.044 lei – 15.190 lei) = 16.812.043 lei – 7.854 lei =
16.804.189 lei

B-3 Menţionăm de asemenea că declaraţiile fiscale (100 , 101) avute la dispoziţie se referă
doar la exerciţiul 2010 şi parţial (iunie, septembrie) la exerciţiul 2011 respectiv (iunie) la
exerciţiul 2012, astfel încât nu s-au putut stabili în ce măsură informaţiile din aceste
documente sunt sau nu corelate cu cele din contabilitate.

B-4 Nu am avut de asemenea la dispoziţie posibilitatea verificării tuturor documentelor legale


generatoare de cheltuieli (deductibile / nedeductibile) decât pentru operaţiunile şi
tranzacţiile efectuate în anul 2012, respectiv cele decurgând din contractele (C) încheiate
de Societate în calitate de beneficiar cu :

51
 S.C. ........ ....S.R.L ............. (C nr. 1.8.4./10.11.2011) – achiziţie încărcător frontal
(AT9897) (factura nr.1501/10.04.2012) dar pentru care nu am identificat documente
de recepţie şi punere în funcţiune şi nici cheltuieli cu amortizarea; cotele lunare
înregistrate cu acest titlu (4.138,89 lei) referindu-se la active imobilizate din anii
anteriori
 International Business Group LLC (C nr. 31/20.03.2011) – achiziţie servicii
management :

 Invoice nr......... /30.12.2011 – 45.000 USD (......... lei), nr. 5020/30.04.2012 –


30.000 USD (......... lei) şi nr. 5203/21.06.2012 – 20.000 USD (......... lei)
 Protocoalele de confirmare a serviciilor prestate şi Rapoartele de activitate ale
Managementului încheiate în 31.12.2011, 30.04.2012 şi 21.06.2012
 Proces verbal de predare – primire instrumente de plată la termen privind Biletul
la ordin MEK nr. ........... (45.000 USD) emis de Columbia Pelikan Limited

 EAGLE INDUSTRIES limited, Bahamas (C nr. 42/09.12.2011) – Servicii de


transport maritim la mărfuri şi pasageri
 Invoice nr. 42.001/30.11.2012 – 4.275.000 USD ( ............ lei)
 Protocol de recepţie a serviciilor de transport maritim şi pasageri din 30.11.2012
încheiat la Dares Salaam
 Proces verbal de predare – primire instrumente de plată la termen – bilet la ordin
NFC nr. .......... / 14.12.2012, în valoare de 4.200.000 USD, emis de Hewark
Funding Corporation

B-5 În legătură cu operaţiunile şi tranzacţiile la care facem referire punctul B-4 de mai sus şi
pentru care au fost avute în vedere documentele legale menţionate la acelaşi punct,
experţii nu au dispus în afara acestor documente, de alte date şi informaţii pe baza cărora
să se pronunţe asupra realităţii, conţinutului tranzacţiilor propriuzise şi nici în legătură cu
autenticitatea documentelor şi semnăturilor persoanelor legal împuternicite să reprezinte
şi angajeze persoanele juridice române sau străine (terţii furnizori / prestatorii) de la care
societatea a făcut aceste achiziţii de bunuri şi servicii.

52
B-6 În fapt dintre cele trei contracte la care face referire punctul B-4 de mai sus, doar două (C
nr.31 / 20.03.202011, C nr. 42 / 09.12.2011) au generat în cursul derulării cheltuieli pentru
societate , respectiv :

 Cheltuieli cu achiziţia serviciilor de management (45.000 USD + 30.000 USD


+20.000 USD = 95.000 USD), valoarea totală a acestora înregistrată în contabilitate
de 150.268,5 lei (exerciţiul financiar 2011) + 170. 124 lei (exerciţiul financiar 2012)
= 320.392,5 lei;

 Cheltuielile cu serviciile executate (subcontractate cu) terţi (transport maritim de


mărfuri şi pasageri) în valoare totală de 4.275.000 USD adică suma de 15.668.087 lei
, înregistrate ca atare în contabilitatea exerciţiului financiar 2012;
Totalul acestor cheltuieli pentru perioada de referinţă fiind de 320.392,5 lei + 15.668.087
lei= 15.988.479,5 lei.

B-7 Potrivit L 571 / 2003Codul Fiscal , Art. 21 :


(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile
numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele
reglementate prin acte normative în vigoare.
(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:
a) cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către
contribuabil;
b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate
pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale;
c) cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli
profesionale sau riscuri profesionale;
d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei,
produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate
producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în
categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul

53
unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la
punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării
vânzărilor;
e) cheltuielile de transport şi cazare în ţară şi în străinătate efectuate de către salariaţi
şi administratori, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent
şi/sau din anii precedenţi;
f) contribuţia la rezerva mutuală de garantare a casei centrale a cooperativelor de
credit;
g) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele
normative în vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii
contractului colectiv de muncă;
h) cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat;
i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi,
participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale
informative proprii, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul
curent şi/sau din anii precedenţi, precum şi în situaţia în care acesta se află înăuntrul
perioadei de recuperarea pierderii fiscale, conform legii;
j) cheltuielile de cercetare-dezvoltare;
k) cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice,
introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii,
obţinerea atestării conform cu standardele de calitate;
l) cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor;
m) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi
industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale;
n) pierderile înregistrate, după data de 1 ianuarie 2007, la scoaterea din evidenţă a
creanţelor neîncasate, ca urmare a închiderii procedurii de faliment a debitorilor, pe
baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie.

(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:


a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei
rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente

54
veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul
pe profit;
b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru
deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru
instituţiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent
şi/sau din anii precedenţi. Cheltuielile de transport, cazare şi indemnizaţia acordată
salariaţilor, în cazul contribuabilului care realizează pierdere în exerciţiul curent
şi/sau din anii precedenţi, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru instituţiile
publice;
c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra fondului de
salarii realizat. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru
naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi
protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi
sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de
sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă până la
internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi,
cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul
acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: transportul la şi de la locul de
muncă al salariaţilor, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai
salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor
pentru tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai
acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în
gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a
minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;
d) perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei
centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor
Publice;
e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, în limita
prevederilor legii anuale a bugetului de stat;

55
f) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau
asociaţiile profesionale, în limita echivalentului în lei a 2.000 euro anual, altele decât
cele prevăzute la alin. (2) lit. g) şi m);
g) cheltuielile cu provizioane şi rezerve, în limita prevăzută la art. 22;
h) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23;
i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24;
j) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii
ocupaţionale, în limita stabilită potrivit legii;
k) cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate, în limita stabilită potrivit
legii;
l) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu
situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare,
deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de legea
locuinţei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferenţa
nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari;
m) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în
locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal,
deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza
contractelor încheiate între părţi, în acest scop;
n) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite
de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice,
deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu
astfel de atribuţii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme
trebuie justificate cu documente legale.

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:


a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe
profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele
nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile
realizate din România;

56
b) amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere datorate
către autorităţile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, penalităţile sau
majorările datorate către autorităţi străine ori în cadrul contractelor economice încheiate
cu persoane nerezidente în România şi/sau autorităţi străine sunt cheltuieli
nedeductibile, cu excepţia majorărilor, al căror regim este reglementat prin convenţiile
de evitare a dublei impuneri. Amenzile, majorările de întârziere şi penalităţile de
întârziere, datorate ca urmare a clauzelor prevăzute în contractele comerciale, altele
decât cele încheiate cu autorităţile, nu intră sub incidenţa prevederilor prezentei litere;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate
lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte
de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată
potrivit prevederilor titlului VI;
d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub
forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere
la sursă;
e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate
de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă
pentru aceste bunuri sau servicii;
f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ,
potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune,
după caz, potrivit normelor;
g) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul
de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de distribuţie din
producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau
asociere;
h) cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de
participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele
nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor
determinate de vânzarea-cesionarea acestora;
i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile prevăzute la art. 20, cu excepţia celor
prevăzute la art. 20 lit. d);

57
j) cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt
reglementate prin acte normative;
k) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care
nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform titlului III;
l) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu
excepţia prevederilor titlului III;
m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de
servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în
scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;
n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum
şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc
bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea
activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte
de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu
neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22 alin. (1) lit. c). În
această situaţie, contribuabilii, care scot în evidenţă clienţii neîncasaţi, sunt obligaţi să
comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea
recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;
p) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii.

B-8 În conformitate cu cerinţele legale privind deductibilitatea cheltuielilor, menţionate la


punctul B-7 de mai sus, în cazul celor două contracte şi al tranzacţiilor (operaţiunilor) la care
face referire punctul B-6 de mai sus , acestea au fost reflectate ca atare în contabilitatea societăţii
,pe baza acestor documente legale ce pot susţine deductibilitatea sumei totale de 15.988.479,5 lei
aferentă veniturilor realizate în cele două exerciţii financiare, aşa cum au fost ele prezentate la
acelaşi punct B-6.
B-9 Documentele menţionate la punctul B-4 de mai sus (contracte, invoices-uri,protocoale de
confirmare a efectuării serviciilor prestate,rapoarte de activitate, procese verbale de predare-
primire instrumente de plată), prezentate în anexe la prezentul raport şi care sunt semnate
indescifrabil (unele având numele reprezentanţilor furnizorilor – prestatori menţionate în

58
clar,altele nu), prin natura şi conţinutul lor îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi înregistrate în
contabilitatea societăţii şi a susţine deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţionarea serviciilor /
prestaţiilor în cauză.

B-10 Sub aspectul autenticităţii documentelor la care face referire punctul B-9 de mai sus,
implicit asupra conţinutului economic propriuzis al acestor operaţiuni şi tranzacţii, experţii nu se
pot pronunţa (vezi şi punctele A-7, A-11, A-12 şi A-13 de mai sus), această problemă ,dacă va fi
cazul, urmând a fi clarificată de autorităţile legale ce au competenţa verificării documentelor
originale, a persoanelor legal împuternicite să semneze şi să reprezinte entităţile furnizoare /
prestatoare, a conţinutului în detaliu al fiecărei operaţiuni şi tranzacţii, a declaraţiilor /
semnăturilor persoanelor ce şi-au asumat responsabilitatea întocmirii şi prezentării acestor
documente.

B-11 În condiţiile celor prezentatela B-1, ... ,B-10 de mai sus, concluzia experţilor este că deşi
organele fiscale în mod legal au invocat în RIP 30 / 2016 şi DI 31 / 2016 lipsa documentelor
legale ce au stat la baza înregistrării cheltuielilor deductibile în contabilitatea societăţii întrucât
nu le-au fost prezentate în timpul inspecţiei, stabilirea cuantumului veniturilor totale în această
perioadă de referinţă ca reprezentând profitul impozabil, la data întocmirii prezentului raport ,
este discutabilă şi inexactă sub cel puţin două aspecte :

 Dacă în situaţiile financiare anuale (contul de profit şi perderi) avute în vedere de către
ANAF la stabilirea veniturilor respectiv a profitului impozabil, aceasta nu a avut la
dispoziţie documentele legale pe baza cărora s-au reflectat în contabilitatea societăţii
atât veniturile cât şi cheltuielile , estimarea acestora din urmă pe o bază rezonabilă şi
implicit a profitului impozabil nu se putea face invocând doar Art. 19 şi 21, alin.(4),
lit. f) din L 571 / 2003 ci , utilizând în cadrul estimării prin metoda produsului /
volumului datele şi informaţiile din declaraţiile fiscale / situaţiile financiare depuse,
premiza că pentru veniturile recunoscute şi avute-n vedere ca atare nu s-ar fi efectuat
nici un fel de cheltuieli, neputând fi una rezonabilă (realistă , corectă).

 În condiţiile în care documentele înregistrate în contabilitatea societăţii sunt luate în


considerare ca atare, ţinând seama de toate cele menţionate mai sus, cheltuielile
generate de aceste documente pot îndeplini condiţiile legale pentru a fi deductibile.

59
B-12 Ţinând seama de cele precizate la punctul B-11 de mai sus şi în condiţiile în care se iau în
considerare documentele legale avute la dispoziţie de către experţi (care nu au fost prezentate
reprezentanţilor autorităţii fiscale în perioada inspecţiei) , inclusiv cele privind decontările dintre
societate şi terţii furnizori / prestatori , se poate considera că valoarea impozitului pe profit
datorat ,stabilită de către ANAF , este discutabilă şi nu este fundamentată corect şi complet
potrivit prevederilor legale în ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor considerate ca
nedeductibile.

OBIECTIVUL nr. II
II. Dacă în perioada 01.01.2010-31.12.2012, societatea a solicitat, dacă i-au fost acordate
rambursări de TVA, dacă aceste sume au fost acordate legal, dacă societatea avea dreptul
legal la aceste sume şi dacă există compensări a sumelor de TVA acordate cu organele
fiscale.

Răspuns la OBIECTIVUL nr. II

B-13 Din documentele avute la dispoziţie nu a rezultat şi nici nu am putut stabili dacă societatea
a solicitat şi dacă i-au fost acordate rambursări de TVA şi nici dacă au avut loc compensări între
obligaţiile fiscale, soldul TVA de recuperat ,potrivit balanţelor contabile de verificare la data
prezentului raport fiind de 54.408,34 lei.

OBIECTIVUL nr. III


Dacă relaţiile comerciale au fost derulate în afara spaţiului intracomunitar dacă aceste
relaţii generează obligativitatea plăţii TVA pe teritoriul României ?

Răspuns la obiectivul nr. III


B-14 Potrivit prevederilor legale aplicabile privind TVA , Art.126 ...
B-14 Societatea , potrivit documentelor avute la dispozţie, fiind plătitoare de TVA , funcţie de
natura operaţiunilor şi locul de livrare a produselor sau de prestare a serviciilor respectiv al
celorlalte criterii privind calitatea sa sau a terţilor furnizori / prestatori ori beneficiari ai

60
produselor sau serviciilor ce au făcut obiectul tranzacţiilor şi operaţiunilor comerciale derulate, a
efectuat operaţiuni comerciale ce intră în sfera de cuprindere a TVA.

B-15 În sensul celor afirmate mai sus la punctul B-14, pentru operaţiunile şi tranzacţiile
efectuate de societate cu partenerii contractuali externi ,atât în calitatea sa de prestator cât şi în
cea de beneficiar ,sunt incidente prevederile Cap. IV „Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a
taxei” privitoare la „Prestarea de servicii” , respectiv Art. 129, al. (1), al. (2) şi al. (3)- lit.e)
”servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează ăn numele şi în contul altei
persoane , atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii ”din Codul
Fiscal .

B-16 Pentru prestările de servicii pentru beneficiarii externi de natura comisioanelor de


intermediere (CINNABAR TRADING ltd- Seychelles, BARTOLOM EO HOLDINGS Inc –
Seychelles) respectiv de transporturi maritime de mărfuri şi pasageri (FARNWORTH
CORPORATE ENTERPRISE Limited-Seychelles ) în privinţa locului prestărilor serviciului
principal sunt incidente prevederile Art. 133, al. (5), lit. a) respectiv lit.b) din Codul Fiscal,
respectiv „(5) Prin excepţie de la prevederile alin.(3), locul următoarelor servicii este considerat
a fi :
a) locul în care este efectuată operaţiunea principală în conformitate cu prevederile
prezentului titlu, în cazul serviciilor prestate de un intermediar careacţionează în
numele şi în contul altei persoane şi beneficiarul este o persoană neimpozabilă;
b) locul unde are loc transportul, proporţional cu distanţele parcurse, în cazul serviciilor
de transport debunuri,altul decât transportul intracomunitar de bunuri, către persoane
neimpozabile ;”

OBIECTIVUL nr. IV

IV. Să se stabilească dacă S.C. ........... S.R.L - ............. ar fi putut cu personalul angajat, sau
în vreun altfel să presteze /intermedieze aceste transporturi maritime ?

Răspuns la obiectivul nr. IV

61
B-17 Potrivit contractului încheiat (C nr. 84 /10.03.2012) de către societate pentru prestarea
acestor servicii de transport maritim de mărfuri şi pasageri pentru beneficiar (FARNWORTH
CORPORATE ENTERPRISE Limited, British Virgin Island), aceasta (prestatorul) avea
posibilitatea de a le presta fie cu forţa de muncă proprie fie cu subcontractori.

B-18 Din datele şi informaţiile avute la dispoziţie nu a rezultat că societatea ar fi avut angajat în
perioada stabilită pentru prestarea serviciilor personal de specialitate şi nici active specifice ca
atare (mijloace de transport etc.).

B-19 Societatea în calitate de beneficiar a subcontractat (C nr. 42 / 09.12.2011) aceste servicii


cu un alt prestator (EAGLE INDUSTRIES Limited, Bahamas), pentru a putea derula C nr. 84
/10.03.2012.

B-20 În condiţiile celor menţionate la punctele B-17, B-18 şi B-19 de mai sus societatea avea
posibilitatea legală şi practică să presteze / intermedieze servicii de transporturi maritime de
mărfuri şi pasageri.

OBIECTIVUL nr. V
Ce reprezintă comisionul de intermediere înscris în facturile fiscale (invoice), dacă acesta a
fost legal facturat / înregistrat şi dacă societatea avea dreptul legal să îl factureze.

Răspuns la obiectivul nr. V


B-21 Comisionul de intermediere înscris în :
 Factura nr. 2 / 29.10.2010 în valoare de 46.200 USD (151.160,6 lei) potrivit
Contractului nr.2 / 17.06.2010 încheiat de societate în calitate de Intermediar cu
CINNABAR TRADING ltd, Seychelles în calitate de Beneficiar
Şi
 Facturile nr. 3 / 30.12.2010 în valoare de 80.000USD (267.144 lei) şi

62
nr. 4 / 02.05.2012 în valoare de 50.000 (167.970 lei) potrivit Contractului nr. 3/
01.06.2011 încheiat de societate în calitate de Intermediar cu BARTOLOMEO
HOLDINGS Inc,Seychelles în calitate de Beneficiar,
se referă la identificarea unor parteneri/ furnizori de materiale de construcţii pentru
Beneficiari, conform cerinţelor acestora.

B-22 Veniturile aferente acestor servicii de intermediere , potrivit balanţelor de verificare şi


celorlalte documente de evidenţă , au fost înregistrate în contabilitatea societăţii în lunile în care
au fost întocmite documentele de facturare.

B-23 Având în vedere documentele invocate mai sus la punctele B-21 şi B-22 precum şi
practicile comerciale privind prestarea unor astfel de servicii, experţii nu au identificat nicio
restricţie / interdicţie legală prin care societăţii să-i fie limitat dreptul de a efectua şi factura astfel
de prestaţii (intermedieri).

OBIECTIVUL nr. VI
Dacă pe durata desfăşurării expertizei au fost constatate și alte nereguli în evidenţele
contabile ale societăţii ?

Răspuns la obiectivul nr. VI


B-24 Experţii , cu excepţia incompletitudinii unor date şi informaţii aşa cum se menţionează şi
în răspunsurile la obiectivele nr. VII, IX şi X de mai sus respectiv nr.XII de mai jos nu au
constatat alte nereguli în evidenţele contabile ale societăţii , posibilele alte erori (denaturări ale
situaţiilor financiare) ar putea fi eventual constatate numai în măsura în care din alte date şi
informaţii (documente) ce li s-ar pune la dispoziţie acestora sau din cele prin care autorităţi
abilitate ar stabili că documentele pe baza cărora s-au făcut înregistrările în contabilitate nu ar fi
legale şi / sau autentice.

OBIECTIVUL nr. VII


Dacă în perioada analizată s-a produs un prejudiciu la bugetul de stat, iar în caz afirmativ
care este acesta şi în ce constă ?

63
Răspuns la obiectivul nr. VII
B-25 Din datele şi informaţiile avute la dispoziţie respectiv având în vedere prevederile legale
aplicabile şi modul de derulare a operaţiunilor şi tranzacţiilor, în limitele impuse la Capitolul A
de mai sus, experţii nu au identificat elemente constitutive ale unor pagube certe produse în
dauna unor terţi (bugetul de stat) prin încălcarea legislaţiei aplicabile cu titlul de prejudiciu,
aceste eventuale încălcări putând fi stabilite de o instaţă de judecată pe baza unor constatări şi
probe ce să pună în evidenţă caracterul ilegal al unor operaţiuni şi efectul direct al acestora
asupra relaţiilor patrimoniale ale societăţii cu bugetul de stat.

B-26 În sensul celor precizate la punctul B-25 de mai sus, aşa cum rezultă şi din răspunsurile la
Obiectivele nr. IX, X şi XII de mai jos, pentru a se pronunţa cu certitudine privind obligaţiile de
plată (fiscale) ale societăţii către bugetul statului, urmare operaţiunilor şi tranzacţiilor derulate de
aceasta în perioada 01.01.2010-30.09.2015 , atât experţii cât şi autoritatea fiscală ar fi trebuit să
aibă la dispoziţie toate documentele legale (contabile, fiscale), parte dintre acestea lipsind, chiar
dacă pentru cele mai importante ca valoare documentele generatoare de venituri / cheltuieli
respectiv obligaţii fiscale, au fost examinate şi avute în vedere ca atare de către experţi, potrivit
celor de mai sus.

OBIECTIVUL nr. VIII


Dacă operaţiunile comerciale efectuate de către societate intră sau nu în sfera de aplicare a
TVA ?

Răspuns la obiectivul nr. VIII


B-27 Societatea , potrivit documentelor avute la dispozţie, fiind plătitoare de TVA , funcţie de
natura operaţiunilor şi locul de livrare a produselor sau de prestare a serviciilor respectiv al
celorlalte criterii privind calitatea sa sau a terţilor furnizori / prestatori ori beneficiari ai
produselor sau serviciilor ce au făcut obiectul tranzacţiilor şi operaţiunilor comerciale derulate, a
efectuat operaţiuni comerciale ce intră în sfera de cuprindere a TVA.

64
B-28 În sensul celor afirmate mai sus la punctul B-27, pentru operaţiunile şi tranzacţiile
efectuate de societate cu partenerii contractuali externi ,atât în calitatea sa de prestator cât şi în
cea de beneficiar ,sunt incidente prevederile Cap. IV „Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a
taxei” privitoare la „Prestarea de servicii” , respectiv Art. 129, al. (1), al. (2) şi al. (3)- lit.e)
”servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează ăn numele şi în contul altei
persoane , atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii ”din Codul
Fiscal .

B-29 Pentru prestările de servicii pentru beneficiarii externi de natura comisioanelor de


intermediere (CINNABAR TRADING ltd- Seychelles, BARTOLOM EO HOLDINGS Inc –
Seychelles ) respectiv de transporturi maritime de mărfuri şi pasageri (FARNWORTH
CORPORATE ENTERPRISE Limited-Seychelles ) în privinţa locului prestărilor serviciului
principal sunt incidente prevederile Art. 133, al. (5), lit. a) respectiv lit.b) din Codul Fiscal,
respectiv „(5) Prin excepţie de la prevederile alin.(3), locul următoarelor servicii este considerat
a fi :
a) locul în care este efectuată operaţiunea principală ăn conformitate cu prevederile
prezentului titlu, în cazul serviciilor prestate de un intermediar careacţionează în
numele şi în contul altei persoane şi beneficiarul este o persoană neimpozabilă ;
b) locul unde are loc transportul, proporţional cu distanţele parcurse, în cazul serviciilor de
transport debunuri,altul decât transportul intracomunitar de bunuri, către persoane neimpozabile.

OBIECTIVUL nr. IX
Dacă facturile fiscale emise au fost corect înregistrate în jurnalele de vânzări / cumpărări
privind TVA ?

Răspuns la obiectivul nr. IX


B-30 Facturile emise şi respectiv cele primite de societate, atât în ceea ce priveşte tranzacţiile
cu terţii din România cât şi ceea ce priveşte terţii din afara UE, potrivit evidenelor contabile
puse la dispoziţie, sub aspectul naturii operaţiunilor , respectiv al deductibilităţii şi / sau
colectării de TVA au fost înregistrate în Jurnale de vânzări / cumpărări în conformitate cu

65
prevederile legale aplicabile , operaţiunile evidenţiate în facturile primite de la sau emise către
terţii externi UE negenerând nici drepturi de deducere şi nici obligaţii de colectare a TVA.

OBIECTIVUL nr. X
Dacă există prejudiciu în urma relaţiilor comerciale la bugetul de stat ?

Răspuns la obiectivul nr. X


B-31 Răspunsul la acest obiectiv este cel dat mai sus la punctele B-25 şi B-26 .

OBIECTIVUL nr. XI
Dacă au fost corect întocmite declaraţiile fiscale /situaţiile financiare aferente perioadei
01.01.2010-30.09.2015 ?

Răspuns la obiectivul nr. XI


B-32 Experţii nu au avut la dispoziţie toate declaraţiile fiscale privind impozitul pe profit,TVA
diverse contribuţii la asigurări sociale / de sănătate etc. din perioada 01.01.2010-30.09.2015 şi
nici toate celelalte date , informaţii şi documentele legale ce au stat la baza înregistrărilor în
contabilitatea societăţii respectiv a întocmirii situaţiilor financiare ale acesteia, cu excepţia celor
menţionate mai sus în prezentul raport, astfel încât nu se pot pronunţa sub aspectul
completitudinii şi corectitudinii datelor şi informaţiilor la care face referire acest obiectiv.

B-33 Chiar dacă pe baza datelor şi informaţiilor avute la dispoziţie pentru principalele operaţiuni
şi tranzacţii din perioada 01.01.2010-30.09.2015 experţii nu au constatat înregistrări eronate în
contabilitatea societăţii şi nici în declaraţiile fiscale , numai în măsura în care vor avea la
dispoziţie toate documentele din evidenţele operative şi contabile şi toate declaraţiile fiscale care
susţin rulajele şi soldurile conturilor din balanţele de verificare contabile şi implicit situaţiile
financiare ca atare,vor pute da un răspuns adecvat la prezentul obiectiv.

OBIECTIVUL nr. XII


Să se stabilească care este valoarea restantă a datoriilor societăţii faţă de bugetul de stat la
data de 30.09.2015.

66
Răspuns la obiectivul nr. XII
B- 34 Deşi potrivit balanţei contabile de verificare la 30.09.2015 societatea avea obligaţii faţă
de bugetul statului (impozit pe profit / salarii, alte contribuţii sociale / de sănătate / alte fonduri)
în sumă totală de 15.481 lei şi o creanţă bugetară (TVA de recuperat) de 52.408,34 lei , per sold
rezultând o creanţă de recuperat de 36.927,34 lei , totuşi un răspuns adecvat la prezentul obiectiv
va putea fi dat numai în măsura în care experţii vor avea la dispoziţie toate datele şi informaţiile
(documentele) necesare , aşa cum se menţionează şi la punctele B-25 şi B-26 de mai sus.

C. CONCLUZII
Având în vedere toate cele menţionate mai sus,experții au concluzionat următoarele :
OBIECTIVUL nr. I
Documentele legale ( prezentate experților în copii xerox ) avute la dispoziţie pentru a
stabili valoarea, natura şi deductibilitatea / nedeductibilitatea cheltuielilor înregistrate în
contabilitatea Societăţii în perioada 01.01.2010 – 31.12.2012, sunt următoarele :
 Contractele comerciale (vânzare – cumpărare, intermediere, management, transporturi
maritime de mărfuri şi pasageri) în care Societatea are atât calitatea de prestator /
furnizor cât şi cea de beneficiar
 Protocoalele de recepţie şi rapoartele de activitate (managerială) privind prestarea
serviciilor şi activităţilor ce au făcut obiectul contractelor comerciale
 Procesele verbale de predare – primire a instrumentelor de plată (Bilete la ordin)
utilizate în decontările dintre părţile contractante
 Facturile / invoice-urile furnizorilor / prestatorilor Societăţii pentru bunurile /
serviciile primite în calitate de beneficar
 Notele contabile şi fişele de cont privind furnizorii, TVA, cheltuielile cu amortizarea,
cheltuielile cu serviciile executate de terţi, cheltuieli de exploatare privind
provizioanele
 Balanţele de verificare contabile şi situaţiile financiare anuale

67
Potrivit situaţiilor financiare şi balanţelor de verificare anuale, în perioada de referinţă
(01.01.2010 – 31.12.2012) rezultă :
 Cheltuielile totale aferente celor trei exerciţii financiare au fost : 149.004 lei +
255.319 lei + 16.407.720 lei = 16.812.043 lei
 Impozitul pe profit declarat în situaţiile financiare aferent celor trei exerciţii a fost :
1.292 lei + 2.283 lei + 112 lei = 3.687 lei
 Profitul contabil potrivit aceloraşi documente a fost : 215 lei + 14.272 lei + 703 lei =
15.190 lei, iar cel fiscal 3.687 lei / 0,16 = 23.044 lei
 Având în vedere cele prezentate şi în condiţiile precizate de alineatele precedente, ar
rezulta că potrivit acestor documente cheltuielile totale deductibile în perioada de
referinţă ar fi 16.812.043 lei – (23.044 lei – 15.190 lei) = 16.812.043 lei – 7.854 lei =
16.804.189 lei
Menţionăm de asemenea că declaraţiile fiscale (100 , 101) avute la dispoziţie se referă
doar la exerciţiul 2010 şi parţial (iunie, septembrie) la exerciţiul 2011 respectiv (iunie) la
exerciţiul 2012, astfel încât nu s-au putut stabili în ce măsură informaţiile din aceste documente
sunt sau nu corelate cu cele din contabilitate.

Nu am avut de asemenea la dispoziţie posibilitatea verificării tuturor documentelor legale


generatoare de cheltuieli (deductibile / nedeductibile) decât pentru operaţiunile şi tranzacţiile
efectuate în anul 2012, respectiv cele decurgând din contractele (C) încheiate de Societate în
calitate de beneficiar cu :
* S.C. ............ S.R.L ........ (C nr. 1.8.4./10.11.2011) – achiziţie încărcător frontal (AT9897)
(factura nr.1/10.04.2012) dar pentru care nu am identificat documente de recepţie şi punere în
funcţiune şi nici cheltuieli cu amortizarea; cotele lunare înregistrate cu acest titlu (4.138,89 lei)
referindu-se la active imobilizate din anii anteriori
* International Business Group LLC (C nr. 31/20.03.2011) – achiziţie servicii management :
 Invoice nr. 5201/30.12.2011 – 45.000 USD (......... lei), nr. 5020/30.04.2012 –
30.000 USD (......... lei) şi nr. 5203/21.06.2012 – 20.000 USD (......... lei)
 Protocoalele de confirmare a serviciilor prestate şi Rapoartele de activitate ale
Managementului încheiate în 31.12.2011, 30.04.2012 şi 21.06.2012

68
 Proces verbal de predare – primire instrumente de plată la termen privind Biletul
la ordin MEK nr. 4 (45.000 USD) emis de Columbia Pelikan Limited
*EAGLE INDUSTRIES limited, Bahamas (C nr. 42/09.12.2011) – Servicii de transport maritim
la mărfuri şi pasageri
 Invoice nr. 42.001/30.11.2012 – 4.275.000 USD ( ............ lei)
 Protocol de recepţie a serviciilor de transport maritim şi pasageri din 30.11.2012
încheiat la Dares Salaam
 Proces verbal de predare – primire instrumente de plată la termen – bilet la ordin
NFC nr. 3426643 / 14.12.2012, în valoare de 4.200.000 USD, emis de Hewark
Funding Corporation
În legătură cu operaţiunile şi tranzacţiile la care facem referire punctul B-4 de mai sus şi
pentru care au fost avute în vedere documentele legale menţionate la acelaşi punct, experţii nu au
dispus în afara acestor documente, de alte date şi informaţii pe baza cărora să se pronunţe asupra
realităţii, conţinutului tranzacţiilor propriuzise şi nici în legătură cu autenticitatea documentelor
şi semnăturilor persoanelor legal împuternicite să reprezinte şi angajeze persoanele juridice
române sau străine (terţii furnizori / prestatorii) de la care societatea a făcut aceste achiziţii de
bunuri şi servicii.
În fapt dintre cele trei contracte la care face referire punctul B-4 de mai sus, doar două (C
nr.31 / 20.03.202011, C nr. 42 / 09.12.2011) au generat în cursul derulării cheltuieli pentru
societate , respectiv :
 Cheltuieli cu achiziţia serviciilor de management (45.000 USD + 30.000 USD
+20.000 USD = 95.000 USD), valoarea totală a acestora înregistrată în contabilitate
de 150.268,5 lei (exerciţiul financiar 2011) + 170. 124 lei (exerciţiul financiar 2012)
= 320.392,5 lei;
 Cheltuielile cu serviciile executate (subcontractate cu) terţi (transport maritim de
mărfuri şi pasageri) în valoare totală de 4.275.000 USD adică suma de 15.668.087 lei
, înregistrate ca atare în contabilitatea exerciţiului financiar 2012;
Totalul acestor cheltuieli pentru perioada de referinţă fiind de 320.392,5 lei + 15.668.087
lei= 15.988.479,5 lei.

Potrivit L 571 / 2003Codul Fiscal , Art. 21 :

69
 (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile
numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele
reglementate prin acte normative în vigoare.
(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:
 a) cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către
contribuabil;
 b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate
pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale;
 c) cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli
profesionale sau riscuri profesionale;
 d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei,
produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate
producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în
categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul
unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la
punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării
vânzărilor;
 e) cheltuielile de transport şi cazare în ţară şi în străinătate efectuate de către salariaţi
şi administratori, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent
şi/sau din anii precedenţi;
 f) contribuţia la rezerva mutuală de garantare a casei centrale a cooperativelor de
credit;
 g) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele
normative în vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii
contractului colectiv de muncă;
 h) cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat;
 i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi,
participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale
informative proprii, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul
curent şi/sau din anii precedenţi, precum şi în situaţia în care acesta se află înăuntrul
perioadei de recuperarea pierderii fiscale, conform legii;

70
 j) cheltuielile de cercetare-dezvoltare;
 k) cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice,
introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii,
obţinerea atestării conform cu standardele de calitate;
 l) cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor;
 m) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi
industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale;
 n) pierderile înregistrate, după data de 1 ianuarie 2007, la scoaterea din evidenţă a
creanţelor neîncasate, ca urmare a închiderii procedurii de faliment a debitorilor, pe
baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie.
(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:
 a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei
rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente
veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul
pe profit;
 b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru
deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru
instituţiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent
şi/sau din anii precedenţi. Cheltuielile de transport, cazare şi indemnizaţia acordată
salariaţilor, în cazul contribuabilului care realizează pierdere în exerciţiul curent
şi/sau din anii precedenţi, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru instituţiile
publice;
 c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra fondului de
salarii realizat. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru
naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi
protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi
sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de
sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă până la
internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi,
cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul
acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: transportul la şi de la locul de

71
muncă al salariaţilor, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai
salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor
pentru tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai
acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în
gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a
minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;
 d) perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei
centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor
Publice;
 e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, în limita
prevederilor legii anuale a bugetului de stat;
 f) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau
asociaţiile profesionale, în limita echivalentului în lei a 2.000 euro anual, altele decât
cele prevăzute la alin. (2) lit. g) şi m);
 g) cheltuielile cu provizioane şi rezerve, în limita prevăzută la art. 22;
 h) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23;
 i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24;
 j) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii
ocupaţionale, în limita stabilită potrivit legii;
 k) cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate, în limita stabilită potrivit
legii;
 l) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu
situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare,
deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de legea
locuinţei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferenţa
nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari;
 m) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în
locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal,
deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza
contractelor încheiate între părţi, în acest scop;

72
 n) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite
de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice,
deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu
astfel de atribuţii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme
trebuie justificate cu documente legale.
(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
 a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele
pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu
impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente,
pentru veniturile realizate din România;
 b) amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere datorate
către autorităţile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, penalităţile sau
majorările datorate către autorităţi străine ori în cadrul contractelor economice
încheiate cu persoane nerezidente în România şi/sau autorităţi străine sunt cheltuieli
nedeductibile, cu excepţia majorărilor, al căror regim este reglementat prin
convenţiile de evitare a dublei impuneri. Amenzile, majorările de întârziere şi
penalităţile de întârziere, datorate ca urmare a clauzelor prevăzute în contractele
comerciale, altele decât cele încheiate cu autorităţile, nu intră sub incidenţa
prevederilor prezentei litere;
 c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale
constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost
încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă
aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI;
 d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor
sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin
reţinere la sursă;
 e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate
de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de
piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;

73
 f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ,
potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune,
după caz, potrivit normelor;
 g) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru
dreptul de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de
distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de
societate sau asociere;
 h) cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de
participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele
nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia
celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora;
 i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile prevăzute la art. 20, cu excepţia celor
prevăzute la art. 20 lit. d);
 j) cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt
reglementate prin acte normative;
 k) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care
nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform titlului III;
 l) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat,
cu excepţia prevederilor titlului III;
 m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de
servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în
scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;
 n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului,
precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care
privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în
desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul
unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
 o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu
neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22 alin. (1) lit. c). În
această situaţie, contribuabilii, care scot în evidenţă clienţii neîncasaţi, sunt obligaţi să

74
comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea
recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;
 p) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii.
În conformitate cu cerinţele legale privind deductibilitatea cheltuielilor, menţionate la
punctul B-7 de mai sus, în cazul celor două contracte şi al tranzacţiilor (operaţiunilor) la care
face referire punctul B-6 de mai sus , acestea au fost reflectate ca atare în contabilitatea societăţii
,pe baza acestor documente legale ce pot susţine deductibilitatea sumei totale de 15.988.479,5 lei
aferentă veniturilor realizate în cele două exerciţii financiare, aşa cum au fost ele prezentate la
acelaşi punct B-6.
Documentele menţionate la punctul B-4 de mai sus (contracte, invoices-uri,protocoale de
confirmare a efectuării serviciilor prestate,rapoarte de activitate, procese verbale de predare-
primire instrumente de plată), prezentate în anexe la prezentul raport şi care sunt semnate
indescifrabil (unele având numele reprezentanţilor furnizorilor – prestatori menţionate în
clar,altele nu), prin natura şi conţinutul lor îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi înregistrate în
contabilitatea societăţii şi a susţine deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţionarea serviciilor /
prestaţiilor în cauză.
Sub aspectul autenticităţii documentelor la care face referire punctul B-9 de mai sus,
implicit asupra conţinutului economic propriuzis al acestor operaţiuni şi tranzacţii, experţii nu se
pot pronunţa (vezi şi punctele A-7, A-11, A-12 şi A-13 de mai sus), această problemă ,dacă va fi
cazul, urmând a fi clarificată de autorităţile legale ce au competenţa verificării documentelor
originale, a persoanelor legal împuternicite să semneze şi să reprezinte entităţile furnizoare /
prestatoare, a conţinutului în detaliu al fiecărei operaţiuni şi tranzacţii, a declaraţiilor /
semnăturilor persoanelor ce şi-au asumat responsabilitatea întocmirii şi prezentării acestor
documente.
În condiţiile celor prezentatela B-1, ... ,B-10 de mai sus, concluzia experţilor este că deşi
organele fiscale în mod legal au invocat în RIP 30 / 2016 şi DI 31 / 2016 lipsa documentelor
legale ce au stat la baza înregistrării cheltuielilor deductibile în contabilitatea societăţii întrucât
nu le-au fost prezentate în timpul inspecţiei, stabilirea cuantumului veniturilor totale în această
perioadă de referinţă ca reprezentând profitul impozabil, la data întocmirii prezentului raport ,
este discutabilă şi inexactă sub cel puţin două aspecte :

75
 Dacă în situaţiile financiare anuale (contul de profit şi perderi) avute în vedere de către
ANAF la stabilirea veniturilor respectiv a profitului impozabil, aceasta nu a avut la
dispoziţie documentele legale pe baza cărora s-au reflectat în contabilitatea societăţii
atât veniturile cât şi cheltuielile , estimarea acestora din urmă pe o bază rezonabilă şi
implicit a profitului impozabil nu se putea face invocând doar Art. 19 şi 21, alin.(4),
lit. f) din L 571 / 2003 ci , utilizând în cadrul estimării prin metoda produsului /
volumului datele şi informaţiile din declaraţiile fiscale / situaţiile financiare depuse,
premiza că pentru veniturile recunoscute şi avute-n vedere ca atare nu s-ar fi efectuat
nici un fel de cheltuieli, neputând fi una rezonabilă (realistă , corectă).
 În condiţiile în care documentele înregistrate în contabilitatea societăţii sunt luate în
considerare ca atare, ţinând seama de toate cele menţionate mai sus, cheltuielile
generate de aceste documente pot îndeplini condiţiile legale pentru a fi deductibile.
Ţinând seama de cele precizate la punctul B-11 de mai sus şi în condiţiile în care se iau în
considerare documentele legale avute la dispoziţie de către experţi (care nu au fost prezentate
reprezentanţilor autorităţii fiscale în perioada inspecţiei) , inclusiv cele privind decontările dintre
societate şi terţii furnizori / prestatori , se poate considera că valoarea impozitului pe profit
datorat ,stabilită de către ANAF , este discutabilă şi nu este fundamentată corect şi complet
potrivit prevederilor legale în ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor considerate ca
nedeductibile.

OBIECTIVUL nr. II
Din documentele avute la dispoziţie nu a rezultat şi nici nu am putut stabili dacă societatea a
solicitat şi dacă i-au fost acordate rambursări de TVA şi nici dacă au avut loc compensări între
obligaţiile fiscale, soldul TVA de recuperat ,potrivit balanţelor contabile de verificare la data
prezentului raport fiind de 54.408,34 lei.
OBIECTIVUL nr. III
Potrivit prevederilor legale aplicabile privind TVA , Art.126 ...
Societatea , potrivit documentelor avute la dispozţie, fiind plătitoare de TVA , funcţie de
natura operaţiunilor şi locul de livrare a produselor sau de prestare a serviciilor respectiv al
celorlalte criterii privind calitatea sa sau a terţilor furnizori / prestatori ori beneficiari ai

76
produselor sau serviciilor ce au făcut obiectul tranzacţiilor şi operaţiunilor comerciale derulate, a
efectuat operaţiuni comerciale ce intră în sfera de cuprindere a TVA.
În sensul celor afirmate mai sus la punctul B-14, pentru operaţiunile şi tranzacţiile
efectuate de societate cu partenerii contractuali externi ,atât în calitatea sa de prestator cât şi în
cea de beneficiar ,sunt incidente prevederile Cap. IV „Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a
taxei” privitoare la „Prestarea de servicii” , respectiv Art. 129, al. (1), al. (2) şi al. (3)- lit.e)
”servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează ăn numele şi în contul altei
persoane , atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii ”din Codul
Fiscal .
Pentru prestările de servicii pentru beneficiarii externi de natura comisioanelor de
intermediere (CINNABAR TRADING ltd- Seychelles, BARTOLOM EO HOLDINGS Inc –
Seychelles ) respectiv de transporturi maritime de mărfuri şi pasageri (FARNWORTH
CORPORATE ENTERPRISE Limited-Seychelles ) în privinţa locului prestărilor serviciului
principal sunt incidente prevederile Art. 133, al. (5), lit. a) respectiv lit.b) din Codul Fiscal,
respectiv „(5) Prin excepţie de la prevederile alin.(3), locul următoarelor servicii este considerat
a fi :
a)locul în care este efectuată operaţiunea principală ăn conformitate cu prevederile
prezentului titlu, în cazul serviciilor prestate de un intermediar careacţionează în numele şi în
contul altei persoane şi beneficiarul este o persoană neimpozabilă ;
b) locul unde are loc transportul, proporţional cu distanţele parcurse, în cazul serviciilor de
transport debunuri,altul decât transportul intracomunitar de bunuri, către persoane neimpozabile.

OBIECTIVUL nr. IV
Potrivit contractului încheiat (C nr. 84 /10.03.2012) de către societate pentru prestarea
acestor servicii de transport maritim de mărfuri şi pasageri pentru beneficiar (FARNWORTH
CORPORATE ENTERPRISE Limited, British Virgin Island), aceasta (prestatorul) avea
posibilitatea de a le presta fie cu forţa de muncă proprie fie cu subcontractori.
Din datele şi informaţiile avute la dispoziţie nu a rezultat că societatea ar fi avut angajat
în perioada stabilită pentru prestarea serviciilor personal de specialitate şi nici active specifice ca
atare (mijloace de transport etc.).

77
Societatea în calitate de beneficiar a subcontractat (C nr. 42 / 09.12.2011) aceste servicii
cu un alt prestator (EAGLE INDUSTRIES Limited, Bahamas), pentru a putea derula C nr. 84
/10.03.2012.
În condiţiile celor menţionate la punctele B-17, B-18 şi B-19 de mai sus societatea avea
posibilitatea legală şi practică să presteze / intermedieze servicii de transporturi maritime de
mărfuri şi pasageri.

OBIECTIVUL nr. V.
Comisionul de intermediere înscris în :
 Factura nr. 2 / 29.10.2010 în valoare de 46.200 USD (151.160,6 lei) potrivit
Contractului nr.2 / 17.06.2010 încheiat de societate în calitate de Intermediar cu
CINNABAR TRADING ltd, Seychelles în calitate de Beneficiar
Şi
 Facturile nr. 3 / 30.12.2010 în valoare de 80.000USD (267.144 lei) şi
nr. 4 / 02.05.2012 în valoare de 50.000 (167.970 lei) potrivit Contractului nr. 3/
01.06.2011 încheiat de societate în calitate de Intermediar cu BARTOLOMEO
HOLDINGS Inc,Seychelles în calitate de Beneficiar,
se referă la identificarea unor parteneri/ furnizori de materiale de construcţii pentru
Beneficiari, conform cerinţelor acestora.
Veniturile aferente acestor servicii de intermediere, potrivit balanţelor de verificare şi
celorlalte documente de evidenţă , au fost înregistrate în contabilitatea societăţii în lunile în care
au fost întocmite documentele de facturare.
Având în vedere documentele invocate mai sus la punctele B-21 şi B-22 precum şi
practicile comerciale privind prestarea unor astfel de servicii, experţii nu au identificat nicio
restricţie / interdicţie legală prin care societăţii să-i fie limitat dreptul de a efectua şi factura astfel
de prestaţii (intermedieri).

OBIECTIVUL nr. VI
Experţii , cu excepţia incompletitudinii unor date şi informaţii aşa cum se menţionează şi
în răspunsurile la obiectivele nr. VII, IX şi X de mai sus respectiv nr.XII de mai jos nu au

78
constatat alte nereguli în evidenţele contabile ale societăţii , posibilele alte erori (denaturări ale
situaţiilor financiare) ar putea fi eventual constatate numai în măsura în care din alte date şi
informaţii (documente) ce li s-ar pune la dispoziţie acestora sau din cele prin care autorităţi
abilitate ar stabili că documentele pe baza cărora s-au făcut înregistrările în contabilitate nu ar fi
legale şi / sau autentice.

OBIECTIVUL nr. VII


Din datele şi informaţiile avute la dispoziţie respectiv având în vedere prevederile legale
aplicabile şi modul de derulare a operaţiunilor şi tranzacţiilor, în limitele impuse la Capitolul A
de mai sus, experţii nu au identificat elemente constitutive ale unor pagube certe produse în
dauna unor terţi (bugetul de stat) prin încălcarea legislaţiei aplicabile cu titlul de prejudiciu,
aceste eventuale încălcări putând fi stabilite de o instaţă de judecată pe baza unor constatări şi
probe ce să pună în evidenţă caracterul ilegal al unor operaţiuni şi efectul direct al acestora
asupra relaţiilor patrimoniale ale societăţii cu bugetul de stat.
În sensul celor precizate la punctul B-25 de mai sus, aşa cum rezultă şi din răspunsurile la
Obiectivele nr. IX, X şi XII de mai jos, pentru a se pronunţa cu certitudine privind obligaţiile de
plată (fiscale) ale societăţii către bugetul statului, urmare operaţiunilor şi tranzacţiilor derulate de
aceasta în perioada 01.01.2010-30.09.2015 , atât experţii cât şi autoritatea fiscală ar fi trebuit să
aibă la dispoziţie toate documentele legale (contabile, fiscale), parte dintre acestea lipsind, chiar
dacă pentru cele mai importante ca valoare documentele generatoare de venituri / cheltuieli
respectiv obligaţii fiscale, au fost examinate şi avute în vedere ca atare de către experţi, potrivit
celor de mai sus.

OBIECTIVUL nr. VIII


Societatea , potrivit documentelor avute la dispozţie, fiind plătitoare de TVA , funcţie de
natura operaţiunilor şi locul de livrare a produselor sau de prestare a serviciilor respectiv al
celorlalte criterii privind calitatea sa sau a terţilor furnizori / prestatori ori beneficiari ai
produselor sau serviciilor ce au făcut obiectul tranzacţiilor şi operaţiunilor comerciale derulate, a
efectuat operaţiuni comerciale ce intră în sfera de cuprindere a TVA.
În sensul celor afirmate mai sus la punctul B-27, pentru operaţiunile şi tranzacţiile
efectuate de societate cu partenerii contractuali externi ,atât în calitatea sa de prestator cât şi în

79
cea de beneficiar ,sunt incidente prevederile Cap. IV „Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a
taxei” privitoare la „Prestarea de servicii” , respectiv Art. 129, al. (1), al. (2) şi al. (3)- lit.e)
”servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează ăn numele şi în contul altei
persoane , atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii ”din Codul
Fiscal .
Pentru prestările de servicii pentru beneficiarii externi de natura comisioanelor de
intermediere (CINNABAR TRADING ltd- Seychelles, BARTOLOM EO HOLDINGS Inc –
Seychelles ) respectiv de transporturi maritime de mărfuri şi pasageri (FARNWORTH
CORPORATE ENTERPRISE Limited-Seychelles ) în privinţa locului prestărilor serviciului
principal sunt incidente prevederile Art. 133, al. (5), lit. a) respectiv lit.b) din Codul Fiscal,
respectiv „(5) Prin excepţie de la prevederile alin.(3), locul următoarelor servicii este considerat
a fi :
a) locul în care este efectuată operaţiunea principală ăn conformitate cu prevederile
prezentului titlu, în cazul serviciilor prestate de un intermediar careacţionează în
numele şi în contul altei persoane şi beneficiarul este o persoană neimpozabilă ;
b) locul unde are loc transportul, proporţional cu distanţele parcurse, în cazul serviciilor de
transport debunuri,altul decât transportul intracomunitar de bunuri, către persoane neimpozabile.

OBIECTIVUL nr. IX
Facturile emise şi respectiv cele primite de societate, atât în ceea ce priveşte tranzacţiile
cu terţii din România cât şi ceea ce priveşte terţii din afara UE, potrivit evidenelor contabile
puse la dispoziţie, sub aspectul naturii operaţiunilor , respectiv al deductibilităţii şi / sau
colectării de TVA au fost înregistrate în Jurnale de vânzări / cumpărări în conformitate cu
prevederile legale aplicabile , operaţiunile evidenţiate în facturile primite de la sau emise către
terţii externi UE negenerând nici drepturi de deducere şi nici obligaţii de colectare a TVA.

OBIECTIVUL nr. X
Răspunsul la acest obiectiv este cel dat mai sus la punctele B-25 şi B-26 .

OBIECTIVUL nr. XI

80
Experţii nu au avut la dispoziţie toate declaraţiile fiscale privind impozitul pe profit,TVA
diverse contribuţii la asigurări sociale / de sănătate etc. din perioada 01.01.2010-30.09.2015 şi
nici toate celelalte date , informaţii şi documentele legale ce au stat la baza înregistrărilor în
contabilitatea societăţii respectiv a întocmirii situaţiilor financiare ale acesteia, cu excepţia celor
menţionate mai sus în prezentul raport, astfel încât nu se pot pronunţa sub aspectul
completitudinii şi corectitudinii datelor şi informaţiilor la care face referire acest obiectiv.
Chiar dacă pe baza datelor şi informaţiilor avute la dispoziţie pentru principalele
operaţiuni şi tranzacţii din perioada 01.01.2010-30.09.2015 experţii nu au constatat înregistrări
eronate în contabilitatea societăţii şi nici în declaraţiile fiscale , numai în măsura în care vor
avea la dispoziţie toate documentele din evidenţele operative şi contabile şi toate declaraţiile
fiscale care susţin rulajele şi soldurile conturilor din balanţele de verificare contabile şi implicit
situaţiile financiare ca atare,vor pute da un răspuns adecvat la prezentul obiectiv.

OBIECTIVUL nr. XII


Deşi potrivit balanţei contabile de verificare la 30.09.2015 societatea avea obligaţii faţă
de bugetul statului (impozit pe profit / salarii, alte contribuţii sociale / de sănătate / alte fonduri)
în sumă totală de 15.481 lei şi o creanţă bugetară (TVA de recuperat) de 52.408,34 lei , per sold
rezultând o creanţă de recuperat de 36.927,34 lei , totuşi un răspuns adecvat la prezentul obiectiv
va putea fi dat numai în măsura în care experţii vor avea la dispoziţie toate datele şi informaţiile
(documentele) necesare , aşa cum se menţionează şi la punctele B-25 şi B-26 de mai sus.

NOTĂ: * Prezentul raport s-a întocmit în 4 exemplare originale, din care unul pentru
Organul de cercetare penală , câte unul pentru fiecare parte şi unul
pentru expert /
** Raportul conţine 35 pagini şi o Anexă însumând o pagină ce face parte
integrantă din acesta.
*** Documentele şi informaţiile pe care se întemeiază prezentul raport, în afara
Anexei, se regăsesc la dosarul cauzei, dosarul de documentare al autorului
şi/sau la părţi.

Consultant fiscal

81
STUDIUL 2: abuz în serviciu contra intereselor publice
În prezenta speţă a fost numit un expert contabil care întrunește toate condiţiile cerute de
lege, deoarece se constatată faptul că pentru stabilirea exactă a prejudiciului, este necesară
concluzia unui expert contabil , în conformitate cu dispoziţiile art. 100, comb. cu art. 172 C.P.P.
Expertul contabil este numit de organul de urmărire penală respectiv procurorul .....de pe lângă
Tribunalul ........... prin Ordonanța de efectuare a unei expertize fianciar-contabile .
În studiul de mai jos s-au efectuat cercetări penale sub aspectul săvârşirii infracţiuni de buz
în serviciu contra intereselor publice. Suspectul ...........care este cercetat pentru săvârşirea
infracţiunii de abuz în serviciu contra intereselor publice - două fapte penale distincte - prin
aceea că, în calitatea lui de primar al comunei ......., şi-a îndeplinit atribuţiile de serviciu în mod
defectuos, când la 17.XII şi 29.XII.2009, a dispus plata către S.C. .....S.R.L., prin ordinele de
plată nr. 295/2009, respectiv nr. 318/2009, reprezentând contravaloarea facturilor nr.
562/15.12.2009 şi nr. 568/28.12.2009, deşi cunoştea împrejurarea că lucrările de construcţie,
pentru care aceste facturi au fost emise, nu au fost efectiv realizate, întrucât situaţiile de lucrări şi
centralizatoarele lor, anexate ca documente justificative la facturi, conţineau date
necorespunzătoare adevărului, faptă care a creat o vătămare materială de 200.000 de lei în
patrimoniul Comunei .............şi a creat un folos necuvenit, în acelaşi cuantum bănesc, acestei
societăţi comerciale, şi când la 29.111.2010, a aprobat atribuirea lucrărilor de „amenajare a
cursului râului ........ prin construirea de gabioane şi amenajarea torenţilor în zona stadionului
comunal” către S.C. ........S.R.L. prin „negociere fară publicarea prealabilă a unui anunţ de
participare”, invocând în acest sens fără temei prev. art. 122 lit. i) din O.U.G. nr.34/2006, cu
modificările şi completările ulterioare, faptă ce a avut ca urmare efectuarea de plăţi către acest
agent comercial în cuantum de 265902,43 de lei, avantaj patrimonial necuvenit.
În scopul clarificării şi evaluării acestor fapte şi a împrejurărilor care prezintă importanţă
pentru aflarea adevărului în cauză, în temeiul art. 172 alin. (2) C.pr.pen. precum şi al art. 173
alin. (1) C.pr.pen.,
SE DISPUNE :
Efectuarea în cauză a unei expertize tehnice contabile cu privire la modul în care suspectul
........... a respectat dispoziţiile legale în materia angajării, lichidării, ordonanţării şi plăţii

82
cheltuielilor instituţiilor publice în împrejurările de fapt care se circumscriu faptelor pentru care
este urmărit penal;
Se numeşte expert în această cauză domnul ........... din cadrul Biroului de expertize
judiciare şi tehnice - Tribunalul ........, posesor al carnetului de expert contabil nr. ......./2015.
Respectiv expertul contabil judiciar a întocmit un „raport de expertiză contabilă
judiciară ” prezentat mai jos.

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ ÎN DOSARUL PENAL NR.


……….. AL PARCHETULUI DE PE LÂNGĂ TRIBUNALUL ……..

CAPITOLUL I,
INTRODUCERE

Subsemnatul: ................, expert contabil și fiscal, domiciliat în ......., strada , posesor al


carnetului de expert contabil nr......../2015 și consultant fiscal nr.........../2009 vizate pe anul 2017,
înscris în Tabloul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) Filiala
........... și Camera Consultanților Fiscali din România , înscris în Grupul Experţilor Judiciari -
Ministerul Justiţiei , Biroul de expertize judiciare de pe lângă Tribunalul Cluj legitimație
............/2011.
Am fost numit prin Ordonanţa de efectuare a expertizei contabile judiciare din data de
13.12.2016 expert contabil judiciar în DOSARUL nr. ....... /P/2015 al Parchetului de pe lângă
Tribunalul .... de către organul de cercetare penală procuror ...... din cadrul Parchetului de pe
lângă Tribunalul ......... .
Lucrările expertizei contabile judiciare s-au efectuat în perioada 13.12.2016 – 20.02.2017 la
sediul profesional al expertului judiciar desemnat și la sediul Parchetului de pe lângă Tribunalul
........

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei contabile judiciare este:
1. DOSARUL nr. ....../P/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul ....... (documentele
examinate sunt cele existente la dosar);

83
2. Legea nr. 82/1991- Legea Contabilităţii republicată;
3. Legea nr. 571/2003 respectiv 227/2015 privind Codul fiscal;
4. O.G. nr. 92/2003/R , respectiv 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi
completările ulterioare;
5. Codul penal şi Codul de procedură penală;
6. Standardul profesional 35 revizuit CECCAR, referitor la Expertiza contabilă ;
7. Legea 31/1990 Legea societăților comerciale republicată ;
8. Legea 273/2006 privind finanțele publice locale cu cu modificările şi completările ulterioare;
9. ORDONANŢĂ DE URGENŢĂ nr. 34 din 19 aprilie 2006 (*actualizată*) privind atribuirea
contractelor de achizitie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice și a
contractelor de concesiune de servicii cu modificările şi completările ulterioare.

DOCUMENTE FINANCIAR CONTABILE PREDATE PENTRU EXPERTIZĂ :

Documente care fac parte din materialul de urmărire penală din dosarul cu nr.336 /P/2015
al Parchetului de pe lângă Tribunalul ......:
1. Actul de sesizare şi „Raportul de control al Corpului de Control al Primului-Ministru
nr......../02.10.2015 ” , 1 volum cu 80 de pagini;
2. 2 volume care conţin material documentar (ce a stat la baza întocmirii „Raportului de control
al Corpului de Control al Primului-Ministru nr........../02.10.2015 ” privind verificările efectuate
la autorităţile administraţiei publice locale ale comunei ......., jud. .........): vol, I, 331 de file şi vol.
II, 635 de file.

84
Nr. crt. Volumul I Nr. filei
1 Ordinul de control nr. ........./20.04.2015 1-2
2 Sentinţa civilă nr. ........../24.06.2004 şi încheierile nr. ....../18.06.2008 şi nr. 3-8
......../20.06.2012, pronunţate de Judecătoria Turda privind validarea în
funcţia de primar a al comunei Valea-lerii - .............

Capitolul 11.1. - Proiectul „Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei ......, judeţul ......., prin construirea
unui stadion comunal” finanţat în cadrul Programului de dezvoltare a infrastructurii şi a unor baze sportive
din spaţiul rural
1 Extras din Dosarul finanţării depus la Cancelaria Primului- Ministru; 9 - 1 9
Cererea de finanţare nr. ......../01.09.2008
2 Certificatul de urbanism nr. ....../28.08.2008 şi avizele de alimentare cu 2 0 - 2 7
apă, energie electrică şi sanitar

3 Lista cererilor de finanţare declarate eligibile publicată pe site- ul oficial al 2 8 - 2 9


Secretariatului General al Guvernului

4 Hotărârea Consiliului Local al Comunei .......... nr. ......../28.08.2008 şi 3 0 - 3 3


Raportul nr. .........../28.08.2008 - cofinanţarea proiectului
5 Situaţia privind sumele alocate proiectului (inclusiv cofinanţare de la 34
Consiliul Judeţean ...... 407.000 RON)

6 Situaţia cuprinzând plăţile efectuate şi sursa de finanţare 35-37

7 Contractul de servicii nr. ....../31.07.2008 - consultanţă şi documentaţia de 3 8 - 4 4


proiectare - ROTACO S.R.L. Bucureşti + act adiţional

8 Adresele Primăriei Comunei Valea-le........ nr. ....../29.04.2015 şi nr. 4 5 - 4 7


....../25.05.2015 prin care au fost înaintate documentele care au stat la baza
raportului de control
9 Hotărârea Consiliului Local al Comunei .............. nr. ....../28.08.2008 - 4 8 - 6 0
aprobarea studiului de fezabilitate, referatele care au stat la baza aprobării
acestuia şi procesul verbal al şedinţei Consiliului Local

10 Studiul de fezabilitate - Proiect nr. RO V02 B3001212508/2008 aprobat 61 - 139


prin HCL nr. 69/28.08.2008

11 Procesul-verbal nr. 904/09.04.2009 - predarea documentaţiei tehnice 140

12 Proiectul tehnic nr. RO V02 B3001313409/2009 + Referatul de verificare 141 - 188

13 Autorizatia de construire nr. ........./07.12.2009 189-193

14 Proiectul pentru autorizarea lucrărilor de construire (PAC) nr. RO V02 1 9 4 - 2 2 5


B3004814209/01.02.2009 + plan încadrare în zonă + plan situaţie

15 Documentaţia topografică - plan topografic întocmită de societatea ..... 2 2 6 - 2 3 5


S.R.L. ............

85
16 Adresa ANAR - Direcţia Apelor ................ nr. 3/IC/15741/25.11.2009 236

17 Adresa ABA nr. 62/MG/22523/26.05.2015 237 - 238


18 Procesul-verbal de control al IRC Nord-Vest nr. 18/08.06.2015 239 - 247
19 Hotărârea Consiliului Local al Comunei ................. nr. ..../22.04.2010 - 2 4 8 - 3 0 8
aprobarea studiului de fezabilitate refăcut, rapoarte şi referate care au stat
la baza aprobării acestuia + studiul de fezabilitate refăcut nr. RO
V01B3001212508/2010 + plan de încadrare în zonă

20 Proiectul tehnic completări - Memoriu justificativ privind lucrările 3 0 9 - 3 2 1


suplimentare + referatele verificatorilor atestaţi + plan de situaţie cu
propuneri de lucrări
21 Certificatul de urbanism nr. ...../12.10.2010 322 - 326
22 Autorizaţia de construire nr. ......12.10.2010 327 - 331
Total Volum I 331 file

Nr. Volumul II Nr.


Capitolul 11.2. - Atribuirea şi derularea contractului de lucrări fil i
1 Dispoziţia nr. ...../07.09.2009 - constituirea Comisiei de evaluare a ofertelor pentru atribuirea 1
contractului de lucrări
2 Referatul de necesitate nr. ..../1/18.08.2009 şi Notele justificative nr. ....../2, nr. ....../3, nr. ......../4, nr. 2 - 10
...../5 şi nr. ....../6 din data de 18.08.2009
3 Invitaţia de participare la procedura de achiziţie 11 - 13
4 Raportul procedurii nr. 1/49/09.10.2009 14-16
5 Anunţul de atribuire nr. 9/28.10.2009 17
6 Documentaţia de atribuire nr. 1/21.08.2009 - Fisa de date 18-38
7 Documentele de calificare ale societăţii ALFA S.R.L. (grafic de execuţie) 39-178
8 Procesul-verbal nr. 5/43/11.09.2009 - verificarea existentei şi conformităţii documentelor de calificare 179-
(formulare de verificare) 186
9 Procedura de atribuire a lucrărilor suplimentare - Referatul de necesitate nr. 7/1/29.03.2010, Notele 187 -
justificative nr. 6/2, nr. 6/3 şi nr. 6/4 din data de 29.03.2010, invitaţia de participare nr. .../6/14.04.2010 197
10 Hotărârea Consiliului Local al Comunei ...... nr. .../22.04.2010 - devizul general 198-
203
11 Documentaţia de atribuire nr. .../5/12.04.2010 si oferta 204-
12 Procesul-verbal de deschidere al şedinţei nr. .../11/23.04.2010 şi procesul-verbal de negociere nr. 228 -
..../12/23.04.2010 ’ 231
13 Raportul procedurii nr. ...../13/23.04.2010 şi anunţul de atribuire 232 -
236
14 Contractul de lucrări nr. 1905/55/16.10.2009 încheiat cu societatea ALFA S.R.L. + actele adiţionale 237 -
încheiate la acesta 261
15 Adresa ANAF nr. 5/03.06.2015 şi adresa IRC Nord-Vest nr. 1/09.06.2015 262 -
266
16 Nota transmisă de Primăria comunei cu adresa nr. 1/25.05.2015 267
17 Ordinul de începere nr. 30/08.12.2009 şi procesul verbal de predare a amplasamentului 268 -
269
18 Situaţii de lucrări 2009 + facturi + ordine de plată + extrase de cont 270 -
293

86
19 Dispoziţia de şantier nr. 1/30.11.2009, nr. 2/27.05.2011, nr. 3/02.06.2011 si nr. 4/07.06.2011 294 -
300
20 Procesele-verbale de inspecţie ale IJC nr. C6902.02.2011 si nr. 30/14.11.2011 301 -
308
21 Situaţii de lucrări din perioada mai - august 2010 + facturi + ordine de plată + extrase de cont 309 -
345
22 Rectificări bugetare 2008 - 2010 şi extrase de cont 2008 - 2010 346 –
368
Capitolul II.3. - Utilizarea sumelor alocate din Fondul de rezervă bugetară
23 Situaţii de lucrări din perioada mai - august 2010 + facturi + ordine de plată + extrase de cont 369 -
24 Contractul nr. 30/03.12.2009 - dirigenţie de şantier, încheiat cu societatea IC S.R.L. şi actele adiţionale 410-
la acesta 420
25 Documente angajare ................. 421 -
26 Adresa ISC nr. 17948/30.06.2015 440
441 -
27 Plăti ......... S.R.L. 451 -
28 Documente plăţi ........ S.R.L. Bucureşti 455 -
29 Documente plăţi ............... S.R.L. Bucureşti 2012, 2013 44809 -
30 Documente plăţi ............... S.R.L. 575 -
31 Documente plăţi ............... S.R.L. Satu Mare - dotare bază sp 8
588 -
602
32 Documente plăţi ................S.R.L. - documentaţie topografică 603-
33 Cerere de suplimentare transmisă Secretariatului General al Guvernului cu adresa nr. 4/01.03.2011 613-
621
34 Nota transmisă de Primăria comunei ....... cu adresa nr. ........./29.04.2015 622 -
623
35 Situaţia privind sumele alocate din FRB 624 -
Total Volum II 63
635
fil

3. Raportul de expertiză tehnică a expertului ing................. –expert tehnic judiciar în specialitatea


construcții , având autorizația nr....................
Împrejurările şi circumsţantele în care a luat naştere litigiul sunt:

Organul de cercetare penală, examinând dosarul penal înregistrat la Parchetul de pe lângă


Tribunalul .............. sub numărul de mai sus, a constatat următoarele:
Suspectul ....................... este cercetat pentru săvârşirea infracţiunii de abuz în serviciu contra
intereselor publice - două fapte penale distincte - prin aceea că, în calitatea lui de primar al
comunei........., jud. ..........., şi-a îndeplinit atribuţiile de serviciu în mod defectuos, când:
- La datele de 17.XII şi 29.XII.2009, a dispus plata către S.C. ..... S.R.L. , prin ordinele de
plată nr. 2/2009, respectiv nr. 3/2009, reprezentând contravaloarea facturilor nr.
../15.12.2009 şi nr. 8/28.12.2009, deşi cunoştea împrejurarea că lucrările de construcţie,
pentru care aceste facturi au fost emise, nu au fost efectiv realizate, întrucât situaţiile de
lucrări şi centralizatoarele lor, anexate ca documente justificative la facturi, conţineau
date necorespunzătoare adevărului, faptă care a creat o vătămare materială de 200.000 lei

87
în patrimoniul Comunei................. şi a creat un folos necuvenit, în acelaşi cuantum
bănesc, acestei societăţi comerciale, şi când
- La 29.III.2010, a aprobat atribuirea lucrărilor de „ amenajare a cursului râului Iara prin
construirea de gabioane şi amenajarea torenţilor în zona stadionului comunal” către S.C.
........ S.R.L. prin „negociere fară publicarea prealabilă a unui anunţ de participare”,
invocând în acest sens fără temei prev. art. 122 lit. i) din O.U.G. nr.34/2006 , cu
modificările şi completările ulterioare, faptă ce a avut ca urmare efectuarea de plăţi către
acest agent comercial în cuantum de 265.902,43 de lei, avantaj patrimonial necuvenit.
În scopul clarificării şi evaluării acestor fapte şi a împrejurărilor care prezintă importanţă
pentru aflarea adevărului în cauză, în temeiul art. 172 alin. (2) C.pr.pen. precum şi al art. 173
alin. (1) C.pr.pen., s-a considerat necesară şi opinia unui expert astfel s-a dispus de către
organul de cercetare penală procuror ............. din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul
.....efectuarea în cauză a unei expertize tehnice contabile cu privire la modul în care suspectul
................... a respectat dispoziţiile legale în materia angajării, lichidării, ordonanţării şi plăţii
cheltuielilor instituţiilor publice în împrejurările de fapt care se circumscriu faptelor pentru care
este urmărit penal.
Expertul contabil judiciar va răspunde următoarelor obiective :

OBIECTIVUL NR. 1
În ce mod, în ce condiţii de legalitate suspectul............ a dispus cheltuirea fondurilor
bugetare alocate prin proiectul de investiţii „Dezvoltarea infrastructurii sportive a
comunei.............., prin construirea unui stadion comunal”, proiect finanţat în cadrul
Programului de dezvoltare a infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural, pe
perioada executării acestuia?

Expertul va urmări să aibă în vedere (în conţinutul răspunsului la această întrebare) câţi
bani au fost alocaţi efectiv comunei .................. din bugetul de stat pentru realizarea acestui
proiect, şi câţi bani a cheltuit „autoritatea publică locală”, în acelaşi scop, din alte surse
financiare şi care sunt acestea în concret.

88
OBIECTIVUL NR.2
Care a fost sursa de provenienţă - buget de stat , bugetul Consiliului Judeţean .......
sau surse proprii de finanţare - a cheltuielilor efectuate de autoritatea publică locală ...........
pentru executarea lucrării „ devierea cursului râului ..........”, ce sumă de bani a fost
cheltuită în acest scop, precum şi dacă toţi aceşti bani au fost cheltuiţi conform alocaţiei
bugetare iniţiale ?

OBIECTIVUL NR.3
Care a fost sursa de provenienţă a sumei de 200.000 de lei şi dacă această cheltuială
are la bază lucrări real efectuate?

OBIECTIVUL NR.4
Dacă banii alocaţi de la bugetul de stat au fost cheltuiţi conform destinaţiei cuprinse
în bugetul iniţial al Proiectului (mai-sus indicat), precum şi dacă din răspunsul la
obiectivele 1-3 rezultă că banii proveniţi de la bugetul statului au fost cheltuiţi conform
proiectului de buget întocmit pentru realizarea obiectivului „Construirea unui stadion
comunal în comuna .........................” ?
Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada .......2017 – ......2017.
În cauză nu s-au efectuat şi folosit alte expertize contabile şi nu s-au utilizat lucrările altor
experţi (tehnici,fiscali, etc.).
Termenul pentru pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă judiciară a fost
fixat până la data de ........ şi prelungit ca urmare a solicitării expertului contabil judiciar până la
data de ............de către organul de cercetare penală .
Responsabilitatea privind corectitudinea şi veridicitatea datelor şi documentelor puse la
dispoziţia expertului revine celor care le-au întocmit şi prezentat.
Responsabilitatea expertului priveşte documentarea , analiza şi fundamentarea răspunsurilor
exprimate potrivit normelor profesionale de lucru şi codului deontologic al profesiei contabile ,
astfel încât să poată răspunde obiectivelor stabilite de solicitantul expertizei.
Răspunsurile expertului bazate pe profesionalismul , obiectivitatea şi independenţa acestora ,
privesc exclusiv răspunsul la obiectivele expertizei aşa cum au fost ele formulate, ţinându-se

89
seama de informaţiile actualizate, actele normative aplicabile şi practica în domeniul careia
aparţine speţa expertizei contabile judiciare .

CAPITOLUL II .
DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE JUDICIARE

OBIECTIVUL NR.1
În ce mod, în ce condiţii de legalitate suspectul ........... a dispus cheltuirea fondurilor
bugetare alocate prin proiectul de investiţii „Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei
............, prin construirea unui stadion comunal”, proiect finanţat în cadrul Programului de
dezvoltare a infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural, pe perioada executării
acestuia?
Expertul va urmări să aibă în vedere (în conţinutul răspunsului la această întrebare) câţi
bani au fost alocaţi efectiv comunei .......... din bugetul de stat pentru realizarea acestui proiect şi
câţi bani a cheltuit „autoritatea publică locală”, în acelaşi scop, din alte surse financiare şi care
sunt acestea în concret.

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.1


Pentru a răspunde la acest obiectiv expertul contabil judiciar a analizat următoarele
documente :
- Sentinţa civilă nr. 2/24.06.2004 şi încheierile nr. 4/18.06.2008 şi nr. 1/20.06.2012,
pronunţate de Judecătoria Turda privind validarea în funcţia de primar a al comunei ..........
- Proiectul „Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei........., judeţul ......., prin
construirea unui stadion comunal” Tip I finanţat în cadrul Programului de dezvoltare a
infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural
- Extras din Dosarul finanţării depus la Cancelaria Primului- Ministru; Cererea de finanţare
nr. ....../01.09.2008
- Hotărârea Consiliului Local al Comunei ........ nr. ..../28.08.2008 şi Raportul nr.
......./28.08.2008 - cofinanţarea proiectului

90
- Situaţia și documentele existente la dosarul cauzei privind sumele alocate proiectului
(inclusiv cofinanţare de la Consiliul Judeţean ......... )
- Documentele privind plăţile efectuate şi sursa de finanţare
Pentru a răspunde în ce mod, în ce condiţii de legalitate suspectul ............... a dispus
cheltuirea fondurilor bugetare alocate prin proiectul de investiţii „Dezvoltarea infrastructurii
sportive a comunei ......., judeţul ..........., prin construirea unui stadion comunal”, proiect finanţat
în cadrul Programului de dezvoltare a infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural, pe
perioada executării acestuia voi prezenta sintetic în urma analizei documentelor studiate modul de
atribuire a proiectului, valoarea aprobată , sursele de finanțare precum și modul de cheltuire a
fondurilor alocate .
Conform dispoziţiilor O.G. nr. 7/2006 privind instituirea Programului de dezvoltare a
infrastructurii din spaţiul rural, cu modificările şi completările ulterioare, pentru finanţarea
proiectelor eligibile au fost acordate bugetelor locale sume defalcate din taxa pe valoarea
adăugată, repartizate prin hotărâri ale Guvernului.
Art. 16 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 7/2006
privind instituirea Programului de dezvoltare a infrastructurii din spaţiul rural aprobată prin H.G.
nr. 602/2006 , cu modificările şi completările ulterioare, autoritățile administraţiei publice locale
beneficiare puteau contribui la finanţarea lucrărilor respective din bugetele locale şi/saudin surse
extrabugetare.
Art. 22 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin H G. nr. 602/2006 ,cu
modificările şi completările ulterioare, Comisia privind determinarea oportunităţii, eligibilităţii şi
aprobării proiectelor constituită în temeiul dispoziţiilor art. 7 din O.G. nr. 7/2006, cu modificările
şi completările ulterioare, avea obligaţia de a evalua şi selecţiona proiectele pentru care s-a
solicitat contribuţia financiară de la bugetul de stat, pe baza rapoartelor primite de la
Secretariatul şi Biroul Comisiei, în baza criteriilor de eligibilitate şi selecţie stabilite în Ghidul
solicitantului pentru Programul de dezvoltare a infrastructurii unor baze sportive din spaţiul rural
elaborat şi adoptat de Comisie.
Potrivit dispoziţiilor art. 15 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 602/2006,
cu modificările şi completările ulterioare, obiectivele de investiţii ce puteau fi finanţate în cadrul
Programului trebuiau să vizeze un singur domeniu, respectiv construcţia de baze sportive sau
modernizarea/transformarea bazelor sportive existente, iar conform prevederilor pct. 2.1.2.

91
Eligibilitatea proiectelor propuse spre finanţare din Ghidul solicitantului pentru Programul de
dezvoltare a infrastructurii unor baze sportive din spaţiul rural, cele două tipuri de obiective de
investiţii care se puteau finanţa prin Program, au fost:
V. Modelul tip 1 - Bază sportivă multifuncţională constituită din: teren de sport (teren de
fotbal/rugby/hochei, pistă de săritură în lungime şi pistă de atletism) şi construcţii anexe
(vestiare, tribune şi împrejmuire);
VI. Modelul tip 2 - Bază sportivă multifuncţională constituită din: teren de sport (teren de
handbal, baschet şi tenis) şi construcţii anexe (vestiare, împrejmuire, instalaţie iluminat -
nocturnă şi parcare).
În sesiunea de depunere a cererilor de proiecte 30 iulie 2008 - 05 septembrie 2008,
autorităţile administraţiei publice locale ale comunei ............ au depus la Cancelaria Primului-
Ministru cererea de finanţare nr. ........./01.09.2008, prin care au solicitat finanţarea de la
bugetul de stat a proiectului „Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei .............., prin
construirea unui stadion comunal, mai precis finanţarea nerambursabilă a unui obiectiv de
investiţii „tip 1”, respectiv „(...) construirea unui teren de sport multifuncţional pentru fotbal,
atletism, hochei, rugby, cu dimensiunea de 100x65 m, omologabil, a unei piste de alergare de
100x2,44 m cu 2 culoare, pistă de sărituri şi groapă de nisip, pentru săritura în lungime, vestiare
pentru sportivi, antrenori, medici, arbitri, cu suprafaţa de 190 mp construiţi, copertine pentru
rezerve, antrenori, medici, tribune modulate (3x56 locuri pe scaune) şi împrejmuiri pentru teren
şi tribune la aproximativ 665 ml .
Dosarul depus de reprezentanţii Consiliului Local ............. în vederea obţinerii finanţării
nerambursabile a conţinut, printre altele, certificatul de urbanism nr. ....../28.08.2008, avizele de
alimentare cu apă şi cu energie electrică, avizul sanitar, studiul de fezabilitate, studiul topografic
şi studiul geotehnic.
Conform Listei cererilor de finanţare declarate eligibile în cadrul Programului de
dezvoltare a infrastructurii unor baze sportive din spaţiul rural, în ordinea descrescătoare a
punctajului acordat, publicată pe site-ul oficial al Secretariatului General al Guvernului, cererea
de finanţare depusă de reprezentanţii Consiliului Local ........... pentru proiectul „Dezvoltarea
infrastructurii sportive a comunei ........., judeţul ........., prin construirea unui stadion comunal, a
fost declarată eligibilă cu 80,30 puncte.

92
Valoarea totală a proiectului propus a fost de 906.433 lei , din care valoarea
finanţării nerambursabile solicitate de la bugetul de stat a fost în cuantum de 420.000 lei ,
iar valoarea cofinanţării proiectului din bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale a
fost în sumă de 486.433 lei.
Astfel la punctul A3 din Cererea de finanțare nr....../J...../01/01.09.2008 sunt
prevăzute:scopul, obiectivele generale, descrierea proiectului, contribuția proiectului, perioada de
implementare și beneficiarul proiectului .
La punctul A5 din Cererea de finanțare nr.877/J12/01/01.09.2008 este prevăzută
valoarea totală a proiectului și sursele de finanțare :
1.Valoarea totală a proiectului, din care : 906.433 lei
a)valoare eligibilă 822.261 lei
b)valoare neeligibilă 84.172 lei
2.Contribuția proprie în proiect (cofinanțarea) 486.433 lei
a)valoare eligibilă 402.261 lei
b)valoare neeligibilă 84.172 lei
3.Valoarea cererii de finanțare 420.000 lei

Pentru a răspunde obiectivului formulat de către organul de cercetare penală “ câţi bani
au fost alocaţi efectiv comunei ......... din bugetul de stat pentru realizarea acestui proiect şi câţi
bani a cheltuit „autoritatea publică locală”, în acelaşi scop, din alte surse financiare şi care sunt
acestea în concret pe baza documentelor studiate menționate în cuprinsul capitolului I al
prezentei expertize am întocmit Tabelul nr.1 .
Astfel am identificat 2 surse de finanțare în perioada 28.11.2008 – 10.09.2014 pentru
realizarea Proiectul „Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei ........., judeţul ........, prin
construirea unui stadion comunal”Tip I finanţat în cadrul Programului de dezvoltare a
infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural :
a) Bugetul de stat
b) Consiliul Județean ..........
În vederea finanțării cheltuielilor necesare execuţiei lucrărilor de investiţii prevăzute în
cererea de finanţare declarată eligibilă pentru proiectul „Dezvoltarea infrastructurii sportive a
comunei ............, prin construirea unui stadion comunal", în perioada 2008 - 2014 a fost

93
alocată de la bugetul de stat întreaga sumă solicitată prin cererea de finanţare, respectiv
420.000 lei , constituită din sume defalcate din taxa pe valoarea adăugată, astfel:
 suma de 4.000 lei , prin H. G. nr. 1524/2008 privind repartizarea pe proiecte a sumelor
defalcate din taxa pe valoarea adăugată pentru finanţarea Programului de dezvoltare a
infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural;
 suma de 200.000 lei , prin H.G. nr. 1307/2009 pentru implementarea Programului de
dezvoltare a infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural pe anul 2009, instituit
prin Ordonanţa Guvernului nr. 7/2006 privind instituirea Programului de dezvoltare a
infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural;
 suma de 140.000 lei , prin H.G. nr. 977/2010 privind repartizarea pe proiecte a sumelor
defalcate din taxa pe valoarea adăugată pentru finanţarea Programului de dezvoltare a
infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural pe anul 2010, instituit prin
Ordonanţa Guvernului nr. 7/2006 privind instituirea Programului de dezvoltare a
infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural .
 suma de 76.000 lei , prin H.G. nr. 1326/2010 privind repartizarea pe proiecte a sumelor
defalcate din taxa pe valoarea adăugată pentru finanţarea Programului de dezvoltare a
infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural .
Prin Hotărârea nr. ......../28.08.2008, Consiliul Local ........... a aprobat cofinanţarea
cheltuielilor eligibile şi neeligibile ale proiectului în cuantum de 486.433 RON.
În conţinutul Raportului nr. 2/28.08.2008, întocmit de viceprimarul ..........., care a stat la
baza adoptării Hotărârii Consiliului Local nr. ........../28.08.2008 privind aprobarea cofinanţării
proiectului, autorul a consemnat următoarele: „ (...) trebuie asigurată o cofinanţare în valoare de
486.433 lei care va fi acoperită fie din surse locale, fie dintr-un credit (...) consider necesară
dezvoltarea bazei sportive a comunei prin construirea unui stadion comunal pe terenul de la
..................., iar cofinanţarea să se asigure în bugetul din 2009 din sume solicitate de la Consiliul
Judeţean ...........’’
În perioada 2010 - 2014, în baza solicitărilor adresate de către reprezentanţii Primăriei
Comunei ............, Consiliul Judeţean ........ a alocat unităţii administrativ-teritoriale ......... suma
de 407.000 lei pentru cofinanţarea proiectului „ Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei
.......... , judeţul ...........in construirea unui stadion comunal “ .

94
Autorităţile administraţiei publice locale ale comunei .................. nu au contribuit la
cofinanţarea proiectului cu alte sume în afara celor acordate în acest sens de către Consiliul
Judeţean ...........
Astfel, suma totală alocată în perioada 2008 - 2014 de la bugetul de stat şi de la
Consiliul Judeţean ........... pentru realizarea proiectului a fost în cuantum de 827.000 lei .
Tabelul nr.1
Nr. crt. Sursa de finanţare : Hotarârea de aprobare Suma alocată (lei)
Bugetul de stat, Consiliul
judeţean
0 1 2 3
1 Bugetul de stat H.G. 1524/28.11.2008 4000
2 Bugetul de stat H.G. 1307/04.11.2009 200000
3 Consiliul judeţean H 801/24.03.2010 90000
4 Bugetul de stat H.G. 977/01.10.2010 140000
5 Bugetul de stat H.G. 1326/2010 76000
6 Consiliul judeţean H 95/10.03.2011 80000
7 Consiliul judeţean H 7/28.10.2011 10000
8 !
Consiliul judeţean H 43/24.02.2012 92000
9 Consiliul judeţean H 106/03.04.2013 70000
10 Consiliul judeţean H 95/28.03.2013 65000
11 Total 827.000

OBIECTIVUL NR.2
Care a fost sursa de provenienţă - buget de stat , bugetul Consiliului Judeţean ....... sau
surse proprii de finanţare - a cheltuielilor efectuate de autoritatea publică locală .........
pentru executarea lucrării „ devierea cursului râului ........”, ce sumă de bani a fost
cheltuită în acest scop, precum şi dacă toţi aceşti bani au fost cheltuiţi conform alocaţiei
bugetare iniţiale ?

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.2


Din înscrisurile comunicate Corpului de control al primului-ministru de către
reprezentanţii entităţii controlate a rezultat faptul că, la data de 22.04.2010, Consiliul Local
.......... a aprobat, „studiul de fezabilitate - refacere al proiectului «Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei .........,
judeţul ......... , prin construirea unui stadion comunal » ”, sens în care a fost adoptată Hotărârea nr.
....../22.04.2010.

95
Prin aceeaşi hotărâre s-a aprobat, de asemenea, suplimentarea valorii obiectivului de
investiţii pentru care s-a solicitat finanţarea nerambursabilă, de la 906.433 lei (cu TVA) la
1.230.378 lei (cu TVA).
Rezultând o creștere a valorii inițiale aprobate prin cererea de finanțare de 323.945 lei (cu
TVA). Precizăm faptul că, din documentaţia care a stat la baza adoptării Hotărârii Consiliului
Local al comunei .........., judeţul ............ nr. ....../22.04.2010, transmisă Corpului de control al primului-
ministru în copie, cu adresa nr. ...../29.04.2015, nu rezultă modul în care a fost stabilită suma
de 1.230.378 lei (cu TVA), reprezentând valoarea actualizată a investiţiei consemnată în
conţinutul hotărârii consiliului local, întrucât în Devizul general actualizat, parte a studiului de
fezabilitate refăcut, suma înscrisă ca fiind valoarea actualizată a investiţiei a fost de 1.290.380 lei
(cu TVA).
La data de 23.04.2010, ca urmare a transmiterii invitației de participare
nr....../6/14.04.2010 ,societatea SC ........ SRL G a depus la autoritatea contractantă oferta pentru
executarea lucrărilor suplimentare în valoare de 304.220,56 lei (fără TVA) ,respectiv 362.022,46
lei (cu TVA) înregistrată la Primăria ..........sub nr.766/10/23.04.2010.
Prin Procesul Verbal de negociere nr.766/12/23.04.2010 comisia de evaluare a acceptat
oferta financiară a SC ................... SRL ......... la prețul propus de aceasta la deschidere
304.220,56 lei (fără TVA) ,respectiv 362.022,46 lei (cu TVA) înregistrată la Primăria ..............
sub nr......./10/23.04.2010 pentru pentru executarea lucrării „ devierea cursului râului .........”.
Astfel în cursul anului 2010 , societatea SC .......... SRL a facturat către Consiliului Local
al comunei .................... pentru executarea lucrării „devierea cursului râului Iara” lucrări în valoare
totală de 275.908,24 lei(cu TVA ) CONFORM URMĂTOARELOR FACTURI :
1.Factura nr.620/13.05.2010,în valoare de 24.911,15 lei cu TVA .
2.Factura nr.641/28.06.2010,în valoare de 20.058,33 lei cu TVA .
3.Factura nr.648/21.07.2010,în valoare de 14.943,71 lei cu TVA .
4.Factura nr.714/01.11.2010,în valoare de 140.003,77 lei cu TVA .
5.Factura nr.763/28.12.2010,în valoare de 75.991,28 lei cu TVA .
Acestea au fost achitate astfel:
1.Factura nr.620/13.05.2010,în valoare de 24.911,15 lei cu TVA prin
OP 118/20.05.2010 – 10.000 lei /H/80/24.03.2010
OP 119/21.05.2010 – 10.000 lei/ H/80/24.03.2010

96
OP 155/18.06.2010 – 4.911,15 lei / H/80/24.03.2010
2.Factura nr.641/28.06.2010,în valoare de 20.058,33 lei cu TVA prin
OP 177/07.07.2010 – 10.000 lei / H/80/24.03.2010
OP 178/09.07.2010 – 10.000 lei / H/80/24.03.2010

3.Factura nr.648/21.07.2010,în valoare de 14.943,71 lei cu TVA prin


OP 220/13.08.2010 – 5.000 lei / H/80/24.03.2010 / H/80/24.03.2010
4.Factura nr.714/01.11.2010,în valoare de 140.003,77 lei cu TVA prin
OP 267/10.11.2010 – 10.000 lei / Buget de stat
OP 268/11.11.2010 – 10.000 lei / Buget de stat
OP 275/25.11.2010 – 80.000 lei / Buget de stat
OP 299/23.12.2010 – 10.000 lei / Buget de stat
OP 300/24.12.2010 – 10.000 lei / Buget de stat
OP 301/27.12.2010 – 20.000 lei / Buget de stat
5.Factura nr.763/28.12.2010,în valoare de 75.991,28 lei cu TVA prin
OP 318/30.12.2010 – 75.991,28 lei / Buget de stat
Astfel conform documentelor prezentate mai sus în cursul anului 2010 , Consiliul Local
al comunei ............. a achitat către societatea SC .......... SRL ........ suma de 265.902,43 lei ( cu
TVA ) din valoarea facturilor prezentate mai sus în valoare de de 275.908,24 lei ( cu TVA ) .
Sursa de provenienţă a cheltuielilor efectuate de autoritatea publică locală .......... pentru
executarea lucrării „ devierea cursului râului Iara” este bugetul de stat și bugetul Consiliului
Judeţean ........ .
Nu am identificat surse proprii de finanţare sau alte surse de finanțare pentru cheltuielile
efectuate de autoritatea publică locală ..... pentru executarea lucrării „ devierea cursului râului ..”.
În acest scop a fost cheltuită de către autoritatea publică locală ...... suma de 265.902,43
lei ( cu TVA) toţi aceşti bani au fost cheltuiţi fără a fi cuprinși în alocația bugetară iniţială
încălcând HG NR.977/2010 art.1 alin (2) și HG nr.1326/2010 potrivit cărora sumele alocate de
la bugetul de stat trebuiau utilizate numai “ pentru finanțarea cheltuielilor necesare execuției
lucrărilor de investiții prevăzute în cererile de finanțare declarate eligibile ,selectate în condițiile
legii,în baza criteriilor stabilite în Ghidul de eligibilitate “.

97
Totodată prin schimbarea destinației sumelor alocate unității administrative teritoriale de la
bugetul statului au fost încălcate și următoarele dispoziții legale :
1. art.14 alin(2) din Legea nr. 273/2006 privind finanțele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare .
2. art.23 alin.(1) din Legea nr. 273/2006 privind finanțele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare .

OBIECTIVUL NR.3
Care a fost sursa de provenienţă a sumei de 200.000 de lei şi dacă această cheltuială are la
bază lucrări real efectuate?

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.3


Sursa de provenienţă a sumei de 200.000 de lei este H.G.nr.1307/2009 pentru implementarea
Programului de dezvoltare a infrasructurii și a unor baze sportive din spațiul rural pe anul 2009,
instituit prin Ordonanța Guvernului nr.7/2006 privind instituirea Programului de dezvoltare a
infrasructurii și a unor baze sportive din spațiul rural rezultă din extrasele de cont eliberate de
Trezoreria Municipiului ........ care a virat în contul Consiliului Local ....... suma de 100.000 lei la
data de 17.12.2009 și suma de 100.000 lei la data de 29.12.2009 în total suma de 200.000 lei
alocată de la bugetul de stat prin H.G.nr.1307/2009 pentru implementarea Programului de
dezvoltare a infrasructurii și a unor baze sportive din spațiul rural pe anul 2009 ,sumă cu care a fost
rectificat bugetul de venituri și cheltuieli pe anul 2009 al comunei ....... ,aprobat de consiliul local
prin Hotărârea nr.... /26.11.2009 .
Suma de 200.000 lei alocată de la bugetul de stat prin H.G.nr.1307/2009 a fost utilizată în
întregime pentru efectuarea plăților către SC ...... SRL ..... ,reprezentând achitarea contravalorii
facturilor nr: 562/15.12.2009 în valoare de 113.817 lei și nr.568/28.12.2009 în valoare de 86.186
lei după cum urmează :
1. OP 295/17.12.2009
2. OP.318/29.12.2009
Referitor la aspectul dacă această cheltuială are la bază lucrări real efectuate expertul nu se
poate pronunța doar la a constata existența documentelor prezentate mai sus.

98
Dar din documentele existente la dosarul cauzei am constatat existența situațiilor de
lucrări, devizelor anexate celor două facturi din care rezultă tot scriptic că în cursul lunii decembrie
2009 , constructorul SC .......... SRL ........ a executat următoarele lucrări :
*deviz 2.1.1- amenajare teren 6.500 m
* deviz 1.1.02 - închideri nestructurate
* deviz 1.1.03 – compartimentări interioare
* deviz 1.1.07 – rezistență vestiar
Din analiza Raportului de expertiză tehnică a expertului ing......... –expert tehnic judiciar
în specialitatea construcții ,având autorizația nr.......... la punctul VII:Concluzii VII .1 există
următoarele constatări :
1. “ În unele situații de lucrări pentru care s-au emis facturile de mai sus există cantități de
lucrări neexecutate și decontate “
2. “ În unele situații de lucrări s-au decontat alte lucrări decât cele prevăzute în devizele
ofertă “

OBIECTIVUL NR.4
Dacă banii alocaţi de la bugetul de stat au fost cheltuiţi conform destinaţiei cuprinse în
bugetul iniţial al Proiectului (mai-sus indicat), precum şi dacă din răspunsul la obiectivele 1-3
rezultă că banii proveniţi de la bugetul statului au fost cheltuiţi conform proiectului de buget
întocmit pentru realizarea obiectivului „Construirea unui stadion comunal în comuna ........” ?

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.4


Valoarea inițială a proiectului propus a fost de 906.433 lei , din care valoarea finanţării
nerambursabile solicitate de la bugetul de stat a fost în cuantum de 420.000 lei aprobată astfel:
1.H.G. NR.1524/2008 – 4.000 lei
2. H.G. NR.1307/2009 – 200.000 lei
3. H.G. NR. 977/2010 – 140.000 lei
2. H.G. NR.1326/2010 – 76.000 lei
Din răspunsul la obiectivele 1-3 rezultă că banii proveniţi de la bugetul statului au fost
cheltuiţi doar parțial conform proiectului de buget întocmit inițial pentru realizarea obiectivului
„Construirea unui stadion comunal în comuna .......” .

99
Deoarece în cursul anului 2010 , societatea SC ....... SRL ..... a facturat către Consiliului Local al
comunei ............. pentru executarea lucrării „devierea cursului râului Iara” lucrări în valoare totală de
275.908,24 lei(cu TVA ) lucrări care nu au fost cuprinse în proiectul iniția pentru care a fost
întocmită cererea de finanțare .
În acest scop a fost cheltuită de către autoritatea publică locală .......... suma de 265.902,43
lei ( cu TVA ) pentru achitarea facturilor aferente executării lucrării „devierea cursului râului
Iara” în valoare totală de 275.908,24 lei(cu TVA ) toţi aceşti bani fiind cheltuiţi fără a fi cuprinși în
alocația bugetară iniţială.

CAPITOLUL III.
CONCLUZII
În conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în introducerea şi
cuprinsul prezentului raport de expertiză contabilă judiciară , formulăm următoarele concluzii :
Pentru a răspunde în ce mod, în ce condiţii de legalitate suspectul ........... a dispus cheltuirea
fondurilor bugetare alocate prin proiectul de investiţii „Dezvoltarea infrastructurii sportive a
comunei .........., prin construirea unui stadion comunal”, proiect finanţat în cadrul Programului de
dezvoltare a infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural, pe perioada executării acestuia
voi prezenta sintetic în urma analizei documentelor studiate modul de atribuire a proiectului ,
valoarea aprobată , sursele de finanțare precum și modul de cheltuire a fondurilor alocate .
Conform dispoziţiilor O.G. nr. 7/2006 privind instituirea Programului de dezvoltare a
infrastructurii din spaţiul rural, cu modificările şi completările ulterioare, pentru finanţarea
proiectelor eligibile au fost acordate bugetelor locale sume defalcate din taxa pe valoarea
adăugată, repartizate prin hotărâri ale Guvernului.
Art. 16 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 7/2006 privind
instituirea Programului de dezvoltare a infrastructurii din spaţiul rural aprobată prin H.G. nr.
602/2006 , cu modificările şi completările ulterioare, autoritățile administraţiei publice locale
beneficiare puteau contribui la finanţarea lucrărilor respective din bugetele locale şi/saudin surse
extrabugetare.
Art. 22 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin H G. nr. 602/2006 ,cu
modificările şi completările ulterioare, Comisia privind determinarea oportunităţii, eligibilităţii şi

100
aprobării proiectelor constituită în temeiul dispoziţiilor art. 7 din O.G. nr. 7/2006, cu modificările
şi completările ulterioare, avea obligaţia de a evalua şi selecţiona proiectele pentru care s-a
solicitat contribuţia financiară de la bugetul de stat, pe baza rapoartelor primite de la
Secretariatul şi Biroul Comisiei, în baza criteriilor de eligibilitate şi selecţie stabilite în Ghidul
solicitantului pentru Programul de dezvoltare a infrastructurii unor baze sportive din spaţiul rural
elaborat şi adoptat de Comisie.
Potrivit dispoziţiilor art. 15 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 602/2006, cu
modificările şi completările ulterioare, obiectivele de investiţii ce puteau fi finanţate în cadrul
Programului trebuiau să vizeze un singur domeniu, respectiv construcţia de baze sportive sau
modernizarea/transformarea bazelor sportive existente, iar conform prevederilor pct. 2.1.2.
Eligibilitatea proiectelor propuse spre finanţare din Ghidul solicitantului pentru Programul de
dezvoltare a infrastructurii unor baze sportive din spaţiul rural, cele două tipuri de obiective de
investiţii care se puteau finanţa prin Program, au fost:
VII. Modelul tip 1 - Bază sportivă multifuncţională constituită din: teren de sport (teren de
fotbal/rugby/hochei, pistă de săritură în lungime şi pistă de atletism) şi construcţii anexe
(vestiare, tribune şi împrejmuire);
VIII. Modelul tip 2 - Bază sportivă multifuncţională constituită din: teren de sport (teren de
handbal, baschet şi tenis) şi construcţii anexe (vestiare, împrejmuire, instalaţie iluminat -
nocturnă şi parcare).
În sesiunea de depunere a cererilor de proiecte 30 iulie 2008 - 05 septembrie 2008, autorităţile
administraţiei publice locale ale comunei Valea-lerii au depus la Cancelaria Primului-Ministru
cererea de finanţare nr. ....../01.09.2008, prin care au solicitat finanţarea de la bugetul de stat a
proiectului „Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei .........., prin construirea unui stadion
comunal, mai precis finanţarea nerambursabilă a unui obiectiv de investiţii „tip 1”, respectiv
„(...) construirea unui teren de sport multifuncţional pentru fotbal, atletism, hochei, rugby, cu
dimensiunea de 100x65 m, omologabil, a unei piste de alergare de 100x2,44 m cu 2 culoare,
pistă de sărituri şi groapă de nisip, pentru săritura în lungime, vestiare pentru sportivi, antrenori,
medici, arbitri, cu suprafaţa de 190 mp construiţi, copertine pentru rezerve, antrenori, medici,
tribune modulate (3x56 locuri pe scaune) şi împrejmuiri pentru teren şi tribune la aproximativ
665 ml .

101
Dosarul depus de reprezentanţii Consiliului Local ........... în vederea obţinerii finanţării
nerambursabile a conţinut, printre altele , certificatul de urbanism nr. ....../28.08.2008, avizele de
alimentare cu apă şi cu energie electrică, avizul sanitar, studiul de fezabilitate, studiul topografic
şi studiul geotehnic.
Conform Listei cererilor de finanţare declarate eligibile în cadrul Programului de
dezvoltare a infrastructurii unor baze sportive din spaţiul rural, în ordinea descrescătoare a
punctajului acordat, publicată pe site-ul oficial al Secretariatului General al Guvernului, cererea
de finanţare depusă de reprezentanţii Consiliului Local ....... pentru proiectul „Dezvoltarea
infrastructurii sportive a comunei .........., prin construirea unui stadion comunal, a fost declarată
eligibilă cu 80,30 puncte.
Valoarea totală a proiectului propus a fost de 906.433 lei, din care valoarea
finanţării nerambursabile solicitate de la bugetul de stat a fost în cuantum de 420.000 lei ,
iar valoarea cofinanţării proiectului din bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale a
fost în sumă de 486.433 lei.
Astfel la punctul A3 din Cererea de finanțare nr.......J..../01/01.09.2008 sunt prevăzute:
scopul,obiectivele generale,descrierea proiectului ,contribuția proiectului,perioada de
implementare și beneficiarul proiectului .
La punctul A5 din Cererea de finanțare nr...../J.../01/01.09.2008 este prevăzută valoarea
totală a proiectului și sursele de finanțare :
1.Valoarea totală a proiectului , din care : 906.433 lei
a)valoare eligibilă 822.261 lei
b)valoare neeligibilă 84.172 lei
2.Contribuția proprie în proiect (cofinanțarea) 486.433 lei
a)valoare eligibilă 402.261 lei
b)valoare neeligibilă 84.172 lei
3.Valoarea cererii de finanțare 420.000 lei
Pentru a răspunde obiectivului formulat de către organul de cercetare penală “ câţi bani
au fost alocaţi efectiv comunei ........ din bugetul de stat pentru realizarea acestui proiect şi câţi
bani a cheltuit „autoritatea publică locală”, în acelaşi scop, din alte surse financiare şi care sunt
acestea în concret pe baza documentelor studiate menționate în cuprinsul capitolului I al
prezentei expertize am întocmit Tabelul nr.1 .

102
Astfel am identificat 2 surse de finanțare în perioada 28.11.2008 – 10.09.2014 pentru
realizarea Proiectul „Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei ........, judeţul ........, prin
construirea unui stadion comunal”Tip I finanţat în cadrul Programului de dezvoltare a
infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural :
c) Bugetul de stat
d) Consiliul Județean .....
În vederea finanțării cheltuielilor necesare execuţiei lucrărilor de investiţii prevăzute în
cererea de finanţare declarată eligibilă pentru proiectul „Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei .........,
judeţul ........, prin construirea unui stadion comunal", în perioada 2008 - 2014 a fost alocată de la bugetul
de stat întreaga sumă solicitată prin cererea de finanţare, respectiv 420.000 lei , constituită
din sume defalcate din taxa pe valoarea adăugată, astfel:
IX. suma de 4.000 lei , prin H. G. nr. 1524/2008 privind repartizarea pe proiecte a sumelor defalcate din taxa
pe valoarea adăugată pentru finanţarea Programului de dezvoltare a infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural;
X. suma de 200.000 lei , prin H.G. nr. 1307/2009 pentru implementarea Programului de dezvoltare a
infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural pe anul 2009, instituit prin Ordonanţa Guvernului nr. 7/2006 privind
instituirea Programului de dezvoltare a infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural;
XI. suma de 140.000 lei , prin H.G. nr. 977/2010 privind repartizarea pe proiecte a sumelor defalcate din taxa
pe valoarea adăugată pentru finanţarea Programului de dezvoltare a infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural
pe anul 2010, instituit prin Ordonanţa Guvernului nr. 7/2006 privind instituirea Programului de dezvoltare a infrastructurii
şi a unor baze sportive din spaţiul rural .
XII. suma de 76.000 lei , prin H.G. nr. 1326/2010 privind repartizarea pe proiecte a sumelor defalcate din taxa
pe valoarea adăugată pentru finanţarea Programului de dezvoltare a infrastructurii şi a unor baze sportive din spaţiul rural .
Prin Hotărârea nr. ...../28.08.2008, Consiliul Local ......... a aprobat cofinanţarea
cheltuielilor eligibile şi neeligibile ale proiectului în cuantum de 486.433 RON.
În conţinutul Raportului nr. ...../28.08.2008, întocmit de viceprimarul ......., care a stat la
baza adoptării Hotărârii Consiliului Local nr. ....../28.08.2008 privind aprobarea cofinanţării
proiectului, autorul a consemnat următoarele: „ (...) trebuie asigurată o cofinanţare în valoare de 486.433 lei
care va fi acoperită fie din surse locale, fie dintr-un credit (...) consider necesară dezvoltarea bazei sportive a comunei prin
construirea unui stadion comunal pe terenul de la ............, iar cofinanţarea să se asigure în bugetul din 2009 din sume
solicitate de la Consiliul Judeţean ...............’’

103
În perioada 2010 - 2014, în baza solicitărilor adresate de către reprezentanţii Primăriei
Comunei ......., Consiliul Judeţean ....... a alocat unităţii administrativ-teritoriale ....... suma de
407.000 lei pentru cofinanţarea proiectului „ Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei ...... , judeţul ....... ,
prin construirea unui stadion comunal “ .
Autorităţile administraţiei publice locale ale comunei ......... nu au contribuit la
cofinanţarea proiectului cu alte sume în afara celor acordate în acest sens de către Consiliul
Judeţean ........
Astfel, suma totală alocată în perioada 2008 - 2014 de la bugetul de stat şi de la
Consiliul Judeţean ........pentru realizarea proiectului a fost în cuantum de 827.000 lei .
Tabelul nr.1
Nr. crt. Sursa de finanţare : Hotarârea de Suma alocată (lei)
Bugetul de stat, Consiliul judeţean aprobare
0 1 2 3
1 Bugetul de stat H.G. 1524/28.11.2008 4000
2 Bugetul de stat H.G. 1307/04.11.2009 200000
3 Consiliul judeţean H801/24.03.2010 90000
4 Bugetul de stat H.G. 977/01.10.2010 140000
5 Bugetul de stat H.G. 1326/2010 76000
6 Consiliul judeţean H95/10.03.2011 80000
7 Consiliul judeţean H 7/28.10.2011 10000
8 !
Consiliul judeţean H 43/24.02.2012 92000
9 Consiliul judeţean H 106/03.04.2013 70000
10 Consiliul judeţean H95/28.03.2013 65000
11 Total 827.000

Din înscrisurile comunicate Corpului de control al primului-ministru de către


reprezentanţii entităţii controlate a rezultat faptul că, la data de 22.04.2010, Consiliul Local a
aprobat, „studiul de fezabilitate - refacere al proiectului «Dezvoltarea infrastructurii sportive a comunei ..............., prin
construirea unui stadion comunal » ”, sens în care a fost adoptată Hotărârea nr. ...../22.04.2010.
Prin aceeaşi hotărâre s-a aprobat, de asemenea, suplimentarea valorii obiectivului de investiţii
pentru care s-a solicitat finanţarea nerambursabilă, de la 906.433 lei (cu TVA) la 1.230.378
lei (cu TVA).
Rezultând o creștere a valorii inițiale aprobate prin cererea de finanțare de 323.945 lei (cu
TVA).

104
Precizăm faptul că, din documentaţia care a stat la baza adoptării Hotărârii Consiliului
Local al comunei ......... nr. ..../22.04.2010, transmisă Corpului de control al primului-ministru în
copie, cu adresa nr. 998/29.04.2015, nu rezultă modul în care a fost stabilită suma de
1.230.378 lei (cu TVA), reprezentând valoarea actualizată a investiţiei consemnată în
conţinutul hotărârii consiliului local, întrucât în Devizul general actualizat, parte a studiului de
fezabilitate refăcut, suma înscrisă ca fiind valoarea actualizată a investiţiei a fost de 1.290.380 lei
(cu TVA).
La data de 23.04.2010, ca urmare a transmiterii invitației de participare
nr....../6/14.04.2010, societatea SC ............ SRL a depus la autoritatea contractantă oferta pentru
executarea lucrărilor suplimentare în valoare de 304.220,56 lei (fără TVA) ,respectiv 362.022,46
lei (cu TVA) înregistrată la Primăria ......... sub nr.766/10/23.04.2010.
Prin Procesul Verbal de negociere nr.766/12/23.04.2010 comisia de evaluare a acceptat
oferta financiară a SC .......... SRL ...... la prețul propus de aceasta la deschidere 304.220,56 lei
(fără TVA) ,respectiv 362.022,46 lei (cu TVA) înregistrată la Primăria ....... sub nr.
6/10/23.04.2010 pentru pentru executarea lucrării „ devierea cursului râului”.
Astfel în cursul anului 2010 , societatea SC ............SRL a facturat către Consiliului Local
al comunei..............pentru executarea lucrării „devierea cursului râului .......” lucrări în valoare
totală de 275.908,24 lei(cu TVA ) CONFORM URMĂTOARELOR FACTURI :
1.Factura nr.620/13.05.2010,în valoare de 24.911,15 lei cu TVA .
2.Factura nr.641/28.06.2010,în valoare de 20.058,33 lei cu TVA .
3.Factura nr.648/21.07.2010,în valoare de 14.943,71 lei cu TVA .
4.Factura nr.714/01.11.2010,în valoare de 140.003,77 lei cu TVA .
5.Factura nr.763/28.12.2010,în valoare de 75.991,28 lei cu TVA .
Acestea au fost achitate astfel:
1.Factura nr.620/13.05.2010,în valoare de 24.911,15 lei cu TVA prin
OP 118/20.05.2010 – 10.000 lei /H80/24.03.2010
OP 119/21.05.2010 – 10.000 lei/ H/80/24.03.2010
OP 155/18.06.2010 – 4.911,15 lei / H/80/24.03.2010
2.Factura nr.641/28.06.2010,în valoare de 20.058,33 lei cu TVA prin
OP 177/07.07.2010 – 10.000 lei / H/80/24.03.2010
OP 178/09.07.2010 – 10.000 lei / H80/24.03.2010

105
3.Factura nr.648/21.07.2010,în valoare de 14.943,71 lei cu TVA prin
OP 220/13.08.2010 – 5.000 lei / H/80/24.03.2010 / H/80/24.03.2010
4.Factura nr.714/01.11.2010,în valoare de 140.003,77 lei cu TVA prin
OP 267/10.11.2010 – 10.000 lei / Buget de stat
OP 268/11.11.2010 – 10.000 lei / Buget de stat
OP 275/25.11.2010 – 80.000 lei / Buget de stat
OP 299/23.12.2010 – 10.000 lei / Buget de stat
OP 300/24.12.2010 – 10.000 lei / Buget de stat
OP 301/27.12.2010 – 20.000 lei / Buget de stat
5.Factura nr.763/28.12.2010,în valoare de 75.991,28 lei cu TVA prin
OP 318/30.12.2010 – 75.991,28 lei / Buget de stat
Astfel, conform documentelor prezentate mai sus în cursul anului 2010 , Consiliul Local
al comunei .......... a achitat către societatea SC ........ SRL ....... suma de 265.902,43 lei ( cu TVA
) din valoarea facturilor prezentate mai sus în valoare de de 275.908,24 lei ( cu TVA ) .
Sursa de provenienţă a cheltuielilor efectuate de autoritatea publică locală ........ pentru
executarea lucrării „ devierea cursului râului Iara” este bugetul de stat și bugetul Consiliului
Judeţean ....... .
Nu am identificat surse proprii de finanţare sau alte surse de finanțare pentru cheltuielile
efectuate de autoritatea publică locală ....... pentru executarea lucrării „ devierea cursului râului
Iara”.
În acest scop a fost cheltuită de către autoritatea publică locală ........ suma de 265.902,43
lei ( cu TVA ) toţi aceşti bani au fost cheltuiţi fără a fi cuprinși în alocația bugetară iniţială.
În acest scop a fost cheltuită de către autoritatea publică locală ........ suma de 265.902,43
lei ( cu TVA ) toţi aceşti bani au fost cheltuiţi fără a fi cuprinși în alocația bugetară iniţială
încălcând HG NR.977/2010 art.1 alin (2) și HG nr.1326/2010 potrivit cărora sumele alocate de
la bugetul de stat trebuiau utilizate numai “ pentru finanțarea cheltuielilor necesare execuției
lucrărilor de investiții prevăzute în cererile de finanțare declarate eligibile ,selectate în condițiile
legii,în baza criteriilor stabilite în Ghidul de eligibilitate “.
Totodată prin schimbarea destinației sumelor alocate unității administrative teritoriale de la
bugetul statului au fost încălcate și următoarele dispoziții legale :

106
1. art.14 alin(2) din Legea nr. 273/2006 privind finanțele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare .
2. art.23 alin.(1) din Legea nr. 273/2006 privind finanțele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare .
Sursa de provenienţă a sumei de 200.000 de lei este H.G.nr.1307/2009 pentru implementarea
Programului de dezvoltare a infrasructurii și a unor baze sportive din spațiul rural pe anul 2009
,instituit prin Ordonanța Guvernului nr.7/2006 privind instituirea Programului de dezvoltare a
infrasructurii și a unor baze sportive din spațiul rural rezultă din extrasele de cont eliberate de
Trezoreria Municipiului Turda care a virat în contul Consiliului Local .......... suma de 100.000 lei
la data de 17.12.2009 și suma de 100.000 lei la data de 29.12.2009 în total suma de 200.000 lei
alocată de la bugetul de stat prin H.G.nr.1307/2009 pentru implementarea Programului de
dezvoltare a infrasructurii și a unor baze sportive din spațiul rural pe anul 2009 ,sumă cu care a fost
rectificat bugetul de venituri și cheltuieli pe anul 2009 al comunei ......... ,aprobat de consiliul local
prin Hotărârea nr....../26.11.2009 .
Suma de 200.000 lei alocată de la bugetul de stat prin H.G.nr.1307/2009 a fost utilizată în
întregime pentru efectuarea plăților către SC ........ SRL ........ ,reprezentând achitarea contravalorii
facturilor nr: 562/15.12.2009 în valoare de 113.817 lei și nr.568/28.12.2009 în valoare de 86.186
lei după cum urmează :
3. OP 295/17.12.2009
4. OP.318/29.12.2009
Referitor la aspectul dacă această cheltuială are la bază lucrări real efectuate expertul nu se
poate pronunța doar la a constata existența documentelor prezentate mai sus.
Dar din documentele existente la dosarul cauzei am constatat existența situațiilor de lucrări ,
devizelor anexate celor două facturi din care rezultă tot scriptic că în cursul lunii decembrie 2009 ,
constructorul SC ....... SRL ....... a executat următoarele lucrări :
*deviz 2.1.1- amenajare teren 6.500 m
* deviz 1.1.02 - închideri nestructurate
* deviz 1.1.03 – compartimentări interioare
* deviz 1.1.07 – rezistență vestiar

107
Din analiza Raportului de expertiză tehnică a expertului ing....... –expert tehnic judiciar în
specialitatea construcții ,având autorizația nr.......... la punctul VII:Concluzii VII .1 există
următoarele constatări :
1.“ În unele situații de lucrări pentru care s-au emis facturile de mai sus există cantități de lucrări
neexecutate și decontate “
2.“ În unele situații de lucrări s-au decontat alte lucrări decât cele prevăzute în devizele ofertă “
Valoarea inițială a proiectului propus a fost de 906.433 lei , din care valoarea finanţării
nerambursabile solicitate de la bugetul de stat a fost în cuantum de 420.000 lei aprobată astfel:
1.H.G. NR.1524/2008 – 4.000 lei
2. H.G. NR.1307/2009 – 200.000 lei
3. H.G. NR. 977/2010 – 140.000 lei
2. H.G. NR.1326/2010 – 76.000 lei
Din răspunsul la obiectivele 1-3 rezultă că banii proveniţi de la bugetul statului au fost
cheltuiţi doar parțial conform proiectului de buget întocmit inițial pentru realizarea obiectivului
„Construirea unui stadion comunal în comuna ......, jud. .......” .
Deoarece în cursul anului 2010 , societatea SC ........... SRL ...... a facturat către Consiliului Local al
comunei ............ pentru executarea lucrării „devierea cursului râului Iara” lucrări în valoare totală de
275.908,24 lei(cu TVA ) lucrări care nu au fost cuprinse în proiectul iniția pentru care a fost
întocmită cererea de finanțare .
În acest scop a fost cheltuită de către autoritatea publică locală ........... suma de
265.902,43 lei (cu TVA) pentru achitarea facturilor aferente executării lucrării „devierea
cursului râului Iara” în valoare totală de 275.908,24 lei (cu TVA ) toţi aceşti bani fiind cheltuiţi
fără a fi cuprinși în alocația bugetară iniţială.

Expert contabil și fiscal

108
STUDIUL 3. evaziune fiscală (impozit pe profit, TVA)
Expertiza fiscal-contabilă judiciară este foarte cunoscută în România iar entitățile
economice utilizează foarte frecvent în situaţii de litigiu între acestea , entități
economice/persoane fizice şi instituţii publice, în cazul nostru între o instituţiei publică şi o
persoană fizică. Situaţia prezentată în studiul de caz care a necesitat expertiza contabilă
judiciară este legată de faptul că în urma Raportului de inspecție fiscală nr. ..... încheiat la
29.05.2012, DGFP ....
Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 1 emite Decizia de impunere nr. .../29.02.2012
(actele administrative fiscale) prin care obligă reclamantul la plata unor impozite, taxe și
contribuții stabilite suplimentar și a accesoriilor aferente în sumă totală de 3.889.565 lei (
1.812.761 lei TVA si 2.076.804 accesorii aferente sumei principale ).
Împotriva actelor adminstrative fiscale, reclamantul a formulat Contestația înregistrată la
DGFP .....sub nr. .../04.10.2012 și remisă spre soluționare DGFP ....... –Serviciul de Soluționare
a Contestațiilor, contestație prin care solicită anularea Deciziei de impunere emisă de DGFP –
precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. 2/29.05.2012 .
Prin Decizia nr. ...../14.03.2013, DGFP ........ decide: respingerea ca neîntemeiată a
contestației formulate de reclamant pentru suma de 3.889.565 lei (1.812.761 lei TVA și
1.804.890 lei accesorii - majorări de întârziere la sursa TVA și sumă de 271.914 lei penalități de
întârziere la sursa TVA ).
Decizia de soluționare a Contestației este atacată în contencios administrativ de către
reclamant prin acțiunea introdusă la Curtea de Apel .........
Prin Încheierea de ședință din data de 23.10.2014 instanța solicită efectuarea unei expertize
fiscale judiciare în cauză formulând obiectivele comunicate expertului .

109
RAPORT DE EXPERTIZĂ FISCALĂ JUDICIARĂ

Dosar civil nr. ....../2013 – Curtea de Apel - .....


Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal
................... vs. DGRFP ....................

I. INTRODUCERE

I.1. Prezentul raport a fost întocmit de .............. expert contabil judiciar membru titular al
Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR), posesor al
carnetului nr. ..................și consultant fiscal , membru al Camerei Consultanților Fiscali din
România , posesor al carnetului nr. .............. în calitate de expert contabil judiciar și...........,
expert contabil, membru titular al Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din
România (CECCAR), posesor al carnetului nr. .............. și consultant fiscal , membru al
Camerei Consultanților Fiscali din România , posesor al carnetului nr. .........., în calitate de
expert contabil judiciar asistent numit de reclamant.

I.2. Raportul include rezultatele expertizei fiscale efectuate din dispoziția instanței de
judecată în dosarul civil nr. ........../2013 aflat pe rolul Curții de Apel ......... – Secţia a II-a
civilă, de contencios administrativ şi fiscal (Curtea).
Termenul pentru depunerea Raportului a fost fixat pentru data de data de.. ............ și amânat la
solicitarea experților datorită complexității cauzei și volumului de documente care trebuie
expertizate pentru data de ................

I.3. Partile aflate în litigiu sunt:


 ......... , cu sediul în mun. ........ , în calitate de reclamant (Reclamant);
 Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Județului (DGRFP ), cu sediul în
mun., în calitate de pârâtă (Parata).

Citarea părților s-a făcut pentru data de 18.11.2014 prin scrisoarea poștală cu confirmare de
primire din data de ..........

110
I.4. Expertiza fiscală s-a efectuat în perioada 01.12.2014 - 17.05.2015 la sediul experților
contabili și la sediul Arhivei Curții de Apel ............ .
In cauza de față nu s-a mai desfășurat nici o expertiză contabilă sau fiscală.

I.5. Expertiza fiscală și concluziile se bazează pe actele și documentele existente la dosarul


cauzei, existente în arhiva Curții de Apel - ........ și pe cele puse la dispoziția expertului de către
reclamant precum și pe prevederile legale care reglementează aspectele ce fac obiectul
litigiului, după cum urmează:
a) Acte și documente (de regulă în copie xerox )
- Raportul de inspecție fiscală generală nr. 2/29.05.2012 , încheiat de organele de
inspecție fiscală din cadrul Direcției Finanțelor Publice – .............. ( cu anexe )
- Deczia de impunere nr. ........1/29.02.2012 privind obligațiile fiscale suplimentare
de plată stabilite de inspecția fiscală ;
- Contestația nr. 904.10.2012 formulată de reclamant împotriva actelor
administrative fiscale,
- Decizia nr. ....../14.03.2013 privind soluționarea contestației ;
- Acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamant depusă la Tribunalul
........... ;
- Încheierea de ședință prin care se solicită de catre instanță efectuarea unei
expertize contabile în cauză la care sunt anexate obiectivele expertizei ;
- Alte acte și documente relevante , existente la dosarul cauzei ;
b) Prevederi legale incidente, cu modificările în vigoare în perioada de referință:
- Codul Fiscal si Normele Metodologice de aplicare ( Legea 571/2003 cu
modificările și completările ulterioare) ;
- Codul de Procedură Fiscală și Normele Metodologice de aplicare ( OG 92/2003
cu modificările și completările ulterioare;
- Legea Contabilitații nr. 82/1991 republicată.
- Ordinul nr. 3055/2009 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor
contabile conforme cu directivele europene (OMFP 3055/2009) ;
- OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile

111
- OMFP 713/2004 privind aprobarea Cartei drepturilor şi obligaţiilor
contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale;
- Directiva 2006/112/CE ;
- Jurisprudența Curții Europene de Justiție :
( Hotararea Curții –în Cauză C-146/05 – Cazul Albert Colee-vs Finanzamt
Limburg an der Lahn (2007) , Cauza C-268/83 – Rompelmann vs Minister van
Financien(1985) )
- Codul de procedură civilă, OG nr.2/2000, OG 71/2001, Hotărârea Camerei
Consultanților fiscali nr. 13/2011.

Responsabilitatea privind corectitudinea şi veridicitatea datelor şi documentelor puse la


dispoziţia expertului revine celor care le-au întocmit şi prezentat. Responsabilitatea expertului
priveşte documentarea, analiza şi fundamentarea exprimării raspunsurilor la obiectivele stabilite
de instanta, potrivit standardelor profesionale de lucru şi codului deontologic al profesiei.
Raspunsurile expertului, bazate pe profesionalismul, obiectivitatea şi independenţa lor,
privesc exclusiv obiectivele stabilite de instanta, ţinându-se seama de informaţiile contabile si
fiscale, actele normative aplicabile si natura operaţiunilor efectuate.

I.6. Rezumatul litigiului


În urma Raportului de inspecție fiscală nr. ..... încheiat la 29.05.2012, DGFP ....–
Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 1 emite Decizia de impunere nr. 21/29.02.2012
(actele administrative fiscale) prin care obligă reclamantul la plata unor impozite, taxe și
contribuții stabilite suplimentar și a accesoriilor aferente în sumă totală de 3.889.565 lei
(1.812.761 lei TVA si 2.076.804 accesorii aferente sumei principale).
Împotriva actelor adminstrative fiscale, reclamantul a formulat Contestația înregistrată la
DGFP .....sub nr. 9/04.10.2012 și remisă spre soluționare DGFP ....... –Serviciul de Soluționare a
Contestațiilor, contestație prin care solicită anularea Deciziei de impunere emisă de DGFP –
precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. 2/29.05.2012 .
Prin Decizia nr. 64/14.03.2013, DGFP ........ decide: respingerea ca neîntemeiată a
contestației formulate de reclamant pentru suma de 3.889.565 lei (1.812.761 lei TVA și

112
1.804.890 lei accesorii - majorări de întârziere la sursa TVA și sumă de 271.914 lei
penalități de întârziere la sursa TVA ).

Decizia de soluționare a Contestației este atacată în contencios administrativ de către


reclamant prin acțiunea introdusă la Curtea de Apel .........
Prin Încheierea de ședință din data de 23.10.2014 instanța solicită efectuarea unei
expertize fiscale judiciare în cauză formulând următoarele obiective comunicate expertului.

I.7.Obiectivele expertizei asa cum acestea au fost comunicate expertului sunt :

OBIECTIVUL NR. 1
Care este cuantumul sumelor datorate de catre reclamant pentru operațiunile
realizate până la data de 01.01.2010 Raportat la prevederile art 127 al 2^1 Cod Fiscal.

OBIECTIVUL NR. 2
Care este cuantumul sumelor pe care reclamantul le-ar datora bugetului de stat în
cazul în care obligația de înregistrare în scopuri de TVA la organul fiscal , și pe cale de
consecință , obligația de plată a TVA , ar intra în vigoare exclusiv începând cu data de
01.01.2010.

OBIECTIVUL NR . 3
Care sunt sumele finale datorate bugetului de stat pentru perioada 2007-2011, în
urma reanalizarii situației fiscal a reclamantului raportat la susținerile pe care le-a
formulat în contra deciziei atacate .

I.8. La prezentul raport de expertiză fiscală judiciară sunt anexate:


 documentul de numire a experților
 obiectivele expertizei formulate de reclamant si cerute
de catre instanta
 documentul de citare (convocare) a partilor
 dovada luarii la cunoștință a citării de către părți

113
 Anexele 1-5

II. DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI FISCALE JUDICIARE


În conformitate cu documentele expertizate, la obiectivul nr.1 formulăm următorul
raspuns:

OBIECTIVUL NR. 1
Care este cuantumul sumelor datorate de catre reclamant pentru operațiunile realizate până
la data de 01.01.2010 Raportat la prevederile art 127 al 2^1 Cod Fiscal ?

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR. 1


Raportat la prevederile art 127 al 2^1 Cod Fiscal cu normele metodologice , care stabilesc
că “situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile sunt explicitate
prin norme’, norme metodologice care au intrat în vigoare de-abia începând cu data de
01.01.2010.

Art 152 alin (6) Cod Fiscal :


“(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri,
prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an
calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen
de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului
se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins
sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA,
conform art. 153.

Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice


următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit.
În luna ianuarie 2007 , reclamantul împreună cu soția vinde cota parte dintr-un teren deținut
împreună cu suma de 289.400 lei .
Intrucât nu se poate stabili cu exactitate cât anume îi revine fiecărui soț , bunul fiind deținut
împreună în devălmășie nu ne putem pronunța care este suma obținută ca venit de către ………..

114
Mai mult decât atât următoarea tranzacție efectuată de către cei doi soți a fost în aprilie
2007 , prin vânzarea unor imobile în urma unor contracte de vânzare cumpărare .
Menționăm că în niciun contract de vânzare cumpărare nu se precizează cotele deținute de
fiecare dintre soții vânzători ale imobilelor vândute , aceștia fiind în devălmășie ca bunuri
comune dobândite în timpul căsătoriei, Pentru o stabilire exactă a acestora ar fi fost necesar un
partaj făcut între soți și astfel era posibilă determinarea exactă a cotei părți deținute de fiecare din
soții ……….. , și pe cale de consecință a venitului care îi revine fiecăruia .
Admițând că acest lucru nu s-a făcut , și că s-a considerat că sunt deținute în cote egale de
50%-50% au fost determinate venuturile reclamantului ……………….
( Anexa 1 ) .

În consecință, până în data de 10.05.2007 , reclamantul ………. avea obligația


depunerii cererii în vederea înregistrării în scopuri de TVA și trebuia să devină plătitor de
TVA începand cu 01.06.2007.
Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform
art. 153.
Reclamantul ………… împreună cu soția au realizat venituri de 20.545.027 lei în perioada
ian 2007- 31.03.2011 , prin vânzarea a 130 imobile (apartamente , teren și alte bunuri imobile)
prin acte autentificate de către notarul public.
Din ANEXA 1 , rezultă că până în luna mai 2007 , veniturile realizate sunt scutite , urmând
să se aplice TVA la vânzările ulterioare începând cu luna iunie 2007 după înregistrarea
reclamantului în scop de TVA.
Veniturile scutite sunt în sumă de 645.790 iar cele supuse taxării ( adică a TVA) sunt în
sumă de 9.626.724 lei.

ÎN CEEA CE PRIVEȘTE TVA COLECTATĂ :


Pentru situaţia concretă a reclamantului sunt aplicabile prevederile cu caracter special
reglementate de art. 152 Cod fiscal. Conform alin. 6, teza ultimă, dacă o persoană impozabilă
care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea
în scopuri de TVA, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa

115
de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă
în regim normal, conform art. 153.
De asemenea, pct. 62 alin. 2 din Normele de aplicare ale Art. 152 alin. 6 din Codul fiscal
(forma aplicabila pina la 31.12.2008), detaliază modul în care organul de inspecţie fiscală va
proceda în situaţia, precum cea din cazul de faţă, în care nerespectarea prevederilor legale este
identificată înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA. Astfel, în textul din
normele de aplicare se precizează că persoana impozabilă va fi obligată la plata taxei pe care ar
fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe
perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă
dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării
prevederilor legale. Totodată organele de control vor înregistra din oficiu aceste persoane în
scopuri de taxă conform art. 153 alin. (7) din Codul fiscal.
Din coroborarea textelor de lege (art. 152 alin.6 din Codul fiscal şi pct. 62 alin.2 din
Normele de aplicare) rezultă faptul că, în sarcina persoanei impozabile care a solicitat cu
întârziere înregistrarea în scopuri de TVA , se vor stabili obligaţii privind taxa de plată,
reprezentând taxa pe care aceasta ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri
de taxă.
Regulile privind modul de determinare a taxei pe care o persoană impozabilă, înregistrată
normal în scopuri de TVA, o datorează bugetului de stat sunt descrise la art. 147^1 şi art. 147^3
Cod fiscal. Astfel, conform art. 147^1 alin. 1, persoanele impozabile înregistrate normal în
scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă
fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi
exercitat dreptul de deducere. De asemenea, potrivit art. 147^3, în situaţia în care taxa
deductibilă, aferentă achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată normal în
scopuri de TVA dintr-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operaţiuni
taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a taxei. Potrivit
art. 147^3 alin.2, pentru fiecare perioadă fiscală, persoanele impozabile trebuie să determine
taxa datorata: taxa de plată sau a sumei negative a taxei. De asemenea, în continuarea
demersului nostru privind identificarea noţiunii „taxa de plată”, sunt relevante prevederile art.
147^3 alin. 5 Cod fiscal, unde se precizează ca dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât
suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de

116
raportare, iar dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată,
rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.
Din prevederile citate mai sus rezultă următoarele:
- persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA au dreptul ca, pentru fiecare
perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile;
- atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată,
diferenţa dintre cele două reprezintă suma negativă a taxei;
- atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mică decât taxa colectată,
diferenţa dintre cele două reprezintă taxa de plată;

Raportat la cele de mai sus, se poate afirmă faptul că taxa de plată, reprezentând taxa
pe care o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi
mici ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, se determină ca
diferenţă dintre taxa colectată şi taxa deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.

Având în vedere acest aspect se poate concluziona că în situaţia în care persoana


impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere
înregistrarea în scopuri de TVA în regim normal, are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală,
să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.
Trebuie să menţionăm faptul ca pe perioada supusă analizei pentru formularea răspunsului
la obiectivul stabilit de instanta, legislaţia în materie a suferit modificări.
Astfel, este relevantă în acest sens HG nr. 1618 pentru modificarea şi completarea
Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008, publicată în Monitorul Oficial nr.
865/22.12.2008 , norme aplicabile din 01.01.2009.
Conform actului normativ citat prevederile pct. 62 alin. 2 din Normele de aplicare au fost
modificate în sensul că persoana impozabilă va fi obligată la plata taxei pe care ar fi trebuit să
o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul
fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri
de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost
înregistrată.

117
Se constata aşadar faptul că, prin modificările aduse Normelor de aplicare, se oferă o nouă
accepţiune noţiunii „taxa de plată”, accepţiune diferită de sensul comun al acesteia aşa cum este
el reglementat de prevederile art. 147^1 şi art. 147^3 Cod fiscal.
Astfel, odată cu intrarea în vigoare a prevederilor HG 1618/2008 din 01.01.2009, taxa
de plată, reprezentând taxa pe care o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire
pentru întreprinderi mici ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA
reprezintă taxa pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost
înregistrată normal în scopuri de taxă, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă
ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege
înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale.
Având în vedere acest aspect rezultă faptul că, după modificarea adusă pct. 62 alin.2 din
Normelor de aplicare ale Titlului VI Cod fiscal, persoana impozabilă care aplică regimul special
de scutire pentru întreprinderi mici şi care a solicitat cu întârziere înregistrarea în scopuri de
TVA în regim normal, nu are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea
totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile, în intervalul temporal cuprins între data
la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul
prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost inregistrata de organele fiscale.
Cu privire la modul de calcul al TVA colectat în legatură cu tranzacțiile efectuate de
reclamantul …………..menționăm ca în acea perioada legiutorul nu a precizat modul de calcul al
TVA în legătura cu tranzacțiile derulate de persoanele fizice neînregistrate în scopuri de TVA , și
din moment ce prețul stabilit în contractele de vânzare cumpărare a fost cel final , expertul a
calculat TVA prin aplicarea sutei mărite respectiv 19/119 din prețul de contract în cazul cotei
standard și 5/105 din prețul de contract în cazul cotei reduse.
Precizările cu modul de calcul al TVA în cazul acestor persoane fizice au venit mult mai
târziu , respectiv în anul 2011 prin Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011însă nu este
aplicabilă tranzacțiilor celor doi reclamanți întrucât acestea au avut loc înainte de intrarea în
vigoare a acestei decizii :
Decizia Comisiei Fiscale nr. 2/2011 :
“…pentru livrările taxabile de construcţii şi de terenuri, taxa pe valoarea adăugată
colectată aferentă se determină în funcţie de voinţa părţilor rezultată din contracte sau alte

118
mijloace de probă administrate conform Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de
procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, după cum urmează:
a) prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării [conform prevederilor pct. 23
alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată",
aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare], în
cazul în care rezultă că:
1. părţile au convenit că TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării; sau
2. părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA;
b) prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele
metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată", aprobate prin Hotărârea
Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare], în cazul în care rezultă că
părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării.

Mentionăm că Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr/ 2/2011 publicată în Monitorul


Oficial nr 278/20.04.2011, nu este aplicabilă prezentei spețe , întrucât la data controlul fiscal
nu era în vigoare acest act normativ.
În Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria C 243 din 11 august 2012 a fost publicată
informarea potrivit căreia Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a sesizat Curtea de Justiţie a Uniunii
Europene cu două cereri de pronunţare a unor hotărâri preliminare, în vederea interpretării art. 73
şi 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene, adresând următoarea întrebare:
“În cazul reconsiderării statutului vânzătorului de persoană impozabilă în scopuri de TVA,
contrapartida (preţul) livrării bunului imobil fiind stabilită de părţi, fără nicio menţiune cu
privire la TVA, art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului UE trebuie interpretate în
sensul că baza de impozitare o reprezintă:
a) contrapartida (preţul) livrării bunului stabilită de părţi diminuată cu cota de TVA; sau
b) contrapartida (preţul) livrării bunului convenită de părţi?”

Într-adevar , pe rolul Curții Europene de Justiție sunt două cauze C-249/12 (Corina-Hrisi
Tulică) și cauza C-250/12 (Călin Ion Plavoşin) la care Curtea trebuie să raspundă la cele doua
întrebări cu privire la modul de calcul al TVA în cazul vânzării de imobile .

119
Până la soluționarea acestor doua cauze , în legislația națională se aplică Decizia
Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011 începând cu data de 20.04.2011.
În data de 07.11.2013 , Curtea Europeană de Justiție s-a pronunțat în cele două cauze
conexate amintite mai sus C249/12 ( Corina –Hrisi Tulica ) și C250/12 ( Calin Ion Plavosin) :
“Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al
taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în
sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la
taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata
taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie
considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa
pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea
adăugată.”
Tranzacțiile fiind încheiate în anii 2007;2008;2009 ;2010;2011 prin contracte autentificate
la notar , cu prețul final achitat de cumpărători , este evident că nu se pune problema recuperării
vreunei taxe în plus ( în speță a TVA) de la cumpărători , prețul achitat de aceștia nefiind
purtător de nicio taxa în plus.
In cazul de față , atât organele fiscale cât și expertul a calculat TVA ca fiind inclusă în
prețul de vânzare folosindu-se procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei,
respectiv 19 x 100/119 în cazul cotei standard şi 9 x 100/109 și 5 x 100/105 în cazul cotelor
reduse conform prevederilor punctului 23 din Normele Metodologice la Cod Fiscal, în
conformitate cu punctul 23 din Norme la Cod Fiscal valabil în anul 2008 și anume:

Norme metodologice:
“23. (1) Taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei
de impozitare determinate potrivit legii.
(2) Se aplică procedeul sutei marite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x
100/119 în cazul cotei standard și 9 x 100/109 în cazul cotei reduse, atunci când prețul de
vânzare include și taxa. De regulă prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau
prestărilor de servicii direct către populație pentru care nu este necesară emiterea unei facturi
conform art. 155 alin. (7) din Codul fiscal, precum și în orice situație în care prin natura
operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa.

120
Cotele TVA aplicabile reglementate de Art. 140 Cod fiscal sunt:
- Cota standard de 19% ce se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile
impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse;
- Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca
parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.

În consecință în urma aplicării sutei mărite , conform calcului din ANEXA 1 a rezultat un
TVA colectat pentru operațiunile realizate până la 31.03.2011 în sumă de 1.428.433 lei .

ÎN CEEA CE PRIVEȘTE TVA DEDUCTIBILĂ :


În acest caz expertul a luat în calcul TVA deductibil integral aferente cheltuielilor realizate
începând cu data de 01.01.2007 ( perioada de prescripție cf art 147^1 alin 2 din Cod Fiscal ) și
până la data de 01.06.2007 înainte să fie înregistrat în scop de TVA cât și după înregistrare până
la data de 31.03.2011 . (Anexa 2 )
Pentru achizițiile efectuate în perioada de scutire de TVA , s-a calculat pro-rata de deducere
a taxei pe valoarea adaugată prin calculul ponderii vânzărilor scutite de TVA în total vânzări
efectuate . Calculul pro-ratei este făcuta în Anexele 1 și 2 rezultand o pro-rata de 0,9371 adica
93,71 % procent care s-a aplicat la TVA deductibil de pe facturile de achiziții efectuate până la
data de 01.06.2007 .( în perioada de scutire de TVA).

Art 147^1 alin (2) :


(2) În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului
de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de
justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de
deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau
printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1
ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.

121
Potrivit jurisprudenței Curtii Europene de Justiție , Cauza C-268/83 – Rompelmann vs
Minister van Financien(1985) dreptul de deducere a TVA poate fi exercitat chiar și pentru
cheltuielile efectuate anterior începerii activității economice și destinate desfășurării de
operațiuni taxabile , prevedere integrată și de legislația națională în Codul Fiscal la art 145 :

“ART. 145
45. (1) În sensul art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul
să deducă taxa pentru achiziţiile efectuate de aceasta înainte de înregistrarea acesteia în
scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, din momentul în care această persoană
intenţionează să desfăşoare o activitate economică, cu condiţia să nu se depăşească perioada
prevăzută la art. 147^1 alin. (2) din Codul fiscal. Intenţia persoanei trebuie evaluată în baza
elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă
investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice.

Astfel cum a evidenţiat Curtea Europeana de Justiție în Hotărârea sa din 5 mai 1982 (Schul,
cauza 15/81, Rec. p. 1409), un element de bază al regimului TVA constă în faptul că pentru
fiecare tranzacţie se aplică o taxă pe valoarea adăugată doar după ce s-a scăzut valoarea
TVA, aplicate direct costului diferitelor elemente constitutive ale preţului bunurilor şi
serviciilor.
Se poate afirmă faptul că taxa de plată, reprezentând taxa pe care o persoană
impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici ar fi datorat-o
dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, se determină ca diferenţă dintre taxa
colectată şi taxa deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.

Având în vedere acest aspect se poate concluziona că în situaţia în care persoana


impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere
înregistrarea în scopuri de TVA în regim normal, are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală,
să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.
Pentru a identifica care este totuşi momentul la care această persoană impozabilă poate să-
şi exercite dreptul de deducere al taxei aferentă achiziţiilor efectuate în perioada descrisă vom
recurge la principiile generale ale modului de exercitare a dreptului de deducere reglementate de

122
art. 145 Cod fiscal şi pct. 45 din Normele de aplicare ale titlului VI. Astfel orice persoană
impozabilă are dreptul să deducă taxa din momentul în care această persoană intenţionează să
desfăşoare o activitate economică, cu condiţia să nu se depăşească perioada de 5 ani prevăzută la
art. 147^1 alin. (2) din Codul fiscal. Potrivit pct. 45 alin. 1 ultima teză din Normele de aplicare
ale Titlului VI, deducerea se va exercita prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă
prevăzut la art. 156^2 din Codul fiscal, depus după înregistrarea persoanei impozabile în
scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.
Astfel orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa din momentul în care această
persoană intenţionează să desfăşoare o activitate economică, cu condiţia să nu se depăşească
perioada de 5 ani prevăzută la art. 147^1 alin. (2) din Codul fiscal. Potrivit pct. 45 alin. 1 ultima
teză din Normele de aplicare ale Titlului VI, deducerea se va exercita prin înscrierea taxei
deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 156^2 din Codul fiscal, depus după
înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.
Dreptul de deducere a TVA este reglementat de Art. 145 Cod fiscal care prevede la alin. (1)
si (2) ca dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei si ca orice persoană
impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate
utilizării în folosul operatiunilor taxabile.
Condiţii de exercitare a dreptului de deducere sunt prevăzute la art. 146 Cod fiscal care la
alin (1) lit. a) precizează: ” Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana
impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să
îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să
deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5).”

- Pentru achiziţiile de bunuri şi servicii efectuate în scopul operaţiunilor taxabile în


perioada de la începerea activităţii şi până la intrarea în vigoare a HG nr. 1618 pentru
modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008,
publicată în Monitorul Oficial nr. 865/22.12.2008, reclamantul are dreptul ca, pentru
fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei
deductibile.

123
Reglementări de referință
Articolul 127 Cod fiscal se referă la Persoane impozabile şi activitatea economică. Alin. (1)
și (2) în vigoare atât înainte de 2010 cât și după 01.01.2010, precizează:
„(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o
manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la
alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor
comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi
activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate
economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri
cu caracter de continuitate”.
Normele metodologice de aplicare a Art. 127 Cod fiscal, în vigoare până la 01.01.2010
au avut următorul conținut: „ 2. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de
venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor
bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată
activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este
desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin.
(2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de
persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de
activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de
servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă
bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi
149 din Codul fiscal”.

Codul fiscal în vigoare de la 01.01.2010 conține în plus față de perioada precedentă


alin. (2)^1 care precizează: „(21) Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări
de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.”
Prin Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal în vigoare de la 01.01.2010
sunt aduse completări redate în cele ce urmează:
„3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau
necorporale, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa

124
trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de forma lor juridică,
astfel cum se menţionează în constatările Curţii Europene de Justiţie în cazurile C-186/89
Van Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA
(EDM).
(2) În aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o
activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obţin venituri din vânzarea
locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea
pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ
construcţiile şi, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice
care au fost utilizate în scop de locuinţă, inclusiv casele de vacanţă, orice alte bunuri
utilizate în scop personal de persoana fizică, precum şi bunurile de orice natură moştenite
legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind
reconstituirea dreptului de proprietate.
(3) Persoana fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activităţi,
se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau
necorporale, dacă acţionează ca atare, de o manieră independentă, şi activitatea respectivă
este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127
alin. (2) din Codul fiscal.
(4) În cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea
vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana
fizică respectivă intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei
respective trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta
începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare iniţierii activităţii economice.
Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând şi
livrarea bunului sau părţilor din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun
imobil.
(5) În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul
vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă
persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic.
Totuşi, dacă persoana fizică derulează deja construcţia unui bun imobil în vederea vânzării,
conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută şi continuă, orice

125
alte tranzacţii efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Deşi prima livrare este
considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare
nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152
din Codul fiscal. Livrările de construcţii şi terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. (2)
lit. f) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al
activităţii economice, cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul
fiscal”
De asemenea, Normele metodologice valabile de la 01.01.2010, prezintă exemple
pentru înțelegerea unor situații specifice ale persoanelor fizice care înstrainează imobile.

Analizând situația reclamantului pe baza reglementărilor în vigoare la momentul


desfășurării activităților, în perioada 2007-2011, constatăm că a desfășurat activități
economice cu caracter de continuitate constând în efectuarea a 130 de tranzacții imobiliare și
avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA începând cu data de 01.06.2007.
Modificările aduse Codului fiscal și Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal în
vigoare de la 01.01.2010, nu influențează statutul reclamantului în contextul aplicării
reglementărilor în vigoare la data realizării operațiunilor.
Problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA se
restrânge la un sector limitat și anume acela al vânzărilor de clădiri noi și de terenuri
construibile, atunci când aceste bunuri nu au fost utilizate în scopuri personale și în cazul în
care operațiunile au caracter de continuitate.
Persoanele care realizează tranzacții imobiliare cu terenuri construibile și construcții
noi, care au caracter de continuitate, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TV A în
condițiile prevazute la art. 152 din Codul fiscal sau înainte de începerea activității economice
conform prevederilor art. 153 din Codul fiscal, și să indeplinească toate obligațiile ce decurg
din această calitate, la fel ca alte persoane impozabile

Raportat la prevederile art. 127 al.2^1 Cod Fiscal cu normele sale metodologice, care
stabilesc ca „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile sunt
explicitate prin norme”, norme metodologice care au intrat în vigoare abia începând cu data

126
de 01.01.2010, cuantumul sumelor datorate de către reclamant pentru operațiunile realizate
până la data de 01.01.2010 sunt următoarele:

Cuantumul sumelor datorate de …………. aferente tranzacțiilor desfăsurate până la data


de 01.01.2010 , sunt în sumă totală de 1.051.010 lei din care :
TVA de plată : 533.011 lei
Majorări de întârziere : 432.823 lei
Penalități de întârziere : 85.176 lei

Calculele detaliate se regăsesc în Anexa nr. 5 la Raportul de expertiză fiscală.

OBIECTIVUL NR. 2
Care este cuantumul sumelor pe care reclamantul le-ar datora bugetului de stat în cazul
în care obligația de înregistrare în scopuri de TVA la organul fiscal, și pe cale de
consecință, obligația de plată a TVA, ar intra în vigoare exclusiv începând cu data de
01.01.2010 ?

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR. 2


Dacă obligația de înregistrare în scop de TVA ar fi fost 01.01.2010 , atunci TVA colectat ar fi
fost de 4035 lei ( existând două tranzacții după această dată ) iar TVA de dedus ar fi fost zero ,
întrucât achizițiile nu au fost efectuate în scopul realizării veniturilor ce au fost supuse TVA .
Art. 145 din Codul fiscal, alin. (2), prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să
deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul
operaţiunilor taxabile.
Sumele datorate conform Anexei nr. 4 este de 4.994 lei.
Cuantumul sumelor datorate de reclamant aferent tranzacțiilor desfășurate dacă data
înregistrării ar fi fost 01.01.2010 , sunt în sumă totală de 4994 lei din care :
TVA de plată : 4035 lei
Majorări de întârziere : 353 lei
Penalități de întârziere :605 lei

127
OBIECTIVUL NR . 3
Care sunt sumele finale datorate bugetului de stat pentru perioada 2007-2011, în urma
reanalizarii situației fiscal a reclamantului raportat la susținerile pe care le-a formulat în
contra deciziei atacate ?

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR. 3


Sumele datorate pe perioada 2007-2011 de reclamant sunt cele prezentate în Anexa 3 rezultând
următoarele sume :
Cuantumul sumelor datorate de ……….aferent tranzacțiilor desfăsurate în perioada 2007-
2011 , sunt în sumă totală de 1.056.003 lei din care :

TVA de plată : 537.046 lei


Majorări de întârziere : 433.176 lei
Penalități de întârziere : 85.781 lei

III. CONCLUZII

OBIECTIVUL NR. 1
Concluzia experților fiscali judiciari ținând seama de considerentele invocate în Capitolul II este
următoarea :
Cuantumul sumelor datorate de …….. aferent tranzactiilor desfasurate pana la 01.01.2010 , sunt
în sumă totală de 1.051.010 lei din care :
TVA de plata : 533.011 lei
Majorări de întârziere: 432.823 lei
Penalități de întârziere:85.176 lei

OBIECTIVUL NR. 2
Concluzia experților fiscali judiciari ținând seama de considerentele invocate în Capitolul II
este următoarea :
Cuantumul sumelor datorate de ……….aferent tranzactiilor desfasurate daca data inregistrarii ar
fi fost 01.01.2010 , sunt în sumă totală de 4994 lei din care :

128
TVA de plată : 4035 lei
Majorări de întârziere : 353 lei
Penalități de întârziere :605 lei

OBIECTIVUL NR. 3
Concluzia experților fiscali judiciari ținând seama de considerentele invocate în Capitolul II este
următoarea :
Cuantumul sumelor datorate de………..aferent tranzacțiilor desfășurate în perioada 2007-2011 ,
sunt în sumă totală de 1.056.003 lei din care :

TVA de plată : 537.046 lei


Majorări de întârziere : 433.176 lei
Penalitati de întârziere :85.781 lei

Prezentul raport a fost incheiat in 5 (cinci) exemplare incluzând fiecare 20 (douăzeci)


pagini la care se adaugă anexele nr. 1 – 5 menționate la pct.I.8.

Expert contabil și fiscal judiciar

STUDIUL 4. infracţiunea de folosire cu rea credinţa a creditului


În studiul de făță expertul contabil este numit de organul de urmărire penală respectiv
ofițerul de poliție judiciară ........... din I.P.J...................., Serviciul de Investigare a Criminalităţii
Economice prin Ordonanța de efectuare a unei expertize fianciar-contabile .
Prin urmare, în prezenta speţă a fost numit un expert contabil care întrunește toate
condiţiile cerute de lege, deoarece se constatată faptul că pentru stabilirea exactă a prejudiciului,
este necesară concluzia unor experţi, în conformitate cu dispoziţiile art. 100, comb. cu art. 172
C.P.P.
În prezentul studiu Organul de cercetare penală, examinând dosarul penal înregistrat la
Parchetul de pe lângă Judecătoria .........., sub numărul de mai sus, a constatat următoarele:

129
La data de 07.03.2012 la Parchetul de pe lângă Judecătoria ......... a fost înregistrată
plângerea penală formulată de către SC ........... SRL, cu sediul social declarat în Mun. .......,
împotriva numitului ......... Ioan, fiul lui Ion şi Maria, născut la data de....... în ............, pentru a se
efectua cercetări sub aspectul săvârşirii infracţiunii de de folosire cu rea credinţa a creditului de
care se bucură societatea într-un scop contrar intereselor acesteia, faptă prev. şi ped. de art. 272
pct. 2 din Legea 31/1990 republicată cu aplicarea art 35 alin 1 din Codul Penal şi art. 5.
Din conţinutul plângerii penale reiese faptul că numitul ............, coasociat în aceea
perioadă cu numitul ............., în perioada 26.07.2010 - 13.09.2010 a retras în mod succesiv sume
de bani din contul aparţinând SC ........ SRL, în total aproximativ suma de 10.000 euro provenită
din creditarea realizată la data de 20.07.2010 de către coasociatul ..............., fară a exista pentru
retrageririle respective documente justificative înregistrate în contabilitatea societăţii. La data de
15.04.2011 a fost încheiată o convenţie, atestată prin încheierea nr. 4 din data de 15.04.2011 de
SCPA, ............, reprezentată prin avocat ............ din cadrul Baroului .......între SC ............... SRL
şi ......... prin care acesta recunoaşte că datorează societăţii suma de 10 .000 euro şi se obligă să o
restituie până cel târziu în data de 14.08.2011. La data de 02.11.2011, numitul ............. restituie
suma de 8000 lei, după care nu mai achită restul debitlui către societate .
Prin Ordonanţa organului de cercetare penală din data de 24 Aprilie 2014 s-a dispus
începerea urmăririi penale în cauză cu privire la săvarşirea infracţiunii de folosire cu rea credinţa
a creditului de care se bucură societatea într-un scop contrar intereselor acesteia, faptă prev. şi
ped. de art. 272 pct. 2 din Legea 31/1990 republicată cu aplicarea art 35 alin 1 din Codul Penal şi
art. 5 din Codul Penal.
Prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Judecătoria ............din data de 23.09.2014 ,s-a
dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale faţă de suspectul ............., pentru săvârşirea
infracţiunii de folosire cu rea credinţa a creditului de care se bucură societatea într-un scop
contrar intereselor acesteia, faptă prev. şi ped. de art. 272 pct. 2 din Legea 31/1990 republicată cu
aplicarea art 35 alin 1 din Codul Penal şi art. 5 din Codul Penal, retras din conturile SC ............
SRL, cu sediul social declarat în Mun., la care acesta deţinea calitatea de admnistrator şi
coasociat împreună cu numitul ..........., suma de 33.641 lei, provenită din creditarea societăţii la
data de 20.07.2010 de către coasociatul..............., pentru care nu a prezentat niciun document
justificativ existând suspiciunea rezonabilă că au fost utilizate în interes personal.

130
La data de 15.04.2011, în prezenţa av. .......... din cadrul Baroului ......... a fost încheiată
Convenţia nr. 4, între SC ............ SRL şi............., prin care numitul .................recunoaşte că
datorează suma de 10.000 euro şi se obligă să restituie această sumă integral, până cel târziu la
data de 14.08.2011. La data de 02.11.2011 a retumat societăţii suma de 8.000 lei. Din probatoriul
administrat până în prezent rezultă faptul că numitul .............. şi-a însușit suma de 33.641,07 lei
aparţinând SC ............. SRL, pe care a utilizat-o în scop contrar intereselor societăţii, respectiv în
interes personal.
Prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Judecătoria ........... din data de 23.09.2014, s-a
dispus schimbarea încadrării juridice a faptei comise de suspectul .............. în infracţiunea de
delapidare, faptă prev. şi ped. de art. 295 alin.l rap la art. 308 alin 1 Cod Penal, cu aplicarea art
35 alin. 1 Cod Penal şi punerea în mişcare a acţiunii penale faţă de inculpatul ................ pentru
săvârşirea infracţiunii de delapidare faptă prev. şi ped. de art. 295 alin.l rap la art. 308 alin 1 Cod
Penal, cu aplicarea art 35 alin. 1 Cod Penal, constând în aceea că în perioada 26.07.2010 -
13.09.2010, numitul ............. a retras din conturile SC ............ SRL, cu sediul social declarat în
Mun. .............., la care acesta deţinea calitatea de admnistrator şi coasociat împreună cu numitul
............, suma de 33.641 lei, provenită din creditarea societăţii la data de 20.07.2010 de către
coasociatul .................., pentru care nu a prezentat niciun document justificativ sumă care a fost
utilizată în interes personal.
Prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Judecătoria ............. din data de 20.07.2015 s-
a dispus restituirea cauzei la organul de cercetare penală în vederea completării urmăririi penale
prin efectuarea unor acte de urmărire penală printre care şi efectuarea unei expertize judiciare
contabile în vederea stabilirii situaţiei financiar contabile a societăţii la momentul dobândirii
calităţii de administrator de către inculpat, în vederea stabilirii modului de administrare a
societăţii și în vederea stabilirii situaţiei financiar-contabile a societăţii la încetarea calităţii de
administrator a inculpatului.
Întrucât pentru constatarea/clarificarea/evaluarea acestor fapte sau împrejurări ce prezintă
importanţă pentru aflarea adevărului în cauză, s-a considerat necesară şi opinia unui expert.

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ

131
ÎN DOSARUL PENAL NR. …./P/2012 AL PARCHETULUI DE PE LÂNGĂ
JUDECĂTORIA ………

CAPITOLUL I,
INTRODUCERE
Subsemnatul: ..........., expert contabil și fiscal, domiciliat în Cluj-Napoca, strada ..........,
posesor al carnetului de expert contabil nr....../2002 și consultant fiscal nr........2009 vizate pe
anul 2016, înscris în Tabloul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
(CECCAR) Filiala ...... și Camera Consultanților Fiscali din România , înscris în Grupul
Experţilor Judiciari - Ministerul Justiţiei , Biroul de expertize judiciare de pe lângă Tribunalul
.......legitimație ......0106/2011.
Am fost numit prin Ordonanţa de efectuare a expertizei contabile din data de 21.10.2015
expert contabil judiciar în DOSARUL nr........./P/2012 al Parchetului de pe lângă Judecătoria
...... de către organul de cercetare penală inspector de poliţie ...........- I.P.J ...........- Serviciul de
Investigare a Criminalităţii Economice, Biroul de Investigaţii Complexe .
Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada 21.10.2015 – 16.02.2016 la sediul
profesional al expertului judiciar desemnat și la sediul IPJ ........ , Serviciul de Investigare a
Criminalităţii Economice, Biroul de Investigaţii Complexe.
Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei contabile judiciare este:
1. DOSARULpenal nr............./P/2012 al Parchetului de pe lângă Judecătoria
...........(documentele examinate sunt cele existente la dosar);
2. Legea nr. 82/1991 ,Legea Contabilităţii republicată;
3.Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;
4.O.G. nr. 92/2003/R ,privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare;
5. Codul penal şi Codul de procedură penală;
6. Norma profesională 35 revizuită ediţia VI a CECCAR, referitor la Expertiza contabilă;
7. Legea 31/1990 Legea societăților comerciale republicată .
DOCUMENTE FINANCIAR CONTABILE PREDATE PENTRU EXPERTIZĂ :

Luna decembrie 2010

132
*balanţa de verificare - 1fila
*registru jurnal - 1 fila
* registru jurnal tip operaţii banca - 1 fila
*registru jurnal tip operaţii închidere şi banca valuta- 1 fila
*registru de casă- 1 fila
* jurnal de bancă 01.12.2010- 1 fila
* jurnal de bancă29.12.2010- 1 fila
* jurnal de bancă valută - 2 file
* doua extrase de cont din 06.12.2012 - 2 file
* un extras de cont din 31.12.2010 -1 filă
* bilanţ 31.12.2010- 1 fila
* formular 10 -1 fila
*formular 20 -2 file
* formular 30-4 file
*formular 40-1 fila:

Luna ianuarie 2011


*balanta de verificare - 1 fila
*registru jurnal – 1fila
* jurnal banca - 6 file
*extrase de cont din data de 31.01.2011, pentru contul în euro şi în lei - 2 file

Luna februarie 2011


*balanţa de verificare - 1 fila
*registru jurnal - 1
*fila jurnal banca- 2 file
*chitante Vodafone- 1 fila
*extras de cont în lei din data de 28 februarie 2011- 1 fila

Luna martie 2011


*balanţa de verificare - 1 fila

133
* registru jurnal - 1 fila
* jurnal banca - 2 file
*factura nr. 98 din data de 07.03.2011 si chitanţa nr. 60 din 07.03.2011 -2 file *extras
de cont din data de 3 i .03.2011, pentru contul în lei - 1 filă
Luna aprilie 2011
*balanţa de verificare – lfila
* registru jurnal - lfila
*jurnal banca - 2 file
*fact. nr. 4272 din data de 19.04.20! 1 si chitanta nr. 0003778 din 19.04.2011 -2file
*extras de cont din data de 30.04.2011, pentru contul în lei - 1 filă

Luna mai 2011


*balanţa de verificare - lfila
*registru jurnal – lfila
* jurnal banca - 2 file
*factura nr. 9545 din data de 29.05.201 1 și bon fiscal din 29.05.2011 - 2file *chitanta seria
C0268 din data de 05.05.20 î l - 1 fila
* extras de cont din data de 3! .05.2011, pentru contul în lei - 1 filă;
*factura fiscală nr. 268/05.05.2011,-1 filă;

Luna iunie 2011


* balanţa de verificare – 1fila
* registru jurnal - 1fila
* jurnal banca - 2 file
* extras de cont din data de 30.06.2011, pentru contul în lei - 1 filă
Luna iulie 2011
*balanţa de verificare - 1lfila
* registru jurnal – lfila
* jurnal banca - 2 file

Luna august 2011

134
*balanţa de verificare – lfila
* registru jurnal – lfila
* jurnal banca - 2 file
*chitanta nr. 40101436 din data de 13.08.2011 - 1 fila
*extras de cont din data de 31.08.2011, pemru contul în lei - 1 filă

Luna septembrie 2011


*balanţa de verificare - 1 fila
*registru jurnal - lfila jurnal banca - 2 file
*chitantele nr. 1016192 din data de 27.09.2011, chitanta nr. 1016192 din data de 27.09.2011, nr.
1016209 din data de 27.09.2011, nr. 1016110 din data de 27.09.2011 - 4 file
* chitanța nr. 40742180 din data de 15.09.2011- 1 fila
* nota de calcul (desfasurator) documentație ORC - 1 fila
* extras de cont din data de 30.09.2011,pentru contul în lei - 1 fila
Luna octombrie 2011
*balanța de verificare -1 fila
*registru jurnal-1 fila
*jurnal banca-4 file
*chitanta nr.41103693 din data de 03.10.2011-1 fila
*extrase de cont din data de 26.10.2011 ,pentru contl în lei și euro-2 file.

Luna noiembrie 2011


*balanţa de verificare -1fila
* registru de casa - 3 file
*decont Alexandrescu Adria na data de30.11.2011 -1 fila
*dispoziţie de incasare/plata 1 ,2 din data de 30.11.2011 -1 fila *chitanta de depunere din data de
03.11.2011 - 1 fila
*înscris care atestă încasarea sumei de 8000lei(optmiilei )de la numitul Danciu Adrian Marius de
către SC HIKARI INTERNATIONAL SRL din datade 02.11.2011-1 fila
*facturi furnizor Vodafone conținand 5 file .
Luna decembrie 2011

135
*balanţa de verificare - 1 fila
* jurnal de cumpărări - 1 fila;
* extras de cont din 31.12.2011 - 1filă;
* facturi furnizor Vodafone - 1 fila
*bilanţ prescurtat la data de31.12.2011 -1 fila;
*contul de profit şi pierdere-1 fila ;
*formular cod 30,- 6 file
*formular cod 40,- 2 file
*raport de gestiunea la bilantul intocmit la data de 31.12.2011, 1 filă;
*declaraţie în conformitate cu prevederile art. .30 din Legea 82/1991, 1
filă;
*repartizarea rezultatului exercitiului la data de 31.12.2011, 1 filă;
*notă explicativă şi politici contabile- 2 file ;
Luna ianuarie 2012
*registru de casă -1 filă
*dispoziţii de încasare din data de 03.01.2012-1 filă
*factură Vodafone, -1 filă
*factură nr. 729/03.01.2012- 1 fila
*extras de cont din 31.01.2012-1 fila
*facturi ONRC şi Vodafone- 3 file
Luna martie 2012
*jurnal cumpărări -1fila
*registru de casă- 1 fila
*facturi ONRC şi Vodafone si SCA ........ -3 file
*dispoziție de incasare ,creditare societate din data de 05.03.2012-1 fila

Luna aprilie 2012


*factură Vodafone -1 filă
*extras de cont din data de 03.04.2012- 1 fila

Luna mai 2012

136
*factura Vodafone -1 fila

Luna iunie 2012


* factură Vodafone- 1 filă
* jurnal cumpărări- 1 filă

Luna iulie 2012


*registrul de casă-1 filă;
* factură Vodafone, o filă;
* chitanţă din data de 20.07.2012

Luna august 2012


*registru de casă - 1 filă;
*factura Vodafone - 1 filă;
*chitanţă Vodafone - 1 filă;
*dispoziţie de încasare nr. 1/04.08.2012

Luna septembrie 2012


*factura Vodafone - 1 filă;
*chitanţă Vodafone - 1 filă;
*dispoziţie de încasare nr. 1/06.09.2012-1 fila

Luna octombrie 2012


*registru de casă - 1 filă;
*factura Vodafone - 1 filă;
*chitanţă Vodafone - 1 filă;
*dispoziţie de încasare nr. 1/19.10.2012-1 fila

Luna noiembrie 2012


*factura Vodafone - 1 filă;

137
Luna decembrie 2012
*registru de casă - 1 filă;
*factura Vodafone - 1 filă;
*dispoziţie de încasare nr. 1/31.12.2012-1 fila
*decont Alexandrescu ...... cu bon fiscal aferent ,2 file
*bilant la data de 31.12.2012 -2 file
*cont profit si pierdere 31.12.2012
*formular cod 30-8 file
*formular cod 40-2 file
*balanta de verificare luna decembrie 2012 -1 fila
*repartizarea rezultatului exercițiului financiar -1 fila
*nota explicativa si politici contabile -2file
*declaratie in conformitate cu prevederile art.30din Legea nr.82/1991,-1 fila
*raport de gestiune la bilanțul la 31.12.2012-1 fila

Luna ianuarie 2013


* registru de casă- 1 filă;
* dispoziţie de încasare nr.1/22.01.2013 -1 fila
* decont Alexandrescu Adriana -1 fila
*factură Vodafone, o filă;
* extras de cont 03-31.01.2013,euro -1 fila

Luna februarie 2013


* registru de casă- 1 filă;
* dispoziţie de plata -1 fila
* decont Alexandrescu Adriana -1 fila
*factură Vodafone, o filă;
* extras de cont 01-28.02.2013,euro -1 fila
Luna martie 2013
* registru de casă- 1 filă;

138
* dispoziţie de încasare nr.1/28.03.2013 -1 fila
*jurnal cumparari martie -1 fila
* decont Alexandrescu Adriana ,28.03.2013-1 fila
*factură Vodafone- 1 filă;
* extras de cont euro -1 fila

Luna aprilie 2013


* registru de casă- 1 filă;
* dispoziţie de încasare nr.1/14.04.2013 -1 fila
* decont Alexandrescu ...... -1 fila
*factură Vodafone- 1 filă;

Luna mai 2013


* registru de casă- 1 filă;
* dispoziţie de încasare nr.1/21.05.2013 -1 fila
* chitanța si factură Vodafone- 2 file;
* extras de cont euro -1 fila

Luna iunie 2013


* registru de casă- 1 filă;
* dispoziţie de încasare nr.1/22.06.2013 -1 fila
* jurnal cumparari -1 fila
* factură și chitanță Vodafone- 2 file;
* extras de cont 01-30.06.2013 -euro -1 fila

Luna iulie 2013


* registru de casă- 1 filă;
* dispoziţie de încasare nr.1/18.07.2013 -1 fila
* decont Alexandrescu Adriana -1 fila
* bon fiscal18.07.2013 - 1 filă;
* extras cont euro -1 fila

139
Luna august 2013
* registru de casă- 1 filă;
* dispoziţie de încasare nr.1/13.08.2013 -1 fila
* factură și chitanță Vodafone- 2 file;

Luna septembrie 2013


* registru de casă- 3 file;
* chitanţă Vodafone- 1 filă
* extras de cont valută- 1 fila
* chitanţă depunere/ridicare numerar -2 file
* dispoziţie de încasare nr.1/10.09.2013- 1 fila
* factură chitanţe ORC- 2file
* bilanţ la data de 31.12.2013-2 file
* contul de profit şi pierdere – 3 file
* formular cod 30- 9 file;
* formular cod 40- 2 file;
* balanţă de verificare pentru luna decembrie 2013
* repartizarea-rezultatulu i exercițiului financiar la data de31.12.2013 - 1 filă
* declaraţia conform prev.art.30din Legea nr.82/1991-1 fila
* raport de gestiune la bilanțul la data de 31.12.2013-1 fila
* notă explicativă şi politici contabile -2 file
* balanţă de verificare Iuna mai 2014-1 fila 9
*bilanţ la data de 31.12.2014- 2 file
* contul de profit şi pierdere la data de 31.12.2014- 3 file
* formular cod 30- 10 file;
* formular cod 40- 2 file;
* balanţă de verificare pentru luna decembrie 2014-1 fila
* raport de gestiune la bilanțul la data de 31.12.2014-1 fila
* notă explicativă şi politici contabile -2 file
* repartizarea-rezultatulu i exercițiului financiar la data de31.12.2014 - 1 filă

140
* declaraţia conform prev.art.30din Legea nr.82/1991-1 fila

Împrejurările şi circumstanțele în care a luat naştere litigiul sunt:

Organul de cercetare penală, examinând dosarul penal înregistrat la Parchetul de pe lângă


Judecătoria .........., sub numărul de mai sus, a constatat următoarele:
La data de 07.03.2012 la Parchetul de pe lângă Judecătoria Cluj-Napoca a fost înregistrată
plângerea penală formulată de către SC ........... SRL, cu sediul social declarat în Mun. .......,
împotriva numitului ......... Ioan, fiul lui Vasile şi Maria, născut la data de 28 August ....... în
............, pentru a se efectua cercetări sub aspectul săvârşirii infracţiunii de de folosire cu rea
credinţa a creditului de care se bucură societatea într-un scop contrar intereselor acesteia, faptă
prev. şi ped. de art. 272 pct. 2 din Legea 31/1990 republicată cu aplicarea art 35 alin 1 din Codul
Penal şi art. 5.
Din conţinutul plângerii penale reiese faptul că numitul ............, coasociat în aceea perioadă
cu numitul ............., în perioada 26.07.2010 - 13.09.2010 a retras în mod succesiv sume de bani
din contul aparţinând SC ........ SRL, în total aproximativ suma de 10.000 euro provenită din
creditarea realizată la data de 20.07.2010 de către coasociatul ..............., fară a exista pentru
retrageririle respective documente justificative înregistrate în contabilitatea societăţii. La data de
15.04.2011 a fost încheiată o convenţie, atestată prin încheierea nr. 4 din data de 15.04.2011 de
SCPA, ............, reprezentată prin avocat ............ din cadrul Baroului .......între SC ............... SRL
şi ......... prin care acesta recunoaşte că datorează societăţii suma de 10 .000 euro şi se obligă să o
restituie până cel târziu în data de 14.08.2011. La data de 02.11.2011, numitul ............. restituie
suma de 8000 lei, după care nu mai achită restul debitlui către societate .
Prin Ordonanţa organului de cercetare penală din data de 24 Aprilie 2014 s-a dispus
începerea urmăririi penale în cauză cu privire la săvarşirea infracţiunii de folosire cu rea credinţa a
creditului de care se bucură societatea într-un scop contrar intereselor acesteia, faptă prev. şi ped.
de art. 272 pct. 2 din Legea 31/1990 republicată cu aplicarea art 35 alin 1 din Codul Penal şi art. 5
din Codul Penal.

Prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Judecătoria ............din data de 23.09.2014 ,s-a


dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale faţă de suspectul ............., pentru săvârşirea

141
infracţiunii de folosire cu rea credinţa a creditului de care se bucură societatea într-un scop contrar
intereselor acesteia, faptă prev. şi ped. de art. 272 pct. 2 din Legea 31/1990 republicată cu
aplicarea art 35 alin 1 din Codul Penal şi art. 5 din Codul Penal, retras din conturile SC ............
SRL, cu sediul social declarat în Mun., la care acesta deţinea calitatea de admnistrator şi coasociat
împreună cu numitul ..........., suma de 33.641 lei, provenită din creditarea societăţii la data de
20.07.2010 de către coasociatul..............., pentru care nu a prezentat niciun document justificativ
existând suspiciunea rezonabilă că au fost utilizate în interes personal.
La data de 15.04.2011, în prezenţa av. .......... din cadrul Baroului ......... a fost încheiată
Convenţia nr. 4, între SC ............ SRL şi............., prin care numitul .................recunoaşte că
datorează suma de 10.000 euro şi se obligă să restituie această sumă integral, până cel târziu la
data de 14.08.2011. La data de 02.11.2011 a retumat societăţii suma de 8.000 lei. Din probatoriul
administrat până în prezent rezultă faptul că numitul .............. şi-a însușit suma de 33.641,07 lei
aparţinând SC ............. SRL, pe care a utilizat-o în scop contrar intereselor societăţii, respectiv în
interes personal.
Prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Judecătoria ........... din data de 23.09.2014, s-a dispus
schimbarea încadrării juridice a faptei comise de suspectul .............. în infracţiunea de delapidare,
faptă prev. şi ped. de art. 295 alin.l rap la art. 308 alin 1 Cod Penal, cu aplicarea art 35 alin. 1 Cod
Penal şi punerea în mişcare a acţiunii penale faţă de inculpatul ................ pentru săvârşirea
infracţiunii de delapidare faptă prev. şi ped. de art. 295 alin.l rap la art. 308 alin 1 Cod Penal, cu
aplicarea art 35 alin. 1 Cod Penal, constând în aceea că în perioada 26.07.2010 - 13.09.2010,
numitul ............. a retras din conturile SC ............ SRL, cu sediul social declarat în Mun. ..............,
la care acesta deţinea calitatea de admnistrator şi coasociat împreună cu numitul ............, suma de
33.641 lei, provenită din creditarea societăţii la data de 20.07.2010 de către coasociatul
.................., pentru care nu a prezentat niciun document justificativ sumă care a fost utilizată în
interes personal.
Prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Judecătoria ............. din data de 20.07.2015 s-a
dispus restituirea cauzei la organul de cercetare penală în vederea completării urmăririi penale prin
efectuarea unor acte de urmărire penală printre care şi efectuarea unei expertize judiciare contabile
în vederea stabilirii situaţiei financiar contabile a societăţii la momentul dobândirii calităţii de
administrator de către inculpat, în vederea stabilirii modului de administrare a societăţii și în

142
vederea stabilirii situaţiei financiar-contabile a societăţii la încetarea calităţii de administrator a
inculpatului.
Întrucât pentru constatarea/clarificarea/evaluarea acestor fapte sau împrejurări ce prezintă
importanţă pentru aflarea adevărului în cauză, s-a considerat necesară şi opinia unui expert, în
temeiul dispoziţiilor art.172 alin (1) şi (2) din C. proc. pen. care va răspunde următoarelor
obiective:

OBIECTIVUL NR.1
Stabilirea existenței documentelor justificative pentru creditările efectuate de către
reprezentanţii SC ............. SRL şi a modului cum acestea se reflectă în documentele de
evidenţă contabilă.

OBIECTIVUL NR.2
Stabilirea consecinţelor financiar contabile ale înregistrării în contabilitatea societăţii a
retragerilor de numerar din contul societăţii și a existenței/inexistenței pentru contravaloarea
sumelor retrase de documente justificative cu prezentarea eventualului prejudiciu cauzat după caz
bugetului consolidat al statului şi/sau persoanei vătămate, aferente perioadei 2010-2011;

OBIECTIVUL NR.3
Stabilirea existenţei unor cheltuieli înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii aferente
perioadei 2010-2011, fară documente justificative.

OBIECTIVUL NR.4
Stabilirea consecinţelor financiar contabile ale neînregistrării în evidența contabilă a SC
.......... SRL a documentelor justificative predate organului de cercetare penală conform dovezii de
ridicare din data de 26.05.2015 precum şi a cuantumului eventualului prejudiciu cauzat după caz
bugetului consolidat al statului şi/sau persoanei vătămate SC ........... SRL.

143
OBIECTIVUL NR.5
Stabilirea situaţiei financiar contabile a societăţii la momentul dobândirii calităţii de
administrator de către inculpat, în vederea stabilirii modului de administrare a societăţii şi în
vederea stabilirii situaţiei financiar-contabile a societăţii la încetarea calităţii de administrator a
inculpatului.

OBIECTIVUL NR.6
Eventualul prejudiciu cauzat bugetului consolidat al statului sau eventualele pagube cauzate
patrimoniului SC ................... SRL.
Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada 01.02.2016 –
16.02.2016.
În cauză nu s-au efectuat şi folosit alte expertize contabile şi nu s-au utilizat lucrările altor
experţi (tehnici,fiscali, etc.).
Termenul pentru pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă judiciară a fost
fixat la data de 16 decembrie 2015 şi prelungit ca urmare a solicitării de către expertul contabil la
data de 10.11.2015 către organul de cercetare penală de punere la dispoziție a unor documente
de care ar mai fi nevoie pentru a putea răspunde la obiectivele formulate .
Ca urmare a solicitării de mai sus la data de 18.01.2016 răspunsul organului de cercetare
penală l a adresa din data de 09.11.2015, avand ca şi obiect depunerea unor documente contabile
suplimentare aparţinând SC ........... SRL de către părţile din dosarul penal nr. ....../P/2012, s-a
comunicat că în urma primirii răspunsurilor de la comisiile rogatorii formulate în acest sens,
inculpatul .......... , reprezentantul persoanei vătămate SC ............... SRL şi contabila societăţii din
perioada respectivă ............ declară faptul că nu deţin documentele contabile solicitate şi nici alte
documente în afara celor depuse la dosarul cauzei și s-a solicitat întocmirea raportului de expertiză
contabilă judiciară doar pe baza documentelor existente la dosarul cauzei care au fost puse la
dispoziție. Am convenit prelungirea termenului de depunere a lucrării pentru o dată ulterioară
aproximativ 18.02.2016.
Responsabilitatea privind corectitudinea şi veridicitatea datelor şi documentelor puse la
dispoziţia expertului revine celor care le-au întocmit şi prezentat.

144
Responsabilitatea expertului priveşte documentarea, analiza şi fundamentarea opiniilor
făcute potrivit normelor profesionale de lucru şi codului deontologic al profesiei contabile , astfel
încât să poată raspunde obiectivelor stabilite de solicitantul expertizei.
Opiniile expertului bazate pe profesionalismul, obiectivitatea şi independenţa acestora ,
privesc exclusiv răspunsul la obiectivele expertizei aşa cum au fost ele formulate, ţinându-se
seama de informaţiile actualizate, actele normative aplicabile şi practica în domeniul careia
aparţine speţa expertizei contabile judiciare .

CAPITOLUL II .
DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

OBIECTIVUL NR.1
Stabilirea existentei documentelor justificative pentru creditările efectuate de către
reprezentanţii SC ......... SRL şi a modului cum acestea se reflectă în documentele de evidenţă
contabilă.

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.1


Pentru a răspunde la acest obiectiv am studiat documentele enumerate mai sus constatând
următoarele:
Asociatul ............. figurează în balanța lunii decembrie 2010 în contul 4551.1 –Asociați
conturi curente cu suma de 42.740 lei în creditul contului ceea ce înseamnă că acesta a creditat
societatea SC ............ SRL cu această sumă .
Această sumă provine din convertirea sumei de 10.000 euro care figurează înregistrați ca
depuși în contul ........................-EUR de Asociatul ............ la Banca Transilvania unde SC .........
SRL are contul curent în lei și valută în extrasul de cont din data de 31.07.2010.

OBIECTIVUL NR.2
Stabilirea consecinţelor financiar contabile ale înregistrării în contabilitatea societăţii a
retragerilor de numerar din contul societăţii și a existenței/inexistenței pentru contravaloarea
sumelor retrase de documente justificative cu prezentarea eventualului prejudiciu cauzat după caz
bugetului consolidat al statului şi/sau persoanei vătămate, aferente perioadei 2010-2011.

145
RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.2
Pentru a răspunde la acest obiectiv care sunt consecinţelor financiar contabile ale înregistrării
în contabilitatea societăţii a retragerilor de numerar din contul societăţii și a existenței/inexistenței
pentru contravaloarea sumelor retrase de documente justificative cu prezentarea eventualului
prejudiciu cauzat după caz bugetului consolidat al statului şi/sau persoanei vătămate, aferente
perioadei 2010-2011 am studiat documentele enumerate mai sus constatând următoarele:
Tot în balanța de verificare pentru luna decembrie 2010 în contul 461.1 –Debitori diverși
figurează Asociatul –administrator ............cu suma de 41.445 lei în debitul contului ceea ce
înseamnă că acesta are de achitat către societatea SC .........SRL această sumă .
Această sumă a fost înregistrată în contabilitate și provine din retragerile de numerar din contul
societății din creditarea efectuată de celălalt asociat ...........
Aceste retrageri care se reflectă în extrasele de cont de la Banca Transilvania unde SC
..........SRL are contul curent în lei și valută fiind identificat Asociatul –administrator .............. pe
baza C.N.P și numărului de referință a operațiunii.
Referitor la un eventual prejudiciu cauzat bugetului consolidat al statului, aferent perioadei
2010-2011 am studiat documentele enumerate mai sus și am constatat că firma nu a desfășurat
activitate deci nu a realizat venituri având doar diferite cheltuieli cu servicii telefonice, prestări
servicii, comisioane bancare efectuate din creditările asociaților .
Nerealizând venituri, nu datora impozite bugetului consolidat al statului (cel puțin așa rezultă
din documentele contabile prezentate).
Referitor la un eventual prejudiciu cauzat persoanei vătămate respectiv SC ....... SRL –
și indirect Asociatului .......... - acesta ar putea fi considerat astfel, având în vedere că
asociatului .......... a creditat societatea cu suma de 42.740 lei pentru bunul mers al activității în
sensul obținerii de venituri; dar având în vedere că celălalt asociat ........... a retras suma
neutilizând-o în scopul obținerii de venituri iar asociatul ........., dacă ar decide să-și
recupereze suma cu care a împrumutat societatea, nu ar avea de unde.
Având în vedere ca inculpatul ……. a achitat 8.000 lei prejudiciul rămas ar fi de 34.740 lei.

OBIECTIVUL NR.3
Stabilirea existenţei unor cheltuielilor înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii
aferente perioadei 2010-2011, fără documente justificative .

146
RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.3
Nu am constatat existenţa unor cheltuielilor înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii
aferente perioadei 2010-2011, fără documente justificative .

OBIECTIVUL NR.4
Stabilirea consecinţelor financiar contabile ale neînregistrării în evidența contabilă a SC
........ SRL a documentelor justificative predate organului de cercetare penală conform dovezii de
ridicare din data de 26.05.2015 precum şi a cuantumului eventualului prejudiciu cauzat după caz
bugetului consolidat al statului şi/sau persoanei vătămate SC ....... SRL;

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.4


Referitor la un eventual prejudiciu cauzat bugetului consolidat al statului a consecinţelor
financiar contabile ale neînregistrării în evidența contabilă a SC .......... SRL a documentelor
justificative predate organului de cercetare penală conform dovezii de ridicare din data de
26.05.2015 , am studiat documentele enumerate mai sus și am constatat că firma nu a înregistrat
venituri din activitate având doar diferite cheltuieli cu servicii telefonice,prestări servicii,
comisioane bancare efectuate din creditările asociaților Nerealizând venituri și neavând angajați
nu poate fi vorba de prejdiciu deoarece nu datora impozite bugetului consolidat al statului (cel
puțin așa rezultă din documentele contabile prezentate) și în consecință nici SC ............SRL nu a
fost prejudiciată sub acest aspect .

OBIECTIVUL NR.5
Stabilirea situaţiei financiar contabile a societăţii la momentul dobândirii calităţii de
administrator de către inculpat, în vederea stabilirii modului de administrare a societăţii şi în
vederea stabilirii situaţiei financiar-contabile a societăţii la încetarea calităţii de administrator a
inculpatului.
RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.5
Pentru a răspunde la acest obiectiv am procedat la studierea documentelor menționate mai sus
iar situația se prezintă astfel:

147
Prin mențiunea înregistrată la ORC nr. 3/26.05.2010 și rezoluția 4/31.05.2010 se înregistrează
ca asociat și administrator inculpatul ............. cu o cotă de participare la beneficii și pierderi de
20% constând în 4 părți sociale în valoare de 40 lei la SC ........... SRL .
Prin mențiunea înregistrată la ORC nr. ......./26.01.2011 și rezoluția 4/31.01.2011 se
înregistrează revocarea ca administrator a inculpatul ............. la SC ......... SRL în locul
acestuia fiind numită ca administrator ........... .
Prin mențiunea înregistrată la ORC nr. 2/22.04.2011 și rezoluția 2/27.04.2011 se înregistrează
ieșirea ca asociat a inculpatul .............. de la SC ................ SRL părțile sociale fiind cedate
celuilalt asociat .............. care devine Asociat unic .
În balanța de verificare întocmită pentru luna decembrie 2010 situația este următoarea:
1.SC .............SRL înregistrează o pierdere de 945,85 lei
2.SC ............. SRL nu înregistrează venituri din activitatea de bază.
3.SC ............. SRL efectuează doar cheltuieli cu servicii telefonice, prestări servicii, comisioane
bancare efectuate din creditările asociaților.
În balanța de verificare întocmită pentru luna aprilie 2011 situația este următoarea:
1.SC .........SRL înregistrează o pierdere de 45,98 lei
2.SC ........ SRL nu înregistrează venituri din activitatea de bază.
3.SC .........SRL efectuează doar cheltuieli cu servicii telefonice, prestări servicii, comisioane
bancare efectuate din creditările asociaților.

Restul operațiilor constând doar în depuneri de numerar și retrageri de numerar din contul
societății din resursele proprii ale asociaților operații care nu afectează bugetul consolidate al
statului.

OBIECTIVUL NR. 6
Eventualul prejudiciu cauzat bugetului consolidat al statului sau eventualele pagube
cauzate patrimoniului SC ............ SRL.

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.6


Referitor la un eventual prejudiciu cauzat bugetului consolidat al statului, am studiat
documentele enumerate mai sus și am constatat că firma nu a desfășurat activitate deci nu a

148
realizat venituri având doar diferite cheltuieli cu servicii telefonice, prestări servicii, comisioane
bancare acestea fiind efectuate din creditările asociaților .
Nerealizând venituri SC .............. SRL nu datora impozite bugetului consolidat al statului
(cel puțin așa rezultă din documentele contabile prezentate).
Referitor la un eventual prejudiciu cauzat persoanei vătămate respectiv SC ...... SRL –
și indirect Asociatului ......... - acesta ar putea fi considerat astfel, având în vedere că asociatului
.......... a creditat societatea cu suma de 42.740 lei pentru bunul mers al activității în sensul
obținerii de venituri; dar având în vedere că celălalt asociat ....... a retras suma neutilizând-o
în scopul obținerii de venituri iar asociatul .........., dacă ar decide să-și recupereze suma cu
care a împrumutat societatea, nu ar avea de unde.
Având în vedere ca inculpatul ……….a achitat 8.000 lei prejudiciul rămas ar fi de
34.740 lei.

CAPITOLUL III.
CONCLUZII
În conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în introducerea şi
cuprinsul prezentului raport de expertiză contabilă judiciară , formulăm următoarele concluzii :
Asociatul ............ figurează în balanța lunii decembrie 2010 în contul 4551.1 –Asociați
conturi curente cu suma de 42.740 lei în creditul contului ceea ce înseamnă că acesta a creditat
societatea SC ........... SRL cu această sumă .
Această sumă provine din convertirea sumei de 10.000 euro care figurează înregistrați ca
depuși în contul RO82.........XX-EUR de Asociatul ......... la Banca Transilvania unde SC .......
SRL are contul curent în lei și valută în extrasul de cont din data de 31.07.2010.
Tot în balanța de verificare pentru luna decembrie 2010 în contul 461.1 –Debitori diverși
figurează Asociatul –administrator ........... cu suma de 41.445 lei în debitul contului ceea ce
înseamnă că acesta are de achitat către societatea SC .............. SRL această sumă .
Această sumă a fost înregistrată în contabilitate și provine din retragerile de numerar din
contul societății din creditarea efectuată de celălalt asociat .............. .

149
Aceste retrageri care se reflectă în extrasele de cont de la Banca Transilvania unde SC
...........SRL are contul curent în lei și valută fiind identificat Asociatul –administrator .......... pe
baza C.N.P și numărului de referință a operațiunii.
Referitor la un eventual prejudiciu cauzat bugetului consolidat al statului, aferent perioadei
2010-2011 am studiat documentele enumerate mai sus și am constatat că firma nu a desfășurat
activitate deci nu a realizat venituri având doar diferite cheltuieli cu servicii telefonice, prestări
servicii, comisioane bancare efectuate din creditările asociaților .
Nerealizând venituri nu datora impozite bugetului consolidat al statului (cel puțin așa rezultă
din documentele contabile prezentate).
Referitor la un eventual prejudiciu cauzat persoanei vătămate respectiv SC ....... SRL –
și indirect Asociatului .......... - acesta ar putea fi considerat astfel, având în vedere că
asociatului ......... a creditat societatea cu suma de 42.740 lei pentru bunul mers al activității în
sensul obținerii de venituri; dar având în vedere că celălalt asociat ......... a retras suma
neutilizând-o în scopul obținerii de venituri iar asociatul ........, dacă ar decide să-și
recupereze suma cu care a împrumutat societatea, nu ar avea de unde.
Având în vedere ca inculpatul …….. a achitat 8.000 lei prejudiciul rămas ar fi de 34.740 lei.

Nu am constatat existenţa unor cheltuieli înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii


aferente perioadei 2010-2011, fără documente justificative .
Referitor la un eventual prejudiciu cauzat bugetului consolidat al statului a consecinţelor
financiar contabile ale neînregistrării în evidența contabilă a SC ......... SRL a documentelor
justificative predate organului de cercetare penală conform dovezii de ridicare din data de
26.05.2015 , am studiat documentele enumerate mai sus și am constatat că firma nu a înregistrat
venituri din activitate având doar diferite cheltuieli cu servicii telefonice,prestări servicii,
comisioane bancare efectuate din creditările asociaților Nerealizând venituri și neavând angajați
nu poate fi vorba de prejdiciu deoarece nu datora impozite bugetului consolidat al statului (cel
puțin așa rezultă din documentele contabile prezentate) și în consecință nici SC ........ SRL nu a
fost prejudiciată sub acest aspect .
Prin mențiunea înregistrată la ORC nr. 242/26.05.2010 și rezoluția 4754/31.05.2010 se
înregistrează ca asociat și administrator inculpatul .......... cu o cotă de participare la beneficii
și pierderi de 20% constând în 4 părți sociale în valoare de 40 lei la SC ...... SRL .

150
Prin mențiunea înregistrată la ORC nr. 27/26.01.2011 și rezoluția 4/31.01.2011 se
înregistrează revocarea ca administrator a inculpatul ....... la SC ........SRL în locul acestuia
fiind numită ca administrator ......... .

Prin mențiunea înregistrată la ORC nr. 14/22.04.2011 și rezoluția 2/27.04.2011 se


înregistrează ieșirea ca asociat a inculpatul ......... de la SC .......... SRL părțile sociale fiind
cedate celuilalt asociat ......... care devine Asociat unic .
În balanța de verificare întocmită pentru luna decembrie 2010 situația este următoarea:
1.SC .....SRL înregistrează o pierdere de 945,85 lei
2.SC ....... SRL nu înregistrează venituri din activitatea de bază.
3.SC ....... SRL efectuează doar cheltuieli cu servicii telefonice, prestări servicii, comisioane
bancare efectuate din creditările asociaților.
În balanța de verificare întocmită pentru luna aprilie 2011 situația este următoarea:
1.SC ....... SRL înregistrează o pierdere de 45,98 lei
2.SC ....... SRL nu înregistrează venituri din activitatea de bază.
3.SC ...... SRL efectuează doar cheltuieli cu servicii telefonice, prestări servicii, comisioane
bancare efectuate din creditările asociaților.
Restul operațiilor constând doar în depuneri de numerar și retrageri de numerar din contul
societății din resursele proprii ale asociaților operații care nu afectează bugetul consolidate al
statului.
Referitor la un eventual prejudiciu cauzat bugetului consolidat al statului, am studiat
documentele enumerate mai sus și am constatat că firma nu a desfășurat activitate deci nu a
realizat venituri având doar diferite cheltuieli cu servicii telefonice , prestări servicii, comisioane
bancare acestea fiind efectuate din creditările asociaților .
Nerealizând venituri SC ........ SRL nu datora impozite bugetului consolidat al statului (cel puțin
așa rezultă din documentele contabile prezentate).
Referitor la un eventual prejudiciu cauzat persoanei vătămate respectiv SC ..... SRL – și
indirect Asociatului ......... - acesta ar putea fi considerat astfel, având în vedere că asociatului
....... a creditat societatea cu suma de 42.740 lei pentru bunul mers al activității în sensul
obținerii de venituri; dar având în vedere că celălalt asociat ........ a retras suma neutilizând-

151
o în scopul obținerii de venituri iar asociatul ........., dacă ar decide să-și recupereze suma cu
care a împrumutat societatea, nu ar avea de unde.
Având în vedere ca inculpatul ……. a achitat 8.000 lei, prejudiciul rămas ar fi de
34.740 lei.
Expert contabil și fiscal:

STUDIUL 5. Infracțiune evaziune fiscală (impozit pe profit, TVA)


Expertiza fiscal-contabilă judiciară este foarte cunoscută în România iar entitățile
economice utilizează foarte frecvent în situaţii de litigiu între acestea, entități economice şi
instituţii publice, în cazul nostru între o instituţiei publică şi o persoană juridică. Situaţia
prezentată în studiul de caz care a necesitat expertiza contabilă judiciară este legată de faptul că
în urma Raportului de inspecție fiscală nr. ..... încheiat la 29.05.2012, DGFP ....
În prezentul studiu instanța ,examinând dosarul existent, a constatat următoarele:
În urma inspecției fiscale desfășurate în perioada 28.10.2014-04.12.2015 s-a încheiat
Raportul de inspecție fiscală nr. F-2904.12.2015 în urma căruia i-au fost stabilite reclamantei
obligații fiscale suplimentare în sumă totală .
Reclamanta depune Contestație înregistrată la AJFP …….. sub nr.1635/04.12.2016 care
prin adresa nr.2/26.01.2016 a sesizat DGRFP – contestație ce a fost respinsă ca neîntemeiată
prin Decizia nr.2/28.04.2016 de către DGRFP , ajungându-se astfel în instanță.
Pentru rezolvarea acestei cauze, în baza Încheierii de şedinţă publică din data de 13.01.2017,
Instanţa a acceptat proba cu expertiza fiscală judiciară.

RAPORT DE EXPERTIZĂ FISCALĂ JUDICIARĂ


CAPITOLUL 1. INTRODUCERE
I.1 Subsemnații
……. – Expert fiscal judiciar – membru activ al Camerei Consultanților Fiscali din
România înscris în Registrul consultanților fiscali, Legitimație nr. …../2009 , cu domiciliul în
…… am fost numit expert fiscal judiciar în Dosarul nr. …./117/2016 al Tribunalului ….. prin
Încheierea de ședință publică din data de 24.03.2017 în vederea efectuării unui raport de
expertiză fiscală judiciară privind cauza de mai sus a Tribunalului …… .

152
și
….. – Expert fiscal judiciar asistent – membră activă a Camerei Consultanților Fiscali
din România înscrisă în Registrul consultanților fiscali, Legitimație nr…../2008, cu domiciliul în
……………. am fost numită expert fiscal judiciar asistent – din partea reclamantei SC ……
SRL în dosarul nr……../117/2016 prin Încheierea de ședință publică din data de 13.01.2017 în
vederea efectuării unui raport de expertiză fiscală judiciară privind cauza de mai sus a
Tribunalului ……… .
Părțile implicate în proces sunt:
• reclamant : S.C. ……. SRL, cu sediul social în …………………………;
• pârât : DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE …., cu
sediul în …….; ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE ……………
Împrejurările și circumstanțele în care a luat naștere litigiul sunt:
În urma inspecției fiscale desfășurate în perioada 28.10.2014-04.12.2015 s-a încheiat
Raportul de inspecție fiscală nr. F-2904.12.2015 în urma căruia i-au fost stabilite reclamantei
obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 376.837 lei, prin Decizia de impunere nr. F-
3/04.12.2015.
Reclamanta depune Contestație înregistrată la AJFP …….. sub nr.1635/04.12.2016 care
prin adresa nr.2/26.01.2016 a sesizat DGRFP – contestație ce a fost respinsă ca neîntemeiată
prin Decizia nr.2/28.04.2016 de către DGRFP , ajungându-se astfel în instanță.
Pentru rezolvarea acestei cauze, în baza Încheierii de şedinţă publică din data de
13.01.2017, Instanţa a acceptat proba cu expertiza fiscală judiciară fixând următoarele obiective:

I.2 OBIECTIVELE EXPERTIZEI FISCALE JUDICIARE

OBIECTIVUL NR. 1
Să se determine, pe baza stării de fapt fiscale, a documentelor existente în dosar și a celor
aflate la sediul reclamantei, a argumentelor cuprinse în cererea de chemare în judecată și a
dispozițiilor legale incidente, dacă reclamanta datorează sau nu sumele prevăzute în Decizia de
impunere F- 9/04.12.2015 și în raportul de inspecție fiscală nr.F- 9/04.12.2015.

153
La formularea răspunsului la obiecțiuni rugăm să se aibă în vedere și hotărârile
pronunțate de CJUE, principiile de drept în materie fiscală, decizia ICCJ nr.1281/2015, precum
și celelalte motive cuprinse în cererea de chemare în judecată.

OBIECTIVUL NR. 2
În situația în care expertul va aprecia că SC …….SRL datorează în totalitate sau în parte
sumele înscrise în Decizia de impunere și în raportul de inspecție fiscală, să precizeze cuantumul
sumelor datorate și să argumenteze pentru fiecare sumă motivele de fapt și de drept care îl
determină să aprecieze că reclamanta datorează acele sume.Totodată, pentru această ipoteză,
rugăm expertul să explice de ce nu se aplică prevederile legale și deciziile CJUE menționate în
cererea de chemare în judecată ori de ce nu se rețin motivele și argumentele din cererea de
chemare în judecată.

I.3 Lucrările expertizei fiscale


Pentru a efectua expertiza fiscală judiciară, expertul fiscal judiciar a convocat părțile cu
respectarea procedurilor art. 330 CPC pentru data de 12.04.2017, cu scrisoare cu valoare
declarată , confirmare de primire și listă de inventar VA 49995823 și VA 4999582 – conform
Anexei nr. 1 la prezentul raport de expertiză fiscală judiciară .
Lucrările expertizei fiscale judiciare s-au desfășurat în perioada 31.03.2017 - 15.05.2017
- la Arhiva Tribunalului ……… și la sediile profesionale ale experților fiscali judiciari .
Materialul documentar care stă la baza întocmirii Raportului de expertiză fiscală judiciară
constă în:
 Dosarul cauzei, cu documentele din cuprinsul acestuia, aflat pe rolul instanței de
judecată;
 Raportul de Inspecție Fiscală (RIF) nr.F- 29/04.12.2015 al A.N.A.F. - DGRFP … – AJFP
-Activitatea de inspecţie fiscală și anexele acestuia;
 Decizia de Impunere nr. F- 379/04.12.2015 întocmită de A.N.A.F. - DGRFP …. – AJFP
……….-Activitatea de inspecţie fiscală ;
 Contestația nr.16/04.12.2016 depusă la AJFP…….;
 Decizia nr.2/28.04.2016 privind soluţionarea contestaţiei de către A.N.A.F. - Direcţia
Generală a Finanţelor Publice …… - Serviciul de Soluţionare Contestaţii;

154
 Documentele financiar-contabile aferente perioadei 01.01.2011-30.09.2014.
În definitivarea concluziilor prezentului Raport de expertiză fiscală judiciară s-au avut în
vedere prevederile următoarelor acte normative, cu completările și modificările acestora:
 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare;
 H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
571/2003;
 O.G.nr. 92/2003 republicată privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și
completările ulterioare;
 Legea contabilității nr.82/1991 republicată cu modificările și completările ulterioare;
 OMFP nr.3055/2009 privind Reglementările contabile conforme cu directivele europene;
 OMFP nr.3512/2008 privind documentele financiar-contabile cu anexele sale;
 Hotărârile pronunțate de CJUE;
 Decizia ICCJ nr.1281/2015;
 Hotărârea nr.13/2011 a Camerei Consultanților Fiscali privind modificarea Normelor
privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanţelor judecătoreşti, organelor de
cercetare penală, organelor fiscale sau a altor părţi interesate, aprobate prin Hotărârea
Consiliului Superior al Camerei Consultanţilor Fiscali nr. 13/2008;
 Aspectele procedurale privind expertiza fiscală reglementate în Codul de procedură
civilă - art. 201-214, Codul de procedură penală - art. 116-125, Codul de procedură
fiscală - art. 55 şi în Ordonanţa Guvernului nr. 2/2000, aprobată prin Legea nr. 156/2002,
cu modificările şi completările ulterioare.

Redactarea prezentului raport de expertiză fiscală judiciară s-a efectuat în perioada


26.04.2017-15.05.2017. În acest dosar nu s-au efectuat alte expertize fiscale judiciare și nu s-au
utilizat lucrările altor experți .
Termenul pentru depunerea prezentului raport de expertiză fiscală judiciară a fost fixat
pentru data de 19.05.2017 .

CAPITOLUL II. DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI


Pentru a răspunde la obiectivele expertizei fiscale judiciare, așa cum ele au fost
acceptate prin Încheierea de ședință publică din data de 13.01.2017 a Tribunalului ………. am

155
studiat dosarul cauzei și obiectivele expertizei, solicitând părților să prezinte acte și documente
care au legătură cu obiectul expertizei documente care nu sunt depuse la dosarul cauzei dar care
pot ajuta experții să răspundă cu celeritate la obiectivele încuviințate de onorata instanță .
Reclamanta a prezentat documentele enumerate la Capitolul I din prezentul raport de
expertiză fiscală judiciară respectiv (documente financiar-contabile pentru perioada 01.01.2011-
30.09.2014 ) .
În derularea expertizei fiscale judiciare au fost avute în vedere toate documentele puse
la dispoziție de către părți și existente la dosarul cauzei cu referire la obiectivele expertizei și
actele deținute de reclamantă la sediul acesteia menționate de experți în cuprinsul prezentei
expertize fiscale judiciare și nedepuse la dosarul cauzei .

OBIECTIVUL NR.1:
Să se determine, pe baza stării de fapt fiscale, a documentelor existente în dosar și a
celor aflate la sediul reclamantei, a argumentelor cuprinse în cererea de chemare în
judecată și a dispozitților legale incidente, dacă reclamanta datorează sau nu sumele
prevăzute în Decizia de impunere F-….. 3/04.12.2015 și în raportul de inspecție fiscală nr.F-
…… 2/04.12.2015.
La formularea răspunsului la obiecțiuni rugăm să se aibă în vedere și hotărârile
pronunțate de CJUE, principiile de drept în materie fiscală, decizia ICCJ nr.1281/2015,
precum și celelalte motive cuprinse în cererea de chemare în judecată.
Răspuns la obiectivul nr.1:
Pentru a formula răspunsul la obiectivul nr.1 experții au analizat Raportul de Inspecție
Fiscală (RIF) nr. F-9/04.12.2015, Decizia de impunere nr.F-9/04.12.2015, Contestația
nr.16/04.12.2016 depusă la AJFP……, Decizia nr.2/28.04.2016 privind soluţionarea contestaţiei
de către A.N.A.F. - Direcţia Generală a Finanţelor Publice ……. - Serviciul de Soluţionare
Contestaţii, documentele financiar-contabile pentru perioada 01.01.2011-30.09.2014 și dosarul
cauzei, cu piesele lui componente, argumentele și contraargumentele părților privind calculul,
datorarea sau nedatorarea de către reclamanta SC ……… SRL a sumelor stabilite suplimentar de
către organele de inspecție fiscală în urma inspecției fiscale care a avut ca obiectiv verificarea
impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adaugată.

156
Studiind argumentele și contraargumentele ambelor părți am constatat că ne aflăm în
fața unei neînțelegeri pe baza unor spețe de natură fiscală – respectiv de mod de interpretare,
calcul, datorare sau nedatorare a impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adaugată asupra unor
achiziții de prestări servicii și achiziții de materiale efectuate de reclamantă și considerate de
aceasta ca și cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit și taxa pe valoarea adăugată
deductibilă, achiziții care, în timpul inspecției fiscale, au fost reîncadrate/reconsiderate, în baza
art.11 alin.1 din Codul Fiscal ca fiind cheltuieli nedeductibile și taxa pe valoarea adăugată
nedeductibilă, organele de inspecție fiscală apreciind că aceste achiziții nu au avut loc în fapt, nu
sunt reale, iar operațiunile nu au conținutul economic înscris în aceste documente, procedând la
calcularea unor sume care reprezintă obligații suplimentare la sursele impozit pe profit și taxa
pe valoarea adaugată.
Impozitul pe profit și Taxa pe valoarea adaugată sunt reglementate de Legea nr.
571/2003R privind Codul fiscal la Titlul II – Impozit pe profit și Titlul VI-Taxa pe Valoarea
Adaugată.
Reclamanta SC ……. SRL, în perioada 01.01.2011-30.09.2014 a realizat achiziții de
prestări servicii și achizitii de materiale în sumă totală de 747.715 lei (=602.996 lei cheltuială +
144.719 lei TVA), cheltuielile fiind considerate de către aceasta deductibile la calculul
impozitului pe profit, suma se compune din:
- cheltuieli achiziții lucrări construcții, achiziții de materiale necesare desfășurării
activității de la S.C MIRON MANAGEMENT SRL în sumă de 431.520 lei (=348.000 lei
cheltuială + 83.520 lei TVA) ;
- cheltuieli achiziții lucrări construcții, achiziții de materiale necesare desfășurării
activității de la S.C KCO COMSERV SRL în sumă de 43.395 lei (=34.996 lei cheltuială + 8.399
lei TVA);
- cheltuieli achiziții lucrări asistență tehnică, achiziții de materiale necesare desfășurării
activității de la S.C VIZ&CRIS SRL în sumă de 272.800 lei (=220.000 lei cheltuială + 52.800 lei
TVA).
Toate aceste cheltuieli, în sumă totală de 602.996 lei (=348.000 lei + 34.996 lei +
220.000 lei) au fost reconsiderate/reîncadrate, în timpul inspecției fiscale, ca fiind cheltuieli
nedeductibile, în baza prevederilor art.11 alin.1 din Legea 571/2003R, organele de inspecție

157
fiscală apreciind că aceste achiziții nu au avut loc în fapt, nu sunt reale, operațiunile neavând
conținutul economic înscris în aceste documente.
Taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziții, în sumă totală de 144.719 lei
(=83.520 lei + 8.399 lei + 52.800 lei), considerată deductibilă de reclamanta SC …… SRL a fost
reconsiderată/reîncadrată ca taxă pe valoarea adăugată nedeductibilă, în baza prevederilor art.11
alin.1 din Legea 571/2003R, organele de inspecție fiscală apreciind că aceste achiziții nu au avut
loc în fapt, nu sunt reale, operațiunile neavând conținutul economic înscris în documente.
Toate aceste achiziții de prestări servicii și achiziții de materiale de la S.C. MIRON
MANAGEMENT SRL, S.C KCO COMSERV SRL și S.C VIZ & CRIS SRL au fost
reconsiderate/reîncadrate de organele de inspecție fiscală ca și cheltuieli nedeductibile, respectiv
taxă pe valoarea adăugată nedeductibilă, acestea stabilind pentru reclamanta SC ……….. SRL
obligații suplimentare în sumă totală de 376.837 lei, constând în :
- impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 98.434 lei;
- dobânzi, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în
sumă de 38.817 lei;
- penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în sumă de
14.765 lei;
- taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 144.719 lei;
- dobânzi, majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar
în suma de 58.394 lei;
- penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă
de 21.708 lei.

I. Referitor la sumele stabilite suplimentar de organule de inspecție fiscală la


impozitul pe profit
A.Referitor la achizițiile de lucrări de construcții și achiziții de materiale de la S.C.
MIRON MANAGEMENT SRL în sumă totală de 431.520 lei=348.000 lei+83.520 lei.
Reclamanta SC ……. SRL a înregistrat în evidența contabilă, în conformitate cu art.6
alin.1 din Legea contabilității nr.82/1991R, în baza facturilor emise de furnizorul MIRON
MANAGEMENT SRL(anexa nr.4 la RIF), următoarele achiziții:
a)achiziții lucrări construcții

158
-F MM 642/08.12.2011 167.400 lei=135.000 lei+ 32.400 lei
Total facturi construcții 167.400 lei=135.000 lei+ 32.400 lei.
b)achiziții materiale
-F MM 664/01.03.2012 39.680 lei=32.000 lei+ 7.680 lei;
-F MM 666/05.03.2012 35.340 lei=28.500 lei+ 6.840 lei;
-F MM 667/09.03.2012 32.240 lei=26.000 lei+ 6.240 lei;
-F MM 669/16.03.2012 41.540 lei=33.500 lei+ 8.040 lei;
-F MM 671/28.03.2012 40.920 lei=33.000 lei+ 7.920 lei;
-F MM 681/02.07.2012 74.400 lei=60.000 lei+ 14.400 lei.
Total facturi materiale 264.120 lei=213.000 lei+51.120 lei.

Înregistrarea achizițiilor, în contabilitatea reclamantei SC …….. SRL, s-a realizat pe


baza următoarelor documente justificative:
a)Pentru achizițiile cu lucrările de construcții:
- contractul de constructțe nr.22/28.03.2011(anexa nr.2 la RIF);
- situații de lucrări/liste cu cantități de lucrări(anexa nr.3 la RIF);
- PV de recepție a lucrărilor (anexa nr.3 la RIF);
- facturi emise de furnizorul de prestări servicii(anexa nr.4 la RIF);
- ordine de plată.
b)Pentru achizițiile de materiale:
- contractul de vânzare-cumpărare încheiat la data de 26.01.2012(anexa nr.1 la
RIF);
- note de recepție;
- facturi emise de furnizorul de materiale(anexa nr.4 la RIF);
- ordine de plată.
Reclamanta SC…………SRL a achitat contravaloarea facturilor integral prin virament
bancar cu OP nr.6/26.01.2012; OP nr.11/07.02.2012; OP nr.12/07.02.2012; OP
nr.13/08.02.2012; OP nr.14/08.02.2012; OP nr.19/05.03.2012; OP nr.21/06.03.2012; OP
nr.16/15.02.2012; OP nr.17/15.02.2012; OP nr.18/02.03.2012; OP nr.24/08.03.2012; OP
nr.66/17.05.2012; OP nr.76/29.06.2012; OP nr.87/17.07.2012; OP nr.119/08.12.2012; OP

159
nr.122/10.12.2012; OP nr.151/20.12.2012; OP nr.1/08.02.2013; OP nr.14/24.01.2013; OP
nr.30/12.02.2013; OP nr.33/14.02.2013.
B.Referitor la achizițiile de lucrări de construcții si achiziții de materiale de la
S.C. KCO COMSERV SRL în sumă totală de 43.395 lei=34.996 lei+8.399 lei.
Reclamanta SC ……. SRL a înregistrat în evidența contabilă, în conformitate cu art.6
alin.1 din Legea contabilității nr.82/1991R, în baza facturilor emise de furnizorul S.C. KCO
COMSERV SRL(anexa nr.8 la RIF), următoarele achiziții:
a)achiziții lucrări de construcții
-F KF 00119/28.12.2011 4.929,99 lei=3.975,80 lei+ 954,19 lei;
-F KF 00118/23.12.2011 4.937,74 lei=3.982,05 lei+ 955,69 lei;
-F KF 00115/19.12.2012 4.588,00 lei=3.700,00 lei+ 888,00 lei;
Total facturi construcții 14.456 lei=11.658 lei+ 2.798 lei.
b)achiziții materiale
-F KF 00110/05.12.2011 4.980,00 lei=4.016,13 lei+963,87 lei;
-F KF 00111/07.12.2011 4.972,64 lei=4.010,18 lei+ 962,44 lei;
-F KF 00112/08.12.2011 4.699,60 lei=3.790,00 lei+ 909,60 lei;
-F KF 00113/12.12.2011 4.575,60 lei=3.690,00 lei+ 885,60 lei;
-F KF 00114/14.12.2011 4.974,88 lei=4.012,00 lei+ 962,88 lei;
-F KF 00116/21.12.2011 4.736,80 lei=3.820,00 lei+ 916.80 lei.
___________________________________________________
Total facturi materiale 28.939 lei=23.338 lei+5.601 lei.

Înregistrarea achizițiilor în contabilitatea reclamantei s-a realizat și pe baza


următoarelor documente justificative:
a)Pentru achizițiile cu lucrările de construcții:
-situații de lucrări/liste cu cantități de lucrări(anexa nr.3 la RIF);
-PV de recepție a lucrărilor (anexa nr.3 la RIF);
-facturi emise de furnizorul de servicii(anexa nr.8 la RIF);
-chitanțe.
b)Pentru achizițiile de materiale:

160
-contractul de vânzare –cumparare comercială încheiat la data de
26.01.2012(anexa nr.1 la RIF);
-note de recepție;
- facturi emise de furnizorul de materiale(anexa nr.8 la RIF);
-chitanțe.
Reclamanta SC ……… SRL a achitat contravaloarea facturilor integral cu numerar pe
baza chitanțelor respectând prevederile legale privind disciplina financiară privind operațiile cu
numerar :
Chit. nr.00100/05.12.2011 4.980,00 lei;
Chit.nr.00101/07.12.2011 4.972,64 lei;
Chit. nr.00102/08.12.2011 4.690,60 lei;
Chit. nr.00103/12.12.2011 4.575,60 lei;
Chit. nr.00104/14.12.2011 4.974,88 lei;
Chit. nr.00105/19.12.2011 4.581,10 lei;
Chit. nr.00106/21.12.2011 4.736,80 lei;
Chit. nr.00107/23.12.2011 4.937,74 lei;
Chit. nr.00108/28.12.2011 4.929,99 lei.

C.Referitor la achizițiile de lucrări de asistență tehnică de la S.C. VIZ & CRIS


SRL în sumă totală de 272.800 lei=220.000 lei+52.800 lei.
Reclamanta SC ……… SRL a înregistrat în evidența contabilă, în conformitate cu art.6
alin.1 din Legea contabilității nr.82/1991R, în baza facturilor emise de furnizorul S.C. VIZ &
CRIS SRL(anexa nr.10 la RIF), următoarele achiziții:
a)achiziții lucrări asistență tehnică
-F VZ 0431/10.12.2012 110.400 lei= 89.032 lei+ 21.368 lei ;
-F VZ 0427/11.12.2012 162.400 lei=130.968 lei+ 31.432 lei;
Total facturi asistență tehnică 272.800 lei=220.000 lei+ 52.800 lei.

Înregistrarea achizițiilor în contabilitatea reclamantei s-a realizat și pe baza


următoarelor documente justificative:
a)Pentru achizițiile cu lucrările de asistență tehnică:

161
-contractul de asistență tehnică nr.12/21.05.2012(anexa nr.9 la RIF);
-facturi emise de furnizorul de lucrări(anexa nr.10 la RIF);
-ordine de plată.
Reclamanta a achitat contravaloarea facturilor prin virament bancar cu:
- OP nr.42/06.03.2013 val 20.000 lei;
- OP nr.43/07.03.2013 val 20.000 lei;
- OP nr.44/07.03.2013 val 15.000 lei;
- OP nr.46/12.03.2013 val 25.000 lei;
- OP nr.53/14.03.2013 val 25.000 lei;
- OP nr.79/03.04.2013 val 12.000 lei;
- OP nr.83/16.04.2013 val 56.500 lei;
Documentele justificative, menționate mai sus, au fost întocmite în conformitate cu:
- art.6 alin.1 si 2 din Legea contabilității nr.82/1991R care precizează că: ’’(1) Orice
operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un
document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document
justificativ. (2)Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate
angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-
au înregistrat în contabilitate, după caz’’.
- art.155 alin.5 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal;
- pct.1, 2 și 15 din OMFP 3512/2008 privind documentele financiar- contabile;
- prevederile din anexa nr.2 la OMFP 3512/2008 privind normele specifice de întocmire
și utilizare a documentelor financiar-contabile.
Înregistrarea cheltuielilor în evidența contabilă a SC …………. SRL, ca și cheltuieli
deductibile , a fost efectuată cu respectarea următoarelor prevederi legale:
-art.21 alin.1 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal care prevede că:’’Orice
operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un
document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de
document justificativ”;
În acest sens reclamanta deține, pentru o operațiune economică efectuată (achiziție),
mai multe documente care au calitatea de document justificativ: facturi emise de furnizorii de
prestări servicii și materiale(anexele nr.4, 8 și 10 la RIF ), procese verbale de recepție a

162
lucrărilor, serviciilor (anexa nr.3 la RIF), note de recepție (NIR-uri) pentru materiale (anexa nr.3
la RIF), situații de lucrări(anexa nr.3 la RIF), contracte de prestări servicii(construcții și asistență
tehnică), contracte de vânzare-cumpărare, ordine de plată;
- art.21 alin.4 lit.f) din Legea 571/2003R privind Codul fiscal care precizează că
numai acele cheltuieli sunt nedeductibile ’’care nu au la bază un document justificativ, potrivit
legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz,
potrivit normelor’’;
- pct.44 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003la art.21 alin 4
lit. f) Cod fiscal care menționează că:’’44. Înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic
și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care
angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în
vigoare’’.
În acest sens, am arătat mai sus, că reclamanta deține documente justificative prin care să
se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, ca urmare cheltuielile înregistrate în
evidența contabilă de către reclamantă sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe
profit. Mai mult normele precizează că răspunderea este a persoanelor care le-au întocmit (în
cazul nostru furnizorii) și nu a reclamantei care și-a îndeplinit obligațiile contractuale și legale,
de inregistrare, declarare si plata .
- art.21 alin.4 lit.m) din Legea 571/2003R privind Codul fiscal care precizează că
numai acele cheltuieli sunt nedeductibile, care sunt:’’cheltuieli cu serviciile de management,
consultanță, asistență, sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica
necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate
contracte’’;
- pct.48 din Normele de aplicare a art.21 alin.4 lit. m) Cod fiscal care precizează
că:’’48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte
prestări de servicii trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:*serviciile trebuie să
fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei
forme contractuale prevăzute de lege;*justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează
prin:situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de
piață sau orice alte materiale corespunzătoare;*contribuabilul trebuie să dovedească
necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate.

163
Nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii,
prevăzută la art.21 alin.4 lit.m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de
persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a
activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și
altele asemenea.’’
În acest sens, pentru serviciile prestate de furnizori, reclamanta SC …… SRL deține
un contract de prestări servicii (contract construcție nr.22/28.03.2011(anexa nr.2 la RIF), un
contract de asistență tehnică nr.12/21.05.2012(anexa nr.9 la RIF), un contract vânzare-cumpărare
din 26.01.2012(anexa nr.1 la RIF)) pentru a face dovada că serviciile sunt executate pe baza unui
contract încheiat între părți, există situații de lucrări (anexa nr.3 la RIF), procese verbale de
recepție (anexa nr.3 la RIF) pentru justificarea prestării efective a serviciilor, serviciile sunt
efectuate în scopul desfășurării activității, pentru operațiuni taxabile, specificul activității fiind :
lucrări de instalații-cod CAEN 4321.
În opinia experților fiscali , pe baza stării de fapt fiscale, a documentelor existente în
dosarul cauzei și a celor aflate la sediul reclamantei SC ........... SRL și menționate de experții
fiscali în prezentul raport, a prevederilor legislative invocate de experți , avute în vedere și de
reclamantă la înregistrarea în contabilitate a achizițiilor, pentru perioada 01.01.2011-30.09.2014,
perioadă care a făcut obiectul inspecției fiscale, cheltuielile aferente achizițiilor de prestări
servicii și achizițiilor de materiale efectuate de SC……SRL de la furnizorii: SC MIRON
MANAGEMENT SRL, S.C. KCO COMSERV SRL și S.C.VIZ & CRIS SRL, în sumă totală de
602.996 lei, nu pot fi reconsiderate/reîncadrate ca și cheltuieli nedeductibile, pe simple
aprecieri ale organelor de inspecție fiscală cum ca aceste achiziții nu au avut loc în fapt, nu sunt
reale, operațiunile neavând conținutul economic înscris în documente, acestea invocând în acest
sens prevederile art.11 alin.1 Cod fiscal.
Astfel, cheltuielile efectuate cu achizițiile de servicii și materiale de la furnizorii SC
MIRON MANAGEMENT SRL, S.C. KCO COMSERV SRL și SC VIZ&CRIS SRL, în sumă
totală de 602.996 lei, pot fi considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, ca
urmare reclamanta SC ........... SRL nu datorează sume suplimentare privind impozitul pe profit
(debite, dobânzi/majorări de întârziere și penalități).
În legatura cu suma de 1.955 lei stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit
aferentă anilor 2012 și 2012, considerată de organele de inspecție fiscală aferentă unor cheltuieli

164
nedeductibile cu combustibilul, facem precizarea că societatea, în baza art.21 alin.3 lit.t),
art.145^1 alin.1 din Legea 571/2003 R și a Normelor metodologice care precizează că: ’’Art.
145^1.45^1. (1) În aplicarea art. 145^1 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, termenii și expresiile de
mai jos au următoarele semnificații:.............e) vehiculele destinate exclusiv utilizării de agenți
de vânzări reprezintă vehiculele utilizate în cadrul activității unei persoane impozabile de către
angajații acesteia care se ocupă în principal cu prospectarea pieței, desfășurarea activității de
merchandising, negocierea condițiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor, asigurarea de
servicii postvânzare și monitorizarea clienților’’, a emis deciziile interne nr.1024/12.08.2008 și
nr.958/09.03.2009 prin care a desemnat dintre angajații societății persoane care să se ocupe în
principal cu activitatea privind prospectarea pieței și monitorizarea clienților din cadrul SC ……
SRL.Ca urmare, în conformitate cu cadrul legal menționat anterior, societatea a înregistrat în
contabilitatea societății cheltuiala ca și cheltuială deductibilă, iar TVA-ul ca și TVA deductibil,
nedatorând suma suplimentară constând în impozit pe profit stabilită de organele de inspecție
fiscală în Decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală.Așa cum putem observa, mai mult
la sursa TVA, organele de inspecție fiscală nu au stabilit ca sumă suplimentară TVA-ul aferent
cheltuielii cu combustibilul, încadrând în mod corect operațiunea în conformitate cu prevederilor
legale precizate de experții fiscali.
La formularea răspunsului la obiectivul nr.1 cu privire la nedatorarea sumelor
suplimentare stabilite de organul fiscal la impozitul pe profit, experții fiscali judiciari au avut în
vedere, pe lângă starea de fapt fiscală , documentele aflate la dosarul cauzei și alte prevederi
legale decât cele menționate mai sus : hotărârile pronunțate de CJUE, principiile de drept în
materie fiscală, decizia ICCJ nr.1281/2015, precum și celelalte motive cuprinse în cererea de
chemare în judecată și anume:
a) În legătură cu afirmațiile făcute de organele de inspecție fiscală:
-în pagina 11 la RIF:’’În baza documentelor financiar-contabile verificate, a
controalelor efectuate de alte organe de inspecție fiscală la societățile partenere, a datelor
furnizate de sistemele informatice ANAF, precum și a informațiilor și datelor solicitate și primite
de la organele de cercetare din cadrul IPJ …….., potrivit constatărilor din Raportul de inspecție
fiscală, organele de inspecție fiscală apreciază că achizițiile înregistrate de la SC Miron
Management SRL, SC KCO Comserv SRL și SC VIZ & CRIS SRL, în valoare totală, fără TVA,
de 602.996 lei, nu au avut loc în fapt, nu sunt reale, operațiunile neavând conținutul economic

165
înscris în documente, nefiind justificată înregistrarea lor în contabilitate ca și cheltuieli
deductibile fiscal de către societatea verificată.Cheltuielile cu prestările de servicii de asistență
tehnică, de construcții și cheltuielile cu materialele consumabile, cuprinse în facturile emise de
societățile furnizoare mai sus prezentate, au fost înregistrate în evidența contabilă cu scopul
diminuării bazei de calcul a profitului impozabil și implicit a obligațiilor de plată privind
impozitul pe profit, fiind calculate obligații de plată suplimentare la impozitul pe profit în sumă
de 96.479 lei.Diferența de impozit pe profit în sumă de 1.955 lei este aferentă anilor 2011 și
2012 și a fost stabilită de către organul de inspecție fiscală ca urmare a faptului că societatea nu
a cuprins în baza impozabilă cheltuielile cu combustibilul, nedeductibile fiscal, în perioadele
respective.’’
-în pagina 4 la RIF:’’În urma verificărilor efectuate s-a constatat că în perioada
verificată societatea a înregistrat în evidența contabilă și a declarat achiziții de bunuri și servicii
de la SC Miron Management SRL, SC KCO Comserv SRL și SC VIZ & CRIS SRL ....,în legătură
cu acestea fiind evidențiate neconcordanțe în situația centralizatoare privind informațiile din
declarațiile 394, neconcordanțe care se datorează faptului că societățile respective nu au
declarat livrările către societatea beneficiară LS ELECTRO SRL’’.
-în pagina 5 la RIF:’’S.C Miron Management SRL nu a depus declarațiile
informative D394, deconturile de TVA și declarațiile 100 privind obligațiile datorate la
impozitul pe profit, aferente perioadei în care au fost emise facturile mai sus prezentate..... S.C
Miron Management SRL este contribuabil INACTIV din data de 28.12.2012 ca urmare a
neîndeplinirii obligațiilor declarative’’
-în pagina 7 la RIF:’’S.C. KCO Comserv SRL este contribuabil INACTIV din data de
27.07.2012 ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative’’
-în pagina 9 la RIF:’’S.C. VIZ&CRIS SRL este contribuabil INACTIV din data de
15.03.2014 ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative’’
Experții fiscali judiciari fac următoarele precizări:
-dispozițiile legale incidente nu prevăd ca, atunci când furnizorii încalcă prevederile
legale cu privire la obligațiile fiscale ale acestora, obligațiile de declarare a tranzacțiilor
efectuate, să sancționeze beneficiarii care își respectă obligațiile fiscale și de declarare, în ceea ce
privește deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate, înregistrare care s-a făcut în
baza documentelor justificative menționate atât de experți cât și de organele de inspecție fiscală

166
și existente la dosarul cauzei (facturi, situații de lucrări, procese verbale de recepție, contracte,
note de recepție etc...). În acest sens organele de inspecție fiscală nu au adus alte probe
suplimentare cu care să-și susțină constatările, alte argumente de natura legislativa care să
justifice reconsiderarea/reîncadrarea cheltuielilor deductibile la cheltuieli nedeductibile, simplele
aprecieri că acestea ’’nu au avut loc în fapt, nu sunt reale, operațiunile neavând conținutul
economic înscris în documente’’, nu sunt suficiente pentru anularea dreptului de deductibilitate
acordat beneficiarului pe baza documentelor justificative și a prevederilor legale prezentate mai
sus de către experții fiscali judiciari .
Prin urmare nu există nici un impediment ca aceste achiziții să fie înregistrate în
contabilitatea reclamantei și considerate cheltuieli deductibile la calcul impozitului pe profit.
-reclamanta SC ........... SRL a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli
determinate de operațiuni care susține că au avut loc în fapt (experții nefiind prezenți la
derularea acestor tranzacții), care au la baza contracte (contractul de vânzare-cumpărare
comercială încheiat la 26.01.2012 cu S.C. MIRON MANAGEMENT SRL, contractul de
construcție nr.22/28.03.2011 încheiat cu S.C. MIRON MANAGEMENT SRL, contractul de
prestări servicii nr.12/21.05.2012 încheiat cu S.C VIZ & CRIS SRL si care au fost inregistrate in
evidenta contabila, declarate si platite in baza documentelor justificative intocmite si existente la
dosarul cauzei; În acest sens experții fiscali judiciari aprecizează că prevederile legislative
impun obligativitatea încheierii contractelor doar în cazul serviciilor și nu se impune în cazul
achizițiilor de bunuri, respectiv a serviciilor cu caracter ocazional ( art.21 alin.4 lit.m din Legea
571/2003R privind Codul fiscal și pct.48 din Normele de aplicare a acestui articol), că achizițiile
au fost înregistrate în contabilitate în baza documentelor justificative (facturi întocmite în
conformitate cu art.155 CF(anexa nr.4, 8 si 10 la RIF), situații de lucrări, procese verbale de
recepție (anexa nr.3 RIF), note de recepție, etc...), documente cu care se face dovada că aceste
bunuri au fost livrate-recepționate, respectiv lucrările/serviciile au fost executate/recepționate;
Mai mult aceste achiziții de servicii și materiale au fost achitate prin virament bancar sau plăți în
numerar, plăți ce au fost înregistrate în evidența contabilă, în baza ordinelor de plată și a
chitanțelor, ceea ce demonstrează încă o dată realitatea tranzacțiilor.
-inactivitatea furnizorilor, declarată de organele de inspectie fiscala, ulterior
efectuării achizițiilor, nu anulează beneficiarului dreptul de deducere al cheltuielilor efectuate de
parteneri în perioada în care aceștia erau activi. Articolul 21 alin.4 lit. r) din Legea 571/2003R

167
privind Codul fiscal:’’sunt nedeductibile cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au
la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a
fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.’’
prevede că nu sunt deductibile cheltuielile efectuate cu contribuabilii care au fost declarați
inactivi la data efectuării tranzacțiilor.Așa cum putem observa, atât din documentele aflate la
dosarul cauzei cât și din mențiunile făcute de organele de inspectie fiscala în RIF, furnizorii au
devenit inactivi, ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, ulterior efectuării
operațiunilor economice care au făcut obiectul inspecției fiscale:
-S.C. MIRON MANAGEMENT SRL a fost declarată inactivă, de organul fiscal,
la data de 28.12.2012, în timp ce tranzacțiile au avut loc în perioada 01.03.2012-02.07.2012, cu
mult înainte ca societatea să fie declarată inactivă;
-S.C. KCO COMSERV SRL a fost declarată inactivă, de organul fiscal, la data de
21.07.2012, în timp ce tranzacțiile au avut loc în luna dec 2011, cu mult înainte ca societatea să
fie declarată inactivă;
-S.C. VIZ & CRIS SRL a fost declarată inactivă, de organul fiscal, la data de
15.03.2014, în timp ce tranzacțiile au avut loc în luna dec 2012, cu mult înainte ca societatea să
fie declarată inactivă.
Ca urmare. cheltuielile în sumă totală de 602.996 lei, înregistrate de reclamantă în
evidența contabilă, la data efectuării tranzacțiilor, sunt deductibile având în vedere că la
momentul operațiunilor economice furnizorii nu erau declarați inactivi.
b) În legatură cu starea de fapt fiscală a reclamantei SC …….. SRL, experții fiscali
judiciari menționează că, așa cum s-a menționat anterior și având la bază documente
justificative și argumente legale (prevederi legislative), achizițiile de servicii și materiale
desfășurate între SC .......... SRL și furnizorii S.C. MIRON MANAGEMENT SRL, SC KCO
COMSERV SRL și S.C VIZ & CRIS SRL, furnizori care la data tranzacțiilor erau activi, pot fi
considerate reale ( cu mențiunea că experții nu au fost prezenți la data efectuării acestora ) ,
serviciile fiind efectiv prestate în baza contractelor și situațiilor de lucrări, proceselor verbale de
recepție, și bunurile efectiv livrate, în baza facturilor și notelor de recepție, achizițiile fiind
achitate și înregistrate în evidența contabilă, reclamanta SC ........... SRL îndeplinindu-și toate
obligațiile de înregistrare, stabilire impozite și taxe și declarare în conformitate cu cadrul legal:
Legea contabilității(art.6 alin.1 si 2), Codul fiscal(art.21 alin.1, art 21 alin.4 lit.f, art.21 alin.4

168
lit.m, art.21 alin.4 lit r, art.155 alin.5), Normele metodologice de aplicare a CF(pct.44 si pct.48),
OMFP 3512/2018(pct.1, 2 si 15 si anexa nr.2) și Codul de procedură fiscală (art.49, 64, 65 și 105
alin.1).
La stabilirea de obligații, organele de inspecție fiscală , trebuie să aibă în vedere starea de
fapt fiscală a reclamantei demonstrată cu documente justificative, să aibă în vedere drepturile și
obligațiile prevăzute de lege ale contribuabilului la care realizează inspecția fiscală, fără a lua în
considerare, în ceea ce privește reclamanta, obligațiile furnizorilor care au livrat bunuri sau
prestat servicii, obligații care nu pot fi imputate reclamantei prin anularea dreptului de
deductibilitate a cheltuielii aferente achizițiilor.
În concluzie,
Pe baza stării de fapt fiscale, a documentelor existente în dosar și a celor aflate la
sediul reclamantei înregistrate în contabilitate, a argumentelor cuprinse în cererea de
chemare în judecată și a dispozițiilor legale incidente, reclamanta SC ........... SRL nu
datorează sumele prevăzute în Decizia de impunere F- 9/04.12.2015 și în raportul de
inspecție fiscală nr.F-9/04.12.2015 cu privire la impozitul pe profit calculat asupra
cheltuielilor in cuantum de 602.996 lei:
- impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 98.434 lei;
- dobânzi, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar
în sumă de 38.817 lei;
- penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în sumă
de 14.765 lei.
Relațiile comerciale între S.C. …... SRL și furnizorii S.C. MIRON MANAGEMENT
SRL, S.C KCO COMSERV SRL și SC VIZ & CRIS SRL:
- s-au desfășurat în baza unor contracte comerciale încheiate între
părți(contractul de construcție nr.22/28.03.2011-Anexa nr 2 la RIF;contractul de asistență
tehnică nr.12/21.05.2012-Anexa nr.9 la RIF, contractul de vânzare –cumpărare din
26.01.2012-Anexa nr.1 la RIF);
- prestările de servicii și livrările de materiale s-au realizat efectiv având la bază
facturi(anexa nr.4, 8 si 10 la RIF), situații de lucrări, liste cu cantități de lucrări și
materiale încorporate, procese verbale de recepție, anexe, note de recepție(anexa nr.3 la
RIF);

169
- contravaloarea bunurilor livrate și a serviciilor prestate a fost achitată prin
virament bancar(OP nr.42/06.03.2013; OP nr.43/07.03.2013; OP nr.44/07.03.2013; OP
nr.46/12.03.2013; OP nr.53/14.03.2013; OP nr.79/03.04.2013; OP nr.83/16.04.2013; OP
nr.6/26.01.2012; OP nr.11/07.02.2012; OP nr.12/07.02.2012; OP nr.13/08.02.2012; OP
nr.14/08.02.2012; OP nr.19/05.03.2012; OP nr.21/06.03.2012; OP nr.16/15.02.2012; OP
nr.17/15.02.2012; OP nr.18/02.03.2012; OP nr.24/08.03.2012; OP nr.66/17.05.2012; OP
nr.76/29.06.2012; OP nr.87/17.07.2012; OP nr.119/08.12.2012; OP nr.122/10.12.2012; OP
nr.151/20.12.2012; OP nr.1/08.02.2013; OP nr.14/24.01.2013; OP nr.30/12.02.2013; OP
nr.33/14.02.2013) sau în numerar (chit.nr.00100/05.12.2011; chit.nr.00101/07.12.2011;
chit.nr.00102/08.12.2011; chit.nr.00103/12.12.2011; chit.nr.00104/14.12.2011;
chit.nr.00105/19.12.2011; chit.nr.00106/21.12.2011; chit.nr.00107/23.12.2011;
chit.nr.00108/28.12.2011);
- serviciile și materialele au fost achiziționate în scopul desfășurării activității,
pentru operațiuni taxabile, specificul activității societății fiind lucrări de instalații electrice,
cod CAEN 4321);
- cheltuielile au fost înregistrate în evidența primară și contabilă conform
dispozițiilor legale aplicabile(art.6 alin.1 si 2 din Legea contabilității nr.82/1991R; art.155
alin.5 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal; pct.1, 2 și 15 din OMFP 3512/2008 privind
documentele financiar-contabile; prevederile din anexa nr.2 la OMFP 3512/2008 privind
normele specifice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile);
- cheltuielile înregistrate în contabilitate respectă prevederile art.21 alin.1, art.21
alin.4 lit.f), art.21 alin.4 lit.m) si art.21 alin.4 lit.r) din Legea 571/2003 R privind Codul
fiscal și punctele 44 și 48 din Normele de aplicare a Codului fiscal(HG nr.44/2004), ca
urmare acestea au fost considerate de reclamantă ca și cheltuieli deductibile la calculul
impozitului pe profit.
La formularea răspunsului am avut în vedere și hotărârile pronunțate de
CJUE, principiile de drept în materie fiscală, decizia ICCJ nr.1281/2015, precum și
celelalte motive cuprinse în cererea de chemare în judecată.

II.Referitor la sumele stabilite suplimentar de organul fiscal la taxa pe valoarea


adăugată.

170
A.Referitor la achizițiile de lucrări de construcții și achiziții de materiale de la S.C.
MIRON MANAGEMENT SRL în sumă totală de 431.520 lei=348.000 lei+83.520 lei.
Reclamanta SC ........... SRL a înregistrat în evidența contabilă, în conformitate cu
art.6 alin.1 din Legea contabilității nr.82/1991R, în baza facturilor emise de furnizorul MIRON
MANAGEMENT SRL(anexa nr.4 la RIF), următoarele achiziții:
a)achiziții lucrări construcții
-F MM 642/08.12.2011 167.400 lei=135.000 lei+ 32.400 lei
Total facturi construcții 167.400 lei=135.000 lei+ 32.400 lei.
b)achiziții materiale
-F MM 664/01.03.2012 39.680 lei=32.000 lei+ 7.680 lei;
-F MM 666/05.03.2012 35.340 lei=28.500 lei+ 6.840 lei;
-F MM 667/09.03.2012 32.240 lei=26.000 lei+ 6.240 lei;
-F MM 669/16.03.2012 41.540 lei=33.500 lei+ 8.040 lei;
-F MM 671/28.03.2012 40.920 lei=33.000 lei+ 7.920 lei;
-F MM 681/02.07.2012 74.400 lei=60.000 lei+ 14.400 lei.
Total facturi materiale 264.120 lei=213.000 lei+51.120 lei.

Înregistrarea achizițiilor, în contabilitatea reclamantei SC ……… SRL, s-a realizat și pe


baza următoarelor documente justificative:
a)Pentru achizițiile cu lucrările de construcții:
- contractul de construcție nr.22/28.03.2011(anexa nr.2 la RIF);
- situații de lucrări/liste cu cantități de lucrări(anexa nr.3 la RIF);
- PV de recepție a lucrărilor (anexa nr.3 la RIF);
- facturi emise de furnizorul de prestări servicii(anexa nr.4 la RIF);
- ordine de plată.
b)Pentru achizițiile de materiale:
- contractul de vânzare-cumpărare comercială încheiat la data de 26.01.2012(anexa nr.1
la RIF);
- note de recepție;
- facturi emise de furnizorul de materiale(anexa nr.4 la RIF);
- ordine de plată.

171
Reclamanta SC ........... SRL a achitat contravaloarea facturilor integral prin virament
bancar cu :
OP nr.6/26.01.2012; OP nr.11/07.02.2012; OP nr.12/07.02.2012; OP nr.13/08.02.2012;
OP nr.14/08.02.2012; OP nr.19/05.03.2012; OP nr.21/06.03.2012; OP nr.16/15.02.2012; OP
nr.17/15.02.2012; OP nr.18/02.03.2012; OP nr.24/08.03.2012; OP nr.66/17.05.2012; OP
nr.76/29.06.2012; OP nr.87/17.07.2012; OP nr.119/08.12.2012; OP nr.122/10.12.2012; OP
nr.151/20.12.2012; OP nr.1/08.02.2013; OP nr.14/24.01.2013; OP nr.30/12.02.2013; OP
nr.33/14.02.2013.

B.Referitor la achizițiile de lucrări de construcții și achiziții de materiale de la S.C.


KCO COMSERV SRL în sumă totală de 43.395 lei=34.996 lei+8.399 lei.
Reclamanta SC ........... SRL a înregistrat în evidența contabilă, în conformitate cu art.6
alin.1 din Legea contabilității nr.82/1991R, în baza facturilor emise de furnizorul S.C. KCO
COMSERV SRL(anexa nr.8 la RIF), următoarele achiziții:
a)achiziții lucrări de construcții
-F KF 00119/28.12.2011 4.929,99 lei=3.975,80 lei+ 954,19 lei;
-F KF 00118/23.12.2011 4.937,74 lei=3.982,05 lei+ 955,69 lei;
-F KF 00115/19.12.2012 4.588,00 lei=3.700,00 lei+ 888,00 lei;
Total facturi construcții 14.456 lei=11.658 lei+ 2.798 lei.

b)achiziții materiale
-F KF 00110/05.12.2011 4.980,00 lei=4.016,13 lei+963,87 lei;
-F KF 00111/07.12.2011 4.972,64 lei=4.010,18 lei+ 962,44 lei;
-F KF 00112/08.12.2011 4.699,60 lei=3.790,00 lei+ 909,60 lei;
-F KF 00113/12.12.2011 4.575,60 lei=3.690,00 lei+ 885,60 lei;
-F KF 00114/14.12.2011 4.974,88 lei=4.012,00 lei+ 962,88 lei;
-F KF 00116/21.12.2011 4.736,80 lei=3.820,00 lei+ 916.80 lei.
____________________________________________________
Total facturi materiale 28.939 lei=23.338 lei+5.601 lei.

172
Înregistrarea achizițiilor în contabilitatea reclamantei SC ........... SRL s-a realizat și pe
baza următoarelor documente justificative:
a)Pentru achizițiile cu lucrările de construcții:
-situații de lucrări/liste cu cantități de lucrări(anexa nr.3 la RIF);
-PV de recepție a lucrărilor (anexa nr.3 la RIF);
-facturi emise de furnizorul de servicii(anexa nr.8 la RIF);
-chitanțe.

b)Pentru achizițiile de materiale:


-contractul de vânzare –cumpărare comercială încheiat la data de 26.01.2012(anexa nr.1
la RIF);
-note de recepție;
- facturi emise de furnizorul de materiale(anexa nr.8 la RIF);
-chitanțe.
Reclamanta a achitat contravaloarea facturilor integral în numerar cu chitanțele:
Chit. nr.00100/05.12.2011 4.980,00 lei;
Chit. nr.00101/07.12.2011 4.972,64 lei;
Chit. nr.00102/08.12.2011 4.690,60 lei;
Chit. nr.00103/12.12.2011 4.575,60 lei;
Chit. nr.00104/14.12.2011 4.974,88 lei;
Chit. nr.00105/19.12.2011 4.581,10 lei;
Chit. nr.00106/21.12.2011 4.736,80 lei;
Chit. nr.00107/23.12.2011 4.937,74 lei;
Chit. nr.00108/28.12.2011 4.929,99 lei.
C.Referitor la achizițiile de lucrări de asistență tehnică de la S.C. VIZ & CRIS SRL în
sumă totală de 272.800 lei=220.000 lei+52.800 lei.
Reclamanta SC ........... SRL a înregistrat în evidența contabilă, în conformitate cu art.6
alin.1 din Legea contabilității nr.82/1991R, în baza facturilor emise de furnizorul S.C. VIZ &
CRIS SRL(anexa nr.10 la RIF), următoarele achiziții:
a)achiziții lucrări asistență tehnică
-F VZ 0431/10.12.2012 110.400 lei= 89.032 lei+ 21.368 lei ;

173
-F VZ 0427/11.12.2012 162.400 lei=130.968 lei+ 31.432 lei;
Total facturi asistență tehnică 272.800 lei=220.000 lei+ 52.800 lei.
Înregistrarea achizițiilor în contabilitatea reclamantei SC ........... SRL s-a realizat și pe
baza următoarelor documente justificative:
a) Pentru achizițiile cu lucrările de asistență tehnică:
-contractul de asistență tehnică nr.12/21.05.2012(anexa nr.9 la RIF);
-facturi emise de furnizorul de lucrări(anexa nr.10 la RIF);
-ordine de plată.
Reclamanta SC ........... SRL a achitat contravaloarea facturilor prin virament bancar cu:
- OP nr.42/06.03.2013 val 20.000 lei;
- OP nr.43/07.03.2013 val 20.000 lei;
- OP nr.44/07.03.2013 val 15.000 lei;
- OP nr.46/12.03.2013 val 25.000 lei;
- OP nr.53/14.03.2013 val 25.000 lei;
- OP nr.79/03.04.2013 val 12.000 lei;
- OP nr.83/16.04.2013 val 56.500 lei;

Documentele justificative, mai sus menționate, au fost întocmite în conformitate cu:


- art.6 alin.1 din Legea contabilității nr.82/1991R;
- art.155 alin.5 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal;
- pct.1, 2 și 15 din OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile;
- prevederile din anexa nr.2 la OMFP 3512/2008 privind normele specifice de
întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile.
La înregistrarea în evidența contabilă a taxei pe valoarea adăugată, ca și TVA
deductibilă, reclamanta SC ........... SRL a respectat următoarele prevederi legale:
-art.155 alin.1 și alin.5 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal care fac referire la
facturarea si informatiile pe care trebuie sa le contina o factura; În sensul articolelor precizate
reclamanta deține facturi care conțin informațiile necesare pentru deducerea taxei pe valoarea
adăugată; Facem precizarea că și în situația în care aceste informații nu ar fi complete/corecte, în
conformitate cu art.151^2 alin.1 și alin.2 CF, reclamanta ar avea drept de deducere a TVA, având

174
în vedere ca aceasta a achitat prin virament bancar și în numerar contravaloarea serviciilor și
materialelor achiziționate;
-art.145 alin.2 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal:’’(2).Orice persoană
impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării
în folosul următoarelor operațiuni:a)operațiuni taxabile;....’’; În acest sens, expertii au arătat
mai sus, la impozitul pe profit, că reclamanta a utilizat serviciile și materialele în folosul
societății, al operațiunilor taxabile;
-art.146 alin.1 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal:’’(1)Pentru exercitarea
dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele
condiții:a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi
fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o
persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art.155’’; Facem
precizarea că reclamanta deține facturi care au fost emise în conformitate cu prevederile art.155
CF;
-art.151^2 alin.1 și alin.2 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal:’’(1).Beneficiarul
este ținut răspunzător individual și în solidar pentru plata taxei, în situația în care persoana
obligată la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, conform art.150 alin.(1), dacă factura
prevăzută la art.155 alin.(5):a)nu este emisă;b)cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce
privește una dintre următoarele informații:denumirea/numele, adresa, codul de înregistrare în
scopuri de TVA al părților contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate ori
servicilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare;c)nu menționează
valoarea taxei sau o menționează incorect.(2)Prin derogare de la prevederile alin.(1), dacă
beneficiarul dovedește achitarea taxei către persoana obligată la plata taxei, nu mai este ținut
răspunzător individual și în solidar pentru plata taxei’’. Reclamanta a achitat contravaloarea
serviciilor și materialelor achiziționate și ca urmare poate deduce taxa pe valoarea
adăugată.Beneficiarul nu mai este ținut răspunzator individual și în solidar pentru plata taxei;
-art.11 alin.1^4 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal :’’Beneficiarii care
achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în
scopuri de TVA conform prevederilor art.153 alin.9 lit.b)-e) și au fost înscriși în Registrul
persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată nu beneficiază de
dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugată aferente achizițiilor respective, cu excepția

175
achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită’’. Așa cum putem
observa, numai beneficiarii care achiziționează bunuri și servicii de la contribuabili inactivi nu au
drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dacă furnizorii sunt declarați inactivi la data
efectuării tranzacției și nu la o dată ulterioara tranzacției.Având în vedere că furnizorii au devenit
inactivi la date ulterioare efectuării tranzacției, reclamanta are drept de deducere a taxei pe
valoarea adăugată la momentul efectuării tranzacției.
În opinia experților fiscali judiciari , pe baza stării de fapt fiscale, a documentelor
existente în dosar și a celor aflate la sediul reclamantei înregistrate în evidența contabilă , și
menționate de experții fiscali judiciari în prezentul raport, a prevederilor legislative prezentate
de aceștia și avute în vedere și de reclamantă la înregistrarea în contabilitate a achizițiilor, pentru
perioada 01.01.2011-30.09.2014, perioadă care a făcut obiectul inspecției fiscale, taxa pe
valoarea adăugată aferentă achizițiilor de prestări servicii și achiziții de materiale efectuate de
SC……. SRL de la furnizorii:SC MIRON MANAGEMENT SRL, S.C. KCO COMSERV SRL
și S.C.VIZ & CRIS SRL, în sumă totală de 144.719 lei, nu poate fi reconsiderată/reîncadrată ca
și TVA nedeductibilă, pe simple aprecieri ale organelor de inspecție fiscală că aceste achiziții nu
au avut loc în fapt, nu sunt reale, operațiunile neavând conținutul economic înscris în documente,
acestea invocând în acest sens prevederile art.11 alin.1 Cod fiscal.
Taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de servicii și materiale de la furnizorii SC
MIRON MANAGEMENT SRL, S.C. KCO COMSERV SRL și SC VIZ & CRIS SRL, în sumă
totală de 144.719 lei, este TVA deductibilă, ca urmare reclamanta nu datorează sume
suplimentare privind taxa pe valoarea adăugată (debite, dobânzi/majorări de întârziere și
penalități).
La formularea răspunsului la obiectivul nr.1 cu privire la nedatorarea sumelor
suplimentare stabilite de organul fiscal la taxa pe valoarea adăugată, expertii fiscali au avut în
vedere, pe lângă starea de fapt fiscală și documentele aflate la dosarul cauzei, și alte prevederi
legale decât cele menționate mai sus, hotărârile pronunțate de CJUE, principiile de drept în
materie fiscală, decizia ICCJ nr.1281/2015, precum și celelalte motive cuprinse în cererea de
chemare în judecată și anume:
a)În legătură cu afirmațiile făcute de organele de inspecție fiscală :
-la pagina 20 la RIF:’’În baza documentelor financiar-contabile verificate, a controalelor
efectuate de alte organe de inspecție fiscală la societățile partenere, a datelor furnizate de

176
sistemele informatice ANAF, precum și a informațiilor și datelor solicitate și primite de la
organele de cercetare din cadrul IPJ ….., potrivit constatărilor din Raportul de inspecție fiscală,
organele de inspecție fiscală apreciază că achizițiile înregistrate de la SC Miron Management
SRL, SC KCO Comserv SRL și SC VIZ & CRIS SRL, aferent cărora societatea a dedus taxa pe
valoarea adaugată în valoare de 144.719 lei, nu au avut loc în fapt, nu sunt reale, operațiunile
neavând conținutul economic înscris în documente, nefiind justificată înregistrarea lor în
contabilitate și deducerea TVA de către societatea verificată.TVA deductibilă aferentă
achizițiilor de prestări servicii de asistență tehnică și de construcții, precum și TVA aferentă
materialelor consumabile achiziționate, cuprinse în facturile emise de societățile furnizoare mai
sus prezentate, au fost înregistrate în evidența contabilă cu scopul diminuării obligațiilor de
plată la TVA, astfel încât organele de inspecție fiscală au stabilit sume suplimentare de plată la
TVA în valoare de 144.719 lei’’.
-la pag.19 la RIF:’’...organele de inspecție fiscală constată că cele trei societăți
comerciale prestatoare de servicii și furnizoare de materiale nu au avut capacitatea materialășsi
umană pentru a realiza tranzacțiile economice înscrise în facturile emise către SC
……..SRL.Documentele care au stat la baza înregistrării în evidența contabilă a societății,
reflectă operațiuni nereale, care nu au avut loc în fapt, astfel că acestea nu îndeplinesc calitatea
de documente justificative.’’

Experții fiscali judiciari fac următoarele precizări :


-dispozițiile legale nu prevăd ca, atunci când furnizorii nu au capacitatea materială și
umană, așa cum afirmă organul fiscal, pentru a realiza tranzacțiile economice înscrise în
facturile emise către SC ……. SRL, să sancționeze beneficiarii care își respectă obligațiile
fiscale și de declarare, în ceea ce privește deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată înregistrată
în contabilitate, înregistrare care s-a făcut în baza documentelor justificative menționate și de
organele de inspecție fiscală și existente la dosarul cauzei (facturi, situații de lucrări, procese
verbale de recepție, contracte, note de recepție etc...).
În acest sens organele de inspecție fiscală nu au adus alte probe, prevederi legislative
care să justifice reconsiderarea/reîncadrarea taxei pe valoarea adaugată deductibilă la taxa pe
valoarea adaugată nedeductibilă, simplele aprecieri că ’’ achizițiile înregistrate de la SC Miron
Management SRL, SC KCO Comserv SRL și SC VIZ & CRIS SRL, aferent cărora societatea a

177
dedus taxa pe valoarea adaugată în valoare de 144.719 lei, nu au avut loc în fapt, nu sunt reale,
operațiunile neavând conținutul economic înscris în documente, nefiind justificată înregistrarea
lor în contabilitate și deducerea TVA de către societatea verificată.’’ nu pot fi considerate ca
suficiente pentru anularea dreptului de deductibilitate a taxei pe valoarea adăugată acordat
beneficiarului în baza documentelor justificative și a prevederilor legale invocate de experții
fiscali judiciari și avute în vedere de reclamantă la momentul înregistrării tranzacțiilor.Prin
urmare nu există niciun impediment ca aceste achiziții să fie înregistrate în contabilitatea
reclamantei SC ........... SRL , iar taxa pe valoarea adăugată să fie dedusă integral;
- reclamanta SC ........... SRL a înregistrat în evidența contabilă taxa pe valoarea
adăugată deductibilă determinate de operațiuni care au avut loc în fapt, au la baza
contracte(contractul de vânzare-cumpărare comercială încheiat la 26.01.2012 cu S.C. MIRON
MANAGEMENT SRL, contractul de construcție nr.22/28.03.2011 încheiat cu S.C. MIRON
MANAGEMENT SRL, contractul de prestări servicii nr.12/21.05.2012 încheiat cu S.C VIZ &
CRIS SRL), au fost înregistrate în contabilitate în baza documentelor justificative (facturi
întocmite în conformitate cu art.155 CF(anexa nr.4, 8 si 10 RIF), situații de lucrări, procese
verbale de recepție(anexa nr.3 RIF), note de recepție, etc...)care fac dovada că aceste bunuri au
fost livrate-recepționate, respectiv lucrările/serviciile au fost executate/recepționate; Mai mult
aceste achiziții de servicii și materiale au fost achitate prin virament bancar sau în numerar, plăți
ce au fost înregistrate în evidența contabilă, în baza ordinelor de plată și a chitanțelor, ceea ce
demonstrează încă o dată realitatea tranzacțiilor ;
- inactivitatea furnizorilor, declarată de organele de inspectie fiscala, ulterior efectuării
achizițiilor, nu anulează beneficiarului dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugată aferente
tranzacțiilor efectuate de aceștia în perioada în care erau activi(art.11 alin.1^4 din Legea
571/2003R privind Codul fiscal). Așa cum putem observa atât din documentele aflate la dosarul
cauzei, cât și din mențiunile făcute de organele de inspectie fiscala în RIF, furnizorii au devenit
inactivi, ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, ulterior efectuării operațiunilor
economice care au făcut obiectul inspecției fiscale:
-S.C. MIRON MANAGEMENT SRL a fost declarată inactivă, de organul fiscal, la data
de 28.12.2012, în timp ce tranzacțiile au avut loc în perioada 01.03.2012-02.07.2012, cu
mult înainte ca societatea să fie declarată inactivă;

178
-S.C. KCO COMSERV SRL a fost declarată inactivă, de organul fiscal, la data de
21.07.2012, în timp ce tranzacțiile au avut loc în luna dec 2011, cu mult înainte ca
societatea să fie declarată inactivă;
-S.C. VIZ & CRIS SRL a fost declarată inactivă, de organul fiscal, la data de 15.03.2014,
în timp ce tranzacțiile au avut loc în luna dec 2012, cu mult înainte ca societatea să fie
declarată inactivă.
Ca urmare, a celor menționate mai sus, taxa pe valoarea adăugată înregistrată de
reclamantă în evidența contabilă, la data efectuării tranzacțiilor, în sumă totală de 144.719 lei,
este deductibilă având în vedere că, la momentul operațiunilor economice, furnizorii nu erau
declarați inactivi.
b) În legătură cu starea de fapt fiscală a reclamantei SC ........... SRL , experții fiscali
judiciari menționează că, așa cum au menționat mai sus și având la baza documente justificative
și argumente legale (prevederi legislative), achizițiile de servicii și materiale desfășurate între SC
........... SRL și furnizorii S.C. MIRON MANAGEMENT SRL, S,C KCO COMSERV SRL și
S.C VIZ & CRIS SRL, furnizori care la data tranzacțiilor erau activi, pot fi considerate reale ( cu
mențiunea că experții nu au fost prezenți la data desfășurării tranzacțiilor) , serviciile fiind
efectiv prestate în baza contractelor și situațiilor de lucrări, proceselor verbale de recepție, și
bunurile efectiv livrate, în baza facturilor și notelor de recepție, achizițiile fiind achitate și
înregistrate în evidența contabilă, reclamanta îndeplinindu-și toate obligațiile de înregistrare,
stabilire impozite și taxe și declarare în conformitate cu cadrul legal aplicabil:Legea
contabilității(art.6 alin.1), Codul fiscal și Codul de procedură fiscală(art.49, 64, 65 și 105 alin.1).
În stabilirea de obligații, organele de inspecție fiscală trebuie să aibă în vedere starea de fapt
fiscală a reclamantei, demonstrată cu documente justificative, să aibă în vedere drepturile și
obligațiile pe care le are contribuabilul la care se realizează inspecția fiscală, fără a lua în
considerare obligațiile pe care le au furnizorii care au livrat bunuri sau care au prestat servicii,
obligații care nu pot fi imputate reclamantei prin anularea dreptului de deducere a taxei pe
valoarea adăugată.
c) În legătură cu hotărârile pronunțate de CJUE(Cauza C 277/14-hotărârea din
22.10.2015(pct.33,35-53) Cauza C-324/11-Hotărârea din 06.09.2012, Cauza C-18/13) avute în
vedere la formularea răspunsului facem următoarele precizări:
* Cauza C 277/14-hotărârea din 22.10.2015(pct.33,35-53)

179
-nu poate fi refuzat reclamantei dreptul deducere a TVA în situațiile în care furnizorul
mărfurilor sau serviciilor nu și-a declarat livrările de bunuri ori servicii, nu a făcut dovada
capacității tehnice și a forței de muncă necesare realizării bunurilor ori a prestării serviciilor;
-nu poate fi refuzat reclamantei dreptul de deducere al TVA decât în situațiile în care se
dovedește, mai presus de orice îndoieli, că a existat o înțelegere frauduloasă între furnizorul
mărfurilor și/sau a serviciilor și beneficiarul acestora;
-nu poate fi refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA dacă aceasta nu dispune de
mijloacele de stocare și transport pentru efectuarea livrării bunurilor(Ordonanța Forvards V, C-
563/11,EU:C:2013:125, pct 34 și Ordonanța Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, pct.32);
-nu poate fi refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA dacă furnizorul nu a plătit
TVA pentru operațiunile de vânzare;
-nu poate fi refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA , atât timp cât condițiile de
formă și de fond prevăzute de A șasea directivă sunt îndeplinite, iar reclamanta de bună credință,
îndeplinindu-și toate obligațiile legale, contabile și fiscale, nu știa și nu ar fi putut să știe că
operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune
care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de reclamantă, era
afectată de o fraudă privind TVA-ul(Hotărârea Optigen și alții, C-354/03, C-355/03 și C-484/03,
EU:C:2006:16, punctele 51, 55 și 55, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-
440/04, EU:C:2006:446, pct. 44-46 și 60, precum și Hotărârea Mahageben și David, C-80/11,
EU:C:2012:373 pct. 44,45 și 47);
-de asemenea este în sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau
neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente
obiective și fără a solicita din partea reclamantei verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest
destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de
deducere era implicată într-o fraudă privind TVA –ul, aspect a cărui verificare este de
competența instanței de trimitere(Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pct. 45 și
Hotărârea LVK-56, C-643/11, EU:C:2013:55, pct.64);
-administrația fiscală nu poate impune persoanei impozabile, pe de o parte, să verifice
dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea
dreptului de deducere dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și-a
îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există

180
nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de
documente în această privință(Hotărârea Mahageben și David, C-80/11 și C-142/11,
EU:C:2012:373, pct.60 și 61, Hotărârea Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pct.49, precum și
Ordonanața Jagiello, C-33/13, EUC2014184, pct.38 și 39);
-dispozițiile celei de A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că se opun unei
reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște
unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului datorat sau achitat pentru bunuri care
i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat,
având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că
este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului
în care se stabilește, în raport cu elementele obiective și fără a se solicita din partea persoanei
impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi
trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui
verificare este de competența instanței de trimitere.
* Cauza C-324/11-Hotărârea din 06.09.2012
- Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun
al taxei pe valoarea adăugată și principiul neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că se
opun ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a se deduce taxa pe
valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost prestate /furnizate pe
motivul că nu a declarat lucrătorii pe care îi folosea, fără ca această autoritate să dovedească,
având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau trebuia să știe că
operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită
de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.
- Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că, faptul că persoana impozabilă
nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiți pe șantier și emitentul facturii
sau dacă emitentul facturii a declarat acești lucrători nu constituie o circumstanță obiectivă de
natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe că lua
parte la o operațiune implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, în cazul în care
acest destinatar nu dispunea de indicii care, să justifice presupunerea existenței unei nereguli sau
a unei fraude în sfera emitentului menționat.În consecință, dreptul de deducere nu poate fi refuzat

181
din cauza faptului menționat, atât timp cât condițiile de fond și de formă prevăzute de directivă
pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite.

- Atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existența unei
fraude, Directiva 2006/112 și principiul neutralității fiscale nu se opun ca instanța națională să
verifice, în temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanțelor speței, dacă emitentul
facturii a efectuat el însuși operațiunea în cauză.Cu toate acestea, într-o situație precum cea din
acțiunea principală, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală
dovedește, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe
că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă
săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de
prestații.
* Cauza C-18/13)
- Dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se
stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate
bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să
știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii a participat la o operațiune
implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a
intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări.
d)În legătură cu alte elemente avute în vedere la formularea răspunsului facem
următoarele precizări:
- La paragraful 50 din Hotărârea Curții Europene de Justiție din 21.06.2012 în cauzele
conexe C-80/11 și C-142/11 s-a reținut că ‘’….articolul 167, articolul 168 litera (a), art.178
lit.(a), art.220 punctul 1 și art.226 din Directiva 2006/112 trebuie interpretatae în sensul că se
opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile
dreptul de a deduce din valoarea TVA-ului pe care îl datorează valoarea taxei datorate sau
achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente
acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să
dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi
trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o

182
fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul
de prestații.
- Inspecția fiscală nu a ținut seama nici de decizia pronunțată în cauza C-643/11, unde
se menționează că refuzul de deducere a TVA poate fi exercitat doar în situația în care
destinatarul facturii ‘’…știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea menționată era implicată într-o
fraudă privind taxa pe valoarea adăugată...’’.În aceeași decizie se menționeaza că aprecierea ca o
operațiune ‘’…nu a fost efectiv realizată trebuie să se stabilească, în raport cu elementele
obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine’’.
- Decizia nr.1281/2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție vine să consfințească
prevalența fondului în fața formei în dreptul fiscal, instanța supremă recunoscând dreptul
contribuabililor de a-și deduce TVA, chiar și în situația în care facturile nu îndeplinesc toate
condițiile de formă.
Având în vedere caracterul obligatoriu al hotărârilor Curții Europene de Justiție cu
privire la modalitatea de interpretare a Directivei 2006/12/CE, caracter care derivă din semnarea
de către România a Tratatului de Aderare la Uniunea Europeana și a faptului că operațiunile
comerciale sunt reale, serviciile și sau lucrările au fost prestate, că există dovada efectuării și
recepției acestora(facturi, situații de lucrări, liste cu cantități pe lucrări, PV de recepție-anexe la
RIF), că bunurile au fost livrate de furnizori(facturi, note de recepție-anexe la RIF), că plățile s-
au făcut de către subscrisa, majoritatea prin decontare bancară, reclamantei nu i se poate refuza
dreptul de deducere a TVA –ului, ca urmare aceasta nu datorează sumele stabilite suplimentar,
de organelle de inspecție fiscală și anume:
- taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 144.719 lei;
- dobânzi, majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită
suplimentar în sumă de 58.394 lei;
- penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în
sumă de 21.708 lei.

În concluzie,
Pe baza stării de fapt fiscale, a documentelor existente în dosar și a celor aflate
la sediul reclamantei, a argumentelor cuprinse în cererea de chemare în judecată și a
dispozițiilor legale incidente, reclamanta SC ........... SRL nu datorează sumele prevăzute în

183
Decizia de impunere F- 379/04.12.2015 și în raportul de inspecție fiscală nr.F-
299/04.12.2015 cu privire la taxa pe valoarea adăugată:
- taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 144.719 lei;
- dobânzi, majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită
suplimentar în sumă de 58.394 lei;
- penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în
sumă de 21.708 lei.
Relațiile comerciale între S.C. …………………. SRL și furnizorii S.C. MIRON
MANAGEMENT SRL, S.C KCO COMSERV SRL și SC VIZ & CRIS SRL:
- s-au desfășurat în baza unor contracte comerciale încheiate între părți(contractul
de construcție nr.28.03.2011Anexa nr.2 la RIF; contractul de asistență tehnică
nr.1/21.05.2012-Anexa nr.9 la RIF, contractul de vânzare –cumpărare din 26.01.2012-
Anexa nr.1 la RIF);
- prestările de servicii și livrările de materiale s-au realizat efectiv având la bază
facturi(anexele nr.4, 8 si 10 la RIF), situații de lucrări, liste cu cantități de lucrări și
materiale încorporate, procese verbale de recepție, anexe, note de recepție, etc... (anexa
nr.3 la RIF);
- contravaloarea bunurilor livrate și a serviciilor prestate a fost achitată prin
virament bancar (OP nr.42/06.03.2013; OP nr.43/07.03.2013; OP nr.44/07.03.2013; OP
nr.46/12.03.2013; OP nr.53/14.03.2013; OP nr.79/03.04.2013; OP nr.83/16.04.2013; OP
nr.6/26.01.2012; OP nr.11/07.02.2012; OP nr.12/07.02.2012; OP nr.13/08.02.2012; OP
nr.14/08.02.2012; OP nr.19/05.03.2012; OP nr.21/06.03.2012; OP nr.16/15.02.2012; OP
nr.17/15.02.2012; OP nr.18/02.03.2012; OP nr.24/08.03.2012; OP nr.66/17.05.2012; OP
nr.76/29.06.2012; OP nr.87/17.07.2012; OP nr.119/08.12.2012; OP nr.122/10.12.2012; OP
nr.151/20.12.2012; OP nr.1/08.02.2013; OP nr.14/24.01.2013; OP nr.30/12.02.2013; OP
nr.33/14.02.2013) sau în numerar (chit.nr.00100/05.12.2011; chit.nr.00101/07.12.2011;
chit.nr.00102/08.12.2011; chit.nr.00103/12.12.2011; chit.nr.00104/14.12.2011;
chit.nr.00105/19.12.2011; chit.nr.00106/21.12.2011; chit.nr.00107/23.12.2011;
chit.nr.00108/28.12.2011);

184
- serviciile și materialele au fost achiziționate în scopul desfășurării activității,
pentru operațiuni taxabile (specificul activității:cod CAEN 4321-Lucrări de instalații
electrice);
- achizițiile de servicii și materiale au fost înregistrate în evidența primară și
contabilă conform dispozițiilor legale aplicabile(art.6 alin.1 din Legea contabilității
nr.82/1991R; art.155 alin.5 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal; pct.1, 2 și 15 din
OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile; prevederile din anexa nr.2 la
OMFP 3512/2008 privind normele specifice de întocmire și utilizare a documentelor
financiar-contabile);
- taxa pe valoarea adăugată deductibilă înregistrată în contabilitate respectă
prevederile art.155 alin.1 și alin.5, art.145 alin.2, art.146 alin.1, art.151^2 alin.1 și alin.2 și
art.11 alin.1^4 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal, ca urmare aceasta a fost dedusă
de reclamantă la data efectuării tranzacțiilor.
La formularea răspunsului experții fiscali judiciari au avut în vedere și
hotărârile pronunțate de CJUE(Cauza C 277/14-hotărârea din 22.10.2015, Cauza C-
324/11-Hotărârea din 06.09.2012, Cauza C-18/13), principiile de drept în materie fiscală,
decizia ICCJ nr.1281/2015, precum și celelalte motive cuprinse în cererea de chemare în
judecată.

OBIECTIVUL NR.2
În situația în care expertul va aprecia că SC…. SRL datorează în totalitate sau în parte
sumele înscrise în Decizia de impunere și în raportul de inspecție fiscală, să precizeze cuantumul
sumelor datorate și să argumenteze pentru fiecare sumă motivele de fapt și de drept care îl
determină să aprecieze că reclamanta datorează acele sume.Totodată, pentru această ipoteză,
rugăm expertul să explice de ce nu se aplică prevederile legale și deciziile CJUE menționate în
cererea de chemare în judecată ori de ce nu se rețin motivele și argumentele din cererea de
chemare în judecată.

Răspuns obiectivul nr.2

185
Având în vedere răspunsul dat de experții fiscali judiciari la obiectivul nr.1 și pe baza
raționamentului profesional al acestora reclamanta SC ........... SRL nu datorează sume
suplimentare constând în impozit pe profit și TVA.

CAPITOLUL III - CONCLUZII


În conformitate cu examinările materialului documentar menționat în prezentul raport de
expertiză fiscală judiciară, formulăm următoarele concluzii la obiectivele acceptate de către
onorata instanță :
Pe baza stării de fapt fiscale, a documentelor existente în dosar și a celor aflate la sediul
reclamantei, a argumentelor cuprinse în cererea de chemare în judecată și a dispozițiilor legale
incidente, reclamanta nu datorează sumele prevăzute în Decizia de impunere F-/04.12.2015 și în
raportul de inspecție fiscală nr.F- 9/04.12.2015 cu privire la impozitul pe profit calculat asupra
cheltuielilor in cuantum de 602.996 lei si a taxei pe valoarea adăugată, si anume:
- impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 98.434 lei;
- dobânzi, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în
sumă de 38.817 lei;
- penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în sumă de
14.765 lei.
- taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 144.719 lei;
- dobânzi, majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar
în sumă de 58.394 lei;
- penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă
de 21.708 lei.
Relațiile comerciale între S.C. ……………… SRL și furnizorii S.C. MIRON
MANAGEMENT SRL, S.C KCO COMSERV SRL și SC VIZ & CRIS SRL:
- s-au desfășurat în baza unor contracte comerciale încheiate între părți(contractul de
construcție nr.2/28.03.2011-Anexa nr.2 la RIF; contractul de asistență tehnică nr.1/21.05.2012-
Anexa nr.9 la RIF, contractul de vânzare –cumpărare din 26.01.2012-Anexa nr.1 la RIF);
- prestările de servicii și livrările de materiale s-au realizat efectiv având la bază
facturi(anexa nr.4, 8 si 10 la RIF), situații de lucrări, liste cu cantități de lucrări și materiale
încorporate, procese verbale de recepție, anexe, note de recepție(anexa nr.3 la RIF);

186
- contravaloarea bunurilor livrate și a serviciilor prestate a fost achitată prin virament
bancar(OP nr.42/06.03.2013; OP nr.43/07.03.2013; OP nr.44/07.03.2013; OP nr.46/12.03.2013;
OP nr.53/14.03.2013; OP nr.79/03.04.2013; OP nr.83/16.04.2013; OP nr.6/26.01.2012; OP
nr.11/07.02.2012; OP nr.12/07.02.2012; OP nr.13/08.02.2012; OP nr.14/08.02.2012; OP
nr.19/05.03.2012; OP nr.21/06.03.2012; OP nr.16/15.02.2012; OP nr.17/15.02.2012; OP
nr.18/02.03.2012; OP nr.24/08.03.2012; OP nr.66/17.05.2012; OP nr.76/29.06.2012; OP
nr.87/17.07.2012; OP nr.119/08.12.2012; OP nr.122/10.12.2012; OP nr.151/20.12.2012; OP
nr.1/08.02.2013; OP nr.14/24.01.2013; OP nr.30/12.02.2013; OP nr.33/14.02.2013) sau în
numerar (chit.nr.00100/05.12.2011; chit.nr.00101/07.12.2011; chit.nr.00102/08.12.2011;
chit.nr.00103/12.12.2011; chit.nr.00104/14.12.2011; chit.nr.00105/19.12.2011;
chit.nr.00106/21.12.2011; chit.nr.00107/23.12.2011; chit.nr.00108/28.12.2011);
- achizițiile de servicii și materiale au fost înregistrate în evidența primară și contabilă
conform dispozițiilor legale aplicabile(art.6 alin.1 din Legea contabilității nr.82/1991R; art.155
alin.5 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal; pct.1, 2 și 15 din OMFP 3512/2008 privind
documentele financiar-contabile; prevederile din anexa nr.2 la OMFP 3512/2008 privind
normele specifice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile);
- serviciile și materialele au fost achiziționate în scopul desfășurării activității, pentru
operațiuni taxabile, specificul activității societății fiind lucrări de instalații electrice, cod CAEN
4321);
- cheltuielile au fost înregistrate în evidența primară și contabilă conform dispozițiilor
legale aplicabile(art.6 alin.1 si 2 din Legea contabilității nr.82/1991R; art.155 alin.5 din Legea
571/2003R privind Codul fiscal; pct.1, 2 și 15 din OMFP 3512/2008 privind documentele
financiar-contabile; prevederile din anexa nr.2 la OMFP 3512/2008 privind normele specifice de
întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile);
- cheltuielile înregistrate în contabilitate respectă prevederile art.21 alin.1, art.21 alin.4
lit.f), art.21 alin.4 lit.m) si art.21 alin.4 lit.r) din Legea 571/2003 R privind Codul fiscal și
punctele 44 și 48 din Normele de aplicare a Codului fiscal(HG nr.44/2004), ca urmare acestea au
fost considerate de reclamantă ca și cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.
- taxa pe valoarea adăugată deductibilă înregistrată în contabilitate respectă
prevederile art.155 alin.1 și alin.5, art.145 alin.2, art.146 alin.1, art.151^2 alin.1 și alin.2 și art.11

187
alin.1^4 din Legea 571/2003R privind Codul fiscal, ca urmare aceasta a fost dedusă de
reclamantă la data efectuării tranzacțiilor.
La formularea răspunsului am avut în vedere și hotărârile pronunțate de CJUE(Cauza
C 277/14-hotărârea din 22.10.2015, Cauza C-324/11-Hotărârea din 06.09.2012, Cauza C-18/13),
principiile de drept în materie fiscală, decizia ICCJ nr.1281/2015, precum și celelalte motive
cuprinse în cererea de chemare în judecată.
Având în vedere răspunsul dat la obiectivul nr.1 reclamanta SC ........... SRL nu datorează
sume suplimentare constând în impozit pe profit și TVA.
Drept pentru care am încheiat prezentul raport de expertiză fiscală judiciară în cinci
exemplare, un exemplar pentru Instanță, două exemplare pentru experții fiscali judiciari și câte
un exemplar pentru reclamant și pârât .
Prezentul raport de expertiză fiscală judiciară conține un număr de 41 pagini și o
anexă(confirmările de primire ale reclamanților și pârâților )– Anexa nr.1;

Expert fiscal judiciar, Expert fiscal judiciar asistent numit de reclamantă,

STUDIUL 6: Infracțiune spălare de bani


Prezentul studiu prezintă solicitarea de către instanța de judecată a unei expertize contabile care
să ajute la soluţionarea cauzei penale privind pe inculpatul ………., trimis în judecată pentru
săvârşirea infracţiunii de spălare a banilor prev. de art. 29 alin. 1 lit. a din Legea nr. 656/2002 cu
aplic. art. 41 alin. 2 C.pen. din 1969 şi art. 5 C.pen. .

DOSAR NR. ……/117/2015


TERMEN: 02.05.2017

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ


Capitolul I
Introducere
Subsemnaţii:

188
1. …….., domiciliată în ….., posesor a carnetului de expert contabil nr. …./2012,
posesoare a carnetului de consultant fiscal nr. ……../2007, expert numit din oficiu, şi
2. …….., domiciliat în ……, posesor al carnetului de expert contabil nr. …../2002,
posesor al carnetului de consultant fiscal judiciar nr. …../2009, vizate pe anul 2017,
expert asistent propus de către inculpatul …….. şi acceptat de către instanţă,
am fost desemnaţi să efectuăm o expertiză contabilă judiciară în Dosarul nr.
……/117/2015 al Tribunalului ……., Secţia Penală, conform Încheierii de şedinţă
din data de 25.10.2016.

Părţile implicate în proces:


1. Inculpat ….., persoană fizică cu domiciliul în com. ……..
2. Inculpat ……………………………………………………….

Împrejurările în care a luat naştere procesul judiciar: În dosarul nr. ……./117/2015,


inculpaţii …… şi ……. sunt trimişi în judecată pentru săvârşirea infracţiunii de spălare a banilor.
În apărare, inculpaţii ……. şi …….. solicită instanţei admiterea probei cu expertiza contabilă
judiciară, pe care instanţa o acceptă prin Încheierea de şedinţă din data de 25.10.2016.

Perioada şi locul efectuării expertizei: 27.10.2016 - 26.04.2017. Lucrările expertizei s-au


desfăşurat la arhiva Tribunalului ……. şi la cabinetele experţilor judiciari.
Perioada redactării raportului de expertiză: 14.02.2017 - 26.04.2017.
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză a fost fixată la 30.01.2017 şi
prelungită la 02.05.2017. În cauză nu s-a mai efectuat o altă expertiză. Nu s-au utilizat lucrările
altor experţi.
Obiectivele expertizei solicitate de către domnul …….. sunt următoarele:

OBIECTIVUL NR. 1.
Să se stabilească natura şi provenienţa sumelor de bani rulate prin contul societăţii Vasi
Construct S.R.L.

189
OBIECTIVUL NR. 2.
Să se determine care a fost circuitul sumelor de bani rulate prin contul societăţii Vasi
Construct S.R.L. în cursul lunii iulie a anului 2012.
OBIECTIVUL NR. 3. Să se stabilească provenienţa sumelor de bani depuse în contul
societăţii Vasi Construct S.R.L. de către inculpatul ……..

OBIECTIVUL NR. 4.
Ce prezintă sumele depuse în contul societăţii Vasi Construct S.R.L.?

OBIECTIVUL NR. 5.
Cum au fost înregistrate şi evidenţiate în contabilitatea societăţii aceste sume?

OBIECTIVUL NR. 6.
În ce scop au fost utilizate aceste sume?

OBIECTIVUL NR. 7.
Să se determine dacă există corespondenţă între operaţiunile bancare realizate de către
inculpatul ………. prin contul societăţii Vasi Construct S.R.L. şi operaţiunile bancare
realizate prin contul societăţii Vel Trans S.R.L.

OBIECTIVUL NR. 8.
Să se determine dacă există corespondenţă între operaţiunile bancare realizate de către
inculpatul ……. prin contul societăţii Vasi Construct S.R.L. şi operaţiunile bancare
realizate prin contul societăţii Vel Trans S.R.L. de către numitul ……..

Prin Încheierea de şedinţă din data de 03.11.2016, instanţa a încuviinţat toate modificările
şi precizările făcute asupra obiectivelor raportului de expertiză, care sunt consemnate în
respectiva încheiere. Astfel, la obiectivul nr. 1, perioada pentru care se va stabili natura şi
provenienţa sumelor de bani este anul 2012. De asemenea, perioada vizată de obiectivul nr. 2
este anul 2012. Instanţa constată că solicitările cuprinse în obiectivul nr. 5, cum au fost
înregistrate şi evidenţiate în contabilitatea societăţii aceste sume? vizează modul în care sunt

190
înregistrate intrările şi ieşirile. Potrivit dispoziţiilor din Încheierea de şedinţă din data de
27.02.2017, în ceea ce priveşte contul deschis la Banca Comercială Română pe numele societăţii
Vasi Construct S.R.L. vom face referire doar la tranzacţiile efectuate cu Vel Trans S.R.L.

Materialul documentar care a stat la baza întocmirii raportului de expertiză constă în înscrisuri
depuse la dosarul cauzei, precum şi actele normative care reglementează aspectele care fac
obiectul cauzei aflate pe rolul instanţei de judecată:
- Înscrisuri, acte şi documente justificative:
o Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel ….. din data de 23.12.2015;
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Transilvania, pentru perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 (cod
IBAN RO…………..599XX);
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Comercială Română, pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2012
(cod IBAN RO1………..7064435710001);
o Registrul de casă al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Registrul jurnal al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Documente justificative ale societăţii Vasi Construct S.R.L.: facturi, chitanţe, foi
de vărsământ, ordine de plată etc.;
o Contracte de muncă încheiate pe teritoriul Spaniei şi state de plată pentru domnul
…………;
o Contracte de muncă încheiate pe teritoriul Spaniei, state de plată şi adeverinţe de
şomaj pentru doamna ………;
o Extrasul de cont deschis pe numele domnului ……….. la CaixaBank pentru
perioada 10.10.2006 – 01.12.2012 (cod IBAN ES67210000745…….57);
o Extrasul de cont deschis pe numele domnului ……… la Banca Românească
pentru perioada 01.04.2008 – 29.11.2010 (cod IBAN RO95BRM………….00);
o Contract de vânzare-cumpărare apartament autentificat în data de 30.09.2004,
cumpărători ………. şi …………;

191
o Contract de vânzare-cumpărare apartament autentificat în data de 02.04.2008,
vânzători ………. şi …………..;
o Extrase de cont şi documente justificative din dosarul nr. ………./117/2012 de la
Tribunalul ………...
- Acte normative incidente:
o Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare;
o OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.

Capitolul II
Desfăşurarea expertizei solicitate de către domnul ………………………………….

Pentru soluţionarea obiectivelor stabilite am studiat înscrisuri depuse la dosarul cauzei, înscrisuri
puse la dispoziţie de către domnul ………………….., precum şi prevederi legislative incidente.

OBIECTIVUL NR. 1. Să se stabilească natura şi provenienţa sumelor de bani rulate prin


contul societăţii Vasi Construct S.R.L.

Pentru a răspunde la obiectivul nr. 1 am avut în vedere următoarele:


o Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel ……. din data de
23.12.2015;
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Transilvania, pentru perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 (cod
IBAN RO69BTRL0…………………..XX);
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Comercială Română, pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2012
(cod IBAN …………………………………..);
o Registrul de casă al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;

192
o Registrul jurnal al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Documente justificative ale societăţii Vasi Construct S.R.L.: facturi, chitanţe, foi
de vărsământ, ordine de plată etc.;
o Contracte de muncă încheiate pe teritoriul Spaniei şi state de plată pentru domnul
……….;
o Contracte de muncă încheiate pe teritoriul Spaniei, state de plată şi adeverinţe de
şomaj pentru doamna …….;
o Extrasul de cont deschis pe numele domnului …… la CaixaBank pentru perioada
10.10.2006 – 01.12.2012 (cod IBAN ES67210………….31857);
o Extrasul de cont deschis pe numele domnului ……… la Banca Românească
pentru perioada 01.04.2008 – 29.11.2010 (cod IBAN
RO95BRM……………000);
o Contract de vânzare-cumpărare apartament autentificat în data de 30.09.2004,
cumpărători ……… şi ……………;
o Contract de vânzare-cumpărare apartament autentificat în data de 02.04.2008,
vânzători ……………. şi ……………..;
o Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare;
o OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.
Pentru a stabili natura şi provenienţa sumelor rulate prin contul deschis la Banca Transilvania pe
numele societăţii (cod IBAN RO69BTRL………….X), am analizat extrasele de cont aferente
anului 2012, pentru a identifica toate intrările din această perioadă (fie sub forma depunerilor de
numerar, fie sub forma încasărilor de la clienţi cu ordin de plată). În urma analizării acestor
extrase, rezultă următoarele:…

 Acest cont a fost deschis la data de 23.07.2012;

193
 În perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 au fost efectuate următoarele depuneri în acest cont:
Data tranzacţiei Suma Explicaţie din extras Înregistrare în contabilitate
23.07.2012 30 lei Diverse …………. Virament casă - bancă
23.07.2012 43.500 lei Servicii – capital privat …… Virament casă - bancă
24.07.2012 51.000 lei Servicii – capital privat …… Virament casă - bancă
25.07.2012 51.000 lei Servicii – capital privat …… Virament casă - bancă

 Deoarece sumele depuse în contul societăţii provin din transferul numerarului din casieria
societăţii în contul bancar, am analizat intrările efectuate în casierie în perioada
23.07.2012 – 25.07.2012 şi am identificat următoarele intrări (soldul iniţial al casieriei la
data de 23.07.2012 a fost de 175,59 lei):

Data tranzacţiei Suma Explicaţie din registrul de casă Înregistrare în contabilitate


23.07.2012 50.000 lei Asociaţi – conturi curente Creditare societate
24.07.2012 50.000 lei Asociaţi – conturi curente Creditare societate
25.07.2012 48.000 lei Asociaţi – conturi curente Creditare societate

În ceea ce priveşte contul deschis la Banca Comercială Română pe numele societăţii (cod
IBAN RO17RNCB0………….0001), nu am identificat intrări care să reprezinte tranzacţii
efectuate cu societatea Vel Trans S.R.L. în anul 2012.
În concluzie, sumele depuse în contul societăţii deschis la Banca Transilvania provin
din creditarea societăţii de către asociatul …………... Conform Încheierii de şedinţă din data
de 03.11.2016, prin obiectivele propuse expertizei se doreşte să se dovedească provenienţa
sumelor de bani rulate prin contul societăţii.
În acest sens, domnul ………. a pus la dispoziţia experţilor contracte de muncă încheiate de către
acesta cu diverşi angajatori din Spania (Palets Faura S.L., Andres Saez S.L., Mancuber 2000
S.L.U., Cubiertas Y Pizarras Aran S.L., Baqueira Beret S.A. şi Antonio Paredes Sar) şi state de
plată. Conform anexei nr. 1 a raportului de expertiză, întocmită în baza statelor de plată
aferente perioadei 15.07.2002 – 10.09.2007, suma totală primită de către domnul ………. a
fost de 40.504,79 euro.
De asemenea, au fost puse la dispoziţia experţilor contracte de muncă încheiate cu
angajatori din Spania (Cocoa Consulting S.L. şi Deportes Monitor S.L.), state de plată şi

194
adeverinţe de şomaj ale soţiei domnului ………, …………….. Conform anexei nr. 2 a
raportului de expertiză, întocmită în baza statelor de plată şi adeverinţelor de şomaj
aferente perioadei 11.09.2006 – 10.01.2012 şi a extraselor aferente contului deschis la
CaixaBank pe numele domnului Vasile Dolha (cod IBAN ………………….), suma totală
primită de către doamna ……. a fost de 31.034,81 euro.
Conform extrasului de cont aferent contului deschis la Banca Românească pe numele
domnului Vasile Dolha (cod IBAN RO9……………….000), în perioada 09.05.2008 –
20.05.2008 au fost efectuate ridicări de numerar ca urmare a lichidării unor depozite în sumă
totală de 108.167 lei, pe care le prezentăm mai jos:

Data Suma ridicată


09.05.2008 100.000 lei
20.05.2008 5.637 lei
20.05.2008 2.530 lei
Total 108.167 lei

Depozitele au fost constituite ca urmare a încasării echivalentului în lei a sumei de 46.600 CHF
(105.646,86 lei), reprezentând o parte din preţul de vânzare al apartamentului vândut de către
doamna …… şi domnul ……., conform contractului de vânzare - cumpărare autentificat la data
de 02.04.2008 şi a sumei de 2.513 lei, reprezentând diferenţă plată, conform extrasului de cont.
Acest apartament a fost cumpărat de către doamna ………… şi domnul ………….. la data de
30.09.2004 (conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat la data de 30.09.2004).

OBIECTIVUL NR. 2 Să se determine care a fost circuitul sumelor de bani rulate prin contul
societăţii Vasi Construct S.R.L. în cursul lunii iulie a anului 2012.
Pentru a răspunde la obiectivul nr. 2 am avut în vedere următoarele:
o Rechizitoriul Parchetului de pe lângă curtea de Apel …… din data de 23.12.2015;
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Transilvania, pentru perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 (cod
IBAN RO69BTRL04……………XX);

195
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Comercială Română, pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2012
(cod IBAN RO17R………………0001);
o Registrul de casă al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Registrul jurnal al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Documente justificative ale societăţii Vasi Construct S.R.L.: facturi, chitanţe, foi
de vărsământ, ordine de plată etc.;
o Extrase de cont şi documente justificative din dosarul nr. 18556/117/2012 de la
Tribunalul …….;
o Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare;
o OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.

Pentru a stabili sumele rulate prin contul deschis la Banca Transilvania pe numele societăţii (cod
IBAN RO69BTRL04……………..XX), am analizat extrasele de cont aferente anului 2012,
pentru a identifica toate intrările (fie sub forma depunerilor de numerarcu foi de vărsământ, fie
sub forma încasărilor de la clienţi cu ordin de plată) şi ieşirile din această perioadă. În urma
analizării acestor extrase, am constatat următoarele:
 Acest cont a fost deschis la data de 23.07.2012;
 În perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 au fost efectuate următoarele depuneri în acest cont:

Data tranzacţiei Suma Explicaţie din extras Înregistrare în contabilitate


23.07.2012 30 lei Diverse …………. Virament casă - bancă
23.07.2012 43.500 lei Servicii – capital privat …. Virament casă - bancă
24.07.2012 51.000 lei Servicii – capital privat …… Virament casă - bancă
25.07.2012 51.000 lei Servicii – capital privat ……. Virament casă - bancă

196
 În perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 au fost efectuate următoarele plăţi din acest cont:

Data
Suma Beneficiar Explicaţie din extras Înregistrare în contabilitate
tranzacţiei
23.07.2012 30 lei ONRC Certificat constatator Alte cheltuieli servicii terţi
23.07.2012 43.360 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00154/13.07.2012 Plată furnizor
23.07.2012 4 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
24.07.2012 50.800 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00155/13.07.2012 Plată furnizor
24.07.2012 8 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
25.07.2012 50.800 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00134/14.07.2012 Plată furnizor
25.07.2012 8 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
28.07.2012 5 lei Banca Transilvania Taxă gestiune cont Chelt. cu servicii bancare
29.08.2012 5 lei Banca Transilvania Taxă gestiune cont Chelt. cu servicii bancare
05.09.2012 1,5 lei Banca Transilvania Comision eliberare CEC Chelt. cu servicii bancare
20.09.2012 477 lei Bugetul de stat Blocare sumă poprită TVA de plată
20.09.2012 31 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare

În extrasele de cont (pentru anul 2012) aferente contului deschis la Banca Comercială
Română (cod IBAN RO17RNCB010………001) am identificat o tranzacţie efectuată cu
societatea Vel Trans S.R.L., o plată în sumă de 2.500 lei din data de 05.09.2012, reprezentând
plată parţială factură 00135/14.07.2012.
Conform Încheierii de şedinţă din data de 03.11.2016, se constată că infracţiunea de spălare
a banilor presupune că banii s-ar fi întors la inculpat, iar din acest motiv trebuie să se observe
care a fost circuitul banilor, dacă au ajuns înapoi la societatea Vasi Construct S.R.L. La
observaţia expertei cu privire la obiectivul nr. 2, respectiv la faptul că se vor determina nişte
intrări şi ieşiri de sume şi nu un circuit al acestor sume, instanţa solicită expertului să indice cu
exactitate orice observaţie sau constatare, instanţei revenindu-i sarcina de a face aprecieri asupra
probelor. Pentru a răspunde la această solicitare, am analizat extrasele de cont şi documentele
justificative ale societăţii Vel Trans S.R.L., pentru perioada în care au fost efectuate tranzacţii cu
societatea Vali Construct S.R.L., precum şi ale domnului ……, pentru perioada în care au fost
efectuate tranzacţii cu societatea Vel Trans S.R.L. Aceste extrase de cont şi documente
justificative se regăsesc în dosarul nr. ……./117/2012 al Tribunalului Cluj.

197
Astfel, în anexa nr. 3 a raportului de expertiză am menţionat operaţiunile (încasări şi plăţi)
efectuate prin contul societăţii Vel Trans S.R.L. în zilele în care au fost încasate sume de la Vasi
Construct S.R.L. şi Utilex S.R.L. (am inclus şi tranzacţiile efectuate cu societatea Utilex S.R.L.,
deoarece şi în cadrul obiectivelor propuse de către domnul Ioan Şandru există un obiectiv
similar). În coloana cu titlul „Explicaţii tranzacţie” am preluat informaţiile din extrasele de cont,
iar în coloana „Observaţii” am menţionat numele domnului ……… pentru operaţiunile efectuate
de către acesta, aşa cum rezultă din documentele justificative aflate la dosarul cauzei nr.
…../117/2012 al Tribunalului ……. Pentru celelalte operaţiuni, fie ordinele de plată au fost
întocmite electronic, fie nu am identificat documentele justificative (doar am preluat informaţiile
din extrasele de cont), astfel încât nu se poate preciza persoana care a efectuat operaţiunea.

Pentru zilele în care au fost efectuate plăţi în contul domnului …….., am menţionat în anexa nr.
4 a raportului de expertiză operaţiunile (încasări şi plăţi) efectuate prin acest cont, aşa cum
rezultă din documentele justificative aflate la dosarul cauzei nr. ……/117/2012 al Tribunalului
……...

OBIECTIVUL NR. 3 Să se stabilească provenienţa sumelor de bani depuse în contul societăţii


Vasi Construct S.R.L. de către inculpatul ……...
Pentru a răspunde la obiectivul nr. 3 am avut în vedere următoarele:
o Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel …… din data de
23.12.2015;
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Transilvania, pentru perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 (cod
IBAN RO69BTRL04…………XX);
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Comercială Română, pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2012
(cod IBAN RO17RNCB0……….710001);
o Registrul de casă al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Registrul jurnal al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;

198
o Documente justificative ale societăţii Vasi Construct S.R.L.: facturi, chitanţe, foi
de vărsământ, ordine de plată etc.;
o Contracte de muncă încheiate pe teritoriul Spaniei şi state de plată pentru domnul
………;
o Contracte de muncă încheiate pe teritoriul Spaniei, state de plată şi adeverinţe de
şomaj pentru doamna …………;
o Extrasul de cont deschis pe numele domnului …………. la CaixaBank pentru
perioada 10.10.2006 – 01.12.2012 (cod IBAN ES67210…………0931857);
o Extrasul de cont deschis pe numele domnului …… la Banca Românească pentru
perioada 01.04.2008 – 29.11.2010 (cod IBAN RO95BRMA001002020480000);
o Contract de vânzare-cumpărare apartament autentificat în data de 30.09.2004,
cumpărători ……. şi Vasile …………;
o Contract de vânzare-cumpărare apartament autentificat în data de 02.04.2008,
vânzători ……… şi ………;
o Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare;
o OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.

Răpunsul la acest obiectiv se regăseşte în răspunsul la obiectivul nr. 1 al prezentului raport de


expertiză, deoarece obiectivul nr. 3 este o parte din obiectivul nr. 1 (aspect constatat şi de către
instanţă conform Încheierii de şedinţă din data de 03.11.2016).

OBIECTIVUL NR. 4 Ce prezintă sumele depuse în contul societăţii Vasi Construct S.R.L.?
Pentru a răspunde la obiectivul nr. 4 am avut în vedere următoarele:
o Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel ….. din data de 23.12.2015;
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Transilvania, pentru perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 (cod
IBAN RO69BTRL041………..9XX);

199
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Comercială Română, pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2012
(cod IBAN RO17RNCB0……….710001);
o Registrul de casă al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Registrul jurnal al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Documente justificative ale societăţii Vasi Construct S.R.L.: facturi, chitanţe, foi
de vărsământ, ordine de plată etc.;
o Contracte de muncă încheiate pe teritoriul Spaniei şi state de plată pentru domnul
………..;
o Contracte de muncă încheiate pe teritoriul Spaniei, state de plată şi adeverinţe de
şomaj pentru doamna ……………;
o Extrasul de cont deschis pe numele domnului …………….. la CaixaBank pentru
perioada 10.10.2006 – 01.12.2012 (cod IBAN ES6721000………31857);
o Extrasul de cont deschis pe numele domnului …………… la Banca Românească
pentru perioada 01.04.2008 – 29.11.2010 (cod IBAN RO95BRMA0.00);
o Contract de vânzare-cumpărare apartament autentificat în data de 30.09.2004,
cumpărători ……… şi ………….;
o Contract de vânzare-cumpărare apartament autentificat în data de 02.04.2008,
vânzători ……… şi ………….;
o Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare;
o OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.

Conform răspunsului dat la obiectivul nr. 1, sumele depuse în contul societăţii Vasi
Construct S.R.L. deschis la Banca Transilvania reprezintă viramente efectuate în contul bancar al
societăţii din casieria acesteia. În urma studierii registrului de casă aferent perioadei 23.07.2012
– 25.07.2012, rezultă că sumele virate provin din împrumutarea (creditarea) societăţii de
către asociatul …… (soldul iniţial al casieriei în data de 23.07.2012 fiind de 175,59 lei):

200
 În perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 au fost efectuate următoarele depuneri în contul
deschis la Banca Transilvania:

Data tranzacţiei Suma Explicaţie din extras Înregistrare în contabilitate


23.07.2012 30 lei Diverse ………. Virament casă - bancă
23.07.2012 43.500 lei Servicii – capital privat …… Virament casă - bancă
24.07.2012 51.000 lei Servicii – capital privat ……….. Virament casă - bancă
25.07.2012 51.000 lei Servicii – capital privat ………… Virament casă - bancă

 Deoarece sumele depuse în contul societăţii provin din transferul numerarului din casieria
societăţii în contul bancar, am analizat intrările efectuate în casierie în perioada
23.07.2012 – 25.07.2012 şi am identificat următoarele intrări (soldul iniţial al casieriei la
data de 23.07.2012 a fost de 175,59 lei):

Data tranzacţiei Suma Explicaţie din registrul de casă Înregistrare în contabilitate


23.07.2012 50.000 lei Asociaţi – conturi curente Creditare societate
24.07.2012 50.000 lei Asociaţi – conturi curente Creditare societate
25.07.2012 48.000 lei Asociaţi – conturi curente Creditare societate

OBIECTIVUL NR. 5 Cum au fost înregistrate şi evidenţiate în contabilitatea societăţii aceste


sume?

Pentru a răspunde la obiectivul nr. 5 am avut în vedere următoarele:


o Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj din data de 23.12.2015;
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Transilvania, pentru perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 (cod
IBAN RO69BTRL041…….9XX);
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Comercială Română, pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2012
(cod IBAN RO17RNCB0…….001);
o Registrul de casă al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;

201
o Registrul jurnal al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Documente justificative ale societăţii Vasi Construct S.R.L.: facturi, chitanţe, foi
de vărsământ, ordine de plată etc.;
o Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare;
o OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.

Sumele depuse în casieria societăţii de către asociatul …………. au fost înregistrate prin contul
4551 „Asociaţi-conturi curente” (cont prin care se înregistrează sumele lăsate temporar la
dispoziţia societăţii de către asociaţi, conform reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr.
3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare).

Transferurile sumelor din casieria societăţii în contul bancar s-au înregistrat prin contul
581 „Viramente interne” (cont prin care se înregistrează sumele virate dintr-un cont de
trezorerie în alt cont de trezorerie, conform reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr.
3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare).

Plăţile efectuate prin conturile bancare au fost înregistrate astfel:


 plăţi efectuate către societatea Vel Trans S.R.L. au fost înregistrate prin contul 401.00002
„Vel Trans” (contul 401.00002 este un analitic al contului 401 „Furnizori” prin care se
înregistrează plăţile efectuate către furnizori”);
 plăţi efectuate în scopul deschiderii contului curent la Banca Transilvania, pentru
emiterea certificatului constatator, prin contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate
de terţi” (cont prin care se înregistrează sumele datorate sau achitate pentru alte servicii
executate de terţi);
 plăţi de comisioane bancare prin contul 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi
asimilate” (cont prin care se înregistrează valoarea serviciilor bancare şi asimilate
plătite);

202
 o plată reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată, efectuată către bugetul de stat,
înregistrată prin contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” (cont prin care se
înregistrează plăţile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe valoarea
adăugată).

OBIECTIVUL NR. 6 În ce scop au fost utilizate aceste sume?

Pentru a răspunde la obiectivul nr. 6 am avut în vedere următoarele:


o Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel …….. din data de
23.12.2015;
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Transilvania, pentru perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 (cod
IBAN ……..);
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Comercială Română, pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2012
(cod IBAN RO17RNCB01………..0001);
o Registrul de casă al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Registrul jurnal al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Documente justificative ale societăţii Vasi Construct S.R.L.: facturi, chitanţe, foi
de vărsământ, ordine de plată etc.;
o Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare;
o OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.

Pentru a stabili în ce scop au fost utilizate sumele rulate prin contul deschis la Banca
Transilvania pe numele societăţii (cod IBAN RO69BTRL04……….9XX), am analizat
extrasele de cont aferente anului 2012, pentru a identifica toate ieşirile din această perioadă. În
urma analizării acestor extrase, am constatat faptul că plăţile au fost utilizate în următoarele

203
scopuri (conform explicaţiilor din extrasele de cont şi a conturilor prin care au fost înregistrate
aceste plăţi în contabilitate):

Data
Suma Beneficiar Explicaţie din extras Înregistrare în contabilitate
tranzacţiei
23.07.2012 30 lei ONRC Certificat constatator Alte cheltuieli servicii terţi
23.07.2012 43.360 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00154/13.07.2012 Plată furnizor
23.07.2012 4 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
24.07.2012 50.800 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00155/13.07.2012 Plată furnizor
24.07.2012 8 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
25.07.2012 50.800 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00134/14.07.2012 Plată furnizor
25.07.2012 8 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
28.07.2012 5 lei Banca Transilvania Taxă gestiune cont Chelt. cu servicii bancare
29.08.2012 5 lei Banca Transilvania Taxă gestiune cont Chelt. cu servicii bancare
05.09.2012 1,5 lei Banca Transilvania Comision eliberare CEC Chelt. cu servicii bancare
20.09.2012 477 lei Bugetul de stat Blocare sumă poprită TVA de plată
20.09.2012 31 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare

În extrasele de cont (pentru anul 2012) aferente contului deschis la Banca Comercială
Română (cod IBAN RO17RNCB01………0001) am identificat o plată în sumă de 2.500 lei din
data de 05.09.2012 către furnizorul Vel Trans S.R.L., reprezentând plată parţială factură
00135/14.07.2012.

OBIECTIVUL NR. 7 Să se determine dacă există corespondenţă între operaţiunile bancare


realizate de către inculpatul Dolha Vasile prin contul societăţii Vasi Construct S.R.L. şi
operaţiunile bancare realizate prin contul societăţii Vel Trans S.R.L.

Pentru a răspunde la obiectivul nr. 7 am avut în vedere următoarele:


o Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj din data de 23.12.2015;
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Transilvania, pentru perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 (cod
IBAN RO69BTRL041……..9XX);

204
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Comercială Română, pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2012
(cod IBAN RO17RNCB010………001);
o Registrul jurnal al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Documente justificative ale societăţii Vasi Construct S.R.L.: facturi, chitanţe, foi
de vărsământ, ordine de plată etc.;
o Extrase de cont şi documente justificative din dosarul nr. ……/117/2012 de la
Tribunalul ……;
o Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare;
o OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.

Pentru a răspunde la acest obiectiv, am analizat extrasele de cont şi documentele


justificative ale societăţii Vel Trans S.R.L., pentru perioada în care au fost efectuate tranzacţii cu
societatea Vali Construct S.R.L, precum şi ale domnului …….., pentru perioada în care au fost
efectuate tranzacţii cu societatea Vel Trans S.R.L. Aceste extrase de cont şi documente
justificative se regăsesc în dosarul nr. ……/117/2012 al Tribunalului ……..
Astfel, în anexa nr. 3 a raportului de expertiză am menţionat operaţiunile (încasări şi plăţi)
efectuate prin contul societăţii Vel Trans S.R.L. în zilele în care au fost încasate sume de la Vasi
Construct S.R.L. şi Utilex S.R.L. (am inclus şi tranzacţiile efectuate cu societatea Utilex S.R.L.
deoarece şi în cadrul obiectivelor propuse de către domnul Ioan Şandru există un obiectiv
similar). În coloana cu titlul „Explicaţii tranzacţie” am preluat informaţiile care sunt evidenţiate
în extrasele de cont.
Pentru zilele în care au fost efectuate plăţi în contul domnului …….., am preluat în anexa
nr. 4 a raportului de expertiză operaţiunile (încasări şi plăţi) efectuate prin acest cont.

OBIECTIVUL NR. 8 Să se determine dacă există corespondenţă între operaţiunile bancare


realizate de către inculpatul ……… prin contul societăţii Vasi Construct S.R.L. şi operaţiunile
bancare realizate prin contul societăţii Vel Trans S.R.L. de către numitul ……..

205
Pentru a răspunde la obiectivul nr. 8 am avut în vedere următoarele:
o Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel …… din data de
23.12.2015;
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Transilvania, pentru perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 (cod
IBAN RO69BTRL04101……..XX);
o Extrasele de cont aferente contului deschis pe numele societăţii Vasi Construct
S.R.L. la Banca Comercială Română, pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2012
(cod IBAN RO17RNCB0101…….0001);
o Registrul jurnal al societăţii Vasi Construct S.R.L. exportat din programul de
contabilitate pentru perioada 01.07.2012 – 31.12.2012;
o Documente justificative ale societăţii Vasi Construct S.R.L.: facturi, chitanţe, foi
de vărsământ, ordine de plată etc.;
o Extrase de cont şi documente justificative din dosarul nr. 18556/117/2012 de la
Tribunalul …..;
o Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare;
o OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.

Pentru a răspunde la acest obiectiv, am analizat extrasele de cont şi documentele


justificative ale societăţii Vel Trans S.R.L., pentru perioada în care au fost efectuate tranzacţii cu
societatea Vali Construct S.R.L., precum şi ale domnului ………, pentru perioada în care au fost
efectuate tranzacţii cu societatea Vel Trans S.R.L. Aceste extrase de cont şi documente
justificative se regăsesc în dosarul nr. ……./117/2012 al Tribunalului …….
Astfel, în anexa nr. 3 a raportului de expertiză am menţionat operaţiunile (încasări şi plăţi)
efectuate prin contul societăţii Vel Trans S.R.L. în zilele în care au fost încasate sume de la Vasi
Construct S.R.L. şi Utilex S.R.L. (am inclus şi tranzacţiile efectuate cu societatea Utilex S.R.L.
deoarece şi în cadrul obiectivelor propuse de către domnul ……. există un obiectiv similar). În
coloana cu titlul „Explicaţii tranzacţie” am preluat informaţiile evidenţiate în extrasele de cont,

206
iar în coloana „Observaţii” am menţionat numele domnului …… pentru operaţiunile efectuate de
către acesta, aşa cum rezultă din documentele justificative aflate la dosarul cauzei nr.
…../117/2012 al Tribunalului …….. Pentru celelalte operaţiuni, fie ordinele de plată au fost
întocmite electronic, fie nu am identificat documentele justificative (am preluat doar informaţiile
din extrasele de cont), astfel încât nu se poate preciza persoana care a efectuat operaţiunea.
Pentru zilele în care au fost efectuate plăţi în contul domnului ……., am menţionat în anexa nr. 4
a raportului de expertiză operaţiunile (încasări şi plăţi) efectuate prin acest cont, aşa cum rezultă
din documentele justificative aflate la dosarul cauzei nr. ……/117/2012 al Tribunalului ……..

Capitolul III
Concluziile expertizei contabile solicitate de către domnul ……….
În conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în cuprinsul
prezentului raport de expertiză, formulăm următoarele concluzii la obiectivele fixate:
OBIECTIVUL NR. 1 Să se stabilească natura şi provenienţa sumelor de bani rulate prin contul
societăţii Vasi Construct S.R.L.
Răspuns experţi:
Sumele depuse în contul societăţii Vasi Construct S.R.L., deschis la Banca Transilvania,
provin din creditarea societăţii de către asociatul ……. Conform Încheierii de şedinţă din data
de 03.11.2016, prin obiectivele propuse expertizei se doreşte să se dovedească provenienţa
sumelor de bani rulate prin contul societăţii.
În acest sens, domnul ……. a pus la dispoziţia experţilor contracte de muncă încheiate de
către acesta cu diverşi angajatori din Spania (Palets Faura S.L., Andres Saez S.L., Mancuber
2000 S.L.U., Cubiertas Y Pizarras Aran S.L., Baqueira Beret S.A. şi Antonio Paredes Sar) şi
state de plată. Conform anexei nr. 1 a raportului de expertiză, întocmită în baza statelor de
plată aferente perioadei 15.07.2002 – 10.09.2007, suma totală primită de către domnul ……. a
fost de 40.504,79 euro.
De asemenea, au fost puse la dispoziţia experţilor contracte de muncă încheiate cu
angajatori din Spania (Cocoa Consulting S.L. şi Deportes Monitor S.L.), state de plată şi
adeverinţe de şomaj ale soţiei domnului ………. Conform anexei nr. 2 a raportului de
expertiză, întocmită în baza statelor de plată şi adeverinţelor de şomaj aferente perioadei
11.09.2006 – 10.01.2012 şi a extraselor aferente contului deschis la CaixaBank pe numele

207
domnului ……. (cod IBAN ES6721000…….1857), suma totală primită de către doamna
……… a fost de 31.034,81 euro.
Conform extrasului de cont aferent contului deschis la Banca Românească pe numele
domnului ……. (cod IBAN RO95BRMA00……), în perioada 09.05.2008 – 20.05.2008 au fost
efectuate ridicări de numerar ca urmare a lichidării unor depozite în sumă totală de 108.167 lei,
pe care le prezentăm mai jos:
Data Suma ridicată
09.05.2008 100.000 lei
20.05.2008 5.637 lei
20.05.2008 2.530 lei
Total 108.167 lei

Depozitele au fost constituite ca urmare a încasării echivalentului în lei a sumei de 46.600


CHF (105.646,86 lei), reprezentând o parte din preţul de vânzare al apartamentului vândut de
către doamna ….. şi domnul ……., conform contractului de vânzare - cumpărare autentificat la
data de 02.04.2008 şi a sumei de 2.513 lei, reprezentând diferenţă plată, conform extrasului de
cont. Acest apartament a fost cumpărat de către doamna …….. şi domnul ……… la data de
30.09.2004 (conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat la data de 30.09.2004).

OBIECTIVUL NR. 2. Să se determine care a fost circuitul sumelor de bani rulate prin contul
societăţii Vasi Construct S.R.L. în cursul lunii iulie a anului 2012.
Răspuns experţi:
În urma analizării extraselor de cont (pentru anul 2012) aferente contului deschis la Banca
Transilvania pe numele societăţii (cod IBAN RO69BTRL……599XX), am constatat
următoarele:
 Acest cont a fost deschis la data de 23.07.2012;
 În perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 au fost efectuate următoarele depuneri în acest cont:
Data tranzacţiei Suma Explicaţie din extras Înregistrare în contabilitate
23.07.2012 30 lei Diverse ….. Virament casă - bancă
23.07.2012 43.500 lei Servicii – capital privat ….. Virament casă - bancă
24.07.2012 51.000 lei Servicii – capital privat ….. Virament casă - bancă
25.07.2012 51.000 lei Servicii – capital privat ….. Virament casă - bancă

208
 În perioada 23.07.2012 – 31.12.2012 au fost efectuate următoarele plăţi din acest cont:
Data
Suma Beneficiar Explicaţie din extras Înregistrare în contabilitate
tranzacţiei
23.07.2012 30 lei ONRC Certificat constatator Alte cheltuieli servicii terţi
23.07.2012 43.360 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00154/13.07.2012 Plată furnizor
23.07.2012 4 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
24.07.2012 50.800 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00155/13.07.2012 Plată furnizor
24.07.2012 8 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
25.07.2012 50.800 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00134/14.07.2012 Plată furnizor
25.07.2012 8 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
28.07.2012 5 lei Banca Transilvania Taxă gestiune cont Chelt. cu servicii bancare
29.08.2012 5 lei Banca Transilvania Taxă gestiune cont Chelt. cu servicii bancare
05.09.2012 1,5 lei Banca Transilvania Comision eliberare CEC Chelt. cu servicii bancare
20.09.2012 477 lei Bugetul de stat Blocare sumă poprită TVA de plată
20.09.2012 31 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare

În extrasele de cont (pentru anul 2012) aferente contului deschis la Banca


Comercială Română (cod IBAN RO17RNCB01……..001) am identificat o tranzacţie efectuată
cu societatea Vel Trans S.R.L., o plată în sumă de 2.500 lei din data de 05.09.2012, reprezentând
plată parţială factură 00135/14.07.2012.
Conform Încheierii de şedinţă din data de 03.11.2016, se constată că infracţiunea de
spălare a banilor presupune că banii s-ar fi întors la inculpat, iar din acest motiv trebuie să se
observe care a fost circuitul banilor, dacă au ajuns înapoi la societatea Vasi Construct S.R.L. La
observaţia expertei cu privire la obiectivul nr. 2, respectiv la faptul că se vor determina nişte
intrări şi ieşiri de sume şi nu un circuit al acestor sume, instanţa solicită expertei să indice cu
exactitate orice observaţie sau constatare, instanţei revenindu-i sarcina de a face aprecieri asupra
probelor. Pentru a răspunde la această solicitare, am analizat extrasele de cont şi documentele
justificative ale societăţii Vel Trans S.R.L., pentru perioada în care au fost efectuate tranzacţii cu
societatea Vali Construct S.R.L., precum şi ale domnului ……., pentru perioada în care au fost
efectuate tranzacţii cu societatea Vel Trans S.R.L. Aceste extrase de cont şi documente
justificative se regăsesc în dosarul nr. ……/117/2012 al Tribunalului Cluj.

209
Astfel, în anexa nr. 3 a raportului de expertiză am menţionat operaţiunile (încasări şi
plăţi) efectuate prin contul societăţii Vel Trans S.R.L. în zilele în care au fost încasate sume de la
Vasi Construct S.R.L. şi Utilex S.R.L. (am inclus şi tranzacţiile efectuate cu societatea Utilex
S.R.L., deoarece şi în cadrul obiectivelor propuse de către domnul …… există un obiectiv
similar). În coloana cu titlul „Explicaţii tranzacţie” am preluat informaţiile din extrasele de cont,
iar în coloana „Observaţii” am menţionat numele domnului ……. pentru operaţiunile efectuate
de către acesta, aşa cum rezultă din documentele justificative aflate la dosarul cauzei nr.
….../117/2012 al Tribunalului …….. Pentru celelalte operaţiuni, fie ordinele de plată au fost
întocmite electronic, fie nu am identificat documentele justificative (doar am preluat informaţiile
din extrasele de cont), astfel încât nu se poate preciza persoana care a efectuat operaţiunea.
Pentru zilele în care au fost efectuate plăţi în contul domnului ……, am menţionat în anexa nr. 4
a raportului de expertiză operaţiunile (încasări şi plăţi) efectuate prin acest cont, aşa cum rezultă
din documentele justificative aflate la dosarul cauzei nr. …../117/2012 al Tribunalului …...

OBIECTIVUL NR. 3 Să se stabilească provenienţa sumelor de bani depuse în contul societăţii


Vasi Construct S.R.L. de către inculpatul ……..
Răspuns experţi:
Răpunsul la acest obiectiv se regăseşte în răspunsul la obiectivul nr. 1 al prezentului raport de
expertiză, deoarece obiectivul nr. 3 este o parte din obiectivul nr. 1 (aspect constatat şi de către
instanţă conform Încheierii de şedinţă din data de 03.11.2016).

OBIECTIVUL NR. 4 Ce prezintă sumele depuse în contul societăţii Vasi Construct S.R.L.?
Răspuns experţi:
Conform răspunsului dat la obiectivul nr. 1, sumele depuse în contul societăţii Vasi Construct
S.R.L. deschis la Banca Transilvania reprezintă viramente efectuate în contul bancar al societăţii
din casieria acesteia. În urma studierii registrului de casă aferent perioadei 23.07.2012 –
25.07.2012, rezultă că sumele virate provin din împrumutarea (creditarea) societăţii de
către asociatul …….

OBIECTIVUL NR. 5 Cum au fost înregistrate şi evidenţiate în contabilitatea societăţii aceste


sume?

210
Răspuns experţi:
Sumele depuse în casieria societăţii de către asociatul ….. au fost înregistrate prin contul 4551
„Asociaţi-conturi curente” (cont prin care se înregistrează sumele lăsate temporar la dispoziţia
societăţii de către asociaţi, conform reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr.
3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare).

Transferurile sumelor din casieria societăţii în contul bancar s-au înregistrat prin contul 581
„Viramente interne” (cont prin care se înregistrează sumele virate dintr-un cont de trezorerie în
alt cont de trezorerie, conform reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu
modificările şi completările ulterioare).

Plăţile efectuate prin conturile bancare au fost înregistrate astfel:


 plăţi efectuate către societatea Vel Trans S.R.L. au fost înregistrate prin contul 401.00002
„Vel Trans” (contul 401.00002 este un analitic al contului 401 „Furnizori” prin care se
înregistrează plăţile efectuate către furnizori”);
 plăţi efectuate în scopul deschiderii contului curent la Banca Transilvania, pentru
emiterea certificatului constatator, prin contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate
de terţi” (cont prin care se înregistrează sumele datorate sau achitate pentru alte servicii
executate de terţi);
 plăţi de comisioane bancare prin contul 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi
asimilate” (cont prin care se înregistrează valoarea serviciilor bancare şi asimilate
plătite);
 o plată reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată, efectuată către bugetul de stat,
înregistrată prin contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” (cont prin care se
înregistrează plăţile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe valoarea
adăugată).

OBIECTIVUL NR. 6 În ce scop au fost utilizate aceste sume?


Răspuns experţi:
În urma analizării extraselor de cont aferente anului 2012 pentru contul deschis la Banca
Transilvania, am constatat faptul că plăţile au fost utilizate în următoarele scopuri (conform

211
explicaţiilor din extrasele de cont şi a conturilor prin care au fost înregistrate aceste plăţi în
contabilitate):

Data
Suma Beneficiar Explicaţie din extras Înregistrare în contabilitate
tranzacţiei
23.07.2012 30 lei ONRC Certificat constatator Alte cheltuieli servicii terţi
23.07.2012 43.360 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00154/13.07.2012 Plată furnizor
23.07.2012 4 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
24.07.2012 50.800 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00155/13.07.2012 Plată furnizor
24.07.2012 8 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
25.07.2012 50.800 lei Vel Trans S.R.L. CVF 00134/14.07.2012 Plată furnizor
25.07.2012 8 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare
28.07.2012 5 lei Banca Transilvania Taxă gestiune cont Chelt. cu servicii bancare
29.08.2012 5 lei Banca Transilvania Taxă gestiune cont Chelt. cu servicii bancare
05.09.2012 1,5 lei Banca Transilvania Comision eliberare CEC Chelt. cu servicii bancare
20.09.2012 477 lei Bugetul de stat Blocare sumă poprită TVA de plată
20.09.2012 31 lei Banca Transilvania Comision tranzacţie Chelt. cu servicii bancare

În extrasele de cont (pentru anul 2012) aferente contului deschis la Banca Comercială
Română (cod IBAN RO17RNC…….0001) am identificat o plată în sumă de 2.500 lei din data
de 05.09.2012 către furnizorul Vel Trans S.R.L., reprezentând plată parţială factură
00135/14.07.2012.

OBIECTIVUL NR. 7. Să se determine dacă există corespondenţă între operaţiunile bancare


realizate de către inculpatul …….. prin contul societăţii Vasi Construct S.R.L. şi operaţiunile
bancare realizate prin contul societăţii Vel Trans S.R.L.
Răspuns experţi:
În anexa nr. 3 a raportului de expertiză am menţionat operaţiunile (încasări şi plăţi)
efectuate prin contul societăţii Vel Trans S.R.L. în zilele în care au fost încasate sume de la Vasi
Construct S.R.L. şi Utilex S.R.L. (am inclus şi tranzacţiile efectuate cu societatea Utilex S.R.L.
deoarece şi în cadrul obiectivelor propuse de către domnul Ioan Şandru există un obiectiv
similar). În coloana cu titlul „Explicaţii tranzacţie” am preluat informaţiile care sunt evidenţiate
în extrasele de cont.

212
Pentru zilele în care au fost efectuate plăţi în contul domnului ……., am preluat în anexa
nr. 4 a raportului de expertiză operaţiunile (încasări şi plăţi) efectuate prin acest cont.

OBIECTIVUL NR. 8. Să se determine dacă există corespondenţă între operaţiunile bancare


realizate de către inculpatul …….. prin contul societăţii Vasi Construct S.R.L. şi operaţiunile
bancare realizate prin contul societăţii Vel Trans S.R.L. de către numitul ……...
Răspuns experţi:
În anexa nr. 3 a raportului de expertiză am menţionat operaţiunile (încasări şi plăţi) efectuate prin
contul societăţii Vel Trans S.R.L. în zilele în care au fost încasate sume de la Vasi Construct
S.R.L. şi Utilex S.R.L. (am inclus şi tranzacţiile efectuate cu societatea Utilex S.R.L. deoarece şi
în cadrul obiectivelor propuse de către domnul Ioan Şandru există un obiectiv similar). În
coloana cu titlul „Explicaţii tranzacţie” am preluat informaţiile evidenţiate în extrasele de cont,
iar în coloana „Observaţii” am menţionat numele domnului ……. pentru operaţiunile efectuate
de către acesta, aşa cum rezultă din documentele justificative aflate la dosarul cauzei nr.
…../117/2012 al Tribunalului ……. Pentru celelalte operaţiuni, fie ordinele de plată au fost
întocmite electronic, fie nu am identificat documentele justificative (am preluat doar informaţiile
din extrasele de cont), astfel încât nu se poate preciza persoana care a efectuat operaţiunea.
Pentru zilele în care au fost efectuate plăţi în contul domnului ……, am menţionat în
anexa nr. 4 a raportului de expertiză operaţiunile (încasări şi plăţi) efectuate prin acest cont, aşa
cum rezultă din documentele justificative aflate la dosarul cauzei nr. ……/117/2012 al
Tribunalului Cluj.

213
STUDIUL 7: determinare obligații fiscale TVA/ anulare act administrativ
Expertiza fiscal-contabilă judiciară este foarte cunoscută în România iar entitățile
economice utilizează foarte frecvent în situaţii de litigiu între acestea , entități economice şi
instituţii publice, în cazul nostru între o instituţiei publică şi o persoană juridică . Situaţia
prezentată în studiul de caz care a necesitat expertiza contabilă judiciară este legată de faptul că
în urma Raportului de inspecție fiscală nr. ..... încheiat la ......., DGFP ....
În urma inspecției fiscale desfășurate de către DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A
FINANȚELOR PUBLICE ……., ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR
PUBLICE ……….. s-a încheiat Raportul de inspecție fiscală nr. 36…../24.04.2014 ,Activitatea
de Inspecție Fiscală Persoane Fizice nr.1 în urma căruia i-au fost stabilite reclamantei obligații
fiscale suplimentare în sumă totală de 42.457 lei (31.107 lei TVA, 6.684 lei majorări de
întârziere și 4.666 lei penalități) , prin Decizia de impunere nr. 36…../1din 24.04.2014.
Reclamanta depune Contestație înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice a
județului . sub nr.47…../05.06.2014 – contestație ce a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia
nr.6…../17.09.2014 de către DGRFP …………….., ajungându-se astfel în instanță.
Pentru rezolvarea acestei cauze, în baza Încheierii de şedinţă publică din data de
14.12.2016, Instanţa a acceptat proba cu expertiza fiscală judiciară fixând următoarele obiective:
 

RAPORT DE EXPERTIZĂ FISCALĂ JUDICIARĂ


ÎN DOSARUL NR. …./117/2014 AL TRIBUNALULUI ….

CAPITOLUL 1 . INTRODUCERE
I.1 Subsemnatul …… – Expert fiscal judiciar – membru activ al Camerei
Consultanților Fiscali din România înscris în Registrul consultanților fiscali, Legitimație nr.
…../2009 , cu domiciliul în Cluj Napoca, str. …….. am fost numit expert fiscal judiciar în
Dosarul nr. …../117/2014 al Tribunalului ……. prin Încheierea de ședință publică din data de
14.12.2016 în vederea efectuării unui raport de expertiză fiscală judiciară privind cauza de mai
sus a Tribunalului ….. .
Părțile implicate în proces sunt:
• reclamant : …… , cu sediul procesual ales la SCPA ……………………. ;

214
• pârât : DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE ………;
ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE …………………………….
Împrejurările și circumstanțele în care a luat naștere litigiul sunt:
În urma inspecției fiscale desfășurate de DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A
FINANȚELOR PUBLICE ……., ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR
PUBLICE ……….. s-a încheiat Raportul de inspecție fiscală nr. 36…../24.04.2014 ,Activitatea
de Inspecție Fiscală Persoane Fizice nr.1 în urma căruia i-au fost stabilite reclamantei obligații
fiscale suplimentare în sumă totală de 42.457 lei (31.107 lei TVA, 6.684 lei majorări de
întârziere și 4.666 lei penalități) , prin Decizia de impunere nr. 36…../1din 24.04.2014.
Reclamanta depune Contestație înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice a
județului . sub nr.47…../05.06.2014 – contestație ce a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia
nr.6…../17.09.2014 de către DGRFP …………….., ajungându-se astfel în instanță.
Pentru rezolvarea acestei cauze, în baza Încheierii de şedinţă publică din data de
14.12.2016, Instanţa a acceptat proba cu expertiza fiscală judiciară fixând următoarele obiective:

I.2 OBIECTIVELE EXPERTIZEI FISCALE JUDICIARE


OBIECTIVUL NR. 1
Față de obligarea reclamanților, prin actele de control atacate, la plata TVA începând cu
momentul depășirii plafonului de scutire, să se stabilească momentul de la care ar trebui să
beneficieze de dreptul de deducere, având în vedere natura activităților desfășurate de către
reclamanți și normele legale de aplicabile în momentul desfășurării acestora .

OBIECTIVUL NR. 2
În urma reanalizării situației fiscale a reclamanților raportat la susținerile pe care le- au
formulat în contra deciziilor atacate, să se stabilească sumele finale datorate bugetului de stat
pentru perioada 2008-2012.

I.3 Lucrările expertizei fiscale


Pentru a efectua expertiza fiscală judiciară, expertul fiscal judiciar a convocat părțile cu
respectarea procedurilor art. 330 CPC pentru data de 09.02.2017, cu scrisoare cu valoare

215
declarată , confirmare de primire și listă de inventar VA 49996056…. și VA 49996056…….. –
conform Anexei nr. 1 la prezentul raport de expertiză fiscală judiciară .
Lucrările expertizei fiscale judiciare s-au desfășurat în perioada 10.01.2017 - 09.06.2017 -
la Arhiva Tribunalului ……. și la sediul profesional al expertului fiscal judiciar .
Materialul documentar care a stat la baza întocmirii Raportului de expertiză fiscală
judiciară constă în:
 Dosarul cauzei, cu documentele din cuprinsul acestuia, aflat pe rolul instanței de
judecată;
 Raportul de Inspecție Fiscală (RIF) Raportul de inspecție fiscală nr. 36……/24.04.2014 ,
Activitatea de Inspecție Fiscală Persoane Fizice nr.1 și anexele acestuia;
 Decizia de impunere nr. 36……/1din 24.04.2014 întocmită de ADMINISTRAȚIA
JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE …… - Activitatea de Inspecție Fiscală Persoane
Fizice nr.1 ;
 Contestația nr. 47…../05.06.2014 depusă la DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A
FINANȚELOR PUBLICE ……………;
 Decizia nr.6……/17.09.2014 privind soluţionarea contestaţiei de către A.N.A.F. -
Direcţia Generală a Finanţelor Publice …… - Serviciul de Soluţionare Contestaţii;
În definitivarea concluziilor prezentului Raport de expertiză fiscală judiciară s-au avut în
vedere prevederile următoarelor acte normative, cu completările și modificările acestora:
 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare;
 H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
571/2003;
 O.G.nr. 92/2003 republicată privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și
completările ulterioare;
 Legea contabilității nr.82/1991 republicată cu modificările și completările ulterioare;
 OMFP nr.3055/2009 privind Reglementările contabile conforme cu directivele europene;
 OMFP nr.3512/2008 privind documentele financiar-contabile cu anexele sale;
 Hotărârile pronunțate de CJUE;
 Hotărârea nr.13/2011 a Camerei Consultanților Fiscali privind modificarea Normelor
privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanţelor judecătoreşti, organelor de

216
cercetare penală, organelor fiscale sau a altor părţi interesate, aprobate prin Hotărârea Consiliului
Superior al Camerei Consultanţilor Fiscali nr. 13/2008;
 Aspectele procedurale privind expertiza fiscală reglementate în Codul de procedură
civilă - art. 201-214, Codul de procedură penală - art. 116-125, Codul de procedură fiscală - art.
55 şi în Ordonanţa Guvernului nr. 2/2000, aprobată prin Legea nr. 156/2002, cu modificările şi
completările ulterioare.
Redactarea prezentului raport de expertiză fiscală judiciară s-a efectuat în perioada
02.06.2017-12.06.2017.
În acest dosar nu s-au efectuat alte expertize fiscale judiciare și nu s-au utilizat lucrările
altor experți .
Termenul pentru depunerea prezentului raport de expertiză fiscală judiciară a fost
stabilit pentru data de 25.01.2017 fiind prelungit din motive obiective la solicitarea expertului
pentru a solicita reclamantului să depună la dosarul cauzei documente justificative pe baza cărora
să poată răspunde la obiectivele încuviințate până la data de 14.06.2017 .

CAPITOLUL II. DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI


Pentru a răspunde la obiectivele expertizei fiscale judiciare, așa cum ele au fost acceptate
prin Încheierea de ședință publică din data de 14.12.2016 a Tribunalului ……. am studiat
dosarul cauzei și obiectivele expertizei, solicitând părților să prezinte acte și documente care au
legătură cu obiectul expertizei documente care nu sunt depuse la dosarul cauzei dar care poate
ajuta expertul să răspundă cu celeritate la obiectivele încuviințate de onorata instanță .
Reclamanta nu a prezentat documentele solicitate de expert , respectiv documentele
financiar contabile aferente materialelor,serviciilor etc. utilizate la construirea imobilelor în
cauză din prezentul raport de expertiză fiscală judiciară onorata instanță solicitând expres
efectuarea expertizei doar pe baza documentelor existente care au fost prezentate și organelor de
inspecție fiscală la întocmirea Raportului de Inspecție Fiscală .
În derularea expertizei fiscale judiciare au fost avute în vedere toate documentele puse la
dispoziție de către părți și existente la dosarul cauzei cu referire la obiectivele expertizei care au
fost prezentate și organelor de inspecție fiscală la întocmirea Raportului de Inspecție Fiscală .

217
OBIECTIVUL NR. 1
Față de obligarea reclamanților, prin actele de control atacate ,la plata TVA începând cu
momentul depășirii plafonului de scutire ,să se stabilească momentul de la care ar trebui să
beneficieze de dreptul de deducere ,având în vedere natura activităților desfășurate de către
reclamanți și normele legale de aplicabile în momentul desfășurării acestora .
Răspuns la obiectivul nr.1:
Pentru a formula răspunsul la obiectivul nr.1 expertul a analizat Dosarul cauzei, cu
documentele din cuprinsul acestuia, aflat pe rolul instanței de judecată cu piesele lui
componente, argumentele și contraargumentele părților privind calculul, datorarea sau
nedatorarea de către reclamanții …….. ……. a sumelor stabilite suplimentar de către organele
de inspecție fiscală în urma inspecției fiscale parțiale ,potrivit art.96,alin.1,lit.b ,din O.G.92/2003
la persoane fizice care a avut ca obiectiv verificarea sursei taxa pe valoarea adaugată; Raportul
de Inspecție Fiscală (RIF) Raportul de inspecție fiscală nr. 3…..9/24.04.2014 , Activitatea de
Inspecție Fiscală Persoane Fizice nr.1 și anexele acestuia; Decizia de impunere nr. 36…../1din
24.04.2014 întocmită de ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE …… -
Activitatea de Inspecție Fiscală Persoane Fizice nr.1 ;Contestația nr. 476…./05.06.2014 depusă
la DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE …….; Decizia
nr.6….9/17.09.2014 privind soluţionarea contestaţiei de către A.N.A.F. - Direcţia Generală a
Finanţelor Publice …… - Serviciul de Soluţionare Contestaţii.
Studiind argumentele și contraargumentele ambelor părți am constatat că ne aflăm în fața
unei neînțelegeri pe baza unor spețe de natură fiscală – respectiv de mod de interpretare, calcul,
datorare sau nedatorare a taxei pe valoarea adaugată asupra tranzacţiilor cu bunuri imobile
efectuate de reclamanți .
În timpul inspecției fiscale, a fost reîncadrată/reconsiderată, în baza art.11 alin.1 din
Codul Fiscal taxa pe valoarea adăugată datorată, organele de inspecție fiscală apreciind că pentru
tranzacţiile cu bunuri imobile menționate în Raportul de inspecție fiscală aceasta se datorează ,
procedând ca atare la calcularea unor sume care reprezintă obligații suplimentare la sursa taxa
pe valoarea adaugată cu accesoriile aferente .
Taxa pe valoarea adaugată este reglementată de Legea nr. 571/2003R privind Codul fiscal
la Titlul VI-Taxa pe Valoarea Adaugată.

218
Din conținutul documentelor existente la dosarul cauzei se reține că organele de inspecţie
fiscală au constatat ca d-l ……….. împreună cu soţia sa și alți asociaţi, au efectuat în perioada
supusă inspecţiei fiscal (01.01.2008- 31.12.2012) un număr de 8 tranzacţii cu bunuri imobile din
care supuse TVA 5, așa cum rezultă din contractele autentificate de notari publici, acesta
devenind astfel persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugată.
Pentru clarificarea noţiunii de persoana impozabilă, precum și tratamentul fiscal aplicat
asocierilor, din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugată , aplicabile la acea dată sunt
prevederile art. 125^1, pct. 18; art. 127 alin. (9) și din Legea nr. 571/22.12.2003, privind Codul
Fiscal, cu modificările si completările ulterioare, unde se precizează :
„Art. 125^ (1) In sensul prezentului titlu, termenii si expresiile de mai jos au urmatoarele
semnificaţii:
[...] 18. persoana impozabila are înţelesul art. 127 alin. (1) si reprezintă persoana fizica,
grupul de persoane, institutia pubiica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa
desfasoare o activitate economica.
"Art. 127 (9) Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fara personalitate
juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu
sunt desfasurate in numele asocierii sau organizaţiei respective”.
Raportat la prevederile legale citate mai sus, se constată că în situația în care mai multe
persoane fizice vând bunuri imobile deținute în coproprietate, activitatea desfășurată de către
aceştia trebuie privită prin prisma asocierii ca formă de organizare fără personalitate juridică,
chiar dacă nu au dus la îndeplinire obligaţiile ce le revin în privinţa înregistrării fiscale.
În situația menționată, este evident faptul că persoana fizică nu poate fi privită în mod
individual, întrucât fiind vorba de realizarea unor operaţiuni economice în asociere cu alte
persoane, aceasta nu poate acţiona independent, nici în ceea ce priveşte îndeplinirea
obiectivelor propuse și nici în ce priveşte valorificarea rezultatelor obţinute din activitatea
desfășurată în asociere.
Prin urmare, întrucât bunurile imobile sunt deținute în coproprietate,decizia privind
efectuarea vânzării bunurilor nu este o operaţiune independentă pentru fiecare asociat, deoarece
pentru realizarea acestora sunt necesare acordul și semnătura celorlalţi coproprietari, astfel că
fiecare partener acționează în numele asocierii și nu în nume propriu, iar pe cale de consecinţă

219
pentru a determina existența obligaţiei de înregistrare în scopuri de T.V.A. tranzacţiile se vor
analiza la nivelul asocierii.
În situația metionata, invocarea de către reclamanți a faptului că analizarea depăşirii
plafonului de scutire s-a efectuat în mod eronat în raport de veniturile realizate la nivel de
asociere între cei doi soți, nu are justificare.
Potrivit Raportului de inspecţie fiscală nr. 36…../24.04.2014 se reține că inspecţia fiscală
priveşte activitatea desfășurată de către contribuabil din punctul de vedere al taxei pe valoarea
adaugată și nu a impozitului pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal.
De asemenea, din continutul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de către
contribuabil, rezultă că acesta a depăşit plafonul de scutire TVA de 35.000 euro, echivalent în lei
119.000 lei plafon prevăzut de art. 152, alin. (1), din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.
Conform prevederilor art. 153, alin. (1) lit. b), din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul
Fiscal, trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal în termen de 10 zile
de la data constatării depăşirii plafonului respectiv din conținutul documentelor existente la
dosarul cauzei rezultă că la data de 29.03.2012 a fost încheiat Contractul de vânzare cumpărare
nr.160/29.03.2012 în suma totală de 328.000 lei ,din care partea care revine fam Trișcaș este
suma de 131.211 lei ,
Întrucât contribuabilul nu a respectat prevederile art. 153, alin. (1), din Legea nr.
571/22.12.2003 privind Codul Fiscal, respectiv nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în
regim normal în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii plafonului, organele de
inspecţie fiscale sunt indreptățite să procedeze la stabilirea de obligaţii fiscale aferente activității
desfășurate respectiv 8 tranzacţii cu bunuri imobile din care supuse TVA 5 , așa cum rezultă din
contractele autentificate de notari publici.
Având în vedere ca din punct de vedere fiscal, operaţiunile desfășurate au caracter de
continuitate atunci când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale și analizând operaţiunile
efectuate de către reclamanți în perioada verificata, rezultă ca aceștia au obținut venituri cu
caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice așa cum sunt ele definite la
articolele din legea fiscală citate mai sus.
Pe cale de consecinţa, reclamanții , prin operaţiunile pe care le-au desfasurat în această
perioadă, a avut calitatea de persoană impozabilă,cu toate drepturile și obligaţiile care decurg din

220
această calitate, avand ca primă obligaţie declararea începerii activității sale ca persoană
impozabilă .
În sensul constatărilor prezentate mai sus, se reține că dispoziţiile art.153, alin. (1), lit. b)
din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, referitoare la înregistrarea persoanelor
impozabile în scopuri de TVA,stipulează că:
„Art. 153 (1) Persoana impozabilă care este stabilită în România,conform art. 125^1 alin.
(2) lit. b) și realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni
taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adaugată cu drept de deducere trebuie să solicite
înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:
[...]. b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire revăzut la art.
152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon”.
Daca persoana impozabilă respectivă nu solicita sau solicita înregistrarea cu întarziere,
organele fiscale competente au dreptul sa stabilească obligaţii privind taxa de plată și accesoriile
aferente, de la data la care ar fi trebuit sa fie înregistrat în scopuri de TVA , conform art. 153”.
Întrucât din continutul documentelor existente la dosarul cauzei rezultă că la data de 29.03.2012
a fost încheiat Contractul de vânzare cumpărare nr.160/29.03.2012 în suma totală de 328.028 lei,
din care partea care revine fam. …….. este în sumă de 131.211 lei, organele de inspecţie fiscal
constată că în luna martie 2012 reclamantul împreună cu soţia sa (asocierea) au depăşit plafonul
de scutire de TVA în valoare de 35.000 euro (119.000 lei) prevăzut de dispoziţiile art. 152, alin.
(1) din Legea nr. 571/22.12.2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare,
acesta având obligaţia ca în conformitate cu prevederile art. 153, alin. (1), lit. b) din acelaşi act
normativ (citat mai sus), să solicite înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adaugată.
Prin urmare, potrivit prevederilor legale citate mai sus și având în vedere faptul ca
reclamantul a depăşit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adaugată în cursul lunii martie
2012, acesta avea obligaţia legală de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea
adaugată în regim normal (până la data de 10 aprilie 2012) în termen de 10 zile de la data
constatării depăşirii plafonului, situație în care acesta ar fi devenit plătitor de T.V.A. începând
cu data de 01.05.2012, obligaţie legala care nu a fost dusă la indeplinire de către contribuabil
în termenul legal.
Deoarece contribuabilul nu a solicitat inregistrarea ca plătitor de TVA în termenul
prevăzut de dispoziţiile legale pentru a deveni plătitor de taxa pe valoarea adaugată începand

221
cu data 01.05.2012 , organele de inspecţie fiscală sunt îndreptățite să procedeze la stabilirea de
obligaţii fiscale în sumă de 31.107 lei, aferente celor 5 tranzacții imobiliare impozabile în sumă
de 252.049 lei efectuate în perioada mai-decembrie 2012, prin aplicarea procedeului sutei mărite
aferente cotei standard de 24%, respectiv cotei reduse de 5%, asupra valorii acestor tranzactii
impozabile.
Stabilirea cuantumului obligaţiilor fiscale in suma de 31.107 lei aferente operaţiunilor
economice impozabile realizate în perioada verificată în suma de 252.049 lei, așa cum rezultă din
tabelul prezentat de organele de inspecție fiscală efectuat prin aplicarea următoarelor cote de
TVA:
- procedeul sutei mărite pentru cota de 24% (24x100/124) asupra valorii unui număr de 3
tranzactii imobiliare (130.923 lei).
- procedeul sutei mărite pentru cota de 5% (5x100/105) asupra valorii unui număr de 2 tranzacții
imobiliare (121.126 lei).
La stabilirea obligaţiei de plată, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere că pentru
operaţiunile impozabile, se aplică cotele menționate mai sus, în conformitate cu prevederile art.
140, alin. (1) din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările
ulterioare,unde se precizeaza:
"(1) Cota standard este de 24% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile
impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse.
Baza de impunere se determină potrivit prevederilor art. 137, alin. (1) lit.a) din Legea nr.
571/22.12.2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, unde se arată:
"(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugată este constituită din:
a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) si c), din tot
ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori
prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui tert, inclusiv subvenţiile direct
legate de preţul acestor operaţiuni"; [...].
Astfel, potrivit acestor prevederi legale, se reține că taxa pe valoarea adaugată se determină prin
aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare care cuprinde tot ceea ce constituie
contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de vânzător de la cumpărător, prevederi
legale care au fost avute în vedere de către organele de inspecţie fiscală la stabilirea obligaţiilor
de plată reținute în sarcina contribuabilului, aplicarea cotelor la valoarea tranzacţiilor imobiliare

222
fiind efectuată în funcţie de menţiunile consemnate în contractele de vânzare-cumpărare în ceea
ce , priveşte taxa pe valoarea adaugată.
În acelaşi sens s-a pronunțat și Comisia Fiscală Centrală prin Decizia nr. 2/2011, aprobată
prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1873/ 12.04.2011, publicat în Monitorul Oficial al
României nr. 278/20.04.2011,potrivit căruia:
"În interpretarea și aplicarea unitară a art. 137, alin. (1), lit. a) și art. 140 din Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și a pct. 23, alin. (1) și
(2) din titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea
Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, pentru livrările taxabile de
construcții și de terenuri, taxa pe valoarea adaugată colectată aferentă se determină în funcţie de
voinţa părților rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate conform
Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu
modificările și completările ulterioare, după cum urmează:
a) prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării (conform prevederilor pct. 23, alin.
(1) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adaugată",
aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare),
în cazul în care rezultă că:
1. părţile au convenit ca TVA nu este inclusă in contravaloarea livrării;sau
2. părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA;
b) prin aplicarea procedeului sutei mărite (prevăzut la pct. 23 alin.(2) din Normele
metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adaugată", aprobate prin Hotărârea
Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare), în cazul în care rezultă
că părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării . ”
Față de prevederile legale citate mai sus și având în vedere Raportul de inspecţie fiscală din
care rezultă modul de calcul al obligaţiilor fiscale reținute în sarcina reclamantului , precum
și clauzele contractelor de vânzare-cumpărare, se constată că stabilirea obligaţiilor fiscale
în sarcina contribuabilului s-a efectuat cu respectarea dispoziţiilor legale aplicabile în
perioada în care au fost realizate tranzacţiile imobiliare prin aplicarea procedeului sutei
mărite aferente cotei standard de 24%, respectiv cotei reduse de 5%, contrar susţinerilor
reclamantului potrivit caruia "la calcularea TVA nu s-a ținut cont de prevederilor
Ordinului 1873 din data de 12 aprilie 2011".

223
De asemenea, invocarea de către petent a jurisprudentei CJUE în cazurile reunite C-
180/10 și C-181/10 nu are relevanță în soluţionarea prezentei cauze, atâta timp cât soluţia
pronunțată în aceste cauze priveşte includerea în anumite situații în preţul convenit între părți a
taxei pe valoarea adaugată aferentă, ori prin aplicarea de către organele de inspecţie fiscală a
procedeului sutei mărite pentru toate cele 5 tranzacții imobiliare impozabile nu a făcut nimic
altceva decât să considere ca TVA-ul este inclus în valoarea tranzacţiilor respective.
Prin urmare, în contextul celor de mai sus se constata ca susţinerile reclamantului nu sunt
justificate mai ales că acesta nu a prezentat alte documente suplimentare față de cele pe care le-
au avut la dispoziție organele de inspecție fiscală astfel încât suma de 31.107 lei, reprezentând
debit suplimentar la sursa taxa pe valoarea adaugata, este stabilită conform prevederilor legale .

OBIECTIVUL NR. 2
În urma reanalizării situației fiscale a reclamanților raportat la susținerile pe care le- au
formulat în contra deciziilor atacate , să se stabilească sumele finale datorate bugetului de stat
pentru perioada 2008-2012.
Răspuns obiectivul nr.2
Având în vedere răspunsul dat de expertul fiscal judiciar la obiectivul nr.1 și pe baza
raționamentului profesional al acestuia reclamanții ….. și ……… datorează sumele
suplimentare prevăzute în Decizia de impunere nr. 36……./1din 24.04.2014 întocmită de
ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE …….. - Activitatea de
Inspecție Fiscală Persoane Fizice nr.1 în sumă totală de 42.457 lei și anume:
- taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 31.107 lei;
- majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în
sumă de 6.684 lei;
- penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în
sumă de 4.666 lei.

CAPITOLUL III - CONCLUZII


În conformitate cu examinările materialului documentar menționat în prezentul raport de
expertiză fiscală judiciară, formulăm următoarele concluzii la obiectivele acceptate de către
onorata instanță :

224
Studiind argumentele și contraargumentele ambelor părți am constatat că ne aflăm în fața
unei neînțelegeri pe baza unor spețe de natură fiscală – respectiv de mod de interpretare, calcul,
datorare sau nedatorare a taxei pe valoarea adaugată asupra tranzacţiilor cu bunuri imobile
efectuate de reclamanți .
În timpul inspecției fiscale, a fost reîncadrată/reconsiderată, în baza art.11 alin.1 din
Codul Fiscal taxa pe valoarea adăugată datorată , organele de inspecție fiscală apreciind că
pentru tranzacţiile cu bunuri imobile menționate în Raportul de inspecție fiscală aceasta se
datorează , procedând ca atare la calcularea unor sume care reprezintă obligații suplimentare la
sursa taxa pe valoarea adaugată cu accesoriile aferente .
Taxa pe valoarea adaugată este reglementată de Legea nr. 571/2003R privind Codul
fiscal la Titlul VI-Taxa pe Valoarea Adaugată.
Din conținutul documentelor existente la dosarul cauzei se reține că organele de inspecţie
fiscală au constatat ca d-l ………… împreună cu soţia sa și alți asociaţi, au efectuat în perioada
supusă inspecţiei fiscal (01.01.2008- 31.12.2012) un număr de 8 tranzacţii cu bunuri imobile din
care supuse TVA 5 , așa cum rezultă din contractele autentificate de notari publici, acesta
devenind astfel persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugată.
Pentru clarificarea noţiunii de persoana impozabilă, precum și tratamentul fiscal aplicat
asocierilor, din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugată, aplicabile la acea dată sunt
prevederile art. 125^1, pct. 18; art. 127 alin. (9) și din Legea nr. 571/22.12.2003, privind Codul
Fiscal, cu modificările si completările ulterioare, unde se precizează :
„Art. 125^ (1) In sensul prezentului titlu, termenii si expresiile de mai jos au urmatoarele
semnificaţii:
[...] 18. persoana impozabila are înţelesul art. 127 alin. (1) si reprezintă persoana fizica, grupul
de persoane, institutia pubiica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa
desfasoare o activitate economica.
"Art. 127 (9) Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fara personalitate
juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu
sunt desfasurate in numele asocierii sau organizaţiei respective”.
Raportat la prevederile legale citate mai sus, se constată că în situația în care mai multe
persoane fizice vând bunuri imobile deținute în coproprietate, activitatea desfășurată de către

225
aceştia trebuie privită prin prisma asocierii ca formă de organizare fără personalitate juridică,
chiar dacă nu au dus la îndeplinire obligaţiile ce le revin în privinţa înregistrării fiscale.
În situația menționată, este evident faptul că persoana fizică nu poate fi privită în mod
individual, întrucât fiind vorba de realizarea unor operaţiuni economice în asociere cu alte
persoane, aceasta nu poate acţiona independent, nici în ceea ce priveşte îndeplinirea
obiectivelor propuse și nici în ce priveşte valorificarea rezultatelor obţinute din activitatea
desfășurată în asociere.
Prin urmare, întrucât bunurile imobile sunt deținute în coproprietate,decizia privind
efectuarea vânzării bunurilor nu este o operaţiune independentă pentru fiecare asociat, deoarece
pentru realizarea acestora sunt necesare acordul și semnătura celorlalţi coproprietari, astfel că
fiecare partener acționează în numele asocierii și nu în nume propriu, iar pe cale de consecinţă
pentru a determina existența obligaţiei de înregistrare în scopuri de T.V.A. tranzacţiile se vor
analiza la nivelul asocierii.
În situația metionata, invocarea de către reclamanți a faptului că analizarea depăşirii
plafonului de scutire s-a efectuat în mod eronat în raport de veniturile realizate la nivel de
asociere între cei doi soți, nu are justificare.
Potrivit Raportului de inspecţie fiscală nr. 36.729/24.04.2014 se reține că inspecţia fiscală
priveşte activitatea desfășurată de către contribuabil din punctul de vedere al taxei pe valoarea
adaugată și nu a impozitului pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal.
De asemenea, din continutul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de către
contribuabil, rezultă că acesta a depăşit plafonul de scutire TVA de 35.000 euro, echivalent în lei
119.000 lei plafon prevăzut de art. 152, alin. (1), din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.
Conform prevederilor art. 153, alin. (1) lit. b), din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul
Fiscal, trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal în termen de 10 zile
de la data constatării depăşirii plafonului respectiv din conținutul documentelor existente la
dosarul cauzei rezultă că la data de 29.03.2012 a fost încheiat Contractul de vânzare cumpărare
nr.160/29.03.2012 în suma totală de 328.000 lei ,din care partea care revine fam Trișcaș este
suma de 131.211 lei ,
Întrucât contribuabilul nu a respectat prevederile art. 153, alin. (1), din Legea nr.
571/22.12.2003 privind Codul Fiscal, respectiv nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în
regim normal în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii plafonului, organele de

226
inspecţie fiscale sunt indreptățite să procedeze la stabilirea de obligaţii fiscale aferente activității
desfășurate respectiv 8 tranzacţii cu bunuri imobile din care supuse TVA 5 , așa cum rezultă din
contractele autentificate de notari publici.
Având în vedere ca din punct de vedere fiscal, operaţiunile desfășurate au caracter de
continuitate atunci când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale și analizând operaţiunile
efectuate de către reclamanți în perioada verificata, rezultă ca aceștia au obținut venituri cu
caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice așa cum sunt ele definite la
articolele din legea fiscală citate mai sus.
Pe cale de consecinţa, reclamanții , prin operaţiunile pe care le-au desfasurat în această
perioadă, a avut calitatea de persoană impozabilă,cu toate drepturile și obligaţiile care decurg din
această calitate, avand ca primă obligaţie declararea începerii activității sale ca persoană
impozabilă .
În sensul constatărilor prezentate mai sus, se reține că dispoziţiile art.153, alin. (1), lit. b)
din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, referitoare la înregistrarea persoanelor
impozabile în scopuri de TVA,stipulează că:
„Art. 153 (1) Persoana impozabilă care este stabilită în România,conform art. 125^1 alin.
(2) lit. b) și realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni
taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adaugată cu drept de deducere trebuie să solicite
înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:
[...]. b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire revăzut la art.
152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon”.
Daca persoana impozabilă respectivă nu solicita sau solicita înregistrarea cu întarziere,
organele fiscale competente au dreptul sa stabilească obligaţii privind taxa de plată și accesoriile
aferente, de la data la care ar fi trebuit sa fie înregistrat în scopuri de TVA , conform art. 153”.
Întrucât din continutul documentelor existente la dosarul cauzei rezultă că la data de 29.03.2012
a fost încheiat Contractul de vânzare cumpărare nr.160/29.03.2012 în suma totală de 328.028 lei,
din care partea care revine fam. Trișcas este în sumă de 131.211 lei, organele de inspecţie fiscal
constată că în luna martie 2012 reclamantul împreună cu soţia sa (asocierea) au depăşit plafonul
de scutire de TVA în valoare de 35.000 euro (119.000 lei)prevăzut de dispoziţiile art. 152, alin.
(1) din Legea nr. 571/22.12.2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare,

227
acesta având obligaţia ca în conformitate cu prevederile art. 153, alin. (1), lit. b) din acelaşi act
normativ (citat mai sus), să solicite înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adaugată.
Prin urmare, potrivit prevederilor legale citate mai sus și având în vedere faptul ca
reclamantul a depăşit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adaugată în cursul lunii martie
2012, acesta avea obligaţia legală de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea
adaugată în regim normal (până la data de 10 aprilie 2012) în termen de 10 zile de la data
constatării depăşirii plafonului, situație în care acesta ar fi devenit plătitor de T.V.A. începând
cu data de 01.05.2012, obligaţie legala care nu a fost dusă la indeplinire de către contribuabil
în termenul legal.
Deoarece contribuabilul nu a solicitat inregistrarea ca plătitor de TVA în termenul
prevăzut de dispoziţiile legale pentru a deveni plătitor de taxa pe valoarea adaugată începand
cu data 01.05.2012 , organele de inspecţie fiscala sunt îndreptățite să procedeze la stabilirea de
obligaţii fiscale în sumă de 31.107 lei, aferente celor 5 tranzacții imobiliare impozabile în sumă
de 252.049 lei efectuate în perioada mai-decembrie 2012, prin aplicarea procedeului sutei mărite
aferente cotei standard de 24%, respectiv cotei reduse de 5%, asupra valorii acestor tranzactii
impozabile.
Stabilirea cuantumului obligaţiilor fiscale in suma de 31.107 lei aferente operaţiunilor
economice impozabile realizate în perioada verificată în suma de 252.049 lei, așa cum rezultă din
tabelul prezentat de organele de inspecție fiscală efectuat prin aplicarea următoarelor cote de
TVA:
- procedeul sutei mărite pentru cota de 24% (24x100/124) asupra valorii unui număr de 3
tranzactii imobiliare (130.923 lei).
- procedeul sutei mărite pentru cota de 5% (5x100/105) asupra valorii unui număr de 2
tranzacții imobiliare (121.126 lei).
La stabilirea obligaţiei de plată, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere că pentru
operaţiunile impozabile, se aplică cotele menționate mai sus, în conformitate cu prevederile art.
140, alin. (1) din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările
ulterioare,unde se precizează:
"(1) Cota standard este de 24% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile
impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse.

228
Baza de impunere se determină potrivit prevederilor art. 137, alin. (1) lit.a) din Legea nr.
571/22.12.2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, unde se arată:
"(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugată este constituită din:
a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) si c),
din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori
prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui tert, inclusiv subvenţiile direct
legate de preţul acestor operaţiuni"; [...].
Astfel, potrivit acestor prevederi legale, se reține că taxa pe valoarea adaugată se determină
prin aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare care cuprinde tot ceea ce constituie
contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de vânzător de la cumpărător, prevederi
legale care au fost avute în vedere de către organele de inspecţie fiscală la stabilirea obligaţiilor
de plată reținute în sarcina contribuabilului, aplicarea cotelor la valoarea tranzacţiilor imobiliare
fiind efectuată în funcţie de menţiunile consemnate în contractele de vânzare-cumpărare în ceea
ce , priveşte taxa pe valoarea adaugată.
În acelaşi sens s-a pronunțat și Comisia Fiscală Centrală prin Decizia nr. 2/2011, aprobată
prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1873/ 12.04.2011, publicat în Monitorul Oficial al
României nr. 278/20.04.2011, potrivit căruia:
"În interpretarea și aplicarea unitară a art. 137, alin. (1), lit. a) și art. 140 din Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și a pct. 23, alin. (1) și
(2) din titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea
Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, pentru livrările taxabile de
construcții și de terenuri, taxa pe valoarea adaugată colectată aferentă se determină în funcţie de
voinţa părților rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate conform
Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu
modificările și completările ulterioare, după cum urmează:
a) prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării (conform prevederilor pct. 23, alin. (1)
din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adaugată", aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare), în cazul în care
rezultă că:
1. părţile au convenit ca TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării;sau
2. părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA;

229
b) prin aplicarea procedeului sutei mărite (prevăzut la pct. 23 alin.(2) din Normele metodologice
de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adaugată", aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.
44/2004, cu modificările și completările ulterioare), în cazul în care rezultă că părţile au convenit
că TVA este inclusă în contravaloarea livrării . ”
Față de prevederile legale citate mai sus și având în vedere Raportul de inspecţie fiscală
din care rezultă modul de calcul al obligaţiilor fiscale reținute în sarcina reclamantului , precum
și clauzele contractelor de vânzare-cumpărare, se constată că stabilirea obligaţiilor fiscale în
sarcina contribuabilului s-a efectuat cu respectarea dispoziţiilor legale aplicabile în perioada în
care au fost realizate tranzacţiile imobiliare prin aplicarea procedeului sutei mărite aferente cotei
standard de 24%, respectiv cotei reduse de 5%, contrar susţinerilor reclamantului potrivit caruia
"la calcularea TVA nu s-a ținut cont de prevederilor Ordinului 1873 din data de 12 aprilie
2011".
De asemenea, invocarea de către petent a jurisprudentei CJUE în cazurile reunite C-
180/10 și C-181/10 nu are relevanță în soluţionarea prezentei cauze, atâta timp cât soluţia
pronunțată în aceste cauze priveşte includerea în anumite situații în preţul convenit între părți a
taxei pe valoarea adaugată aferentă, ori prin aplicarea de către organele de inspecţie fiscală a
procedeului sutei mărite pentru toate cele 5 tranzacții imobiliare impozabile nu a făcut nimic
altceva decât să considere ca TVA-ul este inclus în valoarea tranzacţiilor respective.
Prin urmare, în contextul celor de mai sus se constata ca susţinerile reclamantului nu sunt
justificate mai ales că acesta nu a prezentat alte documente suplimentare față de cele pe care le-
au avut la dispoziție organele de inspecție fiscală astfel încât suma de 31.107 lei, reprezentând
debit suplimentar la sursa taxa pe valoarea adaugata, este stabilită conform prevederilor legale .
Pe baza stării de fapt fiscale, a documentelor existente în dosar, a argumentelor
cuprinse în cererea de chemare în judecată și a dispozițiilor legale incidente, reclamanta
datorează sumele prevăzute în Decizia de impunere nr. ….29/1din 24.04.2014 întocmită de
ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE …. - Activitatea de
Inspecție Fiscală Persoane Fizice nr.1 în sumă totală de 42.457 lei și anume:
- taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 31.107 lei;
- majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în
sumă de 6.684 lei;

230
- penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în
sumă de 4.666 lei.
Drept pentru care am încheiat prezentul raport de expertiză fiscală judiciară în patru
exemplare, un exemplar pentru Instanță, un exemplar pentru expertul fiscal judiciar și câte un
exemplar pentru reclamant și pârâtă .
Prezentul raport de expertiză fiscală judiciară conține un număr de 23 pagini și o
anexă(confirmările de primire ale reclamanților și pârâților )– Anexa nr.1;

Expert contabil și fiscal judiciar,

231
STUDIUL 8: determinare contribuții FNUSS/anulare act administrativ
Prezentul studiu prezintă un raport de expertiză contabilă în scopul soluţionării cauzei în
contencios administrativ şi fiscal privind pe reclamantul ……… şi pe pârâta CASA DE
ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE A JUDEŢULUI .... ,având ca obiect : anulare act administrativ
Termenul de efectuare şi depunere a expertizei contabile judiciare a fost stabilit pentru data de
20.01.2014 fiind amânat din motive obiective până la data de 28.04.2014 .
Împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt:
Reclamantul ……. ,contestă nelegalitatea actului administrativ –fiscal Decizie de
impunere din oficiu pentru stabilirea contribuţiei datorate la FNUASS pe perioada 2006-2011
,emisă sub nr.372127/1/13.12.2012 pentru suma de 13.197 lei, actului administrativ –fiscal
Decizie de impunere din oficiu pentru stabilirea contribuţiei datorate la FNUASS pe perioada
2006-2011 ,emisă sub nr.372127/2/13.12.2012 pentru suma de 8.246 lei din care 6.297lei cu titlu
de dobânzi (majorări de întârziere) calculate asupra contribuţiilor datorate ,respectiv 669 lei şi
1.280 lei cu titlu de penalităţi de întârziere.
Mai solicită anularea Deciziei E480/17.06.2013 emisă de CAS ..... ca fiind nelegală .........
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus de către onorata instanţă efectuarea unei
expertize judiciare fiscale având ca obiective reformulate şi încuviinţate.

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ


Capitolul I,
INTRODUCERE
Subsemnatul …….., expert contabil , domiciliat în ………, posesor al carnetului de expert
contabil nr…….,şi a carnetului de consultant fiscal nr….. vizate pe anii 2013şi 2014, înscris în
TABLOUL CORPULUI EXPERTILOR CONTABILI şi AL CONTABILILOR
AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA (C.E.C.C.A.R.) FILIALA …… şi CAMERA
CONSULTANŢILOR FISCALI DIN ROMÂNIA.

Am fost numit prin Încheierea de şedinţă din 09.12.2013 a TRIBUNALULUI …..–


Secţia de contencios administrativ şi fiscal,de conflicte de muncă şi asigurări sociale , expert
contabil în DOSARUL nr. …../117/2013 , în scopul soluţionării cauzei în contencios

232
administrativ şi fiscal privind pe reclamantul ……… şi pe pârâta CASA DE ASIGURĂRI
DE SĂNĂTATE A JUDEŢULUI CLUJ ,având ca obiect : anulare act administrativ .
Termenul de efectuare şi depunere a expertizei contabile judiciare a fost stabilit pentru data
de 20.01.2014 fiind amânat din motive obiective până la data de 28.04.2014 .
Împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt:
Reclamantul ……. ,contestă nelegalitatea actului administrativ –fiscal Decizie de
impunere din oficiu pentru stabilirea contribuţiei datorate la FNUASS pe perioada 2006-2011
,emisă sub nr.372127/1/13.12.2012 pentru suma de 13.197 lei, actului administrativ –fiscal
Decizie de impunere din oficiu pentru stabilirea contribuţiei datorate la FNUASS pe perioada
2006-2011 ,emisă sub nr.372127/2/13.12.2012 pentru suma de 8.246 lei din care 6.297lei cu titlu
de dobânzi (majorări de întârziere )calculate asupra contribuţiilor datorate ,respectiv 669 lei şi
1.280 lei cu titlu de penalităţi de întârziere.
Mai solicită anularea Deciziei E480/17.06.2013 emisă de CAS Cluj ca fiind nelegală
,exonerarea reclamantului de la obligaţia de plată a sumelor stabilite în sarcina acestuia cu titlu
de debit şi accesorii în baza actelor sus menţionate şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de
judecată pe care acesta le va justifica.
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus de către onorata instanţă efectuarea unei
expertize judiciare fiscale având ca obiective reformulate şi încuviinţate :

OBIECTIVUL NR.1
Să se stabilească cuantuml contribuţiilor datorate de către reclamant la FNUASS, pe
perioada de referinţă cu 2 variante de lucru de 5,5 % şi respectiv 6,5 % .

OBIECTIVUL NR.2
Să se determine dobânzile şi penalităţile aferente ţinând cont de contribuţia determinată de
regularizările pentru fiecare an fiscal.
Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada
20.01.2014-16.04.2014 ,la sediul arhivei TRIBUNALULUI …. ,la sediul CASEI DE
ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE A JUDEŢULUI …… şi la sediul Cabinetului de Expertiză
Contabilă din ……………………………………..

233
Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei contabile judiciare este:

 DOSARUL nr. ……./117/2013 (documentele examinate sunt cele existente în dosarul


cauzei)
 Legea nr.95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii
 OUG NR.125 /27.12.2011 pentru modificarea şi completarea Legiinr.571/2003 privind
Codul Fiscal
 O.G.92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală
 Ordinul 617/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice privind stabilirea
documentelor justificative pentru dobândirea calităţii de asigurat
 Norma profesională 35-revizuită-Emisă de C.E.C.C.A.R .

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada 04.04.2014 –


16.04.2014.
În cauză nu s-au efectuat alte expertize ; nu s-au utilizat nici alte lucrări ale altor
experţi (tehnici, fiscali, etc.)

Capitolul II,
DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

OBIECTIVUL NR.1
Să se stabilească cuantuml contribuţiilor datorate de către reclamant la FNUASS ,pe
perioada de referinţă cu 2 variante de lucru de 5,5 %şi respectiv 6,5 % .

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.1


În conformitate cu documentele studiate puse la dispoziţie de reclamantul ……. ….. şi
de pârâta CASA DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE A JUDEŢULUI ……. precum şi cele
existente la dosarul cauzei formulăm următorul răspuns:
Conform Legii nr.95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii art.208 şi 209 alin.2
,art.216,art.257 alin. 7,art.259,cu modificările şi completările ulterioare O.G.617/2007 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind stabilirea documentelor justificative pentru

234
dobândirea calităţii de asigurat,respectiv asigurat fără plata contribuţiei ,precum şi pentru
aplicarea măsurilor de executare silită pentru încasarea sumelor datoate la FNUASS art.35 ,
O.G.92/2003 privind Codul de procedură fiscală ,republicată art.85-88 şi informaţiile privind
venitul net din profesii liberale şi comerciale (chirii >5 ) comunicate către CAS ……. de către
ANAF prin DGFP ….. .

Pentru anul 2008 venitul net pentru care se datorează contribuţia de asigurări sociale de
sănătate este de 28.687 lei .
Cota de contribuţie până la data de 30.06.2008 este de 6,5%.
Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
(28.687 lei x 6,5%) :12luni x 6 luni = 932lei
Termenele de plată scadente sunt:
15.03.2008 suma de 932lei : 6luni x 3luni =466 lei
15.06.2008 suma de 932lei : 6luni x 3luni =466 lei

Cota de contribuţie de la data de 30.06.2008 până la 31.12.2008 este de 5,5%.


Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
(28.687 lei x 5,5%) :12luni x 6 luni = 788lei
Termenele de plată scadente sunt:
15.09.2008 suma de 932lei : 6luni x 3luni =394 lei
15.012.2008 suma de 932lei : 6luni x 3luni =394 lei
Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anul 2008 este de 1720 lei.
Diferenţe de regularizare contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2008: 1.043
lei.
Total contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2008:
*1720 lei ca plată anticipată +1043 lei diferenţă din regularizare = 2.763 lei

Pentru anul 2009 venitul net pentru care se datorează contribuţia de asigurări sociale de
sănătate este de 46.074 lei .

235
Cota de contribuţie este de 6,5%.
Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
46.074 lei x 6,5% = 2.995 lei

Termenele de plată scadente sunt: 2.995 lei : 4 trimestre = 749 lei/trimestru


15.03.2009 suma de 749 lei
15.06.2009 suma de 749 lei
15.09.2009 suma de 749 lei
15.12.2009 suma de 749 lei

Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anul 2009 este de 2.995 lei.
Diferenţe de regularizare contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2009: 398 lei.
Total contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2009:
* 2.995 lei ca plată anticipată + 398 lei diferenţă din regularizare = 3.394 lei

Pentru anul 2010 venitul net pentru care se datorează contribuţia de asigurări sociale de
sănătate este de 52.200 lei .

Cota de contribuţie este de 5,5%.


Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
52.200 lei x 5,5% = 2.872 lei

Termenele de plată scadente sunt: 2.872 lei : 4 trimestre = 718 lei/trimestru


15.03.2010 suma de 718 lei
15.06.2010 suma de 718 lei
15.09.2010 suma de 718 lei
15.12.2010 suma de 718 lei

Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anul 2010 este de 2.872 lei.

236
Diferenţe de regularizare contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2010 : - 447
lei.
Total contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2010:
* 2.872 lei ca plată anticipată - 447 lei diferenţă din regularizare = 2.425 lei

Pentru anul 2011 venitul net pentru care se datorează contribuţia de asigurări sociale de
sănătate este de 44.067 lei .

Cota de contribuţie este de 5,5%.


Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
44.067 lei x 5,5% = 2.424 lei

Termenele de plată scadente sunt: 2.424 lei : 4 trimestre = 606 lei/trimestru


15.03.2011 suma de 606 lei
15.06.2011 suma de 606 lei
15.09.2011 suma de 606 lei
15.12.2011 suma de 606 lei

Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anul 2011 este de 2.424 lei.
Diferenţe de regularizare contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2011 : 214
lei.

Total contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2011:


* 2.424 lei ca plată anticipată + 214 lei diferenţă din regularizare = 2.638 lei

Pentru anul 2012 venitul net pentru care se datorează contribuţia de asigurări sociale de
sănătate este de 35.964 lei .

Cota de contribuţie este de 5,5%.

237
Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
35.964 lei x 5,5% =1.977 lei

Termenele de plată scadente sunt: 1.977 lei : 3 trimestre = 659 lei/trimestru


15.03.2012 suma de 659 lei
15.06.2012 suma de 659 lei
15.09.2012 suma de 659 lei
15.12.2012 suma de 0 lei
Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anul 2012 este de 1.977 lei.

Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anii 2008 ,2009,2010,2011,2012 este de 1.720 lei +2996lei +2.872lei +2.424lei+1.977lei =
11.989 lei

Total obligaţie stabilită la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2008
,2009,2010,2011,2012 luând în calcul şi regularizările anuale este de (1.720 lei +1.043 lei
)pentru anul 2008 + (2996lei +398lei ) pentru anul 2009 + (2.872lei-447lei ) pentru anul 2010 +
(2.424lei+214lei ) pentru anul 2011 + 1.977lei pentru anul 2012 =
2.763lei+3.394lei+2.425lei+2.638lei+1.977lei= 13.197lei

OBIECTIVUL NR.2
Să se determine dobânzile şi penalităţile aferente ţinând cont de contribuţia determinată de
regularizările pentru fiecare an fiscal.

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.2


În conformitate cu documentele studiate puse la dispoziţie de reclamantul şi de pârâta
CASA DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE A JUDEŢULUI …… precum şi cele existente la
dosarul cauzei formulăm următorul răspuns:
Conform Legii nr.95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii art.208 şi 209 alin.2
,art.216,art.257 alin. 7,art.259,cu modificările şi completările ulterioare O.G.617/2007 pentru

238
aprobarea Normelor metodologice privind stabilirea documentelor justificative pentru
dobândirea calităţii de asigurat,respectiv asigurat fără plata contribuţiei ,precum şi pentru
aplicarea măsurilor de executare silită pentru încasarea sumelor datoate la FNUASS art.35 ,
O.G.92/2003 privind Codul de procedură fiscală ,republicată art.85-88 şi informaţiile privind
venitul net din profesii liberale şi comerciale (chirii >5 ) comunicate către CAS ….. de către
ANAF prin DGFP …. şi a calculelor de la răspunsul la obiectivul nr.1 accesoriile datorate
formate din dobânzi şi penalităţi ţinând cont de regularizările pentru fiecare an fiscal sunt
următoarele :
15.03.2008
Suma de 477 lei s-a stins din regularizarea anului 2011, suma de 466 fiind scadentă la data de
15.09.2008
15.03.2009 – 15.06.2008
447 lei x 837 zile x 0,1% = 374 lei
15.06.2008 – 15.07.2010
447 lei x 92 zile x 0,05% = 21 lei
16.10.2010 – 31.12.2012
447 lei x 426 zile x 0,04% = 76 lei
374 lei + 21 lei + 76 lei = 471 lei
15.03.2008 – 13.12.2012
19lei x 837 zile x 0,1% = 16 lei
19 lei x 92 zile x 0,05% = 1 lei
19 lei x 805 zile x 0,04% = 6 lei
16 lei + 1 lei + 6 lei = 23 lei
23 + 471 = 494 lei total dobândă
Penalitate : 466 lei x 15% = 70 lei
Total :494lei +70 lei +19 = 583lei
15.09.2008 – 15.12.2008
394 lei x 653 zile x 0,1% = 257 lei
15.12.2008 – 01.07.2010
394 lei x 92 zile x 0,05% = 18 lei
01.07.2010 – 10.10.2010

239
394 lei x 805 zile x 0,04% =127 lei
257 lei + 18 lei + 127 lei = 402 lei
Penalitate :394 lei x 15% = 59
Total: 394 lei + 402 lei + 59 lei = 855 lei
15.12.2008 – 01.07.2010
394 lei x 562 zile x 0,1% = 221 lei
01.07.2010 – 01.10.2010
394 lei x 92 zile x 0,05% = 18 lei
01.10.2010-13.12.2010
394 lei x 805 zile x 0,04% = 127 lei
221 lei + 18 lei + 127 lei = 366 lei
Penalitate :394 lei x 15% = 59
Total : 394 lei + 366 lei + 59 lei = 819 lei
15.03.2009 – 15. 06. 2009
749 lei x 472 zile x 0,1% = 354lei
15.06.2009- 15.09.2009
749 lei x 92 zile x 0,05% = 34lei
15.09.2009- 15.12.2009
749 lei x 805 zile x 0,04% = 241 lei
354 lei + 34 lei + 241 lei = 629 lei
Penalitate :749 lei x 15% = 112
Total : 749 lei + 629 lei + 112 lei = 1490 lei
15.03.2010 – 15. 06. 2010
718 lei x 107 zile x 0,1% = 77 lei
718 lei x 92 zile x 0,05% = 33 lei
718 lei x 805 zile x 0,04% = 231
77 lei + 33 lei + 231 lei = 341lei
Penalitate :718 lei x 15% = 108 lei
TOTAL : 718 lei + 341 lei + 108 lei = 1167 lei
15.06.2010- 15.09.2010
718 lei x 15 zile x 0,1% = 11 lei

240
718 lei x 92 zile x 0,05% = 33 lei
718 lei x 805 zile x 0,04% = 231
11 lei + 33 lei + 231 lei = 275 lei
Penalitate : 718 lei x 15% = 108 lei
TOTAL : 718 lei + 275 lei + 108 lei = 1.101 lei

15.09.2010- 15.12.2010
718 lei x 15 zile x 0,05% = 5 lei
718 lei x 805 zile x 0,04% = 231
5 lei +231 lei = 236 lei
Penalitate : 718 lei x 15% = 108
Total : 718 lei + 236 lei + 108 lei = 1062 lei
15.12.2010- 13.12.2012
718 lei x 729 zile x 0,04% = 209 lei
Penalitate : 718 lei x 15% = 108
Total : 718 lei + 209 lei + 108 lei = 1035 lei
15.03.2011- 15.06.2011
606 lei x 639 zile x 0,04% = 155 lei
Penalitate : 607 lei x 15% = 91 lei
Total: 606 lei + 155 lei + 91 lei = 852 lei
15.06.2011- 15.09.2011
606 lei x 547 zile x 0,04% = 133 lei
Penalitate : 607 lei x 15% = 91 lei
Total : 606 lei + 133 lei + 91 lei = 830 lei
15.09.2011- 15.12.2011
606 lei x 455 zile x 0,04% = 110 lei
Penalitate: 607 lei x 15% = 91 lei
Total : 606 lei + 110 lei + 91 lei = 807 lei
15.12.2011- 13.12.2011
606 lei x 364 zile x 0,04% = 88 lei
Penalitate : 607 lei x 15% = 91 lei

241
Total : 606 lei + 88 lei + 91 lei = 785 lei
15.03.2012- 15.06.2012
659 lei x 273 zile x 0,04% = 72 lei
Penalitate: 659 lei x 15% = 99 lei
Total : 659 lei + 72 lei + 99 lei = 830 lei
15.06.2012- 15.09.2012
659 lei x 181 zile x 0,04% = 48 lei
Penalitate : 607 lei x 15% = 99 lei
Total : 659 lei + 48 lei + 99 lei = 806 lei
15.09.2012- 13.12.2012
659 lei x 89 zile x 0,04% = 23 lei
Penalitate : 659 lei x 5% = 33 lei
Total 659 lei + 23 lei + 33 lei = 715 lei

Capitolul III,
CONCLUZII
Pentru anul 2008 venitul net pentru care se datorează contribuţia de asigurări sociale de sănătate
este de 28.687 lei .
Cota de contribuţie până la data de 30.06.2008 este de 6,5%.
Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
(28.687 lei x 6,5%) :12luni x 6 luni = 932lei
Termenele de plată scadente sunt:
15.03.2008 suma de 932lei : 6luni x 3luni =466 lei
15.06.2008 suma de 932lei : 6luni x 3luni =466 lei
Cota de contribuţie de la data de 30.06.2008 până la 31.12.2008 este de 5,5%.
Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
(28.687 lei x 5,5%) :12luni x 6 luni = 788lei
Termenele de plată scadente sunt:
15.09.2008 suma de 932lei : 6luni x 3luni =394 lei
15.012.2008 suma de 932lei : 6luni x 3luni =394 lei

242
Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anul 2008 este de 1720 lei.
Diferenţe de regularizare contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2008: 1.043
lei.
Total contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2008:
*1720 lei ca plată anticipată +1043 lei diferenţă din regularizare = 2.763 lei
Pentru anul 2009 venitul net pentru care se datorează contribuţia de asigurări sociale de
sănătate este de 46.074 lei .
Cota de contribuţie este de 6,5%.
Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
46.074 lei x 6,5% = 2.995 lei
Termenele de plată scadente sunt: 2.995 lei : 4 trimestre = 749 lei/trimestru
15.03.2009 suma de 749 lei
15.06.2009 suma de 749 lei
15.09.2009 suma de 749 lei
15.12.2009 suma de 749 lei
Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anul 2009 este de 2.995 lei.
Diferenţe de regularizare contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2009: 398 lei.
Total contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2009:
* 2.995 lei ca plată anticipată + 398 lei diferenţă din regularizare = 3.394 lei
Pentru anul 2010 venitul net pentru care se datorează contribuţia de asigurări sociale de
sănătate este de 52.200 lei .
Cota de contribuţie este de 5,5%.
Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
52.200 lei x 5,5% = 2.872 lei
Termenele de plată scadente sunt: 2.872 lei : 4 trimestre = 718 lei/trimestru
15.03.2010 suma de 718 lei
15.06.2010 suma de 718 lei
15.09.2010 suma de 718 lei
15.12.2010 suma de 718 lei

243
Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anul 2010 este de 2.872 lei.
Diferenţe de regularizare contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2010 : - 447
lei.
Total contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2010:
* 2.872 lei ca plată anticipată - 447 lei diferenţă din regularizare = 2.425 lei
Pentru anul 2011 venitul net pentru care se datorează contribuţia de asigurări sociale de
sănătate este de 44.067 lei .
Cota de contribuţie este de 5,5%.
Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
44.067 lei x 5,5% = 2.424 lei
Termenele de plată scadente sunt: 2.424 lei : 4 trimestre = 606 lei/trimestru
15.03.2011 suma de 606 lei
15.06.2011 suma de 606 lei
15.09.2011 suma de 606 lei
15.12.2011 suma de 606 lei
Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anul 2011 este de 2.424 lei.
Diferenţe de regularizare contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2011 : 214
lei.
Total contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2011:
* 2.424 lei ca plată anticipată + 214 lei diferenţă din regularizare = 2.638 lei
Pentru anul 2012 venitul net pentru care se datorează contribuţia de asigurări sociale de
sănătate este de 35.964 lei .
Cota de contribuţie este de 5,5%.
Obligaţia stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate este de :
35.964 lei x 5,5% =1.977 lei

Termenele de plată scadente sunt: 1.977 lei : 3 trimestre = 659 lei/trimestru


15.03.2012 suma de 659 lei
15.06.2012 suma de 659 lei

244
15.09.2012 suma de 659 lei
15.12.2012 suma de 0 lei
Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anul 2012 este de 1.977 lei.
Total obligaţie stabilită ca plată anticipată la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru
anii 2008 ,2009,2010,2011,2012 este de 1.720 lei +2996lei +2.872lei +2.424lei+1.977lei =
11.989 lei
Total obligaţie stabilită la contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2008
,2009,2010,2011,2012 luând în calcul şi regularizările anuale este de (1.720 lei +1.043 lei
)pentru anul 2008 + (2996lei +398lei ) pentru anul 2009 + (2.872lei-447lei ) pentru anul 2010 +
(2.424lei+214lei ) pentru anul 2011 + 1.977lei pentru anul 2012 =
2.763lei+3.394lei+2.425lei+2.638lei+1.977lei= 13.197lei

Sintetizând calculele de mai sus privind calculul contribuţiei de asigurări sociale de


sănătate şi algoritmul de calcul al dobânzilor şi penalităţilor pentru anii 2008
,2009,2010,2011,2012 luând în calcul şi regularizările anuale situaţia contribuţiei datorate a
dobânzilor şi penalităţilor se prezintă astfel calculate până la data de 13.12.2012 :
- Lei -
Anul Data scadentă Contribuţie Dobândă Penalităţi Total
2008 15.03.2008 466 compensat 494 70 583
447 diferenţă 19
2008 15.06.2008 466 518 70 1.054
2008 15.09.2008 394 402 59 855
2008 15.12.2008 394 366 59 819
2008 30.11.2009 1.043 605 156 1.804
2009 15.03.2009 749 629 112 1.490
2009 15.06.2009 749 560 112 1.421
2009 15.09.2009 749 491 112 1.352
2009 15.12.2009 749 423 112 1.284
2009 30.11.2010 398 118 60 576
2010 15.03.2010 718 341 108 1.167
2010 15.06.2010 718 275 108 1.101
2010 15.09.2010 718 236 108 1.062

245
2010 15.12.2010 718 209 108 1.035
2011 15.03.2011 606 155 91 852
2011 15.06.2011 606 133 91 830
2011 15.09.2011 606 110 91 807
2011 15.12.2011 606 88 91 785
2011 30.11.2012 214 1 0 215
2012 15.03.2012 659 72 99 830
2012 15.06.2012 659 48 99 806
2012 15.09.2012 659 23 33 715
TOTAL 13.197 6.297 1.949 21.443

EXPERT CONTABIL

246
STUDIUL 9: credit bancar/contestare act de executare silită
Expertiza contabilă judiciară este foarte cunoscută în România iar entitățile economice
utilizează foarte frecvent în situaţii de litigiu între acestea , entități economice şi persoane fizice ,
în cazul nostru între o persoană fizică şi o persoană juridică . Situaţia prezentată în studiul de caz
care a necesitat expertiza contabilă judiciară este legată de următoarele problemele ridicate de
părţile interesate:
-litigiul a luat naștere prin cererea de contestare a actelor de executare silită pentru
contractul de credit bancar pentru persoane fizice nr. ....../21.05.2007 şi contractul de ipotecă cu
acelaşi număr respectiv lipsa de comunicare între banca creditoare Banca Comercială Română şi
împrumutaţii / ………….
Problemele ridicate de contestatorii ………. sunt atât referitoare la legalitatea
documentaţiei de creditare, cât şi la greutăţile întâmpinate pe parcursul desfăşurarii obligaţiei de
rambursare a creditului.
Se face referire în special la lipsa graficului de rambursare , lipsa unei colaborări eficiente
între bancă şi client, precum şi inexistenţa unor precizări (clare fără echivoc a nivelului
dobânzii variabile aplicabile în speţa) .

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ

Capitolul I,
INTRODUCERE
Subsemnatul ………., expert contabil, domiciliat în …….., posesor al carnetului de expert
contabil nr……/2002 vizat pe anul 2014, înscris în TABLOUL CORPULUI EXPERŢILOR
CONTABILI şi AL CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA (C.E.C.C.A.R.)
FILIALA ….. .
Am fost numit prin Încheierea de şedinţă din data de 03.12.2013 a Judecătoriei …… expert
contabil judiciar în Dosarul nr. ……/211/2012 , pe rol aflându-se judecarea cauzei civile privind
pe contestatorii : …… şi …….. şi pe intimata BANCA COMERCIALĂ ROMÂNĂ S.A, având
ca obiect CONTESTAŢIE LA EXECUTARE .
Doamna expert contabil ......, domiciliată în ........ , posesoare a carnetului de expert contabil
numărul .....L, înscrisă în Tabloul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

247
(CECCAR) este încuviinţată de către onorata instanţă ca expert asistent pentru contestatorii
.......
Termenul de efectuare şi depunere a expertizei contabile judiciare a fost stabilit pentru
data de 25.02.2014 fiind prelungit până la data de 20.05.2014.
Amânările acordate de onorata instanţă s-au datorat complexităţii cauzei precum şi
solicitării depunerii mai multor documente de către intimata BANCA COMERCIALĂ
ROMÂNĂ S.A. pe care experţii contabili le-au considerat necesare.
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus de către onorata instanţă efectuarea unei
expertize contabile judiciare , căreia i s-a fixat următorul obiectiv:
“Să se stabilească dacă în conformitate cu prevederile contractului de credit bancar şi
legislaţia în vigoare, suma solicitată de creditoarea B.C.R. de la contestatori ca debit este
cea reală şi legală”
Lucrările expertizei contabile judiciare s-au efectuat în perioada 13.12.2013-18.05.2014 ,
la sediul arhivei JUDECĂTORIEI ……. şi la sediul Cabinetului de Expertiză Contabilă din
strada …….
Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei contabile judiciare este:
1. Dosarul civil nr. ……../211/2012 (documentele examinate ,existente la dosar).
2. Legea 82/1991 ,Legea Contabilităţii republicată
3. Codul civil şi Codul de procedură civilă
4. Copie contract de credit bancar cu toate componentele
5. Copie scadenţar contract
6. Acte adiţionale la contract
7. Extras de cont de la începutul contractului până la zi
8. Situaţia proprie a BCR cu evidenţa acestui contract (calcule proprii privind situaţia acestui
contract, actualizarea lui).
9. Corespondenţa purtată de BCR cu contestatorii în integralitate (somaţii, citaţii etc.) însoţite de
documente justificative (confirmări de primire, semnături ,AR-uri etc.).
10. Copie a Reglementărilor (Normelor) proprii privind activitatea de creditare a persoanelor
fizice validate de BNR, care au stat la baza acordării acestui credit, împreună cu toate
modificările ulterioare referitoare la acest tip de credit

248
11. Dosarul execuţional complet nr. 150/ex/2012 al Biroului Executorului Judecătoresc ….. 12.
Contractul de ipotecă
13. Procesul Verbal de situaţie
14. Norma profesională 35 revizuită a CECCAR,referitor la Expertiza contabilă.

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada 05.05.2014 –


18.05.2014.
În cauză nu s-au efectuat şi folosit alte expertize contabile şi nu s-au utilizat lucrările altor
experţi (tehnici,fiscali, etc.).
Informez onorata instanţă că am procedat la citarea părţilor conform Codului de
Procedura Civilă şi la studierea actelor existente la dosarul cauzei.
Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză sunt:
Împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt cererea de contestare a
actelor de executare silită pentru contractul de credit bancar pentru persoane fizice nr.
1497/21.05.2007 şi contractul de ipotecă cu acelaşi număr respectiv lipsa de comunicare între
banca creditoare Banca Comercială Română şi împrumutaţii / ………….
Problemele ridicate de contestatorii ………. sunt atât referitoare la legalitatea
documentaţiei de creditare, cât şi la greutăţile întâmpinate pe parcursul desfăşurarii obligaţiei de
rambursare a creditului.
Se face referire în special la lipsa graficului de rambursare , lipsa unei colaborări eficiente
între bancă şi client, precum şi inexistenţa unor precizări (clare fără echivoc a nivelului
dobânzii variabile aplicabile în speţa) .
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă judiciară a fost fixată până
la 20.05.2014 .

249
Capitolul II,
DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Pentru a răspunde la obiectivul stabilit s-au examinat documentele enumerate mai sus .
OBIECTIVUL NR.1
“Să se stabilească dacă în conformitate cu prevederile contractului de credit bancar şi legislaţia în
vigoare, suma solicitată de creditoarea B.C.R. de la contestatori ca debit este cea reală şi legală”

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.1


Experţii contabili au procedat la examinarea Contractului de credit bancar pentru
persoane fizice nr ….7/21.05.2007 conţinând punctele de la 1-21, având anexate condiţiile
generale de creditare făcând parte integrantă din contract cu punctele de la 1 la 12 , explicaţiile
vizând modificările suferite de dobânda contractuală , precum şi modul de calcul al ratelor
restante acumulate pe parcursul derulării contractului de credit, defalcate pentru fiecare rată pe
categorii de debite (credit , dobândă , comisioane), extrasele conturilor curente al
împrumutatului …….. (simbol Eur.2.), (simbol Eur.3), (simbol Eur.6.) aflate la dosarul cauzei,
modalitatea de calcul a dobânzii aferente creditului curent stabilită în conformitate cu pct. 7 din
contractul de credit, modalitatea de calcul a dobânzii aferente creditului restant stabilită în
conformitate cu pct. 8 din contractul de credit.
În contractul de credit se precizează la pct.1 că suma împrumutată este de 80.000 Euro iar
la pct.4 se arată că suma se va rambursa în 300 de rate lunare conform graficului anexat .
La data încheierii contractului la pct.5 dobânda curentă este stabilită la 7.4% pe an şi
este fixă în primele 12 luni şi variabila ulterior.
Dobânda fixă se menţine constant pe o perioada de 12 luni, începând cu data primei trageri
, cu excepţiile prevăzute la pct.7 şi 8 pentru întârzierea rambursării .
După cele 12 luni, dobânda curentă este formată din dobânda de referinţă variabilă, care se
afişează la sediile BCR, la care se adaugă 1,5 puncte procentuale.
La excepţiile pentru întârzierea rambursării creditului sunt menţionate următoarele
procente referitor la dobânda crentă :

250
La pct.7 se prevede : dacă împrumutatul nu înregistrează credite şi/sau dobânzi restante în
Ron şi/sau valută sau acestea sunt până la 7 zile inclusiv, dobânda este cea menţionată la punctul
5 din contractual de credit.
La pct.7 se prevede :dacă împrumutatul înregistrează credite şi/sau dobânzi restante în ron
şi/sau valută cuprinse între 8 şi 30 de zile , dobânda este cea menţionată la pct.5 , la care se
adauga 1 punct procentual .
Peste 31 de zile dobânda este cea menţionată la pct.5 dar creşte cu două puncte procentuale.
Dobânda majorată în funcţie de serviciul datoriei în cazul creditelor restante : până la 30 de
zile este dobânda curentă stabilită la punctul 5 din contract plus 3 puncte procentuale ;
peste 31 de zile inclusiv este dobânda curentă stabilita la punctul 5 din contract plus 3 puncte
procentuale .
Evoluţia dobânzii de la data acordării creditului şi până la data de 30.10.2012 prezentată de
intimata BCR, extrasă din sistemul ei informatic se prezintă astfel: Creditul a fost deschis în data
de 22.05.2007 cu dobândă fixă de 7,4% pentru primele 12 luni , urmată de o dobândă variabilă
de referinţă afişată la sediile BCR la care se adaugă o marjă de 1,5 puncte procentuale.
Dobânda calculată de bancă pentru acest credit a fost după cum urmează :
 Perioada 22.05.2008 - 20.09.2010 dobânda a fost de 10,4 % formată din dobânda variabilă
8,9% + marja de 1,5 puncte procentuale. În această perioadă, ca urmare a întârzierii la plată,
procentului de 10,4% s-au adăugat unul sau două puncte procentuale de penalizare astfel :
22.05.2008 - 08.06.2008- dobânda este de 11,4% (şi este formată din 8,9% + marja de 1,5
puncte procentuale + 1 punct procentual penalizator ).
09.06.2008 - 25.06.2008- dobânda este de 12,4% (şi este formată din 8,9% + marja de 1,5
puncte procentuale + 2 puncte procentuale penalizatoare ).
26.06.2008 - 09.07.2008- dobânda este de 11,4% (şi este formată din 8,9% + marja de 1,5
puncte procentuale + 1 punct procentual penalizator ).
10.07.2008 - 21.07.2008- dobânda este de 12,4% (şi este formată din 8,9% + marja de 1,5
puncte procentuale + 2 puncte procentuale penalizatoare ).
17.04.2009- 09.05.2009- dobânda este de 11,4% (şi este formată din 8,9% + marja de 1,5
puncte procentuale +1 punct procentual penalizator ).
10.05.2009 - 19.09.2010- dobânda este de 12,4% (şi este formată din 8,9% + marja de 1,5
puncte procentuale + 2 puncte procentuale penalizatoare ).

251
 Din data de 20 septembrie 2010 conform OUG 50/2010, procentul de dobândă a rămas
acelaşi, format din Euribor 6M 1,137% + marja operaţională 7,763 +marja din contract de 1,5
puncte procentuale = 10,40% .
 Din data de 20.03.2011 ca urmare a modificării cotaţiei Euribor s-a modificat şi procentul cu
dobânda astfel : Euribor 6M 1,379 % + marja operaţională 7,763 +marja din contract de 1,5
puncte procentuale = 10,642 % .
 Din data de 20.03.2011 ca urmare a modificării cotaţiei Euribor s-a modificat şi procentul cu
dobânda astfel : Euribor 6M 1,749 % + marja operaţională 7,763 +marja din contract de 1,5
puncte procentuale = 11,012 %.

Dobânda datorată se calculează de către bancă de la data primei trageri din credit , inclusiv
pentru perioada de graţie, până la data rambursării integrale a creditului .
Calculul se face zilnic , utilizând soldul creditului.
Calculul dobânzilor se efectuează la numărul exact de zile de folosire a creditului raportat la
un an calendaristic de 360 de zile.
Eventualele dobânzi datorate băncii, care nu au putut fi încasate la scadenţă , se înregistrează
la dobânzi restante şi se urmăreşte recuperarea lor din încasările de la împrumutat.
Nerambursarea la termenele stabilite a ratelor de credit datorate a condus la înregistrarea
acestora, începand cu data scadenţei, în contul de credite restante, respectiv creditul în cauză ,
începând cu data de 10.04.2009 .
Nu au fost identificate la dosar documente care să ateste luarea la cunoştinţă a
împrumutatului despre modificările de dobândă aplicate la creditul în cauză .
Nu am identificat la dosar nici un exemplar din graficul de rambursare (scadenţar ) a
creditului semnat de părţi, care să însoţească contractual de împrumut .Mai mult în urma
solicitării experţilor ca banca să depună la dosar un exemplar al graficului de
rambursare,deoarece împrumutatul susţine că el nu a primit niciodată şi nici nu a semnat un
asemenea grafic invocând în acest sens şi un abuz al băncii .
Referitor la acest aspect banca afirmă că “În ceea ce priveşte graficele de rambursare
(scadenţarele ) aferente derulării contractului, acestea puteau fi solicitate gratuit de către
contestatori de la orice unitate bancară din judeţ, astfel că nu poate pune la dispoziţie acest
exemplar întrucât nu se regăsesc la dosarul de creditare.”

252
Astfel, la data de 13.11.2012 banca înregistrează în debitul clientului împrumutat ............ o
restanţă de 201.013,68 Euro având următoarea componenţă conform extraselor de cont şi
centralizatoarelor existente la dosarul cauzei:
1.Credit restant – 141.363,70 Euro.
2.Dobândă restantă - 43.073,02 Euro.
3.Dobândă penalizatoare aferentă creditului restant – 14.704,96 Euro.
4.Comisioane restante – 1.872 Euro
------------------------------------------------------------------------
TOTAL - 201.013,68 Euro

Suma totală de 201013.68 Euro înregistrată ca sumă restantă în debitul împrumutatului


Moldoveanu Jean este calculată după descrierea BCR din adresa cu nr. 74297/i/07.03.2014
Experţii nu pot decât să constate doar corectitudinea aritmetică a calculelor şi
respectarea termenelor la care sunt efectuate aceste calcule .
Experţii mai constată probleme legate de modul în care banca a ales sa
calculeze dobânda la creditul împrumutatului ............. în funcţie de o marjă fixă mică,
stabilită în contract şi o “dobândă de referinţă variabilă , care se afişează la sediile BCR”.
Dobanda a început sa varieze după primul an de contract, pentru care banca a perceput în
primele 12 luni o dobândă fixă.
Această dobândă de referinţa variabilă este calculată de BCR după metode interne şi poate
fi modificată în orice moment , banca argumentând variaţia în funcţie de costul resurselor de
creditare.
După cele 12 luni cu dobândă fixă, clientul s-a adresat băncii pentru a i se comunica
cuantumul noii dobânzi. Declară că a fost surprins să afle că dobânda curentă era cu mult mai
mare decât se aştepta - de aproape doua ori mai mare, în ciuda scăderii indicelui Euribor, pe care
împrumutatul îl consideră de referinţă.
Clauza dobânzii prevăzută la la art. 5 nu a fost negociată, variaţia dobânzii nefiind
definită în funcţie de nişte criterii obiective şi dând posibilitatea ca aceasta să fie interpretabilă.
Astfel: Împrumutatul doreşte aplicarea Euribor, Banca vrea să aplice dobânda sa şi
amândouă părţile doresc continuarea contractului. Se constată astfel că această clauză cuprinde
elemente neechilibrate, în sensul că lasă la manifestarea de voinţă unilaterală a băncii

253
posibilitatea de a interveni la modificarea dobânzii curente în funcţie de dobânda de referinţa
variabilă fără ca aceasta să fi rezultat din voinţa al ambelor părţi.
Împrumutatul ................ se consideră astfel prejudiciat în drepturile sale în măsura în care
nu se înserează în contract niciun fel de element concret privind referinţa la care se face trimitere
atunci când este vorba de dobânda variabilă. Nu sunt precizate circumstanţele care permit băncii
modificarea unilaterală a dobânzii şi nu se indică niciun criteriu previzibil în acest sens , lăsând
la aprecierea băncii posibilitatea majorării dobânzii .
Considerăm că această clauză este de natură a produce clienţilor prejudicii băneşti
aferente creditului contractat.
De asemenea există şi clauze care permit modificarea comisioanelor. Nu s-au negociat
clauzele contractuale, contractul de credit a fost unul preformulat din susţinerile
împrumutantului ...........................
Clauza contractuală privind dobânda variabilă nu a fost negociată direct cu clientul, ea a
creând un dezechilibru în calculul dobânzii variabile fiind stabilită fără a da posibilitatea
clientului să influenţeze natura clauzei, pentru ca a fost parte a unui contract standard
preformulatşi a unor condiţii generale de vânzare practicate de bancă în cazul acestui tip de
împrumut bancar.
Există în contract şi prevederi contractuale care dau dreptul băncii să modifice unilateral
contractul, fără a avea un motiv întemeiat care să fie precizat în contract. Se poate uşor întelege
de acici dreptul băncii prin care aceasta îşi rezervă dreptul de a modifica rata dobânzii plătibile
de către consumator ori datorată de către acesta sau valoarea altor taxe pentru servicii financiare,
fără o notificare prealabilă a împrumutatului , dacă există o motivaţie întemeiată, în condiţiile în
care banca se obligă să informeze cât mai curând posibil despre aceasta , cealaltă parte
contractantă şi fiecare să aibă libertatea de a rezilia imediat contractul .
Acelaşi lucru se poate spune si despre clauza de la punctul 7, prin care dobânda curentă
este formata din dobanda de referinţă variabilă , care se afişează la sediile BCR, în care se
enumeră comisioanele variabile în funcţie de evoluţia pieţei financiar- bancare.
Sub aspectul echilibrului contractual , problema pe care o ridică această clauză este că
oferă băncii dreptul de a revizui rata dobânzii curente , fără ca noua rată să fie negociată cu
clientul, acesta trebuind doar înştiinţat.

254
Mai mult, această înştiinţarea se face doar prin afişare la sediul BCR şi nu printr-o
notificare direct a împrumutantului . Această clauză a dobânzii variabile nu este caracterizată
prin previzibilitate, astfel că în cazul unui litigiu, să se poată verifica acest motiv prevăzut în
contract , al evoluţiei pieţei financiar bancare , care determină fluctuaţia comisioanelor
percepute precum şi dobânda curentă.
Clauzele contractuale nu sunt astfel formulate încat împrumutatul să poată anticipa că dacă
o anumită situaţie intervine, o anumită consecinţă se produce.
Motivul unei evoluţii a pieţei financiar - bancare nu numai că nu se poate aprecia dacă este
întemeiată sau nu , dar nici nu se poate stabili , conform unor criteria obiective , dacă s-a
produs.
BCR nu a definit exact dobânda variabilă pentru contract şi nu a arătat cum se calculează,
lăsându-şi dreptul de a majora dobânda fără să fie nevoită să dea nici o explicaţie şi fără a
arăta după ce criterii o face, de altfel Euribor a scăzut puternic pe parcursul anului 2009, lucru ce
nu s-a văzut şi în dobânzile percepute clienţilor de BCR.
În condiţiile generale de creditare dobânda variabilă pe parcursul derulării creditului, banca
poate modifica dobânda fără consimţământul împrumutatului , în funcţie de costul resurselor de
creditare . Noul procent de dobândă aplicându-se de la data modificării acestuia, la soldul
creditului existent.
Nu se explică în contract ce înseamnă această modificare a dobânzii în funcţie de costul
resurselor de creditare, clauza fiind atât de vagă încât , în lipsa oricărui criteriu obiectiv care să
ajute în clarificarea conţinutului sintagmei "costul resurselor de creditare" echivalează cu lipsa
oricărui criteriu şi dă posibilitatea băncii să modifice intempestiv dobânda pentru aceste motive.
Motivul prevăzut în documentaţia contractuală este cel privind costul resurselor de creditare ,
însă nu poate fi interpretat ca având natura unui motiv întemeiat, întrucât prin "motivul prevăzut
în contract" se înţelege o situaţie clar descrisă, care să ofere clientului posibilitatea de a şti de la
început criteriile în raport de care dobânda va fi majorată , situaţie care nu se regăşeste în situaţia
contractului de faţă .
În urma revizuirii ratei dobânzii, clientul ar trebui să aibă libertatea de a rezilia contractul.
Clauza vizată nu cuprinde în mod clar şi concis elemente obiective de raportare care să nu dea
posibilitatea unor dubii în interpretarea lor.

255
Nu s-a prevăzut în contract în mod expres ca dobânda afişată la sediul BCR este cea
practicata de aceasta instituţie bancară. Această clauză nenegociată a creat , în detrimentul
împrumutantului şi contrar cerinţelor bunei credinţe , un dezechilibru semnificativ între
drepturile şi obligaţiile părţilor.

În formularea răspunsului la obiectivul stabilit experţii au plecat de la următoarele


considerente:
DETERMINAREA LEGALITĂŢII ŞI REALITĂŢII SUMEI SOLICITATE DE BCR DE LA
CLIENTUL SĂU ÎN BAZA CONTRACTULUI DE CREDIT ŞI A GRAFICULUI DE
RAMBURSARE (SCADENŢAR):

1.Preţul contractului în cazul unui contract de credit bancar, respectiv suma solicitată de
banca creditoare de la client în baza contractului de credit bancar se stabileşte prin
graficul de rambursare care este anexat la contract de împrumut.
Astfel în baza graficului de rambursare se poate stabili atât preţul-respectiv obligaţia de plată
a clientului, pe întreaga perioadă a contractului până la scadenţa finală cât şi pentru o parte din
perioada contractuală cuprinsă de la momentul punerii la dispoziţie a sumei împrumutate până la
o dată de referinţă din cadrul perioadei contractuale.
Acest lucru este posibil pentru că graficul de rambursare este format din scadenţarul sumelor
de plată care cad în obligaţia clientului şi este urmare a unui acord de voinţă semnat între părţi .
Aceste sume sunt precizate pentru toată perioada contractului atât ca şi termene de plată cât
şi ca sume totale de plată la termenele respective incluzând : rata credit, ,rata dobânzii,
comisionul administrare şi comisionul de risc. Din însumarea sumelor de plată cuprinse în
scadenţar se obţine obligaţia de plată a clientului pe toată perioada contractuală în situaţia în
care se respectă scadenţele de plată şi nu apar dobânzi majorate şi alte costuri suplimentare în
sarcina clientului, calculate conform prevederilor contractuale.
În urma analizei documentelor primite de la părţi am constat că nici una dintre acestea nu au
prezentat grafic de rambursare (scadenţar semnat sau nesemnat) ca şi anexă la contractul de
credit bancar nr. 14…./21.05.2007.De asemenea nici la dosarul cauzei nu se regăseşte vreun
asemenea grafic.

256
În aceste condiţii lipseşte elementul esenţial în cadrul contractului care determină cu
certitudine şi legal suma pe care împrumutatul se obligă să o restituie băncii în temeiul
contractului bancar pentru rambursarea creditului acordat pe de o parte (reprezentat de rata
credit) şi costul creditului pe de altă parte (reprezentat de rata de dobândă , comisionul
administrare , comisionul de risc. Analizând documentele prezentate de părţi s-au reţinut
următoarele aspecte, referitor la obligativitatea încheierii graficului de rambursare ca şi
anexă la contractul de credit bancar:

2.1.Referitor la prevederile contractul de credit bancar nr. ……./21.05.2007:


"4.Creditul va fi rambursat în 300 rate lunare ,conform graficului de rambursare anexat ".
"19.Condiţiile generale de creditare, cererea de credit si graficul de rambursare fac parte
integrantă din prezentul contract . Contractele de garanţie,dacă este cazul sunt accesorii
prezentului contract de credit"
"20. În cazul în care între condiţiile generale anexate şi clauzele din contractul de credit
există diferenţe, se aplică dispoziţiile din prezentul contract de credit"
O altă concluzie pentru pct.2.1. este că : existenţa graficului de rambursare ca parte
integrantă din contract reprezintă un element a cărui prezenţă este imperativă pentru contractul
(de credit), iar în acest caz graficul nu există deci se poate considera contractul incomplet.
Amânarea la plată sau modificarea oricărei alte clauze din contractul de credit
trebuie făcută doar prin încheierea unui act adiţional şi după caz se întocmeşte un
nou grafic de rambuursare (scadenţar).
Privitor la Legea bancară :
Prevederile legislative din domeniul bancar aplicabile contractelor de creditare destinate
persoanelor fizice sunt : atât prevederi legislative generale cât şi prevederi legislative specifice .
Prevederile generale instituie un cadru larg în ceea ce priveşte aspectele economice ale
activităţii de creditare şi lasă în sarcina normelor metodologice şi a normelor specifice de
creditare reglementarea documentelor contractuale ca şi conţinut şi formă , a modului de
prezentare a clauzelor vizând costul creditului şi obligaţia de plată care cade în sarcina
împrumutantului în urma încheierii unui contract de credit bancar.
Această legislaţie specifică vizează inclusiv şablonul contractului de creditare aplicabil în
relaţia bancă-client persoană fizică . Conform actelor prezentate de părţi , aplicabil contractului

257
în cauză există norme specifice de creditare care sunt obligatorii a fi validate de către BNR
începând cu data de 14.03.2007 conform Regulamentului BNR nr.3 din 12 martie 2007.
Normele /reglementările interne ale B.C.R. SA validate de către Banca Naţională a
României ( puse la dispoziţia experţilor în vederea expertizării contabile au fost incomplete sau
nu s-a făcut dovada legalităţii lor) aplicabile pe întreaga derulare a contractului de credit bancar
nr. 1497/21.05.2007, au fost solicitate ca urmare a încuviinţării de către Onorata Instanta a
obiectivului din expertiza contabilă judiciară dispusă .
Concluzia este că : din punct de vedere al legislaţiei bancare nu putem să formulăm o
opinie referitoare la obiectivul din raportul de expertiză din lipsă de material documentar acesta
nefiind pus la dispoziţie de către BCR SA.
CONCLUZIA GENERALĂ privitoare la obligativitatea încheierii graficului
de rambursare ca şi anexă la contractul de credit este că: fără existenţa graficului de
rambursare anexă la contract ,clientul nu poate cunoaşte volumul ratelor lunare totale de
rambursat şi termenele scadente, nu poate cunoaşte preţul real al contractului . În această situaţie
în care lipseşte un element de bază din contract care stă la baza determinării sumei solicitate de
creditoarea BCR clientului său sau experţii nu se pot pronunţa asupra pronunţa asupra realităţii
şi legalităţii sumei solicitate de creditoarea BCR clientului său raportat la contractul de credit
bancar nr. 1497/21.05.2007.
În acest caz s-a luat ca bază la calcularea sumei datorate de client către BCR SA calcul
aritmetic efectuat în programul electronic al BCR ,în absenţa graficului de
rambursare,considerând că această sumă solicitată de către BCR SA clientului sau este cea
corectă.
" Creditul s-a acordat pe o perioadă de 300 luni ,care se calculează de la data primei
trageri."
Conform documentelor prezentate de către BCR suma a fost pusă la dispoziţia clientului
începând cu 22.05.2007 aşa cum rezultă din adresa BCR Direcţia Juridică nr 22966 /15.11.2012
şi respectiv extrasele de cont prezentate.
Aceasta este data primei trageri din credit -22.05.2007 .
Referitor la costul creditului-respectiv preţul contractului reţinem urmatoarele aspecte
referitoare la dobanda contractuala cuprinsa in contractul de credit bancar nr. 1497/21.05.2007 ":

258
"Pct.5.La data încheierii prezentului contract dobânda curentă este de 7.4% pe an şi este
fixă în primele 12 luni şi variabilă ulterior. Dobânda fixă se menţine constantă pe o perioada de
12 luni,începând cu data primei trageri cu excepţiile prevăzute la pct.7 si 8. După acestă dată
,dobânda curentă este formată din dobânda de referinţă variabilă , care se afişează la sediile
BCR, la care se adugă 1,5 puncte procentuale ".
Aceasta conduce la ideea ca pe primele 12 luni contractuale dobânda curentă este clar
exprimata ca şi procent de 7.4% şi nu există dubii în determinarea sumei care trebuie calculate ca
şi cost al creditului.
Pentru perioada următoare nu există în contractul de credit bancar o formulă explicită de
stabilire a dobânzii curente , ea este exprimată în funcţie de dobânda de referinţa variabilă
afişată la sediile B.C.R. -element neprecizat ca şi mod de calcul, la care se adugă 1.5 puncte
procentuale. Astfel în acest context căutăm existenţa formulei de stabilire a dobânzii de referinţa
variabile afişata la sediile BCR în Condiţii Generale de creditare - Anexă la Contractul de credit
bancar nr. 1497/21.05.2007.
La capitolul 2. din Condiţii generale de creditare apar următoarele aspecte:
"\Pentru creditele cu dobândă variabilă :
2.10a .Pe parcursul derulării creditului, banca poate modifica dobânda, fără
consimţământul împrumutatului , în funcţie de costul resurselor de creditare, noul procent de
dobândă aplicându-se de la data modificării acestuia, la soldul creditului existent". Modificarea
dobânzii curente (%) conduce la recalcularea dobânzii datorate"
2.10b. Pentru creditele cu dobânda variabilă , stabilită în funcţie de un indice de referinţă
LIBOR/EURIBOR, nivelul dobânzii se poate modifica în funcţie de evoluţia acestuia."
Practic, conform definiţiei de la pct.5 din contractul de credit îi corespund la prima vedere
2 exprimări din Condiţiile Generale de Creditare - Anexă la Contractul de credit bancar nr.
1497/21.05.2007 pentru că la pct.5 din contract nu se indică dacă acesta se referă la pct. 2.10.a
sau 2.10.b din condiţiile generale de creditare.
În cuprinsul pct.5 din contractul de credit bancar nr. 14…./21.05.2007 dobânda curentă
este formată din dobânda de referinţă variabilă, care se afişează la sediile BCR, la care se
adaugă 1,5 puncte procentuale " iar analizând mai atent cele două exprimări de la punctele
2.10.a şi 2.10.b din Condiţiile Generale de Creditare - Anexa la Contractul de credit bancar nr.
14…/21.05.2007 constatăm următoarele:Ideea de dobândă de referinţă apare doar în

259
exprimarea de la punctele 2.10.a şi 2.10.b iar în ce priveşte definirea elementelor care stau la
baza calculului dobânzii de referinţă nu se vorbeşte la punctul 5 din contractul de credit ,doar
dacă se preia din altă sursă.
Referitor la dobânda curentă contractuală şi la cele menţionate anterior am constatat
următoarele:
Euribor este un indice de dobândă utilizat în activitatea bancară care nu mai trebuie definit
sau calculat de către băncile comerciale, ci se preia de la instituţiile financiare internaţionale
care îl calculează utilizând metode specifice complexe.
Euribor este prin recunoaştere internaţională şi utilizare largă un indice de referinţa utilizat
în determinarea nivelului dobânzilor practicate de bănci şi a costului operaţiunilor de creditare,
precum şi pentru o serie de alţi indicatori, aşa cum se arată şi definiţia lui.
În legislaţia românească, băncile comerciale au obligaţia de a afişa indicele Euribor în
condiţiile în care au acordat credite în valuta Euro (iar costul creditului este influenţat de indicele
Euribor, respectiv sunt credite care au ca şi dobândă curentă de forma Euribor + marja fixă ).
BCR a acordat asemenea credite , deci există această obligaţie în sarcina sa.
Nici la momentul încheierii contractului şi nici la expirarea perioadei de un an în care
dobânda curentă a fost constantă nu există vreun act între documentele prezentate de către părţi
(act adiţional/scadenţar/adresă) prin care clientul să fie înştiinţat de forma de dobândă specifică
aplicată contractului - din cele prezentate în termenii generali contractuali.
Dobânda curentă exprimată ca şi "dobândă de referinţă la care se adaugă 1,5 puncte
procentale " corespunde unei forme de dobândă în funcţie de indicele de referinţă , respectiv: "
indice de referinţă + marja fixă "
Părerea experţilor este că dobânda de referinţa variabila de la pct.5 din contractul de credit
conduce în mare masură ca şi formulare la forma de dobândă variabilă de la punctele 2.10.b din
Condiţii Generale de Creditare -Anexă la Contractul de credit bancar nr. 1497/21.05.2007.
Raportat la cele analizate mai sus , experţii consideră că nu pot să îşi formeze o opinie
clară dacă suma solicitată de către creditoarea BCR ca debit este cea reala şi legală întrucât nu
este precizat cu claritate care formă de dobândă variabilă este aplicabilă în contractul de faţă
raportat la prevederile privitoare la dobânda din Condiţiile Generale de Creditare de la punctele
- 2.10.a sau 2.10.b.

260
În cazul renegocierii contractului de creditare între cele două părţi , este necesară stipularea
exactă a nivelului dobânzii sau un reper concret în calculul acesteia pentru perioada de dobandă
variabilă.

Capitolul III ,
CONCLUZII
Experţii nu pot decât să constate doar corectitudinea aritmetică a calculelor şi
respectarea termenelor la care sunt efectuate aceste calcule.
Experţii constată probleme legate de modul în care banca a ales sa calculeze
dobânda la creditul împrumutatului………….. în funcţie de o marjă fixă mică , stabilită în
contract şi „ o dobândă de referinţă variabilă , care se afişează la sediile BCR” Dobanda a
început sa varieze după primul an de contract, pentru care banca a perceput în primele 12 luni o
dobândă fixă.
Această dobândă de referinţa variabilă este calculată de BCR după metode interne, şi poate
fi modificată în orice moment , banca argumentând variaţia în funcţie de costul resurselor de
creditare.
După cele 12 luni cu dobândă fixă , clientul s-a adresat băncii pentru a i se comunica
cuantumul noii dobânzi. Declară că a fost surprins să afle că dobânda curentă era cu mult mai
mare decât se aştepta - de aproape doua ori mai mare , în ciuda scăderii indicelui Euribor, pe care
împrumutatul îl consideră de referinţă.
Clauza dobânzii prevăzută la la art. 5 nu a fost negociată , variaţia dobânzii nefiind
definită în funcţie de nişte criterii obiective şi dând posibilitatea ca aceasta să fie interpretabilă.
Astfel: Împrumutatul doreşte aplicarea Euribor, Banca vrea să aplice dobânda sa şi
amândouă părţile doresc continuarea contractului. Se constată astfel că această clauză cuprinde
elemente neechilibrate , în sensul că lasă la manifestarea de voinţă unilaterală a băncii
posibilitatea de a interveni la modificarea dobânzii curente în funcţie de dobânda de referinţa
variabilă fără ca aceasta să fi rezultat din voinţa al ambelor părţi.
Împrumutatul ………………….. se consideră astfel prejudiciat în
drepturile sale în măsura în care nu se înserează în contract niciun fel de element concret
privind referinţa la care se face trimitere atunci când este vorba de dobânda variabilă. Nu sunt
precizate circumstanţele care permit băncii modificarea unilaterală a dobânzii şi nu se indică

261
niciun criteriu previzibil în acest sens , lăsând la aprecierea băncii posibilitatea majorării
dobânzii .
Considerăm că această clauză este de natură a produce clienţilor prejudicii băneşti
aferente creditului contractat.
De asemenea există şi clauze care permit modificarea comisioanelor. Nu s-au negociat
clauzele contractuale , contractul de credit a fost unul preformulat din susţinerile
împrumutantului ……….. .
Clauza contractuală privind dobânda variabilă nu a fost negociată direct cu clientul , ea a
creând un dezechilibru în calculul dobânzii variabile fiind stabilită fără a da posibilitatea
clientului să influenţeze natura clauzei, pentru ca a fost parte a unui contract standard
preformulatşi a unor condiţii generale de vânzare practicate de bancă în cazul acestui tip de
împrumut bancar.
Există în contract şi prevederi contractuale care dau dreptul băncii să modifice unilateral
contractul, fără a avea un motiv întemeiat care să fie precizat în contract. Se poate uşor întelege
de acici dreptul băncii prin care aceasta îşi rezervă dreptul de a modifica rata dobânzii plătibile
de către consumator ori datorată de către acesta sau valoarea altor taxe pentru servicii financiare ,
fără o notificare prealabilă a împrumutatului , dacă există o motivaţie întemeiată , în condiţiile
în care banca se obligă să informeze cât mai curând posibil despre aceasta , cealaltă parte
contractantă şi fiecare să aibă libertatea de a rezilia imediat contractul .
Acelaşi lucru se poate spune si despre clauza de la punctul 7 , prin care dobânda curentă
este formata din dobanda de referinţă variabilă , care se afişează la sediile BCR , în care se
enumeră comisioanele variabile în funcţie de evoluţia pieţei financiar- bancare.
Sub aspectul echilibrului contractual , problema pe care o ridică această clauză este că
oferă băncii dreptul de a revizui rata dobânzii curente , fără ca noua rată să fie negociată cu
clientul, acesta trebuind doar înştiinţat.
Mai mult, această înştiinţarea se face doar prin afişare la sediul BCR şi nu printr-o
notificare direct a împrumutantului . Această clauză a dobânzii variabile nu este caracterizată
prin previzibilitate , astfel că în cazul unui litigiu , să se poată verifica acest motiv prevăzut în
contract , al evoluţiei pieţei financiar bancare , care determină fluctuaţia comisioanelor
percepute precum şi dobânda curentă .

262
Clauzele contractuale nu sunt astfel formulate încat împrumutatul să poată anticipa că
dacă o anumită situaţie intervine, o anumită consecinţă se produce.
Motivul unei evoluţii a pieţei financiar - bancare nu numai că nu se poate aprecia dacă este
întemeiată sau nu , dar nici nu se poate stabili , conform unor criteria obiective , dacă s-a
produs.
BCR nu a definit exact dobânda variabilă pentru contract şi nu a arătat cum se calculează
, lăsându-şi dreptul de a majora dobânda fără să fie nevoită să dea nici o explicaţie şi fără a
arăta după ce criterii o face , de altfel Euribor a scăzut puternic pe parcursul anului 2009 , lucru
ce nu s-a văzut şi în dobânzile percepute clienţilor de BCR.
În condiţiile generale de creditare dobânda variabilă pe parcursul derulării creditului ,
banca poate modifica dobânda fără consimţământul împrumutatului, în funcţie de costul
resurselor de creditare . Noul procent de dobândă aplicându-se de la data modificării acestuia , la
soldul creditului existent.
Nu se explică în contract ce înseamnă această modificare a dobânzii în funcţie de costul
resurselor de creditare , clauza fiind atât de vagă încât , în lipsa oricărui criteriu obiectiv care să
ajute în clarificarea conţinutului sintagmei "costul resurselor de creditare" echivalează cu lipsa
oricărui criteriu şi dă posibilitatea băncii să modifice intempestiv dobânda pentru aceste motive.
Motivul prevăzut în documentaţia contractuală este cel privind costul resurselor de creditare ,
însă nu poate fi interpretat ca având natura unui motiv întemeiat, întrucât prin "motivul prevăzut
în contract" se înţelege o situaţie clar descrisă , care să ofere clientului posibilitatea de a şti de la
început criteriile în raport de care dobânda va fi majorată , situaţie care nu se regăşeste în situaţia
contractului de faţă .
În urma revizuirii ratei dobânzii , clientul ar trebui să aibă libertatea de a rezilia contractul.
Clauza vizată nu cuprinde în mod clar şi concis elemente obiective de raportare care să nu dea
posibilitatea unor dubii în interpretarea lor.
Nu s-a prevăzut în contract în mod expres ca dobânda afişată la sediul BCR este cea
practicata de aceasta instituţie bancară. Această clauză nenegociată a creat , în detrimentul
împrumutantului şi contrar cerinţelor bunei credinţe , un dezechilibru semnificativ între
drepturile şi obligaţiile părţilor.

263
În formularea răspunsului la obiectivul stabilit experţii au plecat de la următoarele
considerente:
1. DETERMINAREA LEGALITĂŢII ŞI REALITĂŢII SUMEI SOLICITATE DE BCR
DE LA CLIENTUL SĂU ÎN BAZA CONTRACTULUI DE CREDIT ŞI A GRAFICULUI DE
RAMBURSARE (SCADENŢAR) :
1.Preţul contractului în cazul unui contract de credit bancar,respectiv suma solicitată
de banca creditoare de la client în baza contractului de credit bancar se stabileşte prin
graficul de rambursare care este anexat la contract de împrumut.
Astfel în baza graficului de rambursare se poate stabili atât preţul-respectiv obligaţia de
plată a clientului, pe întreaga perioadă a contractului până la scadenţa finală cât şi pentru o parte
din perioada contractuală cuprinsă de la momentul punerii la dispoziţie a sumei împrumutate
până la o dată de referinţă din cadrul perioadei contractuale.
Acest lucru este posibil pentru că graficul de rambursare este format din scadenţarul
sumelor de plată care cad în obligaţia clientului şi este urmare a unui acord de voinţă semnat
între părţi .
Aceste sume sunt precizate pentru toată perioada contractului atât ca şi termene de plată
cât şi ca sume totale de plată la termenele respective incluzând : rata credit ,rata dobânzii,
comisionul administrare şi comisionul de risc. Din însumarea sumelor de plată cuprinse în
scadenţar se obţine obligaţia de plată a clientului pe toată perioada contractuală în situaţia în
care se respectă scadenţele de plată şi nu apar dobânzi majorate şi alte costuri
suplimentare în sarcina clientului, calculate conform prevederilor contractuale.
În urma analizei documentelor primite de la părţi am constat că nici una dintre acestea nu
au prezentat grafic de rambursare (scadenţar semnat sau nesemnat) ca şi anexă la contractul de
credit bancar nr. 14…./21.05.2007.
De asemenea nici la dosarul cauzei nu se regăseşte vreun asemenea grafic.
Concluzie la pct.l. În aceste condiţii lipseşte elementul esenţial în cadrul contractului
care determină cu certitudine şi legal suma pe care împrumutatul se obligă să o restituie băncii în
temeiul contractului bancar pentru rambursarea creditului acordat pe de o parte (reprezentat de
rata credit) şi costul creditului pe de altă parte (reprezentat de rata de dobândă , comisionul
administrare , comisionul de risc , etc.).

264
2. Analizând documentele prezentate de părţi s-au reţinut următoarele aspecte , referitor la
obligativitatea încheierii graficului de rambursare ca şi anexă la contractul de credit bancar:
2.1.Referitor la prevederile contractul de credit bancar nr. 1497/21.05.2007:
"4.Creditul va fi rambursat în 300 rate lunare ,conform graficului de rambursare anexat ".
"19.Condiţiile generale de creditare, cererea de credit si graficul de rambursare fac parte
integrantă din prezentul contract . Contractele de garanţie,dacă este cazul sunt accesorii
prezentului contract de credit"
"20. În cazul în care între condiţiile generale anexate şi clauzele din contractul de credit
există diferenţe, se aplică dispoziţiile din prezentul contract de credit"
O altă concluzie pentru pct.2.1. este că : existenţa graficului de rambursare ca parte
integrantă din contract reprezintă un element a cărui prezenţă este imperativă pentru contractul
(de credit), iar în acest caz graficul nu există deci se poate considera contractul incomplet.
Amânarea la plată sau modificarea oricărei alte clauze din contractul de
credit trebuie făcută doar prin încheierea unui act adiţional şi după caz se
întocmeşte un nou grafic de rambuursare (scadenţar).
Privitor la Legea bancară :
Prevederile legislative din domeniul bancar aplicabile contractelor de creditare destinate
persoanelor fizice sunt : atât prevederi legislative generale cât şi prevederi legislative specifice .
Prevederile generale instituie un cadru larg în ceea ce priveşte aspectele economice ale
activităţii de creditare şi lasă în sarcina normelor metodologice şi a normelor specifice de
creditare reglementarea documentelor contractuale ca şi conţinut şi formă , a modului de
prezentare a clauzelor vizând costul creditului şi obligaţia de plată care cade în sarcina
împrumutantului în urma încheierii unui contract de credit bancar.
Această legislaţie specifică vizează inclusiv şablonul contractului de creditare aplicabil în
relaţia bancă-client persoană fizică . Conform actelor prezentate de părţi , aplicabil contractului
în cauză există norme specifice de creditare care sunt obligatorii a fi validate de către BNR
începând cu data de 14.03.2007 conform Regulamentului BNR nr.3 din 12 martie 2007.
Normele /reglementările interne ale B.C.R. SA validate de către Banca Naţională a
României ( puse la dispoziţia experţilor în vederea expertizării contabile au fost incomplete sau
nu s-a făcut dovada legalităţii lor) aplicabile pe întreaga derulare a contractului de credit bancar

265
nr. 1497/21.05.2007, au fost solicitate ca urmare a încuviinţării de către Onorata Instanta a
obiectivului din expertiza contabilă judiciară dispusă .
Concluzia este că : din punct de vedere al legislaţiei bancare nu putem să formulăm o
opinie referitoare la obiectivul din raportul de expertiză din lipsă de material documentar acesta
nefiind pus la dispoziţie de către BCR SA.
CONCLUZIA GENERALĂ privitoare la obligativitatea încheierii graficului
de rambursare ca şi anexă la contractul de credit este că: fără existenţa graficului de
rambursare anexă la contract, clientul nu poate cunoaşte volumul ratelor lunare totale de
rambursat şi termenele scadente, nu poate cunoaşte preţul real al contractului . În această situaţie
în care lipseşte un element de bază din contract care stă la baza determinării sumei solicitate de
creditoarea BCR clientului său sau experţii nu se pot pronunţa asupra pronunţa asupra realităţii
şi legalităţii sumei solicitate de creditoarea BCR clientului său raportat la contractul de credit
bancar nr. 149.....7/21.05.2007.
În acest caz s-a luat ca bază la calcularea sumei datorate de client către BCR SA calcul
aritmetic efectuat în programul electronic al BCR ,în absenţa graficului de
rambursare,considerând că această sumă solicitată de către BCR SA clientului sau este cea
corectă.
" Creditul s-a acordat pe o perioadă de 300 luni, care se calculează de la data primei
trageri."
Conform documentelor prezentate de către BCR suma a fost pusă la dispoziţia clientului
începând cu 22.05.2007 aşa cum rezultă din adresa BCR Direcţia Juridică nr 2….66 /15.11.2012
şi respectiv extrasele de cont prezentate.
Aceasta este data primei trageri din credit -22.05.2007.
Referitor la costul creditului-respectiv preţul contractului reţinem urmatoarele aspecte
referitoare la dobanda contractuala cuprinsa in contractul de credit bancar nr. 1497/21.05.2007 ":
"Pct.5.La data încheierii prezentului contract dobânda curentă este de 7.4% pe an şi este
fixă în primele 12 luni şi variabilă ulterior. Dobânda fixă se menţine constantă pe o perioada de
12 luni,începând cu data primei trageri cu excepţiile prevăzute la pct.7 si 8. După acestă dată
,dobânda curentă este formată din dobânda de referinţă variabilă , care se afişează la sediile
BCR, la care se adugă 1,5 puncte procentuale ".

266
Aceasta conduce la ideea ca pe primele 12 luni contractuale dobânda curentă este clar
exprimata ca şi procent de 7.4% şi nu există dubii în determinarea sumei care trebuie calculate ca
şi cost al creditului.
Pentru perioada următoare nu există în contractul de credit bancar o formulă explicită de
stabilire a dobânzii curente , ea este exprimată în funcţie de dobânda de referinţa variabilă
afişată la sediile B.C.R. -element neprecizat ca şi mod de calcul, la care se adugă 1.5 puncte
procentuale. Astfel în acest context căutăm existenţa formulei de stabilire a dobânzii de referinţa
variabile afişata la sediile BCR în Condiţii Generale de creditare - Anexă la Contractul de credit
bancar nr. 1497/21.05.2007.
La capitolul 2. din Condiţii generale de creditare apar următoarele aspecte:
"Pentru creditele cu dobândă variabilă :
2.10 a .Pe parcursul derulării creditului, banca poate modifica dobânda, fără
consimţământul împrumutatului , în funcţie de costul resurselor de creditare, noul procent de
dobândă aplicându-se de la data modificării acestuia, la soldul creditului existent". Modificarea
dobânzii curente (%) conduce la recalcularea dobânzii datorate"
2.10 b. Pentru creditele cu dobânda variabilă , stabilită în funcţie de un indice de referinţă
LIBOR/EURIBOR, nivelul dobânzii se poate modifica în funcţie de evoluţia acestuia."
Practic, conform definiţiei de la pct.5 din contractul de credit îi corespund la prima vedere
2 exprimări din Condiţiile Generale de Creditare - Anexă la Contractul de credit bancar nr.
1497/21.05.2007 pentru că la pct.5 din contract nu se indică dacă acesta se referă la pct. 2.10.a
sau 2.10.b din condiţiile generale de creditare.
În cuprinsul pct.5 din contractul de credit bancar nr. 1497/21.05.2007 dobânda curentă
este formată din dobânda de referinţă variabilă, care se afişează la sediile BCR, la care se
adaugă 1,5 puncte procentuale" iar analizând mai atent cele două exprimări de la punctele
2.10.a şi 2.10.b din Condiţiile Generale de Creditare - Anexa la Contractul de credit bancar nr.
1497/21.05.2007 constatăm următoarele:Ideea de dobândă de referinţă apare doar în
exprimarea de la punctele 2.10.a şi 2.10.b iar în ce priveşte definirea elementelor care stau la
baza calculului dobânzii de referinţă nu se vorbeşte la punctul 5 din contractul de credit ,doar
dacă se preia din altă sursă.

267
Referitor la dobânda curentă contractuală si la cele menţionate anterior am constatat
următoarele:
Euribor este un indice de dobândă utilizat în activitatea bancară care nu mai trebuie definit
sau calculat de către băncile comerciale, ci se preia de la instituţiile financiare internaţionale
care îl calculează utilizând metode specifice complexe.
Euribor este prin recunoaştere internaţională şi utilizare largă un indice de referinţa utilizat
în determinarea nivelului dobânzilor practicate de bănci şi a costului operaţiunilor de creditare,
precum şi pentru o serie de alţi indicatori, aşa cum se arată şi definiţia lui.
În legislaţia românească, băncile comerciale au obligaţia de a afişa indicele Euribor în
condiţiile în care au acordat credite în valuta Euro (iar costul creditului este influenţat de indicele
Euribor, respectiv sunt credite care au ca şi dobândă curentă de forma Euribor + marja fixă ).
BCR a acordat asemenea credite, deci există această obligaţie în sarcina sa.
Nici la momentul încheierii contractului şi nici la expirarea perioadei de un an în care
dobânda curentă a fost constantă nu există vreun act între documentele prezentate de către părţi
(act adiţional/scadenţar/adresă) prin care clientul să fie înştiinţat de forma de dobândă specifică
aplicată contractului - din cele prezentate în termenii generali contractuali.
Dobânda curentă exprimată ca şi "dobândă de referinţă la care se adaugă 1,5 puncte
procentale " corespunde unei forme de dobândă în funcţie de indicele de referinţă, respectiv: "
indice de referinţă + marja fixă "
Părerea experţilor este că dobânda de referinţa variabila de la pct.5 din contractul de credit
conduce în mare masură ca şi formulare la forma de dobândă variabilă de la punctele 2.10.b din
Condiţii Generale de Creditare -Anexă la Contractul de credit bancar nr. 14…/21.05.2007.
Raportat la cele analizate mai sus, experţii consideră că nu pot să îşi formeze o opinie
clară dacă suma solicitată de către creditoarea BCR ca debit este cea reala şi legală întrucât nu
este precizat cu claritate care formă de dobândă variabilă este aplicabilă în contractul de faţă
raportat la prevederile privitoare la dobânda din Condiţiile Generale de Creditare de la punctele
- 2.10.a sau 2.10.b.
În cazul renegocierii contractului de creditare între cele două părţi, este necesară stipularea
exactă a nivelului dobânzii sau un reper concret în calculul acesteia pentru perioada de dobandă
variabilă.

268
STUDIUL 10: relație cu banca (riscuri bancare, mărime dobânzi)

Expertiza contabilă judiciară este foarte cunoscută în România iar entitățile economice utilizează
foarte frecvent în situaţii de litigiu între acestea , entități economice şi persoane fizice , în cazul
nostru între o persoană fizică şi o persoană juridică . Situaţia prezentată în studiul de caz care a
necesitat expertiza contabilă judiciară este legată de următoarele problemele ridicate de părţile
interesate:
Să exprime specialiștii exprimaţi un punct de vedere cu privire la aspectele ce se doresc a fi
clarificate în prezenta cauză, aspecte cuprinse în obiectivele formulate de apelanta B.C.R. SA şi
în considerentele deciziei nr. 541/2015 pronunţate de I.C.C.J.

PUNCT DE VEDERE ÎN DOSARUL NR. …….AL CURŢII DE APEL SECȚIA


CIVILĂ

Capitolul I,

I.INTRODUCERE

Subsemnații :
……….. specialist numit de instanța de judecată având adresa profesională în …. și
………. specialist numit de apelanta Banca Comerciala Română SA , și acceptat de
onorata instanță

Am fost numiți prin dispoziţia instanţei de judecată din şedinţa publică din data de
10.12.2015 în calitate de specialiști-experți în cauza civilă ce face obiectul DOSARULUI
NR………. al Curții de Apel Cluj privind pe apelanta BANCA COMERCIALĂ ROMÂNĂ SA
BUCUREŞTI, împotriva Sentinţei civile nr. ……. din 25.08.2010 pronunţate în dosarul nr. …….
al Tribunalului Maramureş, în contradictoriu cu intimaţii ………… cu următoarea solicitare:

„Să exprimaţi un punct de vedere cu privire la aspectele ce se doresc a fi clarificate în


prezenta cauză, aspecte cuprinse în obiectivele formulate de apelanta B.C.R. SA şi în
considerentele deciziei nr. 541/2015 pronunţate de I.C.C.J., înscrisuri pe care vi le
comunicăm anexat adresei”.

269
Termenul de efectuare şi depunere a punctului de vedere a fost stabilit pentru data de
14.01.2016 fiind prelungit la solicitarea specialiștilor-experților până la data de 24.03.2016 .

S-a considerat necesar solicitarea punctului de vedere a unor specialiști-experți în interesul


ambelor părți, atât al apelantei BANCA COMERCIALĂ ROMÂNĂ SA BUCUREŞTI, cât și al
intimaţilor ………

Specialiștii - experții trebuie să exprime un punct de vedere cu privire la aspectele ce se


doresc a fi clarificate în prezenta cauză, referitor la considerentele deciziei nr. 541/2015
pronunţate de I.C.C.J și cuprinse în următoarele obiective formulate de apelanta B.C.R. SA :

OBIECTIVUL NR.1
Să se stabilească ce implică riscul în activitatea bancară, modalitatea în care riscul trebuie
previzionat şi monitorizat, formele de manifestare a riscului în legătura cu activitatea de
creditare;

OBIECTIVUL NR.2
Să se indice principiile mecanismului de stabilire a costului total al unui produs bancar,
prin luarea în considerare a costului riscului;

OBIECTIVUL NR.3
Să se determine dacă prevederile contractuale privind dobânda contractuală, cuprinse atât
în Contractul de Credit cât şi în graficul de rambursare anexat la acesta, prin modul de redactare
şi amplasare sunt fizic accesibile, lizibile şi inteligibile pentru orice consumator;

OBIECTIVUL NR.4
Să se identifice toate drepturile şi obligaţiile directe şi indirecte ale părţilor contractante
aflate în legătură cu derularea convenţiilor de credit de la momentul acordării creditului şi până
la momentul rambursării integrale a acestuia;

270
OBIECTIVUL NR.5
Să se stabilească dacă, raportat la răspunsurile formulate la obiectivele 1 - 4 , includerea
dobânzii contractuale în costul total al contractului de credit este de natură să creeze un
dezechilibru semnificativ în detrimentul consumatorilor.

OBIECTIVUL NR.6
Să se determine dacă clauza privind dobânda creează dezechilibru între drepturile şi
obligaţiile părţilor unui contract de credit încheiat pe termen lung, de peste 20 ani (precum cel
din litigiu), în situaţia în care intervine scadenţa anticipată a creditului.În analiza făcută se va
avea în vedere inclusiv scopul pentru care banca intră într-un astfel de raport contractual ,
respectiv acela al obţinerii de profit, ca scop esenţial al existenţei sale ca persoană juridică.

Lucrările pentru exprimarea punctului de vedere referitor la obiectivele de mai sus s-au
efectuat în perioada ……

Capitolul II,
RĂSPUNSUL LA OBIECTIVELE STABILITE

OBIECTIVUL NR.1
Să se stabilească ce implică riscul în activitatea bancară, modalitatea în care riscul trebuie
previzionat şi monitorizat, formele de manifestare a riscului în legătura cu activitatea de
creditare;

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.1


În această parte vom prezenta principiile economice, recunoscute de comunitatea
practicienilor şi teoreticienilor, pe care sunt fundamentate metodele şi tehnicile de gestiune
bancară în domeniul creditării. Etimologic, cuvântul credit provine din latinescul "credo" care
înseamnă a avea încredere. Când împrumuţi pe cineva cu o sumă de bani, atunci înseamnă că ai
încredere că acesta îşi va onora obligaţia de a rambursa acea sumă. Cu toate că foarte mulţi

271
privesc astăzi creditul ca pe un drept câştigat, acesta presupune şi o serie de obligaţii care vin
împreună cu contractarea acestuia.
Cel ce contractează un credit trebuie să îndeplinească o serie de condiţii: (i) să ofere
impresia de încredere
(ii) să plătească obligaţiile financiare la termenele agreate
(iii) să plătească o primă de risc pentru eventualitatea în care s-ar putea să nu fie capabil să-
şi onoreze obligaţiile.
Aceasta a condus la crearea a două concepte: bonitatea debitorului şi riscul de credit. Cu
cât bonitatea clientului este mai mare, cu atât calitatea creditului acordat este mai bună şi
probabilitatea ca acesta să ajungă în situaţie de nerambursare este mai mică. Întreaga istorie
bancară ne oferă despre creditul bancar o informaţie agreată de către lumea participantă la acest
proces vital pentru economie: creditul bancar este extrem de folositor, dacă este folosit în mod
înţelept. Cu toate acestea, sunt numeroase momentele în care atât creditorii, cât şi debitorii
întâmpină probleme din cauza creditului, cu efecte negative posibile chiar la nivelul economiei
globale. Creditele folosite înţelept şi prudenţial pot crea bunăstare şi prosperitate atât la nivel
individual, de gospodării, cât şi la nivel macroeconomic.
De ce băncilor le pasă de riscurile financiare?
De ce managerii băncilor urmăresc şi sunt interesaţi de riscurile financiare?
De ce există la nivelul unei bănci atâta infrastructură (i.e. departamente, angajaţi etc.) şi se
cheltuiesc atâtea resurse financiare pentru monitorizarea riscurilor cu care se confruntă banca în
relaţia sa cu clienţii?
Nevoia de analiză a riscului de credit provine din necesitatea de a asigura o sănătate
financiară afacerilor financiare sau non-financiare derulate prin intermediul creditelor.
Principalul motiv pentru falimentul băncilor este riscul de credit. Dacă banca dă faliment,
atunci milioane de deponenţi se vor confrunta subit cu riscul de credit.
În general, riscurile cu care se confruntă o bancă pot fi încadrate în categoriile următoare:
- risc de piaţă, atunci când se produc modificări neaşteptate ale preţurilor sau valorilor
activelor sau ratelor de dobândă pe piaţă.
- risc de credit, atunci când riscul modificării valorii de piaţă se asociază cu o
modificare neaşteptată a calităţii creditului.

272
- risc de lichiditate, atunci când costul ajustării poziţiei financiare a băncii va creşte
substanţial.
- risc operaţional, atunci când apar pierderi cauzate de fraude, căderi de sistem
informatic, erori de tranzacţionare etc.
- risc sistemic, atunci când efectele negative ale unui fenomen bancar (i.e. un faliment
bancar, o prăbuşire temporară a lichidităţii pieţei interbancare etc.) se propagă la nivelul tuturor
entităţilor bancare, producându-se o reacţie în lanţ (efect de domino )etc.
În cele ce urmează o să prezentăm câteva din principiile economice ce explică riscul de
credit.

Primul principiu este cel al selecţiei adverse. Adeseori în activitatea de creditare se


întâmplă ca clientul să aibă un avantaj informaţional în raport cu banca sa. Cu alte cuvinte, el ştie
mai multe despre afacerea sa ce urmează a fi creditată şi, implicit, despre riscul ei de credit decât
banca. În faţa acestui dezavantaj informaţional, banca, ţinând cont de distribuţia riscului de
nerambursare pe totalitatea clienţilor săi, va limita accesul la credit şi va împiedica debitorii să-şi
stabilească mărimea creditului dorit fără restricţii. Pentru a compensa riscul de credit, reacţia
firească a băncii este să crească rata dobânzii, respectiv preţul creditului. Creşterea acesteia peste
un prag limită poate avea consecinţe neaşteptate14. Altfel, spus există riscul să fie selecţionaţi
drept clienţi ai bănci cei care nu sunt bun platnici şi care au o calitate de creditori inferioară.
Aceştia ar fi dispuşi să plătească ratele mari de dobândă, ştiind perfect că există un risc
deloc neglijabil ca pe viitor să nu fie capabili să ramburseze creditul, câştigând astfel încrederea
băncii pe care o păcăleşte prin lipsa de informaţii în privinţa bonităţii lor.
Pentru o parte a clienţilor, creşterea ratelor de dobândă conduce la o scădere a atractivităţii
creditului, ceea ce duce la o scădere a creditării. Pentru cealaltă parte a clienţilor, dispusă să
plătească dobânzi mai mari, au convingerea (privată) că, în ciuda calităţii lor slabe de creditori,
un credit cu dobândă ridicată este chiar atractiv pentru ei. Dacă în prima categorie, clienţii sunt
raţionali şi au o aversiune importantă faţă de risc, în a doua categorie, clienţii au o aversiune mult
                                                           
14
Akerlof (premiul Nobel pentru această teorie) este primul economist care explică efectele selecţiei adverse asupra
pieţei analizând piaţa maşinilor second-hand unde vânzătorul are un avantaj informaţional în raport cu cumpărătorul.
Akerlof arată că asimetria informaţională poate conduce la prăbuşirea pieţei sau la o selecţie adversă, fiind alese
maşinile de calitate mai proastă în detrimentul celor de calitate superioară. Această teoria stă la baza modelului ce
explică creditarea în condiţii de asimetrie de informaţii al lui Stiglitz-Weiss din 1981 (Stiglitz primeşte premiul
Nobel împreună cu Akerlof). Teoria justifică nevoia de reglementare din partea autorităţii monetare (banca
naţională).

273
mai redusă faţă de risc, unii fiind chiar iubitori ai riscului. În această situaţie, banca trebuie să
analizeze populaţia statistică a clienţilor săi din punct de vedere al impactului riscului de credit
asupra sănătăţii financiare a activităţii bancare şi să limiteze accesul la credit. În funcţie de
distribuţia de probabilitate a riscului de credit şi a informaţiei private deţinute de către clienţi,
banca poate obţine profituri pe medie în ciuda gradului menţinut de apariţie al selecţiei adverse
pe piaţă.
Banca trebuie să facă un trade-off între un volum de credite redus care limitează profitul şi
un volum de credite ridicat aducător de clienţi cu o calitate a creditului adversă. De aceea,
metodele de management al riscului de credit se bazează pe determinarea unui rating al calităţii
creditului (implicit, bonităţii clientului).
Al doilea principiu este cel al concentrării riscului de credit. Băncile trebuie să-şi
limiteze expunerea la riscul de credit dacă acesta este concentrat pe un tip de business, pe o
regiune geografică sau pe un rating de credit. Expunerea la riscul de credit trebuie să fie
diversificată pentru a minimiza riscul total al activităţii de creditare. Spre exemplu, să
presupunem că diferite bănci sunt diferenţiat informate despre riscul de nerambursare (default) în
cazul creditelor imobiliare. Să presupunem că băncile stabilesc ratele de dobândă, considerând că
estimarea proprie a pierderilor anticipate ce ar conduce la faliment este cea mai bună. Astfel,
bruiate de "zgomotele" pieţei, unele bănci vor anticipa pierderi mai mici decât altele şi vor
acorda credite cu rate de dobândă mai scăzute. În aceste condiţii, clienţi vor migra spre băncile
ce vor oferi cele mai atractive rate de dobândă (cele mai scăzute), chiar dacă ei nu deţin
informaţii private privind propria calitate a creditului. Aceste bănci care au anticipat pierderi mai
reduse în sectorul imobiliar vor sfârşi prin a oferi un număr mare de credite investitorilor
imobiliari, chiar dacă mărimea creditului acordat este limitată pentru fiecare client individual.
Riscul creditului devine important prin concentrarea puternică a creditelor imobiliare, iar banca
se va afla într-o situaţie similară cu cea a "blestemului învingătorului" din teoria licitaţiilor15.
Respectiv, aceste bănci vor câştiga, drept clienţi, investitorii imobiliari de pe piaţă, dar, în
schimb, vor suferi o pierdere mai mare decât cea anticipată. Acest lucru se va întâmpla doar dacă
banca nu va avea rate ale dobânzii suficient de mari la creditele imobiliare pentru a compensa
efectul "blestemului învingătorului". Fenomenul descris este, de fapt, tot o formă a selecţiei

                                                           
Câştigătorul unei licitaţii este "blestemat" să plătească un preţ mai mare decât cel corect (fair)
15

datorită faptului că va supralicita din dorinţa de a câştiga.

274
adverse. Căci, selectarea de clienţi cu probabilitate mare de a intra în incapacitate de plată
conduce la pierderi mai mari decât cele anticipate iniţial de către bancă. În condiţiile în care
celelalte bănci au fost îndeajuns de isteţe sau norocoase să aibă estimări ale unui risc de credit
mai ridicat luând diverşi alţi indicatori în calcul (instabilitatea economică, bulele speculative
etc.), banca "câştigătoare" va avea un număr supradimensionat de clienţi aducători de pierderi.
Efectul "blestemul învingătorului" poate fi deci redus prin creşterea ratelor de dobândă, pe de o
parte, şi prin limitarea concentrării riscului pe un anumit palier al activităţii de creditare, pe de
altă parte.
Al treilea principiu este cel al hazardului moral. În lumea bancară există o vorbă de duh
foarte adevărată: "Dacă datorezi băncii 100 000 € şi nu-i ai, vei avea o mare problemă. Dacă
datorezi băncii 100 de milioane de € şi nu-i ai, banca va avea o mare problemă". Problema care
apare pentru bancă este o problemă de hazard moral. Anumiţi clienţi pot să adopte un
comportament financiar mai riscant după contractarea creditului care să ducă la neonorarea
obligaţiilor de rambursare a capitalului împrumutat. Cu cât suma împrumutată este mai mare, cu
atât clientul băncii este mai incitat să adopte un comportament prin care să se expună la mai
multe riscuri şi de amplitudine mai mare. O posibilitate de apărare împotriva hazardului moral
indus de creditele de valoare mare ale clienţilor riscofili este limitarea accesului la credit.

OBIECTIVUL NR.2
Să se indice principiile mecanismului de stabilire a costului total al unui produs bancar,
prin luarea în considerare a costului riscului;

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.2


Produsul net bancar are două componente determinante: rata dobânzii şi comisioanele.
Marja netă a dobânzii depinde în mod vital de condiţiile pieţei monetare, de cererea şi
oferta de capital de împrumut.
Costul capitalului de împrumut variază în orice moment în funcţie de cererea şi oferta de
pe piaţă.
În schimb, comisioanele remunerează serviciile prestate de către bancă. Acestea sunt
independente de fluctuaţiile ratelor de dobândă.
Pe piaţa financiar-bancară, banca are rolul de intermediar financiar.

275
O bancă atrage fonduri financiare (se împrumută) prin intermediul depozitelor agenţilor
economici, creditelor de la alte bănci, emisiuni de obligaţiuni etc. pentru a obţine fonduri
financiare pe care ulterior să le plaseze, în special sub formă de credit, solicitanţilor de capital.
Prin urmare, capitalul plasat sub formă de credit induce pentru bancă un cost de obţinere
al lui. Acest cost este cel mai important element al costului total al creditului. Dobânda la
creditul acordat trebuie să fie obligatoriu mai mare decât dobânda plătită pentru obţinerea
capitalului, astfel încât banca să poată obţine profit şi să se justifice raţiunea ei de a exista ca
intermediar financiar.
Prin urmare, mecanismul de stabilire al costului total al unui produs bancar trebuie să
ţină cont de mecanismul intermedierii financiare. În mod evident, mecanismul intermedierii
financiare presupune asumarea unor riscuri financiare deloc neglijabile ce pot conduce la
falimentul băncii fără o gestiune performantă a acestora. Toate riscurile trebuie să fie luate în
calcul în stabilirea preţului, respectiv a costului unui produs bancar. Produsul bancar este doar
interfaţa unui proces deloc simplu, chiar sofisticat, cel al intermedierii financiare.
Există trei riscuri bancare ce au un impact direct asupra costului total al unui
produs bancar de creditare.
Este vorba de:
1.Riscul de credit
2.Riscul de lichiditate şi
3. Riscul de rată a dobânzii.
Mai jos le vom analiza pe fiecare în parte astfel :

1. Riscul de credit este principalul risc cu care se confruntă o bancă. Acesta se referă la
insolvabilitatea debitorului, cu consecinţe evidente: pierderea totală sau parţială a veniturilor din
creanţă.
Acest risc este indus de diferite cauze, cum ar fi:
 generale, când insolvabilitatea provine din factori externi ce ţin de situaţia politică sau
economică a ţării;
 profesionale, când activitatea economică desfăşurată de către debitor intră în criză
datorită restrângerii cererii sau creşterii concurenţei;

276
 particulare, când debitorul din motive particulare nu îşi onorează obligaţiile
contractuale.
Ultima, este forma cea mai frecventă şi cea mai greu de identificat de către bancă datorită
faptului că motivaţiile debitorului sunt extrem de diverse. Pentru a se proteja împotriva acestui
risc, banca trebuie să întreprindă o serie de cheltuieli.
Una dintre aceste cheltuieli este cea întreprinsă cu diagnosticarea financiară a debitorului,
persoană fizică sau juridică. Banca foloseşte personal calificat, infrastructură etc. pentru a
determina bonitatea clientului ce-i cere un credit.
Dacă solicitantul de credit este o persoană fizică, analiza se bazează doar pe informaţii
financiare simple, precum venitul, vechimea în muncă etc. Întreaga analiză este formalizată prin
procedura de credit scoring, respectiv riscul de nerambursare a datoriei este sintetizat printr-o
notă sau scor. Se stabileşte astfel o categorie de rating în care se încadrează solicitantul de credit.
Toate cheltuielile băncii cu privire la diagnosticarea financiară justifică perceperea de la
clientul creditat a unui comision de analiză a creditului. Dacă solicitantul creditului are bonitate
şi se califică pentru obţinerea creditului, banca poate cere garanţii reale sau personale pentru
acoperirea riscului de nerambursare.

2.Riscul de lichiditate este strâns legat de funcţia de intermediar financiar a băncii.


Banca trebuie să facă faţă cererilor de retragere a deponenţilor săi, depinde de oferta de
lichidităţi de pe piaţa interbancară şi de politica monetară prin rezervele minime obligatorii.
Riscul de lichiditate induce un cost de lichiditate pentru bancă.
Banca trebuie să-şi coreleze activele (creditele) cu pasivele (depozitele) pentru a nu se află
în situaţia de a nu avea lichidităţi pentru onorarea obligaţiilor sale contractuale.
Un prim element al costului de lichiditate este dat de nivelul rezervelor minime obligatorii
impuse de către Banca Naţională ca instrument de politică monetară. Banca Naţională solicită
băncilor să-şi imobilizeze o parte din depozitele sale în conturile acestora la BNR. Ca atare,
lichiditatea în sistemul bancar scade sau creşte după nivelul mare sau mic a cotei de rezervă
minimă obligatorie.
Pe baza acestui instrument de politică monetară, BNR stabileşte deficitul sau excedentul de
credite în raport cu depozitele. Prin urmare, costul obţinerii resurselor devine variabil pentru
bancă în raport cu dinamica politicii monetare întreprinse. O altă faţetă a acestui cost de

277
lichiditate este dată de costul resurselor atrase de pe piaţa interbancară. Aici apare o primă de
lichiditate ce apare din tranzacţiile cu celelalte bănci sau finanţatori ai necesarului de lichiditate
al băncii. Costul total al produsului bancar trebuie să ţină cont de aceste cheltuieli variabile şi
importante pentru bancă.
Deci, un cost de lichiditate trebuie să fie inclus în costul total al unui produs bancar de creditare.
3. Riscul de rată a dobânzii este riscul ca o bancă să înregistreze pierderi datorită
creditelor şi depozitelor deţinute în portofoliu în condiţii de remuneraţie, cu dobândă fixă sau
dobândă variabilă, diferită.
Fiecare bancă prezintă o sensibilitate mai mare sau mai mică a marjei de dobândă la
fluctuaţiile ratelor de dobândă. O variaţie adversă a ratelor de dobândă poate conduce la pierderi
pentru bancă prin crearea unui dezechilibru între resursele atrase şi cele distribuite.
De aceea, băncile stabilesc ca element de bază pentru costul produsului bancar de
creditare, o rată de referinţă construită pe baza evoluţiei ratelor de dobândă de pe piaţa
interbancară.
În concluzie, costul total al unui produs de creditare conţine costul cu dobânda,
variabilă sau fixă, stabilită în funcţie de evoluţia ratelor de dobândă (risc de rată a
dobânzii), de rezervele minime obligatorii sau costul finanţării pe piaţa interbancară (risc
de lichiditate) plus comisioanele (risc de credit) legate de serviciile prestate de către bancă.
Orice amplificare a vreunuia dintre riscurile cu care se confruntă bancă se va regăsi într-
un cost mai ridicat al produsului bancar, iar acest fapt este perfect justificabil economic şi
financiar datorită calităţii de intermediar financiar a băncii. Aceasta se supune unor riscuri
importante ce pot să o ducă la faliment pentru a îndeplini rolul de intermediar financiar în
economie, adică rolul de a crea transferul de capital între ofertanţii şi solicitanţii de capital din
economie.
Costurile ce nu au legătură cu riscul bancar şi sunt incluse în costul total al produsului
bancar de creditare sunt numai comisioanele ce provin din remuneraţia serviciilor tehnico-
administrative prestate de către bancă, cum ar fi: comisionul de acordare a creditului sau
comisionul de administrare.

278
OBIECTIVUL NR.3
Să se determine dacă prevederile contractuale privind dobânda contractuală, cuprinse atât în
Contractul de Credit cât şi în graficul de rambursare anexat la acesta, prin modul de redactare şi
amplasare sunt fizic accesibile, lizibile şi inteligibile pentru orice consummator.
RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.3
Prevederile contractuale privind dobânda contractuală prin modul de redactare şi amplasare
trebuie să fie fizic accesibile, lizibile şi inteligibile pentru orice parte semnatară a contractului de
credit.
Contractul de credit este actul prin care banca acordă, promite sau stipulează posibilitatea
de a acorda unui client un împrumut și trebuie să cuprindă informații esențiale prevăzute de
legislația în vigoare. De asemenea, există anumite clauze contractuale care sunt interzise și care
nu trebuie să se regasească în document sub nicio formă. In plus, pe parcursul derulării
contractului de credit, banca nu are voie să efectueze anumite operațiuni.
Persoana care semnează un contract de credit cu banca trebuie să fie foarte atentă la ce
conține documentul pe care îl semnează , pentru că de multe ori unele clauze contractuale o pot
afecta în mod negativ.
Contractul de credit trebuie să conțină informații clare și ușor de înțeles pentru cel căruia i
se adresează .
Potrivit OUG nr. 50/2010 privind contractele de credit pentru consumatori, contractul de
credit trebuie să conțină anumite informații obligatorii.
În primul rând, contractele de credit trebuie redactate în scris, vizibil și ușor de citit, fontul
utilizat fiind Times New Roman, mărimea de minimum 12 p, pe hârtie sau pe un alt suport
durabil.
De asemenea, contractele de credit trebuie să conțină informații complete, clare și ușor de
înțeles, în limba română, care vor fi detaliate sau explicate suplimentar de către bancă, la cererea
expresă a clientului, înainte de semnarea contractului, sub forma unei note, anexa la contract, se
menționează în actul normativ citat.
Mai precis, contractul de credit trebuie să specifice, în mod clar și concis, următoarele
informații stipulate în OUG nr. 50/2010:
 tipul de credit;

279
 identitatea și adresa sediului social și al punctului de lucru/adresa de domiciliu a părților
contractante, precum și, după caz, identitatea și adresa sediului social și/sau a punctului
de lucru ori, dupa caz, adresa de domiciliu a intermediarilor de credit implicați;
 durata contractului de credit;
 valoarea totală a creditului și condițiile care reglementează tragerea creditului; în cazul
unui credit acordat sub forma unei amânări la plată pentru un anumit bun sau serviciu ori
în cazul contractelor de credit legate, bunul sau serviciul respectiv și prețul de achiziție al
acestuia;
 rata dobânzii aferente creditului și tipul acesteia, fixă sau variabilă ;
 condițiile care guvernează aplicarea ratei dobânzii aferente creditului, formula de
calcul a acesteia, precum și termenele, condițiile și procedura pentru modificarea ratei
dobânzii aferente creditului și, în cazul în care se aplică rate diferite ale dobânzii aferente
creditului în circumstanțe diferite, informațiile prevăzute anterior privind toate ratele
dobânzii aplicabile;
 dobânda anuala efectivă și valoarea totală plătibilă de către consumator, calculate la
momentul încheierii contractului de credit (se menționează toate ipotezele folosite pentru
calcularea acestei rate);
 suma, numărul și frecvența plăților care urmează să fie efectuate de către consumator
și, după caz, ordinea în care se vor efectua plățile, în scopul rambursarii, pentru diferitele
solduri restante cu rate diferite ale dobânzii aferente creditului;
 în cazul rambursării în rate a valorii totale a creditului aferent unui contract de credit pe
durată determinată, dreptul consumatorului de a primi, la cerere și gratuit, în orice
moment pe întreaga durată a contractului de credit, pe hârtie sau pe alt suport durabil,
conform deciziei consumatorului, un extras de cont sub forma unui tabel de
amortizare/grafic de rambursare;
 în cazul în care costurile și dobânzile trebuie plătite fără a se rambursa nicio parte din
valoarea totală a creditului, un extras care arată perioadele și condițiile pentru plata
dobânzii și a oricăror costuri aferente creditului;
 costurile de administrare ale unuia sau mai multor conturi care înregistrează atât
operațiunile de plată, cât și tragerile din credit, cu excepția cazului în care deschiderea
unui cont este opțională, costurile pentru utilizarea unui mijloc de plată atât pentru

280
operațiuni de plată, cât și pentru trageri din credit, orice alte costuri rezultând din
contractul de credit, precum și condițiile în care aceste costuri pot fi modificate;
 rata dobânzii, în cazul plăților restante, aplicabilă la data încheierii contractului de
credit și măsurile pentru ajustarea acesteia și, după caz, orice costuri datorate în caz de
neplată la termen ;
 o avertizare privind consecințele neefectuării plaților; contractul de credit va conține
obligatoriu o prevedere prin care consumatorul este atenționat despre raportarea la Biroul
de credit, Centrala Riscurilor Bancare și/sau la alte structuri asemănătoare existente, în
cazul în care acesta întârzie cu achitarea ratelor datorate, dacă există această obligație de
raportare;
 după caz, o mențiune potrivit căreia va fi necesară plata unor taxe, onorarii și costuri în
legatură cu încheierea, publicitatea și/sau înregistrarea contractului de credit și a
documentelor accesorii acestuia, inclusiv taxele notariale;
 garanțiile și asigurările necesare, dacă acestea există;
 existența sau inexistența unui drept de retragere, termenul în care acel drept poate fi
exercitat și alte condiții pentru exercitarea acestuia, inclusiv informații privind obligarea
consumatorului de a plăti creditul sau partea de credit trasă și dobânda, precum și
cuantumul dobânzii plătibile pe zi;
 dreptul de rambursare anticipată, procedura de rambursare anticipată, precum și, după
caz, informații privind dreptul creditorului la compensație și modul în care va fi
determinată această compensație;
 procedura care trebuie urmată în exercitarea dreptului de a solicita încetarea contractului
de credit;
 dacă există sau nu un mecanism extrajudiciar de reclamație și despăgubire pentru
consumator și, în caz afirmativ, modalitățile de acces la acesta;
 alte condiții și clauze contractuale;
 adresa Autorității Naționale pentru Protecția Consumatorilor.

Toate informațiile menționate anterior, inclusiv cele aferente unor servicii în privința cărora
clientul nu dispune de libertate de alegere, trebuie prevăzute în contract, fără a se face trimitere la

281
condițiile generale de afaceri ale creditorului, la lista de tarife și comisioane sau la orice alt
înscris, se arată în legislația în vigoare.

OBIECTIVUL NR.4
Să se identifice toate drepturile şi obligaţiile directe şi indirecte ale părţilor contractante aflate în
legătură cu derularea convenţiilor de credit de la momentul acordării creditului şi până la
momentul rambursării integrale a acestuia.

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.4


Banca trebuie să notifice clientul orice modificare a ratei dobânzii de referinţă şi, implicit, a
ratei creditului ce trebuie plătită de către client. Banca trebuie să informeze clientul despre orice
modificare a sumelor ce trebuie să fie plătite de către client. Clientul trebuie să plătească sumele
prevăzute în tabloul de rambursare al creditului.
Pe de o parte, contractul de credit trebuie să cuprindă informații referitoare la creditul
contractat de client și condițiile în care se derulează acesta, însă pe de altă parte, există și date
care nu trebuie să se regăsească în acest document, acestea fiind interzise.
Concret, OUG nr. 50/2010 prevede că sunt interzise clauzele contractuale care dau dreptul
creditorului să modifice unilateral clauzele contractuale fără încheierea unui act adițional,
acceptat de client. Astfel, banca trebuie să poată face dovada că a depus toate diligențele pentru
informarea clientului cu privire la semnarea actelor adiționale.
În același timp, în actul normativ se menționează că în cazul modificărilor impuse prin
legislație, nesemnarea de către client a acestor acte adiționale este considerată acceptare tacită.
Potrivit OUG nr. 50/2010, este interzisă introducerea în contractele de credit a clauzelor
prin care:
 consumatorul este obligat să păstreze confidențialitatea prevederilor și a condițiilor
contractuale;
 creditorul poate declara scadent sau denunța unilateral contractul ori poate penaliza
consumatorul în cazul afectării reputației creditorului;
 creditorul poate declara scadent anticipat creditul în cazul în care consumatorul nu și-a
îndeplinit obligațiile conform altor contracte de credit încheiate cu alți creditori;

282
 creditorul impune consumatorului încheierea contractului de asigurare a bunurilor aduse
în garanție cu o societate agreată de bancă.

Orice notificare cu privire la modificarea conținutului clauzelor contractuale referitoare la


costuri va fi transmisă clienților cu cel puțin 30 de zile înainte de aplicarea acestora, cu
excepția situațiilor în care clientul solicită modificări ale contractului care implică schimbarea
costurilor, de exemplu prelungirea perioadei de creditare sau modificarea ratelor.
Clientul are la dispoziție un termen de 15 zile de la primirea notificării pentru a comunica
opțiunea sa de acceptare sau de neacceptare a noilor condiții.Neprimirea unui răspuns din
partea clientului în termenul menționat anterior nu este considerată acceptare tacită și
contractul rămâne neschimbat.
De asemenea, orice notificare pe care creditorul o face consumatorului trebuie să fie
semnată, datată și cu număr de înregistrare. Orice notificare ce nu conține aceste minime
informații este considerată nulă de drept.
Pe parcursul derulării contractului de credit sunt interzise anumite operațiuni pe care banca
le-ar putea efectua. Mai exact, banca nu are voie să majoreze nivelul comisioanelor și
tarifelor, cu excepția costurilor impuse prin legislație și nici nu poate introduce și percepe noi
comisioane, tarife, cu excepția costurilor specifice unor produse și servicii suplimentare
solicitate în mod expres de client, neprevăzute în contract ori care nu erau oferite clientului la
data încheierii acestuia, se arată în OUG nr. 50/2010. Aceste costuri neprevăzute vor fi percepute
numai pe baza unor acte adiționale acceptate de consumator.
De asemnea, este interzisă perceperea unui comision de depunere numerar pentru
plata ratelor la credit, indiferent dacă depunerea se efectuează de către titular sau de către o altă
persoană.
Mai mult decat atât, este interzisă perceperea unui comision de retragere pentru sumele
trase din credit, a unui comision, unui tarif sau a oricărui alt cost, în cazul în care consumatorul
dorește schimbarea datei de scadență a ratelor.
Tot pe parcursul derulării contractului de credit, banca nu are voie să perceapă comisioane
în situațiile în care clienții solicită schimbarea garanțiilor, în condițiile în care aceștia plătesc
toate costurile aferente constituirii și evaluării noilor garanții.

283
"Pentru orice modificare a nivelului costurilor creditului, potrivit condițiilor contractuale,
creditorul este obligat sa notifice consumatorul în scris sau, la cererea expresă a
consumatorului, prin altă modalitate stabilită de acesta și agreată de creditor și va pune la
dispoziția acestuia un nou tabel de amortizare/grafic de rambursare", se arată în actul normativ
citat.
Deși comisioanele menționate mai sus nu pot fi percepute de către bancă pe parcusul
derularii contractului, totuși, aceasta poate să încaseze comision de analiza dosar, comision de
administrare credit sau comision de administrare cont curent, compensație în cazul rambursării
anticipate, costuri aferente asigurărilor și, după caz, dobânda penalizatoare, alte costuri percepute
de terți, precum și un comision unic pentru servicii prestate la cererea consumatorilor.
OUG nr. 50/2010 prevede dreptul clienților de a se retrage din contractul de credit. Astfel,
aceștia au la dispoziție un termen de 14 zile calendaristice în care se pot retrage din contractul
de credit fără a invoca motive. Termenul de retragere începe să curgă de la una dintre
următoarele date:
 data încheierii contractului de credit;
 data la care clientului îi sunt aduse la cunostință clauzele, condițiile contractuale, în cazul
în care ziua respectivă este ulterioară zilei de încheiere a contractului.
În cazul în care clientul își exercită acest drept, el este obligat să notifice banca, pentru ca
exercitarea acestui drept să își producă efectele înainte de expirarea termenului de retragere. În
plus, clientul are obligația de a-i plăti creditorului creditul sau partea de credit trasă și dobânda
aferentă de la data la care creditul sau partea respectivă din credit a fost trasă până la data la care
creditul sau partea respectivă din credit a fost rambursată (dobânda se calculează pe baza ratei
dobânzii convenite).
Mai departe, notificarea se va face pe hârtie sau pe alt suport durabil aflat la ândemâna
creditorului și accesibil acestuia, va fi transmisă prin mijloace admise legal, care asigură
transmiterea textului actului și confirmarea primirii acestuia și va fi expediată înainte de
expirarea termenului de retragere, se arată în legislația în vigoare.
Exercitarea dreptului de retragere își va produce efectul de la data expedierii notificării de
către client.

284
Achitarea către creditor a creditului sau a părții de credit trasă și a dobânzii se va efectua
fără nicio întarziere nejustificată și nu mai târziu de 30 de zile calendaristice de la expedierea
notificarii de retragere către creditor.

OBIECTIVUL NR.5
Să se stabilească dacă, raportat la răspunsurile formulate la obiectivele 1 - 4 , includerea
dobânzii contractuale în costul total al contractului de credit este de natură să creeze un
dezechilibru semnificativ în detrimentul consumatorilor.

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.5


Opinia noastră raportat la punctele 1-4, respectiv prin prisma riscurilor cu care se
confruntă banca în calitatea sa de intermediar financiar şi prin prisma contractului comercial
dintre bancă şi clientul debitor, includerea dobânzii contractuale în costul total al contractului de
credit NU CREEAZĂ un dezechilibru semnificativ în detrimentul consumatorilor.

OBIECTIVUL NR.6
Să se determine dacă clauza privind dobânda creează dezechilibru între drepturile şi
obligaţiile părţilor unui contract de credit încheiat pe termen lung, de peste 20 ani (precum cel
din litigiu), în situaţia în care intervine scadenţa anticipată a creditului.În analiza făcută se va
avea în vedere inclusiv scopul pentru care banca intră într-un astfel de raport contractual ,
respectiv acela al obţinerii de profit, ca scop esenţial al existenţei sale ca persoană juridică.

RĂSPUNS LA OBIECTIVUL NR.6


Clauza privind dobânda NU CREEAZĂ un dezechilibru între drepturile şi obligaţiile
părţilor unui contract de credit în situaţia în care are loc scadenţa anticipată a creditului. În
această situaţie, clientul-debitor al băncii ajunge în situaţia să nu mai poată achita băncii sumele
promise a fi rambursate şi intervine scadenţa anticipată a creditului.
Când scadenţa anticipată se produce, banca trebuie să-şi recupereze soldul creditului
nerambursat.

285
Acesta conţine atât capitalul împrumutat, adică acel capital obţinut cu costuri de către
bancă de pe piaţa interbancară şi intermediat pentru a ajunge la solicitantul de credit, cât şi
dobânda neachitată, adică remuneraţia băncii pentru eforturile de intermediere (obţinerea
capitalului, riscurile înfruntate etc.).
Reamintim că banca are ca scop obţinerea de profit şi că acesta este obţinut dintr-o
activitate (cu înalt de grad de risc) de intermediere a fondurilor financiare între solicitanţii şi
ofertanţii de capital. De aceea, este imperios necesar de a-şi recupera capitalul şi cheltuielile
asociate, precum şi marja sa de profit care este motivaţia sa de a exista ca entitate economică.
Dacă clauza cu dobânda nu ar fi stipulată în contractul de credit, banca s-ar afla în
dezechilibru în raport cu clientul său.
Ar fi interzisă însăşi raţiunea de a fi a băncii: obţinerea de profit din intermedierea
financiară. Pentru bancă, acest dezechilibru poate însemna falimentul său. Prin urmare, nu
trebuie neglijat un aspect important: cu cât sumele ce nu pot fi recuperate de către bancă sunt mai
mari, cu atât probleme băncii sunt mai mari şi falimentul său mai probabil.

Capitolul III,
CONCLUZII
În această parte vom prezenta principiile economice, recunoscute de comunitatea
practicienilor şi teoreticienilor, pe care sunt fundamentate metodele şi tehnicile de gestiune
bancară în domeniul creditării. Etimologic, cuvântul credit provine din latinescul "credo" care
înseamnă a avea încredere. Când împrumuţi pe cineva cu o sumă de bani, atunci înseamnă că ai
încredere că acesta îşi va onora obligaţia de a rambursa acea sumă. Cu toate că foarte mulţi
privesc astăzi creditul ca pe un drept câştigat, acesta presupune şi o serie de obligaţii care vin
împreună cu contractarea acestuia.
Cel ce contractează un credit trebuie să îndeplinească o serie de condiţii: (i) să ofere
impresia de încredere
(ii) să plătească obligaţiile financiare la termenele agreate
(iii) să plătească o primă de risc pentru eventualitatea în care s-ar putea să nu fie capabil să-
şi onoreze obligaţiile.

286
Aceasta a condus la crearea a două concepte: bonitatea debitorului şi riscul de credit. Cu
cât bonitatea clientului este mai mare, cu atât calitatea creditului acordat este mai bună şi
probabilitatea ca acesta să ajungă în situaţie de nerambursare este mai mică. Întreaga istorie
bancară ne oferă despre creditul bancar o informaţie agreată de către lumea participantă la acest
proces vital pentru economie: creditul bancar este extrem de folositor, dacă este folosit în mod
înţelept. Cu toate acestea, sunt numeroase momentele în care atât creditorii, cât şi debitorii
întâmpină probleme din cauza creditului, cu efecte negative posibile chiar la nivelul economiei
globale. Creditele folosite înţelept şi prudenţial pot crea bunăstare şi prosperitate atât la nivel
individual, de gospodării, cât şi la nivel macroeconomic.
De ce băncilor le pasă de riscurile financiare?
De ce managerii băncilor urmăresc şi sunt interesaţi de riscurile financiare?
De ce există la nivelul unei bănci atâta infrastructură (i.e. departamente, angajaţi etc.) şi se
cheltuiesc atâtea resurse financiare pentru monitorizarea riscurilor cu care se confruntă banca în
relaţia sa cu clienţii?
Nevoia de analiză a riscului de credit provine din necesitatea de a asigura o sănătate
financiară afacerilor financiare sau non-financiare derulate prin intermediul creditelor.
Principalul motiv pentru falimentul băncilor este riscul de credit. Dacă banca dă faliment,
atunci milioane de deponenţi se vor confrunta subit cu riscul de credit.
În general, riscurile cu care se confruntă o bancă pot fi încadrate în categoriile următoare:
- risc de piaţă, atunci când se produc modificări neaşteptate ale preţurilor sau valorilor
activelor sau ratelor de dobândă pe piaţă.
- risc de credit, atunci când riscul modificării valorii de piaţă se asociază cu o
modificare neaşteptată a calităţii creditului.
- risc de lichiditate, atunci când costul ajustării poziţiei financiare a băncii va creşte
substanţial.
- risc operaţional, atunci când apar pierderi cauzate de fraude, căderi de sistem
informatic, erori de tranzacţionare etc.
- risc sistemic, atunci când efectele negative ale unui fenomen bancar (i.e. un faliment
bancar, o prăbuşire temporară a lichidităţii pieţei interbancare etc.) se propagă la nivelul tuturor
entităţilor bancare, producându-se o reacţie în lanţ (efect de domino )etc.

287
În cele ce urmează o să prezentăm câteva din principiile economice ce explică riscul de
credit.
Primul principiu este cel al selecţiei adverse. Adeseori în activitatea de creditare se
întâmplă ca clientul să aibă un avantaj informaţional în raport cu banca sa. Cu alte cuvinte, el ştie
mai multe despre afacerea sa ce urmează a fi creditată şi, implicit, despre riscul ei de credit decât
banca. În faţa acestui dezavantaj informaţional, banca, ţinând cont de distribuţia riscului de
nerambursare pe totalitatea clienţilor săi, va limita accesul la credit şi va împiedica debitorii să-şi
stabilească mărimea creditului dorit fără restricţii. Pentru a compensa riscul de credit, reacţia
firească a băncii este să crească rata dobânzii, respectiv preţul creditului. Creşterea acesteia peste
un prag limită poate avea consecinţe neaşteptate16. Altfel, spus există riscul să fie selecţionaţi
drept clienţi ai bănci cei care nu sunt bun platnici şi care au o calitate de creditori inferioară.
Aceştia ar fi dispuşi să plătească ratele mari de dobândă, ştiind perfect că există un risc
deloc neglijabil ca pe viitor să nu fie capabili să ramburseze creditul, câştigând astfel încrederea
băncii pe care o păcăleşte prin lipsa de informaţii în privinţa bonităţii lor.
Pentru o parte a clienţilor, creşterea ratelor de dobândă conduce la o scădere a atractivităţii
creditului, ceea ce duce la o scădere a creditării. Pentru cealaltă parte a clienţilor, dispusă să
plătească dobânzi mai mari, au convingerea (privată) că, în ciuda calităţii lor slabe de creditori,
un credit cu dobândă ridicată este chiar atractiv pentru ei. Dacă în prima categorie, clienţii sunt
raţionali şi au o aversiune importantă faţă de risc, în a doua categorie, clienţii au o aversiune mult
mai redusă faţă de risc, unii fiind chiar iubitori ai riscului. În această situaţie, banca trebuie să
analizeze populaţia statistică a clienţilor săi din punct de vedere al impactului riscului de credit
asupra sănătăţii financiare a activităţii bancare şi să limiteze accesul la credit. În funcţie de
distribuţia de probabilitate a riscului de credit şi a informaţiei private deţinute de către clienţi,
banca poate obţine profituri pe medie în ciuda gradului menţinut de apariţie al selecţiei adverse
pe piaţă.

                                                           
16
Akerlof (premiul Nobel pentru această teorie) este primul economist care explică efectele
selecţiei adverse asupra pieţei analizând piaţa maşinilor second-hand unde vânzătorul are un
avantaj informaţional în raport cu cumpărătorul. Akerlof arată că asimetria informaţională
poate conduce la prăbuşirea pieţei sau la o selecţie adversă, fiind alese maşinile de calitate mai
proastă în detrimentul celor de calitate superioară. Această teoria stă la baza modelului ce
explică creditarea în condiţii de asimetrie de informaţii al lui Stiglitz-Weiss din 1981 (Stiglitz
primeşte premiul Nobel împreună cu Akerlof). Teoria justifică nevoia de reglementare din
partea autorităţii monetare (banca naţională).

288
Banca trebuie să facă un trade-off între un volum de credite redus care limitează profitul şi
un volum de credite ridicat aducător de clienţi cu o calitate a creditului adversă. De aceea,
metodele de management al riscului de credit se bazează pe determinarea unui rating al calităţii
creditului (implicit, bonităţii clientului).
Al doilea principiu este cel al concentrării riscului de credit. Băncile trebuie să-şi
limiteze expunerea la riscul de credit dacă acesta este concentrat pe un tip de business, pe o
regiune geografică sau pe un rating de credit. Expunerea la riscul de credit trebuie să fie
diversificată pentru a minimiza riscul total al activităţii de creditare. Spre exemplu, să
presupunem că diferite bănci sunt diferenţiat informate despre riscul de nerambursare (default) în
cazul creditelor imobiliare. Să presupunem că băncile stabilesc ratele de dobândă, considerând că
estimarea proprie a pierderilor anticipate ce ar conduce la faliment este cea mai bună. Astfel,
bruiate de "zgomotele" pieţei, unele bănci vor anticipa pierderi mai mici decât altele şi vor
acorda credite cu rate de dobândă mai scăzute. În aceste condiţii, clienţi vor migra spre băncile
ce vor oferi cele mai atractive rate de dobândă (cele mai scăzute), chiar dacă ei nu deţin
informaţii private privind propria calitate a creditului. Aceste bănci care au anticipat pierderi mai
reduse în sectorul imobiliar vor sfârşi prin a oferi un număr mare de credite investitorilor
imobiliari, chiar dacă mărimea creditului acordat este limitată pentru fiecare client individual.
Riscul creditului devine important prin concentrarea puternică a creditelor imobiliare, iar banca
se va afla într-o situaţie similară cu cea a "blestemului învingătorului" din teoria licitaţiilor17.
Respectiv, aceste bănci vor câştiga, drept clienţi, investitorii imobiliari de pe piaţă, dar, în
schimb, vor suferi o pierdere mai mare decât cea anticipată. Acest lucru se va întâmpla doar dacă
banca nu va avea rate ale dobânzii suficient de mari la creditele imobiliare pentru a compensa
efectul "blestemului învingătorului". Fenomenul descris este, de fapt, tot o formă a selecţiei
adverse. Căci, selectarea de clienţi cu probabilitate mare de a intra în incapacitate de plată
conduce la pierderi mai mari decât cele anticipate iniţial de către bancă. În condiţiile în care
celelalte bănci au fost îndeajuns de isteţe sau norocoase să aibă estimări ale unui risc de credit
mai ridicat luând diverşi alţi indicatori în calcul (instabilitatea economică, bulele speculative
etc.), banca "câştigătoare" va avea un număr supradimensionat de clienţi aducători de pierderi.
Efectul "blestemul învingătorului" poate fi deci redus prin creşterea ratelor de dobândă, pe de o

                                                           
17
Câştigătorul unei licitaţii este "blestemat" să plătească un preţ mai mare decât cel corect (fair) datorită faptului că
va supralicita din dorinţa de a câştiga.

289
parte, şi prin limitarea concentrării riscului pe un anumit palier al activităţii de creditare, pe de
altă parte.
Al treilea principiu este cel al hazardului moral. În lumea bancară există o vorbă de duh
foarte adevărată: "Dacă datorezi băncii 100 000 € şi nu-i ai, vei avea o mare problemă. Dacă
datorezi băncii 100 de milioane de € şi nu-i ai, banca va avea o mare problemă". Problema care
apare pentru bancă este o problemă de hazard moral. Anumiţi clienţi pot să adopte un
comportament financiar mai riscant după contractarea creditului care să ducă la neonorarea
obligaţiilor de rambursare a capitalului împrumutat. Cu cât suma împrumutată este mai mare, cu
atât clientul băncii este mai incitat să adopte un comportament prin care să se expună la mai
multe riscuri şi de amplitudine mai mare. O posibilitate de apărare împotriva hazardului moral
indus de creditele de valoare mare ale clienţilor riscofili este limitarea accesului la credit.
Produsul net bancar are două componente determinante: rata dobânzii şi
comisioanele.
Marja netă a dobânzii depinde în mod vital de condiţiile pieţei monetare, de cererea şi
oferta de capital de împrumut.
Costul capitalului de împrumut variază în orice moment în funcţie de cererea şi oferta
de pe piaţă.
În schimb, comisioanele remunerează serviciile prestate de către bancă. Acestea sunt
independente de fluctuaţiile ratelor de dobândă.
Pe piaţa financiar-bancară, banca are rolul de intermediar financiar.
O bancă atrage fonduri financiare (se împrumută) prin intermediul depozitelor agenţilor
economici, creditelor de la alte bănci, emisiuni de obligaţiuni etc. pentru a obţine fonduri
financiare pe care ulterior să le plaseze, în special sub formă de credit, solicitanţilor de capital.
Prin urmare, capitalul plasat sub formă de credit induce pentru bancă un cost de obţinere
al lui. Acest cost este cel mai important element al costului total al creditului. Dobânda la
creditul acordat trebuie să fie obligatoriu mai mare decât dobânda plătită pentru obţinerea
capitalului, astfel încât banca să poată obţine profit şi să se justifice raţiunea ei de a exista ca
intermediar financiar.
Prin urmare, mecanismul de stabilire al costului total al unui produs bancar trebuie să
ţină cont de mecanismul intermedierii financiare. În mod evident, mecanismul intermedierii
financiare presupune asumarea unor riscuri financiare deloc neglijabile ce pot conduce la

290
falimentul băncii fără o gestiune performantă a acestora. Toate riscurile trebuie să fie luate în
calcul în stabilirea preţului, respectiv a costului unui produs bancar. Produsul bancar este doar
interfaţa unui proces deloc simplu, chiar sofisticat, cel al intermedierii financiare.
Există trei riscuri bancare ce au un impact direct asupra costului total al unui produs
bancar de creditare.
Este vorba de :
1.Riscul de credit
2.Riscul de lichiditate şi
3. Riscul de rată a dobânzii.
Mai jos le vom analiza pe fiecare în parte astfel :
1.Riscul de credit este principalul risc cu care se confruntă o bancă. Acesta se referă la
insolvabilitatea debitorului, cu consecinţe evidente: pierderea totală sau parţială a veniturilor din
creanţă.
Acest risc este indus de diferite cauze, cum ar fi:
a)generale, când insolvabilitatea provine din factori externi ce ţin de situaţia politică sau
economică a ţării;
b) profesionale, când activitatea economică desfăşurată de către debitor intră în criză
datorită restrângerii cererii sau creşterii concurenţei;
c) particulare, când debitorul din motive particulare nu îşi onorează obligaţiile
contractuale.
Ultima, este forma cea mai frecventă şi cea mai greu de identificat de către bancă datorită
faptului că motivaţiile debitorului sunt extrem de diverse. Pentru a se proteja împotriva acestui
risc, banca trebuie să întreprindă o serie de cheltuieli.
Una dintre aceste cheltuieli este cea întreprinsă cu diagnosticarea financiară a debitorului,
persoană fizică sau juridică. Banca foloseşte personal calificat, infrastructură etc. pentru a
determina bonitatea clientului ce-i cere un credit.
Dacă solicitantul de credit este o persoană fizică, analiza se bazează doar pe informaţii
financiare simple, precum venitul, vechimea în muncă etc. Întreaga analiză este formalizată prin
procedura de credit scoring, respectiv riscul de nerambursare a datoriei este sintetizat printr-o
notă sau scor. Se stabileşte astfel o categorie de rating în care se încadrează solicitantul de credit.

291
Toate cheltuielile băncii cu privire la diagnosticarea financiară justifică perceperea de la
clientul creditat a unui comision de analiză a creditului. Dacă solicitantul creditului are bonitate
şi se califică pentru obţinerea creditului, banca poate cere garanţii reale sau personale pentru
acoperirea riscului de nerambursare.
2. Riscul de lichiditate este strâns legat de funcţia de intermediar financiar a băncii.
Banca trebuie să facă faţă cererilor de retragere a deponenţilor săi, depinde de oferta de
lichidităţi de pe piaţa interbancară şi de politica monetară prin rezervele minime obligatorii.
Riscul de lichiditate induce un cost de lichiditate pentru bancă.
Banca trebuie să-şi coreleze activele (creditele) cu pasivele (depozitele) pentru a nu se află
în situaţia de a nu avea lichidităţi pentru onorarea obligaţiilor sale contractuale.
Un prim element al costului de lichiditate este dat de nivelul rezervelor minime obligatorii
impuse de către Banca Naţională ca instrument de politică monetară. Banca Naţională solicită
băncilor să-şi imobilizeze o parte din depozitele sale în conturile acestora la BNR. Ca atare,
lichiditatea în sistemul bancar scade sau creşte după nivelul mare sau mic a cotei de rezervă
minimă obligatorie.
Pe baza acestui instrument de politică monetară, BNR stabileşte deficitul sau excedentul de
credite în raport cu depozitele. Prin urmare, costul obţinerii resurselor devine variabil pentru
bancă în raport cu dinamica politicii monetare întreprinse. O altă faţetă a acestui cost de
lichiditate este dată de costul resurselor atrase de pe piaţa interbancară. Aici apare o primă de
lichiditate ce apare din tranzacţiile cu celelalte bănci sau finanţatori ai necesarului de lichiditate
al băncii. Costul total al produsului bancar trebuie să ţină cont de aceste cheltuieli variabile şi
importante pentru bancă.
Deci, un cost de lichiditate trebuie să fie inclus în costul total al unui produs bancar de
creditare.
3.Riscul de rată a dobânzii este riscul ca o bancă să înregistreze pierderi datorită
creditelor şi depozitelor deţinute în portofoliu în condiţii de remuneraţie, cu dobândă fixă sau
dobândă variabilă, diferită.
Fiecare bancă prezintă o sensibilitate mai mare sau mai mică a marjei de dobândă la
fluctuaţiile ratelor de dobândă. O variaţie adversă a ratelor de dobândă poate conduce la pierderi
pentru bancă prin crearea unui dezechilibru între resursele atrase şi cele distribuite.

292
De aceea, băncile stabilesc ca element de bază pentru costul produsului bancar de creditare
o rată de referinţă construită pe baza evoluţiei ratelor de dobândă de pe piaţa interbancară.
În concluzie, costul total al unui produs de creditare conţine costul cu dobânda,
variabilă sau fixă, stabilită în funcţie de evoluţia ratelor de dobândă (risc de rată a
dobânzii), de rezervele minime obligatorii sau costul finanţării pe piaţa interbancară (risc
de lichiditate) plus comisioanele (risc de credit) legate de serviciile prestate de către bancă.
Orice amplificare a vreunuia dintre riscurile cu care se confruntă bancă se va regăsi într-un cost
mai ridicat al produsului bancar, iar acest fapt este perfect justificabil economic şi financiar
datorită calităţii de intermediar financiar a băncii. Aceasta se supune unor riscuri importante ce
pot să o ducă la faliment pentru a îndeplini rolul de intermediar financiar în economie, adică
rolul de a crea transferul de capital între ofertanţii şi solicitanţii de capital din economie.
Costurile ce nu au legătură cu riscul bancar şi sunt incluse în costul total al produsului
bancar de creditare sunt numai comisioanele ce provin din remuneraţia serviciilor tehnico-
administrative prestate de către bancă, cum ar fi: comisionul de acordare a creditului sau
comisionul de administrare.
Prevederile contractuale privind dobânda contractuală prin modul de redactare şi amplasare
trebuie să fie fizic accesibile, lizibile şi inteligibile pentru orice parte semnatară a contractului de
credit.
Contractul de credit este actul prin care banca acordă, promite sau stipulează posibilitatea
de a acorda unui client un împrumut și trebuie să cuprindă informații esențiale prevăzute de
legislația în vigoare. De asemenea, există anumite clauze contractuale care sunt interzise și care
nu trebuie să se regasească în document sub nicio formă. In plus, pe parcursul derulării
contractului de credit, banca nu are voie să efectueze anumite operațiuni.
Persoana care semnează un contract de credit cu banca trebuie să fie foarte atentă la ce
conține documentul pe care îl semnează , pentru că de multe ori unele clauze contractuale o pot
afecta în mod negativ.
Contractul de credit trebuie să conțină informații clare și ușor de înțeles pentru cel căruia i
se adresează.
Potrivit OUG nr. 50/2010 privind contractele de credit pentru consumatori, contractul de
credit trebuie să conțină anumite informații obligatorii.

293
În primul rând, contractele de credit trebuie redactate în scris, vizibil și ușor de citit, fontul
utilizat fiind Times New Roman, mărimea de minimum 12 p, pe hârtie sau pe un alt suport
durabil.
De asemenea, contractele de credit trebuie să conțină informații complete, clare și ușor de
înțeles, în limba română, care vor fi detaliate sau explicate suplimentar de către bancă, la cererea
expresă a clientului, înainte de semnarea contractului, sub forma unei note, anexa la contract, se
menționează în actul normativ citat.
Mai precis, contractul de credit trebuie să specifice, în mod clar și concis, următoarele
informații stipulate în OUG nr. 50/2010:
 tipul de credit;
 identitatea și adresa sediului social și al punctului de lucru/adresa de domiciliu a părților
contractante, precum și, după caz, identitatea și adresa sediului social și/sau a punctului
de lucru ori, dupa caz, adresa de domiciliu a intermediarilor de credit implicați;
 durata contractului de credit;
 valoarea totală a creditului și condițiile care reglementează tragerea creditului; în cazul
unui credit acordat sub forma unei amânări la plată pentru un anumit bun sau serviciu ori
în cazul contractelor de credit legate, bunul sau serviciul respectiv și prețul de achiziție al
acestuia;
 rata dobânzii aferente creditului și tipul acesteia, fixă sau variabilă;
 condițiile care guvernează aplicarea ratei dobânzii aferente creditului, formula de
calcul a acesteia, precum și termenele, condițiile și procedura pentru modificarea ratei
dobânzii aferente creditului și, în cazul în care se aplică rate diferite ale dobânzii aferente
creditului în circumstanțe diferite, informațiile prevăzute anterior privind toate ratele
dobânzii aplicabile;
 dobânda anuala efectivă și valoarea totală plătibilă de către consumator, calculate la
momentul încheierii contractului de credit (se menționează toate ipotezele folosite pentru
calcularea acestei rate);
 suma, numărul și frecvența plăților care urmează să fie efectuate de către consumator
și, după caz, ordinea în care se vor efectua plățile, în scopul rambursarii, pentru diferitele
solduri restante cu rate diferite ale dobânzii aferente creditului;

294
 în cazul rambursării în rate a valorii totale a creditului aferent unui contract de credit pe
durată determinată, dreptul consumatorului de a primi, la cerere și gratuit, în orice
moment pe întreaga durată a contractului de credit, pe hârtie sau pe alt suport durabil,
conform deciziei consumatorului, un extras de cont sub forma unui tabel de
amortizare/grafic de rambursare;
 în cazul în care costurile și dobânzile trebuie plătite fără a se rambursa nicio parte din
valoarea totală a creditului, un extras care arată perioadele și condițiile pentru plata
dobânzii și a oricăror costuri aferente creditului;
 costurile de administrare ale unuia sau mai multor conturi care înregistrează atât
operațiunile de plată, cât și tragerile din credit, cu excepția cazului în care deschiderea
unui cont este opțională, costurile pentru utilizarea unui mijloc de plată atât pentru
operațiuni de plată, cât și pentru trageri din credit, orice alte costuri rezultând din
contractul de credit, precum și condițiile în care aceste costuri pot fi modificate;
 rata dobânzii, în cazul plăților restante, aplicabilă la data încheierii contractului de
credit și măsurile pentru ajustarea acesteia și, după caz, orice costuri datorate în caz de
neplată la termen ;
 o avertizare privind consecințele neefectuării plaților; contractul de credit va conține
obligatoriu o prevedere prin care consumatorul este atenționat despre raportarea la Biroul
de credit, Centrala Riscurilor Bancare și/sau la alte structuri asemănătoare existente, în
cazul în care acesta întârzie cu achitarea ratelor datorate, dacă există această obligație de
raportare;
 după caz, o mențiune potrivit căreia va fi necesară plata unor taxe, onorarii și costuri în
legatură cu încheierea, publicitatea și/sau înregistrarea contractului de credit și a
documentelor accesorii acestuia, inclusiv taxele notariale;
 garanțiile și asigurările necesare, dacă acestea există;
 existența sau inexistența unui drept de retragere, termenul în care acel drept poate fi
exercitat și alte condiții pentru exercitarea acestuia, inclusiv informații privind obligarea
consumatorului de a plăti creditul sau partea de credit trasă și dobânda, precum și
cuantumul dobânzii plătibile pe zi;

295
 dreptul de rambursare anticipată, procedura de rambursare anticipată, precum și, după
caz, informații privind dreptul creditorului la compensație și modul în care va fi
determinată această compensație;
 procedura care trebuie urmată în exercitarea dreptului de a solicita încetarea contractului
de credit;
 dacă există sau nu un mecanism extrajudiciar de reclamație și despăgubire pentru
consumator și, în caz afirmativ, modalitățile de acces la acesta;
 alte condiții și clauze contractuale;
 adresa Autorității Naționale pentru Protecția Consumatorilor.
Toate informațiile menționate anterior, inclusiv cele aferente unor servicii în privința
cărora clientul nu dispune de libertate de alegere, trebuie prevăzute în contract, fără a se face
trimitere la condițiile generale de afaceri ale creditorului, la lista de tarife și comisioane sau la
orice alt înscris, se arată în legislația în vigoare.
Banca trebuie să notifice clientul orice modificare a ratei dobânzii de referinţă şi, implicit, a
ratei creditului ce trebuie plătită de către client. Banca trebuie să informeze clientul despre orice
modificare a sumelor ce trebuie să fie plătite de către client. Clientul trebuie să plătească sumele
prevăzute în tabloul de rambursare al creditului.
Pe de o parte, contractul de credit trebuie să cuprindă informații referitoare la creditul
contractat de client și condițiile în care se derulează acesta, însă pe de altă parte, există și date
care nu trebuie să se regăsească în acest document, acestea fiind interzise.
Concret, OUG nr. 50/2010 prevede că sunt interzise clauzele contractuale care dau dreptul
creditorului să modifice unilateral clauzele contractuale fără încheierea unui act adițional,
acceptat de client. Astfel, banca trebuie să poată face dovada că a depus toate diligențele pentru
informarea clientului cu privire la semnarea actelor adiționale.
În același timp, în actul normativ se menționează că în cazul modificărilor impuse prin
legislație, nesemnarea de către client a acestor acte adiționale este considerată acceptare tacită.
Potrivit OUG nr. 50/2010, este interzisă introducerea în contractele de credit a clauzelor
prin care: consumatorul este obligat să păstreze confidențialitatea prevederilor și a condițiilor
contractuale; creditorul poate declara scadent sau denunța unilateral contractul ori poate penaliza
consumatorul în cazul afectării reputației creditorului; creditorul poate declara scadent anticipat
creditul în cazul în care consumatorul nu și-a îndeplinit obligațiile conform altor contracte de

296
credit încheiate cu alți creditori; creditorul impune consumatorului încheierea contractului de
asigurare a bunurilor aduse în garanție cu o societate agreată de bancă.
Orice notificare cu privire la modificarea conținutului clauzelor contractuale referitoare la
costuri va fi transmisă clienților cu cel puțin 30 de zile înainte de aplicarea acestora, cu
excepția situațiilor în care clientul solicită modificări ale contractului care implică schimbarea
costurilor, de exemplu prelungirea perioadei de creditare sau modificarea ratelor.
Clientul are la dispoziție un termen de 15 zile de la primirea notificării pentru a comunica
opțiunea sa de acceptare sau de neacceptare a noilor condiții. Neprimirea unui răspuns din
partea clientului în termenul menționat anterior nu este considerată acceptare tacită și
contractul rămâne neschimbat.
De asemenea, orice notificare pe care creditorul o face consumatorului trebuie să fie semnată,
datată și cu număr de înregistrare. Orice notificare ce nu conține aceste minime informații este
considerată nulă de drept.
Pe parcursul derulării contractului de credit sunt interzise anumite operațiuni pe care banca
le-ar putea efectua. Mai exact, banca nu are voie să majoreze nivelul comisioanelor și
tarifelor, cu excepția costurilor impuse prin legislație și nici nu poate introduce și percepe noi
comisioane, tarife, cu excepția costurilor specifice unor produse și servicii suplimentare
solicitate în mod expres de client, neprevăzute în contract ori care nu erau oferite clientului la
data încheierii acestuia, se arată în OUG nr. 50/2010. Aceste costuri neprevăzute vor fi percepute
numai pe baza unor acte adiționale acceptate de consumator.
De asemnea, este interzisă perceperea unui comision de depunere numerar pentru plata
ratelor la credit, indiferent dacă depunerea se efectuează de către titular sau de către o altă
persoană.
Mai mult decat atât, este interzisă perceperea unui comision de retragere pentru sumele trase
din credit, a unui comision, unui tarif sau a oricărui alt cost, în cazul în care consumatorul
dorește schimbarea datei de scadență a ratelor.
Tot pe parcursul derulării contractului de credit, banca nu are voie să perceapă comisioane în
situațiile în care clienții solicită schimbarea garanțiilor, în condițiile în care aceștia plătesc toate
costurile aferente constituirii și evaluării noilor garanții.
"Pentru orice modificare a nivelului costurilor creditului, potrivit condițiilor contractuale,
creditorul este obligat sa notifice consumatorul în scris sau, la cererea expresă a

297
consumatorului, prin altă modalitate stabilită de acesta și agreată de creditor și va pune la
dispoziția acestuia un nou tabel de amortizare/grafic de rambursare", se arată în actul normativ
citat.
Deși comisioanele menționate mai sus nu pot fi percepute de către bancă pe parcusul
derularii contractului, totuși, aceasta poate să încaseze comision de analiza dosar, comision de
administrare credit sau comision de administrare cont curent, compensație în cazul rambursării
anticipate, costuri aferente asigurărilor și, după caz, dobânda penalizatoare, alte costuri percepute
de terți, precum și un comision unic pentru servicii prestate la cererea consumatorilor.
OUG nr. 50/2010 prevede dreptul clienților de a se retrage din contractul de credit. Astfel,
aceștia au la dispoziție un termen de 14 zile calendaristice în care se pot retrage din contractul
de credit fără a invoca motive. Termenul de retragere începe să curgă de la una dintre
următoarele date:
 data încheierii contractului de credit;
 data la care clientului îi sunt aduse la cunostință clauzele, condițiile contractuale, în cazul
în care ziua respectivă este ulterioară zilei de încheiere a contractului.
În cazul în care clientul își exercită acest drept, el este obligat să notifice banca, pentru ca
exercitarea acestui drept să își producă efectele înainte de expirarea termenului de retragere. În
plus, clientul are obligația de a-i plăti creditorului creditul sau partea de credit trasă și dobânda
aferentă de la data la care creditul sau partea respectivă din credit a fost trasă până la data la care
creditul sau partea respectivă din credit a fost rambursată (dobânda se calculează pe baza ratei
dobânzii convenite).
Mai departe, notificarea se va face pe hârtie sau pe alt suport durabil aflat la ândemâna
creditorului și accesibil acestuia, va fi transmisă prin mijloace admise legal, care asigură
transmiterea textului actului și confirmarea primirii acestuia și va fi expediată înainte de
expirarea termenului de retragere, se arată în legislația în vigoare.
Exercitarea dreptului de retragere își va produce efectul de la data expedierii notificării de
către client.
Achitarea către creditor a creditului sau a părții de credit trasă și a dobânzii se va efectua fără
nicio întarziere nejustificată și nu mai târziu de 30 de zile calendaristice de la expedierea
notificarii de retragere către creditor.

298
Opinia noastră raportat la punctele 1-4, respectiv prin prisma riscurilor cu care se confruntă
banca în calitatea sa de intermediar financiar şi prin prisma contractului comercial dintre bancă şi
clientul debitor, includerea dobânzii contractuale în costul total al contractului de credit NU
CREEAZĂ un dezechilibru semnificativ în detrimentul consumatorilor.
Clauza privind dobânda NU CREEAZĂ un dezechilibru între drepturile şi obligaţiile părţilor
unui contract de credit în situaţia în care are loc scadenţa anticipată a creditului. În această
situaţie, clientul-debitor al băncii ajunge în situaţia să nu mai poată achita băncii sumele promise
a fi rambursate şi intervine scadenţa anticipată a creditului.
Când scadenţa anticipată se produce, banca trebuie să-şi recupereze soldul creditului
nerambursat.
Acesta conţine atât capitalul împrumutat, adică acel capital obţinut cu costuri de către bancă
de pe piaţa interbancară şi intermediat pentru a ajunge la solicitantul de credit, cât şi dobânda
neachitată, adică remuneraţia băncii pentru eforturile de intermediere (obţinerea capitalului,
riscurile înfruntate etc.).
Reamintim că banca are ca scop obţinerea de profit şi că acesta este obţinut dintr-o activitate
(cu înalt de grad de risc) de intermediere a fondurilor financiare între solicitanţii şi ofertanţii de
capital. De aceea, este imperios necesar de a-şi recupera capitalul şi cheltuielile asociate, precum
şi marja sa de profit care este motivaţia sa de a exista ca entitate economică.
Dacă clauza cu dobânda nu ar fi stipulată în contractul de credit, banca s-ar afla în
dezechilibru în raport cu clientul său.
Ar fi interzisă însăşi raţiunea de a fi a băncii: obţinerea de profit din intermedierea financiară.
Pentru bancă, acest dezechilibru poate însemna falimentul său. Prin urmare, nu trebuie neglijat
un aspect important: cu cât sumele ce nu pot fi recuperate de către bancă sunt mai mari, cu atât
probleme băncii sunt mai mari şi falimentul său mai probabil.

299
Bibliografie

1. Borlea, N.S., Achim M.V., Breban, L. (2009), Controlul Financiar și Expertiza Contabilă,
Ed. Risoprint, Cluj-Napoca; 
2. Codul de Procedura Civilă republicat 2015. Legea 134/2010 privind Codul de procedură
Civilă republicat; 
3. Codul Fiscal si Normele  Metodologice  de  aplicare  (Legea 571/2003 cu modificările și
completările ulterioare) ;  
4. Codul penal şi Codul de procedură penală;
5. Codul de Procedură Fiscală și Normele  Metodologice  de  aplicare  (OG 92/2003 cu
modificările și completările ulterioare;  
6. Directiva 2006/112/CE ;
7. Jurisprudența Curții Europene de Justiție :  ( Hotararea Curții –în Cauză C-146/05 –
Cazul Albert Colee-vs Finanzamt Limburg an der Lahn (2007) , Cauza C-268/83 –
Rompelmann vs Minister van Financien(1985) )
8. Codul de procedură civilă, OG nr.2/2000, OG 71/2001, Hotărârea Camerei Consultanților
fiscali nr. 13/2011.
9. Hotărârea Guvernului României nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice
de aplicare a Ordonanţei Guvernului 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu
modificările şi completările ulterioare (HG 1050/2004); 
10. Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
(HG 44/2004);
11. Hotărârea Guvernului României nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice
de aplicare a Ordonanţei Guvernului 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu
modificările şi completările ulterioare (HG 1050/2004);
12. Ionescu, L. (2011), Expertiza contabilă în România. Teorie și practică. Ediția a II-a. Ed.
C.H. Beck, București;
13. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal;
14. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală;
15. Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (L
31 / 1990);
16. Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (L
82 / 1991);
17. Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (L
31 / 1990);

300
18. Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (L
82 / 1991);
19. Legea nr. 571 / 2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
(Codul Fiscal, L 571 / 2003 ); 
20. Legea nr.198/2002 - pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului nr.71/2001 privind
organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală cu modificările și completările
ulterioare; 
21. Legea nr.95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii;
22. Norma nr. 35 Expertizele contabile,In aplicarea prevederilor OG 65/1994 cu modificările
și completările ulterioare,Ediţia a VII-a, revizuită Colecția NORME
PROFESIONALE,Editura CECCAR, Bucureşti, 2016; 
23. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3512/2008 privind documentele  financiar‐
contabile; 
24. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 713/2004 privind aprobarea Cartei drepturilor
şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale; 
25. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare
(OMFP 3055/2009). 
26. Ordinul617/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice privind stabilirea
documentelor justificative pentru dobândirea calităţii de asigurat; 
27. Ordonanță de urgență nr. 34 din 19 aprilie 2006 (*actualizată*) privind atribuirea
contractelor de achizitie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice și a
contractelor de concesiune de servicii cu modificările şi completările ulterioare;
28. Ordonanța nr. 65/1994 din 19 august 1994 privind organizarea activităţii de expertiză
contabilă şi a contabililor autorizaţi cu modificările ulterioare, Text în vigoare începând
cu data de 15 iulie 2017;
29. Ordonanţa Guvernului nr. 71 din 30 august 2001 privind organizarea şi exercitarea
activităţii de consultanţă fiscală, adoptată în temeiul art. 1 pct. II.1 din Legea nr.
324/2001 privind abilitarea Guvernului de a emite ordonanţe şi publicată în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 538 din 1 septembrie 2001;
30. Ordonanţa Guvernului nr. 92 / 2003 privind Codul de procedură fiscală , cu modificările
şi completările ulterioare (CPF OG 92 / 2003);
31. Ordonanța de urgență nr..125 /27.12.2011 pentru modificarea şi completarea
Legiinr.571/2003 privind Codul Fiscal ;
32. Ordonanța de urgență nr. 92/2003/R , respectiv 207/2015 privind Codul de procedură
fiscală cu modificările şi completările ulterioare;
33. Ordonanţa Guvernului nr. 92 / 2003 privind Codul de procedură fiscală , cu modificările
şi completările ulterioare (CPF OG 92 / 2003);

301
34. Ordinul nr. 3055/2009 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
conforme cu directivele europene (OMFP 3055/2009) ;
35. O.G.92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală

302

View publication stats