Sunteți pe pagina 1din 16

Studiu de caz privind determinarea riscurilor si a

pragului de semnificatie in cadrul auditului financiar al


unei entiati.
Etimologic, cuvantul audit provine din latinescul audire, ce inseamna a asculta, putandu-se
traduce in ascultarea conturilor.

Auditul este o functie relativ noua, ce a luat amploare la sfarsitul secolulului al XIX-lea, secol
in care se contureaza relatia dintre auditori si auditati, stabilindu-se totodata si obiectivul
fundamental al auditului, respectiv atestarea realitatii situatiilor de diferita natura.

Perioada de varf in ceea ce priveste activitatea de audit s-a inregistrat in secolul XX, odata
cu aparitia si dezvoltarea organismelor specializate de reglementare a auditului, precum IFAC,
institutul francez al auditorilor si consultantilor interni in 1965, IIA, institute of internal auditors, in
1941 in SUA.

Principala definitie recunoscuta la nivel international desemneaza auditul ca o examinare a


situatiilor, examinare al carei scop este exprimarea de catre un auditor a unei opinii independente si
responsabile, potrivit careia situatiile auditate au fost intocmite conform unor referinte prestabilite.

Auditul poate fi definit ca evaluarea ecartului dintre situatia reala si dispozitiile stabilite.

Activitatea de audit prezinta caracter de asigurare, in sensul ca prin intermediul auditului se


certifica conformitatea situatiilor intocmite de entitatea economica auditata cu anumite criterii
prestabilite. Acest lucru duce la o incredere, stabilitate, onestitate pe care entitatea o afiseaza
inaintea tuturor utilizatorilor de informatie, respectiv investitori, angajati, manageri, clienti,
parteneri, stat.

Nevoia de asigurare este impusa de practica afacerilor, astfel incat, desi auditul nu are un
caracter obligatoriu, din ce in ce mai multe unitati economice apeleaza la aceasta functie.

Activitatea de audit, ca orice activitate, urmeaza anumite directii, reguli, norme. Astfel, in
cazul auditului se intrezaresc 4 cerinte de baza ale activitatii de audit, respectiv credibilitatea,
increderea, calitatea serviciilor si profesionalism.

Cea mai cunoscuta forma de audit este auditul financiar contabil, insa activitatea de audit isi
intinde ramurile asupra tuturor functiilor existente intr-o entitate, in special prin intermediul auditului
intern. In acest sens, putem intalni auditul de mediu, auditul de performanta, auditul de
management, etc.

Activitatea de audit financiar este reglementata la nivel international prin intermediul


standardelor internationale de audit ISA si Codul privind conduita etica si profesionala elaborate de
IFAC si traduse, respectiv armonizate de catre CAFR.

Auditul este o sfera a contabilitatii si o forma superioara de control, ambelor activitati


aducandu-le un plus de valoare.

Intrucat ca auditul reprezinta un varf de lance in domeniul contabilitatii este evident faptul
ca aceasta activitate foloseste informatii preluate din contabilitate, urmarindu-se existenta
caracteristicilor calitative ale informatiilor contabile, respectiv:
- inteligibilitatea, capacitatea informatiilor de a fi intelese de publicul larg;
- relevanta, facandu-se referire la importanta informatiei, cota de semnificatie a acesteia,
astfel incat o informatie este considerata semnificativa in cazul in care omisiunea sau
declararea ei eronata ar influenta deciziile utilizatorilor;
- credibilitatea, informatiile sa fie prezentate fidel si corect, sa reflecte realitatea;
- comparabilitatea, adica sa permita compararea in timp (in cadrul aceleasi unitati) si in spatiu
(in cadrul unor unitati diferite), solicitandu-se aplicarea principiului permanentei
metodelor.
Ca utilizatori ai informatiilor contabile, implicit a celor auditate, precizam:
- angajatii, interesati de continuitatea activitatii;
- investitorii, interesati de valoarea de piata a entitatii, a dividendelor;
- statul, interesat de plata taxelor si impozitelor.

Obiectivele si rolul auditului financiar

Auditul, pentru a putea fi incadrat ca activitate si ca functie, trebuie sa prezinte necesitate si


sa aiba anumite obiective concret determinate.

Necesitatea auditului a fost explicata prin prisma a trei teorii, si anume:

1. teoria motivationala, potrivit careia cei care sunt responsabili cu intocmirea situatiilor
financiare vor fi cu mult mai atenti si responsabili stiind ca aceste situatii vor fi supuse auditarii;

2. teoria agentiei, se refera la faptul ca investitorii nu vor fi deplin incredintati ca managerii


nu vor deturna fonduri si nu vor folosi in interes personal bunurile entitatii economice, fara o
asigurare si aici intervine auditul;

3. teoria asigurarii, potrivit careia se reduce riscul ca informatiile prezentate publicului


reprezentat de utilizatori sa nu fie fiabile, corecte, stiindu-se faptul ca respectivele informatii au fost
auditate, astfel prezentand o credibilitate sporita si o utilitate mai mare in procesul decizional.

Obiectivul primordial al auditului financiar, este exprimarea de catre un auditor financiar


independent, a unei opinii, potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite, sub toate aspectele
semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare identificat.

Auditul situatiilor financiare, ca forma a controlului extern independent fata de autoritatea


publica si fata de entitatile patrimoniale, inregistreaza o multitudine de obiective, prin care isi
propune de a asigura utilizatorii de informatii asupra:

a) respectarii legilor si reglementarilor in vigoare in efectuarea operatiunilor


patrimoniale si extrapatrimoniale;

b) calitatii si eficientei deciziilor manageriale, prin mentionarea punctelor tari si


credibilitatii si fiabilitatii situatiilor financiare, respectiv a bilantului contabil, contul de profit si
pierdere si fluxurile de trezorerie;

c) a punctelor slabe;

d) eficientei si eficacitatii administrarii patrimoniului;

e) utilizarii corecte a instrumentelor de gestionare a riscurilor, necesare elaboraii si


adoptarii deciziilor de gestiune;

f) identificarii precoce a riscurilor de faliment si a riscurilor de frauda la scara mare.

Obiectivele auditului financiar referitoare la operatiuni sunt:


 realitatea sau existenta
 exhaustivitatea sau integralitatea
 inregistrarea si prezentarea corecta

Tipuri de audit

In principal, auditul poate fi clasificat astfel:


 dupa scopul urmarit in audit financiar, audit de conformitate, audit operational (al
performantei);
 dupa afilierea auditorilor: audit intern, audit extern, audit guvernamental.
Auditul intern reprezinta o funtie dependenta de intreprinderea in care are loc, pe cand
auditul extern este o functie independenta a intreprinderii, a carei misiune este de a certifica
exactitatea conturilor, rezultatelor si situatiilor financiare, si mai precis, daca se retine definitia
contabililor autorizati: a certifica regularizarea, sinceritatea si imaginea fidela a conturilor si situatiei
financiare.

Ca asemanari intre auditul intern si cel extern sau financiar putem mentiona:

- ambele sunt efectuate de specialisti in domeniu;

- ambele functii ajuta la consolidarea pozitiei intreprinderii auditate pe piata,


asigurandu-i acesteia o incredere pe care partenerii firmei din mediul microeconomic si/sau
macroeconomic, reprezentati prin clienti, furnizori, posibili investitori, statul, cat si alte insituttii o
capata;

- atat auditorul intern, cat si cel extern respecta principii deontologice stricte;

- in ambele cazuri, situatiile financiare anuale sunt supuse obligatoriu auditului;

- auditorul este responsabil cu intocmirea raportului de audit, care va fi semnat pe


fiecare pagina, indiferent ca este vorba de un audit intern sau extern;

- obiectivitatea: auditorul, fie el intern, fie extern, trebuie sa isi mentina obiectivitatea,
in sensul

formularii unei opinii de audit neinteresate, care sa reflecte corect si fidel activitatea
auditata;

- auditorii nu sunt responsabili pentru intocmirea situatiilor financiare, responsabilitatea


lor limitandu-se la controlul situatiilor si formularea unei opinii;

- in sfera de cuprindere a acestora este inclusa activitatea de evidenta contabila, ambele


functii apeland la informatiile oferite de contabilitate, prin intermediul suportilor acesteia, identificati
prin registre, documente justificative, cd-uri, dvd-uri, programe electronice de contabilitate;

- sunt functii ce preiau informatiile avute la dispozitie si le analizeaza, in scopul oferirii


la randul lor de informatii beneficiarilor;

- co-tratarea, definita de Institutul de Audit Intern ca constitutie a unei echipe comune


de auditori interni si consultanti externi in vederea unei misiuni determinate;

- prestarile externe, Definite de Institutul de Audit Intern ca asistenta punctuala a


cabinetelor externe specializate in audit, la planul formarii, al metodologiei si al consiliului. In acest
cadru se poate face apel la specialisti din multiple discipline: tehnicieni, informaticieni, fiscalisti,
juristi. Se poate observa ca acest tip de prestare este prevazut in norma 220 si nu priveste in mod
necesar si unic auditorii externi;

- interdictia de orice imixtiune a auditorilor in gestiune;

- utilizarea in cele doua functii de mijloace identice, chiar daca metodologia difera.

Auditorii interni, cat si cei externi trebuie sa aiba in vedere anumite lucruri, in exercitarea
atributiilor lor:

• auditorii vor respecta principiile si normele in vigoare, in ceea ce priveste auditul intern, sau
extern dupa caz;
• auditorii trebuie sa respecte confidentialitatea informatiilor dobandite, trebuie sa fie vigilent
fata de posibilitatea unor scurgeri de informatii;

• de asemenea, auditorii nu vor folosi informatiile dobandite ca urmare a desfasurarii muncii


de audit, ca rezultat al relatiilor profesionale sau de afaceri in avantajul lor personal sau in avantajul
unor terte parti;

• Auditorii trebuie sa detina cunostintele, priceperea si celelalte competente necesare


exercitarii responsabilitatii individuale;

• Auditorul trebuie sa detina cunostinte suficiente pentru a identifica indiciile unei fraude, dar
aceasta nu inseamna ca trebuie sa aiba competenta unei persoane a carei principala responsabilitate
este identificarea detectarea si investigarea fraudelor;

• Auditorii trebuie sa-si dezvolte cunostintele, priceperea si alte competente printr-o formare
profesionala continua astfel incat sa poata tine pasul cu dinamismul societatii. Serviciul profesional
competent necesita o constientizare permanenta si o intelegere a

evolutiilor relevante pe plan profesional tehnic si in mediul de afaceri. Pregatirea profesionala


continua dezvolta si mentine capacitatile care ii permit unui profesionist

sa desfasoare o activitate competenta in mediul profesional;

• Auditorii trebuie sa aiba o atitudine impartiala si lipsita de prejudecati si sa evite conflictele


de interese;

• Auditul nu trebuie sa fie supus nici unei imixtiuni in ceea ce priveste definirea sferei sale de
interventie, realizarea activitatii si comunicarea rezultatelor;

• Auditorii trebuie sa evite sa auditeze operatiuni speciale de care au fost responsabili in trecut.
Obiectivitatea unui auditor este considerata a fi afectata atunci cand acesta realizeaza o misiune de
asigurare pentru o activitate de care a fost responsabil, in cursul anului precedent;

• Misiunile trebuie indeplinite cu competenta si constiinciozitate profesionala, include


responsabilitatea de a actiona in conformitate cu cerintele unei misiuni, cu atentie, meticulozitate si
la momentul potrivit.

Standardele nationale si internationale de audit financiar

Standardele de audit financiar reprezinta principii, norme, proceduri si tehnici pe care


auditorii trebuie sa le utilizeze si sa le aplice in examinarea situatiilor financiare si a altor
documente financiar contabile si tehnico-operative, in cadrul efectuarii misiunii de audit. Aceste
standarde sunt elaborate de organisme profesionale cu competenta in domeniul auditului financiar.

Din punct de vedere al organismelor care le elaboreaza, standardele de audit financiar sunt:

 Nationale-elaborate de o autoritate competenta la nivel national, respectiv de un organism


profesional care este Camera Nationala a Auditorilor Financiari, sub supravegherea
Ministerului Finantelor Publice, a caror aplicare si satisfacere este obligatorie pentru
efectuarea unui audit, sau a serviciilor conexe.
 Internationale-elaborate de Federatia Internationala a Contabililor (IFAC), ce au ca
obiectiv promovarea, acceptarea si respectarea acestora la nivel mondial.

Codul privind conduita etica si profesionala reprezinta acea alma mater a auditorului
financiar, constituind baza pe care au fost fundamentate normele de etica, reguli detaliate,
indrumari, standarde de desfasurare a activitatii pentru auditorii financiari.
Codul furnizeaza indrumari si norme profesionale referitoare la aplicarea in practica a
obiectivelor si principiilor fundamentale in ceea ce priveste un numar de situatii specifice ce apar in
profesia de auditor financiar.

Obiectivele profesiei de auditor financiar impun indeplinirea unor cerinte de baza, precum:

- Credibilitatea informatiilor si a sistemelor de informatii;

- Profesionalism, ce reiese din nevoia regasita la nivelul clientilor si a altor parti interesate,
de persoane ce pot fi identificate cu siguranta ca fiind profesionisti in cadrul domeniului de audit
financiar;

- Calitatea serviciilor, ce consta in asigurarea ca toate serviciile sunt efectuate la cel mai inalt
grad de performanta;

Incredere, o cerinta din care reiese ca existenta unui cadru al conduitei, al eticii profesionale
denota incredere utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari.

Tot in Codul privind conduita etica si profesionala gasim principiile care stau ca baza in
desfasurarea activitatii de audit:
 Integritatea, consta in faptul ca un auditor financiar trebuie sa fie direct si onest in
desfasurarea serviciilor profesionale, servicii definite in Codul de conduita etica ca find
servicii ce necesita aptitudini contabile sau din domenii conexe (contabilitatea, auditul,
consultanta fiscala si manageriala, si servicii de management financiar), efectuate de
auditori financiari;
 Obiectivitatea, face referire la faptul ca un auditor financiar trebuie sa fie corect si nu trebuie
sa ingaduie ca obiectivitatea sa ii fie afectata de prejudecati, conflicte de interese sau
influente externe,

Prejudecata- o parere preconceputa, pe care si-o face cineva asupra unui lucru, adoptata, de
obicei, fara cunoasterea directa a faptelor, de cele mai multe ori eronata si defavorabila, impusa de
mediu sau de educatie.

Conflict de interese- situatie de incompatibilitate in care se afla o persoana ce are un interes


personal ce influenteaza impartialitatea si obiectivitatea activitatii sale, unde interesul personal
include orice avantaj pentru persoana in cauza, pentru sotul/sotia, rude sau afini, pana la gradul IV
inclusiv, sau pentru institutia din care face parte.

Influenta externa- influenta pe care o poate avea mediul extern asupra auditorului, implicit
asupra activitatii desfasurate de catre acesta.

 Competenta profesionala si atentia cuvenita, un auditor financiar trebuie sa desfasoare serviciile


profesionale cu competenta si constiinciozitate, acordand fiecarei situatii atentia cuvenita. Auditorul
financiar are datoria permanenta de a mentine cunostintele si aptitudinile profesionale la nivelul
necesar pentru a se asigura ca un client sau un angajator beneficiaza de avantajele unui serviciu
profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practica, legislatie si tehnici;

 Confidentialitatea, un auditor financiar trebuie sa respecte confidentialitatea informatiilor dobandite


pe parcursul derularii serviciilor profesionale, chiar si dupa incetarea misiunii si nu trebuie sa
foloseasca sau sa dezvaluie nici o astfel de informatie fara o autorizare corespunzatoare si specifica,
cu exceptia situatiilor in care exista un drept sau o obligatie legala, sau profesionala care impune
dezvaluirea acelor informatii;

 Conduita profesionala, un auditor financiar trebuie sa actioneze intr-o maniera corespunzatoare


reputatiei profesiei si trebuie sa evite orice comportament care ar putea discredita profesia. Obligatia
de a evita orice comportament care ar putea discredita profesia impune organismului membru sa ia
in considerare, in momentul in care elaboreaza cerinte etice, responsabilitatile auditorilor
financiari fata de clienti, terte parti, alti membri ai profesiei de auditori financiari, personal,
angajatori si public in sens larg;
 Standardele tehnice, fac referire la faptul ca un auditor financiar trebuie sa desfasoare servicii
profesionale in concordanta cu standardele tehnice si profesionale relevante, avand datoria de a
indeplini cu grija si competenta instructiunile clientului sau angajatorului, atata vreme cat corespund
cerintelor de integritate, obiectivitate.

Cadrul general al auditului financiar.

Cadrul general de care trebuie sa se tina cont la fiecare audit se refera la:

1) Planificarea, controlul si inregistrarea auditului.

Auditorul (persoana fizica sau firma de audit) trebuie sa planifice, sa controleze si sa


inregistreze corespunzator activitatea sa. Pentru fiecare audit se intocmeste un dosare curent de
audit, care contine informatii relevante pentru perioada financiara aflata in analiza si un dosar
permanent, care contine documente cu semnificatie permanenta pentru audit.

Calitatea documentelor de lucru determina calitatea auditului financiar, furnizand probe


concludente asupra activitatii desfasurate si a concluziilor trase.

2) Sistemul contabil si de control intern.

Auditorul trebuie sa identifice, sa analizeze si sa evalueze, sistemul informational al societatii,


modul de organizare si de conducere al contabilitatii, inregistrarea si contabilizarea tranzactiilor, si
modul de transpunere al acestora in situatiile financiare ale societatii.

De asemenea trebuie testat si evaluat si sistemul de control si de audit intern, in vederea


furnizarii de informatii pe care auditorul se poate baza.

Evaluarea sistemului de contabilitate presupune evaluarea procedurilor utilizate pentru


sistemul de inregistrare, procesarea tranzactiilor, in vederea stabilirii daca acest sistem este
corespunzator in scopul elaborarii situatiilor financiare.

Evaluarea sistemului de control intern are loc in vederea stabilirii masurii in care audituorul
financiar se poate baza pe controlul intern in efectuarea procedurilor de audit si in stabilirea tipului
si profunzimii testelor de audit.

3) Probele de audit.

Auditul financiar este un proces ce implica colectarea de elemente probante, urmata de


evaluarea probelor pe care se fundamenteaza opinia.

Dosarul angajamentului de audit trebuie sa cuprinda probe concludente, temeinice si


suficiente care sa satisfaca scopul auditului, respectiv exprimarea opiniei si obiectivele auditului
(realitatea, exhaustivitate, corecta inregistrare si prezentare, etc.).

Volumul probelor de audit se stabileste de catre auditor utilizand rationamentul profesional,


care depinde de urmatorii factori:

- cunoasterea clientului;

- cunoasterea sectorului de activitate;

- evaluarea riscului;

- disponibilitate, temeinicia probelor de audit.

4) Raportarea
Inainte de a intocmi raportul de audit, intreaga activitate de audit trebuie revizuita si facute
ajustarile necesare pe baza evaluarii concluziilor.

Raportarea desemneaza elaborarea raportului de audit si transmiterea acestuia catre


utilizatorii interesati. Prin raportare se exprima opinia asupra situatiilor financiare, stabilindu-se daca
acestea reprezinta o imagine fidela a pozitiei financiare, a performantelor entitatii economice. Potrivit
standardelor, in raport trebuie mentionat daca au fost respectate sau nu standardele de audit si
motivele abaterii de la standarde, daca este cazul.

Raportul de audit trebuie sa contina o varianta clara a opiniei.

Planificarea si programarea lucrarilor de audit

In angajamentul de audit se utilizeaza doua tipuri de dosare:

1. dosarul permanent, ce contine documente utilizabile in perioada mandatului de audit, intocmit in


special in cazul auditului recurent sau succesiv, cand sunt actualizare documente in fiecare an.Acest
dosar cuprinde:
 informatii despre istoria entitatii auditate;
 informatii despre sistemul contabil si sistemul de control intern;
 sunt folosite descrieri, grafice, diagrame, chestionare;
 documente principale emise de entitate (contracte de munca, de imprumut, alte
tipuri de contracte);
 informatii privind analiza conturilor semnificative, precum capitalurile proprii,
trezorerie, etc;
 informatii privind programul de audit.
Actualizarea acestui dosar are caracter continuu, pe fiecare document actualizat fiind
insemnat initialele numelui si data actualizarii.

2. dosarul curent, intocmit pentru fiecare exercitiu financiar in parte, continand elemente probante
pentru concluziile acelui exercitiu financiar. Cuprinde informatii despre:
 planul si programul de audit;
 analiza conturilor pe anul respectiv;
 probleme constatate;
 dificultati intampinate si mod de solutionare;
 corespondenta cu terti;
 confirmarea soldurilor conturilor si a tranzactiilor;
 delegarea sarcinilor catre membrii echipei;
 concluzii si opinia de audit.

Etapele efectuarii unui audit financiar.

Etapele procesului de audit

1.Stabilirea obiectivelor-angajamentul de audit

2.Evaluarea riscului, etapa ce incepe prin cunoasterea clientului.

3.Elaborarea planului de audit

4.Obtinerea probelor de audit

5.Finalizarea activitatii si formularea opiniei de audit

6.Intocmirea raportului

Stabilirea obiectivelor-angajamentul de audit


Angajamentul de audit reprezinta acordul intre auditor si client prin care se stabilesc
obiectivul si aria de aplicabilitatea auditului, precum si a obligatiilor auditului.Termenii
angajamentului agreati de ambele parti se inscriu intr-o scrisoare de angajament sau intr-o alta
forma de contract.

Scrisoarea de angajament confirma acceptarea misiunii de catre auditor si are o forma si


un continut diferit de la un audit la altul. Totusi, scrisoarea de angajament trebuie sa cuprinda, in
general, referiri la:

 obiectivul auditului;

 responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru intocmirea


situatiilor financiare;

 aria de aplicabilitate a adutilui, referiri la legislatie si reglementari;

 accesul nelimitat al auditorului la orice inregistrati, documente si informatii cerute


in legatura cu auditul;

 forma rapoartelor sau altor comunicari ca rezultat al angajamentului;

 existenta riscului inevitabil ca unele erori semnificative sa nu fie detectate.

Scrisoarea de angajament separata- auditul componentelor

Componenta este reprezentata de o divizie, sucursala, filiala, o societate asociata sau orice alta
entitate ale carei informatii financiare sunt incluse in situatiile financiare auditate de auditorul
principal. In cazul in care auditorul entitatii mama este si auditorul filialei, factorii care influeteaza
decizia daca este cazul sa se trimita o scrisoare de angajament separata includ:

 cine numeste auditorul componentelor;

 cerintele legale;

 masura in care o parte din munca este desfasurata de alti auditori;

 gradul in care sunt detinute componentele de catre entitatea mama;

 gradul de independenta a managementului componenetelor.

Angajament de reviziure

Obiectul unei misiuni de revizuire este acela de a permite auditorului sa stabileasca daca,
pe baza procedurilor care nu asigura toate probele necesare unui angajament de audit, a luat
cunostinta de informatii care il determina sa creada ca situatiile financiare nu sunt intocmite, in
toate privintele, semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara
identificat.

Acceptarea unei schimbari de angajament

Schimbarea scrisorii de angajament trebuie sa se faca cu acordul ambelor parti. O cerere


de schimbare din partea clientului poate rezulta din schimbarea circumstantelor care afecteaza
necestitatea serviciului, neintelegerea naturii auditului , restrictie asupra ariei de aplicabilitate a
angajamentului.

Cunoasterea clientului (entitatii auditate) activitate reglementat prin standardul ISA 310,
care precizeaza ca la efectuarea unui audit al raportarilor financiare, auditorul trebuie sa aiba sau
sa obtina cunostinte suficiente despre entitatea ce urmeaza a fi auditata, de natura sa ii permita sa
identifice sau sa inteleaga evenimentele, tranzactiile si practicile care pot avea un efect semnificativ
asupra situatiilor financiare sau asupra examinarii ori a raportului de audit.

Obtinerea cunostintelor despre entitatea auditata reprezinta un proces amplu, continuu si


cumulat de culegere si evaluare aa informatiilor si de corelare a cunostintelor rezultate cu probele
de aduti si informatiile din toate etapele auditului.

Standardul 310 cere auditorului sa inteleaga si ca cunoasca:

 mediul economic si reglementar dominant din zona in care opereaza entitate;

 conditiile de piata, conjunctura economica si financiara;

 organizarea si functionarea entitatii;

 normele legale si reglementari specifice.

Cunoasterea entitatii prezinta o importanta deosebita in munca de audit, aceasta etapa ajutand
auditorul in evaluarea riscurilor, identificarea problemelor care vor trebui solutionate, evaluarea
sistemului contabil si a documentelor, in concluzie, aceasta etapa va contribui la efectuarea unei
servicii de calitate.

Astfel, se va urmari obtinerea unor informatii referitoare la:

 natura activitatii;

 particularitatile sectorului de activitate;

 organizare generala;

 politici de creditare, politici financiare;

 practici contabile;

 sisteme informatice computerizate utilizate;

 riscuri si efectele acestora.

Ca surse de informatii auditorul poate apela la:

 discutii cu personalul din diferite departamente;

 discutii cu managementul;

 discutii cu auditori legali si specialisti din afara entitatii: economisti, banci, experti contabili;

 legislatia de profil;

 alte documente cu caracter normativ;

 informari scrise sau documente oficiale solicitate managementului entitatii cu privire la


probleme de interes general in derularea auditului

Pragul de semnificatie si riscul in audit

Pragul de semnificatie
O problema importanta care trebuie avuta in vedere in cadrul activitatii de planificare a
auditului dupa cunoasterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificatie. Standardul
de Audit numarul 320, ofera instructiuni despre conceptul de prag de semnificatie si relatia acestuia
cu riscul de audit.

Pragul de semnificatie reprezinta importanta relativa a unei parti componente, in


contextul situatiilor financiare privite ca intreg.

O parte componenta este considerata semnificativa in doua cazuri:

a) omisiunea ei ar putea influenta considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de audit;

b) prezentarea ei eronata ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit.

Trebuie mentionat faptul ca pragul de semnificatie are un caracter subiectiv, stabilirea lui
depinzand de rationamentul profesional al auditorului si de experienta sa.

Riscul de audit

Riscul exprima un pericol, ca o situatie sa se prezinte diferit fata de situatie normala sau
una ideala si care poate avea consecinte reale sau potentiale

Riscul de audit reprezinta riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de audit incorecte,
atunci cand situatiile financiare contin informatii eronate semnificative.

Componentele riscului de audit (RA)

Riscul de audit poate fi impartit in trei componente:

a) riscul inerent (RI), reprezinta posibilitatea ca soldul si/sau rulajul unui cont, sau o
categorie de tranzactii sa comporte erori ce pot fi semnificative, fie luate individual, fie
cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii;
b) riscul de control (RC), riscul aparitiei unor situatii eronate semnificative in soldul sau
rulajul unui cont sau a unor clase de conturi sau intr-o categorie de tranzactii, luate fie
individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzactii, care nu
au fost dedectate in timp util de catre sistemului contabil si de control intern al societatii;
c) riscul de nedectare (RN), riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor (proceduri
analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzactiilor si conturilor), sa nu conduca
la descoperirea unor situatii eronate semnificative care se inregistreaza la nivelul soldului
unui cont sau a unei clase de conturi, fie luata individual, sau cumulate cu erori din alte
solduri sau clase de conturi.

Formula de calcul a riscului de audit (RA) este urmatoarea:


RA=RIxRCxRN
Limita maxima admisa a riscului de audit acceptata de auditor este de 5%. Acest lucru
presupune un grad de asigurare de 95%, respectiv ca din 100 de probe, 95 sunt certe si doar 5 din
100 tind (risca) sa nu fie exacte. Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci RA ≤ 5%.

Riscul inerent

Riscul inerent se refera la erorile semnificative ce pot apare in rulajul sau soldul unui
cont, sau in cadrul unei categorii de tranzactii, luate individual sau cumulate cu erori din alte
solduri de cont sau tranzactii, datorate unui sistem contabil si de control inadecvate sau a unor
deficiente manageriale de organizare.
Riscul inerent este de doua tipuri:

- riscul inerent global sau conjunctural;

- riscul inerent specific.

Riscul inerent global

Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clientii
auditati in companii cu risc ridicat, mediu, scazut si foarte scazut.

Pentru evaluarea riscului inerent global se intocmesc liste cu intrebari.

Intrebarile trebuiesc foarte bine formulate, astfel incat un raspuns afirmativ sa reprezinte
un factor de risc.

Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru urmatoarele
sectiuni:

a) activitatea societatii auditate;

b) managementul societatii;

c) contabilitate;

d) auditul societatii.

Elaborarea planului de audit (planificarea misiunii de audit)

Misiunea de audit este o sarcina separata si identificabila care se finalizeaza prin emiterea
de catre auditor a unui punct de vedere, declaratii sau a unei opinii, consemnata intr-un raport.
Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit cuprinde in mod tipic urmatoarele etape:

 etapa preliminara (pre-planificare): adunarea si evaluarea initiala a informatiilor despre entitatea ce


se auditeaza, evaluarea preliminara a sistemelor contabil si de control intern, definirea in detaliu a
obiectivelor auditului, evaluarea initiala a resurselor necesare auditului si stabilirea calendarului de
lucru;

 etapa de planificare: elaborarea planului de audit, stabilirea legaturii cu entitatea, aprobarea planului
de audit, intocmirea programelor de audit ca parti componente ale planului de audit;

 etapa de lucru in teren: colectarea si evaluarea probelor de audit, redactarea unor concluzii initiale,
revederea provizorie, identificarea si aprobarea oricaror modificari necesare sa fie aduse planului de
audit;

 etapa raportarii: proiectarea si analiza concluziilor , opiniilor, recomandarilor; reanalizarea,


aprobarea si publicarea rezultatelor; evaluarea performantei echipei de audit;

 etapa de post –raportare: supravegherea impactului pe care il are auditul asupra entitatii auditate.

Planul misiunii de audit consta in construirea unei strategii generale si o abordare detaliata cu
privire la natura, durata si gradul de cuprindere preconizat al auditului si are menirea sa asigure
indeplinirea misiunii de audit in conditii de economicitate, eficienta, eficacitate si la termenul
prevazut. Caracteristicile planului de audit sunt urmatoarele:
 rationalitate: permite evaluarea logica a indeplinirii misiunii si stabilirea de obiective
clare;
 anticipare: permite dimensionarea misiunii in timp si evidentierea cu claritate a
prioritatilor;
 coordonare: permite coordonarea politicilor de audit cu auditul realizat efectiv si a
activitatii desfasurate de alti auditori sau experti.

Obiectivele principale ale planului de audit:

 stabilirea modalitatilor de respectare a obligatiilor legale ce revin auditorului si a altor prioritati de


audit;

 identificarea intinderii atributiilor si rezultatele previzibile ale auditului;

 definirea modului in care se vor obtine si analiza probelor de audit necesare pentru formularea opiniei
de audit;

 identificarea resurselor necesare, utilizarea lor si stabilirea bugetului de timp si costuri.

Obtinerea probelor de audit

Opinia auditorului are ca baza probele de audit. Proba de audit reprezinta o informatie
competenta, relevanta, rezonabila de natura documentara, vizuala sau orala privind agentul
economic auditat.

Proba de audit competenta- informatie caracterizata ca suficienta (se refera la cantitatea de


informatii obtinute) si adecvata (se refera la calitatea informatiilor).

Proba de audit relevanta- informatie pertinenta, in sensul ca sustine exact obiectivele


auditului.

Proba de audit rezonabila- informatie,care din punct de vedere al costului, comparat cu


relevanta ei, respecta principiul economicitatii si eficientei.

Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi;


 documentare, sub forma documentelor justificative emise la nivelul agentului
economic si sub forma documentelor generate de auditor sau terti, prezentand cel
mai ridicat grad de siguranta in ceea ce priveste probele de audit;
 vizuale, bazate pe constatarea existentei propriu-zise a elementului auditat, prezinta
siguranta in cazul stabilirii existentei bunurilor, dar nu si in cazul stabilirii sursei de
provenienta sau a valorii respectivului bun;
 verbale, probe cu cel mai scazut grad de siguranta.

Probele de audit trebuie sa fie fiabile, ceea ce inseamna ca trebuie sa prezinte un anumit
grad de siguranta, astfel ca fiecare categorie de probe de audit prezinta un grad diferit de siguranta,
in functie de natura lor (dupa cum am precizat mai sus) si in functie de circumstantele in care au
fost obtinute informatiile. Astfel, se considera ca originalul unui document este mai fiabil decat o
copie a acestuia, informatia obtinuta direct este mai fiabila decat cea obtinuta indirect, declaratiile
au o mai mare credibilitate daca sunt confirmate in scris, probele obtinute din surse externe,
independete si competente sunt considerate mai fiabile decat cele obtinute din interioarul
intreprinderii.

Probele de audit se pot obtine prin diferite metode, mijloace, proceduri. Procedurile de
obtinere a acestora se impart in doua categorii:
 proceduri de baza: cuprind o tipologie specifica de verificari dintre care
mentionam:
 inspectia: mijloc de observare directa, referitoare la identificarea si
examinarea activelor corporale, a instrumentelor de gestiune si a
reflectarii contabile a acestora;
 controlul fizic: bazat pe calculatii, documente centralizatoare si
verificari inopinante ale depozitelor, putandu-se extinde , insa, la
nivel de sectii de productie, portofoliu de titluri, etc.;
 confirmarea: declaratie scrisa sau verbala din partea tertilor care pot
demonstra acuratetea informatiilor din situatiile financiare;
observarea directa: asistarea la o operatie sau unele proceduri in
timpul desfasurarii lor;
 calculul: verificarea exactitatii matematice a inregistrarilor contabile
sau efectuarea de calcule independente;
 proceduri analitice: prin analizarea corelatiilor dintre datele financiare din cadrul
aceleasi periode sau din perioade diferite , analiza indicatorilor, compararea
informatiilor financiare curente ale entitatii cu informatii financiare din exercitiile
anterioare, cu prognoze sau estimari ale auditorului.

Raportul de audit si elaborarea opiniei de audit

Raportarea in auditul financiar

Activitatea laborioasa de audit se concretizeaza in elaborarea unui raport final, in care


auditorul isi prezinta clar, precis si sintetic concluziile sale cu privire la continutul situatiilor financiare,
respectarea principiilor si normelor de reflectare contabila a tuturor operatiunilor patrimoniale si
extrapatrimoniale reflectate in bilant, in contul de profit si pierdere si in situatia fluxurilor de
trezorerie. Este momentul certificarii si validarii credibilitatii informatiilor financiare degajate din
contabilitatea clientului inaintea prezentarii acestora utilizatorilor.

Inainte de a elabora raportul final, auditorul trebuie sa mai faca o revizuire si o evaluare a
concluziilor ce rezulta din probele de audit, obtinute ca o baza pentru exprimarea unei opinii asupra
situatiilor financiare. Revizuirea si evaluarea finala implica luarea in considerare a faptului ca situatiile
financiare au fost intocmite sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general
de raportare financiara acceptat si indeplinesc cerintele statutare. Este foarte important sa se
reconsidere daca in urma revizuirlior finale apar probleme de natura sa afecteze exprimarea unei
opinii clare si fara rezerve.

Asemenea revizuiri se efectuaeza si se vizeaza de catre responsabilul de misiune. Lista de


revizuire a finalizarii angajamentului se poate prezenta intr-un format standardizat si trebuie sa
contina cel putin urmatorele informatii:

Pe baza revizuirii finale si a evaluarii probelor de audit, se intocmeste raportul de audit.


Raportul de audit, conform instructiunilor prezentate de Standardul de Audit nr. 700 trebuie sa
cuprinda obligatoriu urmatoarele elemente de baza:

a) titlul;

b) cui se adreseaza;

c) paragraful de deschidere sau introductiv:

-identificarea situatiilor financiare auditate;

-o declaratie privind responsabilitatea conducerii entitatii,

precum si responsabilitatea auditorului.

d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate, in care se prezinta natura unui audit:

-o referire la Standardele Internationale de Audit;

-o prezentare a raportului de audit efectuat, conform careia auditul a fost planificat si desfasurat
pentru a se obtine o asigurare rezonabila ca situatiile financiare nu contin erori semnificative.

e) paragraful referitor la opinie (opinie fara rezerve, cu rezerve, opinie contrara);

f) data raportului, adresa auditorului si semnatura auditorului.


Standardele Internationale de Audit recomanda o anumita uniformitate privind forma si
continutul raportului de audit, care sa contribuie la imbunatatirea gradului de intelegere al cititorului,
care nu este specialist, precum si la identificarea situatiilor neobisnuite cand acestea apar.

Comentariile auditorului din cuprinsul raportului de audit, nu sunt standardizate, ele


cunoscand o mare diversitate de situatii, incepand cu prezentarea devierilor de la aplicarea corecta
a principiilor contabile datorita interferentelor fiscale, continuand cu aspectele referitoare la
descrierea comportamentului managerial la elaborarea si stabilirea continutului specific al situatiilor
financiare, precum si efectele finale daca acestea sunt cuantificabile asupra elementelor patrimoniale
si ale rezultatului. Aceste comentarii depind de abilitatea si experienta profesionala a auditorului,
fiind recomandabil ca prezentarea comentariilor sa parcurga o anumita ordine, o continuitate a
constatarilor si a aprecierilor formulate.

Opinia de audit

Auditorul are la dispozitie trei modalitati de exprimare a opiniei:

a) Opinie fara rezerve (necalificata) –care consta in certificarea fara rezerve a conturilor
anuale, auditorul apreciind ca situatiile financiare pentru exercitiul auditat sunt:

- intocmite in concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate si cu respectarea


reglementarilor legale;

- conturile anuale sunt reglementare si sincere, adica toate operatiunile patrimonilae si


extrapatrimoniale sunt corect reflectate in bilant si in contul de rezultate;

- exprima o imagine clara si completa a pozitiei financiare, a patrimoniului si a rezultatului


exercitiului;

- nu prezinta o incertitudine conform careia principiul continuitatii activitatii ar putea fi afectat


intr-un viitor previzibil.

b) Opinie cu rezerve (calificata) – auditorul certifica conturile anuale cu rezerve, in cazul in


care neregularitatile constatate sunt semnificative, dar importanta acestora nu este atat de mare,
incat sa se aprecieze ca este afectata semnificativ si profund imaginea fidela, corectitudinea si
sinceritatea situatiilor financiare. Aceasta opinie auditorul o fundamenteaza pe urmatoarele
considerente:

- s-au constatat erori, anomalii sau neregularitati in aplicarea standardelor de contabilitate a


caror incidenta, desi semnificativa, este insuficienta pentru a lua in considerare situatiile financiare
in ansamblul lor;

- auditorul, datorita unor limitari ale ariei de aplicabilitate (ex. buget de timp insuficient) nu
a putut folosi toate procedurile pe care le-a considerat necesare, dar cu toate aceste limitari in
aprofundarea unor informatii nu poate respinge certificarea situatiilor financiare;

- desi s-au constatat unele incertitudini care afecteaza calitatea si continutul informatiilor
cuprinse in situatiile financiare, incidenta lor asupra activitatii viitoare a entitatii auditate nu este de
natura sa impiedice certificarea acestora.

c) Opinie contrara – este exprimata in cazul in care efectul unui dezacord este semnificativ si
profund pentru situatiile financiare luate ca intreg, situatiile financiare pierzandu-si credibilitatea si
sinceritatea, auditorul refuzand certificarea. In acest caz auditorul apreciaza ca nu poate exprima o
opinie cu rezerve, deoarece situatiile financiare prezinta anomalii semnificative, deformand
realitatea, conturile anuale neputand fi considerate reglementare si sincere. Aceasta opinie auditorul
o funamenteaza pe urmatoarele dezacorduri:

- neregularitati semnificative in tratamentul contabil al documentelor de gestiune si intocmire


a notelor contabile, inregistrari eronate, omisiuni, neinregistrari de documente, tinerea
necorespunzatoare a evidentei contabile si lipsa unui control intern adecvat;
- interpretari contabile proprii, generate de un punct de vedere diferit de cel prezentat de
standardele de contabilitate, intelegandu-se gresit utilizarea rationamentului profesional, in
discordanta cu prevederile legale, ceea ce poate duce la erori si neregularitati contabile semnificative,
cu impact asupra situatiilor financiare. Exemple practice de acest gen pot fi: neconstituirea sau
constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea creantelor, partcipatiilor, stocurilor; sub
sau supraevaluarea stocurilor, ca urmarea a calcularii eronate a costului de productie sau
determinarea improprie a cantitatii.

Atat in cazul exprimarii unei opinii cu rezerve, cat si al opiniei contrare, auditorul trebuie sa
prezinte distinct si argumentat in raportul de audit, natura si cauza erorilor, neregulilor si a devierilor
constatate, sa le cuantifice cifric si sa prezinte incidenta si efectele lor asupra situatiilor financiare.

Exista si situatii in care, datorita unei limitari semnificative a ariei de aplicabilitate, generata
de factori obiectivi (existenta unui sistem contabil inadecvat) sau subiectivi (nepunerea la dispozitia
auditorului a tuturor documentelor solicitate, sau necooperarea corespunzatoare a clientului cu
auditorul), auditorul se afla in imposibilitatea de a obtine suficiente probe de audit
corespunzatoare si se afla in imposibilitatea exprimarii unei opinii.

In acest caz, auditorul trebuie sa revizuiasca toate clauzele angajamentului de audit, sa-si
indeplineasca obligatiile pana la acel moment, si sa se retraga din misiune. Prin raportul de audit se
realizeaza validarea sociala a situatiilor financiare, utilizatorii de astfel de informatii avand garantata
credibilitatea si increderea in aceste situatii.

Pentru atribuirea calitatii de auditor financiar:


- Sa fie licentiati ai unei facultati cu profil economic si sa aiba vechime in activitatea
financiar-contabila de minimum 4 ani sau sa aiba calitatea de expert contabil, respectiv
de contabil autorizat cu studii superioare economice;
- Sa promoveze testul de verificare a cunostintelor in domeniul financiar-contabil, pentru
accesul la stagiu;
- Sa efectueze un stagiu practic de 3 ani in activitatea de audit financiar
- Sa satisfaca pe parcursul stagiului cerintele Codului privind conduita etica si profesionala
in domeniul auditului financiar;
- Sa promoveze examenul de aptitudini profesionale, organizat la sfarsitul perioadei de
stagiu.

In Romania auditul a fost legiferat prin intermediul OUG nr.75/1999 republicata in 2003.

Organismul specializat in domeniul auditului in tara noastra este CAFR.

Misiunea Camerei Auditorilor Financiari din Romania ('CAFR') este de a construi pe o baza
solida, identitatea si recunoasterea publica a profesiei de auditor financiar din Romania, avand ca
obiectiv principal dezvoltarea sustinuta a profesiei si intarirea acesteia cu Standardele de Audit si
Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar, prin asimilarea integrala
a Standardelor Internationale si a Codului de etica al IFAC, care sa permita auditorilor financiari,
membri ai CAFR sa ofere servicii de audit financiar de o inalta calitate, in interesul publicului, in
general, si al comunitatii de afaceri, in special.

Pentru indeplinirea misiunii sale, Camera Auditorilor Financiari din Romania a stabilit
urmatoarele obiective:
- Sa dezvolte permanent profesia de auditor financiar din Romania, asumandu-si
responsabilitatea de a proteja interesul public, cautand sa se asigure ca auditorii
financiari, membri ai CAFR, respecta cele mai inalte standarde profesionale si de conduita
etica dezvoltate pe plan european si international;
- Sa reprezinte profesia de auditor financiar la nivel national si international si sa
promoveze interesele profesionale ale auditorilor financiari, membri ai CAFR fata de
institutiile statului si fata de organizatii profesionale nationale si internationale din
domeniu;
- Sa se preocupe ca serviciile de auditare a situatiilor financiare sa creasca calitativ, prin
dezvoltarea in permanenta a sistemului de monitorizare si competenta profesionala,
asigurandu-se ca stagiarii si membrii CAFR sa participe activ la programele de pregatire
si educatie profesionala organizate anual de Camera;
- Sa se preocupe de dezvoltarea CAFR, de promovarea renumelui ei, de protejarea
bunastarii si interesului acesteia, in beneficiul profesiei de auditor financiar din Romania;
- Sa pastreze permanent conditiile adecvate pentru ca auditorii financiari, membri ai CAFR
sa isi exercite independent profesia de auditor financiar;
- Sa comunice in permanenta cu auditorii financiari, membri ai CAFR, pentru identificarea
necesitatilor acestora, pentru a raspunde lor intr-o maniera eficienta si in timp real,
asigurandu-se astfel ca primesc sprijin care sa le permita sa satisfaca, la randul lor,
cerintele clientilor pentru care lucreaza;
- Sa promoveze activ si permanent cele mai bune practici ale profesiei pentru
imbunatatirea serviciilor de auditarea a situatiilor financiare si sa identifice tendintele de
pe piata de audit financiar romaneasca si internationala care ar putea avea impact asupra
practicii profesiei si sa sfatuiasca din timp, auditorii financiari pentru ca ei sa adopte
conduita optima;
- Sa faca constient rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romania si sa promoveze
cooperarea cu Ministerul Finantelor Publice si cu alte institutii ale statului, organizatii
profesionale din domeniu, care au ca obiectiv dezvoltarea profesiei contabile din tara;
- Sa educe publicul asupra rolului si misiunii auditorului financiar, membru al CAFR si sa
promoveze implicarea sa in toate ramurile profesiei.

Organigrama aparatului deliberativ este alcatuita astfel:


- Organul de conducere al CAFR - Conferinta CAFR Conferinta alege membrii Consiliului
Camerei, precum si membrii Comisiei de auditori statutari si ai Comisiei de apel ale CAFR.
Consiliul alege dintre membrii sai Biroul Permanent, respectiv persoanele care indeplinesc
functiile de conducere in cadrul acestuia.
- Organele alese cu rol reprezentativ, de conducere, decizie si control ale Camerei sunt:
 Consiliul CAFR
 Biroul Permanent al Consiliului CAFR

BIBLIOGRAFIE

[1] Arens Loebbecke, Audit-o abordare integrata, Editia a 8-a, Ed. ARC, 2006;

[2] Boulescu M., Barnea C., Audit financiar, Ed. Fundatiei Romania de Maine, 2006;

[3] Brezeanu P., Brasoveanu I., Audit si control financiar, Ed. ASE, 2003;

[4] Danescu Tatiana, Audit financiar, Ed. Irecson, 2007;

[5] Rusovici A., Rusu Gh., Ghizari E.I., Cojoc F., Auditul situatiilor financiare in entitatile economice, Ed.
Monitorul Oficial, 2006;

[6] Stoian Ana, Turlea E., Audit financiar contabil, Ed. Economica, 2001;

[7] xxx Codul privind conduita etica si profesionala;

[8] xxx OUG nr.75/1999 rep. privind activitatea de audit financiar;