Influenţa tranzacţiilor şi operaţiunilor simple asupra poziţiei financiare din bilanţ

Dacă privim bilanţul după o concepţie tradiţională, sub forma egalităţii: A = P, atunci diversitatea
de tranzacţii şi operaţiuni determină patru tipuri de modificări în volumul şi/sau structura elementelor
bilanţiere:
1. Tranzacţii şi operaţiuni care determină modificări numai în structura activului;
2. Tranzacţii şi operaţiuni care determină modificări numai în structura pasivului;
3. Tranzacţii şi operaţiuni care determină majorarea (creşterea) atât a activului cât şi a pasivului;
3. Tranzacţii şi operaţiuni care determină micşorarea (reducerea) atât a activului cât şi a pasivului.
După fiecare din aceste tipuri de modificări se asigură egalitatea bilanţieră: A = P. Primele două
tipuri de modificări influenţează structura activelor sau a pasivelor, dar nu influenţează volumul (totalul)
celor două părţi ale bilanţului. Ultimele două tipuri de modificări determină modificările şi în volumul
elementelor de activ şi de pasiv.
Pentru exemplificare pornim de la următorul bilanţ iniţial:

1.

Tranzacţii şi operaţiuni care determină modificări numai în structura activului:

A+x–x=P

Se încasează în numerar o creanţă de la un client în sumă de 2.000.

Această tranzacţie determină:
- creşterea disponibilităţilor băneşti din casieria entităţii cu 2.000 (A + x), şi concomitent, -
micşorarea dreptului de creanţă asupra clientului, cu aceeaşi sumă (A – x).
Această tranzacţie determină modificarea structurii bilanţului iniţial, astfel:

2. Tranzacţii
care determină
modificări numai în
structura pasivului:

A=P+x–x

Se
contractează un credit bancar care se utilizează pentru plata unei datorii faţă de furnizori în sumă de
4.000. Această tranzacţie determină:
- creşterea datoriilor faţă de bancă cu 4.000 (P + x) şi, concomitent,
- reducerea datoriilor faţă de furnizori (P – x), cu aceeaşi sumă.
După această tranzacţie, bilanţul se prezintă astfel:
 3. Tranzacţii care determină creşterea volumului atât a activului cât şi a pasivului:

A+x=P+x

Se recepţionează mărfuri sosite de la un furnizor în valoare de 5.000, plata urmând să se facă

ulterior. Această tranzacţie determină:
- creşterea stocului de mărfuri cu 5.000 (A + x) şi, concomitent,
- creşterea obligaţiilor faţă de furnizori (P + x), cu aceeaşi sumă.
În urma acestei tranzacţii, bilanţul se prezintă astfel:

4.

Tranzacţii care determină reducerea volumului atât a activului cât şi a pasivului:

A–x=P–x

Se achită datoriile faţă de furnizor, prin bancă 5.000 şi în numerar (prin casă) 1.000. Această
tranzacţie determină:
- reducerea disponibilităţilor băneşti (A – x) cu 6.000 din care a disponibilităţilor din bancă cu
5.000 şi a disponibilităţilor din casă cu 1.000 şi, concomitent,
- reducerea datoriilor faţă de furnizor (P – x), cu suma de 6.000 (5.000 + 1.000).
În urma acestei tranzacţii, situaţia elementelor din bilanţ se prezintă astfel:

Se observă
că în urma
celor patru
tipuri de

modificări în structura şi volumul elementelor bilanţiere se menţine egalitatea dintre active şi pasive.

2.2.2. Influenţa tranzacţiilor şi operaţiunilor complexe asupra poziţiei financiare din bilanţ
şi asupra contului de profit şi pierdere

Tranzacţiile şi operaţiunile exemplificate mai sus au influenţat numai activele şi datoriile

recunoscute în Bilanţ, motiv pentru care au fost denumite tranzacţii şi operaţiuni simple. Aceste
tranzacţii şi operaţiuni nu au influenţat capitalurile proprii, nu au generat venituri, cheltuieli şi rezultate
(profit sau pierdere).
Veniturile şi cheltuielile nu sunt recunoscute în Bilanţ, ci sunt recunoscute în Contul de profit şi
pierdere. Diferenţa dintre venituri şi cheltuieli reprezintă o îmbogăţire sau o sărăcire a întreprinderii şi
este preluată în Bilanţ în cadrul capitalurilor proprii sub denumirea „Rezultatul exerciţiului”. Dacă ecuaţia
bilanţieră este A = Cp + D atunci tranzacţiile şi operaţiunile pot provoca nouă tipuri de modificări în
bilanţ.
Un activ este recunoscut în Bilanţ în momentul în care:
- este probabilă obţinerea unor beneficii economice viitoare, ca urmare a deţinerii, utilizării,
vânzării etc. activului respectiv;
- activul respectiv are un cost sau o valoare care pot fi evaluate în mod credibil.
O tranzacţie sau un eveniment nu este recunoscută în Bilanţ dacă este imposibil ca el să genereze
beneficii (avantaje) economice viitoare pentru întreprindere. O astfel de tranzacţie este recunoscută în
Contul de profit si pierdere.
Astfel, o aprovizionare cu utilaje, materii prime, mărfuri etc. asigură avantajele economice viitoare
arătate mai sus şi, ca urmare, este recunoscută în activul Bilanţului, în timp ce aprovizionarea de la terţi
cu materiale nestocabile sau cu utilităţi (energie, apă, gaze naturale etc.), precum şi plata unor dobânzi,
comisioane, amenzi etc. nu contribuie la avantajele economice viitoare şi, ca urmare, sunt recunoscute ca
o cheltuială, în Contul de profit şi pierdere.
Recunoaşterea activelor în Bilanţ are loc, de regula, concomitent cu recunoaşterea unei datorii in
Bilant sau a unui venit în Contul de profit şi pierdere (principiul conectării cheltuielilor la venituri).
O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil ca o ieşire de resurse
(purtătoare de avantaje economice) să rezulte din lichidarea (plata) unei obligaţii prezente, lichidare ce
poate fi evaluată în mod credibil.
Recunoaşterea datoriilor implică recunoaşterea simultană sau combinată şi a activelor sau a
cheltuielilor aferente.
Veniturile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când are loc o creştere a
beneficiilor economice viitoare (aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii), modificare ce
poate fi evaluată credibil.
Recunoaşterea veniturilor se realizează simultan (sau combinat) cu recunoaşterea creşterii de active
sau a reducerii de datorii.
Creşterea valorii unor active, ca urmare a reevaluării acestora, deşi corespunde definiţiei date
veniturilor, ea se reflectă în contabilitate direct în categoria capitalurilor proprii, conform principiului
menţinerii capitalului (acest surplus de valoare nu poate fi distribuit către acţionari, deoarece el
corespunde unui venit nerealizat).
Cheltuielile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când are loc o reducere a
beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unor active sau creşterii unor datorii, modificare care
poate fi evaluată credibil.
Recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan (sau combinat) cu recunoaşterea diminuării
activelor sau a creşterii datoriilor.
O cheltuială este recunoscută în Contul de profit şi pierdere atunci când apare o datorie, fără ca
aceasta să dea naştere la un activ (constituirea de provizioane pentru produsele vândute cu garanţie), de
asemenea, o cheltuială este recunoscută imediat în Contul de profit şi pierdere atunci când o plată nu
generează beneficii economice viitoare sau atunci când avantajele economice viitoare nu mai corespund
condiţiilor de recunoaştere în activul Bilanţului (constatarea deprecierii unor active).
Pentru demonstrarea şi exemplificarea interrelaţionării dintre Bilanţ şi Contul de profit şi pierdere
şi pentru explicarea influenţelor tranzacţiilor complexe asupra acestor documente pornim de la Bilanţul
întocmit după exemplul nr. 4 de mai sus.
5. Tranzacţii care determină concomitent o creştere a activelor (A + x) şi o creştere a veniturilor (V
+ x):
Se facturează către clienţi mărfuri în valoare de 8.000. Această tranzacţie determină:
- creşterea creanţelor asupra clienţilor (A + x) şi, concomitent,
- creşterea veniturilor din vânzarea mărfurilor (reflectate în Contul de profit şi pierdere) (V + x).
În urma acestei tranzacţii, Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere se prezintă astfel:
 Se observă că în urma recunoaşterii în bilanţ a acestei tranzacţii nu se mai asigură egalitatea
bilanţieră (A > P).

În urma
acestei

tranzacţii activele au crescut cu 8.000, iar pasivele nu s-au modificat. Diferenţa dintre total activ şi total
pasiv se regăseşte în Contul de profit şi pierdere. După încorporarea veniturilor în „Rezultatul
exerciţiului” se va reface egalitatea bilanţieră, aşa cum vom vedea mai jos:
6. Tranzacţii care determină concomitent o creştere a datoriilor (D + x) şi o creştere a cheltuielilor
(C + x):
Se înregistrează factura primită de la un furnizor de energie şi apă în sumă de 2.000. Această
tranzacţie determină:
- creşterea cheltuielilor cu energia şi apa consumată (C + x) şi,
concomitent,
- creşterea datoriilor faţă de furnizorul de utilităţi (D + x).
În urma
acestei
tranzacţii,
Bilanţul şi
Contul de
profit şi
pierdere se
prezintă astfel:

Se observă
că, în Bilanţ,
activul este mai
mare decât
pasivul cu diferenţa dintre venituri şi cheltuieli din Contul de profit şi pierdere.

7. Se înregistrează diminuarea stocului aferent mărfurilor vândute (exemplul nr. 5), a căror cost de
aprovizionare este de 4.000.
Această operaţiune determină:
- reducerea stocurilor de mărfuri (A – x) şi, concomitent,
- creşterea cheltuielilor cu mărfurile vândute (C + x).
În urma acestei tranzacţii, Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere se prezintă astfel:

Se
observă că, şi
în acest caz,
totalul
activului este şi mai mare decât totalul pasivului, cu suma care corespunde diferenţei dintre totalul
veniturilor şi totalul cheltuielilor.
8. Furnizorul acordă întreprinderii o reducere financiară (scont) în sumă de 500, conform clauzelor
contractuale stabilite.
Această operaţiune determină:
- reducerea datoriilor faţă de furnizori (D – x) şi, concomitent,
- creşterea veniturilor din sconturile obţinute (V + x).
După recunoaşterea efectului acestei operaţiuni asupra celor două documente de raportare
contabilă, situaţia se prezintă astfel:

În urma
tranzacţiilor şi
operaţiunilor
de mai sus
veniturile sunt
mai mari decât
cheltuielilor cu
2.500, iar
activele sunt
mai mari decât
pasivele tot cu
2.500 (28.000
– 25.500). La
sfârşitul fiecărei perioade de raportare contabilă veniturile şi cheltuielile se încorporează în „Rezultatul
exerciţiului”.
În urma acestei operaţiuni de natură contabilă se restabileşte egalitatea bilanţieră.
Se încorporează veniturile şi cheltuielile colectate (exemplele nr. 5-8 de mai sus) în „Rezultatul
exerciţiului”.
Această operaţiune de natură pur contabilă determină:
- Creşterea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciţiului, cu veniturile preluate în Bilanţ din
Contul de profit şi pierdere (P + x);
- Reducerea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciţiului, cu cheltuielile preluate în Bilanţ din
Contul de profit şi pierdere (P – x).
După încorporarea veniturilor de 8.500 şi a cheltuielilor de 6.000, rezultatul exerciţiului este de
2.500, egalitatea bilanţieră fiind restabilită astfel:

9. La
sfârşitul

exerciţiului profitul de 2.500 se reportează pentru exerciţiul viitor (profit nerepartizat de către acţionari
sau asociaţi). Această operaţiune determină modificări numai în structura capitalurilor proprii (Cp) din
pasivul bilanţului, astfel:
- Se reduce rezultatul exerciţiului (Cp – x)
- Creşte rezultatul reportat (Cp + x).
 În urma acestei operaţiuni Bilanţul precedent se modifică după cum urmează:

Sinteza tranzacţiilor şi operaţiunilor exemplificate mai sus, se prezintă astfel:

2.3.Dubla înregistrare cu ajutorul conturilor

2.3.1. Necesitatea şi conţinutul dublei înregistrări

După cum s-a arătat mai sus, dubla reprezentare prin intermediul Bilanţului furnizează informaţii
despre situaţia întreprinderii la un moment dat. Bilanţul poate fi privit ca un inventar condensat care
prezintă, sintetic, la un moment dat, structura şi volumul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.
Utilizatorii de informaţii contabile nu sunt satisfăcuţi numai cu ajutorul informaţiilor furnizate prin
intermediul situaţiilor financiare. Ei doresc să cunoască în permanenţă cum s-au modificat elementele din
Bilanţ, care au fost existenţele iniţiale, care au fost tranzacţiile şi alte evenimente care au dus la majorarea
sau la reducerea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor şi cheltuielilor şi care sunt
existenţele de la sfârşitul perioadei.

EXISTENŢE FINALE = EXISTENŢE INIŢIALE + CREŞTERI – MICŞORĂRI

Orice tranzacţie şi operaţiune se înregistrează în contabilitate sub un dublu aspect: resurse şi

utilizări, intrări şi ieşiri, efort şi rezultat, cheltuieli şi venituri etc.
Întocmirea Bilanţului după fiecare tranzacţie şi operaţiune necesită un volum mare de muncă, aşa
cum am văzut în paragraful precedent.
 De asemenea, informaţiile furnizate cu ajutorul bilanţului nu sunt suficient de analitice (pe
furnizori, pe clienţi, pe sortimente de bunuri etc.) şi sunt exprimat numai în etalon valoric. Managerii şi
alţi utilizatori de informaţii contabile au nevoie de informaţii operative (zilnice sau la alte intervale de
timp), de informaţii analitice şi de informaţii exprimate şi în etaloane naturale (bucăţi, metrii pătraţi etc.)
sau etaloane natural-convenţionale complexe (to – km, ore – normă, cotaţii bursiere etc.).
Datorită acestor limitări ale utilităţii informaţiile furnizate pe baza dublei reprezentări cu ajutorul
Bilanţului, contabilitatea nu s-a mărginit la întocmirea unor bilanţuri succesive ci a apelat la „dubla
înregistrare cu ajutorul conturilor”.
Dubla înregistrare cu ajutorul conturilor este o continuare a dublei reprezentări cu ajutorul
bilanţului. Dublelor modificări în structura şi volumul elementelor din Bilanţ şi din Contul de profit şi
pierdere le corespund dubla înregistrare în conturi.
Dubla înregistrare constă în înregistrarea concomitent şi cu aceeaşi sumă a unei tranzacţii
sau operaţiuni în două conturi, în debitul unui cont şi în creditul altui cont (dublă înregistrare de
sens contrar), astfel încât totalul sumelor debitoare să fie egal cu totalul sumelor creditoare.
Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont, stabilită pe baza dublei
înregistrări (de sens contrar) este denumită corespondenţa conturilor, iar conturile între care se
stabileşte această legătură sunt denumite conturi corespondente.
Dubla înregistrare cu ajutorul conturilor asigură:
a. – menţinerea echilibrului bilanţier A = P;
b. – dubla determinare a rezultatelor: în funcţie de fluxurile de venituri şi cheltuieli şi în funcţie de
variaţia capitalurilor proprii;
c. – determinarea variaţiei trezoreriei atât în funcţie de fluxurile de încasări şi plăţi cât şi în funcţie
de rezultatul exerciţiului (V – C) şi variaţia activelor şi datoriilor în decursul perioadei;
d. – verificarea exactităţii unor înregistrări cu ajutorul balanţelor de verificare (totalul sumelor din
debitul tuturor conturilor este egal cu totalul sumelor din creditul conturilor).
Componenta de bază a dublei înregistrări este CONTUL. Ansamblul conturilor folosite într-o
entitate şi corelaţiile dintre ele formează sistemul de conturi, care cuprinde:
- Conturi deschise pentru element de activ;
- Conturi deschise pentru elemente de pasiv;
- Conturi de venituri;
- Conturi de cheltuieli.

2.3.2. Elementele contului

Din punct de vedere grafic contul a fost astfel conceput încât să înregistreze separat existenţele
iniţiale şi creşterile şi separat reducerile şi micşorările.
Pentru simplificarea tehnologiei didactice contul ia forma literei „T”.
Linia verticală separă partea stângă (debitul) de partea dreaptă (creditul) contului.
În practica contabilă conturile pot îmbrăca diferite forme grafice, sub formă de „fişe de cont” sau
sub formă de „jurnale”, aşa cum vom arăta în capitalul rezervat formelor de înregistrare contabilă. O fişă
de cont se poate prezenta astfel:

Figura nr. 13. Fişa de cont

Elementele componente ale contului sunt:

 - Denumirea sau titlul contului;
- Explicaţia operaţiei economice înregistrate în cont;
- Debitul şi creditul contului;
- Rulajul contului;
- Total sume;
- Soldul iniţial şi soldul final al contului.

- Denumirea sau titlul contului

Pentru a se putea identifica din totalitatea conturilor, fiecare cont are o denumire stabilită cât mai
aproape sau, dacă e posibil, se identifică cu denumirea elementului pentru care se deschide.
EXEMPLU:
Pentru elementul patrimonial „Materii prime” se deschide contul cu aceeaşi denumire, pentru
numerarul din casierie, contul „Casa” etc.
În practica contabilă nu se foloseşte în toate cazurile numai denumirea contului. Astfel, pentru a
uşura munca în acest domeniu, mai ales în condiţiile utilizării tehnologiei informaţiilor (TI), conturile au
un simbol cifric care va fi explicat în Cap. IV al prezentei lucrări.
- Explicaţia operaţiei economice înregistrate în cont
Operaţiile economice care au loc sunt consemnate în documente justificative, iar pe baza acestora
se înregistrează în conturi. Fiecare înregistrare este explicată fie descriptiv, fie contabil. Explicaţia
descriptivă presupune redarea pe scurt a conţinutului tranzacţiei şi operaţiunii înregistrate în cont.
EXEMPLU
„Recepţionat mărfuri”, „încasări în numerar”, „Plaţi prin bancă” etc.
Explicaţia contabilă presupune ca în dreptul fiecărei sume înregistrate în cont, să se înscrie
simbolul contului analitic corespondent.
- Debitul şi creditul contului
Debitul este partea din stânga a oricărui cont. Denumirea de debit vine de la latinescul „debere” – a
datora.
Creditul este partea din dreapta a oricărui cont. Denumirea de credit vine de la latinescul „credere”
– a avea încredere.
Denumirile de debit şi credit s-au păstrat în decursul timpului deşi ele nu mai corespund
conţinutului economic actual. Acest lucru se explică prin aceea că, iniţial conturile erau deschise pentru
persoane, iar o persoană care datora ceva unei entităţi era înregistrată ca un debitor, în debitul unui cont.
În schimb, persoana care avea de primit un drept de la entitate (care avea încredere) era creditorul acestei
entităţi şi, în contabilitatea acelei unităţi, era înregistrat ca atare – creditor – în creditul unui cont.
Din cele de mai sus se observă că, într-o anumită perioadă istorică, conturile erau utilizate pentru
reflectarea relaţiilor juridice între persoanele care efectuau acte şi fapte de comerţ şi între care se năşteau
drepturi şi obligaţii.
A înscrie o sumă în debitul unui cont, înseamnă a debita acel cont, iar a înscrie o sumă în creditul
unui cont, înseamnă a credita acel cont. În legătură cu cele două noţiuni, de debit şi credit sunt şi în
literatura de specialitate din România păreri diferite.
Astfel profesorul I. Evian, susţine că debitul şi creditul sunt „nişte termeni convenţionali moşteniţi
de veacuri prin tradiţie încă de la Paciolo, care indică printr-un singur cuvânt «partea stângă şi partea
dreaptă» a fiecărui cont”1. Astăzi, termenii tradiţionali de debit şi credit sunt improprii şi ar fi mai indicat
să se înlocuiască cu semnele „+” şi „–“ care, pe lângă faptul că exprimă mai corect înregistrările în
conturi uşurează mult înţelegerea funcţiunii conturilor2.
În ceea ce ne priveşte, apreciem că trebuie păstrate în limbajul contabile cele două noţiuni (debit şi
credit), care sunt înţelese de către toţi contabilii din lume3.Argumente:

1
I. Evian, Contabilitatea dublă, Bucureşti, 1946, p. 217.
2
Idem, Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p. 90.
3
Ioan Oprean, op. cit., p. 213.
 1. Unul de ordin practic, deoarece noţiunea de debit şi credit a intrat în limbajul tuturor contabililor
de pe mapamond şi ar îngreuna, dacă nu ar fi chiar imposibil, dialogul dintre producătorii şi utilizatorii de
informaţii contabile;
2. Al doilea argument este de ordin moral, în sensul de respect şi cinstire faţă de multitudinea de
specialişti practicieni, precursori ai contabilităţii moderne.
- Rulajul contului
Totalitatea sumelor înscrise în cont, într-o perioadă de timp, fără existenţele iniţiale formează
rulajul contului. Avem rulaj debitor şi rulaj creditor. Conţinutul economic al rulajului contului este diferit,
în funcţie de conţinutul economic al contului. Astfel:
- Dacă conturile sunt deschise pentru active şi cheltuieli, rulajul debitor reprezintă creşteri de active
şi cheltuieli, iar rulajul creditor reprezintă micşorări de active şi încorporarea cheltuielilor în rezultatele
unei perioade de timp.
- Dacă conturile sunt deschise pentru pasive şi venituri, rulajul debitor reprezintă micşorări de
pasive şi încorporarea veniturilor în rezultate, iar rulajul creditor reprezintă creşteri de pasive şi venituri,
pe o perioadă de timp.
- Total sume
Totalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de timp, formate din existenţele iniţiale şi rulaje
reprezintă elementul contului numit total sume.
Avem total sume debitoare şi total sume creditoare.
Conţinutul economic al elementului contului „Total sume” este diferit în funcţie de conţinutul
economic al contului:
- În cazul conturilor deschise pentru active, total sume debitoare se obţine însumând existenţele
iniţiale cu rulajul debitor şi reprezintă totalitatea activelor (sau numai a unui element) de care a dispus o
entitate, într-o perioadă de timp. Total sume creditoare se identifică cu rulajul creditor şi reprezintă
micşorări de active, pe o perioadă de timp.
- În cazul conturilor deschise pentru pasive, total sume debitoare se identifică cu rulajul debitor şi
reprezintă micşorări de pasive, pe o perioadă de timp. Total sume creditoare se obţine însumând
existenţele iniţiale cu rulajul creditor şi reprezintă totalitatea pasivelor (sau numai a unui element)de care
a dispus o unitate patrimonială, pe o perioadă de timp.
- În cazul conturilor deschise pentru cheltuieli şi venituri, total sume se identifică cu rulajele
conturilor deoarece aceste conturi temporare nu au existenţe iniţiale şi finale. Veniturile şi cheltuielile se
încorporează la sfârşitul fiecărei perioade în rezultatul exerciţiului.
- Soldul iniţial şi soldul final
După cum s-a arătat, soldurile iniţiale ale conturilor sunt egale cu soldurile finale ale exerciţiului
precedent.
Soldul final al contului se stabileşte ca diferenţă dintre „Total sume”.
Astfel:
- În cazul conturilor deschise pentru active, soldul final se stabileşte ca diferenţă dintre Total sume
debitoare (care cuprinde existenţele şi creşterile de active, pe o perioadă de timp) şi Total sume creditoare
(format din micşorările de active, pe aceeaşi perioadă de timp).
- În cazul conturilor deschise pentru pasive, soldul final se stabileşte ca diferenţă dintre Total sume
creditoare (care cuprinde existenţele şi creşterile de pasive, pe o perioadă de timp) şi Total sume debitoare
(format din micşorările de pasive, pe aceeaşi perioadă de timp).
Calculul soldului final al oricărui cont se bazează pe relaţia:

EXISTENŢE INIŢIALE (soldul iniţial) + CREŞTERI – MICŞORĂRI = EXISTENŢE FINALE

(soldul final)

Deci, soldul contului reprezintă existenţele de active sau de pasive la un moment dat. Soldurile
finale se determină după următoarele algoritme:
- pentru conturile deschise pentru elementele de activ:
 Sfd = Sid + Rd – Rc = Tsd – Tsc

- pentru conturile deschise pentru elementele de pasiv:

Sfc = Sic + Rc – Rd = Tsc – Tsd

unde:
Si = soldurile iniţiale, debitoare (d) pentru conturile de activ sau creditoare (c) pentru conturile de
pasiv;
R = rulajul debitor (d) sau creditor (c) înregistrat pe parcursul unei perioade;
Ts = total sume (Si + R) debitoare (d) sau creditoare (c).
Dacă Tsd = Tsc, contul respectiv are soldul final egal cu zero şi se spune că acest cont este „soldat”
sau „balansat”.
- Conturile deschise pentru cheltuieli şi venituri, explicitează rezultatul exerciţiului, rezultat care se
preia în bilanţ. Ca urmare, aceste conturi nu au sold iniţial şi nici sold final.
EXEMPLU privind elementele contului:
Se aleg două conturi reprezentative, şi anume: 301 „Materii prime” şi 401 „Furnizori”. Considerăm
că în prima decadă a lunii martie a anului 200N au avut loc următoarele tranzacţii:
1. La 1 martie 200N existau materii prime în stoc în sumă de 200 lei şi datorii faţă de furnizori, de
400 lei.
2. În data de 2 martie, pe baza bonurilor de consum se eliberează din magazie materiile prime
intrate în procesul de prelucrare în sumă, de 190 lei.
3. În 4 martie se recepţionează materii prime de la furnizori, pe bază de factură, în sumă de 600 lei.
4. În 6 martie se achită datorii faţă de furnizori, pe baza ordinelor de plată, în sumă de 800 lei.
5. În 8 martie se recepţionează materii prime de la furnizori, pe bază de facturi, în sumă de 300 lei.
6. În 9 martie se consumă materii prime în procesul de producţie, în baza bonurilor de consum, de
500 lei.
7. În 10 martie se achită datorii faţă de furnizori, pe baza ordinelor de plată, de 400 lei.
În urma înregistrării acestor tranzacţii în conturile 301 „Materii prime” şi 401 „Furnizori” se ajunge
la următoarele situaţii:
Figura nr.
14. Fişa contului
„Furnizori

Figura nr. 15. Fişa contului

„Materii prime

2.3.3. Funcţiile conturilor

După înregistrarea în mod distinct a existenţelor de active şi de pasive la începutul perioadei

(preluate pe baza soldurilor finale ale perioadei precedente – Bilanţ iniţial) şi după înregistrarea
modificărilor suferite de elementele patrimoniale în decursul perioadei, la sfârşitul perioadei se calculează
soldul final al conturilor. Aceste solduri finale sunt sistematizate într-un nou bilanţ (Bilanţ final).
Schematic, această afirmaţie poate fi redată astfel:
B → C → B → C.

Deci, obiectivul contabilităţii se realizează nu prin întocmirea de bilanţuri succesive după fiecare
operaţiune în parte, ci prin înregistrarea completă si neîntreruptă în conturi, pe bază de documente, a
tuturor operaţiunilor, urmând ca bilanţul să se întocmească numai la sfârşitul perioadelor, cu scopul
generalizării şi raportării situaţiei entităţii, pe baza datelor din conturi.
Ca element distinct al sistemului contabil şi ca instrument curent de lucru al contabilităţii, contul
îndeplineşte următoarele şapte funcţii:
1. Funcţia economico-juridică constă în faptul că fiecare cont reflectă un anumit drept, o anumită
obligaţie, un anumit bun economic, o sursă de finanţare, un proces economic sau un rezultat.
2. Funcţia statistică şi de informare
Pe baza datelor consemnate în conturi se obţin o serie de indicatori necesari muncii de conducere:
cifra de afaceri, volumul producţiei fabricate, volumul consumurilor, valoarea adăugată, salariul mediu,
dividendele pe acţiune etc.
3. Funcţia de calcul
Pe baza conturilor se calculează situaţia diferitelor elemente patrimoniale în diferite momente ale
ciclului economic: costul producţiei, rezultatul financiar, cheltuielile de stocare sau de aprovizionare,
TVA datorat etc.
4. Funcţia de control
Cu ajutorul conturilor se controlează integritatea patrimoniului, respectarea legalităţii operaţiunilor,
încadrarea în normele şi normativele de consum şi de cheltuială etc.
5. Funcţia de grupare
Conturile grupează operaţiile economice pe elemente omogene. Fiecare cont grupează operaţiunile
care se referă la un anumit element patrimonial: un bun, o sursă, un proces economic. Astfel, toate
sortimentele de mărfuri sunt reunite (grupate) cu ajutorul contului „Mărfuri).
6. Funcţia de sistematizare
În fiecare cont sunt înregistrate distinct operaţiunile care provoacă majorări, creşteri şi separat
operaţiunile care provoacă scăderi, reduceri.
Într-o parte a contului se scriu operaţiunile de creşteri, care se adună între ele. în cealaltă parte a
contului se scriu operaţiunile de scădere, care de asemenea, se adună între ele.
Deci, în fiecare parte a contului se fac numai adunări, nu şi scăderi. Pentru a scădea o sumă, ea se
scrie în partea opusă a contului (excepţie fac sumele rectificative şi corective).
7. Funcţia contabilă este determinată de conţinutul economic al fiecărui cont şi de toate celelalte
funcţii arătate mai sus.

2.3.4. Regulile de funcţionare a conturilor

Pentru a putea înregistra tranzacţiile şi operaţiunile în conturi, trebuie să cunoaştem regulile de
funcţionare a conturilor. Procesul de instruire în domeniul contabilităţii se bazează pe două metode de
explicare a acestor reguli:
- pornind de la bilanţ la cont, metodă utilizată şi de cadrele didactice din ţara noastră;
- pornind de la cont la bilanţ, pe baza fluxurilor, metodă utilizată în unele ţări sau în unele manuale.
2.3.4.1. Stabilirea regulilor de funcţionare a conturilor pe baza bilanţului
După cum s-a arătat, la începutul fiecărui exerciţiu pe baza Bilanţului iniţial (care corespunde
Bilanţului de la închiderea exerciţiului precedent) se deschid Conturile, prin preluarea din Bilanţ (şi din
Balanţele de verificare) a soldurilor iniţiale în conturi. Pe parcursul exerciţiului, tranzacţiile şi operaţiunile
se consemnează în documente justificative, se evaluează şi se înregistrează în conturi, iar la sfârşitul
exerciţiului se calculează soldul final al fiecărui cont. Pe baza soldurilor finale se întocmeşte Bilanţul de
la sfârşitul perioadei.

Figura nr. 16. Legătura dintre bilanţ şi cont

Pentru preluarea soldurilor iniţiale din Bilanţ în Conturi se pune problema stabilirii părţii conturilor
în care se preiau aceste solduri iniţiale. În debit sau în credit?
Convenţional s-a stabilit că dacă în Bilanţul orizontal activele sunt recunoscute în partea stângă,
atunci soldurile iniţiale se preiau tot în partea stângă, în debitul conturilor deschise pentru elementele de
activ.
Dacă datoriile şi capitalurile proprii sunt recunoscute în partea dreaptă a bilanţului (în pasiv), atunci
soldurile iniţiale se preiau tot în partea dreaptă, în creditul conturilor deschise pentru elementele de pasiv
(datorii şi capitaluri proprii).

Figura nr. 17. Deschiderea

conturilor

Din cele prezentate în figura de mai sus se observă că, pe baza existenţelor din activul bilanţului, s-
au deschis cele patru conturi care sunt cuprinse în categoria conturilor de activ. Iar, pe baza existenţelor
din pasivul bilanţului, s-au deschis cele patru conturi, cuprinse în categoria conturilor de pasiv.
De aici decurge prima regulă parţială de funcţionare a conturilor:
- conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existenţele iniţiale de
active, preluate din activul bilanţului iniţial;
- conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu existenţele iniţiale de
pasive, preluate din pasivul bilanţului iniţial.
După ce s-au înscris existenţele iniţiale în conturi, s-a pus problema părţii contului în care se vor
înregistra cele două categorii de modificări ale patrimoniului, respectiv creşteri si micşorări. Astfel, s-a
ajuns la concluzia că în partea în care se înscriu existenţele iniţiale să se înscrie şi creşterile, pe
considerentul că împreună (existenţe + creşteri) au acelaşi sens economic.
De aici rezultă a doua regulă parţială de funcţionare a conturilor:
- conturile de activ se mai debitează cu creşterile de active determinate de tranzacţiile şi operaţiile
care au loc;
 - conturile de pasiv se mai creditează cu creşterile de pasive determinate de tranzacţiile şi operaţiile
care au loc.
După ce a fost stabilită partea contului în care se înregistrează creşterile, se înţelege că în partea
opusă se vor înregistra micşorările: Contul având o funcţie de sistematizare a fost astfel conceput încât să
înregistreze cele două categorii de modificări în două părţi distincte.
De aici decurge a treia regulă parţială de funcţionare a conturilor:
- conturile de activ se creditează cu micşorările de active determinate de tranzacţiile şi operaţiile
care au avut loc;
- conturile de pasiv se debitează cu micşorările de pasive determinate tranzacţiile şi de operaţiile
care au avut loc.
La finele unor perioade de gestiune, numite şi exerciţii financiare este necesar să se întocmească
bilanţul final. Acesta se întocmeşte pe baza existenţelor de active şi pasive determinate cu ajutorul
soldurilor finale ale conturilor, care se vor înscrie în bilanţul final. Având în vedere cele trei reguli
parţiale de mai sus, se deduce şi regula de stabilire a soldurilor finale:
A patra regulă parţială are la bază relaţia:

Din cele patru reguli parţiale prezentate mai sus, rezultă două reguli generale de funcţionare a
conturilor:
1. Conturile de ACTIV:
- încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existenţele iniţiale de active, preluate din
activul bilanţului iniţial;
- se mai debitează cu creşterile de active, determinate de tranzacţiile şi operaţiile care au avut loc;
- se creditează cu micşorările de active, determinate de tranzacţiile şi operaţiile care au avut loc;
- pot prezenta numai sold debitor şi reprezintă existenţe de active la un moment dat.

Figura nr. 18. Regula generală de funcţionare a conturilor de activ

2. Conturile de PASIV:
- încep să funcţioneze prin creditare şi creditează cu existenţele iniţiale de pasive, preluate din
pasivul bilanţului;
- se mai creditează cu creşterile de pasive, determinate de tranzacţiile şi operaţiile care au avut loc;
- se debitează cu micşorările de pasive, determinate de tranzacţiile şi operaţiile care au avut loc;
- pot prezenta numai sold creditor, care reprezintă existenţe de pasive la un moment dat.
 Figura nr. 19. Regula generală de funcţionare a conturilor de pasiv

Cele două reguli generale se aplică la majoritatea conturilor utilizate în contabilitatea financiară şi
de gestiune. Conturile care se supun acestor reguli se numesc monofuncţionale deoarece se supun numai
unei singure reguli.
În sistemul de contabilitate aplicat în România există conturi care nu se supun rigorilor uneia dintre
cele două reguli generale. Ele încep să funcţioneze fie prin debitare, fie prin creditare şi pot prezenta, fie
sold debitor, fie sold creditor. Acestea sunt denumite de majoritatea specialiştilor conturi bifuncţionale.
Până aici am văzut cum funcţionează conturile care sunt recunoscute în Bilanţ, conturile
permanente de active, datorii şi capitaluri proprii.
La baza stabilirii regulilor de funcţionare a acestor conturi a stat ecuaţie bilanţieră:

ACTIV = DATORII + CAPITALURI PROPRII

Conturile deschise pentru elementele din partea stângă a ecuaţiei bilanţiere funcţionează după
regulile stabilite pentru conturile de active.
Conturile deschise pentru elementele din partea dreaptă a ecuaţiei bilanţiere funcţionează după
regulile stabilite pentru conturile de pasiv (datorii şi capitaluri proprii).
Se observă că dubla înregistrare de sens contrar, determină funcţionarea inversă a conturilor de
activ faţă de conturile de pasiv.
Conturile de venituri şi cheltuieli sunt conturi temporare, ele nu sunt recunoscute în Bilanţ
deoarece la sfârşitul fiecărei perioade ele se închid prin încorporarea veniturilor şi cheltuielilor în cadrul
capitalurilor proprii, respectiv în cadrul „Rezultatului exerciţiului”.
Pentru explicarea regulilor de funcţionare a conturilor de venituri şi cheltuieli, ecuaţia bilanţieră (A
= D + Cp) trebuie completată cu veniturile şi cheltuielile care sunt recunoscute în Contul de profit şi
pierdere, astfel:
- veniturile reprezintă o îmbogăţire a entităţii şi, ca urmare, se adaugă la capitalurile proprii;
- cheltuielile reprezintă o sărăcire a entităţii şi, ca urmare, se deduc din capitalurile proprii.
Ca urmare, ecuaţia de echilibru care stă la baza contabilităţii în partidă dublă completează ecuaţia
bilanţieră, astfel:

Activ = Datorii + Capitaluri proprii + Venituri – Cheltuieli

Dacă trecem cheltuielile în partea stângă a ecuaţiei care stă la baza contabilităţii în partidă dublă
obţinem:

Activ (A) + Cheltuieli (C) = Datorii (D) + Capitaluri proprii (Cp) + Venituri (V)

Conturile deschise pentru elementele din partea stângă a ecuaţiei de echilibru (A + C) înregistrează:
- în debit (în partea stângă):
- soldurile iniţiale ale conturilor permanente (de activ);
- creşterile de activ şi a cheltuielilor.
- în credit (în partea dreaptă):
- reducerea elementelor de activ;
- încorporarea cheltuielilor în Rezultatul exerciţiului. Această încorporare determină o reducere a
capitalurilor proprii, prin debitarea contului de rezultate.
Conturile deschise pentru elementele din partea dreaptă a ecuaţiei de echilibru (D + Cp + V)
înregistrează:
 - în credit (în partea dreaptă):
- soldurile iniţiale ale conturilor permanente (de datorii şi capitaluri proprii);
- creşterea de pasive (datorii şi capitaluri proprii) şi de venituri.
- în debit (în partea stângă):
- reducerea elementelor de pasiv;
- încorporarea veniturilor în Rezultatul exerciţiului. Această încorporare determină o creştere a
capitalurilor proprii prin creditarea contului de rezultate.

2.3.4.2. Stabilirea regulilor de funcţionare a conturilor pe baza fluxurilor de intrări şi de

ieşiri

În această variantă de explicare a regulilor de funcţionare a conturilor se porneşte de la fluxuri

fizice şi monetare generate de activitatea desfăşurată, motiv pentru care se utilizează noţiunea de
contabilitate de flux.
Explicarea regulilor de funcţionare a conturilor pe baza fluxurilor nemonetare şi monetare este uşor
de făcut pentru relaţiile întreprinderii cu terţii, dar este mai dificilă pentru operaţiunile din interiorul
întreprinderii.
Conform acestei concepţii, pentru orice operaţie şi tranzacţie economică;
- se creditează contul pentru tranzacţia şi operaţiunea care indică originea fluxurilor, o resursă,
o provenienţă (R);
- se debitează contul pentru tranzacţia şi operaţiunea care indică o destinaţie a fluxului, o
utilizare, o alocare, o folosinţă (F).
După cum s-a arătat, fiecare resursă finanţează o utilizare şi fiecare utilizare este finanţată
dintr-o resursă. Orice flux are în contrapartidă un flux invers (contrar), de aceeaşi intensitate (mărime).
Punctul de plecare a fluxurilor este reprezentat (de originea lor) de o resursă (R), iar punctul de
sosire este reprezentat de o utilizare (U), folosinţă sau alocare. Pentru fiecare entitate fluxurile de intrare
reprezintă o utilizare care generează debitarea contului respectiv, iar fluxurile de ieşire reprezintă o
resursă care generează creditarea contului respectiv.
1. Aprovizionarea cu bunuri şi servicii de la un furnizor, determină:
- debitarea conturilor de activ sau de cheltuieli care indică o alocare sau utilizare (U);
- creditarea conturilor care indică o resursă (R), o obligaţie faţă de furnizor.
2. Achitarea datoriei faţă de furnizor, determină:
- debitarea contului „Furnizori” care indică o utilizare (U) a mijloacelor băneşti;
- creditarea conturilor „Casa” care indică provenienţa (R) banilor.
3. Primirea unui credit bancar, determină:
- debitarea „Contului curent la bancă”, care indică alocarea sau utilizarea banilor (U);
- creditarea contului „Credite bancare”, care indică originea (sursa) banilor intraţi (R).

4. Rambursarea creditului bancar, determină:

- debitarea contului „Credite bancare”, care indică unde merg banii, utilizarea (U);
- creditarea contului de disponibilităţi băneşti, care indică de unde provin banii, resursa (R).
5. Facturarea bunurilor şi serviciilor către clienţi, determină:
- debitarea contului „Clienţi”, care indică o ieşire de resurse, o utilizare (U);
- creditarea contului de „Venituri”, care indică o resursă de îmbogăţire a întreprinderii (R).
6. Încasarea creanţelor de la clienţi, determină:
- debitarea contului de mijloace băneşti, care indică o alocare sau utilizare (U);
 - creditarea contului „Clienţi”, care indică originea banilor (R).
7. Înregistrarea statului de plată pentru munca prestată, determină:
- debitarea contului „Cheltuieli cu salariile”, care indică o utilizare (U) a forţei de muncă;
- creditarea contului „Personal – salarii datorate”, care indică originea muncii prestate (R).
8. Plata muncii prestate, determină:
- debitarea contului „Personal – salarii datorate”, care indică destinaţia, utilizarea banilor (U);
- creditarea contului de mijloace băneşti, care indică originea, resursa banilor (R).

2.3.5. Analiza contabilă şi formula contabilă

2.3.5.1. Analiza contabilă

Analiza contabilă constă în cercetarea individuală a fiecărei tranzacţii şi operaţiuni consemnate în

documente, prin descompunerea ei în elementele componente, cu scopul stabilirii:
- influenţei tranzacţiilor şi operaţiunilor asupra poziţiei financiare (Bilanţului) şi asupra
performanţelor întreprinderii (Contului de profit şi pierdere);
- conturilor corespondente şi a părţii acestora (debit sau credit) în care urmează să se înregistreze,
concomitent şi cu aceeaşi sumă, efectul acestor tranzacţii şi operaţiuni.
Analiza contabilă asigură aplicarea corectă a principiului dublei înregistrări; aceasta deoarece:
1. – ea asigură înregistrarea unei tranzacţii sau a unei operaţiuni numai în conturile care corespund
conţinutului economico-juridic al acestor tranzacţii sau operaţiuni;
2. – ea asigură înregistrarea numai în acea parte a contului care corespunde regulii de funcţionare a
contului respectiv.
La baza analizei contabile stă raţionamentul profesional al specialistului din domeniul contabilităţii.
Analiza contabilă presupune o înlănţuire logică de raţionamente care pot fi structurate în următoarele
etape:
1. Identificarea naturii tranzacţiei sau operaţiunii consemnate în documente
În cadrul acestei etape se analizează cu atenţie conţinutul fiecărui document justificativ (factură,
chitanţă, notă de recepţie etc.) cu scopul de a stabili natura şi conţinutul tranzacţiilor şi operaţiunilor
cuprinse în acel document. Astfel, o factură poate consemna tranzacţii de aprovizionare sau de vânzare.
Bunurile aprovizionate pot aduce avantaje economice pe termen lung (active imobilizate) sau pe termen
scurt (active circulante). Unele aprovizionări (consumul de energie) nu aduc avantaje economice viitoare
şi, ca urmare, nu se „stochează” în Bilanţ ci se înregistrează direct în Contul de profit şi pierdere;
2. Stabilirea elementelor din situaţiile financiare care se modifică în urma acestei tranzacţii şi
operaţiuni şi a sensului modificării (creştere sau reducere).
Aceste elemente se regăsesc în ecuaţia fundamentală care stă la baza dublei înregistrări:

Activ (A) + Cheltuieli (C) = Datorii (D) + Capitaluri proprii (Cp) + Venituri (V)

După cum s-a arătat, orice tranzacţie sau operaţiune duce la modificarea a cel puţin două din
elementele acestei ecuaţii. După fiecare tranzacţie sau operaţiune egalitatea dintre terenul stâng şi
termenul drept al ecuaţiei se verifică.
3. Precizarea conturilor cu ajutorul cărora se va reflecta (înregistra) tranzacţia sau operaţiunea
respectivă.
Cunoscând sistemul de conturi (planul de conturi) şi clasificarea conturilor se aleg conturile care
corespund naturii tranzacţiei şi operaţiunii respective.

4. Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor

Regulile de funcţionare a conturilor au fost explicate mai sus. Ele pot fi sintetizate astfel:
 Figura nr. 20. Sinteza
regulilor de funcţionare a
conturilor

În data de 10.06.200N se înregistrează recepţionarea mărfurilor cuprinse în factura nr. 420 în

valoare de 40.000 u.m., plata urmând să se facă ulterior.
Pentru această tranzacţie, analiza contabilă se derulează astfel:
1. Recepţionarea mărfurilor aprovizionate;
2. Tranzacţia determină:
- creşterea stocului de mărfuri (A + x);
- creşterea obligaţiilor faţă de furnizor (D + x).
3. Conturi folosite:
- Mărfuri
- Furnizori
4. Regulile de funcţionare a conturilor:
- Contul „Mărfuri” este un cont de activ, având loc o creştere a stocului se
debitează;
- Contul „Furnizori” este un cont de pasiv, având loc o creştere a datoriilor se creditează.

2.3.5.2. Formula contabilă şi articolul contabil

Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţiuni reflectată în conturile
corespondente pe baza dublei înregistrări sub forma unei egalităţi valorice.
Formula contabilă cuprinde următoarele componente:
- contul corespondent debitor, scris întotdeauna în partea stângă a egalităţii deoarece debitul se
găseşte în stânga contului;
- contul corespondent creditor, scris întotdeauna în partea dreaptă a egalităţii deoarece creditul se
găseşte în dreapta contului;
- semnul „=” care reprezintă egalitatea valorică dintre sumele înscrise în conturile corespondente
(în debitul unor conturi şi în creditul altor conturi);
- sumele înscrise în conturile corespondente.

Formula contabilă poate fi scrisă în mai multe variante, în funcţie de tradiţia şi normele în vigoare
ale fiecărei ţări. Astfel, formula contabilă întocmită după parcurgerea etapelor analizei contabile din
exemplul de mai sus se poate reprezenta grafic, în următoarele modalităţi:
a. – trecerea sumelor în două coloane din partea dreaptă a formulei contabile:

371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 40.000 40.000

 b. – trecerea sumelor în partea stângă şi respectiv în partea dreaptă a formulei contabile:

40.000 371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 40.000

c. – trecerea sumelor într-o singură coloană:

371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 40.000

d. – aşezarea conturilor pe verticală, cu deplasarea spre dreapta a conturilor şi/ sau a sumelor
creditoare.

371 „Mărfuri” = 40.000

→ 401 Furnizori 40.000

sau

371 „Mărfuri” = 40.000

401 Furnizori 40.000 →

Dacă la elementele formulei contabile de mai sus se adaugă şi alte componente cum sunt: data la
care a avut loc operaţiunea, documentul care stă la baza înregistrării contabile şi explicaţia descriptivă a
operaţiunii, obţinem articolul contabil.
CLASIFICAREA FORMULELOR CONTABILE
Formulele contabile se pot clasifica din două puncte de vedere, astfel:
a) În funcţie de numărul conturilor corespondente, deosebim: formule contabile simple, formule
contabile complexe şi formule contabile compuse.
Formulele contabile simple se întâlnesc ori de câte ori se înregistrează în contabilitate tranzacţii şi
operaţiuni care generează modificări numai în două conturi.
Un exemplu de formulă contabilă simplă este cea prezentată mai sus, care cuprinde un singur cont
corespondent debitor şi un singur cont creditor.
Formulele contabile complexe se întâlnesc când se înregistrează în contabilitate tranzacţii şi
operaţiuni care generează modificări în mai mult decât două conturi. Ele se prezintă în două variante:
1. Cu un singur cont corespondent debitor şi două sau mai multe conturi corespondente creditoare.
EXEMPLU:
Dacă se achită datorii faţă de furnizori în sumă de 18.000, din care 15.000 din disponibilităţile
păstrate în conturi curente la bănci şi 3.000 în numerar (aflat în casieria proprie), se întocmeşte formula
contabilă:

401 „Furnizori” = % 18.000

512 „Conturi curente la bănci” 15.000
531 „Casa” 3.000

2. Cu un singur cont corespondent creditor şi două sau mai multe conturi corespondente debitoare.
EXEMPLU:
Dacă se recepţionează de la furnizori materii prime în sumă de 40.000 şi obiectelor de inventar în
sumă de 10.000 lei, se întocmeşte formula contabilă:

% = 401 „Furnizori” 50.000

301 „Materii prime” 40.000
 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” 10.000

Remarcă: Semnul „%” se citeşte următoarele.

Formulele contabile compuse cuprind două sau mai multe conturi corespondent debitoare şi două
sau mai multe conturi corespondente creditoare. Aceste formule contabile prezintă inconvenientul că nu
se poate stabili legătura de corespondenţă între conturi care se debitează şi cele care se creditează.
Utilizarea acestor formule contabile nu este admisă în România.
Astfel, dacă se înregistrează o factură de aprovizionare care cuprinde: un mijloc de transport în
valoare de 16.000, un utilaj în valoare de 17.000, materiale auxiliare în valoare de 8.000 şi combustibili în
valoare de 10.000, atunci s-ar putea întocmi următoarea formulă contabilă compusă:

% = % 51.000 51.000
2133 „Mijloace de transport” 404 „Furnizori de imobilizări”16.000 33.000
2131 „Echipamente tehnologice”401 „Furnizori” 17.000 18.000
3021 „Materiale auxiliare” 8.000
3022 „Combustibili” 10.000

Pentru eliminarea inconvenientelor formulelor contabile compuse, în practica românească se

întocmesc numai formule contabile simple şi respectiv complexe. Dacă reluăm exemplul de mai sus se
pot întocmi două formule contabile complexe, astfel:

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 33.000

2133 „Mijloace de transport” 16.000
2131 „Echipamente tehnologice” 17.000

% = 401 „Furnizori” 18.000

3021 „Materiale auxiliare” 8.000
3022 „Combustibili” 10.000

b) După scopul pentru care se întocmesc formule contabile pot fi:

1) formule contabile întocmite conform normelor şi instrucţiunilor de aplicare a planului de conturi,
deci normale, corecte;
2) formule contabile de corectare, numite şi de stornare.
Formulele contabile de stornare (corectare) se pot întocmi în două modalităţi:
- formule contabile de stornare în negru;
- formule contabile de stornare în roşu.
Formulele contabile de stornare în negru presupun inversarea formulei contabile eronat întocmite şi
întocmirea formulei contabile corecte.
EXEMPLU:
În cazul recepţionării materiilor prime de la furnizori în sumă de 20.000 s-a întocmit formula
contabilă eronată:

20.000 345 „Produse finite” = 401 „Furnizori” 20.000

Pentru corectarea acestei erori se procedează astfel:

- se inversează această formulă contabilă (care este eronată);

20.000 401 „Furnizori” = 345 „Produse finite” 20.000

- după care se întocmeşte formula contabilă corectă:

 20.000 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 20.000

În conturi, situaţia se prezintă în felul următor:

Analizând informaţiile
oferite de conturi constatăm:
- Contul 345 „Produse
finite” are un rulaj debitor de 20.000,
care ar reprezenta o intrare de
produse finite de la furnizori şi un rulaj creditor tot de 20.000, care ar reprezenta ieşiri de produse finite.
În realitate nu a avut loc nici o intrare şi nici o ieşire de produse finite.
- Contul 401 „Furnizori” are un rulaj creditor de 40.000, ceea ce înseamnă că au avut loc creşteri de
datorii fată de furnizori cu această sumă. Iar rulajul debitor de 20.000 reprezintă achitări de datorii faţă de
furnizori, în realitate a avut loc doar o creştere de datorii faţă de furnizori cu suma de 20.000,
reprezentând materiile prime recepţionate, fără a se achita datoriile.
Se observă că soldurile conturilor sunt corecte.
Din exemplu de mai sus rezultă dezavantajele stornării în negru, şi anume:
- apar rulaje ale conturilor care sunt denaturate;
- apar corespondenţe nereale între conturi.
Cu toate aceste dezavantaje, stornarea în negru se recomandă în cazul operaţiilor cu activele
băneşti.
Formulele contabile de stornare în roşu au fost concepute pentru a înlătura dezavantajele stornării
în negru. Acest tip de stornare presupune repetarea formulei contabile eronate, dar cu sumele scrise cu o
culoare roşie sau, în lipsa acesteia, cu sumele scrise în chenar. Acest lucru se explică prin faptul că orice
sumă înscrisă în cont cu culoarea roşie sau în chenar se scade, fiind cu semnul minus şi prin aceasta se
anulează rulajele nereale. Dacă jurnalele contabile se ţin cu ajutorul calculatorului, stornarea se face prin
înscrierea sumelor cu semnul minus sau între paranteze.
EXEMPLU:
Presupunând acelaşi exemplu de la stornare în negru când, recepţionarea de materii prime de la
furnizor, s-a înregistrat eronat cu formula:

20.000 345 „Produse finite” = 401 „Furnizori” 20.000

Pentru anularea formulei contabile eronate se întocmeşte din nou aceeaşi formă contabilă, dar cu
sumele în chenar, astfel:

345 „Produse finite” = 401 „Furnizori” 20.000

după care se întocmeşte formula contabilă corectă:

20.000 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 20.000

În conturi situaţia se prezintă în felul următor: