Contabilitatea managerială aprofundată: concept, trăsături, tendințe.

Contabilitatea managerială aprofundată reprezintă o îmbinare a cunoștintelor dobandite anterior de

masteranzii de la B8.
Dupa campul de actiune al controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de actiune
care intervin intr-o intreprindere se pot intalni trei forme de control:
Controlul strategic – se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze
optiunile strategice. Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor, cu efecte pe
termen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existand un decalaj de pana la 4-5 ani, fiind
un control orientat catre mediul extern al intreprinderii.
Controlul de gestiune – permite managementului intreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj
(ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate in diferite entitati ale firmei sunt coerente intre ele si ca, pe
termen scurt, acestea pot concura la indeplinirea obiectivelor strategice. Astfel, controlul de gestiune se
bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a
informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor.
Controlul operational – consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor
prestabilite si vizeaza activitatile de productie, activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre
interiorul intreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un
interval foarte scurt, de 1-6 luni.
Pornind de la aceasta clasificare se poate afirma faptul ca controlul de gestiune serveste ca legatura
intre controlul strategic si controlul operational, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si
invers.

Definirea Controlului de gestiune

Controlul de gestiune este definit ca procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt
obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei.
Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui
concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date pentru
controlling. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a actiunilor corective cât si evolutia permanenta a
contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.

Eficienta semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse
angajate (efect/efort).
Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate.
Pertinenta, presupune ca obiectivele (ca volum si calitate) sa fie fixate în raport cu mijloacele existente
sau mobilizabile într-un termen scurt.
In vederea elaborarii unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de
informare, care pot orienta actiunea si luarea deciziilor:
- informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;
- studii economice punctuale;
- statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
- contabilitatea financiara si analizele financiare;
- contabilitatea de gestiune.

Obiective ale contabilităţii de gestiune:

- calculaţia costurilor
- controlul condiţiilor interne de exploatare privind structura costurilor
 - analiza preţurilor şi tarifelor practicate
- evidenţa analitică a stocurilor
- elaborarea BVC
- determinarea unor indicatori analitici de eficienţă
- etc.
Obiectul calculaţiei costurilor - producţia clasificată după destinaţie şi importanţă în:
- producţie de bază
- producţie auxiliară
- producţie anexă
Costul – noţiune subiectivă (definită în funcţie de relevanţa pe care diversele tipuri de cost le au pentru diverşi
subiecţi):
- cost legiferat
- cost pentru producător
- cost economic
Cheltuiala – evaluarea bănească a unui consum de resurse – pentru definirea costurilor prezintă importanţă
clasificarea după modul de includere în costuri:
- cheltuieli încorporabile
- cheltuieli neîncorporabile - ex. Cs = CF (1-Nr/Nn)
- cheltuieli supletive, adiţionale, sau implicite
Obiectul calculaţiei costurilor - producţia clasificată după destinaţie şi importanţă în:
- producţie de bază
- producţie auxiliară
- producţie anexă
Costul – noţiune subiectivă (definită în funcţie de relevanţa pe care diversele tipuri de cost le au pentru diverşi
subiecţi):
- cost legiferat
- cost pentru producător
- cost economic
Cheltuiala – evaluarea bănească a unui consum de resurse – pentru definirea costurilor prezintă importanţă
clasificarea după modul de includere în costuri:
- cheltuieli încorporabile
- cheltuieli neîncorporabile - ex. Cs = CF (1-Nr/Nn)
- cheltuieli supletive, adiţionale, sau implicite
Relaţia cost economic, cost legiferat, cost pentru producător
Un sistem de control de gestiune pentru a fi eficient si pentru a deveni operational trebuie sa cuprinda in
continutul sau o serie de elemente strict necesare, care se refera la:
- cunoasterea exacta a situatiei intreprinderii in momentul inceperii elaborarii planului de actiune;
- definirea obiectivelor si programarea amanuntita a indeplinirii lor;
- verificarea permanenta a realizarii prevederilor prin compararea lor cu rezultatele inregistrate;
- constatarea abaterilor si decalajelor dintre evolutia normala a realizarilor si obiectivelor stabilite;
- cautarea si luarea masurilor necesare de inlaturare a erorilor si corectarea abaterilor.
- Din punct de vedere al modului in care trebuie date raspunsurile cu privire la dezvoltarea controlului
de gestiune, literatura de specialitate distinge manifestarea a doua tendinte: una care implica un control
detaliat si cealalta orientata spre un control pur financiar.
- Prima - criticata in literatura de specialitate americana, deoarece se considera ca detaliile
inabusa motivatia si creativitatea individuala.
- A doua - are in vedere o constructie a controlului de gestiune in jurul unei dimensiuni
financiare, elementul de masura care permite agregarea fiind etalonul monetar. Aceasta orientare tine
seama de obiective financiare (rentabilitate, dividende, nevoia de fonduri proprii etc.), fara a lua in
seama strategia.
- Nici una dintre aceste doua tendinte nu este favorabila unei pozitionari a controlului de gestiune in
raport cu strategia. In mod firesc, in functie de rolul controlului de gestiune in elaborarea si punerea in
aplicare a componentei strategice, intre cele doua tendinte poate rezulta un sistem mai bine adaptat la
factorii care determina evolutiile economice si financiare.

ORGANIZAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE (CONTROLLINGULUI) ÎNTR-O

ÎNTREPRINDERE
Organizarea Controlului de gestiune
Modul de organizare si de realizare a controllingului într-o organizatie economica depinde atât de
marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale cât si de cultura de întreprindere.
Într-o formula ideala, controllingul este articulat de o maniera functionala cu directia generala a firmei.
Într-un grup international
Controllingul este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societatii-mama
(holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de controlling). Rolul sau este acela de a
primi informatii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si
urmarirea realizarii strategiei grupului.
Datorita dispersiei geografice este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale
sau unitati, sediul central conservând numai controlul angajamentelor.

Într-o întreprindere mare

Functia de controlling trebuie pozitionata, în principiu, pe lânga directia întreprinderii. Integrarea
controllingului în cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea
controllingului se face dintr-o structura (serviciu sau departament) aflata în subordinea directiei financiare sau
contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt operatiile
de întocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul functiilor de
asistare si sprijin în luarea deciziilor. În schimb, daca controllingul este integrat de o maniera ierarhica în
organigrama firmei, acesta risca sa fie perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea
controllingului ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De aceea, într-o întreprindere mare se
recomanda organizarea controllingului de o maniera functionala.
 Exercitarea controllingului: profilul controllerului
Controllerul este responsabil de buna functionare a sistemului informational care serveste la luarea deciziilor
într-o întreprindere.
Virtutea esentiala a controllerului de astazi este comunicarea.
El trebuie sa merite încredere si sa faca proba rigorii (control intern), sa cumuleze competenta contabila
(bugete) si tehnica (informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici, studii).
Exercitiul meseriei de controller creeaza un personaj putin frustrat deoarece controllerul este persoana care
furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a decide, situatie care poate conduce la doua impasuri:
acela în care controlorul se substituie managerului sau celalalt, când responsabilul devine suspicios fata de
consilierul sau.
În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul de gestiune, fiind doar o functie
tranzitorie, privita ca o etapa între doua promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier în
cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul unui departament tehnic poate sa
devina controller al unei divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durata acestui parcurs
variaza în functie de politica societatii si de calitatile individului.

Principalele activitati ale departamentului de Control de gestiune (Controlling)

1. Responsabil costuri standard:
a) administrarea costurilor standard;
b) administrarea preturilor ale materialelor si componentelor cumparate sau oferite spre vanzare;
c) analiza datelor sistemului de management ale preturilor;
d) alte activitati.
2. Responsabil analiza economica:
a) elaborarea bugetelor pe centre de cost;
b) elaborarea bugetului fabricii;
c) urmarirea realizarii costurilor;
d) rapoarte operative (suport de decizie).
3. Responsabil analiza investitii:
a) elaborarea cererilor de investitii si a circuitului de aprobare a lor;
b) urmarirea realizarii obiectivelor de investitii pe cereri de investitii;
c) elaborarea cererilor de dez-investitii si a circuitului de aprobare a lor;
d) analiza make or buy (externalizarilor sau integrarii)
4. Responsabil analiza factorilor de productie:
a) analiza eficientei fortei de munca (resurselor umane);
b) analiza eficientei utilizarii materialelor,
c) analiza utilizarii masinilor si instalatiilor;
d) rapoarte operative.

Metode utilizate în cadrul calculației costurilor pentru producător

După sfera de cuprindere a costurilor, există:
- metode de calculaţie absorbante (complete):
• metoda globală;
• metoda pe faze;
• metoda pe comenzi, etc.
- metode de calculaţie parţiale:
• metoda direct-costing (metoda costurilor variabile);
• metoda costurilor directe, etc.
Etape ale metodelor de calculație:
- evidenţierea cheltuielilor de producţie pe obiecte de calculaţie (faze, comenzi, produse), feluri de activităţi
şi tipuri de cheltuieli;
- delimitarea cheltuielilor privind produsele finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie;
- determinarea costului unitar;
- calculul abaterilor dintre costurile postcalculate şi cele antecalculate.

Metode de calculaţie bazate pe conceptul costului parțial

Au la bază concepția parțială a teoriei calculației.
După dependenţa faţă de volumul activităţii (al volumului fizic al producţiei) şi modul de identificare a
consumului de resurse pe obiectul de calculaţie, cheltuielile se clasifică în:

Metoda costurilor variabile (direct-costing)

Categorii de cheltuieli incluse în costul unitar:
Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe

Cheltuieli directe I III

Cheltuieli indirecte II IV

Modelul de formare a costului parțial și a rezultatului

Volumul total al desfacerii perioadei de gestiune

- Costurile complete variabile ale produselor vândute
= REZULTAT BRUT (Contribuţia de acoperire a
perioadei) sau marja asupra costurilor variabile
- Suma costurilor fixe ale perioadei
=REZULTAT NET

Schema calculației folosită de metoda costurilor variabile

Indicatori specifici metodei:
- Marja brută pe costurile variabile (Mb/CV)
Mb/CV = CA (cifra de afaceri) – CV(costuri variabile)
- - Marja brută unitară pe costurile variabile (Mbu/CV)
Mbu/CV = PV(preț vânzare)–Cvu(cost variabil unitar) sau (CA-CV)/Q
- Pragul de rentabilitate (punctul critic)
 Cantitativ (în unități fizice - Qe)
Qe = CF/(PV-Cvu)
Valoric (Cifra de afaceri critică - CAcr)
CAcr = Qe x PV
- Factorul de acoperire (Fa)
Fa = (Mb/CV x 100)/CA sau (Mbu/CV x 100)/PV
- Intervalul de siguranța (Is) și indicele de siguranță dinamic (Id)
Is = CA – CAcr
Id = (Is x 100)/CA

Metoda costurilor standard

Metoda face parte din categoria metodelor absorbante de calculaţie a costurilor.
Noţiunea de standard este utilizată, cel mai adesea, cu sensul de normă sau referinţă folosită pentru
măsurarea performanţei.
Utilizarea în activitatea practică a firmei a metodei standard-cost implică parcurgerea următoarelor
etape:
- calculul costurilor standard pe produs;
- organizarea sistemului de evidenţă şi de calcul a abaterilor de la costurile standard;
- urmărirea costurilor de producţie conform cerinţelor metodei.
Determinarea costurilor standard pe produs se efectuează având la bază standardele fundamentale,
sau primare, exprimate în unităţi fizice şi întâlnite în literatura de specialitate şi sub denumirea de standarde
naturale. Pe baza acestora se determină standardele valorice, între care costurile standard ocupă un loc
central.
Formula generală a abaterii de la un standard stabilit este:

Abatere = Valoare efectivă – Valoare standard

care se mai poate scrie

Abatere generală = Cantitate efectivă x Cost efectiv – Cantitate standard x Cost standard
În varianta originală a metodei abaterile de la costul standard nu afectează costul produselor entităţii
economice, ci rezultatul financiar final obţinut de aceasta ca urmare a desfăşurării activităţii sale. Actele
normative româneşti integrează însă, în prezent, o serie de prevederi preluate din legislaţia unor ţări dezvoltate,
care prevăd corectarea costurilor standard cu abaterile dintre acestea şi costurile efective. În economia ţării
noastre nu este deci, aplicată varianta originală a metodei ci o versiune transformată a acesteia, utilă atât pentru
determinarea costurilor de producţie, cât şi pentru furnizarea de informaţii unor activităţi care pot fi înscrise
în sfera de cuprindere a controlului de gestiune.

Metoda ABC
Metoda face parte din categoria metodelor absorbante de calculaţie a costurilor.

La baza metodei ABC stă următorul principiu: activitățile consumă resurse și produsele consumă
activități.
Etapele determinării diverselor tipuri de costuri în cazul aplicării acestei metode sunt:
1. identificarea activitatilor si a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului unitar de productie al produselor, lucrarilor, serviciilor;
5. calculul costului complet.
Repartizarea cheltuielilor indirecte se face utilizând formule de calcul, astfel:
- Identificarea activităților și a inductorilor de cost aferenți acestora
- Determinarea costului pe inductor (KiA):
KiA = Cheltuieli aferente activ. A / Sumă inductori activ. A
- Determinarea cheltuielilor indirecte absorbite pe tipuri de produse C(J):
C(AJ) = C(AJ) x V(AJ)
C(AJ) – cheltuieli indirecte activ. A absorbite de produsul J
V(AJ) – volumul inductorului activ. A consumat de produsul J
C(J) = ∑ C (AJ)

Interpretarea indicatorilor statistici în cadrul controlului de gestiune

În analiza unei serii statistice ne interesează, pe lângă analiza tendinţei centrale şi analiza variaţiei
sau a variabilităţii.
Fenomenele şi procesele economico-sociale sunt complexe, aflându-se sub influenţa unui număr
mare de factori esenţiali şi întâmplători, ceea ce face ca media, cel mai utilizat indicator al tendinţei
centrale, să nu fie suficientă pentru analiza acestor fenomene.
☺ Exemplul 1
Fie următoarele seturi de date:
2 4 6 8 10 12 14
3 5 6 7 8 9 10 11 13
Determinați media și mediana datelor de mai sus.
Indicatorii variaţiei pentru o serie statistică se clasifică în:
- indicatori simpli ai variaţiei – sunt acei indicatori care arată împrăştierea valorilor una faţă de alta
sau împrăştierea valorilor faţă de o anumită valoare;
- indicatori sintetici ai variaţiei – care iau în considerare toţi termenii seriei în calculul lor, sintetizând
într-o singură valoare întreaga împrăştiere din serie.
Indicatorii simpli ai variaţiei sunt:
- amplitudinea absolută a variaţiei; Ax = Xmax - Xmin
- amplitudinea relativă a variaţiei; Ax (%) = Ax x 100/Medie
- abaterile individuale absolute; di = xi - Medie
- abaterile individuale relative. Di (%) = di x 100/Medie
Toţi aceşti indicatori simpli prezintă dezavantajul că nu sintetizează, într-o singură valoare, împrăştierea
tuturor termenilor din seria analizată. Pentru a elimina acest dezavantaj calculăm indicatorii sintetici ai
variaţiei.

Abaterea medie liniară se calculează ca o medie aritmetică simplă (în cazul seriilor simple) sau
ponderată (în cazul seriilor de distribuţie de frecvenţe) a abaterilor termenilor seriei de la media lor în
valoare absolută.
Dezavantaje ale abaterii medii liniare:
- se exprimă în aceeaşi unitate de măsură ca şi caracteristica analizată, deci nu poate fi utilizată la
compararea a două sau mai multe serii după caracteristici exprimate în unităţi de măsură diferite;
- nu ţine seama de semnul algebric;
- nu ţine seama de faptul că abaterile mai mari în valoare absolută influenţează în mai mare măsură
gradul de variaţie al unei caracteristici comparativ cu abaterile mici.
Pentru a înlătura aceste dezavantaje se calculează şi alţi indicatori sintetici ai variaţiei.
Dispersia se calculează ca medie aritmetică simplă (în cazul seriilor simple) sau ponderată (în cazul
seriilor de distribuţie de frecvenţă) a pătratelor abaterilor termenilor seriei de la tendinţa centrală (cel mai
adesea media aritmetică).
 Dispersia prezintă dezavantajul că este un indicator abstract care nu are o unitate concretă de măsură.
Ea arată modul în care gravitează termenii seriei în jurul tendinţei centrale (de obicei media). Dacă dispersia
unei serii este egală cu 0, atunci acea serie nu prezintă variaţie, toţi termenii ei fiind egali. Cu cât valoarea
dispersiei creşte faţă de zero, cu atât împrăştierea termenilor seriei creşte şi ea.
Abaterea medie pătratică (abatere standard, abatere tip sau ecart tip) se calculează ca o medie
pătratică a abaterilor termenilor seriei de la media lor sau ca radical din dispersie. Abaterea medie pătratică
ne arată cu cât în medie se abat termenii unei serii de la tendinţa centrală (de obicei media).
Este foarte dificil să comparăm serii de date după caracteristici exprimate prin aceeaşi
unitate de măsură deoarece variabilitatea depinde de ordinul de mărime.
Abaterea medie pătratică are aceeaşi semnificaţie ca şi abaterea medie liniară, dar ea
obţinându-se prin ridicarea la pătrat a abaterilor individuale de la tendinţa centrală (medie) înlătură
dezavantajul acordării aceleiaşi importanţe atât abaterilor mari cât şi celor mici.
Abaterea medie pătratică are aceeaşi unitate de măsură cu a caracteristicii studiate, de aici
provenind dezavantajul că nu pot fi comparate colectivităţi după caracteristici exprimate prin unităţi de
măsură diferite.
Coeficientul de variaţie este cel mai utilizat şi mai semnificativ indicator pentru analiza
variaţiei. Se calculează ca raport între abaterea medie pătratică sau liniară şi medie.
Dacă v = 0 seria este perfect omogenă, toţi termenii seriei sunt egali între ei şi sunt egali cu
media: în acest caz nu există variaţie. Dacă v < 5%, seria este foarte omogenă, variaţia este foarte
mică, media este foarte reprezentativă, iar gruparea a fost foarte bine executată (în cazul seriilor de
distribuţie de frecvenţe).
Dacă v < 35%, seria este omogenă.
Dacă v < 70-75%, seria este eterogenă, variaţia este foarte mare, media nu este reprezentativă,
iar gruparea trebuie refăcută.

Costul stocurilor conform prevederilor IAS/IFRS

IAS 2 Stocuri
1. Recunoasterea initiala (cost de achizitie, cost de productie)
2. Tehnici de masurare a costului (cost standard, pret de vanzare cu amanuntul)
3. Metode de evaluare a stocurilor la iesire
4. Valoarea realizabila neta
5. Costuri de prelucrare (COSTUL CONVERSIEI) includ:
6. - costurile directe aferente unităţilor produse (cum ar fi costurile cu manopera directă, materii
directe);
7. - alocarea RAȚIONALĂ a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea
materialelor în produse finite.
8. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante,
indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi
costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.
9. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct
proporţional cu volumul acesteia, cum sunt consumurile indirecte cu materialele de întreţinere şi
reparaţii ale utilajelor şi secţiilor de producţie şi cu forţa de muncă consumată pentru realizarea
acestor lucrări, etc.

NU sunt incluse în costul stocurilor:

- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal
admise;
- cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de
producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
- regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se
găsesc; şi
- costuri de desfacere.
- Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare ESTIMAT ce ar putea fi obţinut pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a
costurilor necesare vânzării.
- Regula de evaluare:
- MIN (cost, VRN)