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CONTABILIDADE INTERNACIONAL

CURSOS DE GRADUAÇÃO

Contabilidade Internacional – Prof. Ms. Cássio Luiz Vellani e Profª. Marinês Santana Justo Smith

Meu nome é Cassio Luiz Vellani. Sou bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade de São
Paulo (FEARP-USP, 2004) e mestre em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo
(FEARP-USP, 2007). Sou professor de Contabilidade Internacional e de outras contabilidades, além de
atuar como consultor e pesquisador. Pretendo guiar vocês no mundo da Contabilidade Internacional.
Levá-los ao novo mundo da Contabilidade. Bon voyage!
e-mail: empresaecologica@yahoo.com.br

Meu nome é Marinês Santana Justo Smith. Sou mestre em Administração, com área de concentração
em Gestão Empresarial, pós-graduada em Administração Financeira, Auditoria e Recursos Humanos,
bacharel em Ciências Contábeis e graduada em Processamento de Dados. Além disso, possuo curso
de extensão universitária e experiência profissional nos EUA e atuo como consultora de empresas,
professora titular e pesquisadora no Uni-Facef/SP desde 1989. Minhas pesquisas são voltadas para
gestão de pequenas e médias empresas, administração financeira e contábil, responsabilidade social
e ética empresarial e Contabilidade Internacional.
e-mail: marinessmith@netsite.com.br

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Cássio Luiz Vellani
Marinês Santana Justo Smith

CONTABILIDADE INTERNACIONAL

Batatais

Claretiano

2014
Fichas de Educacional
© Ação CiênciasClaretiana,
Contábeis2010 – Batatais (SP)
Versão: ago./2014

657 V548c

Vellani, Cássio Luiz


Contabilidade Internacional / Cássio Luiz Vellani, Marinês Santana Justo
Smith – Batatais, SP : Claretiano, 2013.
136 p.

ISBN: 978-85-8377-131-9

1. Contabilidade como elemento essencial de comunicação financeira no


cenário internacional. 2. Razões das diferentes contabilidades.
3. Principais instituições responsáveis pela internacionalização da
Contabilidade. 4. Aspectos da padronização e harmonização das
Normas Internacionais de Contabilidade. I. Contabilidade Internacional.
II. Smith, Marinês Santana Justo.

CDD 657

Corpo Técnico Editorial do Material Didático Mediacional


VCoordenador de Material Didático Mediacional: J. Alves
Preparação Revisão
Aline de Fátima Guedes Cecília Beatriz Alves Teixeira
Camila Maria Nardi Matos Felipe Aleixo
Carolina de Andrade Baviera Filipi Andrade de Deus Silveira
Cátia Aparecida Ribeiro Paulo Roberto F. M. Sposati Ortiz
Dandara Louise Vieira Matavelli Rafael Antonio Morotti
Elaine Aparecida de Lima Moraes Rodrigo Ferreira Daverni
Josiane Marchiori Martins Sônia Galindo Melo
Lidiane Maria Magalini Talita Cristina Bartolomeu
Luciana A. Mani Adami Vanessa Vergani Machado
Luciana dos Santos Sançana de Melo
Luis Henrique de Souza Projeto gráfico, diagramação e capa
Patrícia Alves Veronez Montera Eduardo de Oliveira Azevedo
Raquel Baptista Meneses Frata Joice Cristina Micai
Rosemeire Cristina Astolphi Buzzelli Lúcia Maria de Sousa Ferrão
Simone Rodrigues de Oliveira Luis Antônio Guimarães Toloi
Raphael Fantacini de Oliveira
Bibliotecária Tamires Botta Murakami de Souza
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SUMÁRIO

Unidade 1 – CADERNO DE REFERÊNCIA DE CONTEÚDO


1 INTRODUÇÃO............................................................................................................................................... 7
2 ORIENTAÇÕES PARA ESTUDO......................................................................................................................8
3 BIBLIOGRAFIA BÁSICA................................................................................................................................. 18
4 BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR................................................................................................................18

Unidade 2 – CONTABILIDADE INTERNACIONAL: ASPECTOS INTRODUTÓRIOS


1 OBJETIVOS.................................................................................................................................................... 21
2 CONTEÚDOS................................................................................................................................................. 21
3 ORIENTAÇÕES PARA O ESTUDO DA UNIDADE...........................................................................................22
4 INTRODUÇÃO À UNIDADE...........................................................................................................................22
5 INTERNACIONALIZAÇÃO DOS NEGÓCIOS E A CONTABILIDADE COMO LINGUAGEM DE
NEGÓCIOS..................................................................................................................................................... 23
6 RAZÕES DAS DIFERENÇAS NAS PRÁTICAS CONTÁBEIS NO ÂMBITO INTERNACIONAL..........................25
7 RAZÕES QUE JUSTIFICAM UMA CONTABILIDADE INTERNACIONAL.......................................................28
8 PRINCIPAIS INSTITUIÇÕES REGULADORAS NO BRASIL E DE ÂMBITO INTERNACIONAL.......................29
9 POSIÇÃO DAS IFRS – NORMAS INTERNACIONAIS DE RELATÓRIOS FINANCEIROS NO BRASIL
E NO MUNDO............................................................................................................................................... 32
10 C ONTEXTO DA CONTABILIDADE NOS ESTADOS UNIDOS..........................................................................33
11 C ONTEXTO DA CONTABILIDADE NO REINO UNIDO..................................................................................34
12 C ONTEXTO DA CONTABILIDADE NA ALEMANHA......................................................................................35
13 C ONTEXTO DA CONTABILIDADE NA FRANÇA............................................................................................36
14 C ONTEXTO DA CONTABILIDADE NO JAPÃO...............................................................................................37
15 C ONTEXTO DA CONTABILIDADE NA HOLANDA.........................................................................................37
16 C ONTEXTO DA CONTABILIDADE NO BRASIL..............................................................................................38
17 T EXTOS COMPLEMENTARES........................................................................................................................41
18 Q UESTÕES AUTOAVALIATIVAS....................................................................................................................42
19 C ONSIDERAÇÕES.......................................................................................................................................... 44
20 E-REFERÊNCIAS............................................................................................................................................ 44
21 R EFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..................................................................................................................45

Unidade 3 – IFRS/IAS − NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE


1 OBJETIVOS.................................................................................................................................................... 47
2 CONTEÚDOS................................................................................................................................................. 47
3 ORIENTAÇÕES PARA O ESTUDO DA UNIDADE...........................................................................................48
4 INTRODUÇÃO À UNIDADE...........................................................................................................................48
5 A PROBLEMÁTICA DA INTERNACIONALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE.....................................................52
6 SUMÁRIO DOS PRONUNCIAMENTOS DO IASB: IAS/IFRS.........................................................................56
7 ASPECTOS DE ADOÇÃO DAS IFRS PELA PRIMEIRA VEZ.............................................................................57
8 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS SEGUNDO AS NORMAS INTERNACIONAIS (IFRS)....60
9 IAS 1 E O BALANÇO PATRIMONIAL.............................................................................................................65
10 I AS 1 E A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO..............................................................................................67
11 I AS 1 E A DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA..................................................................................71
12 I AS 1 E A DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO................................................73
13 I AS 1 E AS NOTAS EXPLICATIVAS (NE).........................................................................................................75
14 T EXTO COMPLEMENTAR..............................................................................................................................83
15 Q UESTÕES AUTOAVALIATIVAS....................................................................................................................84
16 C ONSIDERAÇÕES.......................................................................................................................................... 85
17 E-REFERÊNCIAS............................................................................................................................................ 85
18 R EFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..................................................................................................................86
Unidade 4 – COMPARAÇÃO DAS PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS: IAS/IFRS X FASB X BRASIL
1 OBJETIVOS.................................................................................................................................................... 87
2 CONTEÚDOS................................................................................................................................................. 87
3 ORIENTAÇÕES PARA O ESTUDO DA UNIDADE...........................................................................................88
4 INTRODUÇÃOÀ UNIDADE............................................................................................................................88
5 QUESTÃO DA DEMONSTRAÇÃO DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS – DEMONSTRAÇÃO DOS
FLUXOS DE CAIXA (DFC) VERSUS DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DOS RECURSOS
(DOAR)........................................................................................................................................................... 89
6 PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS DIVERGENTES −IAS/IFRS X FASB X BRASIL.......................................90
7 GOODWILL.................................................................................................................................................... 99
8 APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS...........................................................................100
9 GASTOS COM PESQUISA E DESENVOLVIMENTO.......................................................................................102
10 R EAVALIAÇÃO DE ATIVOS............................................................................................................................103
11 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES...........................................................................................................................104
12 I NSTRUMENTOS FINANCEIROS...................................................................................................................105
13 L EASING OU ARRENDAMENTO MERCANTIL, CONTIDO EM IAS 17..........................................................106
14 T EXTOS COMPLEMENTARES........................................................................................................................110
15 Q UESTÕES AUTOAVALIATIVAS....................................................................................................................114
16 C ONSIDERAÇÕES.......................................................................................................................................... 115
17 E-REFERÊNCIAS............................................................................................................................................ 116
18 R EFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..................................................................................................................116

Unidade 5 – CONVERSÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MOEDA ESTRANGEIRA


1 OBJETIVOS.................................................................................................................................................... 117
2 CONTEÚDOS................................................................................................................................................. 117
3 ORIENTAÇÕES PARA O ESTUDO DA UNIDADE...........................................................................................117
4 INTRODUÇÃO À UNIDADE...........................................................................................................................118
5 ASPECTOS CONCEITUAIS DA CONVERSÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MOEDA
ESTRANGEIRA............................................................................................................................................... 119
6 DEFINIÇÃO DE MOEDAS PARA EFEITO DE CONVERSÃO...........................................................................120
7 MÉTODOS DE CONVERSÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MOEDA ESTRANGEIRA...............121
8 MÉTODO CIRCULANTE/NÃO CIRCULANTE.................................................................................................123
9 TEXTOS COMPLEMENTARES........................................................................................................................128
10 Q UESTÕES AUTOAVALIATIVAS....................................................................................................................130
11 C ONSIDERAÇÕES.......................................................................................................................................... 135
12 E-REFERÊNCIA.............................................................................................................................................. 135
13 R EFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..................................................................................................................135
Caderno de
Referência de
Conteúdo
CRC

Conteúdo–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
A Contabilidade como elemento essencial de comunicação financeira no cenário internacional. Razões das
diferentes contabilidades. Principais instituições responsáveis pela internacionalização da Contabilidade. Aspectos
da padronização e harmonização das Normas Internacionais de Contabilidade. Comparação das principais práticas
entre normas contábeis brasileiras, americanas e internacionais (BR GAAP x US GAAP x IFRS GAAP). Principais
formas de conversão das demonstrações financeiras para moeda estrangeira.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

1. INTRODUÇÃO
Seja bem-vindo ao Caderno de Referência de Conteúdo Contabilidade Internacional!
Como você poderá observar, nesta parte, denominada Caderno de referência de conteúdo,
encontraremos o conteúdo básico das quatro unidades em que se divide a presente material.
No decorrer das unidades, abordaremos o estudo da Contabilidade Internacional, por
meio do qual você terá oportunidade de compreender os seus objetivos e o seu papel na socie-
dade e na história.
Na Unidade 1, estudaremos a problemática da Contabilidade Internacional e as demons-
trações contábeis de empresas multinacionais. Em seguida, veremos o ambiente da Contabili-
dade nos Estados Unidos, no Reino Unido, na Alemanha, na França, no Japão e na Holanda. Por
fim, estudaremos, ainda, o processo de internacionalização da contabilidade, as razões para
divergências entre as práticas contábeis, a diferença entre harmonização, padronização e con-
vergência, além de relembrar as qualidades da informação contábil.
8 © Contabilidade Internacional

Ao chegarmos à Unidade 2, conheceremos os dois grupos de normas internacionais: IAS


e IFRS.
Na Unidade 3, apresentaremos algumas divergências entre os padrões de Contabilidade
nos Estados Unidos em comparação com o padrão internacional. Essa unidade se encerra ao
comparar o padrão brasileiro com o internacional.
Por fim, na Unidade 4, abordaremos a conversão das Demonstrações Contábeis em moe-
da estrangeira. Depois de tudo isso, você estará apto a entender o novo mundo da Contabilida-
de Internacional. Bem-vindos à era do julgamento.
Bons estudos!

2. ORIENTAÇÕES PARA ESTUDO

Abordagem Geral
Prof. Ms. Cássio Luiz Vellani
Aqui, você entrará em contato com os assuntos principais deste conteúdo de forma breve
e geral e terá a oportunidade de aprofundar essas questões no estudo de cada unidade. Desse
modo, essa Abordagem Geral visa fornecer-lhe o conhecimento básico necessário a partir do
qual você possa construir um referencial teórico com base sólida – científica e cultural – para
que, no futuro exercício de sua profissão, você a exerça com competência cognitiva, ética e
responsabilidade social. Vamos começar nossa aventura pela apresentação das ideias e dos
princípios básicos que fundamentam este estudo.
Iniciaremos essa Abordagem Geral apresentando o conteúdo que será desenvolvido no
CRC Contabilidade Internacional.
Com a ampla abertura de capital das companhias brasileiras e a internacionalização de
grandes grupos nacionais, informações contábeis homogêneas e de leitura global passam a ser
almejadas.
Dessa forma, a convergência dos padrões contábeis brasileiros aos padrões da Contabilidade
Internacional passou a ser o foco da Comissão de Valores Mobiliários e do Banco Central,
que determinaram que as empresas de capital aberto, e também as instituições financeiras,
publiquem seus balanços de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade, conhecidas
como IFRS até o ano de 2010.
Diante desse cenário, este material tem como objetivo apresentar o ambiente da
internacionalização da Contabilidade e a necessidade de harmonização das práticas contábeis
e da conversão e divulgação das demonstrações contábeis por meio das normas internacionais.
Desse modo, você poderá identificar a Contabilidade como um elemento essencial de
comunicação financeira no cenário internacional, e mais, identificará os problemas que ela
encontra, pois alguns fatores, como economia, costumes, legislação, dentre outros, provocam
diferentes formas de Contabilidade, tornando necessária uma harmonização das informações
contábeis. Nesse contexto, você conhecerá as principais instituições reguladoras da Contabilidade
no Brasil e no mundo.
Essas instituições ditam todas as normas internacionais de Contabilidade e apresentam
formas de comparação entre as principais práticas de acordo com as normas contábeis brasileiras,
americanas e internacionais.
© Caderno de Referência de Conteúdo 9

Também há metodologias de conversão das demonstrações financeiras para moeda


estrangeira, que possibilitam a comparabilidade nos registros e na apresentação de relatórios
contábeis válidos para o atual mercado globalizado e altamente competitivo.
De acordo com o que vimos a pouco, a globalização é marcada pela crescente e acelerada
internacionalização dos negócios, o que vem gerando impactos nas economias nacionais e
internacionais.
Isso nos faz pensar o quanto o sistema de informação contábil é imprescindível para
auxiliar os gestores no processo decisório. Por exemplo, investir ou não investir?
Os países experimentam um crescente envolvimento internacional e interdependência
econômica, sendo fundamental que as empresas estejam bem preparadas para iniciar ou manter
seu projeto de captação de recursos ou investimentos no exterior.
Isso é essencial para reduzir ou eliminar as eventuais ameaças inerentes a esse ambiente
globalizado.
É importante lembrar que não há mercado de capitais forte sem transparência e sem a
divulgação de informações fidedignas que dêem suporte às decisões.
As informações financeiras mais precisas e compreensíveis de forma global facilitam a
análise e, como conseqüência, aumentam a confiabilidade nos dados, permitindo maiores
chances de negócios internacionais.
É a Contabilidade que traduz a linguagem dos negócios em informações contábeis,
pois ela estabelece critérios e é a principal forma de comunicação entre os diversos agentes
econômicos que buscam informações, especialmente de natureza econômico-financeira, sobre
o desempenho empresarial.
Assim, a Contabilidade oferece um conjunto de demonstrações financeiras, que é o
principal instrumento de comunicação entre a empresa e o mercado.
Não podemos afirmar que esta seja a única forma de comunicação, mas é um conjunto de
informações imprescindíveis na relação empresa e mercado.
Vale ressaltar que a globalização de mercados concretizou a importância dos relatórios
contábeis para além da abrangência nacional. Esses relatórios passaram a ser um importante
instrumento de gestão no processo decisório em termos internacionais.
Vale ressaltar também que a Contabilidade, por ser uma ciência social aplicada, é resultado
do ambiente em que está inserida. Então, podemos entender que, como cada país tem suas
peculiaridades no âmbito político, social, cultural e econômico, é de se esperar que o sistema
contábil seja estruturado para atender necessidades e imposições dos agentes políticos, sociais,
culturais e econômicos.
Ao considerar que cada país tem seu conjunto de leis, regras, filosofias e procedimentos,
que visam proteger os seus interesses nacionais, fica fácil entender que os sistemas contábeis
acompanham esses interesses.
Todavia, a dificuldade em obtermos a informação contábil homogênea na linguagem de
negócios começa pela interpretação do que são leis e regras.
Mas qual seria a melhor solução para reduzir esses problemas?
Qual caminho reduziria essas diferenças e daria maior credibilidade às informações
contábeis a nível internacional?

Claretiano - Centro Universitário


10 © Contabilidade Internacional

A Harmonização?
A Convergência? Ou a Padronização?
Para responder, precisamos conhecer algumas definições. Vejamos.
A Harmonização busca a acomodação das diferenças locais. É um processo que busca
reduzir as diferenças e preservar as particularidades inerentes a cada país, a fim de melhorar
a troca de informações a serem interpretadas e compreendidas. Portanto, nesse processo, as
diferenças nas práticas contábeis entre os diversos países são reduzidas, mas não eliminadas.
A Convergência se compromete com a eliminação de diferenças entre as normas emitidas
por um e por outro órgão de Contabilidade, ou seja, as demonstrações contábeis devem,
necessariamente, evidenciar os mesmos totais de Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido e resultado
das operações da empresa.
Já a Padronização das normas contábeis consiste num processo de uniformização de
critérios, não admitindo flexibilização, com pretensão de obrigatoriedade de adoção de padrões
contábeis iguais para todos os países. Nesse processo, as diferenças nas práticas contábeis entre
os diversos países devem ser eliminadas.
Após muitos estudos, concluiu-se que o ideal seria adotar a Convergência, pois ela é um
processo mais exequível, ou seja, é possível aproximar as normas contábeis dos diversos países
às normas internacionais de Contabilidade, e assim todos "falarão a mesma língua".
Mas por quê?
Pela necessidade de prover o mercado global com um conjunto de informações de
qualidade e que sejam:
1) Compreensíveis.
2) Relevantes.
3) Confiáveis.
4) Transparentes.
5) Comparáveis.
Agora que já apresentamos o cenário atual e como a Contabilidade está inserida nesse
contexto, vamos conhecer algumas das principais instituições reguladoras da Contabilidade no
Brasil e no âmbito internacional.
Vejamos a seguir algumas dessas instituições no Brasil.
ÓRGÃOS E INSTITUIÇÕES REGULAMENTADORAS NO BRASIL

Código Civil
Lei das sociedades por ações
CVM – Comissão de Valores Mobiliários
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
BACEN – Banco Central do Brasil
SRF – Secretaria da Receita Federal
SUSEP – Superintendência de Seguros Privados
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CFC – Conselho Federal de Contabilidade

Em nível internacional, temos a FASB, órgão norte-americano responsável pela emissão


dos Princípios de Contabilidade geralmente aceitos na América do Norte. Vemos também o IASB
atuando como responsável pelo processo de harmonização de normas contábeis.
© Caderno de Referência de Conteúdo 11

Seu principal objetivo tem sido a coordenação de trabalhos de proposição, discussão e


aprovação de normas contábeis internacionais para promover a convergência, em âmbito
mundial, das práticas contábeis adotadas por empresas e outras organizações na preparação de
demonstrações contábeis.
Já no Brasil, encontramos:
O Código Civil, a Lei das Sociedades por Ações, a Comissão de Valores Mobiliários,
o Conselho Federal de Contabilidade e o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que é
responsável pela emissão dos Pronunciamentos que direcionam os trabalhos para convergência
adotados no Brasil.
Convergir é necessário, porém isso não se processa de forma aleatória. Alguns
procedimentos são necessários a essa convergência.
Por exemplo, a empresa não pode, a qualquer momento, simplesmente iniciar os registros
das operações conforme as normas internacionais e considerar-se dentro dos padrões.
Ao adotar as Normas Internacionais de Contabilidade para registro de suas operações
a partir de determinado período, a empresa deverá, primeiramente, adequar os saldos das
demonstrações contábeis do período anterior, para somente então adotar essas normas como
padrão de registro de suas operações.
De modo geral, os saldos a serem ajustados são os do Balanço Patrimonial; uma vez
ajustados, pode-se apurar os ajustes resultantes no uso de diferentes práticas contábeis e
adequar os saldos das contas às normas internacionais.
Com a adoção dos padrões internacionais implementados pela Lei nº 11.638/2007, o
Ativo apresenta dois grandes segmentos, o Circulante e o Não Circulante, que está segmentado
em Investimentos, Imobilizado, Intangível e Diferido.
Já no Passivo, temos o grupo do Circulante, do Não Circulante, o que apresenta os Resultado
de Exercícios Futuros e também o Patrimônio Líquido.
Vale destacar que alguns desses grupos apresentam subgrupos de contas. Como sabemos,
o mecanismo que a Contabilidade dispõe para apresentar o resultado do seu trabalho é a
emissão das Demonstrações Contábeis, também conhecidas como Demonstrações Financeiras.
Dessa forma, todo processo de convergência direciona a adoção de práticas contábeis
aceitas internacionalmente onde as demonstrações contábeis também estão incluídas.
Elas devem ter o mesmo escopo, ou seja, todos os países devem apresentá-las da
mesma maneira, com a mesma estrutura. Sendo assim, a convergência se traduz em práticas e
demonstrações internacionalmente compreensíveis.
Algumas dessas demonstrações, por exemplo, o Balanço Patrimonial, já se adaptaram à
nova realidade. Além disso, demonstrações anteriormente de publicação não obrigatórias agora
o são, por exemplo, a Demonstração dos Fluxos de Caixa e a Demonstração do Valor Adicionado.
Da mesma forma que a Doar – Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos –
perde sua obrigatoriedade, pois foi substituída pela Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Mas isso não é tudo: veremos mais sobre as Demonstrações Contábeis no próximo bloco.
Voltamos e veremos agora a importância da conversão das demonstrações contábeis em moeda
estrangeira e os aspectos conceituais dessa conversão.

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12 © Contabilidade Internacional

Nesse contexto, entenderemos qual a taxa apropriada para traduzir os Ativos e Passivos
quando a taxa de câmbio é diferente da taxa atual e como evidenciar, nas demonstrações
contábeis, os ganhos e as perdas de conversão da moeda nacional para a estrangeira.
Isso é importante, pois o aumento da participação das empresas brasileiras no mercado
de ações e em investimentos permanentes no exterior provoca reflexos na economia e nas
informações contábeis divulgadas por essas empresas.
Sendo assim, o efeito cambial é um dos grandes fatores de impacto nas demonstrações
contábeis e está diretamente relacionado ao critério de conversão a ser adotado.
Para atendermos às necessidades do mercado, alguns objetivos devem ser observados.
Por exemplo, segundo a Comissão de Valores Imobiliários dos Estados Unidos, as
empresas brasileiras com ações em seu mercado financeiro não estão obrigadas a traduzir suas
demonstrações para dólares.
Porém, se assim o fizerem, sua administração terá uma visão de mercado mais ampla,
podendo com isso obter maior lucratividade e reconhecimento internacional.
Vejamos alguns desses objetivos.
Um deles é oferecer ao investidor estrangeiro a oportunidade de acompanhamento
do seu investimento por meio de demonstrações contábeis expressas na moeda que se está
acostumado a utilizar.
Isso torna as informações legíveis, facilitando o acompanhamento e a análise dos resultados
alcançados por empresas situadas em outros países, bem como as decisões de investimento.
Como o principal mercado financeiro externo em que as empresas brasileiras captam
recursos é o norte-americano, a tradução da moeda mais forte no Brasil é de reais para dólares.
Outro objetivo é possibilitar a consolidação e combinação de demonstrações contábeis de
subsidiárias situadas em diversos países.
E, por fim, algumas empresas, mesmo não tendo subsidiárias nem ações negociadas
na bolsa de valores ou qualquer outro financiamento no exterior, fazem a conversão de suas
demonstrações para comparar o desempenho de suas empresas com o das concorrentes
estrangeiras, o que permite decisões para corrigir possíveis deficiências que podem minimizar a
competitividade e melhorar sua posição no setor de atuação.
Desse modo, a conversão ou tradução de demonstrações contábeis para uma moeda
estrangeira é o processo pelo qual os valores de cada item dessas demonstrações são convertidos
para outra moeda, com base em uma taxa de câmbio.
Sobre esse assunto, podemos levantar alguns questionamentos como:
• Devemos utilizar a mesma taxa para todos os itens do Ativo, Passivo?
• E ainda, como os ganhos e perdas devem ser reconhecidos e registrados nas
demonstrações contábeis?
As respostas a essas indagações residem principalmente nas metodologias de conversão.
São vários os métodos de conversão. E, para a opção de uma ou outra metodologia, é
fundamental estar claro para vocês o que é moeda local, moeda da matriz, moeda de relatório
e, principalmente, o que é a moeda funcional do ambiente em que a empresa está inserida, para
somente então estabelecer a metodologia que deve ser aplicada. Então vamos às definições das
moedas:
© Caderno de Referência de Conteúdo 13

• Moeda Local é a moeda do país em que a empresa está localizada.


• Moeda da Matriz é a moeda do país em que a matriz está instalada.
• Moeda Funcional é a moeda do sistema econômico principal em que a entidade opera
e forte determinante do critério a ser utilizado na conversão de moeda.
• Moeda de Relatório é a moeda em que as demonstrações contábeis serão apresentadas.
Com essas definições, vocês observam que as metodologias existentes e a definição da
moeda funcional têm como objetivo adequar os critérios de conversão ao ambiente econômico
no qual o investimento está inserido.
Desse modo, as técnicas de conversão têm duas linhas de aplicação: as aplicadas em
ambiente econômico estável e as aplicadas em ambiente econômico inflacionário.
Como o Brasil está inserido num ambiente econômico onde a hiperinflação não mais existe,
sua obrigatoriedade é descartada, pois vivemos num país com ambiente econômico estável.
Concordam?
Sendo assim, a decisão de qual moeda utilizar em um ambiente econômico não inflacionário
cabe à administração da empresa.
Observamos que vários métodos de conversão das demonstrações contábeis são sugeridos
em estudos, mas nem todos são recomendados pelos principais órgãos normatizadores.
Isso porque a escolha por determinado método irá resultar em valores diferentes para os
itens do balanço e para o lucro do período.
Por essa razão, a escolha do método terá grande importância para a administração e para
os acionistas da empresa.
Os métodos mais discutidos na literatura são:
• Método Circulante Não Circulante.
• Método Monetário e Não Monetário.
• Método Temporal.
• Método da Taxa Corrente.
Vamos ver a definição de cada um deles?

Método Circulante Não Circulante


Por esse método, só os itens circulantes sofrem o impacto das variações atuais da taxa de
câmbio, e, dessa maneira, são os únicos que geram ganhos e perdas ao fim dos exercícios, isso
por considerar sua realização no curto prazo.

Método Monetário e Não monetário


Para esse método, os itens do balanço são classificados em monetários e não monetários.
• Itens monetários são as disponibilidades, direitos ou obrigações que serão realizados
ou exigidos em dinheiro.
• Itens não monetários são bens, direitos ou obrigações que serão realizados ou exigidos
em bens ou serviços.

Claretiano - Centro Universitário


14 © Contabilidade Internacional

Método Temporal
Esse método é uma adaptação do Método Monetário e Não Monetário. De acordo com
esse método, a taxa de câmbio, para fins de tradução, é determinada pela base de mensuração
empregada no sistema contábil.

Método da Taxa Corrente


O ajuste de conversão é evidenciado nesse método como resultado de conversão que
pode ser ganho ou perda, mas não é considerado realizado.
Assim, os ganhos e perdas decorrentes do processo de conversão do Método da Taxa
Corrente são evidenciados separadamente como elemento do Patrimônio Líquido.
Mas o que é isso?
Bem, nesse método, a variação cambial incidirá sobre o patrimônio líquido, no sentido de
que não há impacto imediato no resultado do exercício, pois os ganhos e perdas são reportados
numa conta de Ajustes Acumulados da Conversão, no patrimônio líquido. Mas, em outra
visão, pode-se dizer que todos os itens do balanço patrimonial, menos o patrimônio líquido
propriamente dito, sofreram os impactos da desvalorização cambial.
Essa afirmação se dá pelo fato dos itens do ativo permanente serem traduzidos pela taxa
corrente, sofrendo alterações nos seus valores em dólares decorrentes dos impactos da variação
cambial e os elementos do PL não sofrem a conversão pela taxa histórica.
As metodologias para a conversão das demonstrações contábeis em moeda estrangeira,
bem como os fatores econômicos, exercem forte influência na escolha de uma moeda funcional
e, consequentemente, na escolha do método de conversão adotado pelas empresas que, por
obrigatoriedade ou não, optam pela conversão das suas demonstrações contábeis em moeda
estrangeira.
Bem, chegamos da Abordagem Geral e vimos muitos assuntos relacionados à área contábil.
Abordamos também um pouco sobre os aspectos contábeis a nível internacional tão
importantes, valorizados e necessários às empresas que, de uma forma ou de outra, estão
inseridas no mercado e economia internacional.
Me despeço desejando bons estudos a todos, lembrando que um bom resultado depende
de todos nós.

Glossário de Conceitos
O Glossário de Conceitos permite a você uma consulta rápida e precisa das definições
conceituais, possibilitando-lhe um bom domínio dos termos técnico-científicos utilizados na
área de conhecimento dos temas tratados em Contabilidade Internacional. Veja, a seguir, a
definição dos principais conceitos:
1) IASB: representa a entidade responsável por emitir normas internacionais de Conta-
bilidade. Órgão independente formado em 1973 como IASC, reestruturado e renome-
ado em 2001 para IASB. Constituído por profissionais de diversos países, inclusive do
Brasil.
2) IFRS: Normas Internacionais de Contabilidade formadas pelas IAS e IFRS. Você tam-
bém pode ver em outras obras a seguinte sigla, NIC (Normas Internacionais de Con-
tabilidade formadas pelas IAS e IFRS) e NIRF (Normas Internacionais de Relatórios
Financeiros formadas pelas IAS e IFRS).
© Caderno de Referência de Conteúdo 15

3) GAAP: Generally Accepted Accounting Principles. Por isso, temos:


a) BR GAAP: Padrão de Contabilidade aceito no Brasil.
b) US GAAP: Padrão de Contabilidade aceito nos Estados Unidos.
c) UK GAAP: Padrão de Contabilidade aceito no Reino Unido.
d) E assim por diante.

Esquema dos Conceitos-chave


Para que você tenha uma visão geral dos conceitos mais importantes deste estudo, apre-
sentamos, a seguir (Figura 1), um Esquema dos Conceitos-chave. O mais aconselhável é que
você mesmo faça o seu esquema de conceitos-chave ou até mesmo o seu mapa mental. Esse
exercício é uma forma de você construir o seu conhecimento, ressignificando as informações a
partir de suas próprias percepções.
É importante ressaltar que o propósito desse Esquema dos Conceitos-chave é representar,
de maneira gráfica, as relações entre os conceitos por meio de palavras-chave, partindo dos
mais complexos para os mais simples. Esse recurso pode auxiliar você na ordenação e na se-
quenciação hierarquizada dos conteúdos de ensino.
Com base na teoria de aprendizagem significativa, entende-se que, por meio da organiza-
ção das ideias e dos princípios em esquemas e mapas mentais, o indivíduo pode construir o seu
conhecimento de maneira mais produtiva e obter, assim, ganhos pedagógicos significativos no
seu processo de ensino e aprendizagem.
Aplicado a diversas áreas do ensino e da aprendizagem escolar (tais como planejamentos
de currículo, sistemas e pesquisas em Educação), o Esquema dos Conceitos-chave baseia-se,
ainda, na ideia fundamental da Psicologia Cognitiva de Ausubel, que estabelece que a apren-
dizagem ocorre pela assimilação de novos conceitos e de proposições na estrutura cognitiva
do aluno. Assim, novas ideias e informações são aprendidas, uma vez que existem pontos de
ancoragem.
Tem-se de destacar que "aprendizagem" não significa, apenas, realizar acréscimos na es-
trutura cognitiva do aluno; é preciso, sobretudo, estabelecer modificações para que ela se con-
figure como uma aprendizagem significativa. Para isso, é importante considerar as entradas de
conhecimento e organizar bem os materiais de aprendizagem. Além disso, as novas ideias e os
novos conceitos devem ser potencialmente significativos para o aluno, uma vez que, ao fixar
esses conceitos nas suas já existentes estruturas cognitivas, outros serão também relembrados.
Nessa perspectiva, partindo-se do pressuposto de que é você o principal agente da cons-
trução do próprio conhecimento, por meio de sua predisposição afetiva e de suas motivações
internas e externas, o Esquema dos Conceitos-chave tem por objetivo tornar significativa a sua
aprendizagem, transformando o seu conhecimento sistematizado em conteúdo curricular, ou
seja, estabelecendo uma relação entre aquilo que você acabou de conhecer com o que já fazia
parte do seu conhecimento de mundo (adaptado do site disponível em: <http://penta2.ufrgs.
br/edutools/mapasconceituais/utilizamapasconceituais.html>. Acesso em: 11 mar. 2010).

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16 © Contabilidade Internacional

 
   
  Qual a problemática? 
Onde as 
  empresas 
podem captar 
  recursos? 
 
Mercados de capitais em 
diferentes países 
 
  Regras diferentes, 
demonstrações 
   Investidor não  contábeis diferentes 
consegue comparar. 

  Então, qual a 
solução? 
  Regras Internacionais de 
  Contabilidade 
 
 
   
  IAS e IFRS 
 
Figura 1 Esquema dos Conceitos-chave de Contabilidade Internacional.

Como pode observar, esse Esquema oferece a você, como dissemos anteriormente, uma
visão geral dos conceitos mais importantes deste estudo. Ao segui-lo, será possível transitar
entre os principais conceitos e descobrir o caminho para construir o seu processo de ensino-
-aprendizagem. Por exemplo, a problemática da Contabilidade Internacional nasce com as em-
presas que captam em vários mercados e, para atender às regras locais, produzem demonstra-
ções contábeis em diferentes padrões. Isso dificulta a comparação de valores produzidos pela
Contabilidade em países diferentes. Qual seria a solução? O uso da Contabilidade Internacional
conforme os ensinamentos contidos nos dois grupos de normas: IAS e IFRS.
O Esquema dos Conceitos-chave é mais um dos recursos de aprendizagem que vem se
somar àqueles disponíveis no ambiente virtual, por meio de suas ferramentas interativas, bem
como àqueles relacionados às atividades didático-pedagógicas realizadas presencialmente no
polo. Lembre-se de que você, aluno EaD, deve valer-se da sua autonomia na construção de seu
próprio conhecimento.

Questões Autoavaliativas
No final de cada unidade, você encontrará algumas questões autoavaliativas sobre os con-
teúdos ali tratados, as quais podem ser de múltipla escolha, abertas objetivas ou abertas dis-
sertativas.
© Caderno de Referência de Conteúdo 17

Responder, discutir e comentar essas questões, bem como relacioná-las com a prática da
Contabilidade Internacional pode ser uma forma de você avaliar o seu conhecimento. Assim,
mediante a resolução de questões pertinentes ao assunto tratado, você estará se preparando
para a avaliação final, que será dissertativa. Além disso, essa é uma maneira privilegiada de você
testar seus conhecimentos e adquirir uma formação sólida para a sua prática profissional.
Você encontrará, ainda, no final de cada unidade, um gabarito, que lhe permitirá conferir
as suas respostas sobre as questões autoavaliativas de múltipla escolha.

As questões de múltipla escolha são as que têm como resposta apenas uma alternativa correta. Por
sua vez, entendem-se por questões abertas objetivas as que se referem aos conteúdos matemáticos
ou àqueles que exigem uma resposta determinada, inalterada. Já as questões abertas dissertativas
obtêm por resposta uma interpretação pessoal sobre o tema tratado; por isso, normalmente, não há
nada relacionado a elas no item Gabarito. Você pode comentar suas respostas com o seu tutor ou com
seus colegas de turma.

Bibliografia Básica
É fundamental que você use a Bibliografia Básica em seus estudos, mas não se prenda só a
ela. Consulte, também, as bibliografias apresentadas no Plano de Ensino e no item Orientações
para o estudo da unidade.

Figuras (ilustrações, quadros...)


Neste material instrucional, as ilustrações fazem parte integrante dos conteúdos, ou seja,
elas não são meramente ilustrativas, pois esquematizam e resumem conteúdos explicitados no
texto. Não deixe de observar a relação dessas figuras com os conteúdos, pois relacionar aquilo
que está no campo visual com o conceitual faz parte de uma boa formação intelectual.

Dicas (motivacionais)
Este estudo convida você a olhar, de forma mais apurada, a Educação como processo de
emancipação do ser humano. É importante que você se atente às explicações teóricas, práticas e
científicas que estão presentes nos meios de comunicação, bem como partilhe suas descobertas
com seus colegas, pois, ao compartilhar com outras pessoas aquilo que você observa, permite-
-se descobrir algo que ainda não se conhece, aprendendo a ver e a notar o que não havia sido
percebido antes. Observar é, portanto, uma capacidade que nos impele à maturidade.
Você, como aluno dos cursos de Graduação na modalidade EaD, necessita de uma forma-
ção conceitual sólida e consistente. Para isso, você contará com a ajuda do tutor a distância, do
tutor presencial e, sobretudo, da interação com seus colegas. Sugerimos, pois, que organize bem
o seu tempo e realize as atividades nas datas estipuladas.
É importante, ainda, que você anote as suas reflexões em seu caderno ou no Bloco de
Anotações, pois, no futuro, elas poderão ser utilizadas na elaboração de sua monografia ou de
produções científicas.
Leia os livros da bibliografia indicada, para que você amplie seus horizontes teóricos. Co-
teje-os com o material didático, discuta a unidade com seus colegas e com o tutor e assista às
videoaulas.
No final de cada unidade, você encontrará algumas questões autoavaliativas, que são im-
portantes para a sua análise sobre os conteúdos desenvolvidos e para saber se estes foram

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18 © Contabilidade Internacional

significativos para sua formação. Indague, reflita, conteste e construa resenhas, pois esses pro-
cedimentos serão importantes para o seu amadurecimento intelectual.
Lembre-se de que o segredo do sucesso em um curso na modalidade a distância é parti-
cipar, ou seja, interagir, procurando sempre cooperar e colaborar com seus colegas e tutores.

3. BIBLIOGRAFIA BÁSICA
NIYAMA, J. K. Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2008.
MULLER, A. N.; SCHERER, L. M. Contabilidade Avançada e Internacional: alterações pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007.
São Paulo: Saraiva, 2008.
CARVALHO, L. N. et al. Contabilidade Internacional: aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2006.

4. BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
BALL, R.; KOTHARI, S. P.; ROBIN, A. The effect of international institutional factors on properties of accounting earnings. Journal
of Accounting and Economics, v. 29, p. 1-51, 2000.
BAMBER, L. S. et al. Comprehensive income: who’s afraid of performance reporting? The Accounting Review, v. 85, n. 1, p. 97-
126, 2010.
CARVALHO, N.; LEMES, S. Padrões contábeis internacionais do IASB: um estudo comparativo com as normas contábeis brasileiras
e sua aplicação. UnB Contábil. Brasília, v. 5, n. 2, p. 61-89, 2002.
CHAMISA, E. E. The relevance and observance of the IASC Standards in developing countries and the particular case of Zimbabwe.
The International Journal of Accounting, v. 35, n. 2, p. 267-286, 2000.
CHENG, C. S. A.; CHEUNG, J. K.; GOPALAKRISHNAN, V. On the usefulness of operating income, net income and comprehensive
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DHALIWAL, D.; SUBRAMANYAM, K.; TREZEVANT, R. Is comprehensive income superior to net income as a measure of firm
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GONCHAROV, I.; HODGSON, A. The comprehensive income issue in Europe. Social Science Research Network, Working Paper
Series, 2009.
HENDRIKSEN, E. S.; VAN BREDA, M. F. Teoria da Contabilidade. Tradução Antônio Zoratto Sanvicente. 5. ed. São Paulo: Atlas,
1999.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das sociedades por ações: aplicável às demais sociedades.
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JERMAKOWICZ, E. K.; PRATHER-KINSEY, J.; WULF, I. The value relevance of accounting income reported by DAX-30 German
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MIRZA, A. A.; ORRELL, M.; HOLT, G. J. Willey IFRS: practical implementation guide and workbook. 2. ed. New Jersey: Willey, 2008.
MURCIA, F. D.; SANTOS, A. Regulação contábil e a divulgação de informações de operações com instrumentos financeiros
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OLIVEIRA, A. M. S. et al. Contabilidade Internacional: gestão de riscos, governança corporativa e contabilização de derivativos.
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SANTOS, J. L.; SCHMIDT, P.; FERNANDES, L. A. Introdução à Contabilidade Internacional: balanço patrimonial, demonstração do
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SCHMIDT, P. Contabilidade Internacional avançada. São Paulo: Atlas, 2004.
SCHMIDT, P.; SANTOS, J. L.; FERNANDES, L. A. Fundamentos de Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2006.
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TOHMATSU, D. T. Normas internacionais de Contabilidade: IFRS. São Paulo: Atlas, 2006.
© Caderno de Referência de Conteúdo 19
VAN CAUWENBERGE, P.; BEELDE, I. D. On the IASB comprehensive income project: an analysis of the case for dual income
display. Abacus, v. 43, n. 1, p. 1-26, 2007.
WARSAME, M. H. An empirical analysis of the impact of adopting international financial reporting standards: evidence from
emerging african capital markets. 2006. Thesis (Ph. D in business administration) – Morgan State University, Ann Arbor, 2007.

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EAD
Contabilidade Internacional:
Aspectos Introdutórios

1. OBJETIVOS
• Compreender a internacionalização dos negócios e sua contabilidade.
• Conhecer as diferenças nas práticas contábeis internacionais.
• Entender quais são as razões que justificam a Contabilidade Internacional.
• Compreender as principais instituições reguladoras no Brasil e no mundo.
• Identificar o contexto contábil presente nos Estados Unidos, no Reino Unido, na Alema-
nha, na França, no Japão, na Holanda e no Brasil.

2. CONTEÚDOS
• Internacionalização dos negócios.
• Diferenças nas práticas contábeis.
• Razões que justificam uma Contabilidade Internacional.
• Principais instituições reguladoras.
• Posição das IFRS no mundo.
• Padrão contábil aceito nos países: Estados Unidos, Reino Unido, Alemanha, França, Ja-
pão, Holanda, Brasil.
22 © Contabilidade Internacional

3. ORIENTAÇÕES PARA O ESTUDO DA UNIDADE


Antes de iniciar o estudo desta unidade, é importante que você leia as orientações a se-
guir:
1) Tenha sempre à mão o significado dos conceitos explicitados no Glossário e suas liga-
ções pelo Esquema de Conceitos-chave para o estudo de todas as unidades deste CRC.
Isso poderá facilitar sua aprendizagem e seu desempenho.
2) Para aprofundar seus conhecimentos sobre as influências e resistências dos diversos
ambientes em um país no processo de harmonização contábil internacional, sugeri-
mos a leitura da obra WEFFORT, E. F. J. O Brasil e a harmonização contábil internacio-
nal. São Paulo: Atlas, 2005.
3) É importante que você reflita e pesquise um pouco mais sobre o que faz com que as
práticas contábeis sejam diferentes de país para país; isso o ajudará no estudo desta
unidade.

4. INTRODUÇÃO À UNIDADE
No decorrer desta disciplina, conheceremos os padrões contábeis que são aceitos nos Es-
tados Unidos, no Reino Unido, na França, no Japão, na Alemanha, na Holanda e no Brasil. Esses
padrões são representados pelas seguintes siglas:
• IFRS – International Financial Reporting Standards, que, em português, significa Nor-
mas Internacionais de Relatórios Financeiros; e
• US GAAP – United States Generally Accepted Accounting Principles, que, em português,
pode ser traduzida por Princípios Contábeis geralmente aceitos nos Estados Unidos da
América.
As normas norte-americanas de contabilidade (US GAAP) são formadas com base nos
princípios emitidos por um órgão privado independente chamado FASB (Financial Accounting
Standard Board, ou Comissão de Padrões de Contabilidade Financeira, em português).
Há, também, a SEC (Securities Exchange Commission, ou Comissão de Valores Mobiliários
dos Estados Unidos), que verifica se as empresas com ações negociadas nas bolsas de valores
dos Estados Unidos estão de acordo com as normas do FASB.
Resumindo:

CONTEXTO ESTADOS UNIDOS = PADRÃO US GAAP.


FASB emite princípios contábeis.
SEC fiscaliza a aplicação desses princípios.

Já as normas internacionais (IFRS) são formadas com base nos princípios e pronunciamen-
tos emitidos pelo IASB (Internacional Accounting Standard Board, ou Conselho Internacional de
Princípios de Contabilidade, em português). Portanto:

CONTEXTO INTERNACIONAL = PADRÃO IFRS.


IASB emite princípios contábeis.
Cada mercado com seu órgão fiscalizador.

No contexto Estados Unidos, há um órgão emissor (FASB) e outro fiscalizador (SEC). No


contexto internacional, identificamos o órgão emissor (IASB) e a entidade fiscalizadora é res-
ponsável por fiscalizar a contabilidade das S.A. de capital aberto em cada mercado. Para isso,
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 23
todo país interessado na convergência deve aceitar ou obrigar as empresas a seguirem as IFRS.
Portanto, as auditorias assinam e certificam que determinadas demonstrações financeiras es-
tão em consonância com os princípios geralmente aceitos pelo IASB e, consequentemente, em
harmonia com as IFRS.

É importante que você memorize as seguintes siglas: IFRS, US GAAP, SEC, IASB e FASB.

A partir dessas informações preliminares, podemos iniciar os estudos da Unidade 1.


Nesta unidade, conheceremos os aspectos introdutórios da Contabilidade Internacional
que estão diretamente ligados às alterações econômicas decorrentes do processo de globaliza-
ção. Veremos, também, a internacionalização dos negócios e a Contabilidade como linguagem
de negócios, a razão das diferentes práticas contábeis entre os países, as principais instituições
reguladoras no Brasil e no âmbito internacional e o status das IFRS (Normas Internacionais de
Relatórios Financeiros) no Brasil e no mundo.
Estudaremos, ainda, o campo de aplicação da Contabilidade Internacional, o qual deve ser
de interesse das empresas que cada vez mais buscam estratégias de crescimento sustentável
com fonte de financiamento, com juros mais baixos, comparabilidade de informações no setor
em que atuam, entre outras vantagens.
Entenderemos a obrigatoriedade de aplicação da Contabilidade Internacional no Brasil,
questão que será discutida no final desta unidade, quando você compreender a importância da
Contabilidade como linguagem de negócios em um contexto internacional.
Então, vamos ver qual o reflexo da globalização na Contabilidade como linguagem de ne-
gócios?

5. INTERNACIONALIZAÇÃO DOS NEGÓCIOS E A CONTABILIDADE COMO


LINGUAGEM DE NEGÓCIOS
A globalização é marcada pela crescente e acelerada internacionalização dos negócios, o
que vem gerando impactos nas economias nacionais em todo o mundo e, portanto, nos remete
às reflexões quanto à diversidade do sistema de informação contábil como tecnologia de infor-
mação imprescindível para auxiliar no processo decisório de investir ou não investir.
Dessa forma, uma das consequências da globalização no mundo dos negócios foi o aumento
da concorrência e a disputa entre empresas de diversos países por um mesmo mercado. Assim, os
mercados estrangeiros se tornaram alvos estratégicos para as empresas com base doméstica.
A internacionalização das empresas ocorre na esteira da expansão de suas operações com
os mercados externos, por exemplo, por meio de:
1) Venda ou aquisição de insumos, componentes e/ou bens acabados para ou de outros
países.
2) Instalação de subsidiárias em outros países.
3) Saída de empresas de seus países para se instalarem em outros locais do mundo.
4) Rápida internacionalização do mercado de crédito e de capitais, que é o grande des-
taque deste início de século.
Desse modo, o fluxo de capitais atualmente desponta com maior relevância que o mer-
cado de compra e venda de produtos (export/import). Isso está ocorrendo em virtude das es-

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24 © Contabilidade Internacional

tratégias das empresas de captarem recursos financeiros onde eles sejam menos onerosos e de
investirem nos países em que se oferecem melhores oportunidades, com custos mais competi-
tivos e perspectivas mais promissoras, sem importar onde o país esteja geograficamente.
Os países experimentam crescente envolvimento internacional e interdependência eco-
nômica, e é fundamental que as empresas estejam bem preparadas para iniciar e/ou manter o
projeto de captação de recursos ou investimentos no exterior, a fim de reduzir ou eliminar as
eventuais ameaças inerentes a esse ambiente globalizado.
É importante lembrar que não há mercados de capitais fortes sem transparência e sem divul-
gação de informações para o processo de decidir onde comprar, vender, investir ou buscar recursos.
Dessa forma, as consequências dos avanços tecnológicos e econômicos que alavancam o
fluxo de capitais giram em torno da necessidade de informações. O desafio é gerar e divulgar
informações financeiras mais precisas e compreensíveis, de forma global, para facilitar a sua
análise e, como resultado, aumentar a confiabilidade nos dados, permitindo maiores chances
de negócios internacionais.
E é a Contabilidade, como todos sabemos, que se traduz como a linguagem dos negócios,
estabelecida como a principal forma de comunicação entre os diversos agentes econômicos que
buscam informações, especialmente de natureza econômico-financeira, sobre o desempenho
empresarial para a avaliação de riscos e benefícios para se realizar investimentos.
Assim, a Contabilidade oferece o conjunto das demonstrações contábil-financeiras como
um dos mecanismos de comunicação entre a empresa e o mercado. Não se afirma que seja a
única forma de comunicação, mas sabe-se que é um conjunto de informações imprescindíveis
na relação entre empresa e mercado.
Vale ressaltar que a globalização de mercados concretizou a importância dos relatórios
contábeis para além da abrangência nacional. Esses relatórios passaram a ser um instrumento
de processo decisório em termos internacionais.
Os investimentos não têm mais limites geográficos, e os relatórios contábeis são impres-
cindíveis para investidores no processo de mensurar e avaliar oportunidades para concretizar
seus negócios.
Destaca-se, ainda, que a Contabilidade, como linguagem dos negócios, não é homogênea
em termos internacionais, e as diferentes práticas contábeis adotadas pelos diversos países têm
trazido dificuldades para a compreensão e para a comparabilidade das informações de natureza
econômico-financeira internacionais.
Vamos ver um exemplo que ocorria antes dessa prática contábil ser alinhada com as nor-
mas internacionais pelas modificações introduzidas pela Lei nº 11.638/2007: um gasto com pes-
quisa no valor de R$ 50.000,00 para uma empresa brasileira listada na Bolsa de Valores norte-
-americana.
No Brasil, esse gasto refletia em aumento no Ativo Diferido, grupo extinto pela Lei nº
11.638/2007, que introduziu o grupo do Intangível para esse gasto de R$ 50.000,00 e uma apro-
priação anual como despesa referente à amortização desse Ativo de R$ 10.000,00; isso porque
considera a geração de receitas decorrentes da existência desse Ativo por cinco anos, o que
resultaria em uma redução na conta de Resultado do Período a cada ano durante cinco anos no
valor de R$ 10.000,00, segundo as normas brasileiras.
Já nos Estados Unidos, em concordância com as práticas contábeis norte-americanas (US
GAAP), o gasto total de R$ 50.000,00 deve ser apropriado ao resultado do período como des-
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 25
pesa quando incorrida, o que resultaria em uma redução na conta de Resultado do período no
valor de R$ 50.000,00 segundo as normas contábeis norte-americanas.
Assim, temos como reflexo do registro dessa operação, no encerramento do exercício, a
seguinte situação Patrimonial:
Quadro 1 Gastos com pesquisa e seu reflexo no Balanço Patrimonial.
GASTOS COM PESQUISA REFLEXO NO LUCRO REFLEXO NO ATIVO
Brasil – BR GAAP Redução de R$ 10.000,00 Aumento de R$ 40.000,00
Estados Unidos – US GAAP Redução de R$ 50.000,00 Não registra como Ativo

Quadro 2 Gasto com pesquisa prática contábil Brasil e Estados Unidos.


GASTOS COM PESQUISA COMPARAÇÃO DO LUCRO COMPARAÇÃO DO ATIVO
Brasil – BR GAAP Maior Maior
Estados Unidos – US GAAP Menor Menor

A ilustração do registro dessa operação é um pequeno exemplo das divergências que po-
dem ser encontradas nos diversos sistemas contábeis internacionais, o que dificulta o papel da
Contabilidade como linguagem de negócios no cenário internacional.

6. RAZÕES DAS DIFERENÇAS NAS PRÁTICAS CONTÁBEIS NO ÂMBITO


INTERNACIONAL
É importante lembrar que a Contabilidade, por ser ciência social aplicada, é resultado do am-
biente em que está inserida. Então, podemos entender que, como cada país tem suas peculiaridades
nos âmbitos político, social, cultural e econômico, é de se esperar que o sistema contábil seja estru-
turado para atender as necessidades e imposições da interação desses ambientes de cada país.
Niyama (2005) corrobora com tal ideia quando diz que a Contabilidade é fortemente in-
fluenciada pelo ambiente em que atua, e que a evolução das práticas contábeis de uma nação
está vinculada ao nível de desenvolvimento de cada país.
Assim, ao considerar que cada país tem seu conjunto de leis, regras, filosofias e procedi-
mentos, que visam proteger os seus interesses nacionais, fica fácil entender que os sistemas
contábeis acompanham esses interesses. A dificuldade da homogeneidade da Contabilidade,
como linguagem de negócios, começa pela interpretação do que são leis e regras.
Para ilustrar essa questão da compreensão do que é lei em um país, Walton (apud Niyama,
2005), apresenta de forma brincalhona uma comparação entre diversos países:
Quadro 3 A compreensão da lei nos diversos países.
PAÍS COMPREENSÃO DO QUE É LEI
Alemanha Tudo é proibido a menos que esteja explicitamente previsto na lei.
Inglaterra Tudo é permitido a menos que esteja explicitamente proibido em lei.
Irã É proibido, mesmo que esteja permitido na lei.
Itália Tudo é permitido, especialmente se é proibido.
Fonte: adaptado de Niyama (2005, p. 22).

No entanto, a mesma diversidade pode ser encontrada na atribuição do grau de importância


dos diversos campos de atuação da Contabilidade, como gerencial, governamental, financeira
(societária) e fiscal, assim como no desenvolvimento e aplicação de país para país.

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26 © Contabilidade Internacional

Vale salientar que a Contabilidade Gerencial tem como objetivo atender o usuário interno
nos controles de gestão e não está vinculada às normas contábeis, o que a faz ficar fora da
discussão sobre a Contabilidade Internacional.
A Contabilidade Fiscal está estruturada para atender os órgãos fiscalizadores, que têm
como objetivo fiscalizar e arrecadar tributos. É um campo da Contabilidade todo vinculado às
normas e à legislação fiscal de cada país e, assim, deve permanecer para atender os interesses
fiscais e cumprir a legislação local.
Já a Contabilidade Financeira, com ênfase na Societária, é o foco dos esforços de harmonização
ou de convergência internacional das normas de contabilidade. Isso por fornecer informações
contábil e financeira ao usuário externo, como credores, fornecedores e, especialmente,
investidores e acionistas minoritários que não têm participação diretamente na administração das
companhias e podem estar em países diferentes daqueles em que a empresa está localizada.
Mas esse campo da Contabilidade também sofre influência do ambiente político, social,
cultural e econômico, diferente um do outro. Isso explica a diversidade de sistemas contábeis
no mundo.
A estrutura legal de um país tem destacada influência nas diferenças internacionais e se
classifica em duas correntes:
• Common law (visão não legalística) – as normas são estabelecidas pelos profissionais
de Contabilidade.
• Code law (visão legalística ou Direito Romano) – as normas e regras são traçadas pela lei.
Essa estrutura legal é capaz de influenciar a profissão contábil e as demonstrações finan-
ceiras e contábeis das empresas em diferentes países.
Por isso, diversos autores classificam os sistemas contábeis dos mais diferentes países em
dois grandes grupos, em decorrência das características de seus procedimentos:
• Modelo anglo-saxão.
• Modelo continental.
Quadro 4 Principais sistemas contábeis e suas características.
CARACTERÍSTICAS ANGLO-SAXÃO CONTINENTAL

Como é a profissão contábil? Forte e atuante. Fraca e pouco atuante.

Qual é a maior fonte de captação de Sólido mercado de capitais como Bancos e outras instituições financeiras como
recursos? fonte de captação de recursos. maior fonte de captação de recursos.
Existe interferência governamental Forte interferência governamental no
Pouca interferência.
na definição de práticas contábeis? estabelecimento de padrões contábeis.
Qual a principal finalidade das
Atender os investidores. Atender os credores e o governo.
demonstrações contábeis?
Estrutura legal Common law. Code law.
Fonte: adaptado de Niyama (2005, p. 16).

Niyama (2005) informa que há algumas discussões em relação à classificação de vários pa-
íses como integrantes de um ou outro modelo. O autor ainda exemplifica que o Japão, apesar de
estar classificado no modelo continental, segue o modelo anglo-saxão, mas é observada a forte
preocupação das empresas com o credor e o governo em detrimento do acionista.
De modo geral, os estudos apontam a seguinte classificação para diversos países diante
dos dois modelos existentes, de acordo com as características apresentadas em seus sistemas
contábeis:
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 27
Quadro 5 Enquadramento dos países nos modelos de sistemas contábeis.
MODELO PAÍSES
• Grã-Bretanha (Inglaterra, País de Gales, Irlanda e Escócia).
• Austrália.
• Nova Zelândia.
• Estados Unidos da América.
Anglo-saxão • Canadá.
• Malásia.
• Índia.
• África do Sul.
• Cingapura.
• França.
• Alemanha.
• Itália.
• Japão.
Continental • Bélgica.
• Espanha.
• Europa Oriental.
• América do Sul.
• Outros.
Fonte: adaptado de Niyama (2005, p. 16).

A Contabilidade, por ser uma ciência social aplicada, é produto do ambiente em que atua.
Assim, é impossível abordar normas e modelos de práticas contábeis de forma dissociada do
ambiente em que estão inseridas.
Weffort (2005) reforça a ideia de que o vínculo entre o ambiente e as práticas contábeis
é o grande responsável pelas diferenciações entre os diversos países. Mas encontramos uma
observação da autora sobre a parcela de responsabilidade dos profissionais de Contabilidade,
quando ela ressalta que as diferenças entre relatórios contábeis se justificam, também, pelas
diferenças nas percepções daqueles que preparam esses relatórios.
Lembre-se de que as razões muitas vezes se completam, sobrepõem e até mesmo se con-
fundem, assim como também podem ser interdependentes, conforme estudo de Weffort (2005).
Vamos ver, no quadro a seguir, como a autora destaca as principais razões levantadas na
literatura para as diferenças nas normas e práticas contábeis.
Quadro 6 Resumo das principais razões para as diferenças nas normas e práticas contábeis.
RAZÕES GENÉRICAS EXEMPLOS DE RAZÕES ESPECÍFICAS
• Nível de educação e sofisticação dos usuários
(especialmente, do gestor de negócios e da comunidade
Características e necessidades dos usuários das financeira).
demonstrações contábeis. • Tipo de sistema de financiamento.
• Características das empresas: tamanho, complexidade,
multinacionalidade, endividamento etc.
Características dos preparadores das demonstrações • Sistema de educação profissional dos contadores.
contábeis (contadores). • Status, idade e tamanho da profissão contábil.
• Sistema político.
Modos pelos quais se pode organizar a sociedade sob a qual • Sistema econômico e nível de desenvolvimento.
o modelo contábil se desenvolve. • Sistema jurídico.
• Sistema fiscal.
• Valores culturais.
Aspectos culturais. • Religião.
• Linguagem.
• Históricos (principalmente invasões e herança colonial).
Outros fatores externos. • Geográficos.
• Laços econômicos e políticos.
Fonte: adaptado de Weffort (2005, p. 42).

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28 © Contabilidade Internacional

7. RAZÕES QUE JUSTIFICAM UMA CONTABILIDADE INTERNACIONAL


De acordo com Carvalho, Lemes e Costa (2006), a Contabilidade Internacional se justifica
como contribuição de uma categoria profissional ao desenvolvimento econômico, visto que seu
objetivo é minimizar as dificuldades de quem quer investir ou buscar recursos fora de seu país,
mas enfrenta diversos balanços de normas contábeis distintas, sendo obrigado a ajustá-las para
comparar os resultados e tomar decisões.
Assim, para esse ajuste, segundo Lemes e Carvalho em um artigo científico datado de
2002, a empresa enfrenta custos, como do tempo, de pessoal interno e externo, treinamento de
pessoal para conhecimento da norma alienígena e da sua forma de aplicação.
Além da contratação de consultores externos e de auditoria especializada para análise do
impacto no resultado e no Patrimônio Líquido, os profissionais envolvidos ainda têm de enfren-
tar a mudança de pressupostos das informações trabalhadas, que, em muitos casos, não são
aceitos pelas normas brasileiras.
Diante das diferenças nas práticas e normas contábeis praticadas em cada país, surgiram
inúmeras discussões e estudos que envolvem a harmonização, a convergência e a padronização
internacional da Contabilidade (WEFFORT, 2005).
Niyama (2005) destaca que o termo harmonização tem sido algumas vezes associado in-
corretamente ao termo padronização e define-os como segue:
• Padronização das normas contábeis consiste em um processo de uniformização de cri-
térios, não admitindo flexibilização, com pretensão de obrigatoriedade de adoção de
padrões contábeis iguais para todos os países. Portanto, nesse processo, as diferenças
nas práticas contábeis entre os diversos países devem ser eliminadas.
• Harmonização busca a acomodação das diferenças locais, um processo que busca re-
duzir as diferenças e preservar as particularidades inerentes a cada país, a fim de me-
lhorar a troca de informações a serem interpretadas e compreendidas. Portanto, nesse
processo, as diferenças nas práticas contábeis entre os diversos países são reduzidas,
mas não eliminadas.
• Já a convergência se compromete com a eliminação de diferenças entre as normas
emitidas por um e por outro órgão de contabilidade. O que implica que demonstrações
contábeis devam, necessariamente, evidenciar os mesmos totais de Ativo, exigibilida-
des, Patrimônio Líquido e Resultado das Operações da empresa.
Desse modo, o esforço inicial entre os órgãos de pronunciamentos contábeis nacionais
referia-se à harmonização com as normas do então IASC (International Accounting Standard
Council). Entretanto, após a reestruturação do IASC para IASB como órgão emissor de um con-
junto global de normas contábeis foi-lhe conferido um perfil mais técnico.
Ficando menos sujeito a críticas e ingerências de interesses nacionais ou de grupos e do
Projeto de Convergência FASB x IASB, em 2002, o foco deixou de ser apenas harmonização e
passou a ser convergência. Isso por causa da grande relevância e da influência desses órgãos no
mercado internacional. A partir de então, qualquer órgão de contabilidade nacional que queira
continuar produzindo normas contábeis só poderá afirmar que as normas são "equivalentes" ou
"comparáveis" às do IASB, se forem 100% convergentes (LEMES; CARVALHO, 2002).
Segundo diversos estudos, a convergência é o processo mais exequível, ou seja, factível
de realmente aproximar as normas contábeis dos diversos países das Normas Internacionais de
Contabilidade.
É necessário prover o mercado global com um conjunto de informações de qualidade que sejam:
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 29
1) Compreensíveis.
2) Relevantes.
3) Confiáveis (cumprimento de princípios).
4) Transparentes.
5) Comparáveis.
Tais informações têm como consequência:
1) O fortalecimento da Contabilidade como realmente uma linguagem de negócios de
comunicação homogênea.
2) O atendimento dos interesses de vários usuários externos.
3) A ocorrência da redução, para as multinacionais, de custos na apuração de seus
relatórios de acordo com as matrizes.
4) O fortalecimento do papel dos profissionais de Contabilidade e Auditoria, com
destaque e confiabilidade, além da facilitação do trabalho em relação aos ajustes das
diferenças.
5) Maiores chances para os países emergentes na busca de oportunidades para seus
negócios.
6) A possibilidade de os países sem padrão próprio, sem uma estrutura legal ou profissão
contábil forte encontrarem a oportunidade de implantar um modelo adequado ao
novo cenário econômico.
Para países com forte influência da legislação tributária na Contabilidade, as principais di-
ficuldades de ficar livre das amarras da legislação para inserir no processo de convergência são:
• Ausência de organismos profissionais fortes capazes de influenciar o processo de har-
monização contábil.
• Ausência de profissionais preparados para interpretar e aplicar as Normas Internacio-
nais de Contabilidade.
• Necessidade de harmonização dos currículos básicos de cursos de Ciências Contábeis.

8. PRINCIPAIS INSTITUIÇÕES REGULADORAS NO BRASIL E DE ÂMBITO


INTERNACIONAL
A busca da convergência das contabilidades locais para as Normas Internacionais de Con-
tabilidade tem envolvido iniciativas de diversos organismos do mundo.
É necessária uma união de esforços com o intuito de prover informações que atendam a
representação dos fatos econômicos, com a preocupação voltada para sua substância, sua es-
sência, sua verdadeira natureza e não com a forma jurídica de que se reveste. Dessa maneira,
cumpre-se um dos princípios fundamentais da Contabilidade, o qual estabelece que a essência
das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
Em inglês, a sigla que representa os princípios fundamentais da Contabilidade é GAAP
(Generally Accepted Accounting Principles − em português, Princípios de Contabilidade Geral-
mente Aceitos). Assim, é muito comum nos depararmos com as seguintes expressões das nor-
mas que devem ser cumpridas:
• BR GAAP: para as práticas contábeis brasileiras.
• US GAAP: para as práticas contábeis norte-americanas.
• IFRS/IAS: para as práticas de Contabilidade Internacional.

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30 © Contabilidade Internacional

A seguir, veremos as principais instituições reguladoras no Brasil e de âmbito internacional,


por meio dos quadros que foram elaborados com base nos autores Carvalho, Lemes e Costa
(2006) e Schmidt, Santos e Fernandes (2004).
Quadro 7 Órgãos reguladores no Brasil.

BRASIL
ÓRGÃO OBJETIVO EMISSÃO DE
Novo Código Civil. Sociedades em geral. Lei nº 10.406/2002.
Lei das S.A. (Lei nº 6.404/1976) e
Lei das Sociedades por Ações. Sociedades anônimas.
demais alterações.
Finalidade de disciplinar, fiscalizar
CVM – Comissão de Valores e promover o desenvolvimento do
Resoluções e instruções.
Mobiliários. mercado de valores mobiliários no
Brasil.
NPC – Normas e Procedimentos de
Tem a função de discutir, desenvolver e
Ibracon – Instituto dos Auditores Contabilidade e
aprimorar as questões éticas e técnicas
Independentes do Brasil. NPA – Normas e Procedimentos de
da profissão de auditor e de contador.
Auditoria.
Bacen – Banco Central do Brasil Tem como objetivo zelar pela
Autarquia federal integrante do sistema estabilidade e promover o
Resoluções e normas.
financeiro nacional, sendo vinculado ao aperfeiçoamento do sistema financeiro
Ministério da Fazenda. nacional.

SRF – Secretaria da Receita Federal Emissão de normas contábeis no


Objetivo: fiscalizar e arrecadar os
Órgão vinculado ao Ministério da tocante à legislação do imposto sobre a
tributos federais.
Fazenda. renda, por meio de regulamentos.
Órgão responsável pelo controle
SUSEP – Superintendência de Seguros
e fiscalização dos mercados de
Privados (autarquia vinculada ao Resoluções e normas.
seguro, previdência privada aberta,
Ministério da Fazenda).
capitalização e resseguro.
CPC – Comitê de Pronunciamentos
Contábeis.
Entidade autônoma criada pela Tem como objetivo estudar, preparar
Resolução CFC nº 1.055/2005. e emitir pronunciamentos técnicos
sobre procedimentos de contabilidade
Composição: Associação Brasileira
e divulgar informações dessa natureza,
das Companhias Abertas (Abrasca),
para permitir a emissão de normas pela
Associação dos Analistas e Profissionais Pronunciamentos técnicos, orientações
entidade reguladora brasileira, visando
de Investimento do Mercado de e interpretações.
à centralização e à uniformização do
Capitais (Apimec), Bolsa de Valores de
seu processo de produção, levando
São Paulo (Bovespa), Conselho Federal
sempre em conta a convergência da
de Contabilidade (CFC), Fundação
Contabilidade brasileira aos padrões
Instituto de Pesquisas Contábeis,
internacionais.
Atuariais e Financeiras (Fipecafi),
Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil (Ibracon).
Técnicas – NBC-T (estabelecem
Órgão máximo de controle do exercício conceitos doutrinários, regras e
CFC – Conselho Federal de profissional. procedimentos de contabilidade).
Contabilidade.
Mas não tem força de Lei. Profissionais – NBC-P (estabelecem
regras de exercício profissional).
Fonte: adaptado de Carvalho, Lemes e Costa (2006) e Schmidt, Santos e Fernandes (2004).
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 31
Quadro 8 Órgãos reguladores nos Estados Unidos.
ESTADOS UNIDOS DA AMÉRICA
ÓRGÃO OBJETIVO EMISSÃO DE
FRRs (Financial Reporting
Responsável pela regulamentação do Releases);
formato e o conteúdo das demonstrações Pronunciamento de políticas
SEC (Securities Exchange Comission) –
financeiras das empresas de capital aberto, da SEC;
Comissão de Valores Mobiliários dos
listadas na Bolsa de Valores dos Estados Regulamentos S-X: forma e
Estados Unidos.
Unidos. conteúdo das demonstrações;
Exemplo: Formulário 20F. S-K: partes não financeiras e
outros relatórios.
Pronunciamentos e
FASB (Financial Accounting Standard interpretações, boletins
Responsável pela base conceitual para
Board) técnicos.
os US GAAP (princípios de contabilidade
Órgão norte-americano responsável pela SFAS (Statement of Financial
geralmente aceitos).
emissão dos US GAAP. Accounting Standards) −
Normas contábeis financeiras.
Opiniões − APB (Accounting
Principle Board Opinions) e
AICPA (American lnstitute of Certified
Está autorizado a formular padrões de interpretações.
Public Accountants)
contabilidade que serão revisados pelo Boletins − ARB (Accounting
Instituto Americano de Contadores
FASB. Research Bulletins).
Públicos Certificados.
SOP (AICPS Statement of
Position).
Fonte: adaptado de Carvalho, Lemes e Costa (2006) e Schmidt, Santos e Fernandes (2004).

Quadro 9 Órgãos reguladores internacionais.


ÓRGÃOS INTERNACIONAIS
ÓRGÃO OBJETIVO EMISSÃO DE
IASB (International Accounting Standard
Board) Normas IAS (International
Chamado até 2002 de IASC, é a Accounting Statement) –
Junta de Normas Internacionais de Normas Internacionais de
Contabilidade, responsável pelo processo Seu objetivo tem sido a coordenação Contabilidade.
de harmonização de normas contábeis. de trabalhos de proposição, discussão IFRS (International Financial
É um órgão independente, formado em e aprovação de normas contábeis Reporting Standards) – Normas
1973 e reestruturado em 2001, constituído internacionais, para promover a Internacionais de Relatórios
por mais de 140 membros de todas as convergência, em âmbito mundial, das Financeiros.
entidades profissionais contábeis de todo o práticas contábeis adotadas por empresas Interpretações IFRIC
mundo, incluindo o Brasil. e outras organizações na preparação de (International Financial
Com sede em Londres, um órgão demonstrações financeiras. Reporting Interpretations
genuinamente supranacional no sentido de Committee) – Comitê de
que não engloba nenhuma norma nacional Interpretação das Normas
de jurisdição e tem suas normas construídas Internacionais.
inteiramente sob a perspectiva internacional.
Objetivos:
SAC (Standards Advisory Council) • Recomendar as prioridades de trabalho
Conselho consultivo de padrões é o ao IASB.
organismo internacional por meio • Informar o IASB sobre as implicações
do qual se fazem recomendações ou de normas propostas aos usuários
aconselhamentos ao IASB. e elaboradores das demonstrações
financeiras.
Fonte: adaptado de Carvalho, Lemes e Costa (2006) e Schmidt, Santos e Fernandes (2004).

Observe pela Figura 1 a forma original da estrutura do IASB explicada no quadro anterior.

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32 © Contabilidade Internacional

Figura 1 Estrutura do IASB.

A Figura 1 mostra a estrutura do processo de emissão de IFRS. Como podemos notar, a


Fundação IASC (IASC Fundation) faz estudos e os envia ao IASB, o qual retorna, permitindo a troca
de informações entre ambos. Existe, também, o Standards Advisory Council (SAC), que assessora
o IASB com conselhos. E o International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)
ajuda o IASB com interpretações das normas emitidas. Dessa forma integrada é que as Normas
Internacionais de Contabilidade são elaboradas.

9. POSIÇÃO DAS IFRS – NORMAS INTERNACIONAIS DE RELATÓRIOS FINAN-


CEIROS NO BRASIL E NO MUNDO
As IFRS emitidas pelo IASB já foram adotadas em cerca de 100 países (União Europeia,
Austrália). Para os países-membros da União Europeia, a obrigatoriedade da adoção ocorreu
em 2005. Os esforços do IASB no processo de convergência das Normas Internacionais de
Contabilidade têm conseguido grandes avanços em um número substancial de países.
Atualmente, as companhias estrangeiras listadas na Bolsa de Valores dos Estados Unidos
devem:
• Preparar os relatórios financeiros de acordo com US GAAP, que tem forte domínio so-
bre o mercado financeiro.
• Elaborar o formulário 20-F, contendo informações (Management Discussion & Analysis)
sobre a estrutura, as operações, os negócios e os principais riscos da empresa e as suas
demonstrações financeiras. Esse formulário, semelhante a um relatório anual, deve ser
arquivado por todas as empresas estrangeiras abertas nos Estados Unidos, até 180 dias
posteriores à data de encerramento do seu exercício social.
Vale ressaltar que, até o ano 2000, o FASB, órgão norte-americano responsável pela emis-
são dos US GAAP, tinha uma participação mínima com o IASB no processo de elaboração e apro-
vação de um único conjunto de normas contábeis de aceitação global.
No entanto, muitos de seus membros acreditavam na superioridade das normas norte-
-americanas diante de qualquer outra norma contábil.
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 33
Mas os escândalos financeiros norte-americanos e as consequentes atitudes punitivas to-
madas pela SEC em relação à qualidade das informações divulgadas estão entre as razões que
aproximaram o FASB do IASB.
Em 2002, os dois órgãos assinaram um acordo com o objetivo de desenvolvimento de
projetos conjuntos, o compartilhamento de pessoal, o alinhamento das agendas, a adoção de
projetos menores de curto prazo, além da participação em tempo integral de um membro do
IASB nos trabalhos do FASB, o monitoramento pelo FASB dos projetos do IASB e ainda o desen-
cadeamento de pesquisas sobre as diferenças existentes entre os US GAAP e os IAS/IFRS.
Esse acordo já está produzindo resultados concretos. Os Estados Unidos, em julho de
2007, por meio da SEC, propuseram aceitar o padrão IFRS como suficiente para as empresas
europeias listadas em sua Bolsa de Valores, ou seja, não exigirão, como antes, reconciliação dos
relatórios às normas emitidas pelo FASB e US GAAP.

10. CONTEXTO DA CONTABILIDADE NOS ESTADOS UNIDOS


Os princípios que norteiam as regras de contabilidade praticadas e aceitas nos Estados
Unidos influenciam as regras de contabilidade de outros países. Segundo Niyama (2008), a Con-
tabilidade norte-americana evolui com o progresso econômico do país.
O contexto econômico dos Estados Unidos, em meados do século 20, é caracterizado pelo
surgimento de empresas S.A. de capital aberto. Há, portanto, o desenvolvimento do mercado de
capitais. Conforme Hendriksen e van Breda (1999), em 1773, surge em Londres a London Stock
Exchange (Bolsa de Valores de Londres). Certamente, a Bolsa de Valores de Londres estimulou
atividades de auditoria. Iudícibus, Martins e Gelbcke (2008) observa que nessa época a Inglater-
ra tinha tradição em atividades de auditoria.
De volta aos Estados Unidos, país que possui o maior mercado de capitais do mundo. O ór-
gão que fiscaliza a contabilidade das S.A. de capital aberto com ações nas bolsas de valores dos
Estados Unidos é conhecido pela sigla SEC. Segundo Niyama (2008), a SEC outorga "autoridade
substantiva" à entidade conhecida pela sigla FASB.
O FASB emite dois tipos de pronunciamentos: SFAC e SFAS. São 7 SFAC e 158 SFAS. A
sigla SFAC provém do termo Statement of Financial Accounting Concepts e informa sobre os
objetivos, as características da informação contábil, a estrutura e a forma de elaboração das
demonstrações financeiras das empresas dos Estados Unidos com ações negociadas nas bolsas
de valores dos Estados Unidos (MÜLLER; SCHERER, 2008).
A sigla SFAS provém do termo Statement of Financial Accounting Standards e representa
as normas e práticas específicas de contabilidade que devem ser seguidas pelas empresas com
ações nas bolsas de valores dos Estados Unidos (MÜLLER; SCHERER, 2008).
Uma breve descrição dos 7 SFAC e 158 SFAS se encontra nas páginas 108 a 136 do livro
Contabilidade Avançada e Internacional: alterações pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007,
dos autores Müller e Scherer citados.
Contudo, o padrão US GAAP é formado pela emissão de pronunciamentos do FASB (SFAC e
SFAS), interpretações do FASB (FASI, FASB interpretations), opiniões do APB – Accounting Princi-
ples Board (APB Opnions), do SAB (Staff Accounting Bulletins) da SEC e boletins técnicos do CAP
(Committe on Accounting Principles Board) e do AICPA (American Institute of Certified Public
Accountants (ARB) (MÜLLER; SCHERER, 2008).

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34 © Contabilidade Internacional

Normalmente, as companhias estrangeiras listadas na Bolsa de Valores dos Estados Unidos


têm de preparar os relatórios financeiros de acordo com os US GAAP que exercem forte influên-
cia sobre o mercado financeiro. E ainda reconciliar as diferenças no Formulário 20-F, contendo
informações (Management Discussion & Analysis) sobre a estrutura, as operações, os negócios
e os principais riscos da empresa e as demonstrações financeiras.
Percebe-se que os órgãos FASB, APB e AICPA influenciam a Contabilidade nos Estados
Unidos. Um conceito bastante ponderado no padrão US GAAP que influencia a Contabilidade
brasileira se refere ao da prevalência da essência econômica sobre a forma jurídica, conhecido
como “essência sobre a forma" (true and fair view).
Depois de várias discussões, os Estados Unidos, em julho de 2007, por meio da SEC, propu-
seram aceitar o padrão IFRS como suficiente para as empresas europeias listadas em sua Bolsa
de Valores. Ou seja, não exigirá como antes a reconciliação dos relatórios às normas emitidas
pelo FASB e US GAAP, e, em novembro de 2007, divulgou que aceitará de todas as empresas
estrangeiras, independente de ser europeia ou não (MIRZA; ORREL; HOLT, 2008).
Nos Estados Unidos, a Bolsa de Valores surge antes dos contadores se organizarem no AI-
CPA e AAA. A SEC (semelhante à CVM no Brasil) também surge depois da NYSE (Bolsa de Valores
de Nova York). Na ausência do FASB, a SEC influenciava a contabilidade financeira das empre-
sas da NYSE. Em 1973, surge o FASB. A partir desse momento, a SEC tem como principal papel
fiscalizar o mercado de capitais dos Estados Unidos e o FASB fica responsável pelos princípios
e normas de contabilidade nos Estados Unidos. Nos Estados Unidos, as S.A. de capital aberto
são obrigadas a publicarem: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, De-
monstração dos Fluxos de Caixa, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e Notas
Explicativas (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999).
Percebem-se diferenças entre o contexto brasileiro e o contexto dos Estados Unidos. Nos
Estados Unidos, os contadores, por meio do FASB, têm força sobre a contabilidade fiscalizada
pela SEC. Já no Brasil, o CFC não tem poder sobre a contabilidade fiscalizada pela CVM. Os conta-
dores nos Estados Unidos têm muito mais influência sobre as normas de contabilidade do que os
brasileiros. Quiçá com a criação do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) os contadores
brasileiros possam ter mais força sobre a contabilidade financeira das companhias da Bovespa.
Depois do contexto da Contabilidade nos Estados Unidos, seguimos para contexto da Con-
tabilidade no Reino Unido.

11. CONTEXTO DA CONTABILIDADE NO REINO UNIDO


O mercado norte-americano é maior do que o do Reino Unido. Entretanto, o mercado
acionário do Reino Unido (em Londres) surgiu antes dos Estados Unidos. Ademais, os países do
Reino Unido, principalmente o mercado acionário de Londres, possuem tradição em organiza-
ção, liderança, transparência e normatização contábil. Os Estados Unidos, diferentemente dos
outros, criou seu próprio padrão. Mas foi influenciado pelo UK GAAP.
A Contabilidade do Reino Unido tem um marco histórico: a legislação de 1947, conhecida
como Companies Act 1947, a qual estabeleceu critérios para agrupar contas, distinguir provi-
sões e reservas, além de introduzir exigências de evidenciação para que as demonstrações fi-
nanceiras refletissem a visão justa e verdadeira da companhia. Em seguida, surge o Companies
Act 1985, uma robusta legislação com 90% de direito societário e com apenas 10% de matéria
contábil (NIYAMA, 2008).
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 35
Contabilmente falando, no Reino Unido existe o Colegiado de Padrões Contábeis (ASB,
Accounting Standards Board) que emite as normas contábeis válidas nos países do Reino Unido.
A devida aplicação dessas normas era fiscalizada pelo SIB (Securities and Investiments Board) até
1997. Atualmente, o órgão fiscalizador se chama FSA (Financial Services Authority); seria a CVM
do Reino Unido.
A título de curiosidade: o primeiro presidente do IASB foi um inglês e a sede do IASB fica
em Londres.

Contexto do Reino Unido = Padrão UK GAAP–––––––––––––––––––––––––––––––––––––


Companies Act 1985 como fonte de direito societário.
ASB emite normas contábeis.
FSA fiscaliza a aplicação dessas normas.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

12. CONTEXTO DA CONTABILIDADE NA ALEMANHA


Segundo Tohmatsu (2006), na Alemanha as IFRS são obrigatórias. Lembramos que no pas-
sado a Contabilidade na Alemanha era bastante conservadora.
Como na França, a Contabilidade alemã enviada ao governo tinha de ser igual à apresenta-
da aos investidores. Por isso, o conceito da essência sobre a forma não era ponderado nas con-
tabilizações dos eventos. Ademais, os critérios de reconhecimento e de mensuração seguiam o
princípio do conservadorismo (NIYAMA, 2008).
Na Alemanha, o mercado acionário não é muito desenvolvido e por isso a Contabilidade
não foca atender às necessidades do investidor. Converge para as necessidades de credores e
governo.
Esse antigo padrão aceito na Alemanha era formado pelo Código Comercial Geral de 1861,
inspirado no modelo francês (Código Comercial Geral de 1673). Mas foi com a Lei das Diretrizes
Contábeis de 1985 que o padrão alemão (vamos chamá-lo GR GAAP) incorporou regras da União
Europeia e elaborou critérios para reconhecimento, mensuração e evidenciação.

Contexto da Alemanha = Padrão GR GAAP–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––


Antigo:
Código Comercial Geral de 1673 e Lei das Diretrizes Contábeis de 1985 emitem as regras.
Exchange Supervisory Authorities fiscaliza a aplicação das regras.
Atual:
IASB emite as IFRS.
Exchange Supervisory Authorities fiscaliza a aplicação das IFRS.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Com o passar do tempo, algumas empresas alemãs passaram a buscar recursos no mer-
cado acionário dos Estados Unidos e por causa disso foram obrigadas a publicar demonstrações
financeiras elaboradas segundo o US GAAP. Atualmente, essas mesmas empresas fazem sua
contabilidade de acordo com as IFRS. Com isso, as empresas atendem às exigências do governo
alemão e dos Estados Unidos, pois empresas estrangeiras nos Estados Unidos podem escolher
se seguem o US GAAP ou IFRS. Ambos os padrões são aceitos.
Depois de Reino Unido, Estados Unidos e Alemanha, veremos a França.

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36 © Contabilidade Internacional

13. CONTEXTO DA CONTABILIDADE NA FRANÇA


A França, juntamente com a Alemanha, representa o modelo europeu continental de con-
tabilidade.
Existe a contabilidade das pequenas empresas domésticas voltada para o controle legal,
com Plano Contábil Geral, e pagamentos de impostos. Essa contabilidade não atende às neces-
sidades de um grupo de usuários de contabilidade: os investidores (NIYAMA, 2008).
Esse grupo de usuários é atendido pela Contabilidade francesa aplicada sobre as empresas
com ações negociadas em Bolsa de Valores da França. A contabilidade dos balanços consolida-
dos é fortemente influenciada pelas regras internacionais e dos Estados Unidos. Apesar dessa
contabilidade voltada aos interesses dos investidores, a ciência contábil na França é marcada
pela regulamentação contábil.
Niyama (2008) explica que na França a legislação tributária e fiscal influencia a Contabili-
dade. Pois, para algumas despesas serem admitidas como dedutíveis fiscalmente, devem cons-
tar nos relatórios contábeis publicados. Assim, o gasto com depreciação pode não representar a
verdadeira essência econômica da operação.
Essa situação pode ser identificada no Brasil, pois muitas empresas brasileiras depreciam
seus imobilizados com base na Ilustração de depreciação da Receita Federal. No entanto, a Lei
nº 11.638/2007, que enfatizou o uso do conceito "Essência sobre a forma", estimula a separação
da Contabilidade Fiscal da Financeira.

Tendência no Brasil–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Uma contabilidade para o governo, cujo acesso é exclusivo do governo; e uma segunda contabilidade para os
investidores, cujo acesso é público no caso de S.A. de capital aberto.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
O padrão de Contabilidade francês (vamos chamá-lo FR GAAP) é formado pelo Código
Comercial, Legislação Societária e Fiscal e Plano Geral de Contas. Sofre influências das diretrizes
da União Europeia e IFRS. O Código Comercial trata dos registros contábeis e da preparação de
demonstrações contábeis.
O Plano Geral de Contas discorre sobre: objetivos e princípios de Contabilidade e divulga-
ção; definições de ativos, passivos, Patrimônio Líquido, receitas e despesas; regras de reconhe-
cimento e mensuração; código de contas padronizado; modelo de demonstrações contábeis e
regras para apresentação dessas demonstrações contábeis (NIYAMA, 2008).

Contexto da França = Padrão FR GAAP––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––


Antigo:
Plano Geral de Contas e Código Comercial emitem as regras.
Comissão de Operações em Bolsas fiscaliza a aplicação das regras.
Atual:
IASB emite as IFRS.
Comissão de Operações em Bolsas fiscaliza a aplicação das IFRS.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
A comissão de operações em bolsas, conforme Niyama (2008), fiscaliza a contabilidade
das empresas com ações negociadas nas bolsas de valores da França. Devemos citar, ainda, a
legislação de 1983, conhecida como Lei Contábil, que deve ser aplicada sobre as S.A. de capital
aberto e estimula a aplicação do conceito Essência sobre a Forma, haja vista que, segundo To-
hmatsu (2006), na França atual é obrigatória a aplicação do full IFRS, ou seja, o IFRS na íntegra.
Depois de Reino Unido, Estados Unidos, Alemanha e França, veremos o Japão.
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 37

14. CONTEXTO DA CONTABILIDADE NO JAPÃO


O Japão mistura aspectos do contexto norte-americano e do europeu continental. Em
alguns aspectos é classificado como país de influência anglo-saxã, em outros, de influência da
Europa Continental. Também possui semelhanças com a estrutura encontrada no Brasil.
Depois da Segunda Guerra Mundial, os norte-americanos, segundo Niyama (2008), ten-
taram implementar a SEC e estimularam a criação do Instituto Japonês de Contadores Públicos
Certificados.
Mas o órgão que fiscaliza a Contabilidade Financeira das companhias abertas no Japão é
a SESC (Securities and Exchange Surveillance Commission), subordinada à FSA. De acordo com
Niyama (2008), a edição dos padrões de contabilidade no Japão fica por conta do Business Ac-
counting Deliberation Council (Conselho de Deliberação de Contabilidade Financeira), também
subordinado à FSA.

Contexto do Japão = Padrão J GAAP––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––


Antigo:
Código Comercial, Legislação da Área de Mercado de Capitais e Legislação da Área Fiscal são as fontes de leis
aplicadas às empresas.
Business Accounting Deliberation Council edita o padrão J GAAP para S.A. com ações negociadas nas bolsas de
valores do Japão.
SESC da FSA fiscaliza a aplicação desse padrão.
Atual:
Idem, mas com tendência à harmonização das IFRS.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Como curiosidade, destacamos que o Instituto Japonês de Contadores Públicos Certifica-
dos é membro fundador do IASB.
O Japão sofreu influência dos Estados Unidos e da Europa. Portanto, a SESC (Securities
and Exchange Surveillance Commission) aceita demonstrações financeiras elaboradas de acordo
com o padrão US GAAP ou IFRS, mas existe a tendência de convergir para IFRS.
Vamos agora, analisar o contexto da Contabilidade no país onde surgiu a primeira Bolsa
de Valores: a Holanda.

15. CONTEXTO DA CONTABILIDADE NA HOLANDA


O padrão holandês da contabilidade (vamos chamá-lo H GAAP) surgiu com um modelo
independente e diferente do modelo anglo-saxão e do europeu continental. A legislação socie-
tária e a profissão contábil formam o padrão H GAAP. A legislação fiscal na Holanda, diferente
da França e da Alemanha, não tem força sobre a Contabilidade. Existe o Entriprise Chamber (Câ-
mara de Empresas), órgão vinculado ao Tribunal de Justiça e serve como ponto de reclamações
relacionadas com adequação das demonstrações financeiras de empresas ao padrão aceito pelo
H GAAP (NIYAMA, 2008).
Porém, quem edita e fiscaliza são órgãos não integrantes à estrutura legal. São entidades
privadas. Existe o Council for Annual Reporting (Conselho para Relatórios Anuais) com a função
de estabelecer padrões contábeis na forma de guias de orientações e recomendações. O órgão
fiscalizador é conhecido pela sigla SOBI (Foundation for Corporate Research).

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38 © Contabilidade Internacional

Contexto da Holanda = Padrão H GAAP––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––


Antigo:
Legislação Societária descreve as leis aplicadas às empresas.
Conuncil for Annual Reporting edita o padrão H GAAP.
SOBI fiscaliza a aplicação desse padrão.
Atual:
IASB edita o padrão H GAAP.
SOBI fiscaliza a aplicação desse padrão.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Na Holanda, existe o Instituto Real de Contadores (NIVRA), mas não tem influência sobre
a Contabilidade. No Brasil, a semelhança com o contexto holandês se destaca em relação ao ór-
gão emissor não ser a classe dos contadores. Isso acontecia no Brasil. Antes da criação do CPC,
o CFC não tinha muita influência sobre o padrão brasileiro de Contabilidade (vamos chamá-lo
BR GAAP).
Existe também uma diferença. No Brasil, a Bolsa de Valores influenciou o padrão brasileiro
de Contabilidade. Já na Holanda, a Bolsa de Valores não estimulou a evolução da Contabilidade.

16. CONTEXTO DA CONTABILIDADE NO BRASIL


E qual a posição do Brasil diante das IFRS? Podemos perceber que o Brasil está atrasado no
processo de convergência porque está fortemente ligado a regras fiscais − code law.
A reformulação da Lei das S.A. (Projeto de Lei nº 3.741/2000), que coloca o padrão na-
cional mais próximo das regras internacionais, estava parada no Congresso esperando ser vo-
tada desde 2000. No final de 2007, esse projeto se tornou realidade com aprovação da Lei nº
11.638/2007, que alterou, revogou e introduziu novos dispositivos à legislação societária brasi-
leira, colocando a Contabilidade brasileira na rota da convergência para os padrões internacio-
nais.
É preciso entender que, com essa nova lei, a Contabilidade brasileira ainda não está total-
mente alinhada com as IFRS, entretanto foi um grande passo das práticas contábeis brasileiras
às práticas contábeis internacionais. Outros passos estão sendo tomados pela CVM e pelo CPC,
como a aprovação da Lei nº 11.941/2009, que introduziu, entre outros, dispositivos importantes
para reforçar a Lei nº 11.638/2007 para a convergência do padrão contábil brasileiro ao padrão
internacional − IFRS.
Para agilizar a participação do Brasil nesse processo de convergências, as organizações
privadas e governamentais resolveram, em 2005, por meio da Resolução CFC nº 1.055/2005,
criar o CPC, buscando acelerar a convergência das normas brasileiras para as normas interna-
cionais. Visto que esse órgão foi criado em 2005, o que a nova Lei nº 11.638/2007 fez foi validar
formalmente o CPC, ao autorizar em lei que a CVM, o Banco Central do Brasil e demais órgãos e
agências reguladoras celebrassem convênio com uma entidade que tenha como objeto o estu-
do e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e auditoria. Dessa forma, é
preciso conhecer este Comitê:
• O CPC é o órgão resultante do esforço da Bovespa, do CFC, da Apimec, da Fipecafi, do
Ibracon e da Abrasca.
• O CPC deve centralizar a emissão de normas contábeis por meio de pronunciamento
técnico, orientações e interpretações, documentos que devem ser aceitos pelo Bacen,
pela CVM, pela Receita Federal e pela Susep.
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 39
E como fica a obrigatoriedade de aplicação das IFRS para as empresas brasileiras?
Como primeiro passo à convergência ao padrão internacional (IFRS), ficou estabelecido:
• Bancos: Bacen emitiu norma de nº 14.259, de 10/03/2006 – e estabelece a conversão
de normas das instituições financeiras no Brasil às IFRS até 2010.
• Companhias abertas: a CVM emitiu a Instrução nº 457/2007, estabelecendo que, a partir
de 2010, as companhias abertas terão de adotar IFRS para os demonstrativos consolidados.
Entretanto, todas as empresas devem estar preparadas para essa nova realidade intro-
duzida pela Contabilidade Internacional, visto que a Lei das Sociedades Anônimas é hoje pa-
râmetro de normas contábeis brasileiras para qualquer tipo de empresa no Brasil, pelo menos
em alguns quesitos. Contudo, essa lei foi inicialmente publicada para as sociedades anônimas e
hoje a Lei nº 11.638/2007 ampliou sua abrangência com as empresas de grande porte, aquelas
que, mesmo sendo constituídas como Ltda., possuem Ativo Total superior a R$ 240 milhões ou
Receita Bruta anual superior a R$ 300 milhões.
No contexto internacional, as IFRS estão sendo estudadas para todas as empresas, inde-
pendente de porte ou de constituição jurídica. O jornal Valor Econômico divulgou, em 12 de
setembro de 2007, que: “IASB vai harmonizar balanço de pequenas e médias empresas".
Para o IASB, já é uma realidade IFRS for private. Em seu site, o IASB já divulga o trabalho
de adequação das IFRS para as empresas que não são de capital aberto, incluindo as pequenas e
médias empresas (PME). As PMEs da União Europeia já manifestam satisfação com um conjunto
unificado de normas de contabilidade − IFRS for private − como estratégia de crescimento com
recursos do investidor externo.
Vários países, em diferentes estágios, vêm aderindo às Normas Internacionais de Conta-
bilidade. É notório o benefício proporcionado pela adoção de um único conjunto de normas
contábeis de alta qualidade e comparabilidade para toda a comunidade internacional.
Nesse sentido, o Bacen emitiu o Comunicado nº 14.259/2006 – e estabeleceu a conversão
de normas das Instituições Financeiras no Brasil à IFRS até 2010. E, também, a CVM emitiu a
Instrução nº 457/2007 que determina que, a partir de 2010, as companhias abertas, bancos e
financeiras, adotarão IFRS para os demonstrativos consolidados.
A conhecida Lei nº 6.404/1976 das Sociedades por Ações há mais de trinta anos revolucio-
nou e modernizou, para aquela época, a Contabilidade brasileira e proporcionou um ambiente
propício para os investimentos das multinacionais no Brasil. Mas, a globalização dos mercados
de capitais, que é uma dinâmica econômica muito mais exigente que o mercado import e ex-
port (importador e exportador) de mercadorias, faz com que a demanda por demonstrações
contábeis confiáveis e de comparabilidade internacional passe a ser um imperativo para captar
recursos com investidores e financiadores.
O governo brasileiro, no sentido de estimular a inserção do mercado brasileiro em âm-
bito internacional, assumiu o compromisso de seguir a rota para a convergência das práticas
contábeis brasileiras às Normas Internacionais de Contabilidade. Entretanto, o Projeto de Lei nº
3.741/2000, que tratava da aproximação das normas brasileiras às normas internacionais, ficou
sete anos em tramitação no Congresso Nacional até que, em dezembro de 2007, foi aprovada a
Lei nº 11.638/2007.
Essa lei ficou conhecida como a nova lei contábil que altera, revoga e introduz novos dis-
positivos à Lei nº 6.404/1976. A Lei nº 11.638/2007 trouxe consigo mudanças significativas para
a Contabilidade Societária brasileira nos seguintes aspectos:

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40 © Contabilidade Internacional

1) Permitir a convergência das normas contábeis adotadas no Brasil às normas internacionais.


2) Estabelecer que as normas contábeis a serem editadas pela CVM devem seguir as
normas contábeis internacionais.
3) Estabelecer a segregação entre escrituração mercantil e fiscal.
4) Criar o conceito de empresas de grande porte com obrigações equivalentes às S.A.
(escrituração contábil, auditoria).
5) Analisar a previsão para que os órgãos reguladores emissores de normativos contá-
beis possam firmar convênios com entidade com as características do CPC.
Dentro desse contexto, essa nova lei colocou a Contabilidade brasileira na rota de conver-
gência com a Contabilidade Internacional. São alterações contábeis que causam impactos em
todo o sistema do ambiente empresarial e dos profissionais envolvidos, entretanto ainda não
alinhou totalmente a Contabilidade brasileira às normas internacionais, mas, segundo diversos
profissionais, foi um grande passo.
De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbcke (2008, p. 31), a mudança mais relevante que
o ambiente empresarial do Brasil está sofrendo é a questão da "primazia da essência sobre a
forma". A lei não menciona de forma expressa essa questão, mas exige que a normatização con-
tábil seja feita, daqui para frente, com base nas normas internacionais, o que revela adoção e
apoio da filosofia que a CVM, desde 2005, vem preconizando.
Visto que a nova lei admite que o processo de normatização contábil seja centralizado em
uma entidade, o que ela fez foi validar o papel do CPC, uma instituição independente, constituí-
da em 2005 e que possui as características exigidas pela nova lei. Inclusive o CPC já emitiu alguns
pronunciamentos técnicos, os quais foram aprovados pela CVM, e estão em fase de elaboração
de todos os atos normativos contábeis necessários à implantação da Lei nº 11.638/2007.
Atente que, por meio do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), o CFC passou a ter
influência na contabilidade das empresas da Bovespa.
As organizações privadas e governamentais resolveram criar o CPC com o objetivo de cen-
tralizar a emissão de normas contábeis no Brasil e acelerar o processo de convergência das
normas brasileiras para as normas internacionais. As entidades-membros do CPC são: Abrasca,
Apimec, Bovespa, CFC, Fipecafi e Ibracon. Participam, ainda, como convidados observadores:
Bacen, CVM, Susep e Receita Federal do Brasil.
Os produtos do CPC são:
• Pronunciamentos Técnicos – conhecidos como CPC nº.
• As orientações – conhecidas como OCPC nº.
• As interpretações – conhecidas como ICPC.
Os Pronunciamentos Técnicos são obrigatoriamente submetidos a audiências públicas. As
Orientações e Interpretações poderão, também, sofrer esse processo. E, para o Pronunciamento
Técnico se tornar obrigatório para as companhias abertas, há a necessidade de a CVM aprovar e
deliberar. É importante lembrar que representantes da CVM trabalham em conjunto com o CPC
na elaboração dos pronunciamentos, o que acelera o processo de aprovação e deliberação de
cada pronunciamento técnico emitido pelo CPC.
Segundo CPC, o plano de convergência para 2008 e 2009/2010 foi elaborado de forma que
todas as Normas Internacionais de Contabilidade (as IFRS) encontrem seu equivalente na litera-
tura brasileira, por meio da centralização da emissão de Pronunciamentos Contábeis pelo CPC.
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 41
As normas de contabilidade no Brasil são influenciadas pela Lei nº 6.404/1976 (Lei das
S.A.), Lei nº 11.638/2007 (Nova Lei das S.A.), pronunciamentos da CVM, do CFC, do Ibracon, do
Bacen, da Secretaria de Previdência Complementar (SPC) e da Susep.
As duas primeiras regulamentam a contabilidade das sociedades anônimas. A CVM e o
Ibracon influenciam a contabilidade das companhias abertas. As normas e princípios publicados
pelo CFC não têm força sobre a contabilidade das empresas da Bovespa. O Bacen influencia as
instituições financeiras. O SPC os fundos de pensão. E as normas da Susep têm impacto nas
seguradoras.

17. TEXTOS COMPLEMENTARES


Leia o texto a seguir e consulte o vídeo indicado cujos conteúdos se relacionam ao tema
desta unidade.
Primeiro, o texto.

Evolução da Contabilidade–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
A Contabilidade do século 21 evolui em um ambiente de mercados financeiros globalizados. Para os países que
experimentam crescente envolvimento internacional e interdependência econômica é fundamental que as empresas
estejam bem preparadas para iniciar e/ou manter o projeto de captação de recursos ou investimentos no exterior e,
ainda, para reduzir ou eliminar as eventuais ameaças inerentes a esse ambiente globalizado.
É certo que não há mercados de capitais fortes sem transparência e sem divulgação de informações para o processo
de decidir onde comprar, vender, investir ou buscar recursos. Nesse sentido, as informações financeiras mais
precisas e compreensíveis de forma global facilitam a sua análise e, em consequência, aumentam a confiabilidade
nos dados, permitindo maiores chances de negócios internacionais.
E é a Contabilidade que se traduz como a linguagem dos negócios, estabelecida como a principal forma de comunicação
entre os diversos agentes econômicos que buscam informações, especialmente de natureza econômico-financeira,
sobre o desempenho empresarial para avaliação de riscos e benefícios para a realização de investimentos.
Essa afirmação é pertinente, visto que a Contabilidade oferece o conjunto das demonstrações contábeis financeiras
como um dos mecanismos de comunicação imprescindíveis na relação empresa e mercado, seja nacional ou
internacional. A globalização de mercados concretizou a importância dos relatórios contábeis para além das fronteiras
nacionais; esses relatórios passaram a ser um instrumento no processo decisório no âmbito internacional, para que
o investidor possa mensurar e avaliar oportunidades para concretizar seus negócios.

Mas, a Contabilidade como linguagem dos negócios não é homogênea em termos internacionais, e as diferentes
práticas contábeis adotadas pelos diversos países têm trazido dificuldades para a compreensão e para a
comparabilidade das informações de natureza econômico-financeira no âmbito internacional. E essa observação
sobre os impactos das diversidades de práticas contábeis no resultado econômico não é recente.
Um exemplo clássico do impacto das diferentes práticas contábeis é o caso ocorrido em 1993 com uma companhia
alemã, quando, de acordo com princípios contábeis da Alemanha, a companhia obteve um resultado operacional
positivo de cerca de 168 milhões de marcos alemães. De acordo com as normas norte-americanas, evidenciou-se
um resultado negativo de cerca de 949 milhões de marcos alemães, ou seja, uma diferença relevante de cerca de
1,1 bilhões de marcos alemães (LEITE, 2002).
E como exemplo de empresas brasileiras com diferenças entre resultados apurados por diferentes normas contábeis,
pode-se observar o resultado líquido de 1999 das empresas brasileiras com ações negociadas na Bolsa de Valores
de Nova York, conforme reportagem do jornal Gazeta Mercantil.
Quadro 10 Diferenças entre resultados – Brasil e Estados Unidos.
Resultado pelas Normas Contábeis do Brasil Resultado pelas Normas Contábeis dos Estados
Companhia
(milhões) Unidos – FASB (milhões)
Empresa 1 R$ 289,00 R$ (283,00)
Empresa 2 R$ 352,75 R$ 353,67
Empresa 3 R$ (286,11) R$ (1.087,30)
Empresa 4 R$ 13,17 R$ (16,94)
Fonte: adaptada de Danilo (2000).
Essa Ilustração demonstra casos antigos. Há um caso recente que pode ser utilizado para demonstrar como um
prejuízo em BR GAAP pode se transformar em lucro quando adotado a IFRS. Podemos ler esse tipo de situação no
informativo trimestral de uma determinada empresa divulgado em seu site.
Segue a parte do documento que consta essa informação:

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42 © Contabilidade Internacional

Quadro 11 Trecho do informativo trimestral de uma certa empresa


RESULTADOS 1T10
Conciliação dos efeitos no Lucro Líquido 4T09 1T09

Lucro (Prejuízo) divulgado pelos critérios contábeis


(150.109) (5.866)
anteriores
Efeitos representados por:
Avaliação a valor de mercado de participação detida
anteriormente à aquisição do controle da Aracruz Celulose – 1.378.924
S.A.
Impactos na realização do ágio por mudança no critério de
(236.410) (9.341)
determinação da data de aquisição do controle
Demais efeitos decorrentes da combinação de negócios (3.908) (104.799)
Efeitos tributários da combinação de negócios 52.528 5.140
Valor justo dos ativos biológicos 551.604 -
Realização por exaustão e consumo de Ativos Biológicos (26.808) (3.275)
Efeito tributário relativos aos ativos biológicos (179.693) 1.177
Outros (13.205) -

Resultado liquido atribuível aos acionistas controladores


(6.001) 1.261.960
ajustado pela aplicação dos CPCs 15 ao 40

Com base no Quadro 11, podemos observar que o CPC 15 – Combinação de Negócios (Business Combination) foi
o causador do lucro dessa empresa no primeiro trimestre de 2010.
Em decorrência dessas divergências de resultados, muitas vezes as companhias, antes do padrão IFRS, tinham
de preparar dois conjuntos de demonstrativos contábeis, um para atender às exigências de seu país, e outro para
atender aos investidores estrangeiros, principalmente no país onde suas ações são negociadas. Com o padrão
internacional, uma empresa apresentará suas demonstrações contábeis no padrão IFRS para todos os mercados.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Para assistir ao vídeo da TV do Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo, acesse
o site disponível em: <http://www.crcsp.org.br/portal_novo/webtv.asp?c=noticias&v=9644>.
Acesso em: 16 nov. 2011.

18. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS


Sugerimos que você procure responder, discutir e comentar as questões a seguir que tra-
tam da temática desenvolvida nesta unidade.
A autoavaliação pode ser uma ferramenta importante para você testar seu desempenho.
Se você encontrar dificuldade em respondê-las, procure revisar os conteúdos estudados para
saná-las. Este é um momento ímpar para você fazer uma revisão desta unidade. Lembre-se de
que no ensino a distância a construção do conhecimento se dá de forma cooperativa e colabo-
rativa, portanto compartilhe com seus colegas suas descobertas.
Observe o seguinte quadro com padrões de contabilidade para responder aos exercícios
propostos a seguir.
Foco no Foco no
Contexto Common law Code law Foco no investidor
credor governo
Estados Unidos
Antigo UK
Antigo França
Antigo BR GAAP
IFRS
Novo BR GAAP
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 43
1) Assinale a alternativa correta para o padrão nos Estados Unidos:
a) X; _; X; _; _.
b) X; _; X; _; X.
c) X; _; X; X; _.
d) X; X; X; _; _.
e) _; _; X; _; X.

2) Assinale a alternativa correta para o antigo padrão no Reino Unido:


a) _; X; X; _; _.
b) X; X; X; _; _.
c) _; X; _; X; _.
d) X; _; _; _; _.
e) X; _; X; _; X.

3) Assinale a alternativa correta para o antigo padrão na França:


a) _; X; _; X; X.
b) X; X; X; _; _.
c) _; X; X; _; X.
d) X; X; _; _; X.
e) _; X; X; _; _.

4) Assinale a alternativa correta para o antigo padrão BR GAAP:


a) _; X; _; _; X.
b) X; X; X; _; _.
c) _; X; X; _; X.
d) X; X; _; _; X.
e) _; X; X; _; _.

5) Assinale a alternativa correta para o padrão IFRS:


a) X; _; X; X; _.
b) X; X; X; X; _.
c) X; X; X; X; X.
d) X; _; _; X; _.
e) X; _; _; X; X.

6) Assinale a alternativa correta para o novo padrão BR GAAP e também novo padrão no Reino Unido e na França:
a) X; _; X; X; _.
b) X; X; X; X; _.
c) X; X; X; X; X.
d) X; _; _; X; _.
e) X; _; _; X; X.

Gabarito
Confira, a seguir, as respostas corretas para as questões autoavaliativas propostas:
1) Alternativa “a”.

2) Alternativa “b”.

3) Alternativa “a”.

4) Alternativa “c”.

5) Alternativa “a”.

6) Alternativa “a”.

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44 © Contabilidade Internacional

19. CONSIDERAÇÕES
Nesta unidade, vimos que, na era da internacionalização dos negócios, é essencial a har-
monização das normas contábeis. Para isso, a Contabilidade tem de vencer as diversificações
e fraquezas impostas no âmbito político, social, cultural, educacional e econômico, para que o
sistema contábil seja estruturado com a finalidade de atender as necessidades do mercado, com
informações de qualidade e de comparabilidade globalizada.
Conhecemos o órgão internacional (IASB) responsável pela emissão das Normas Interna-
cionais de Contabilidade (IFRS) e o órgão regulamentador dos Estados Unidos (FASB), com rele-
vante influência nas práticas contábeis do mundo financeiro em virtude de seu forte e atraente
mercado de capitais.
Também foi necessário apresentar o processo de integração das normas norte-americanas
(US GAAP) e das normas internacionais (IFRS), uma vez que elas já estão sendo adotadas em
todos os países da União Europeia. No Brasil, vimos que o Bacen e a CVM já estipulou o ano de
2010 para a adoção das IFRS para os bancos e empresas abertas.
Por fim, estudamos o CPC, que foi criado com o objetivo de centralizar as emissões das nor-
mas contábeis, a fim de facilitar o processo de convergências das práticas contábeis brasileiras
para as IFRS (Normas Internacionais de Contabilidade), juntamente com as Leis nº 11.638/2007
e 11.941/2009, que, também, introduziram mudanças dessa natureza na legislação societária.
Todas essas decisões foram tomadas para possibilitar que as práticas contábeis brasileiras pos-
sam convergir para as práticas internacionais.
Percebe-se que, nesta unidade, foram apresentadas as demonstrações de empresas dos
Estados Unidos e do Reino Unido. Seria interessante se vocês, alunos, investigassem a contabili-
dade de empresas da Alemanha, França, Japão, Holanda, entre outras.
Os contextos descritos nesta unidade são influenciados pelas normas internacionais. O
processo de convergência começou. O tempo nos dirá sobre os países que adotam o padrão
IASB. Na próxima unidade esse padrão será apresentado.

20. E-REFERÊNCIAS

Figura
Figura 1 Estrutura do IASB. Disponível em: <http://ifrsnaweb.blogspot.com.br/2011/05/o-que-sao-ifrs-e-pme.html>. Acesso
em: 22 out. 2013.

Sites pesquisados
BRASIL. Instrução da Comissão de Valores Mobiliários - CVM nº 457, de 13 de julho de 2007. Dispõe sobre a elaboração e
divulgação das demonstrações financeiras consolidadas, com base no padrão contábil internacional emitido pelo International
Accounting Standards Board - IASB. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 16 jul. 2007.
Disponível em: <http://www.normaslegais.com.br/legislacao/instrucaocvm457_2007.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.
______. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Diário Oficial [da] República Federativa
do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 17 dez. 1976. Suplemento. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/
L6404consol.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.
______. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder
Executivo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em:
23 out. 2013.
______. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e
divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 28 dez.
2007. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 45
______. Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de
débitos tributários; concede remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição, alterando o Decreto
nº 70.235, de 6 de março de 1972, as Leis nºs 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991, 8.218, de 29 de
agosto de 1991, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.469, de 10 de julho de 1997, 9.532,
de 10 de dezembro de 1997, 10.426, de 24 de abril de 2002, 10.480, de 2 de julho de 2002, 10.522, de 19 de julho de 2002,
10.887, de 18 de junho de 2004, e 6.404, de 15 de dezembro de 1976, o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e
as Leis nºs 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29
de dezembro de 2003, 11.116, de 18 de maio de 2005, 11.732, de 30 de junho de 2008, 10.260, de 12 de julho de 2001, 9.873,
de 23 de novembro de 1999, 11.171, de 2 de setembro de 2005, 11.345, de 14 de setembro de 2006; prorroga a vigência da
Lei nº 8.989, de 24 de fevereiro de 1995; revoga dispositivos das Leis nºs 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e 8.620, de 5 de
janeiro de 1993, do Decreto-Lei nº 73, de 21 de novembro de 1966, das Leis nºs 10.190, de 14 de fevereiro de 2001, 9.718, de
27 de novembro de 1998, e 6.938, de 31 de agosto de 1981, 9.964, de 10 de abril de 2000, e, a partir da instalação do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, os Decretos nºs 83.304, de 28 de março de 1979, e 89.892, de 2 de julho de 1984, e o art.
112 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005; e dá outras providências. Alterada pela Lei nº 12.024, de 27 de agosto de
2009. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 28 maio 2009. Disponível em: <http://www.
receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/2009/lei11941.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.
______. Resolução Conselho Federal de Contabilidade – CFC nº 1.055, de 7 de outubro de 2005. Cria o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC), e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 24 out. 2005. Disponível
em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/legislacao/cfc1055.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.

21. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS


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CARVALHO, N.; LEMES, S. Padrões contábeis internacionais do IASB: um estudo comparativo com as normas contábeis brasileiras
e sua aplicação. UnB Contábil, Brasília, v. 5, n. 2, 2002.
CIA, J. N. S. Harmonização das normas internacionais de contabilidade (palestra de abertura). In: I SEMINÁRIO UFPE DE CIÊNCIAS
CONTÁBEIS, 1. 2007, Fortaleza. Anais..., Fortaleza: UFPE, 2007.
DANILO, J. Lucro no Brasil vira prejuízo nos Estados Unidos. Gazeta Mercantil, São Paulo, 10 jul. 2000.
HENDRIKSEN, E. S.; VAN BREDA, M. F. Teoria da Contabilidade. Tradução Antônio Zoratto Sanvicente. 5. ed. São Paulo: Atlas,
1999.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das sociedades por ações (aplicável às demais sociedades).
7. ed. rev. e atual. São Paulo: Atlas, 2008.
LEITE, J. S. J. Normas contábeis internacionais – uma visão para o futuro. Cadernos da FACECA, Campinas, v. 11, n. 1, p. 51-65,
jan./jun. 2002.
MIRZA, A. A.; ORRELL, M.; HOLT, G. J. Willey IFRS practical implementaion guide and workbook. 2. ed. New Jersey: Willey, 2008.
MÜLLER, A. N.; SCHERER, L. M. Contabilidade Avançada e Internacional: alterações pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007.
São Paulo: Saraiva, 2008.
NIYAMA, J. K. Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2008.
______. Contabilidade Internacional: causas das diferenças internacionais, harmonização contábil internacional, estudo
comparativo entre países. São Paulo: Atlas, 2005.
OLIVEIRA, A. M. S. et al. Contabilidade Internacional: gestão de riscos, governança corporativa, contabilização de derivativos.
São Paulo: Atlas, 2008.
SANTOS, J. L.; SCHMIDT, P.; FERNANDES, L. A. Introdução à Contabilidade Internacional: balanço patrimonial; demonstração do
resultado do exercício; mutações do patrimônio líquido; doar e fluxo de caixa; contempla as normas brasileiras, internacionais e
norte-americanas. São Paulo: Atlas, 2006.
SCHMIDT, P.; SANTOS, J. L.; FERNANDES, L. A. Contabilidade Internacional avançada. São Paulo: Atlas, 2004.
______. Fundamentos de Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2006.
TOHMATSU, D. T. Normas internacionais de contabilidade: IFRS. São Paulo: Atlas, 2006.
WEFFORT, E. F. J. O Brasil e a harmonização contábil internacional. São Paulo: Atlas, 2005.

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Claretiano - Centro Universitário
EAD
IFRS/IAS − Normas
Internacionais de
Contabilidade
2

1. OBJETIVOS
• Compreender os pronunciamentos do IASB: IAS/IFRS.
• Conhecer os aspectos de adoção das IFRS.
• Entender a estrutura do Balanço Patrimonial.
• Entender a problemática da Contabilidade Internacional.
• Conhecer o contexto da Contabilidade Internacional.
• Relacionar a IAS 1 com o Balanço Patrimonial.
• Relacionar a IAS 1 com a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
• Relacionar a IAS 1 com a Demonstração do Resultado do Exercício.
• Relacionar a IAS 1 com a Demonstração dos Fluxos de Caixa.
• Relacionar a IAS 1 com as Notas Explicativas.

2. CONTEÚDOS
• Sumário dos pronunciamentos.
• Adoção das IFRS pela primeira vez.
• Balanço Patrimonial.
• O contexto da problemática da internacionalização da Contabilidade.
• IAS 1 e o Balanço Patrimonial.
• IAS 1 e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
48 © Contabilidade Internacional

• IAS 1 e a Demonstração do Resultado do Exercício.


• IAS 1 e a Demonstração dos Fluxos de Caixa.
• IAS 1 e as Notas Explicativas.

3. ORIENTAÇÕES PARA O ESTUDO DA UNIDADE


Antes de iniciar o estudo desta unidade, é importante que você leia as orientações a seguir:
1) Para aprofundar seus conhecimentos sobre os procedimentos necessários para adoção
das IFRS pela primeira vez, a sugestão de leitura é: CARVALHO, N. L.; LEMES, S.; COSTA,
F. M. Contabilidade Internacional: aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2006.
2) Consulte, também, a página do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
disponível em: <http://www.cpc.org.br>. Acesso em: 23 out. 2013.

4. INTRODUÇÃO À UNIDADE
A Unidade 2 tem como objetivo apresentar as IAS já emitidas pelo International Accounting
Standard Council (IASC) e agora as IFRS emitidas pelo IASB (Internacional Accounting Standard
Board, em inglês, e Conselho Internacional de Princípios de Contabilidade, em português), para
conhecermos de forma geral todos os pronunciamentos e temas que são abordados pelas normas
internacionais. Aprenderemos algumas regras para a adoção das IFRS pela primeira vez, além do
formato do Balanço Patrimonial, ou seja, como as contas são classificadas no Balanço Patrimonial.
É importante memorizar que as Normas Internacionais de Contabilidade compreendem:
• as IAS, emitidas pelo IASC, o órgão predecessor do IASB até 2000; e
• as IFRS, que atualmente são emitidas pelo IASB.
Como vimos na unidade anterior, o IASB é órgão internacional responsável pela conversão
das contabilidades utilizadas nos países. Além disso, vimos que, em 2001, o IASB substituiu o
IASC pela estruturação do comitê.
A Contabilidade Internacional nasceu para solucionar um problema.
Para explicar essa problemática, vamos utilizar a empresa fictícia Monta Carro Alemã S.A.,
cujas ações eram negociadas na Bolsa de Valores de Frankfurt. Seu principal acionista era um
banco. A informação contábil se destinava aos interesses desse banco e, especialmente, do go-
verno. Com a expansão dos negócios, os gestores da Monta Carro Alemã S.A. resolveram captar
recursos em outros mercados. Decidiram negociar suas ações na Bolsa de Valores de Nova York.
Assim começa nossa história: uma empresa que capta recursos em mercados diferentes
regulados por regras contábeis diferentes. A Monta Carro Alemã S.A. capta recursos em dois
mercados, mas isso não significa operar no país, mas sim ter ações negociadas na Bolsa de
Valores. Por isso, publica, em dois formatos, demonstrações financeiras trimestrais e anuais
consolidadas para a Alemanha e para os Estados Unidos. Ademais, publica em milhões de euros
(€) e em dólar (US$), não? Você lembra o que é consolidado? É o agrupamento da empresa con-
troladora com suas controladas, coligadas e equiparadas às coligadas.

Controladas
Vamos ver o significado de controladas segundo a Lei das S.A., a Comissão de Valores
Mobiliários (CVM) e a Resolução do Imposto de Renda (RIR). Conforme o Art. 243, § 2º, da Lei
nº 6.404/1976:
© Normas Internacionais de Contabilidade 49
§ 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras
controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância
nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

E qual o significado de preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a


maioria dos administradores? Significa que a investidora possui mais de 50% das ações com
direito a voto (ações ordinárias).

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores = mais de 50% do capital
votante
Observação: inclui controle indireto, mas somente via controlada, exemplo:
Cia. A com 48% da Cia. B, que tem 90% da Cia. C, não há.
Cia. A com 51% da Cia. B, que tem 90% da Cia. C, há.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Coligadas
Conforme a § 1º do Art. 243 da Lei nº 11.941 (Lei das S.A.), “são coligadas as sociedades
nas quais a investidora tenha influência significativa”.
De acordo com o Art. 2º da Instrução Normativa nº 247/1996 da Comissão de Valores
Mobiliários (CVM):
Art. 2º Consideram-se coligadas as sociedades quando uma participa com 10% (dez por cento) ou mais
do capital social da outra, sem controlá-la.
Parágrafo único. Equiparam-se às coligadas, para os fins desta Instrução:
a. as sociedades quando uma participa indiretamente com 10% (dez por cento) ou mais do capital
votante da outra, sem controlá-la;
b. as sociedades quando uma participa diretamente com 10% (dez por cento) ou mais do capital votante
da outra, sem controlá-la, independentemente do percentual da participação no capital total (BRASIL,
1996).

RESUMO PARA TOMADA DE DECISÃO


APLICA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL?
Primeiro:
Olhe controle...................mais 50% do capital votante

Segundo:
Olhe coligação....................10% ou mais do capital total

Terceiro:
Olhe equiparada à coligada.......
.........indireta.......10% ou mais do capital votante
.........direta..........10% ou mais do capital votante

Quarto:
Olhe a influência significativa........significa ter 20% ou mais do capital votante.

Exemplo 1
Por exemplo, a empresa Delta possui 25% do capital votante (CV) e 15% do capital total
(CT) da Cia. A. Essa, por sua vez, possui 40% do capital votante da Cia. C. Pergunta-se: segundo
a Lei das S.A. e CVM, aplica-se Equivalência Patrimonial (EP) nos investimentos que a empresa
Delta possui em relação às Cia. A e Cia. C?
Segundo a Lei das S.A.:

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50 © Contabilidade Internacional

Figura 1 Ilustração do Exemplo 1 (a).

O primeiro ponto a ser questionado é se há controle. A resposta é não, já que 25% do CV < 51%.
O segundo ponto é se há coligação. A resposta é sim, pois 15% do CT > 10%.
Passemos para o terceiro ponto, pois, se há coligação, não é preciso verificar se é equiparada
à coligada.
Ademais, a Lei das S.A. não aceita coligação indireta. Portanto, não existe relação entre a
Cia. Delta e a Cia. C.
O quarto ponto é se há influência significativa. A resposta é sim, pois 25% do CV > 20%.
Portanto, aplica-se a equivalência patrimonial (EP) sobre a conta patrimonial Investimento
da Cia. Delta referente à Cia. A.
Conforme a CVM:

Figura 2 Ilustração do Exemplo 1 (b).

Como aceita relação indireta, vamos analisar a relação entre a Cia. Delta e a Cia. A, depois
entre a Cia. Delta e a Cia. C.
© Normas Internacionais de Contabilidade 51

Relação entre a Cia. Delta e a Cia. A


O primeiro ponto a ser questionado é se há controle. A resposta é não, já que 25% do CV
< 51%.
O segundo ponto é se há coligação. A resposta é sim, pois 15% do CT > 10%.
Passemos para o terceiro ponto, pois, se há coligação, não é preciso verificar se é equipa-
rada à coligada.
O quarto ponto é se há influência significativa. A resposta é sim, pois 25% do CV > 20%.
Portanto, aplica-se a Equivalência Patrimonial (EP) sobre o investimento da Cia. Delta na
Cia. A.

Relação entre a Cia. Delta e a Cia. C


O primeiro ponto a ser questionado é se há controle indireto. A resposta é não, pois a Cia.
A não controla a Cia. C.
O segundo ponto é se há coligação. A resposta é não, pois a relação é indireta.
No terceiro ponto questiona-se se, de forma indireta, se a Cia. C é equiparada à coligada?
A resposta é sim, 25% CV (Cia. Delta em Cia. A) multiplicado por 40% CV (Cia. A em Cia. C) igual
a 10% do CT = 10%.
O quarto ponto é se há influência significativa. A resposta é não, pois 10% do CV < 20%.
Portanto, não se aplica Equivalência Patrimonial (EP) sobre o investimento da Cia. Delta
na Cia. A.
A seguir, veremos mais um exemplo.

Exemplo 2
A empresa Delta possui 6% do capital total da Cia. B e 18% das ações com direito a voto.
Pede-se: segundo a Lei das S.A. e CVM, aplicar o EP nos investimentos que a empresa Delta
possui na Cia. B.
Antes de resolver o que se pede, vamos esquematizar para compreender a relação.

Figura 3 Ilustração do Exemplo 2.

De acordo com a Lei das S.A., o primeiro ponto a se questionar é se há controle. A resposta
é não, pois 18% do CV < 51%.

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52 © Contabilidade Internacional

O segundo ponto é se há coligação. A resposta é não, pois 6% do CT < 10%.


Do terceiro ponto passemos para o quarto, pois a sociedade anônima não aceita equipa-
rada à coligada.
O quarto ponto é se há influência significativa. A resposta é não, pois 18% do CV < 20%.
Portanto, não se aplica equivalência patrimonial (EP) sobre a conta patrimonial Investi-
mento da Cia. Delta referente à Cia. B.
Conforme a CVM, o primeiro ponto a se questionar é se há controle. A resposta é não, pois
18% do CV < 51%.
O segundo ponto é se há coligação. A resposta é não, pois 6% do CT < 10%.
O terceiro ponto é se é equiparada à coligada. A resposta é sim, pois 18% do CV > 10%.
Quarto ponto é se há influência significativa. A resposta é não, pois 18% do CV < 20%.
Portanto, não se aplica Equivalência Patrimonial (EP) sobre a conta patrimonial Investi-
mento da Cia. Delta referente à Cia. B.
Assim, quando se consolidam, os valores se referem às controladoras, suas controladas,
coligadas e equiparadas a coligadas.
Os grupos internacionais são compostos de controladoras que controlaram outras empre-
sas. A contabilidade desses grupos é alvo de vários investidores espalhados pelo globo. Todos
necessitam de informações contábeis padronizadas.
Você já percebeu o problema: vários países com diversas contabilidades. A Contabilidade
Internacional nasce para ter vários países utilizando um único padrão de contabilidade.

5. A PROBLEMÁTICA DA INTERNACIONALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE


A Monta Carro Alemã S.A. é uma empresa fictícia. Com captação de recursos em dois
mercados, a empresa tem de publicar as demonstrações financeiras segundo as normas de con-
tabilidade da Alemanha, por negociar suas ações na Bolsa de Valores de Frankfurt, e dos Estados
Unidos, por negociar também na Bolsa de Valores de Nova York. Agora, dois relatórios anuais
são necessários, porque dentro dele as demonstrações contábeis mostrarão os mesmos valores.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Enquanto isso, na Alemanha:
Demonstrações financeiras à Bolsa de Valores de Frankfurt.
Informações voltadas aos bancos e governo.
Enquanto isso, nos Estados Unidos:
Demonstrações financeiras à Bolsa de Valores de Nova York.
Informações voltadas aos acionistas em geral.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Percebe-se que os usuários de ambos os mercados necessitam de informações financeiras
periódicas, contudo, como os usuários e as culturas dos mercados são distintos, as regras contá-
beis são diferentes. Por isso, padrões diferentes para usuários diferentes. Agora, a Monta Carro
Alemã S.A. deverá satisfazer as necessidades informacionais dos mercados das Bolsas de Valores
de Frankfurt e Nova York.
Depois de três meses negociando nesses dois mercados, a Monta Carro Alemã S.A. pre-
cisa apresentar seu desempenho trimestral. Nesse momento, a equipe de Contabilidade (após
alguns dias sem dormir) percebe o retrabalho necessário para fornecer duas contabilidades.
© Normas Internacionais de Contabilidade 53

Determinados eventos recebem tratamentos diferentes. Por causa disso, e para o desespero da
equipe de Contabilidade, o Lucro Líquido da empresa é diferente.
Como é possível a mesma empresa apresentar lucro líquido diferente? Afinal, qual o Lucro
Líquido da Monta Carro Alemã S.A.?
A diferença pode ser explicada pelas díspares regras de contabilização e evidenciação acei-
ta pelos órgãos fiscalizadores. Lembrem-se, toda Bolsa de Valores possui (ou deveria possuir)
uma entidade que fiscaliza a contabilidade das empresas que nelas negociam suas ações. Ima-
gine que a empresa de nosso exemplo irá investir em pesquisa e desenvolvimento e, caso as
regras sobre essa operação sejam divergentes, resultará em diferenças no ativo e nas despesas.
Ou seja, o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado ficariam com valores diferentes.
Logo, o Lucro Líquido torna-se também diferente.
E agora, o que fazer? O que você sugere?
Antes de responder esse questionamento, vamos analisar o grupo Monta Carro Alemã
S.A. para compreendermos na prática um pouco sobre esses primeiros parágrafos deste ma-
terial. O grupo empresarial Monta Carro Alemã S.A. tem operações por todo o mundo, mas é
originário da Alemanha e, por isso, negocia suas ações na Bolsa de Valores de Frankfurt. Como
é uma empresa internacional, também negocia suas ações na Bolsa de Valores de Nova York.
O processo de adoção da convergência das contabilidades locais para as Normas Interna-
cionais de Contabilidade tem envolvido iniciativas de diversos organismos no âmbito mundial.
Uma união de esforços com o intuito de prover informações que atentam à representação dos
fatos econômicos, com a preocupação voltada para sua substância, a sua essência, sua verdadei-
ra natureza e não com a forma jurídica de que se reveste.
Dessa forma, cumpre um dos Princípios Fundamentais de Contabilidade que estabelece a
prevalência da essência econômica das transações sobre seus aspectos formais. É muito comum
nos depararmos com a seguinte expressão: o IASB representa a entidade responsável por emitir
as Normas Internacionais de Contabilidade (IAS e IFRS). Órgão independente, formado em 1973
como IASC, reestruturado e renomeado em 2001 para IASB. Constituído por profissionais de
diversos países, inclusive o Brasil.
O alcance de seu objetivo tem sido a coordenação de trabalhos de proposição, discussão e
aprovação de normas contábeis construídas inteiramente sob a perspectiva internacional. Visa
promover a convergência em âmbito mundial e as práticas contábeis adotadas por empresas
nos diversos países na preparação de demonstrações financeiras.
As Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB que devem ser considera-
das coletivamente são:
• IAS – inicialmente emitidas pelo IASC até 2000.
• IFRS − conhecidas como IFRS emitidas pelo IASB.
Por curiosidade, vale lembrar uma reportagem do Jornal Valor Econômico, no qual foi di-
vulgado, em 12/09/2007, que o IASB iria harmonizar balanço de pequenas e médias empresas.
Desde essa época, o IAS trata desse assunto e o CPC também. Todas as empresas de diferentes
tamanhos adotam o padrão IFRS.
Em seu site o IASB divulga as IFRS for private. Trata-se de um trabalho, ainda em andamen-
to, de adequação das IFRS às empresas não listadas em Bolsa de Valores, inclusive as Pequenas

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54 © Contabilidade Internacional

e Médias Empresas (PMEs), sendo observado que as PMEs da União Europeia manifestam satis-
fação com um conjunto unificado de normas de contabilidade como estratégia de crescimento
com recursos do investidor externo.
No mundo, o trabalho do IASB têm tido cada vez mais aceitação e de forma intensiva entre
os mais diversos países. O IASB divulga que mais de 100 países ao redor do mundo já adotaram
as IFRS. Em 2005, ocorreu a obrigatoriedade da adoção para os países-membros da União Euro-
peia, assim como em alguns países da África, da Ásia e da América Latina.
Os Estados Unidos, em julho de 2007, por meio da SEC (órgão norte-americano equiva-
lente à CVM), propôs aceitar o padrão IFRS como suficiente para as empresas europeias listadas
em sua Bolsa de Valores. Ou seja, não exigirá como antes reconciliação dos relatórios às normas
emitidas pelos órgãos reguladores dos Estados Unidos. Para a harmonização entre IFRS e FASB
(Estados Unidos), o IASB estabeleceu como prazo máximo o ano de 2010.
Assim sendo, os esforços do IASB no processo de convergência das Normas Internacionais
de Contabilidade têm conseguido grandes avanços com um número substancial de países. O
mapa mundial (Figura 4) mostra o nível de adoção ou em processo de adoção das IFRS de forma
global. As partes escuras são os países que já adotaram as IFRS, as partes claras são os países
em processo de adoção e as partes em branco são os países que ainda não se manifestaram em
relação ao processo de convergência.

Figura 4 Nível de adoção das IFRS ao redor do mundo.

Essa figura mostra o nível de adoção das IFRS no presente. Resumindo: as áreas mais cla-
ras indicam países que exigem ou permitem IFRS, e as áreas mais escuras indicam países que
buscam a convergência para as normas do IASB.
Em 2005, conforme Tohmatsu (2006), os países que adotam as Normas Internacionais de
Contabilidade como normas obrigatórias são: Alemanha, Armênia, África do Sul, Áustria, Aus-
trália, Bahamas, Barbados, Bangladesh, Bélgica, Bulgária, Canadá, Costa Rica, Croácia, Chipre,
República Checa, Dinamarca, República Dominicana, Equador, Egito, Espanha, Eslovênia, Estô-
nia, Finlândia, França, Geórgia, Grécia, Guatemala, Guiana, Haiti, Honduras, Hungria, Islândia,
Irlanda, Itália, Jamaica, Jordânia, Kuwait, Letônia, Líbano, Liechtenstein, Lituânia, Luxemburgo,
Macedônia, Malásia, Malta, Maurício, Nepal, Nova Zelândia, Noruega, Oman, Panamá, Países
Baixos, Peru, Polônia, Portugal, Quênia, Reino Unido, República Eslovaca, República da Nova
Guiné, República do Cazaquistão, Rússia, Suécia, Tadjikistan, Tanzânia, Trindade e Tobago, Ucrâ-
nia, Venezuela, Yugoslávia e Zimbabwe.
© Normas Internacionais de Contabilidade 55

Tohmatsu (2006) continua e lista os seguintes países, nos quais as Normas Internacionais
de Contabilidade são obrigatórias somente para alguns segmentos de companhia com ações em
Bolsa de Valores: Bahrain (bancos), China, Emirados Árabes Unidos (bancos), Cazaquistão (ban-
cos) e Romênia (todas as grandes empresas).
Há, também, os países onde as Normas Internacionais de Contabilidade não são obriga-
tórias, mas permitidas; são eles: Aruba, Bermudas, Bolívia, Botswana, Brunei Darussalan, Ilhas
Caimâes, Dominica, El Salvador, Hong Kong, Laos, Lesotho, Myanmar, Namíbia, Antilhas Holan-
desas, Sri Lanka, Swazilândia, Suíça, Turquia, Uganda e Zâmbia (TOHMATSU, 2006).
Por fim, há os países onde as Normas Internacionais de Contabilidade não são permitidas:
Arábia Saudita, Argentina, Benin, Brasil (a partir de 2010, os bancos foram obrigados), Burkina
Faso, Camboja, Chile, Costa do Marfim, Colômbia, Fidji, Filipinas, Gana, Índia, Indonésia, Israel,
Japão, Coreia do Sul, Mali, Malásia, México, Moldávia, Nigéria, Paquistão, Cingapura, Síria, Tai-
wan, Tailândia, Togo, Tunis, Estados Unidos, Uruguai, Uzbekistán e Vietnã.
Vale lembrar que a obra Tohmatsu (2006) foi escrita antes da Lei nº 11.638/2007. Percebe-
-se que o Brasil acordava com os Estados Unidos em não adotar o padrão IASB de contabilidade.
Mas, atualmente, no Brasil, a Lei nº 11.638/2007 iniciou o processo de conversão para as IFRS,
ou seja, hoje o Brasil permite o padrão do IASB. Portanto, torna-se relevante verificar se os paí-
ses retrocitados continuam ainda como não permissivos em relação às normas IFRS.
A Contabilidade Internacional pode ser considerada como contribuição de uma categoria
profissional ao desenvolvimento econômico mundial, visto que seu objetivo é minimizar as difi-
culdades de quem quer investir ou buscar recursos fora de seu país.
Portanto, visa atender aos interesses, principalmente, dos vários usuários externos, pro-
porcionando um conjunto unificado de normas de contabilidade, as IFRS, para a elaboração das
demonstrações contábeis com informações de qualidade que sejam compreensíveis, relevan-
tes, confiáveis, transparentes e, principalmente, comparáveis.
Esse processo fortalece a Contabilidade como uma linguagem de negócios de comunica-
ção homogênea para além das fronteiras. Portanto, a convergência das práticas contábeis brasi-
leiras às IFRS, emitidas pelo IASB, além de alavancar os investimentos estrangeiros em empresas
brasileiras, também se justifica quando é considerado o fator custo, tendo em vista que se torna
muito oneroso manter um sistema de contabilidade que prepare dois conjuntos de demonstra-
tivos contábeis para atender as diferentes exigências dos vários usuários.
O trabalho do IASB têm tido aceitação de forma global, visto que mais de 100 países ao
redor do mundo já adotaram as IFRS. A internacionalização dos mercados financeiros está tor-
nando irreversível a padronização contábil no mundo. Os investidores são aliciados para mer-
cados nos quais confiam. Por isso, os países que adotam normas contábeis reconhecidamente
internacionais, como as IFRS, terão significativa vantagem sobre os demais.
De acordo com Tohmatsu (2006), atualmente, as Normas Internacionais de Contabilidade
(ou IAS) são chamadas Normas Internacionais de Informações Financeiras (NIF ou IFRS). São
emitidas pelo IASB. Contadores fazem parte de sua equipe. O contexto internacional está mais
próximo do padrão dos Estados Unidos (US GAAP) do que do Brasil (BR GAAP).
Segundo as IFRS, as empresas S.A. de capital aberto são obrigadas a divulgar o Balanço
Patrimonial (BP), a Demonstração do Resultado (DRE), a Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC),
a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) (ou Demonstração dos Lucros e
Prejuízos Acumulados) e a Nota Explicativa (NE).

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56 © Contabilidade Internacional

6. SUMÁRIO DOS PRONUNCIAMENTOS DO IASB: IAS/IFRS


Este tópico tem como objetivo dar uma ideia geral dos temas tratados no processo de
convergência das práticas contábeis nacionais para as práticas contábeis internacionais.
Para isso apresentamos a tradução das Normas Internacionais de Contabilidade: Normas
IAS (International Accounting Standards, em inglês, e Normas Internacionais de Contabilidade,
em português), produzidas pelo IASB, antigo IASC.

Quadro 1 Quadro explicativo.


NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

IAS OU FRS ASSUNTO

IAS 1 (Presentation of Financial Statements) – Apresentação das Demonstrações Contábeis.


IAS 2 Estoque.
IAS 3 Cash Flow Statements – Demonstração dos Fluxos de Caixa.
O IASB não emitiu ainda os IAS 4, IAS 5, IAS 6 e IAS 7
Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors – Práticas contábeis, mudanças de
IAS 8
estimativas contábeis e erros.

IAS 10 Events After the Balance Sheet Date – Eventos subsequentes.


IAS 11 Construction Contracts – Contratos de construção.
IAS 12 Income Taxes – Imposto de renda.
O IASB não emitiu ainda os IAS 13, IAS 14 e IAS 15
IAS 16 Property, Plant and Equipment – Ativo imobilizado.
IAS 17 Leases – Arrendamentos.
IAS 18 Revenue – Receita.
IAS 19 Employee Benefits – Benefícios a empregados.
Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance – Subvenções
IAS 20
governamentais.
IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Ratses – Efeitos de mudanças nas taxas de câmbio.
O IASB não emitiu ainda o IAS 22. Por isso, vamos do IAS 21 para o IAS 23.
IAS 23 Borrowing Costs – Custo de empréstimos.
IAS 24 Relates Party Disclosures – Partes relacionadas.
O IASB não emitiu ainda o IAS 25. Por isso, vamos do IAS 24 para o IAS 26.
Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans – Contabilização de planos de benefício de
IAS 26
aposentadoria.
Consolidated and Separate Financial Statements – Demonstrações contábeis consolidadas e da
IAS 27
controladora.
IAS 28 Investments in Associates – Sociedades coligadas.
IAS 29 Demonstrações contábeis em economias hiperinflacionárias.
O IASB não emitiu ainda o IAS 30. Por isso, vamos do IAS 29 para o IAS 31.
IAS 31 Interests in Joint Ventures – Participação em empreendimentos em conjunto (joint ventures).
Financial Instruments: Presentation (Interests in Joint Ventures) – Instrumentos financeiros: divulgação
IAS 32
e apresentação.
IAS 33 Earnings per Share – Resultado por ação.
IAS 34 Interim Financial Reporting – Relatórios financeiros intermediários.
© Normas Internacionais de Contabilidade 57

NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

IAS OU FRS ASSUNTO

IAS 36 Impairment of Assets – Redução no valor recuperável de ativos.


Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets – Provisões, obrigação implícita, passivos
IAS 37
contingentes e ativos contingentes.
IAS 38 Intangible Assets – Ativos intangíveis.
Financial Instruments: Recognition and Measurement – Instrumentos financeiros: Reconhecimento e
IAS 39
mensuração.
IAS 40 Investment Property – Propriedades para investimento.
IAS 41 Agriculture – Agricultura.
• Depois das IAS produzidas pelo IASB, quando era ainda chamado de IASC, já com o nome de IASB, foram produzidas as
seguintes IFRS (International Financial Reporting Standards, em inglês, e Normas Internacionais de Relatórios Financeiros,
em português):
IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards – Adoção de IFRS pela primeira vez.
IFRS 2 Share-based Payment (Pagamentos em Ações) – Pagamentos baseados em ações.
IFRS 3 Business Combinations – Combinação de negócios.
IFRS 4 Insurance Contracts – Contratos de seguros.
Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations – Ativos não correntes mantidos para
IFRS 5
venda e operações descontinuadas.
IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources – Exploração e avaliação de recursos minerais.
IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures – Instrumentos financeiros: divulgação de informações.
IFRS 8 1) Operating Segments (Segmentos Operacionais).
IFRS 9 Financial Instruments (Instrumentos Financeiros).
Fonte: adaptado de Ibracon/CFC (2006).

7. ASPECTOS DE ADOÇÃO DAS IFRS PELA PRIMEIRA VEZ


A empresa não pode, a qualquer momento, simplesmente iniciar os registros das ope-
rações conforme as IFRS e considerar-se dentro dos padrões do IASB. Ao decidir seguir as IFRS
– Normas Internacionais de Contabilidade − para registro de suas operações a partir de deter-
minado período, a empresa deverá, primeiramente, adequar os saldos das demonstrações con-
tábeis do período anterior às IFRS, para, então, adotar as IFRS como padrão de registro de suas
operações.
Como facilitador do processo e adoção das IFRS pela primeira vez, a IFRS 1 apresenta um
conjunto de exceções permitidas na elaboração do balanço de abertura.
De modo geral, os saldos a serem ajustados são do Balanço Patrimonial e, para apurar os
ajustes resultantes do uso de diferentes práticas contábeis e adequar os saldos das contas às
IFRS, atente para as seguintes etapas, conforme sugestão de Carvalho, Lemes e Costa (2006):
1) Reconhecer todos os itens do Ativo e do Passivo cujo registro não foi permitido pela
legislação societária brasileira, mas são exigidos pelas IFRS.
2) Baixar os itens do Ativo, do Passivo e do Patrimônio Líquido se as IFRS não permitirem
tal reconhecimento.
3) Reclassificar itens que sejam classificados de acordo com a legislação societária bra-
sileira como Ativos, Passivos ou Patrimônio Líquido, mas que são reconhecidos de
forma diferente pelas IFRS.
4) Mensurar ou avaliar todos os Ativos e Passivos reconhecidos de acordo com as IFRS.

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Os resultados das diferentes políticas contábeis devem ser reconhecidos diretamente em


Lucros Acumulados em um balanço da mesma data.
Para facilitar o entendimento, vamos apresentar um estudo de caso resolvido com base no
estudo de Carvalho, Lemes e Costa (2006).

Estudo de caso 1 (resolvido)


A Cia. Teste Inicial apresentou suas demonstrações contábeis de acordo com a norma
contábil brasileira, também tratada como BR GAAP até 2005. Ela adotou as IFRS a partir de
2006 e, para tanto, conforme IFRS 1, teve de, inicialmente, elaborar o balanço de abertura de
01/01/2005.
Ao preparar o seu balanço de abertura, o contador se deparou com as seguintes opera-
ções que têm tratamentos contábeis de acordo com os BR GAAPs (Princípios Fundamentais de
Contabilidade do Brasil, lembra?) e que apresentam divergência de tratamento pelas normas
internacionais (IAS e IFRS):
1) Uma provisão de garantias de R$ 15.000,00.
2) Gastos realizados com pesquisa de um novo produto no valor de R$ 60.000,00.
3) Dividendos propostos e declarados após a data do balanço, mas antes da publicação
das demonstrações, no valor de R$ 25.000,00.
4) Honorários pagos pelos serviços de arquitetura quando construiu um imóvel a ser
utilizado na expansão de suas instalações no valor de R$ 5.000,00.
Veja como foi o tratamento e o reflexo dessas operações pelas normas brasileiras:
Quadro 2 Tratamento contábil pelas normas brasileiras.
PROCEDIMENTO CONFORME NORMAS BRASILEIRAS BR REFLEXO NOS SEGUINTES GRUPOS
GAAP (EM R$)
PATRIMÔNIO
ATIVO PASSIVO
LÍQUIDO
A operação não foi
contabilizada, uma vez que
a) Provisão de garantias o conceito de "obrigação – – –
implícita" não é reconhecido
pelo BR GAAP.
Gasto reconhecido como
Diferido, assim esse gasto está
b) Gastos com pesquisas 60.000,00 – –
registrado no Ativo permanente
Diferido.

c) Dividendos Proposto Foram registrados no passivo


circulante contra a conta de – 25.000,00 (25.000,00)
após data do Balanço Lucros Acumulados.
Gastos registrados como conta
d) Custos com construções – – (5.000,00)
de resultado
60.000,00 25.000,00 (30.000,00)

Para a adoção das IFRS a partir de 2006, o contador deverá fazer os ajustes no balanço
de 2005, a fim de elaborar o Balanço de Abertura de acordo com as IFRS. As etapas que temos
de seguir para elaborar o Balanço de Abertura são: reconhecer, baixar, reclassificar e mensurar.
Vejamos como essas operações devem ser tratadas pelas IFRS.
© Normas Internacionais de Contabilidade 59

Quadro 3 Tratamento contábil pelas IFRS.


AJUSTE PARA ELABORAÇÃO BALANÇO DE ABERTURA IAS/ REFLEXO NOS SEGUINTES GRUPOS
IFRS (EM R$)
ATIVO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

IAS37 determina o
reconhecimento de provisões
para garantias que atendam
ao conceito de "Obrigações
a) Provisão de Garantia Implícitas (constructive
obligation)". Ao reconhecer a
dívida ou compromisso, gera
uma obrigação e uma redução
no PL.

15.000,00 (15.000,00)

IAS 38 não permite o


Diferimento de Gastos
realizados com a pesquisa
b) Gastos com Pesquisas de novos produtos; assim, a
empresa deverá baixar o ativo
e reconhecer como resultado, o
que gera uma redução no PL.
60.000,00

IAS 10 não permite o registro


no Passivo Circulante dos
dividendos propostos ou
declarados após a data
no balanço, mas antes da
c) Dividendos Propostos publicação das demonstrações.
Diante dessa situação, IAS 10
após data do Balanço recomenda que a empresa
deverá baixar o passivo
circulante contra a conta
de Lucros Acumulados e
simplesmente divulgá-los nas
notas explicativas.

25.000,00

IAS 11 recomenda a
capitalização dos custos como
parte do bem imobilizado;
assim, esse gasto deve
d) Custo com Construções ser incorporado à conta
representativa desse item no
Ativo Imobilizado, esse ajuste
vai aumentar o valor do PL e do
Ativo.

5.000,00 5.000,00
5.000,00 15.000,00 (45.000,00)

Agora que já praticamos as quatro etapas, serão contabilizados diretamente na conta de


Lucros Acumulados os ajustes resultantes das divergências entre BR GAAP e IAS/IFRS.

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60 © Contabilidade Internacional

Vejamos um resumo do impacto da aplicação das IFRS para o balanço de abertura.


Quadro 4 Resumo para balanço de abertura.
RESUMO DO IMPACTO DA APLICAÇÃO DA IFRS 1 PARA ELABORAÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL DE ABERTURA PARA
ADOÇÃO DAS IFRS:
Impacto e operação
Ativo (60.000,00) redução (b)
5.000,00 aumento (d)
(55.000,00) impacto final no ATIVO = redução

Passivo 15.000,00 aumento (a)


(25.000,00) redução (c)
(10.000,00) Impacto final no PASSIVO = redução

Patrimônio Líquido (15.000,00) redução (a)


(60.000,00) redução (b)
25.000,00 aumento (c)
5.000,00 aumento (d)
(45.000,00) impacto final no PL= redução

Com esse simples estudo de caso, em que foram demonstradas apenas quatro operações,
pudemos observar o impacto e a diferença no resultado do Patrimônio Líquido dessa empresa,
mediante diferentes práticas contábeis.
Começamos a entender a importância desse processo de harmonização ou convergência
da Contabilidade, para que ela seja de fato a linguagem de negócios de forma homogênea,
transparente, confiável e com comparabilidade global.
Para alcance da Contabilidade como linguagem de negócios homogênea, é preciso aten-
ção à convergência dos registros contábeis, bem como conhecer a estrutura de apresentação
das contas no Balanço Patrimonial que é recomendada pelas normas internacionais.
O próximo tópico apresentará uma nova forma de classificar os itens do Ativo e do Passivo
no Balanço Patrimonial, segundo a recomendação do IASB, divergindo, assim, da recomendação
das normas internacionais.

8. ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS SEGUNDO AS NORMAS


INTERNACIONAIS (IFRS)
Para ficar fácil de entender e comparar as recomendações das IAS/IFRS para a estrutura do
balanço, vamos visualizar, inicialmente, um exemplo bem simples de Balanço Patrimonial pela
Lei nº 6.404/1976, no qual vamos perceber algumas alterações estabelecidas na reformulação
da Lei das S.A. pelas Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009, que já aproximaram bastante a es-
trutura brasileira da estrutura proposta pelas normas internacionais.
É muito fácil observar que a primeira conta classificada no Balanço Patrimonial no grupo
do Ativo é o Caixa. Atualmente estamos acostumados a elaborar ou analisar o Balanço Patrimo-
nial começando pelas Disponibilidades, porque a Lei das S.A. estabelece a classificação:
© Normas Internacionais de Contabilidade 61

• Itens do Ativo por ordem decrescente de liquidez.


• Itens do Passivo por ordem decrescente de exigibilidade.
Para ficar fácil de entender e comparar as recomendações das IAS/IFRS para a estrutura do
balanço, vamos visualizar, inicialmente, um exemplo bem simples de Balanço Patrimonial pela
Lei nº 6.404/1976, em que já podemos perceber a introdução dos dois grandes grupos: Circulan-
te e Não Circulante, alteração estabelecida na reformulação da Lei das S.A. e exigido pela CVM
desde 2005 para as empresas de capital aberto.
Quadro 5 Estrutura do Balanço Patrimonial pelas normas brasileiras (atualizações das Leis nº
11.638/2007 e nº 11.941/2009).
BR GAAP – LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA BRASILEIRA
BALANÇO PATRIMONIAL CONSOLIDADO
31 de Dezembro de 2004
CIA ESTUDO DE CASO 2
ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
(Milhares de Reais) (Milhares de Reais)
2003 2004 2003 2004
ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE
Caixa e bancos 68,00 137,00

52,00 Fornecedores e outras


Aplicações financeiras 0 171,00 175,00
contas a pagar
Clientes 149,00 139,00 Empréstimos bancários 354,00 308,00
Tributos a recuperar 64,00 69,00 Impostos a recolher 3,00 5,00
Estoques 52,00 51,00 Provisões 351,00 378,00
TOTAL DO ATIVO 449,300 TOTAL DO PASSIVO
334,00 879,00 866,00
CIRCULANTE CIRCULANTE

ATIVO NÃO CIRCULANTE


PASSIVO NÃO CIRCULANTE

Realizável a Longo Prazo Financiamentos 1.463,00 1.628,00


Outras obrigações 26,00 27,00
Empréstimos a 102,00 69,00 Provisões 461,00 420,00
coligadas

129,00 TOTAL DO PASSIVO


Impostos deferidos 116,00 1.949,00 2.074,00
CIRCULANTE
Investimentos
Investimentos em 16,00 17,00 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
coligada
Outros investimentos 225,00 214,00 Capital social 249,00 249,00
Imobilizado Reservas 384,00 357,00
Imobilizado líquido 2.482,00 2.469,00
Deferido 187,00 199,00
TOTAL DO ATIVO NÃO 3.127,00 3.097,00 TOTAL DO PL 633,00 606,00
CIRCULANTE

No balanço do Quadro 5, podemos observar algumas alterações, como classificação em


Circulante e Não Circulante, a extinção do Diferido, a inclusão do Ativo Intangível, a extinção da
conta Lucros Acumulados, todas introduzidas pelas Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009, que
representam uma aproximação às normas internacionais.

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62 © Contabilidade Internacional

É importante notar que a extinção da conta de Lucros Acumulados no balanço é uma


indicação de que todo o lucro deve ser destinado para as contas de reservas – legal, estatutárias,
contingências, de lucros e para a distribuição de dividendos. Dessa forma, essa conta deve continuar
a existir contabilmente, mas deve ser zerada pela destinação total de seu saldo. Entretanto, se
ainda verificarmos algum saldo em Lucros Acumulados, pode ser de períodos anteriores à nova lei.
Agora vamos conhecer a estrutura do Balanço Patrimonial sugerida pelas normas internacionais.
As Normas Internacionais de Contabilidade oferecem a possibilidade de apresentação das contas
patrimoniais de duas formas. Uma delas é exatamente igual à que estamos acostumados a elaborar
pela legislação brasileira e com as alterações introduzidas pela nova lei contábil.
Contudo, interessante se faz conhecer a segunda opção de apresentação das contas
patrimoniais, visto que é bastante divergente de nossa apresentação. Essa opção apresenta as
características descritas a seguir.
1) Ativo:
• As contas do Ativo são apresentadas por ordem crescente de liquidez ou realização,
o que faz com que Caixa seja a última conta do grupo.
• O grupo do Não Circulante inclui todas as contas do RLP (Realizável a Longo Prazo)
e do Permanente, sem a necessidade da subdivisão em RPL e Permanente, ou seja,
não existe a conta permanente.
2) Passivo:
• As contas do Passivo são apresentadas por ordem crescente de exigibilidade, o que
faz com que o grupo do Patrimônio Líquido seja o primeiro e o grupo do Circulante
seja o último grupo apresentado.
• O capital dos investidores minoritários deve ser destacado separado dos acionistas
majoritários.
• O grupo do Não Circulante inclui todas as contas do ELP (Exigível a Longo Prazo).
Vamos ver o mesmo exemplo da Empresa Estudo de Caso 2, visto que agora o Balanço
Patrimonial está de acordo com as normas internacionais. Para melhor visualização, o Ativo é
apresentado separadamente do Passivo.
Quadro 6 Estrutura do Ativo – Balanço Patrimonial pelas Normas Internacionais.
BR GAAP – LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA BRASILEIRA
BALANÇO PATRIMONIAL CONSOLIDADO
31 de Dezembro de 2004
CIA. ESTUDO DE CASO 2
ATIVO
Milhares de Reais 31/12/2004 31/12/2003
ATIVO NÃO CIRCULANTE

Imobilizado Líquido 2.482,00 2.469,00


Ativos intangíveis 24,00 29,00
Outros ativos Tangíveis 163,00 170,00
Investimento em coligada 16,00 17,00
Outros investimentos 225,00 214,00
Empréstimos a coligadas 102,00 69,00
Impostos diferidos 116,00 129,00
TOTAL DO ATIVO NÃO CIRCULANTE 3.127,00 3.097,00
© Normas Internacionais de Contabilidade 63

ATIVO CIRCULANTE
Estoques 52,00 51,00
Tributos a Recuperar 64,00 69,00
Clientes 149,00 139,00
Aplicações Financeiras 0 52,00
Caixas e Bancos 68,00 137,00
TOTAL DO ATIVO CIRCULANTE 334,00 449,00
TOTAL DO ATIVO 3.461,00 3.546,00

Quadro 7 Estrutura do Passivo – Balanço Patrimonial pelas Normas Internacionais.


PATRIMÔNIO LÍQUIDO E PASSIVO
Milhares de Reais 31/12/2004 31/12/2003

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital Social 247,00 247,00


Reservas 348,00 357,00
Total controlador 605,00 631,00
Participação dos Acionistas Minoritários 2 2
PATRIMÔNIO LÍQUIDO TOTAL 633,00 606,00
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Provisões 461,00 420,00
Financiamentos 1.463,00 1.628,00
Outras Obrigações 26,00 27,00
TOTAL DO PASSIVO NÃO CIRCULANTE 1.949,00 2.074,00
PASSIVO CIRCULANTE
Provisões 351,00 378,00
Empréstimos Bancários 354,00 308,00
Impostos a Recolher 3 5
Fornecedores e outras contas a pagar 171,00 175,00
TOTAL DO PASSIVO CIRCULANTE 879,00 866,00
TOTAL DO PATRIMÔNIO LIQ. E PASSIVO 3.461,00 3.546,00

Para percebermos as diferenças das normas brasileiras, vamos analisar o Quadro 8, que
resume essas principais diferenças.
Quadro 8 Diferenças estruturais no Balanço Patrimonial – BR GAAP e IFRS.
BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO
BR GAAP – Legislação Societária Ordem decrescente de Liquidez Caixa: Ordem decrescente de Exigibilidade:
Brasileira Imobilizado Fornecedores PL
IAS-IFRS – Normas Internacionais de Ordem crescente de Liquidez ou Ordem crescente de Exigibilidade:
Contabilidade realização: Imobilizado Caixa PL Fornecedores

Os valores da demonstração financeira Balanço Patrimonial podem ficar diferentes quan-


do calculados por padrões diversos. Entretanto, os termos que aparecem nas demonstrações
contábeis são os mesmos; muda o idioma, contudo se mantém o significado da informação
gerada.
Seguem algumas palavras em inglês que aparecem no Balanço Patrimonial das empresas
que divulgam suas demonstrações em inglês:

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64 © Contabilidade Internacional

1) Assets = Ativos.
2) Fixed assets = Ativo Não Circulante.
3) Inventories = Estoques.
4) Accounts receivable = Clientes ou Duplicatas a Receber. A conta Cliente (accounts recei-
vable) pode ser separada em Trade Receivables e Receivables from Financial Services.
5) Allowance for Doubtful Accounts = Provisão para Devedores Duvidosos.
6) Cash and Cash Equivalents = Caixa ou Equivalente de Caixa, representa as disponibili-
dades.
7) Liabilities = Passivo.
8) Stockholders’equity = Patrimônio Líquido.
9) Capital stock = Capital Social.
10) Addition paid-in capital = Reserva de Capital.
11) Retained earnings = Lucros Acumulados.
12) Reserve earnings = Reserva de Lucros.
13) Accumulated other comprehensive loss ou accumulated other comprehensive income =
item utilizado pela Contabilidade para informar sobre prejuízos ou lucros obtidos com
atividades, cujo resultado não aparece na Demonstração do Resultado. Por exemplo,
ganhos ou perdas com operações de hedge, transações monetárias, fundos de pensão
entre outros investimentos não relacionados com a atividade-fim da empresa.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
No Brasil, até 31/12/2007, não existe conta similar. A partir de 01/01/2008, por causa da Lei nº 11.638/2007, surge a
conta dentro do Patrimônio Líquido chamada Ajustes de Avaliação Patrimonial (http://www.cfc.fipecafi.org − entrar no
link “clique para assistir a Palestra virtual”; ver o item Ajuste de Avaliação Patrimonial).
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
14) Treasury stock = Ações em Tesouraria.
15) Minority interests = Participação dos Minoritários.
16) Accrued liabilities = Passivo Operacional ou Passivo de Funcionamento.
17) Financial liabilities = Passivo Financeiro.
No Balanço Patrimonial, há mais termos que necessitam de tradução, porém, por enquan-
to, vamos nos ater aos termos expostos.
Se você desejar saber sobre algum item específico do Balanço Patrimonial do Quadro
8, sugerimos que você faça uma busca na demonstração financeira Notas Explicativas (Notes),
contidas no Relatório Anual, disponível no site da empresa, no link Relações com Investidores
(Investors Relations).
Os termos estrangeiros podem ser encontrados em demonstrações financeiras de empre-
sas europeias e norte-americanas que publicam em inglês. Alguns termos são mais utilizados
pelas norte-americanas, enquanto outros prevalecem nas europeias. Alguns termos utilizados
nos Estados Unidos:
1) Current assets = Ativo Circulante.
2) Long-term assets = Ativo Não Circulante.
3) Current liabilities = Passivo Circulante.
4) Long-term liabilities (ou debt) = Passivo Não Circulante.
5) Stockholdes’s equity (ou equity) = Patrimônio Líquido (quando prejuízo, stockholdes’s
defict).
Mais uma vez, em Contabilidade Internacional as palavras em inglês não podem ser bar-
reiras para o nosso aprendizado. Devem ser estimulantes, um desafio que podemos vencer.
Acredite no seu potencial!
© Normas Internacionais de Contabilidade 65

Em relação ao Patrimônio Líquido, enquanto o US GAAP usa o termo Stockholders’s Equity,


as Normas Internacionais de Contabilidade utilizam simplesmente Equity. Ainda há outras seme-
lhanças e diferenças que serão estudadas nas demais unidades.
Os lados direito e esquerdo são agrupados em Circulantes e Não Circulantes. No lado
direito, há Patrimônio Líquido após ou dentro do Passivo Não Circulante. Esse formato está em
conformidade com as IFRS. Determina grupos de circulantes e não circulantes, mas não diz qual
deve vir primeiro.

9. IAS 1 E O BALANÇO PATRIMONIAL


A IAS 1 estabelece que os Ativos e Passivos devem ser classificados em Circulantes (ou
Correntes) e Não Circulantes (ou Não Correntes).
No Ativo Corrente ou Circulante, são classificados:
• caixa ou equivalentes a caixa (bancos conta corrente, aplicações financeiras de curto
prazo);
• bens mantidos com a finalidade de comercialização;
• bens e direitos realizáveis ou consumidos dentro do ciclo operacional ou dentro dos 12
meses depois do fechamento do balanço.
Dessa maneira, os demais bens e direitos são considerados Ativos Não Correntes, ou Ati-
vos Não Circulantes, como os itens do Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Intangível e Imo-
bilizado.
No Passivo Corrente (ou Circulante), são classificados:
• obrigações vencíveis dentro dos 12 meses depois da data do balanço;
• obrigações que serão quitadas dentro do ciclo operacional ou dentro dos 12 meses
depois do fechamento do balanço;
• itens mantidos com a finalidade de venda futura.
Vamos agora separar os itens das contas Investimento e Imobilizado que estão à venda, ou
seja, se uma parte do imobilizado ou do investimento está à venda, a empresa deve evidenciar
separadamente o valor da parte que está à venda. Por exemplo:
• Imobilizado à venda no Ativo Circulante
• Imobilizado no Ativo Não Circulante
• Investimento à venda no Ativo Circulante
• Investimento no Ativo Não Circulante
Observe-se que o que está à venda ficará no Ativo Circulante:
• Ativo Circulante: Imobilizado à venda, Investimento à venda.
• Ativo Não Circulante: Imobilizado e Investimento.
Nos Estados Unidos, o Ativo e o Passivo começam pelos itens circulantes e terminam com
os não circulantes. Já na Europa, o Ativo e o Passivo são iniciados pelos itens não circulantes. Você
também pode encontrar empresas que misturam a cultura norte-americana com a europeia.
No Brasil, o Balanço Patrimonial se parece com o das empresas norte-americanas. Primeiro,
os itens circulantes e depois, os não circulantes. Segue um exemplo:

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66 © Contabilidade Internacional

Quadro 9 Exemplo de Balanço Patrimonial de uma empresa fictícia.

Perceba que há nesse Quadro 9 o termo “nota” em algumas contas. Essa seria a indicação
da nota explicativa que detalha a conta. Segue outro exemplo de Balanço Patrimonial no padrão
BR GAAP, que está de acordo com as IFRS:
© Normas Internacionais de Contabilidade 67

Quadro 10 Balanço Patrimonial de empresa fictícia.

O Quadro 10 evidencia o padrão do Balanço Patrimonial utilizado no Brasil: o lado direito


e o lado esquerdo são agrupados, respectivamente, em Circulantes e Não Circulantes. No lado
direito, há Patrimônio Líquido após ou dentro do Passivo Não Circulante. Esse formato está em
conformidade com as IFRS, que determinam grupos de Circulantes e Não Circulantes, mas não
dizem qual deve vir primeiro.
Depois de analisar o Balanço Patrimonial, vamos agora observar a Demonstração do Re-
sultado do Exercício.

10. IAS 1 E A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO


A Demonstração do Resultado do Exercício, conhecida no Brasil pela sigla DRE, pode ser
considerada a demonstração contábil que implicará dúvidas, porque o IAS 1 cita a demonstração
Statement of Comprehensive Income, que compreende a tradicional Demonstração do Resultado
do Exercício e um complemento para informar sobre os eventos que impactam na conta Ajustes
de Avaliação Patrimonial.
Portanto, a tradicional Demonstração do Resultado do Exercício faz parte agora da de-
monstração contábil chamada, em inglês, Statement of Comprehensive Income. Em relação à
Demonstração do Resultado do Exercício, Mirza, Orrell e Holt (2008) e Carvalho, Lemes e Costa
Claretiano - Centro Universitário
68 © Contabilidade Internacional

(2006) explicam que a IAS 1 estabelece que todos os itens classificados como Receita ou Des-
pesa devem ser incluídos no cálculo do lucro ou prejuízo e, portanto, devem fazer parte da De-
monstração de Resultado.
As despesas da Demonstração do Resultado do Exercício podem ser evidenciadas de
acordo com a natureza ou agrupadas segundo a função; assim:
• Natureza da despesa: apresenta a vantagem de não ser necessária a alocação das des-
pesas.
• Função da despesa: evidencia as despesas como parte do custo das vendas, custos de
distribuição ou das atividades administrativas.
Isso significa que a empresa pode listar as despesas agrupadas ou individualizadas. Na
prática, as empresas misturam e divulgam as despesas agrupadas por função e também listam
as despesas conforme as suas naturezas.
Nos Estados Unidos e na Europa, as empresas elaboram a Demonstração do Resultado do
Exercício com o conceito do lucro operacional EBIT (em inglês, Earnings Before Interest and Ta-
xes, e, em português, Lucro antes do Pagamento de Juros e Impostos). Perceba que as despesas
e as receitas financeiras vêm depois do resultado operacional, característica do lucro operacio-
nal EBIT.
Outras publicam o complemento chamado, nos Estados Unidos, de Statements of Com-
prehensive Income e, na Europa, de Statement of Recognised Income and Expense, demonstra-
ção exigida pelo padrão IFRS.
No Brasil, a Demonstração do Resultado do Exercício era divulgada sem o conceito de lu-
cro operacional. O Quadro 11, a seguir, exemplifica esse cenário.
Quadro 11 Demonstração do Resultado do Exercício de uma empresa fictícia.

De acordo com o Quadro 11, podemos perceber a ausência do conceito do Lucro


Operacional EBIT, mas isso não pode ser generalizado para todas as empresas brasileiras. Veja o
Quadro 12 a seguir.
© Normas Internacionais de Contabilidade 69

Quadro 12 Exemplo de Demonstração do Resultado do Exercício.

No Quadro 12, a Demonstração do Resultado do Exercício foi produzida com o conceito do


Lucro Operacional EBIT.
Vejamos a exemplificação de mais uma Demonstração do Resultado do Exercício de em-
presa brasileira fictícia (Quadro 13):

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Quadro 13 Exemplo de Demonstração do Resultado do Exercício.

O círculo feito demonstra que o Lucro Operacional evidenciado se refere ao EBIT.


Vamos ver a última Demonstração do Resultado do Exercício (Quadro 14).

Quadro 14 Exemplo de Demonstração do Resultado do Exercício.

De acordo com essa Demonstração do Resultado do Exercício, a empresa fictícia em


questão publica o lucro operacional antes do resultado financeiro. Assim, as empresas brasileiras
se alinham ao padrão internacional de Contabilidade.
No próximo tópico, trataremos da Demonstração dos Fluxos de Caixa.
© Normas Internacionais de Contabilidade 71

11. IAS 1 E A DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA


Essa demonstração é uma exigência do IAS 1 a todas as empresas, como parte do conjunto
das demonstrações contábeis, entretanto é objeto da IAS 7.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa é requerida pelos usuários pela sua importância
como ferramenta de avaliação da capacidade de a empresa gerar futuros fluxos líquidos positi-
vos de caixa.
Sua estrutura tem como objetivo evidenciar as variações do saldo de caixa e equivalentes
de caixa de um período, classificando as entradas e as saídas de caixa em três categorias:
• Atividades operacionais: atividades relacionadas à produção e entrega de bens e ser-
viços. Exemplos: recebimentos pelas vendas de produtos; recebimentos de duplicatas
descontadas etc.; pagamento a fornecedores; pagamentos de impostos etc.
• Atividades de investimento: atividades relacionadas a aumentos e diminuições nos ati-
vos de longo prazo, venda de imobilizado e de outros ativos fixos utilizados na produ-
ção. Exemplos: recebimentos pela venda de títulos de investimento a outras entidades
etc.; pagamento de terrenos, edificações, equipamentos etc.
• Atividades de financiamento: atividades relacionadas a mudanças no tamanho e na
composição do capital próprio e no endividamento da entidade. Exemplos: venda de
ações; empréstimos obtidos no mercado etc.; pagamento de dividendos; pagamento
dos empréstimos obtidos etc.
O IASB oferece dois modelos como opção para apresentar a Demonstração dos Fluxos
de Caixa que determinam os mesmos resultados finais, mas diferem na forma de apuração e
evidenciação do fluxo de caixa advindos da atividade operacional. São eles:
• Método Direto: o fluxo de caixa operacional descreve quais foram os recebimentos e os
pagamentos operacionais do período.
• Método Indireto: o fluxo de caixa operacional é determinado a partir do resultado lí-
quido do exercício ajustado pelas despesas e receitas que não representam entrada ou
saída de caixa e o registro das variações dos Ativos e Passivos Operacionais.
Nos Estados Unidos e na Europa, a Demonstração dos Fluxos de Caixa é organizada em
três grupos de atividades: atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de
financiamento, indicando quais atividades geram ou consumiram disponibilidades.
No Brasil, com a Lei nº 11.638/2007, caiu a exigência da apresentação da Demonstração
de Origens e Aplicações de Recursos (Doar) e a Demonstração dos Fluxos de Caixa passou a ser
obrigatória para todas as S.A. de capital aberto e S.A. de capital fechado com Patrimônio Líquido
acima de R$ 2 milhões.
O CPC, seguindo as diretrizes das IFRS, especificamente a IAS 7, emitiu o Pronunciamento
Técnico CPC 03 com as orientações para elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa − méto-
do direto e indireto. A Demonstração dos Fluxos de Caixa no Brasil segue o padrão internacional.
O Quadro 15 demonstra uma Demonstração dos Fluxos de Caixa com atividades operacio-
nais, atividades de investimento e atividades de financiamento:

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Quadro 15 Exemplo de Demonstração dos Fluxos de Caixa.

A seguir, o Quadro 16 com outro exemplo de Demonstração dos Fluxos de Caixa:


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Quadro 16 Exemplo de Demonstração dos Fluxos de Caixa.

De acordo com o Quadro 16, a Demonstração dos Fluxos de Caixa possui a estrutura utiliza-
da pelas empresas norte-americanas e europeias. Então, podemos dizer que a Demonstração dos
Fluxos de Caixa está bem padronizada? Quase: o IASB fala sobre os métodos direto e indireto.
O indireto é o mais praticado, apesar do direto ser o mais informativo. Nesse ponto, o IASB
talvez indique o método mais informativo, o direto. Daí a importância de estudar os dois métodos.
Na disciplina de Análise de Relatórios Contábeis, foi falado sobre a estrutura brasileira de
todas as demonstrações.
Trataremos, no próximo tópico, de outra demonstração contábil: a Demonstração das Mu-
tações do Patrimônio Líquido.

12. IAS 1 E A DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO


Essa demonstração, conhecida como Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
(ou Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados), tem como objetivo evidenciar a movi-
mentação ocorrida durante todo o período nas diversas contas do Patrimônio Líquido. A IAS 1
não determina modelo específico de apresentação da Demonstração das Mutações do Patrimô-
nio Líquido, mas sugere o formato de colunas para facilitar as reconciliações entre os saldos de
início e final de período de cada conta do Patrimônio Líquido.
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74 © Contabilidade Internacional

O IASB oferece como alternativa a apresentação de uma demonstração conhecida como


Demonstração das Receitas e Despesas Reconhecidas.
No Quadro 17 a seguir, veremos uma Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
(ou Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados) de uma empresa brasileira fictícia:
Quadro 17 Exemplo de Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

O Quadro 18 demonstra um tipo bastante usual de Demonstração das Mutações do


Patrimônio Líquido, com um formato de matriz com colunas de contas e linhas de movimentações
e ajustes. Confira.
© Normas Internacionais de Contabilidade 75

Quadro 18 Exemplo de Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (ou Demonstração


dos Lucros e Prejuízos Acumulados).

Com mais esse exemplo de Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, encerra-
mos este tópico.
Estudaremos, no próximo tópico, as Notas Explicativas, de acordo com o padrão IFRS.

13. IAS 1 E AS NOTAS EXPLICATIVAS (NE)


A IAS 1 apresenta uma relação de itens a serem divulgados nas próprias demonstrações
contábeis anteriormente discutidas e de itens que podem ser divulgados tanto nas demonstra-
ções quanto em Notas Explicativas.
Entretanto, várias outras normas também podem dar orientações sobre itens que devem
ser divulgados em Notas Explicativas; portanto, se alguma solicitação das IFRS não for inserida
nas demonstrações, esta deve fazer parte das Notas Explicativas.
As Notas Explicativas, em geral, incluem informações sobre a base de mensuração usada
na elaboração das demonstrações contábeis e, também, as políticas contábeis adotadas que
tiveram efeito relevante acerca dos valores apresentados nas demonstrações contábeis.
Carvalho, Lemes e Costa (2006) advertem que na IAS 1 as Notas Explicativas devem ser
estruturadas de forma ordenada e que as demonstrações contábeis devem apresentar uma re-
ferência indicativa com a respectiva nota apresentada.
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De modo geral, destacam as seguintes informações necessárias às Notas Explicativas:


1) Domicílio e forma legal da entidade, o país de constituição e o endereço de seu escri-
tório oficial.
2) Descrição da natureza das operações da entidade e suas principais atividades.
3) Nome da atual e da última controladora do grupo.
4) Políticas de julgamentos sobre classificação de investimentos.
5) Políticas de julgamentos sobre vendas de mercadorias que se configuram como acor-
dos financeiros e não dão origem a receitas.
6) Políticas de julgamentos para análise da essência da relação com uma Entidade de
Propósitos Especiais.
7) Valor dos dividendos declarados ou propostos antes das demonstrações terem sido
autorizadas para a publicação, mas cuja obrigação não foi reconhecida durante o pe-
ríodo.
8) O valor de qualquer dividendo cumulativo não reconhecido.
9) Informações de suposições fundamentais de incertezas das estimativas na data do
balanço que apresentem risco potencial de provocar ajustes materiais no próximo
exercício.
Nos Estados Unidos e na Europa, as Notas Explicativas começam pelas informações gerais,
seguem para um grupo de contas, depois atividades, em seguida para eventos contábeis e fina-
lizam com informações complementares.
Outras, ainda, começam pelas informações gerais e depois seguem para as principais con-
tas contábeis. Há também aquelas que publicam Notas Explicativas Gerais, Notas Explicativas
do Balanço Patrimonial, Notas Explicativas da Demonstração do Resultado do Exercício e Notas
Explicativas da Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Durante o tempo em que as empresas estrangeiras publicam sumário das Notas Explica-
tivas, não foi possível encontrá-lo nos relatórios anuais das empresas brasileiras. No Brasil, as
empresas publicam as Notas Explicativas como as demais empresas estrangeiras: começam com
assuntos gerais e comentam os principais agrupamentos de contas do Balanço Patrimonial e da
Demonstração do Resultado do Exercício.
Segue um exemplo de Notas Explicativas de acordo com as IFRS de uma empresa fictícia.

Exemplo
Antes de iniciarmos o exemplo, cabe dizer que ele se refere aos exercícios findos em 31 de
dezembro de 2009 e de 2008 (valores expressos em milhares de reais (R$), exceto se de outra
forma indicado).
A empresa Explinota S.A. ("Sociedade") é uma sociedade anônima de capital aberto com
sede em Batatais, estado de São Paulo, registrada na Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros
de São Paulo (BM&FBovespa).
Suas atividades e as de suas controladas compreendem o desenvolvimento, a industriali-
zação, a distribuição e a comercialização de parafusos industriais.
As demonstrações contábeis consolidadas da Sociedade foram aprovadas para publicação
pelo Conselho de Administração em reunião ocorrida em 24 de fevereiro de 2010.
As principais práticas contábeis aplicadas na preparação dessas demonstrações contábeis
consolidadas estão definidas a seguir. Essas práticas foram aplicadas, de modo consistente, no
exercício anterior apresentado, salvo disposição em contrário.
© Normas Internacionais de Contabilidade 77

As demonstrações contábeis consolidadas da Sociedade foram elaboradas e estão sendo


apresentadas de acordo com as IFRS emitidas pelo IASB. As presentes demonstrações contábeis
consolidadas representam o primeiro conjunto a ser preparado pela Sociedade em conformida-
de com as IFRS (veja Nota Explicativa nº 4 sobre a transição para as IFRS).
1) Estimativas e Premissas Contábeis Críticas.
2) Adoção das IFRS pela primeira vez.
3) Gestão de Risco Financeiro.
4) Caixa e Equivalentes de Caixa.
5) Contas a Receber de Clientes.
6) Estoques.
7) Impostos a Recuperar.
8) Imposto de Renda e Contribuição Social.
9) Depósitos Judiciais.
10) Outros Ativos Financeiros.
11) Imobilizado e Intangível.
12) Empréstimos e Financiamentos.
13) Fornecedores e Outras Contas a Pagar.
14) Obrigações Tributárias.
15) Provisões para Riscos Tributários, Cíveis e Trabalhistas.
16) Patrimônio Líquido.
17) Informações sobre Segmentos de Negócios.
18) Receita Líquida.
19) Despesas Operacionais – Por Natureza.
20) Despesas de Benefícios a Colaboradores.
21) Benefícios a Colaboradores.
22) Receitas e Despesas Financeiras, Líquidas.
23) Outras Receitas (Despesas) Operacionais, Líquidas.
24) Lucro por Ação.
25) Transações com Partes Relacionadas.
Observe que a ordem dos itens das Notas Explicativas segue as contas do Balanço Patri-
monial e depois as contas da Demonstração do Resultado do Exercício. Pode ser considerada
uma demonstração que detalha e complementa os outros relatórios financeiros produzidos pela
Contabilidade.
O item 4, mencionado na empresa fictícia, contém informações como as seguintes:
• Base de transição para IFRS.
• Aplicação da IFRS 1.
As demonstrações contábeis consolidadas da Sociedade referentes ao exercício findo em
31 de dezembro de 2009, comparativas com 31 de dezembro de 2008, são as primeiras demons-
trações contábeis anuais elaboradas e apresentadas em conformidade com as IFRS. A Sociedade
aplicou a IFRS 1 – Adoção Inicial das Normas Internacionais de Relatório Financeiro – na elabo-
ração dessas demonstrações contábeis consolidadas.
A data de transição para as IFRS no caso da Sociedade é 1º de janeiro de 2008. A Sociedade
preparou seu Balanço Patrimonial de abertura segundo as IFRS nessa data.

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Na elaboração dessas demonstrações contábeis consolidadas em conformidade com a


IFRS 1, a Sociedade aplicou as isenções obrigatórias e algumas das isenções opcionais à aplica-
ção retroativa completa das IFRS, como exposto na norma IFRS 1.
As explicações dos efeitos entre as diferenças constantes das demonstrações contábeis
consolidadas elaboradas de acordo com o BR GAAP, com referência ao exercício findo em 31 de
dezembro de 2009, e as IFRS estão apresentadas na Nota Explicativa a seguir.
• Isenções à aplicação retrospectiva completa por opção da sociedade.
A IFRS 1 permite a adoção de algumas isenções aos requisitos gerais constantes nas IFRS.
A Sociedade optou pelas isenções a seguir.

Isenção quanto à regra de combinação de negócios (IFRS 3)


A Sociedade utilizou-se da isenção referente à norma de combinações de negócios descri-
ta na IFRS 1 e optou por não remensurar as combinações de negócios que ocorreram antes de 1º
de janeiro de 2008, data da transição. A Sociedade não possui registrado saldo ágio relacionado
a combinações de negócios ocorridas em exercícios anteriores à adoção das IFRS.

Isenção quanto à mensuração do imobilizado e intangível ao valor justo como custo presumido
(IAS 16 e IAS 38)
A Sociedade optou por não remensurar seus ativos imobilizados e intangíveis ao valor
justo na data de transição, decidindo por manter ao custo histórico de aquisição, corrigido mo-
netariamente pelos índices inflacionários até 31 de dezembro de 1997, conforme as regras do
IAS 21 e IAS 29.
As isenções opcionais remanescentes não se aplicam à Sociedade. Vejamos:
1) As contabilizações dos pagamentos com base em ações (IFRS 2) e contabilizações dos
arrendamentos mercantis (IAS 17), uma vez que as práticas contábeis adotadas no
Brasil e as IFRS já se encontram alinhadas em relação a essas transações na data de
transição, em decorrência das alterações nas práticas contábeis adotadas no Brasil
ocorridas em 2008, vigentes desde o encerramento das demonstrações contábeis BR
GAAP de 31 de dezembro de 2007, com efeitos retroativos para os exercícios anterio-
res.
2) A Sociedade não tem planos de previdência complementar regidos pelo regime de
benefício definido (IAS 19) em 1º de janeiro de 2008, razão pela qual essa isenção não
se aplica.
3) A Sociedade optou por registrar o ajuste de diferenças acumuladas de conversão so-
bre as demonstrações contábeis de controladas no exterior (IAS 21) em 1º de janeiro
de 2008, e, portanto, essa isenção não foi adotada.
4) A norma IFRS 4 sobre contratos de seguros não é aplicável à Sociedade.
5) Ativos e passivos de subsidiárias, coligadas e joint ventures (IAS 27, IAS 28 e IAS 31),
uma vez que somente as demonstrações contábeis consolidadas da Sociedade foram
preparadas de acordo com as IFRS.
6) Instrumentos financeiros compostos (IAS 32) – na data da transição não havia passivos
em aberto com características de instrumentos financeiros compostos.
7) Passivos por desativação, incluídos no custo de terrenos, edifícios e equipamentos
(IAS 37), já que o grupo não tem passivos dessa natureza.
8) Ativos financeiros ou ativos intangíveis contabilizados de acordo com a IFRIC 12 (em
inglês, International Financial Reporting Interpretations Committee, e, em português,
Acordo de Concessão de Serviços), já que a Sociedade não tem contratos nem acordos
de concessão.
© Normas Internacionais de Contabilidade 79

9) Capitalização de custos de empréstimos sobre ativos qualificáveis (IAS 23R), uma vez
que a Sociedade registrou os efeitos dos custos capitalizáveis de empréstimos e finan-
ciamentos por ocasião da adoção antecipada dos novos Pronunciamentos Contábeis
emitidos pelo CPC em 2009. Portanto, essa prática contábil já está alinhada entre o BR
GAAP e as IFRS.

Isenções para aplicação retrospectiva adotadas pela Sociedade


As isenções obrigatórias previstas no IFRS 1 não se aplicaram à Sociedade, pois não houve
diferenças significativas em relação às práticas contábeis adotadas no Brasil nessas áreas, como
segue:
1) Contabilização de ativos e passivos financeiros.
2) Contabilização de hedge.
3) Contabilização de participação de não controladores.
4) Exceção das estimativas.

Reconciliação entre BR GAAP e IFRS


Ao considerar essa alteração de prática contábil, somada a conexão com o processo de
convergência para as IFRS na data de transição para as IFRS de 1º de janeiro de 2008 − para os
patrimônios líquidos em 31 de dezembro de 2009 e de 2008, bem como para os resultados dos
exercícios findos em 31 de dezembro de 2009 e de 2008 −, a convergência foi integral entre as
práticas contábeis adotadas no Brasil (BR GAAP) e as IFRS, não tendo sido geradas diferenças
entre os saldos, consoante dados apresentados no Quadro 18.
Quadro 19 Diferenças causadas pela aplicação do padrão internacional de Contabilidade.
31 de dezembro de 2009 31 de dezembro de 2008 1º de janeiro de 2008
Patrimônio líquido conforme o BR GAAP 1.139.822,00 1.014.110,00 921.053,00
Patrimônio líquido conforme as IFRS 1.139.822,00 1.014.110,00 921.053,00
Lucro líquido do exercício 683.924,00 517.857,00

Com o Quadro 19, ficam exemplificados os itens e alguns possíveis trechos que você pode
encontrar nas Notas Explicativas de empresas que seguem as regras internacionais de Contabi-
lidade.
No caso de uma empresa brasileira, que inicia a adoção das Normas Internacionais de
Contabilidade, as informações a serem divulgadas em suas Notas Explicativas estão exemplifica-
das no Quadro 20.

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80 © Contabilidade Internacional

Quadro 20 Detalhamento sobre o cumprimento das Normas Internacionais de Contabilidade.


NORMA TÓPICO PRINCIPAIS EXIGÊNCIAS DATA DE ENTRADA EM VIGOR

A alteração confirma que, além das


combinações de negócios definidas no IFRS Aplicável aos exercícios iniciados
Escopo do IFRS 2 e do 3 (revisado), os aportes de capital de uma a partir de 1º de julho de 2009.
IFRS 2
IFRS 3 (revisado). empresa para a formação de uma joint venture Vinculada à aplicação do IFRS 3
e as transações relativas a controle comum são (revisado).
excluídos do escopo do IFRS 2.
A alteração esclarece que o IFRS 5 especifica
as divulgações exigidas de ativos não correntes
Divulgações exigidas
(ou grupos para alienação) classificados
de ativos não correntes
como mantidos para venda ou operações
(ou grupos para
descontinuadas. Aplicável aos exercícios iniciados
IFRS 5 alienação) classificados
Também esclarece que as exigências gerais a partir de 1º de janeiro de 2010.
como mantidos para
do IAS 1 ainda são aplicáveis, especialmente
venda ou operações
as contidas no parágrafo 15 (para uma
descontinuadas.
apresentação adequada) e no parágrafo 125
(fontes de incerteza das estimativas) do IAS 1.
Pequena alteração no texto da norma, bem
como alteração na base de conclusões, visando
Divulgação de esclarecer que uma entidade deve divulgar
Aplicável aos exercícios iniciados
IFRS 8 informações relativas ao uma informação sobre ativos por segmento
a partir de 1º de janeiro de 2010.
ativo por segmento. apenas se essa informação for repassada
regularmente ao diretor responsável pela
tomada de decisões operacionais.
A norma apresenta nova classificação e
requisitos de medição de ativos financeiros
que substituem a classificação e a medição de
requisitos previamente incluídos na norma IAS
39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento
e Mensuração.
Classificação e
Novos requisitos para a classificação e
mensuração de Aplicável aos exercícios iniciados
IFRS 9 a mensuração dos passivos financeiros,
instrumentos a partir de 1º de janeiro de 2013.
de retirada de instrumentos financeiros,
financeiros.
comprometimento e contabilidade de
cobertura são esperados para serem
adicionados ao IFRS 9 em 2010. Como
resultado, a IFRS 9 acabará por ser um
substituto completo ao IAS 39 Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.
Esclarecimento de que a provável liquidação de
uma obrigação por meio da emissão de ações
não influencia sua classificação em corrente
ou não corrente. Ao alterar a definição de
Classificação de passivo corrente, a alteração permite que
instrumentos uma obrigação seja classificada como não
Aplicável aos exercícios iniciados
IAS 1 conversíveis entre corrente (desde que a entidade detenha o
a partir de 1º de janeiro de 2010.
correntes e não direito incondicional de diferir a liquidação
correntes. por meio da transferência de caixa ou outros
ativos pelo período mínimo de 12 meses após
o exercício social), não obstante o fato de que
a contraparte pode exigir a colocação de ações
pela entidade a qualquer momento.
Alteração estabelecendo a exigência de
Classificação de
que apenas gastos que resultem em um Aplicável aos exercícios iniciados
IAS 7 gastos com ativos não
ativo reconhecido no balanço podem ser a partir de 1º de janeiro de 2010.
reconhecidos.
classificados como atividades de investimento.
© Normas Internacionais de Contabilidade 81

NORMA TÓPICO PRINCIPAIS EXIGÊNCIAS DATA DE ENTRADA EM VIGOR

Eliminação da orientação específica


relacionada à classificação de arrendamentos
de terrenos visando eliminar a inconsistência
Classificação de com a orientação geral na classificação de
Aplicável aos exercícios iniciados
IAS 17 arrendamentos de arrendamentos.
a partir de 1º de janeiro de 2010.
terrenos e edifícios. Consequentemente, os arrendamentos
de terrenos devem ser classificados como
financeiros ou operacionais com base nos
princípios gerais do IAS 17.
Determinação se uma Orientação complementar, acrescentada no
entidade está agindo anexo do IAS 18, sobre a determinação do fato Não se aplica, pois o anexo não
IAS 18
como principal ou como de uma entidade estar agindo como principal faz parte da norma.
agente. ou como agente.
Alterações à IAS 24 – Divulgações de partes
relacionadas. A norma revisada simplifica os
requisitos de divulgação para as entidades
que são controladas, controladas em conjunto
ou significativamente influenciadas por um
governo (referido como entidades ligadas
ao governo) e clarifica a definição de uma
Divulgação de parte relacionada. A norma exige a aplicação
Aplicável aos exercícios iniciados
IAS 24 transação com partes retroativa. Assim, no ano do requerimento
a partir de 1º de janeiro de 2011.
relacionadas. inicial, divulgações para o período comparativo
terão de ser corrigidos. A aplicação mais cedo é
permitida, quer de toda a norma revista, quer
da isenção parcial para o governo, entidades
ligadas. Se uma entidade aplicar a norma ou
a isenção total ou parcial por um período
com início antes de 1º de janeiro de 2011, é
obrigado a divulgar esse fato.
Alteração para esclarecer que a maior
unidade geradora de caixa (ou grupo de
unidades) à qual o ágio deve ser apropriado
Unidade de para fins de testes do valor recuperável de
contabilização de ativos (impairment testing) é um segmento Aplicável aos exercícios iniciados
IAS 36
testes de impairment operacional conforme definido no parágrafo a partir de 1º de janeiro de 2010.
econômica do ágio. 5 do IFRS 8 (ou seja, antes da agregação de
elementos com características econômicas
semelhantes permitidas pelo parágrafo 12 do
IFRS 8).
Alterações nos parágrafos 36 e 37 do IAS 38
Alterações Aplicável aos exercícios iniciados
para esclarecer as exigências estabelecidas no
complementares a partir de 1º de janeiro de 2010.
IAS 38 IFRS 3 (revisado), relacionadas à contabilização
decorrentes do IFRS 3 Vinculada à aplicação do IFRS 3
de ativos intangíveis adquiridos em uma
(revisado). (revisado).
combinação de negócios.
Alterações nos parágrafos 40 e 41 do IAS 38
Mensurando o valor para esclarecer a descrição das técnicas de
justo de um ativo avaliação normalmente usadas pelas entidades
Aplicável aos exercícios iniciados
IAS 38 intangível adquirido em ao mensurar o valor justo dos ativos intangíveis
a partir de 1º de janeiro de 2010.
uma combinação de adquiridos em uma combinação de negócios
negócios. que não sejam negociados em mercados
ativos.
Tratamento de multas Esclarecimento de que as opções de
por pagamento pagamento antecipado, cujo preço de exercício
antecipado de compense o credor por perda de juros
Aplicável aos exercícios iniciados
IAS 39 empréstimos reduzindo a perda econômica decorrente
a partir de 1º de janeiro de 2010.
com derivativos do risco de reinvestimento, devem ser
estreitamente consideradas estreitamente relacionadas com
relacionados. o contrato de dívida principal.

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82 © Contabilidade Internacional

NORMA TÓPICO PRINCIPAIS EXIGÊNCIAS DATA DE ENTRADA EM VIGOR

Alterações na isenção do escopo no parágrafo


2(g) do IAS 39 visando esclarecer que: (i)
ele apenas se aplica a contratos vinculativos
(futuros) entre o adquirente e o vendedor
em uma combinação de negócios a ocorrer
Isenções no escopo em data futura; (ii) o prazo de um contrato a
para contratos de termo não deve exceder o período razoável Aplicável aos exercícios iniciados
IAS 39
combinação de normalmente necessário para obtenção de a partir de 1º de janeiro de 2010.
negócios. quaisquer aprovações imprescindíveis e para
concluir a transação; e (iii) a isenção não
deve ser aplicada a contratos de opções (quer
possam ou não ser exercíveis no curto prazo)
cujo exercício resultará no controle de uma
entidade.
Alteração para esclarecimento de quando
reconhecer ganhos e perdas em instrumentos
de hedge, como ajustes de reclassificação em
um hedge de fluxo de caixa de uma transação
prevista que resulte, posteriormente, no
Contabilização de hedge Aplicável aos exercícios iniciados
IAS 39 reconhecimento de um instrumento financeiro.
de fluxos de caixa. a partir de 1º de janeiro de 2010.
A alteração esclarece que ganhos e perdas
devem ser reclassificados do patrimônio
líquido para o resultado no período em que o
fluxo de caixa previsto objeto de hedge afete o
resultado.
A alteração esclarece que as entidades
não devem mais usar a contabilização de
hedge para transações entre segmentos nas
demonstrações contábeis individuais. Essa
Hedge usando contratos Aplicável aos exercícios iniciados
IAS 39 alteração foi originalmente emitida como parte
internos. a partir de 1º de janeiro de 2009.
do projeto de melhorias de 2007/2008, mas
o IASB aproveitou a oportunidade para fazer
outras alterações nesse aspecto no parágrafo
80 do IAS 39.
A entidade deve avaliar se um derivativo
embutido deve ser separado de um contrato
principal quando a entidade procede à
Reavaliação de
reclassificação de um ativo financeiro misto
derivativos embutidos
não enquadrado na categoria de valor justo
e IAS 39, Instrumentos
por meio do resultado. A avaliação é feita Aplicável aos exercícios
Financeiros:
IFRIC 9 com base nas circunstâncias existentes: (i) na encerrados a partir de 30 de
Reconhecimento
data em que a entidade se tornou parte do junho de 2009.
e Mensuração:
contrato; e (ii) a data da mudança nos termos
Derivativos Embutidos
do contrato que resultaram em alteração
(alterações).
significativa nos fluxos de caixa que, de outra
forma, seriam exigidos segundo o contrato, dos
dois o que ocorrer por último.
O Conselho alterou o parágrafo de escopo da
IFRIC 9 para esclarecer que ela não se aplica a
IFRIC 9 derivativos embutidos em contratos adquiridos
Escopo da IFRIC 9 e do Aplicável aos exercícios iniciados
e IFRS 3 em combinações de empresas ou combinações
IFRS 3 (revisado). a partir de 1º de julho de 2009.
(revisado) entre entidades ou empresas que tenham
controle comum ou em formação de joint
ventures.
A alteração prevê que, em um hedge de
investimentos líquidos em operações no
Hedge de investimentos
exterior, os instrumentos de hedge qualificados Aplicável aos exercícios iniciados
IFRIC 16 líquidos em operações
podem ser detidos por qualquer entidade a partir de 1º de julho de 2009.
no exterior.
ou entidades no grupo, inclusive a própria
operação no exterior.
© Normas Internacionais de Contabilidade 83

NORMA TÓPICO PRINCIPAIS EXIGÊNCIAS DATA DE ENTRADA EM VIGOR

Essa interpretação fornece orientação sobre


o tratamento contábil a ser adotado para
as distribuições de ativos não monetários a
acionistas na forma de distribuição de reservas
Distribuição de Ativos
ou dividendos. O IFRS 5 também foi alterado, Aplicável aos exercícios iniciados
IFRIC 17 não monetários aos
exigindo que os ativos sejam classificados a partir de 1º de julho de 2009.
acionistas.
como mantidos para distribuição apenas
quando estiverem disponíveis para distribuição
em sua condição atual, e a distribuição seja
altamente provável.
Essa interpretação fornece orientação sobre
como contabilizar itens de ativo imobilizado
recebidos de clientes, ou caixa recebido e
Transferências de Ativos usado na aquisição ou construção de ativos Aplicável aos exercícios iniciados
IFRIC 18
de clientes. específicos. Essa interpretação só é aplicável a partir de 1º de julho de 2009.
aos ativos usados para conectar o cliente a
uma rede ou para fornecer acesso contínuo ao
suprimento de bens e/ou serviços.

Pelo Quadro 20, pudemos ter uma ideia do formato das Notas Explicativas e as informa-
ções por elas geradas.
Não se esqueça de que as Notas Explicativas fazem parte das demonstrações contábeis
obrigatórias. Contudo, você pode buscar Notas Explicativas de empresas brasileiras e perceber
a semelhança.

14. TEXTO COMPLEMENTAR


Para uma melhor reflexão sobre os temas tratados nesta unidade, sugerimos a leitura do
texto a seguir, que versa sobre as Normas Internacionais de Contabilidade. Boa leitura!

Reflexão sobre o padrão internacional de Contabilidade––––––––––––––––––––––––––––


A Contabilidade surgiu para atender aos usuários internos na empresa. Os donos eram os únicos usuários da
informação contábil. O governo também passa a ser usuário, pois precisa saber qual a situação econômico-financeira
das empresas que necessitam de empréstimos e financiamentos.
Surgem as bolsas de valores e as empresas passam a ter mais de um sócio. São vários sócios (acionistas). Mais
usuários para a Contabilidade. Com a incorporação dos conceitos de Responsabilidade Social e Governança
Corporativa, surgem novos usuários.
Todos esses usuários necessitam de informações. Muitas vezes precisam comparar empresas de países diferentes.
Por isso, se a informação não tiver a qualidade de ser comparável, não é informação contábil. Já existem no mundo
iniciativas de alinhar as regras contábeis pelo mundo.
As Normas Internacionais de Contabilidade compreendem:
• IAS emitidas pelo IASC, o órgão predecessor do IASB até 2000. Em vigor são 41 IAS e estas foram adotadas pelo
IASB.
• IFRS são as Normas Internacionais de Relatórios Financeiros que atualmente são emitidas pelo IASB. São oito
normas emitidas pelo IASB.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Para visualizar todas as IAS e IFRS, basta acessar o site do IASB (<www.iasb.org>), ir no link
IFRS e acessar Standars and interpretations.

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84 © Contabilidade Internacional

15. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS


Confira, a seguir, as questões propostas para verificar o seu desempenho no estudo desta
unidade:
1) Assinale a alternativa incorreta:
a) Contexto Estados Unidos = Padrão US GAAP.
b) Contexto Internacional = Padrão IFRS.
c) SEC fiscaliza a aplicação dos princípios geralmente aceitos nos Estados Unidos.
d) A CVM fiscaliza a Contabilidade do Reino Unido.
e) FASB emite princípios contábeis nos Estados Unidos.
2) Muitos países já adotam as IFRS, porém os dois países com os maiores mercados de capitais demoraram a
aceitar. Hoje um deles aceita, mas possui seu padrão próprio, e o outro demorou, mas obriga suas empresas a
adotarem as IFRS. Assinale a alternativa que indica qual país aceita e qual obriga:
a) Brasil aceita e Japão obriga.
b) Portugal aceita e UK obriga.
c) UK aceita e Estados Unidos obriga.
d) UK obriga e Estados Unidos aceita.
e) Brasil obriga e Japão aceita.
3) Assinale a alternativa incorreta:
a) O padrão internacional de Contabilidade é conhecido como padrão IFRS.
b) O padrão IFRS é composto pelas normas IAS e IFRS.
c) A Contabilidade Internacional visa minimizar as dificuldades de quem quer investir ou buscar recursos fora
de seu país.
d) O órgão internacional que emite as Normas Internacionais de Contabilidade já se manifestou em relação às
pequenas e médias empresas não listadas em Bolsa de Valores.
e) As Normas Internacionais de Contabilidade são emitidas pelo FASB.
4) Assinale a alternativa incorreta:
a) O IASB divulga que mais de 100 países ao redor do mundo já adotaram as IFRS.
b) Para os países-membros da União Europeia, a obrigatoriedade da adoção ocorreu em 2005.
c) Os Estados Unidos, em julho de 2007, por meio da SEC (órgão norte-americano equivalente à CVM), propu-
seram aceitar o padrão IFRS como suficiente para as empresas europeias listadas em suas bolsas de valores.
d) No UK, as IFRS não são aceitas.
e) Espanha, Portugal e França adotaram as IFRS.

Gabarito
Confira, a seguir, as respostas corretas para as questões autoavaliativas propostas:
1) Alternativa “d”.
Resolução: A CVM fiscaliza a contabilidade das S.A. de capital aberto no Brasil.

2) Alternativa “d”.
Resolução: Primeiro, os dois maiores mercado de capitais do mundo são: Estados Unidos e UK. Os Estados
Unidos aceita, porém possui suas regras próprias. O UK adota as IFRS como o seu padrão de Contabilidade,
por isso as empresas com ações da Bolsa de Valores de Londres devem seguir as IFRS.

3) Alternativa e””.
Resolução: O IASB emite as Normas Internacionais de Contabilidade. O FASB emite as normas de contabilidade
dos Estados Unidos.

4) Alternativa “d”.
Resolução: Pelo contrário, as empresas listadas na Bolsa de Valores dos países do UK são obrigadas a seguirem
o padrão internacional de contabilidade.
© Normas Internacionais de Contabilidade 85

16. CONSIDERAÇÕES
Nesta unidade, conhecemos a lista de procedimentos emitidos pelo IASB, as etapas para
ajuste das práticas contábeis na elaboração do balanço de abertura em IFRS, e, então, pudemos
tomar conhecimento de uma nova estrutura do Balanço Patrimonial recomendada pelo IASB.
Vamos à próxima unidade para conhecermos as principais práticas contábeis que implicam
divergência contábil e são orientadas pelas IAS e IFRS. Será uma oportunidade para fazer um
levantamento das divergências mais substanciais entre as normas brasileiras e as normas
internacionais.

17. E-REFERÊNCIAS

Figura
Figura 4 Nível de adoção das IFRS ao redor do mundo. Disponível em: <http://ifrsexpress.blogspot.com.br/>. Acesso em: 18 set.
2013.

Sites pesquisados
BRASIL. Deliberação da Comissão de Valores Mobiliários – CVM nº 603, de 10 de novembro de 2009. Dispõe sobre a apresentação
dos Formulários de Informações Trimestrais − ITRs relativos ao exercício de 2010 e sobre a adoção antecipada das normas
contábeis que devem vigorar a partir de 2010. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF,
12 nov. 2009. Disponível em: <http://www.normaslegais.com.br/legislacao/deliberacaocvm603_2009.htm>. Acesso em: 7 nov.
2013.
______. Instrução Normativa CVM nº 247, de 27 de março de 1996. Dispõe sobre a avaliação de investimentos em sociedades
coligadas e controladas e sobre os procedimentos para elaboração e divulgação das demonstrações contábeis consolidadas,
para o pleno atendimento aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, altera e consolida as Instruções CVM nº 01, de 27 de
abril de 1978, nº 15, de 03 de novembro de 1980, nº 30, de 17 de janeiro de 1984, e o artigo 2º da Instrução CVM nº 170, de 03
de janeiro de 1992, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?file=%5Ci
nst%5Cinst247consolid.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.
______. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Diário Oficial [da] República Federativa
do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 17 dez. 1976. Suplemento. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/
L6404consol.htm>. Acesso em: 7 nov. 2013.
______. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e
divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 28 dez.
2007. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 7 nov. 2013.
______. Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de
débitos tributários; concede remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição, alterando o Decreto
nº 70.235, de 6 de março de 1972, as Leis nºs 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991, 8.218, de 29 de
agosto de 1991, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.469, de 10 de julho de 1997, 9.532,
de 10 de dezembro de 1997, 10.426, de 24 de abril de 2002, 10.480, de 2 de julho de 2002, 10.522, de 19 de julho de 2002,
10.887, de 18 de junho de 2004, e 6.404, de 15 de dezembro de 1976, o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e
as Leis nºs 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29
de dezembro de 2003, 11.116, de 18 de maio de 2005, 11.732, de 30 de junho de 2008, 10.260, de 12 de julho de 2001, 9.873,
de 23 de novembro de 1999, 11.171, de 2 de setembro de 2005, 11.345, de 14 de setembro de 2006; prorroga a vigência da
Lei nº 8.989, de 24 de fevereiro de 1995; revoga dispositivos das Leis nºs 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e 8.620, de 5 de
janeiro de 1993, do Decreto-Lei nº 73, de 21 de novembro de 1966, das Leis nºs 10.190, de 14 de fevereiro de 2001, 9.718, de
27 de novembro de 1998, e 6.938, de 31 de agosto de 1981, 9.964, de 10 de abril de 2000, e, a partir da instalação do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, os Decretos nºs 83.304, de 28 de março de 1979, e 89.892, de 2 de julho de 1984, e o art.
112 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005; e dá outras providências. Alterada pela Lei nº 12.024, de 27 de agosto de
2009. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 28 maio 2009. Disponível em: <http://www.
receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/2009/lei11941.htm>. Acesso em: 7 nov. 2013.
IASB. Memorandum of Understanding with the FASB. Disponível em: <http://www.iasb.org/Current+Projects/Memorandum+o
f+Understanding+with+the+FASB.htm>. Acesso em: 26 abr. 2007.

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86 © Contabilidade Internacional

18. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS


CARVALHO, N. L.; LEMES, S.; COSTA, F. M. Contabilidade Internacional: aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2006.
ERNST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de normas internacionais de Contabilidade: IFRS versus normas internacionais. São Paulo:
Atlas, 2009.
IBRACON/CFC. Sumário da comparação das práticas contábeis adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade
– IFRS. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade; São Paulo: Ibracon, 2006.
JERMAKOWICZ, E. K.; PRATHER-KINSEY, J.; WULF, I. The value relevance of accounting income reported by DAX-30 German
Companies. Journal of International Financial Management and Accounting, v. 18, n. 3, p. 151-191, 2007.
MIRZA, A. A.; ORRELL, M.; HOLT, G. J. Willey IFRS practical implementaion guide and workbook. 2. ed. New Jersey: Willey, 2008.
NIYAMA, J. K. Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2008.
OLIVEIRA, A. M. S. et al. Contabilidade Internacional: gestão de riscos, governança corporativa e contabilização de derivativos.
São Paulo: Atlas, 2008.
SANTOS, J. J. IFRS – Manual de Contabilidade Internacional. São Paulo: Lex, 2006.
SANTOS, J. L.; SCHMIDT, P.; FERNANDES, L. A. Introdução à Contabilidade Internacional: balanço patrimonial, demonstração do
resultado do exercício, mutações do patrimônio líquido, doar e fluxo de caixa, contempla as normas brasileiras, internacionais e
norte-americanas. São Paulo: Atlas, 2006.
SCHMIDT, P.; SANTOS, J. L.; FERNANDES, L. A. Fundamentos de Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2006.
TOHMATSU, D. T. Normas internacionais de Contabilidade: IFRS. São Paulo: Atlas, 2006.
EAD
Comparação das Principais
Práticas Contábeis: IAS/IFRS x
FASB x Brasil
3

1. OBJETIVOS
• Compreender a demonstração de informações financeiras.
• Conhecer as principais práticas contábeis divergentes.
• Conhecer a IAS 1.
• Identificar divergências entre IFRS/IASB, US GAAP/FASB e BR GAAP/CPC em alguns
eventos.

2. CONTEÚDOS
• Demonstração dos Fluxos de Caixa versus Doar.
• IAS/IFRS x FASB x Brasil.
• Contabilização de gastos com pesquisa e desenvolvimento pelo US GAAP, IFRS e BR
GAAP.
• Contabilização de reavaliação de Ativos pelo US GAAP, IFRS e BR GAAP.
• Contabilização de goodwill pelo US GAAP, IFRS e BR GAAP.
• Avaliação de estoque pelo US GAAP, IFRS e BR GAAP.
• Contabilização de instrumentos financeiros pelo US GAAP, IFRS e BR GAAP.
• Conversão para moeda estrangeira.
88 © Contabilidade Internacional

3. ORIENTAÇÕES PARA O ESTUDO DA UNIDADE


Antes de iniciar o estudo desta unidade, é importante que você leia as orientações a seguir:
1) Se quiser aprofundar-se nas demais práticas e normas internacionais que serão aqui
estudadas, bem como nas que já foram listadas na Unidade 2, a sugestão é pesquisar a
prática contábil brasileira no Manual de Contabilidade das S.A., entre outras obras que
tratam do assunto, e pesquisar a prática internacional nas obras de Carvalho, Lemes e
Costa (2002; 2006); Niyama (2005; 2008); Schmidt, Santos e Fernandes (2004; 2006);
e Ibracon/CFC (2006), a fim de comparar as duas práticas.
2) Um site interessante para pesquisar na fonte original da emissão das Normas Inter-
nacionais de Contabilidade é o do IASB, o qual se encontra em inglês, disponível em:
<http://www.iasb.org>. Acesso em: 8 nov. 2013.
3) No tópico 7, será visto o goodwill. A partir de 01.01.2008, no Brasil, por causa da Lei
nº 11.638/2007, o goodwill tem um novo tratamento. Sugerimos que você veja o se-
guinte site: <http://www.cfc.fipecafi.org>. Acesso em: 17 nov. 2011. Ao acessar o link
"clique para assistir a palestra virtual", verifique os itens sobre o Ativo Intangível.
4) Para saber mais sobre o Pronunciamento Técnico CPC nº 06, recomenda-se a leitura
no seguinte endereço eletrônico: <http://www.cpc.org.br> (acessar o link “pronuncia-
mentos”). Acesso em: 8 nov. 2013.

4. INTRODUÇÃOÀ UNIDADE
Esta unidade tem como objetivo discutir as principais práticas contábeis que implicam di-
vergência contábil e têm como consequência diferentes resultados econômicos e patrimoniais.
Ao conhecer essas diferenças e os impactos no resultado econômico, com seus respecti-
vos pronunciamentos IAS/IFRS (Normas Internacionais de Contabilidade/Normas Internacionais
de Relatórios Financeiros) do IASB (Conselho Internacional de Princípios de Contabilidade),
entenderemos o porquê de essas divergências se imporem a cada dia, bem como a importância
do processo de convergência das práticas contábeis nacionais para um único conjunto interna-
cional de práticas contábeis para essa tendência da globalização: o fluxo de capitais.
Ao final desta unidade, você vai confirmar, ou não, se esse processo de convergência em ques-
tão pode evitar que o lucro ou prejuízo de uma empresa seja definido pelo país em que ela está esta-
belecida, ou, ainda, pelo país para o qual as demonstrações são remetidas. O natural seria apresentar
um resultado definido pela eficiência operacional e pelas decisões da empresa. Investigará, ainda, se
a Contabilidade pode avançar como linguagem de negócios em um mundo globalizado.
Vamos, então, ver as principais divergências das práticas contábeis com base no trabalho
elaborado por Ibracon e CFC (2006), intitulado Sumário da comparação das práticas contábeis
adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS.
Observaremos que os conceitos foram organizados em quadros, a fim de mostrar o im-
pacto das diferenças contábeis no Balanço Patrimonial do Brasil. E eles foram intercalados com
exercícios práticos para um melhor entendimento do reflexo das IFRS nos saldos dos grupos do
Patrimônio Líquido, Ativo e Passivo.
Entretanto, torna-se relevante destacar que a Lei nº 11.638/2007 introduziu vários dis-
positivos à Lei das Sociedades Anônimas. No ano de 2008, o Comitê de Pronunciamentos Con-
tábeis (CPC) emitiu os procedimentos técnicos para o cumprimento da nova lei contábil e isso
aproximou as normas brasileiras às normas internacionais, ou seja, reduziu as diferenças entre
as normas contábeis brasileiras e as internacionais.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 89

5. QUESTÃO DA DEMONSTRAÇÃO DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS –


DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC) VERSUS DEMONSTRAÇÃO
DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DOS RECURSOS (DOAR)
A comparação na busca pela melhor informação pode não ser o caminho correto, pois a
principal informação fornecida pela Demonstração das Origens e Aplicações dos Recursos (Doar)
difere da informação evidenciada pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC).
Enquanto a Doar informa sobre a variação do Capital Circulante Líquido, a DFC informa
sobre a geração e o consumo de disponibilidade. Por isso, ambas são complementares e con-
correntes.
A comparação correta se refere emtrata de identificar as informações de ambas a analisá-
-las de maneira integrada.

Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)


A DFC é uma Demonstração Financeira altamente exigida no mercado financeiro, de alta
aceitação pelos usuários externos e recomendada pelas normas internacionais. Ela não era obri-
gatória no Brasil até a Lei nº 11.638/2007, que a introduziu e extinguiu a Doar, obrigatória até
então, fato que mostra mais aproximação das IFRS.
Quadro 1 Demonstração do Fluxo de Caixa − alinhamento às normas internacionais pela Lei nº
11.638/2007.
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA E INFORMAÇÕES POR SEGMENTO
IFRS US GAAP Brasil
DFC é obrigatória.
Obrigatoriedade de publicação.
Doar é extinta.

Visto a importância da DFC para as Normas Internacionais de Contabilidade, torna-se


importante conhecer sua estrutura.
A seguir, podemos observar o Modelo de Demonstração de Fluxo de Caixa sugerido
no Manual de Normas Internacionais de Contabilidade, obra elaborada pelos professores da
Fipecafi (2007).
Quadro 2 Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa − Método Direto.
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA − DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA− MÉTODO DIRETO
  X1 X2
Atividades Operacionais  
Recebimento de clientes  
Recebimento de juros  
Duplicatas descontadas  
Pagamentos  
(– - ) a fornecedores  
( –- ) a despesas operacionais  
(– - ) de juros  
(– - ) despesa antecipada  
Caixa líquido gerado nas atividades operacionais  
   
Atividades de Investimento  
Recebimento pela venda de imobilizado  

Claretiano - Centro Universitário


90 © Contabilidade Internacional

Pagamento pela compra de imobilizado  


Aquisição de ações de outras Cias.  
Caixa líquido consumido nas atividades de investimento  
   
Atividades de Financiamento  
Integração de capital  
Empréstimos curto prazo  
(– - ) Pagamento de empréstimos  
(– -) Dividendos distribuídos (de lucros acumulados anteriores)  
Caixa líquido gerado nas atividades de financiamento  
Aumento líquido no caixa e equivalente  
( + ) Saldo em caixa + Equivalente inicial  
( = ) Saldo em caixa + Equivalente final  
   
CONCILIAÇÃO ENTRE DFC DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E BP
Composição do caixa e equivalente-caixa X0 X1
Caixa R$ R$
Bancos R$ R$
Aplicações financeiras R$ R$
TOTAL R$ R$

Fonte: Iúdicibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 450).

6. PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS DIVERGENTES −IAS/IFRS X FASB X


BRASIL
Vamos analisar algumas transações que têm gerado maiores divergências e discussões
decorrentes da adoção de diferentes normas de reconhecimento e mensuração. Façamos com-
parações, ainda, com as normas norte-americanas e com as Normas Internacionais de Conta-
bilidade (IAS e IFRS), mas com ênfase nas IAS/IFRS, que têm como objetivo unificar as práticas
contábeis de forma global.
Para facilitar o entendimento, será exemplificada cada transação e seu impacto no Ativo,
no Passivo e no Patrimônio Líquido, conforme IFRS, US GAAP e BR GAAP.
Abordaremos e fixaremos todas as práticas estudadas com um exemplo bem simples de
situação patrimonial inicial e, a cada transação, refaremos os saldos conforme o impacto do
critério adotado entre BR GAAP e IFRS.
Suponhamos que a Cia. Bom Exemplo apresente saldo final em 31/12/X1 de:
1) Caixa = R$ 30.000,00.
2) Máquinas = R$ 50.000,00.
3) Capital Social = R$ 70.000,00.
4) Lucros Acumulados = R$ 10.000,00.
Aqui está nossa primeira transação empresarial a ser estudada.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 91

Quadro 3 IAS 10 − Eventos subsequentes.


IAS 10 − EVENTOS SUBSEQUENTES
IFRS Brasil
Dividendos propostos ou declarados após a data do balanço, mas antes da
Os dividendos nessa situação explicada
autorização para emissão das demonstrações contábeis, não devem ser
são registrados como passivo no
reconhecidos como passivos, a menos que atendam a definição de passivo na
balanço, independente de atenderem
data do balanço.
à definição de passivo na data do
Outros casos: aumento de capital, emissão de ações e emissão de dívidas; esses
balanço.
exemplos devem apenas ser divulgados em notas explicativas.
EFEITOS DO AJUSTE ÀS IFRS PARA OS
DEMONSTRATIVOS NO BRASIL

Redução no Passivo. Aumento no Patrimônio Líquido.

Exercício resolvido nº 1
Supondo R$ 1.000,00 de Dividendos declarados após 31/12/X1, mas antes da emissão do
Balanço, veja como ficariam os saldos das contas:
Quadro 4 Exercício 1 − Balancete de verificação de saldos.
1. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO DE SALDOS (em R$)
CONTA SALDO INICIAL IAS/IFRS BRASIL
Caixa R$ 30.000,00 R$ 30.000,00 R$ 30.000,00
Máquinas R$ 50.000,00 R$ 50.000,00 R$ 50.000,00
Dividendos a pagar R$ 1.000,00
Patrimônio Líquido R$ 80.000,00 R$ 80.000,00 R$ 79.000,00
Capital social R$ 70.000,00 R$ 70.000,00 R$ 70.000,00
Lucros acumulados R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 R$ 9.000,00

Quadro 5 IAS 12 − Imposto de Renda.


IAS 12 − IMPOSTO DE RENDA
IFRS BRASIL
Um imposto de renda diferido Passivo deve ser reconhecido
Os ativos e passivos fiscais diferidos devem sempre ser
para todas as diferenças temporárias tributáveis; tributáveis;
classificados como não circulantes, e não devem ser
impostos diferidos Ativo ou Passivo devem ser classificados
descontados.
entre curto e longo prazos e devem ser transferidos para o
circulante em função da expectativa de sua realização.

Caso: é reconhecido o efeito do imposto de renda


diferido sobre a mais-valia resultante de reavaliação de
Caso: não é reconhecido o efeito do imposto de renda diferido
terrenos, quando esses não forem destinados à venda.
sobre a mais-valia resultante de reavaliação de terrenos,
quando esses não forem destinados à venda.
Efeitos do ajuste às IFRS para os
Demonstrativos no Brasil

Aumento do Passivo Circulante. Redução do Patrimônio Líquido.

Agora vamos falar sobre a Reserva de Reavaliação, uma operação que tem como objetivo
que o balanço reflita os ativos a valores mais próximos aos de reposição.
Veja, no Quadro 6, que essa operação é permitida pelo padrão internacional de
contabilidade, e que, no Brasil, era permitida até 2007, quando a Lei nº 11.638/2007 extinguiu
a operação de Reavaliação de Ativos e com isso extinguiu a Reserva de Reavaliação. Nesse caso,
percebemos que esse quesito da lei não foi de aproximação às IFRS. Entretanto, as IFRS permitem
a reavaliação sob rígidas análises e condições.
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92 © Contabilidade Internacional

Vamos ver um pouco do ambiente e condições da Reavaliação de Ativo no Brasil para


entender por que essa operação não foi totalmente alinhada às IFRS com permissão restrita.
Podemos, então, entender por que as normas dos Estados Unidos não permitem a
Reavaliação e as Normas Internacionais são mais rigorosas do que as praticadas no Brasil nesse
quesito.
Patrimônio aumentou R$ 1,2 bilhão nos últimos anosFontePortanto, as empresas que têm
a conta de Reserva de Reavaliação em seus Balanços Patrimoniais, mesmo sendo de períodos
anteriores à Lei nº 11.638/2007, quando ela foi extinta, deverão fazer o ajuste para alinhar suas
demonstrações às IFRS, o que vai causar impacto no Ativo e no Patrimônio Líquido conforme
demonstrado no Quadro 6.
Quadro 6 Reavaliação de Ativos.
REAVALIAÇÃO DE ATIVOS
IFRS US GAAP Brasil
Permitida como tratamento contábil Permitida até 2007.
alternativo sob algumas condições. Não é permitida. Lei nº 11.638/2007 − extinguiu a
IAS 16 – Imobilizado Reavaliação de Bens a partir de 2008.
Efeitos do ajuste às IFRS para os
Demonstrativos no Brasil

Redução no Ativo. Redução no Patrimônio Líquido.

Exercício resolvido nº 2
Supondo que a Cia. Bom Exemplo fez, em X2, uma reavaliação permitida no Brasil, em
período anterior à Lei nº 11.638/2007, mas que não atende às exigências da IFRS, então teremos
os seguintes dados:
1) Valor do bem reavaliado (mercado): R$ 90.000,00.
2) Valor de aquisição: R$ 100.000,00.
3) Depreciação acumulada: R$ 50.000,00.
4) Vida útil estimada restante: 5 anos.
5) Impostos estimados: 34%.
6) Apurar a depreciação do período X2.
Quais são os saldos após todos os lançamentos pertinentes?
O Quadro 7 mostra as contas específicas dessa operação na coluna que representa o Brasil,
mas pelas IFRS o único lançamento será a depreciação do bem pelo seu valor original, apurado
em R$ 10.000,00, registrado como resultado, o que reduziu a conta de Lucros Acumulados a
zero, conforme você pode observar a seguir.
Quadro 7 Exercício resolvido nº 2 − Balancete de verificação de saldos.
2. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO DE SALDOS (em R$)
CONTA SALDO INICIAL IAS/IFRS BRASIL
Caixa 30.000,00 30.000,00 30.000,00
Máquinas 100.000,00 100.000,00 90.000,00
(___)
(50.000,00) (60.000,00) (18.000,00)
Depreciação Acumulada.
TOTAL DO ATIVO R$ 80.000,00 R$ 70.000,00 R$ 102.000,00
Dividendos a pagar 1.000,00
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 93

2. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO DE SALDOS (em R$)


Impostos a recolher 2.720,00
Imposto diferido –
10.880,00
ELP (Exigível a Longo Prazo)
Patrimônio Líquido R$ 80.000,00 R$ 70.000,00 R$ 87.400,00
Capital social 70.000,00 70.000,00 70.000,00
Reserva de reavaliação 21.120,00
Lucros acumulados 10.000,00 0 (3.720,00)
TOTAL DO PASSIVO R$ 80.000,00 R$ 70.000,00 R$ 102.000,00

Como podemos observar, o exemplo torna claro que a mesma empresa mostra situação
patrimonial completamente diferente, resultado decorrente da divergência do que pode e do
que não pode, conforme as diferentes normas contábeis.
Conheceremos um pouco sobre Arrendamento Mercantil ou Leasing Financeiro e Leasing
Operacional, que é uma das operações com destaque na divergência do reconhecimento e da
demonstração contábil. Todavia, a forma de registro desta operação foi alinhada às normas in-
ternacionais pela Lei nº 11.638/2007.
É importante entender essa operação e seus reflexos de ajustes, também, diante da possi-
bilidade de operações de longo prazo lançadas antes da Lei nº 11.638/2007.
Muitas empresas de capital intensivo, ou seja, dependentes de bens do imobilizado para
sua atividade operacional, podem não ter nenhum permanente e nem sua respectiva dívida
registrados em suas demonstrações contábeis.
Sem critérios objetivos para identificar o que seria Leasing Financeiro ou Leasing Opera-
cional, algumas empresas de auditoria chegaram a declarar que no Brasil “todos os arrenda-
mentos mercantis são considerados operacionais".
Quadro 8 IAS 17 – Arrendamento Mercantil.
ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING FINANCEIRO)
IFRS US GAAP BRASIL
Contabilizado como despesa “de aluguel”.
Essência sobre a forma. A CVM exige a divulgação das informações
Registro de um ativo imobilizado e reconhecimento da dívida como se fosse compra em notas explicativas (Cias. Abertas).
financiada.
Lei nº 11.638/2007 – a partir de 2008,
IAS 17 – Arrendamentos
há exigência do reconhecimento do ativo
imobilizado e da dívida para Leasing financeiro
Efeitos do ajuste às IFRS para os
Demonstrativos no Brasil

Aumento no Ativo. Aumento no Passivo Exigível. Aumento no Patrimônio Líquido.

Exercício resolvido nº 3
Supondo que a Cia. Bom Exemplo, em X2, tenha adquirido computadores por meio de
arrendamento mercantil financeiro, temos o que segue:
1) Valor dos computadores: R$ 30.000,00.
2) Valor do pagamento mensal (período de 36 meses): R$ 1.040,00.
3) Se considerasse como financiamento, seria 15% a.a., 36 meses.
4) 1ª parcela seria = R$ 1.040,00 (R$ 666,00 principal + R$374,00 juros).

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Registro contábil no Brasil até a Lei nº 11.638/2007 – A contabilização é de arrendamento,


ou seja, como aluguel. O bem não deverá constar do imobilizado da arrendatária, bem como
deverá registrar apenas a saída de caixa ou o Passivo se resumirá a meras contas de compensação
de uma parcela à medida que a despesa é incorrida e paga no mês seguinte. Assim:
1) Na assinatura do contrato (inception): não há lançamento a ser efetuado.
2) Pelo pagamento de cada parcela incorrida, temos:
D = Despesa de Arrendamento Mercantil.
C = Caixa...................................R$ 1.040,00.
As despesas de arrendamento devem ser reconhecidas de forma linear, a menos que exis-
ta outra forma mais fidedigna ao uso do bem arrendado.
Registro contábil pelas IAS/IFRS – Segundo as normas internacionais, o arrendamento
deverá ser contabilizado e reconhecido como financeiro, ou seja, como uma compra financiada.
Assim, o bem deverá ser incluído no imobilizado da arrendatária e em sua contrapartida deverá
ser registrado o respectivo passivo inerente à obrigação contratual. Desse modo:
1) Na assinatura do contrato (inception):
D = Computadores − Arrendamento Mercantil.
C = Arrendamento Mercantil a pagar.....R$ 30.000,00.
Entretanto, com base no princípio de competência, o registro desses dois elementos
implica a necessidade de depreciar o bem imobilizado e ainda reconhecer o pagamento da
dívida.
1) Pelo pagamento da 1ª parcela:
D = Arrendamento Mercantil a pagar.......R$666,00.
D = Despesa de juros de arrendamento.....R$374,00.
C = Caixa...................................................R$ 1.040,00.

2) Pela depreciação (método linear e pelo tempo do arrendamento):


D = Despesas de Depreciação...........................R$833,00.
C = Depreciação Acumulada – computadores...R$833,00.
Note que o bem é depreciado pelo prazo do arrendamento e não pela vida útil (no exemplo,
depreciamos apenas um mês).
Vamos verificar o reflexo no saldo do Patrimônio Líquido, do Ativo e do Passivo.
Quadro 9 Exercício resolvido nº 3 − Balancete de verificação de saldos.
3. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO DE SALDOS (em R$)
CONTA SALDO INICIAL IAS/IFRS BRASIL
Caixa R$ 30.000,00 28.960,00 28.960,00
Máquinas R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 90.000,00
(–-) Depreciação acumulada (R$ 50.000,00) (R$ 60.000,00) (18.000,00)
Computadores –Arrendamento 30.000,00
(–-) Depreciação Acumulada – computador (R$ 833,00)
TOTAL DO ATIVO R$ 80.000,00 98.127,00 100.960,00
Dividendos a pagar R$ 1.000,00
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 95

3. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO DE SALDOS (em R$)


Impostos a recolher R$ 2.720,00
Imposto diferido – ELP R$ 10.880,00
Arrendamento mercantil a pagar R$ 29.334,00
Patrimônio Líquido R$ 80.000,00 68.793,00 86.360,00
Capital Social 70.000,00 70.000,00 70.000,00
Reserva de reavaliação R$ 21.120,00
Lucros acumulados R$ 10.000,00 (1.207,00) (4.760,00)
TOTAL DO PASSIVO R$ 80.000,00 98.127,00 100.960,00

Podemos perceber que, mesmo apresentando características de um contrato de Leasing


Financeiro (financiamento do bem), no Brasil essa operação era tratada como um Leasing Ope-
racional (aluguel temporário do bem). Assim, esse bem não era ativado, e a dívida não era reco-
nhecida pelas normas brasileiras, o que oculta seu endividamento.
Pesquisas mostram que as companhias abertas que adotam práticas de arrendamento
mercantil, seja por imposições legais, seja por iniciativa própria, registram tais operações a fim
de melhorar a posição financeira de suas demonstrações contábeis e/ou obter vantagens tribu-
tárias. Com a nova lei, a empresa deve reconhecer o ativo e a dívida, e não vai perder a vanta-
gem tributária de dedução no Imposto de Renda.
Vamos agora conhecer um pouco sobre a IAS 18 e a IAS 26, que tratam do reconhecimento
das Receitas e das operações com plano complementar de aposentadoria.
Quadro 10 IAS 18 − Receita.
IAS 18 − RECEITA
IFRS BRASIL
A receita referente à venda de produtos é reconhecida Na prática, a maioria das empresas ainda reconhece a receita
quando os riscos e benefícios significativos são por ocasião da emissão da nota fiscal, desconsiderando-se a
transferidos ao comprador, e o vendedor perde o transferência dos riscos e benefícios, que ocorre somente na
controle efetivo sobre os produtos vendidos. Assim, entrega. Mesmo que a venda seja por um prazo mais longo, o
é provável que benefícios econômicos associados à desconto de valor presente não é prática contábil adotada.
venda sejam obtidos pela entidade, e o valor da receita Ex.: venda ao exterior – embarque em 20/12, mas a entrega e a
pode ser mensurado com segurança. transferência de risco serão em março do período seguinte.
Efeitos do ajuste às IFRS para os
Demonstrativos no Brasil
Redução no Ativo e constituição de Imposto Diferido de diferenças temporárias. Redução no Patrimônio Líquido.

Quadro 11 Plano complementar de aposentadoria.


PLANO COMPLEMENTAR DE APOSENTADORIA
IFRS US GAAP BRASIL
Despesa registrada ao longo do período de trabalho dos funcionários, Até 2001, despesa só com pagamento e
provisionando Passivo atuarial (Regime de competência). sem provisionamento do Passivo.
-– Ativos (títulos) do plano avaliados pelo seu valor justo. A partir de 2001, está de acordo com as
IAS 26 – Contabilização de Planos de benefícios: Aposentadoria normas internacionais.
Efeitos do ajuste às IFRS para os
Demonstrativos no Brasil
Aumento no Passivo Atuarial. Forte redução no Resultado. Forte redução no Patrimônio Líquido.

Com base na Tabela 1 a seguir, veremos o impacto no Brasil quando houve adoção da
norma internacional para demonstração contábil do Plano Complementar de Aposentadoria no
Brasil.

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Tabela 1 Plano complementar de aposentadoria.


PLANO COMPLEMENTAR DE APOSENTADORIA
Resultado (R$ 387 milhões)
Telebrás – ajuste em 1996
PL: (2.720,00 milhões)
Prejuízo (R$ 4,2 milhões)
Itaú – ajuste em 1996
PL: (24,6 milhões)
GM (1992) Prejuízo de (US$ 22 bilhões)
Banco do Brasil: saldo contabilizado no 1º semestre de 1997 PL (R$8,6 bilhões)
Efeitos de ajuste ao US GAAP e IFRS para o Demonstrativo de Resultado no Brasil.
Forte Redução no Resultado e no PL, com o aumento do Passivo.
Fonte: Workingpaper da profa. 1 – Plano complementar de aposentadoria

Como vimos na Unidade 2, há uma lista de todas as IAS/IFRS para convergência das prá-
ticas contábeis em um único conjunto de normas contábeis, mas, neste estudo de comparação
prática, selecionamos aquelas com maior incidência nas empresas brasileiras.
Assim, para encerrarmos esta unidade de comparação das práticas, vamos ver uma última
operação, que é muito praticada pelas empresas e tem relevante divergência de tratamento
contábil entre as normas ora em estudo: são os gastos que eram classificados no Brasil como
Ativo Diferido.
De acordo com a legislação societária brasileira (Lei nº 11.638/2007), são classificados
como Ativo Diferido os gastos com implantação e pré-operacionais, gastos de implantação de
sistemas e métodos, gastos de reorganização e gastos com pesquisa e desenvolvimento.
Entretanto, a Lei nº 11.638/2007 e a Lei nº 11.941/2009 extinguiram a conta do Diferido e
introduziram a conta do Intangível e ainda impuseram restrições para ativação de gastos, mui-
tos dos que eram considerados como Ativo Diferido, como gastos pré-operacionais, devem ser
lançados como custos com os seus ativos ou devem ser classificados como despesas do período,
ficando essa operação equiparada às IFRS.
Contudo, de acordo com as demais operações que foram alinhadas às IFRS pela nova lei
contábil, devemos nos atentar para os saldos existentes nestsas contas, o que justifica a im-
portância de conhecer estsa operação e seus ajustes para convergência às IFRS dos saldos dos
balanços que apresentem estsas contas.
Quadro 12 IAS 38 − Ativos intangíveis.
GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS, GASTOS COM PESQUISAS E GASTOS COM DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
IFRS US GAAP BRASIL
Custos incorridos no estágio pré-operacional e gastos Capitalizados no Ativo
com pesquisas não são capitalizados como ativos Diferido, amortizável no
diferidos, são reconhecidos diretamente no resultado Conforme IFRS, mas normalmente prazo de 5 a 10 anos.
do exercício. reconhecidos diretamente no CPC prepara mudanças
Desenvolvimento de produtos pode ser capitalizado, resultado quando incorrido o para Ativos Intangíveis.
mas deve atender a certos critérios específicos gasto. A Lei nº 11.638/2007
apresentados na norma. alinhou essta operação
IAS 38 − Ativos Intangíveis contábil com as IFRS.
Efeitos do ajuste às IFRS para os Demonstrativos no Brasil

Redução no Ativo. Redução no Resultado. Redução no Patrimônio Líquido.

Vamos fazer um exercício prático para conhecer os reflexos desse tipo de gasto.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 97

Exercício resolvido nº 4
Suponhamos que a Cia. Bom Exemplo realizou um pagamento de R$ 10.000,00, referente
a Gastos com Pesquisas antes da Lei nº 11.638/2007.
Quadro 13 Exercício resolvido nº 4 − Balancete de verificação de saldos.
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO DE SALDOS
CONTA SALDO INICIAL IAS/IFRS BRASIL
Caixa 30.000,00 18.960,00 18.960,00
Máquinas R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 90.000,00
(-–) Depreciação acumulada (R$ 50.000,00) (R$ 60.000,00) (18.000,00)
Computadores − arrendamento R$ 30.000,00
(-–) Depreciação acumulada –computador (R$ 833,00)
Gastos com pesquisas R$ (10.000,00)
( -– ) Amortização acumulada (R$ 2.000,00)
TOTAL DO ATIVO R$ 80.000,00 88.127,00 98.960,00
Dividendos a pagar R$ 1.000,00
Impostos a recolher R$ 2.720,00
Imposto diferido – ELP R$ 10.880,00
Arrendamento mercantil. a pagar R$ 29.334,00
Patrimônio Líquido R$ 80.000,00 58.793,00 84.360,00
Capital social R$ 70.000,00 70.000,00 70.000,00
Reserva de reavaliação R$ 21.120,00
Lucros acumulados R$10.000,00 (11.207,00) (6.760,00)
TOTAL DO PASSIVO R$ 80.000,00 88.127,00 98.960,00

Temos, então, que o gasto com pesquisa importou em uma redução no Patrimônio Líquido
muito maior pelas IFRS do que pelas normas brasileiras e ainda houve um aumento relevante no
Ativo do Brasil ao comparar com IFRS.
A problemática de contabilizar um gasto como Ativo está centrada na possibilidade de que
a expectativa de benefícios que o gasto trará para outros períodos pode não suceder.
Que tal uma finalização com todas as operações que trabalhamos nos exercícios resolvi-
dos? Assim podemos localizar aquela operação cujo reflexo do saldo final você não entendeu.
1) Balanço Patrimonial.
a) Normas Brasileiras – BR GAAP.
b) Normas Internacionais – IFRS.
Quadro 14 Resumo final – Balanço Patrimonial – BR GAAP.
BALANÇO PATRIMONIAL – BR GAAP − BRASIL
ATIVO PASSIVO
Circulante R$ 18.960,00 Circulante R$ 3.720,00
Caixa 18.960,00 Tributos a recolher 2.720,00
  Dividendos a pagar 1.000,00
Ativo Não Circulante R$ 80.000,00 Passivo Não Circulante R$ 10.880,00
Máquinas 90.000,00 Provisão p/tributos diferidos (LP) 10.880,00
(-–) Depreciação (18.000,00) Patrimônio Líquido R$ 84.360,00

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98 © Contabilidade Internacional

BALANÇO PATRIMONIAL – BR GAAP − BRASIL


Gastos com pesquisa 10.000,00 Capital social 70.000,00
(–- ) Amortização acumulada. (2.000,00) Reserva de reavaliação 21.120,00
   
  Lucros ou prejuízos (6.760,00)
  R$ 98.960,00 R$98.960,00

Quadro 15 Resumo final − Balanço Patrimonial − IFRS.


BALANÇO PATRIMONIAL − NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE − IAS/IFRS
ATIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO E PASSIVO
       
Ativo Não Circulante R$ 69.167,00 Patrimônio Líquido R$ 58.793,00
  Capital social 70.000,00

Máquinas Lucros ou prejuízos


100.000,00 (11.207,00)

(-–) Depreciação  
(60.000,00)
Computadores arrendamento 30.000,00 Passivo Não Circulante R$ 29.334,00
(-–) Depreciação acumulada –
(833,00) Provisão p/ tributos diferidos (LP) –
computadores
  Leasing a pagar 29.334,00
   
Circulante R$ 18.960,00 Circulante –

Caixa 18.960,00 Tributos a recolher –

       
  R$ 88.127,00 R$ 88.127,00

2) Resumo comparativo dos impactos das operações no Patrimônio Líquido, no Ativo e


no Passivo.
Quadro 16 Resumo final − BRGAAP e IFRS.
RESUMO COMPARATIVO DO IMPACTO DAS OPERAÇÕES EM X2
DIFERENÇA
CIA. BEM-SUCEDIDA
  Brasil IFRS  
Saldo inicial 10.000,00 R$ 10.000,00
Dividendos propostos (1.000,00) -
Despesa c/depreciação R$ (18.000,00) R$ (10.000,00)
Realização da reserva de reavaliação R$ 5.280,00 -
Gastos com pesquisas R$ – (10.000,00)
Despesas com amortização (2.000,00) -
Despesa de arrendamento mercantil (1.040,00)  
Despesa de juros de arrendamento (374,00)
Despesas de depreciação − computadores   (833,00)

Lucros ou Prejuízos Acumulados (6.760,00) (11.207,00)


4.447,00
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 99

RESUMO COMPARATIVO DO IMPACTO DAS OPERAÇÕES EM X2


DIFERENÇA
CIA. BEM-SUCEDIDA
       

Patrimônio Líquido R$ 84.360,00 58.793,00


25.567,00
       

Ativo R$ 98.960,00 88.127,00


10.833,00
       
Passivo Circulante e Não Circulante 14.600,00 29.334,00 (14.734,00)

Podemos observar como as diferentes normas contábeis mudam totalmente a situação


econômica e patrimonial de uma empresa. Como já foi visto, sem a convergência das práticas
contábeis nacionais para a Contabilidade Internacional, as empresas serão levadas a apresentar
resultados em decorrência do local em que estão instaladas ou em cujas bolsas estão negociando e
não da eficiência operacional e das decisões administrativas. Isso pode enfraquecer a empresa diante
da possibilidade de buscar recursos com custos mais competitivos e atrair investimentos externos.

7. GOODWILL
O goodwill pode surgir em dois momentos, mas somente é registrado pela contabilidade
em um deles. O goodwill pode ser formado internamente pela empresa ou surgir no Balanço
Patrimonial da empresa compradora quando o valor negociado for maior do que o valor de
mercado.
O formado internamente pela empresa não aparece no Balanço Patrimonial dessa empre-
sa. Somente será contabilizado quando outra empresa comprá-la por um valor acima do valor de
mercado. Essa diferença é contabilizada no Ativo Intangível e representa o goodwill adquirido.
Esse goodwill representa a diferença entre o valor negociado e o valor de mercado das
empresas compradas. No Brasil, essa diferença é chamada de Ágio por Expectativa de Rentabi-
lidade Futura.
Empresas brasileiras, conforme explicado nos itens Ativo Intangível da palestra virtual, que
você pode acessar conforme as instruções do item 4 do tópico 3 (Orientações para o estudo da
unidade), já contabilizam o ágio por expectativa de rentabilidade futura no Intangível.
Ao assistir a palestra, podemos observar que o goodwill podia ser amortizado e agora,
não mais. Vamos fazer o teste de recuperabilidade (teste de impairment; lembre-se de que esse
teste foi explicado nas orientações para o estudo desta unidade), ajustando ao valor justo, caso
haja perda de valor. Para entender, atente para o seguinte quadro:
Quadro 17 Goodwill segundo US GAPP e IFRS.
USGAAP IFRS
SFAS 142 e 144 IAS 22 e 38

Goodwill Contabilizado no ativo intangível, Contabilizado no ativo intangível e


mas deve passar pelo teste de amortizado num prazo menor do que
impairment 20 anos
 

Cuidado, a norma internacional IAS 22 foi substituída pela IFRS 3, que passou a tratar o
ágio por expectativa de rentabilidade futura como o US GAAP, e não amortiza. Portanto, acaba-
mos de encontrar uma harmonização entre os três padrões: US GAAP, IFRS e BR GAAP. Nesse
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100 © Contabilidade Internacional

ponto, a mesma linguagem contábil, independente do idioma, permite a comparação entre as


empresas. E pudemos observar que o teste impairment abre um novo mercado: o das consulto-
rias especializadas em realizar teste de impairment.
O goodwill pode ser formado pelas seguintes variáveis:
• Nome.
• Capacidade produtiva.
• Reputação.
• Treinamento.
• Clientela.
• Fidelidade.
• Inovação em Tecnologia.
Nota-se que, primeiro, uma empresa trabalha essas variáveis e assim surge o goodwill
gerado internamente, o qual não é contabilizado.
Segundo, outra entidade se interessa pela empresa e paga um preço maior do que o va-
lor de mercado por esperar obter benefícios com o goodwill adquirido. Esse será contabilizado
como Ativo Intangível.
Porém, o goodwill é apresentado no Balanço Patrimonial separado do grupo intangível.
Para visualizar, vamos observar trechos de Ativo Não Circulante de empresas que seguem o US
GAAP, a IFRS e o BR GAAP.
E no Brasil?
No Brasil, o goodwill é chamado Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura. O Quadro
18 resume o tratamento contábil desse evento:
Quadro 18 Goodwill no Brasil.
BR GAAP até 2008 A partir de 2009
Goodwill Não pode ser amotrizado, deve passar
Podia ser amortizado.
pelo teste de impairment.

Com esse quadro, podemos notar que o BR GAAP atual está em harmonia com as regras
internacionais e com o US GAAP.
A seguir, vamos estudar outro ponto que mostra como as normas estão bem próximas,
qual seja, a apresentação das demonstrações contábeis.

8. APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS


Vamos começar nossa comparação com o produto da Contabilidade: as demonstrações
financeiras, também chamadas de demonstrações contábeis. Percebe-se que, por causa da cul-
tura, as demonstrações contábeis mudam de mercado para mercado. Aqui vamos comparar
documentos contábeis de empresas dos Estados Unidos, da Europa e do Brasil.
Nota-se que empresas dos Estados Unidos e da Europa divulgam a Demonstração do Re-
sultado do Exercício (Income Statement); o Balanço Patrimonial (Balance Sheet); a Demonstra-
ção das Mutações do Patrimônio Líquido (Statement of Shareholders’ equity); o complemento
da Demonstração do Resultado do Exercício (Statement of Comprehensive Income); a Demons-
tração dos Fluxos de Caixa (Statement of cash flow) e as Notas Explicativas (notes).
E no Brasil?
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 101

O Brasil, por meio do CPC, está em processo de convergência para as Normas Internacio-
nais de Contabilidade. Por isso, o BR GAAP está bem próximo das IFRS.
No Brasil, existe a Lei nº 6.404/76, famosa Lei das S.A., que obrigava as sociedades anôni-
mas de capital aberto no Brasil a publicar: Balanço Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado
do Exercício (DRE), Demonstrações das Origens e Aplicações dos Recursos (Doar), Demonstra-
ção das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) ou Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acu-
mulados (DLPA) e Notas Explicativas (NE).
Isso prevaleceu até janeiro de 2008, quando entrou em vigor a Lei nº 11.638/2007, a Nova
Lei das S.A., que obriga as sociedades anônimas de capital aberto no Brasil a publicar: Balanço
Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), Demonstração do Fluxo de
Caixa (DFC), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), Demonstração do Va-
lor Adicionado (DVA) e Notas Explicativas (NE).
Vamos entender. O CPC elabora as normas brasileiras de Contabilidade em consonância
com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB. O CPC 26 tem correlação
com o IAS 1. O IASB, por meio da norma IAS 1, lista as demonstrações contábeis obrigatórias no
BR GAAP (2011), como:
Um conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:
a) um balanço patrimonial ao final do período;
b) uma demonstração do resultado do exercício;
c) uma demonstração do resultado abrangente total do período;
d) uma demonstração das mutações do patrimônio liquido;
e) uma demonstração dos fluxos de caixa;
f) uma demonstração do valor adicionado, conforme pronunciamento técnico CPC 09, se exigido
legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresenta voluntariamente;
g) notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis significativas e outras
informações explanatórias;

No CPC 26 há sete itens: (a), (b), (c), (d), (e), (f) e (g). Dois a mais que o IAS 1. Motivo: o CPC
desmembrou a Statement of Comprehensive Income em duas: Demonstração do Resultado do
Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente Total. Falta mais uma demonstração, a DVA.
Pronto, agora identificamos a diferença.
No CPC há dois itens a mais, pois, no IAS 1, há um item (b) que fala sobre a Demonstração
do Resultado do Exercício, enquanto no CPC, os itens (b) e (c) tratam da Demonstração do Resul-
tado do Exercício. Na verdade, o CPC, por meio do item (b), trata de uma parte da Demonstração
do Resultado do Exercício e o item (c) da outra parte, qual seja, a Demonstração do Resultado
Abrangente Total do período.
Já o IAS 1 fala de uma demonstração do resultado que engloba a Demonstração do Resul-
tado do Exercício tradicional e seu complemento. Esse complemento é utilizado para informar
sobre:
1) Variações de preço de mercado dos instrumentos financeiros destinados à venda fu-
tura.
2) Diferenças de ativos e passivos avaliados a valor de mercado nas reorganizações so-
cietárias.
3) Contrapartidas dos ajustes causados pela contabilização de ativos e passivos (envolvi-
dos em cisões, incorporações e fusões) a valor de mercado.
4) Variações cambiais de investimentos no exterior.

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102 © Contabilidade Internacional

A conta contábil no BR GAAP que agrupa esses eventos é chamada Ajustes de Avaliação
Patrimonial, conta trazida em 2007 pela Lei nº 11.638. Encerramos com essa reflexão o item
sobre apresentação das demonstrações financeiras. Depois dessa visão macro, vamos adentrar
em alguns eventos discutidos em Contabilidade Internacional. A ideia é investigar esses eventos
nos três padrões: US GAAP, IFRS e BR GAAP.

9. GASTOS COM PESQUISA E DESENVOLVIMENTO


Você deve ter percebido que ao longo do material foram apresentadas práticas de alguns
eventos por empresas norte-americanas, europeias e brasileiras. Gastos com pesquisa e desen-
volvimento foi um deles. Vamos analisar esse evento nos três contextos: US GAAP, IFRS e BR
GAAP.
No padrão US GAAP, os gastos com pesquisa e desenvolvimento são contabilizados direta-
mente no resultado, sem serem ativados.
Já no padrão IFRS, uma parte dos gastos com pesquisa e desenvolvimento continua sendo
contabilizada diretamente na Demonstração do Resultado do Exercício e a outra parte passa a
ser ativada. Os gastos com pesquisa devem ser registrados diretamente no resultado e os gastos
com desenvolvimento são ativados e sofrem amortização.
Mas e quando um gasto passa de gasto com pesquisa para gasto com desenvolvimento?
Ativam-se os gastos com desenvolvimento quando o projeto tiver alta probabilidade de gerar
benefícios à empresa.
E no Brasil?
O Quadro 20 resume os contextos passado e atual.

Quadro 20 Resumo da contabilização dos gastos com pesquisa e desenvolvimento.


Gastos com pesquisa e desenvolvimento
Passado
Gastos com pesquisa Gastos com desenvolvimento Amortização
USGAAP Resultado Resultado não há
IFRS Resultado Ativo intangível resultado
BRGAAP Ativo intangível diferido Ativo intangível diferido resultado

Atualmente
Gastos com pesquisa Gastos com desenvolvimento Amortização
USGAAP Resultado Resultado não há
IFRS Resultado Ativo intangível resultado
BRGAAP Resultado Ativo intangível resultado

Nota-se com esse quadro que o Brasil contabilizava os gastos com pesquisa e desenvolvi-
mento em Ativo Diferido. Com as novas regras, os gastos com pesquisa passaram a ser contabi-
lizados no Resultado e os com desenvolvimento no Ativo Intangível.
Vamos agora analisar um item que também sofreu mudanças no Brasil: a reavaliação de
ativos.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 103

10. REAVALIAÇÃO DE ATIVOS


O objetivo da reavaliação é aproximar o valor contábil do imobilizado do valor que representa
o valor presente dos fluxos de benefícios futuros desse imobilizado em funcionamento. Veja
como os padrões US GAAP e IFRS se pronunciam a respeito do tema.
Quadro 21 Reavaliação de ativos: US GAAP versus IFRS.
US GAAP IFRS
FASB concept 5 IAS 16
Reavaliação de Não proíbe explicitamente. Como os ativos fixos devem ser
Ativos registrados pelo custo histórico, fica implícita a ausência de Permite a reavaliação.
reavaliação no padrão dos EUA.

Com esse quadro, podemos notar que o FASB não proíbe, mas também não incentiva. Já
o IFRS comenta sobre o tema e permite a reavaliação.
Como vimos, uma das orientações para avaliação de bens do Ativo Imobilizado é o custo
de aquisição (custo histórico), contudo, em algumas situações, esse custo pode não ser a avalia-
ção mais adequada. Nesse sentido, surge a necessidade de avaliação dos bens pelo valor justo
de mercado, e é este o objetivo da reavaliação de bens: atualizar o valor contábil para o valor de
mercado. Assim, na reavaliação, abandona-se o custo histórico e utiliza-se como fundamento o
valor de mercado ou de reposição do Ativo em questão.
A reavaliação é permitida pela IAS 16 como tratamento contábil alternativo ao custo histó-
rico, mas sob a exigência de que, se um Ativo Imobilizado for reavaliado, toda a categoria à qual
pertence esse Ativo deve ser reavaliada, e esta deve ser revisada periodicamente.
A reavaliação pode ser positiva ou negativa.
Quando positiva, deve ser lançada:
• Débito: Ativo Imobilizado.
• Crédito: Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido).
E no Brasil, qual a posição em relação à Reavaliação de Imobilizado?
A reavaliação era permitida até 2007, mas a Lei nº 11.638 retirou a opção de reavalia-
ção espontânea dos bens do imobilizado até então permitida no Brasil. Ou seja, não se pode
mais efetuar reavaliações do imobilizado, os saldos atualmente existentes irão desaparecendo
à medida que forem sendo realizadas mediante depreciações e/ou baixa pela venda do Ativo
reavaliado.
Se esse critério é permitido pela IAS 16, por que ocorre a proibição no Brasil? No Brasil,
muitos estudos mostram que a reavaliação muitas vezes era utilizada como estratégia para en-
cobrir o Passivo a Descoberto, ou seja, Patrimônio Líquido Negativo. Nesse sentido, podemos
observar que empresas podem ter feito a Reavaliação de Ativos com o objetivo de cobrir Pa-
trimônio Líquido Negativo, por exemplo, os clubes de futebol. Veja notícia divulgada no jornal
Valor Econômico:
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Clubes inflam balanços com reavaliação de ativos. Patrimônio aumentou R$ 1,2 bilhão nos últimos anos Os clubes
de futebol brasileiros encontram na reavaliação de ativos − como sede e campos de treinamento − uma forma de
compensar a situação financeira crítica que apresentam.

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PATRIMÔNIO REPAGINADO
Reservas de Reavaliação – em R$ mil
Valor
1º Fluminense – RJ 285.303
2º Flamengo – RJ 200.939
3º Atlético – MG 166.102
4º São Paulo – SP 115.742
5º Grêmio – RS 101.661
6º Corinthians – SP 84.086
7º Cruzeiro – MG 61.167
8º Internacional – RS 56.172
9º Coritiba – PR 53.798
10º Juventude – RS 48.778
11º Botafogo – RJ 39.889
12º Figueirense – SC 23.075
13º Paraná Clube – PR 14.931
14º Santos – SP 12.044
Total 1.263.688

Fonte: Adaptado de Niero (2006).


–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Com essa reportagem, podemos notar o mau uso da reserva de reavaliação pelos clubes
brasileiros de futebol. Talvez seja pelo uso inadequado por parte das outras empresas brasilei-
ras que a contabilização da reserva de reavaliação deixou de ser permitida no Brasil, apesar de
existir no US GAAP e na IFRS.
Vamos ter de esperar para verificar se o BR GAAP continuará com essa posição ou voltará a
permitir a reavaliação. Enquanto isso, vamos estudar outros temas. Segue o tratamento contábil
do estoque.

11. AVALIAÇÃO DE ESTOQUES


A principal discussão centra-se na questão do custo contábil do estoque (Custo de Merca-
doria Vendida; Custo do Produto Vendido; transformação: matérias-primas, produtos em pro-
cesso; e consumo: material de expediente, suprimentos) a ser reconhecido.
O quadro seguinte resume o tratamento do estoque pelos padrões US GAAP e IFRS:
Quadro 22 Avaliação de estoques, US GAAP versus IFRS.
US GAAP IFRS

Avaliação de Accounting Research Bulletin nº 43 IAS 2


estoques Aceita o UEPS, PEPS e média Aceita PEPS e média

Conforme o Quadro 22, a contabilização do estoque é semelhante, exceto pelo fato de o


US GAAP aceitar o controle de estoque feito pelos métodos PEPS (Primeiro a Entrar Primeiro a
Sair), Média e UEPS (Último a Entrar e Primeiro a Sair), enquanto o IFRS aceita a avaliação pelos
métodos Média e PEPS. O UEPS fica proibido no padrão internacional.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 105

Além dos métodos, a empresa deve olhar dois valores antes de contabilizá-lo. Há dois va-
lores: custo histórico (valor negociado) e valor líquido de realização (valor resultante da conta:
valor de venda do estoque menos os gastos estimados para vendê-lo). A empresa deve optar
pelo menor valor entre os dois. Isso prevalece no padrão US GAAP e IFRS.
E no Brasil?
O Brasil segue a norma internacional IAS 2, que estabelece como custo dos estoques o
resultado do somatório dos seguintes itens:
• Preço de aquisição = custo de compra, tarifas de importação, custo de transporte e
quaisquer gastos para adquirir.
• Custo de transformação (empresas industriais) = mão de obra, custos indiretos de fabri-
cação (variáveis e fixos) pela capacidade normal de produção.;
• E outros custos necessários para trazer estes estoques à condição de produtos acaba-
dos.
Entretanto, não devem ser considerados no custo do estoque os custos anormais de ocio-
sidade, fretes, transportes, gastos com armazenagem de produto acabados e perdas. Esses gas-
tos devem ser reconhecidos diretamente como despesas do período.
A baixa do estoque é considerada utilizando-se o custo médio ponderado ou PEPS-FIFO,
ou ainda preço específico.
Quando o estoque é vendido, deve ser reconhecido na apuração do resultado como Cus-
tos das Mercadorias Vendidas (CMV) ou Produtos Vendidos (CPV), concomitante com Receita. E,
em relação ao estoque disponível no final do período, deve ser avaliado pelo custo ou pelo Valor
Líquido Realizável, dos dois, aquele que for o menor. Porquanto:
1) Valor realizável líquido − o valor estimado de venda no curso normal dos negócios
menos custo estimado de realizar a venda.
2) Teste de recuperabilidade − verifica se valor realizável líquido é menor do que o custo.
Implica:
a) caso de obsolescência, desvalorização deve proceder à baixa (writedown);
b) provisão para ajuste (D: Despesa C: Estoque-Provisão);
c) reversão do writedown é necessária, quando o preço aumentar.
A prática brasileira, no que diz respeito à avaliação de estoque, não é divergente da IAS 2,
exceto no que se refere à necessidade de provisão para desvalorização do estoque de matéria-
-prima e produtos acabados. E, no caso da matéria-prima, pela prática brasileira, a comparação
ocorre entre o custo de aquisição e o custo de reposição, em vez do de realização.
Vamos agora investigar a contabilização de instrumentos financeiros.

12. INSTRUMENTOS FINANCEIROS


Os instrumentos financeiros se expandiram com a globalização do comércio e o desenvol-
vimento dos mercados de capitais, mais especificamente do mercado dos derivativos. Muitas
empresas passaram a negociar instrumentos financeiros. A Contabilidade regulamentou sobre
o assunto.
O Quadro 23 demonstra como os dois padrões mais importantes do mundo contabilizam.

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Quadro 23 Instrumentos financeiros, US GAAP versus IFRS.


US GAAP IFRS
SFAS 107, 126, 133, 137, 138, 149 e 150 IAS 32; IAS 39; IFRS 7 e IFRS 9
Registrado pelo Fair Value e evidenciado
Instrumentos Registrado pelo Fair Value e evidenciando como conta
como conta do Patrimônio Líquido. O
Financeiros do Patrimônio Líquido. O resultado do Fair Value (Valor
resultado do Fair Value (Valor Justo) deve
Justo) deve passar pelo resultado, exceto operações de
passar pelo resultado, exceto operações
hedge de fluxo de caixa.
de hedge de fluxo de caixa.

Percebe-se que os dois padrões contabilizam da mesma forma. O quadro ainda cita uma
exceção, que especifica uma transação de hedge chamada cash flow hedge (em português: hed-
ge de fluxo de caixa).
No Brasil, a contabilização de derivativos pela Contabilidade é recente e está em processo
de adoção. Por isso, há empresas que contabilizam por completo, outras em notas explicativas
somente ou ainda nem evidenciam.
Vamos agora ao próximo evento cuja contabilização se fundamenta no princípio contábil
chamado essência sobre a forma (true and fair view), contabilização de operações de leasing ou
arrendamento mercantil (em português).

13. LEASING OU ARRENDAMENTO MERCANTIL, CONTIDO EM IAS 17


Primeiro, vamos definir o que não é arrendamento.
Segundo a interpretação do SIC 17, não é arrendamento quando não há transferências de
riscos e benefícios, e quando o objetivo for benefício fiscal ou gerar caixa. Exemplo: levantamen-
to de recursos e bens como garantia.
Mas o que seria arrendamento mercantil?
De acordo com o IFRIC (em inglês, International Financial Reporting Interpretation Com-
mitte, em português, Normas Internacionais de Contabilidade), trata-se de arrendamento quan-
do houver necessidade de uso de ativos, bem como transmitir o direito de uso.
Identificada a existência ou não de arrendamento, vamos analisar quando há arrenda-
mento operacional ou financeiro. Para isso, podemos fazer algumas perguntas e, dependendo
da resposta, podemos dizer se é financeiro ou operacional. Seguem as perguntas:
1) A transferência de propriedade será feita no final?
2) O prazo de arrendamento será igual ao da vida econômica?
3) O valor presente das parcelas será igual ao valor justo?
4) O uso único será sem grandes modificações?
5) O valor é estimado conforme o mercado de alugueis?
Se a resposta for sim para as quatro primeiras perguntas, trata-se de um financiamento,
ou seja, arrendamento mercantil financeiro.
Trata-se de arrendamento mercantil financeiro, quando:
1) Houver transferência de propriedade no final.
2) O prazo de arrendamento é igual ao da vida econômica.
3) O valor presente das parcelas é igual ao valor justo.
4) O uso único ocorre sem grandes modificações.
5) O valor não é estimado conforme o mercado de alugueis.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 107

Por outro lado, se a resposta for não e o preço das parcelas for fundamentado no mercado
de aluguéis, trata-se de leasing operacional.
Trata-se de arrendamento mercantil operacional, quando:
1) Não há transferência de propriedade no final.
2) O prazo de arrendamento é diferente do da vida econômica.
3) O valor presente das parcelas é menor que o do valor justo.
4) Não é de uso único.
5) O preço estimado é feito com base no mercado de alugueis.
Portanto, dependendo da resposta para as perguntas, o evento será contabilizado de deter-
minada forma. A norma IAS 17 traz orientações sobre a contabilização das operações de leasing
(ou arrendamento mercantil). Há duas modalidades de leasing: leasing operacional; e leasing fi-
nanceiro. A identificação da essência dessas operações é fundamental para contabilizá-las.
Na verdade, trata-se de considerar, no momento da contabilização, o princípio contábil da
essência sobre a forma.
Seguir esse princípio contábil significa contabilizar o evento segundo sua essência inde-
pendente de seu formato jurídico. O leasing operacional é na essência um aluguel, enquanto o
leasing financeiro se assemelha a um financiamento. Por isso, a contabilização muda conforme
a essência da operação.
Diante desse contexto, pode surgir uma dúvida: qual a diferença entre operacional e finan-
ceiro? Para diferenciar, basta prestar atenção nas seguintes características que uma operação de
leasing pode ter:
1) transferência ao arrendatário de substancialmente todos os riscos inerentes ao uso do
bem arrendado, como manutenção, obsolescência tecnológica, desgastes etc.;
2) equivalência entre o valor de arrendamento e o preço de aquisição, ou seja, a arren-
dadora recupera o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e,
adicionalmente, obtém um retorno sobre os recursos investidos;
3) uso do bem por um tempo equivalente ou próximo da vida útil do bem;
4) imaterialidade do valor residual, ou seja, valor irrelevante no final da vida útil.
No caso de não ter essas características, a operação pode ser contabilizada como aluguel,
ou seja, despesa do período. Agora, se a operação tiver uma dessas características, sua essência
se aproxima de um financiamento. A IAS 17 estabelece que o tratamento contábil deve expres-
sar a substância econômica da transação. Veja a seguir:
• Leasing operacional − Considerado realmente um aluguel de bens de forma tempo-
rária, a transação deve ser evidenciada como tal, e teremos apenas o lançamento do
pagamento das parcelas durante a vigência do contrato, como conta de resultado.
• Leasing financeiro − Diante das características do contrato da transação na modalidade
de leasing, fica certo que, ainda que de forma implícita, é uma modalidade de compra
financiada e esta é a substância econômica dessa transação. Consequentemente, os
bens recebidos em decorrência desse contrato devem ser contabilizados no Imobiliza-
do pelo valor de mercado do bem na data de assinatura do contrato.
Lançamentos contábeis, conforme estabelecido pela IAS 17 para o leasing financeiro:
1) Registro da operação na data do contrato:
Débito: Veículos Arrendados (Imobilizado).
Débito: Encargos Financeiros a transcorrer (PC).

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108 © Contabilidade Internacional

Débito: Encargos Financeiros a transcorrer (ELP).


Crédito: Financiamento por Arrendamento Financeiro (PC).
Crédito: Financiamento por Arrendamento Financeiro (ELP).
2) Pagamento da dívida – prestação mensal:
Débito: Financiamento por Arrendamento Financeiro (PC).
Crédito: Bancos.
3) Pelo decurso do tempo (transferir dívida de ELP para PC):
Débito: Financiamento por Arrendamento Financeiro (ELP).
Crédito: Financiamento por Arrendamento Financeiro (PC).
4) Pelo reconhecimento da despesa financeira:
Débito: Despesa Financeira.
Crédito: Encargos Financeiros a transcorrer (PC).
5) Pelo decurso do tempo (transferir encargos de ELP para PC):
Débito: Encargos Financeiros a transcorrer (PC).
Crédito: Encargos Financeiros a transcorrer (ELP).
6) Pela apropriação da depreciação:
Débito: Despesa com Depreciação.
Crédito: Depreciação Acumulada de Veículos Arrendados.
Essa contabilização prevalece nos Estados Unidos e na Europa, conforme mostra o Quadro
24.
Quadro 24 Instrumentos financeiros, US GAAP versus IFRS.
US GAAP IFRS

Leasing SFAS 13 e alterações posteriores IAS 17


Financeiro A arrendatária Ativo o bem financiado. A arrendatária Ativo o bem financiado.

Percebe-se o tratamento igual pelos dois padrões mais importantes do mundo.


No Brasil, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, no sentido de orientar a prática contá-
bil da operação de leasing financeiro, regulamentada pela nº 11.638/2007, emitiu o Pronuncia-
mento Técnico CPC nº 06 em concordância com as IFRS, especificamente com a IAS 17. Mais um
evento que recebe o mesmo tratamento pelos padrões US GAAP, IFRS e BR GAAP.

Exemplos de Contratos
Aqui a ideia é demonstrar como seria a contabilização de arrendamento financeiro e ope-
racional por meio de dois exemplos de contratos.

Contrato 1
Determinada empresa pretende fazer um contrato para utilizar uma máquina. Sabe-se
que: há necessidade de uso do ativo; transmite o direito de uso do ativo; prazo do contrato igual
acinco anos; valor justo igual a R$10.000.000,00; vida útil econômica igual a 5 anos; parcelas:
três de 3 milhões, duas do principal e uma de juros. O arrendatário fica com a máquina. Pede-se:
contabilizar a operação.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 109

Resolução: Trata-se de um arrendamento, pois há necessidade de uso do Ativo; transmite


o direito de uso do Ativo. É financeiro porque o prazo do contrato é igual ao tempo de vida útil
econômica da máquina. O arrendatário fica com o bem no final. Portanto, temos que contabili-
zar como se fosse um financiamento. A contabilização ficaria da seguinte forma:
BALANÇO PATRIMONIAL
Inicial Arrendatária
AC PC 3.000.000,00
ANC PNC 12.000.000,00
Imobilizado 15.000.000,00 PL

Com o passar do tempo, é necessário contabilizar um custo com depreciação, conforme


segue:
DRE Anual  
(– - ) Depreciação (3.000.000,00)

Após um período, pagamos uma parcela e uma parte de longo prazo passa para curto
prazo.
BALANÇO PATRIMONIAL
Final Arrendatária
AC (1.000.000,00) PC 3.000.000,00
ANC   PNC 12.000.000,00
Imobilizado 12.000.000,00 PL (4.000.000,00)

Isso ocorre quando o arrendamento é na essência uma operação de financiamento.


Vejamos um caso de arrendamento operacional.

Contrato 2
Determinada empresa pretende fazer um contrato para utilizar uma máquina. Sabe-se
que: há necessidade de uso do Ativo; transmite o direito de uso do Ativo; prazo do contrato
é igual a três anos; valor justo é igual a R$10.000.000,00; vida útil econômica igual a 10 anos;
parcelas: três de 3 milhões, 2 milhões. O preço da parcela está fundamentado no mercado de
alugueis. O arrendatário não fica com a máquina. Pede-se: contabilizar a operação.
Resolução: Trata-se de um arrendamento, pois há necessidade de uso do Ativo; transmite
o direito de uso do Ativo. É operacional porque o prazo do contrato é menor que o tempo de
vida útil econômica da máquina. O arrendatário não fica com o bem no final. Portanto, temos de
contabilizar como se fosse um aluguel. A contabilização ficaria da seguinte forma:
No momento inicial do contrato, nada aconteceria:
BALANÇO PATRIMONIAL
Arrendatária
AC   PC  
ANC   PNC  
Imobilizado   PL  
Com o passar do tempo, temos de contabilizar um custo com aluguel na ordem de 2
milhões, conforme segue:

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110 © Contabilidade Internacional

DRE  
(– - ) Custo com aluguel (2.000.000,00)

No final de um período, teríamos o seguinte impacto no Balanço Patrimonial:


BALANÇO PATRIMONIAL
Arrendatária
AC   PC 2.000.000,00
ANC   PNC  
Imobilizado   PL (2.000.000,00)

Percebe-se, assim, a diferença entre a contabilização do arrendamento financeiro e do


arrendamento operacional.

14. TEXTOS COMPLEMENTARES


Este tópico apresenta os seguintes textos para leitura complementar: Eventos subsequen-
tes descritos na IAS 10, IAS2, Teste de recuperabilidade e Provisões e Contingência.

Eventos subsequentes descritos na IAS10–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––


As demonstrações contábeis têm sua data estabelecida como o último dia do período para apuração e elaboração.
Entretanto, as demonstrações contábeis não são elaboradas exatamente nesse dia; assim, um tempo transcorre
entre a data de preparação e a data autorizada para publicação.
Durante esse tempo, fatos e transações podem ocorrer e afetar materialmente as demonstrações contábeis que
serão publicadas. Dessa forma, a não divulgação adequada desses fatos e as transações podem comprometer a
avaliação da situação financeira e patrimonial da empresa, na percepção dos usuários externos. Carvalho, Lemes e
Costa (2006) observam que dois tipos de eventos podem ser identificados pela IAS 10:
• Tipo 1: eventos que ajustam as demonstrações contábeis são aqueles em que o evento traz evidência adicional de
condições que já existiam na data do balanço.
• Tipo 2: eventos que são indicadores de condições que surgiram subsequentemente à data do balanço, tratados
como eventos posteriores e, portanto, não acarretam ajustes.
Como exemplo desses eventos subsequentes e que podem originar ajustes conforme o IAS 10, temos:
1) resultado de uma decisão judicial, após a data do balanço, que confirma a obrigação da empresa na data do
balanço. Deve-se fazer uma nova provisão ou, se houver a provisão anterior, deve ser ajustada conforme a
decisão judicial. E, nesse caso, como se trata de uma provisão, deve seguir a IAS 37, a qual orienta que o passivo
contingente deve ser reconhecido em contrapartida com uma conta de resultado;
1) falência de um cliente, que evidencia perda relevante nas contas a receber na data do balanço;
2) venda de estoque após a data do balanço, fato que pode fornecer valores concretos sobre o valor realizável
líquido do referido Ativo;
3) a descoberta de fraudes ou erros que indicam que as demonstrações contábeis estavam incorretas.
Como exemplo de eventos subsequentes e que não devem originar ajustes conforme o IAS 10, há a questão dos
dividendos declarados após a data do balanço. Nesse sentido, a empresa não deve reconhecer esses dividendos
como passivo naquela data, porque não satisfazem à definição de obrigação presente, de acordo com a IAS 37.
Esses dividendos devem ser divulgados somente nas notas explicativas, conforme estabelece a norma IAS 1.
Impairment test contido em IAS 36
“Impairment” é uma palavra em inglês que significa “deterioração” em sua tradução literal. Tecnicamente se trata
da redução do valor recuperável de um bem ativo. O impairment na prática é a mensuração dos ativos que geram
resultados. Pode-se defini-lo como um instrumento utilizado para adequar o Ativo à sua real capacidade de retorno
econômico.
Dessa forma, impairment está relacionado à avaliação de ativos, no sentido de estabelecer o valor limite de um Ativo.
A regra mais conhecida e muito praticada na avaliação de estoque é aquela regra pelo “custo ou valor de mercado,
dos dois o menor”.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 111
Entretanto, para os ativos de longa duração, essa regra pode não ser adequada, visto que são ativos não destinados
à venda, mas sim à geração de benefícios a partir de seu uso. Assim sendo, para apurar o valor recuperável dos
ativos fixos não destinados à venda, deve-se apurar o valor econômico decorrente de seu uso. Embora haja situações
em que o bem está para venda ou determinada atividade pode estar em descontinuidade.
Para a IAS 36, o reconhecimento do valor recuperável do Ativo não se limita ao Ativo isoladamente. Portanto, quando
não for possível a identificação da geração de caixa dos ativos individualmente, deve-se utilizar o conceito de unidade
geradora de caixa. Assim, devem ser considerados os benefícios futuros dos ativos conjuntamente, uma vez que o
retorno econômico, diversas vezes, não é representado por ativos isolados, podendo, em muitos casos, se configurar
como um conjunto de ativos.
O IAS 36 determina procedimentos que assegurem que os ativos das empresas ou unidades geradoras de caixa não
estejam registrados por valores acima dos montantes recuperáveis. Para tanto, essa norma estabelece dois critérios
para apuração da perda de valor recuperável do bem ou conjunto de bens:
• Análise do valor de mercado (menos os custos de vendas) e o valor contábil. Esse critério deve ser aplicado na
intenção de venda ou descontinuidade de uso.
• Análise de seu valor econômico e o valor contábil, ou seja, de sua capacidade de geração de caixa líquidos futuros
decorrentes do uso (valor em uso ou valor econômico).

Figura 4 Teste de recuperabilidade.

Se o valor contábil residual exceder o valor recuperável, a empresa deve reduzir o valor contábil ao seu valor
recuperável e reconhecer uma perda por impairment. Portanto, a perda por impairment representa o excesso do
valor contábil de um ativo ou de um conjunto de ativos em relação ao seu valor recuperável.
Essa análise periódica do valor recuperável em relação ao valor contábil dos ativos é conhecida como teste de
impairment ou teste de recuperabilidade. Deve ocorrer anualmente para evitar que o custo dos ativos seja superior
a seu valor econômico e, sendo o caso, as perdas devem ser registradas no resultado e os critérios de depreciação,
amortização e exaustão devem ser revisados.
Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007), o valor econômico de um Ativo Permanente é estimado pelo valor
presente dos benefícios futuros decorrente do seu uso, visto que o valor econômico é o que esse Ativo gerará no
futuro. Diante desse conceito, destaca-se: “[...] o custo do ativo é limitado pelo valor que, pelo uso (ou venda, para

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112 © Contabilidade Internacional

os ativos descontinuados a este fim), possa ser obtido em termos de fluxos de caixa futuros. Logo, o custo do ativo
deve ser no máximo igual ao valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros decorrentes” (IUDÍCIBUS; MARTINS;
GELBCKE, 2007, p. 202).
Em caso de mudanças conjunturais indicadoras de que um Ativo possa estar com seu valor contábil superior ao
seu valor econômico, pode-se afirmar que a vida útil remanescente, o método de depreciação, de amortização e de
exaustão ou até mesmo o valor residual desse Ativo necessitam ser revisados e ajustados. O que pode ser revisado
e atualizado ao reconhecer o impairment periodicamente.

Fatores indicadores de perda do valor recuperável


Pela norma IAS 36, há fatores internos e externos que devem ser considerados no reconhecimento de um Ativo
desvalorizado.
Das fontes externas, são citadas: redução do valor de mercado de um ativo, significante mudança no ambiente
tecnológico e relevante aumento das taxas de juros refletindo em redução no retorno sobre o investimento e quando
o valor contábil do patrimônio supera o valor de suas ações no mercado.
Como fontes internas para reconhecimento do impairment, podem ser observadas: a obsolescência evidente em
ativos e/ou danos físicos, o planejamento de descontinuação ou reestruturação de um Ativo e, ainda, o desempenho
econômico de um Ativo menor que a expectativa indicada em relatórios internos.
De acordo com a norma IAS 36, as informações que devem ser divulgadas pelas entidades são: o valor da
perda (reversão de perda) com desvalorizações reconhecidas no período, e eventuais reflexos em reservas de
reavaliações, os eventos e as circunstâncias que levaram ao reconhecimento ou reversão da desvalorização, a
relação dos itens que compõem a unidade geradora de caixa e uma descrição das razões que justifiquem a maneira
como foi identificada a unidade geradora de caixa e, se o valor recuperável é líquido de venda, deve-se divulgar a
base usada para determinar esse valor, mas, se o valor recuperável é do ativo em uso, a taxa de desconto usada
nessa estimativa deve ser divulgada.
No Brasil, o impairment foi definitivamente normatizado de forma semelhante à Norma Internacional − IAS 36,
em decorrência da emissão do Pronunciamento CPC nº 01/2007 que trata da “Redução ao Valor Recuperável de
Ativos”, aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e
pela Superintendência de Seguros Privados (Susep), e validado formalmente pela Lei nº 11.638/2007.
A nova lei contábil que altera, revoga e introduz novos dispositivos à Lei nº 6.404/1976 impõe às Sociedades de
Grande Porte a aplicação periódica compulsória do teste de recuperação dos valores registrados no imobilizado,
intangível e diferido, com o objetivo de assegurar que os citados ativos não estejam registrados por valores superiores
àqueles passíveis de serem recuperados no tempo pelo uso nas operações da entidade ou pela sua venda.
Portanto, de acordo com o Pronunciamento CPC nº 01/2007, a perda por impairment deve ser reconhecida quando
o valor contábil do Ativo em uso for superior ao seu valor recuperado na projeção de geração de caixa ou do valor de
realização para os ativos em descontinuidade.
Antes da publicação do Pronunciamento CPC nº 01/2007, já existiam, no Brasil, algumas normas e premissas para
o reconhecimento de perdas com desvalorização do Ativo, como o Ofício Circular CVM/SNC/SEP nº 01/2005 que
inseriu o impairment apenas para ativos descontinuados.
Conforme sistematizado pelo Pronunciamento CPC nº 01/2007, o teste de recuperabilidade deve, também, ser um
procedimento para os ativos reavaliados. Por terem sido reavaliados ao valor de mercado em determinada época,
podem ocorrer em períodos futuros depreciações que não sejam suficientes para ajustar o custo do Ativo e este pode
ser maior tanto de seu potencial de geração de receitas futuras quanto de seu valor de realização.
Ainda que a Lei nº 11.638/2007 tenha trazido a extinção da reavaliação de ativos e a inserção do teste de
recuperabilidade, há a possibilidade da reavaliação apurada anteriormente, caso se torne um fator conjuntural e haja
indicação da necessidade do teste de impairment.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

IAS 2–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
A empresa 2 Roldanas tem duas linhas de roldanas para revenda. Em 31/12/2009 a quantidade em estoque e o custo
e valor realizável são os seguintes:
Custo de aquisição Valor Realizável Líquido
Linha Quantidade em estoque
Valor unitário Valor unitário
Roldana Wi 500 unidades 900,00 1.200,00
Roldana Mi 100 unidades 500,00 400,00

Quanto deve ser o saldo de estoque da empresa pelas regras da IAS 2?


Para responder a essa pergunta, é necessário aplicar o teste para apurar qual é o menor valor entre o valor realizável
líquido e o custo de aquisição.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 113

Valor Realizável Teste: Menor Valor total


Quantidade em Custo de aquisição
Linha Líquido – Valor valor em Estoque
estoque Valor unitário (R$)
unitário (R$) (R$) (R$)
Roldana Wi 500 unidades 900,00 1.200,00 900,00 450.000,00
Roldana Mi 100 unidades 500,00 400,00 400,00 40.000,00
TOTAL 490.000,00
Portanto, o saldo de estoque da empresa, pelas regras da IAS 2, seria de R$490.000,00.
E o Brasil tem de seguir o IAS 2?
A Lei nº 11.638/2007 criou o CPC com algumas finalidades. Qual a principal finalidade desse órgão? No contexto
internacional, qual órgão tem uma função semelhante? O CPC tem como principal função emitir normas de
Contabilidade para o Brasil, mas em harmonia com as regras internacionais. O órgão internacional responsável por
emitir normas de Contabilidade é o IASB.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Teste de recuperabilidade–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Outro ponto de mudança se refere ao teste de recuperabilidade ou teste impairment. Vamos imaginar uma máquina
que passou por avaliações, e os seguintes valores foram encontrados: valor contábil da máquina líquido de
depreciação = R$ 5 milhões; valor de mercado da máquina menos os custos com vendas = R$ 4 milhões; valor dos
fluxos de caixa futuro descontados = R$ 4,5 milhões. Qual o valor a ser contabilizado como perda por impairment?
Relembrando o teste de impairment:

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114 © Contabilidade Internacional

Portanto, a resposta seria a seguinte:


Valor de mercado Fluxos de caixa futuro
Valor contábil Perda por impairment
(–) custos com vendas descontados

4,5 milhões 500 mil


5 Milhões
4 milhões
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Provisões e contingências–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Para a leitura desse texto, acesse o seguinte endereço eletrônico: <http://ifrsmember.com/portal5/normas/cvm/top22.
htm>. Acesso em: 17 nov. 2011. Nesse texto, o autor explica que o IAS 37 trata da contabilização das provisões e
contingências. Visa definir critérios de reconhecimento e bases de mensuração aplicáveis a provisões, contingências
passivas e ativas, bem como definir regras de divulgação para permitir que os usuários entendam sua natureza, sua
oportunidade e seu valor.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

15. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS


Confira, a seguir, as questões propostas para verificar o seu desempenho no estudo desta
unidade:
1) A empresa fictícia Conin S.A. tem em seu ativo uma máquina com valor contábil líquido de depreciação acu-
mulada no valor de R$ 200.000,00. Recentemente a empresa fictícia Tiskal quis comprar essa máquina por R$
200.000,00. Se a Conin S.A. aceitasse, estimou custos com vendas em R$ 10.000,00. O valor em uso calculado
por meio da técnica dos fluxos de caixa descontados foi de R$ 180.000,00.
Pede-se: aplicar o teste de recuperabilidade e verificar se há perda por impairment a ser contabilizada.

2) A empresa Obility S.A. apresentou os seguintes dados nas notas explicativas de 2009.
Nota explicativa 15 − Ativo Imobilizado

2009

Valor contábil bruto 3.849.804,00

(–) Depreciação 218.151,00

(=) Valor contábil líquido 3.631.653,00


Observação: Imobilizado continua na empresa.
Seguem algumas considerações:
• Estimam-se seis anos de fluxo de caixa futuros no valor de $2 milhões ao ano.
• Para ser conservador, conforme IAS 36 e CPC 01, sugere-se considerar uma taxa de crescimento nula.
• Utiliza-se uma taxa de desconto de 20% a.a.
Pede-se: aplicar o teste de recuperabilidade e verificar se há perda por impairment a ser contabilizada.

3) A statementofchanges in equity for theperiodDisserte sobre os gastos com pesquisa e desenvolvimento segun-
do o padrão US GAAP e IFRS.

4) A empresa Logistic S.A. adquiriu um caminhão por R$ 100.000,00. A vida útil estabelecida é de 10 anos. No final
do 6º ano, o motor quebrou e seu conserto não era viável. Como o caminhão estava ainda muito conservado e
com certeza ainda iria perdurar pelo menos os quatro anos restantes da vida útil, a empresa decidiu por com-
prar um motor novo no valor de R$ 45.000,00.
Responda: o custo dessa nova peça/motor pode ser reconhecido como ativo?

Gabarito
Depois de responder às questões autoavaliativas, é importante que você confira o seu
desempenho, a fim de que possa saber se é preciso retomar o estudo desta unidade.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 115
1) Primeiro, temos de observar e comparar dois valores: valor de mercado ( – ) custos de vendas; e valor em uso
(também chamado de valor econômico), que pode ser calculado por meio da técnica dos fluxos de caixa futuro
descontados.
Em seguida, escolhe-se o maior para comparar com o valor registrado no Balanço Patrimonial. Vamos fazer isso. O
enunciado informou que:

Valor de mercado menos custos com


Fluxos de caixa futuro descontados
vendas
R$190.000,00 R$180.000,00

Nota-se que o valor de mercado menos os custos com vendas é maior. Vamos comparar esse valor com o valor
registrado na contabilidade a seguir:

Valor Valor de mercado Fluxos de caixa futuro Perda por


contábil (–) custos com vendas descontados impairment
190.000,00 (10.000,00)
200.000,00
180.000,00

A comparação entre o valor de mercado menos os custos com vendas e valor contábil resultou em uma diferença
negativa. Se fosse positivo, nada faríamos, mas, como foi negativa, contabilizamos a perda por impairment no valor
de R$ 10.000,00.

2) Como a empresa não tem a intenção de vender o imobilizado em questão, o teste de impairment pode ser feito
somente com o valor em uso ou valor econômico.
A demonstração a seguir apresenta os fluxos de caixa projetados, descontados e a soma dos descontados:
0 1 2 3 4 5 6

Fluxos projetados 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000


Taxa de desconto 20%

Fluxos descontados 1.666.667 1.388.889 1.157.407 964.506 803.755 669.796

Soma dos fluxos descontados 6.651.020

Conforme essa demonstração, é possível constatar que não há perda de valor recuperável, já que a soma do valor
dos fluxos descontados (R$ 6.651.020,00) é superior ao valor contábil líquido do imobilizado (R$ 3.631.653,00).
Portanto, não há contabilização de perda por impairment.

3) No padrão US GAAP, os gastos com pesquisa e desenvolvimento são contabilizados diretamente no resultado,
sem serem ativados.
No padrão IFRS, uma parte dos gastos com pesquisa e desenvolvimento continua sendo contabilizada diretamente
na Demonstração do Resultado do Exercício e a outra parte passa a ser ativada. Os gastos com pesquisa devem
ser registrados diretamente no resultado e os gastos com desenvolvimento são ativados e sofrem amortização.
Ativam-se os gastos com desenvolvimento quando o projeto tiver alta probabilidade de gerar benefícios à empresa.

4) O novo motor adquirido vai trazer benefício econômico à empresa ao aumentar a utilidade do item do imobi-
lizado e o custo é de fácil e confiável mensuração. Portanto, o custo de aquisição do motor deve ser ativado.

16. CONSIDERAÇÕES
Nesta unidade, conhecemos as principais práticas contábeis que implicam divergência
contábil e a consequência dos diferentes resultados econômicos e patrimoniais.
Por meio dos exercícios resolvidos, encontramos, de forma prática, a apuração das dife-
renças e seus impactos no resultado econômico. Além disso, elaboramos o Balanço Patrimonial
para os dois critérios contábeis − IASB e BR GAAP.

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116 © Contabilidade Internacional

A Lei nº 11.638/2007 e a Lei nº 11.941/2009 introduziram vários dispositivos à Lei nº


6.408/1976. Ao longo do tempo, o CPC está emitindo os procedimentos técnicos para o cumpri-
mento dessa lei contábil, fato que está aproximando as normas brasileiras das Normas Interna-
cionais de Contabilidade.
Na próxima unidade, apresentaremos a Conversão das Demonstrações Contábeis em Mo-
eda Estrangeira.
Até lá!

17. E-REFERÊNCIAS

Sites pesquisados
IASB. Memorandum of Understanding with the FASB. Disponível em: <http://www.iasb.org/Current+Projects/Memorandum+o
f+Understanding+with+the+FASB.htm>.Acesso em: 26 abr. 2007.
NIERO, N. Clubes inflam balanços com reavaliação de ativos Valor Econômico. 29 ago. 2006. Disponível em: <http://www7.rio.
rj.gov.br/cgm/comunicacao/clipping/ver/?9479>. Acesso em: 11 nov. 2013.

18. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS


CARVALHO, L. N.; LEMES, S.; COSTA, F. M. Contabilidade Internacional: aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2006.
______. Padrões contábeis internacionais do IASB: um estudo comparativo com as normas contábeis brasileiras e sua aplicação.
UnB Contábil, Brasília, v. 5, n. 2, 2002.
CIA, J. N. S. Convergência internacional das normas contábeis. 2007. (Material de palestra).
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais de Contabilidade e normas brasileiras de Contabilidade.
Brasília: CFC, 2000.
ERNST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de Normas Internacionais de Contabilidade: IFRS versus normas internacionais. São Paulo:
Atlas, 2009.
GOUVEIA, F. H. C.; MARTINS, E. Comparação dos métodos de tratamento do goodwill adquirido face às características qualitativas
da informação contábil. In: CONGRESSO USP DE CONTROLADORIA E CONTABILIDADE, 7, 2007, São Paulo, Anais... São Paulo: FEA-
USP, 2007.
IBRACON/CFC. Sumário da comparação das práticas contábeis adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade
– IFRS. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade. São Paulo: Ibracon, 2006.
IUDíCIBUS, S.; MARTINS, E; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das sociedades por ações. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
MIRZA, A. A.; ORRELL, M.; HOLT, G. J. Willey IFRS practical implementation guide and workbook. 2. ed. New Jersey: Willey, 2008.
NIYAMA, J. K. Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2005.
______. Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2008.
OLIVEIRA, A. M. S. et. al. Contabilidade Internacional: gestão de riscos, governança corporativa e contabilização de derivativos.
São Paulo: Atlas, 2008.
SANTOS, J. J. IFRS Manual de Contabilidade Internacional. São Paulo: Lex,2006.
SANTOS, J. L.; SCHMIDT, P.; FERNANDES, A. L. Contabilidade Internacional: equivalência patrimonial. São Paulo: Atlas, 2006.
______. Introdução à Contabilidade Internacional: balanço patrimonial; demonstração do resultado do exercício; mutações do
patrimônio líquido; Doar e fluxo de caixa; contempla as normas brasileiras, internacionais e norte-americanas. São Paulo: Atlas,
2006.
SCHMIDT, P.; SANTOS, J. L.; FERNANDES, A. L. Contabilidade Internacional avançada. São Paulo: Atlas, 2004.
______. Fundamentos de Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2006.
EAD
Conversão das Demonstrações
Contábeis em Moeda
Estrangeira
4

1. OBJETIVOS
• Compreender os aspectos conceituais da conversão das demonstrações contábeis em
moeda estrangeira.
• Conhecer a definição de moedas para efeito de conversão.
• Entender métodos de conversão das demonstrações contábeis em moeda estrangeira.

2. CONTEÚDOS
• Aspectos conceituais da conversão.
• Demonstrações contábeis em moeda estrangeira.
• Definição de moedas.
• Métodos de conversão.

3. ORIENTAÇÕES PARA O ESTUDO DA UNIDADE


Antes de iniciar o estudo desta unidade, é importante que você leia as orientações a seguir:
1) Para realizar a conversão das moedas, precisamos de uma taxa de câmbio. Onde va-
mos buscar? No site do Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (Ipea), disponível
em: <http://www.ipeadata.gov.br>. Acesso em: 12 nov. 2013.
2) Para aprofundamento no assunto, recomenda-se a leitura de MULLER, N. A.; SCHE-
RER, L. M. Contabilidade Avançada e Internacional. São Paulo: Saraiva, 2009.
118 © Contabilidade Internacional

3) Você pode manter-se atualizado sobre Contabilidade Internacional por meio dos se-
guintes sites:
a) IASB. Disponível em: <http://www.iasb.org>. Acesso em: 17 nov. 2011.
b) CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Disponível em: <http://www.cpc.
org.br>. Acesso em: 12 nov. 2013.
c) CFC. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 17 nov. 2011.
d) CRCSP. Disponível em: <http://www.crcsp.org.br>. Acesso em: 12 nov. 2013.
e) GRUPOLYTA. Disponível em: <http://www.grupolyta.zip.net/sriasb>. Acesso em:
17 nov. 2011.

4. INTRODUÇÃO À UNIDADE
Nesta unidade, você vai conhecer os métodos de conversão das demonstrações contábeis
em moeda estrangeira existentes e a posição dos principais órgãos regulamentadores desse
processo. Os conceitos, as críticas e as principais diferenças serão discutidos de forma prática
por meio de exercícios resolvidos.
Ao final desta unidade, entenderemos qual a taxa apropriada para traduzir os ativos e pas-
sivos adquiridos em datas quando a taxa de câmbio é diferente da taxa atual, e como evidenciar,
nas demonstrações contábeis, os ganhos e as perdas de conversão da moeda nacional para a
estrangeira.
Por que converter o Balanço Patrimonial para moeda estrangeira? Temos três justificativas
para aprendermos sobre conversão de balanços em moeda estrangeira:
• Matriz estrangeira com filiais instaladas no Brasil: a matriz precisa dos valores em sua
moeda e não em real (R$).
• Empresas brasileiras que captam recursos no exterior: para captar isso, precisa apre-
sentar os lucros em dólares para possibilitar as análises de crédito.
• Moeda forte ou moeda para uso gerencial: com a moeda forte os valores não são afe-
tados pela inflação que afeta a moeda fraca.
Mas, o que é conversão?
Num primeiro momento, podemos achar que conversão significa transformar as contas
em língua inglesa. Nota-se que, apesar de o balanço ser apresentado em inglês, a moeda é o real
brasileiro (R$). Portanto, balanço, no Brasil, pode ser em inglês, mas a moeda é o Real, pois não
está convertido para moeda estrangeira.
Quando convertidos, os valores são expressos em moeda estrangeira e as palavras podem
estar em inglês ou português.
O aumento da participação das empresas brasileiras no mercado de ações e em
investimentos permanentes no exterior, como em subsidiárias e em controladas, provoca
reflexos para além dos aspectos macroeconômicos, mas, também, nas informações contábeis
divulgadas por essas empresas. E os efeitos cambiais são um dos grandes fatores de impacto nas
demonstrações contábeis e estão diretamente relacionados ao critério de conversão adotado.
Na unidade anterior, vimos o primeiro passo para elaborar os demonstrativos com
qualidade, transparência e, principalmente, com comparabilidade, por meio dos ajustes
de convergência, ou seja, remensuração e reconhecimento das operações pelas Normas
Internacionais de Contabilidade (IFRS).
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 119

Nesta unidade, veremos o segundo passo, que é a conversão ou tradução da moeda


de reais para dólares ou de dólares para reais, conforme a situação da empresa, que trata da
comparabilidade dos dados em uma determinada moeda e seus efeitos cambiais.

5. ASPECTOS CONCEITUAIS DA CONVERSÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁ-


BEIS EM MOEDA ESTRANGEIRA
Temos o seguinte resumo com destaque dos passos para adequar os relatórios contábeis
às necessidades do mercado financeiro no exterior.

Quadro 1 Passos para adequar os relatórios contábeis ao mercado dos Estados Unidos.
NORMAS E PRINCÍPIOS CONTÁBEIS – GAAP MOEDA
DEMONSTRATIVO
BRASIL GAAP R$ REAIS
PUBLICADO NO BRASIL
1º passo 2º passo
Recalcular valores pelas normas de exigência vigente no país em
ADAPTAÇÕES que vão ser publicados Conversão da moeda

Demonstrativo a ser Até 2009 – US GAAP


publicado nos Estados
Unidos U$ dólar
A partir de 2010 – IFRS

Questão da obrigatoriedade da conversão da moeda local para a estrangeira


Esse é um ponto importante a discutir e daqui a pouco entenderemos melhor essa ques-
tão. Mas, podemos dizer que, segundo a Comissão de Valores Imobiliários (SEC) dos Estados
Unidos, as empresas brasileiras com ações em seu mercado financeiro não estão obrigadas a
traduzir suas demonstrações para dólares. Entretanto, pesquisas apontam um número substan-
cial de empresas que fazem a conversão da moeda.
Vamos ver alguns bons motivos:
1) Oferecer ao investidor estrangeiro a oportunidade de acompanhamento do seu inves-
timento por meio de demonstrações contábeis expressas na moeda que o investidor
está acostumado a utilizar. Isso torna as informações mais legíveis, facilitando o acom-
panhamento e a análise dos resultados alcançados por empresas situadas em outros
países, facilitando as decisões de investimento. Como o principal mercado financeiro
externo em que as empresas brasileiras captam recursos é o norte-americano, a tra-
dução da moeda mais forte no Brasil é de reais para dólares.
2) Possibilitar a consolidação e a combinação de demonstrações contábeis de subsidiá-
rias situadas em diversos países, assim como a aplicação da equivalência patrimonial.
Existe a necessidade de trabalhar com demonstrações na mesma moeda, caso contrá-
rio, não haveria jeito de somar em uma mesma conta reais + dólares, não é?
3) Aderir ao nível II, ou ao novo mercado da Bovespa, o que, por causa das práticas de
governança corporativa no Brasil, exige que as empresas interessadas disponibilizem
demonstrações anuais, segundo as normas norte-americanas (US GAAP) ou interna-
cionais (IASB).
4) E, por fim, algumas empresas, mesmo não tendo subsidiárias, ações em bolsa de va-
lores ou qualquer outro financiamento no exterior, fazem a conversão de suas de-
monstrações para comparar o desempenho de suas empresas com o das concorrentes
estrangeiras, o que permite decisões para corrigir possíveis deficiências que podem
minimizar a sua competitividade e sua posição no setor de atuação.

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120 © Contabilidade Internacional

Desse modo, a conversão ou a tradução de demonstrações contábeis para uma moeda es-
trangeira é o processo pelo qual os valores de cada item dessas demonstrações são convertidos
para outra moeda, com base em uma taxa de câmbio. E assim podemos imaginar que, no final
desse processo de tradução, pode haver uma diferença entre Passivo e Ativo, que é o reconhe-
cimento dos ganhos e das perdas da tradução.
No entanto, podemos pensar: qual taxa de câmbio deve ser aplicada? Ou será a mesma
para todos os itens do Ativo, Passivo e os itens da Demonstração do Resultado do Exercício
(DRE)? E ainda, como os ganhos e as perdas devem ser reconhecidos e registrados nas demons-
trações contábeis?
As respostas a essas indagações residem nas metodologias de conversão. Isso mesmo. São
vários os métodos de conversão e, para a opção de uma ou outra metodologia, é fundamental
que haja a definição da moeda local, da moeda da matriz, da moeda de relatório e, principal-
mente, da moeda funcional do ambiente em que a empresa está inserida, para então estabele-
cer a metodologia que deve ser aplicada.
Nesse caso, é preciso conhecer as definições de moedas. É o que veremos no tópico a
seguir.

6. DEFINIÇÃO DE MOEDAS PARA EFEITO DE CONVERSÃO


Quadro 2 Conceitos de moedas.
CONCEITOS DE MOEDAS
Moeda local Moeda do país em que a empresa está localizada.
Moeda da matriz Moeda do país em que a matriz está instalada.
Moeda do sistema econômico principal em que a entidade opera e forte
Moeda funcional
determinante do critério a ser utilizado na conversão de moeda.
Moeda de relatório(Reporting) Moeda em que as demonstrações contábeis serão apresentadas.

Pudemos observar, durante esta unidade de estudo, que as metodologias existentes e a


definição da moeda funcional têm como objetivo adequar os critérios de conversão ao ambien-
te econômico no qual o investimento está inserido. Desse modo, as técnicas de conversão têm
duas linhas de aplicação:
• Ambiente econômico estável.
• Ambiente econômico inflacionário.
Dessa forma, para os negócios financeiros estrangeiros nos Estados Unidos, a SEC faz a
seguinte classificação e indicação da moeda funcional:
Quadro 3 Classificação do ambiente econômico.
CLASSIFICAÇÃO DO AMBIENTE ECONÔMICO DEFINIÇÃO DA
SEC (COMISSÃO DE VALORES DOS ESTADOS UNIDOS) MOEDA FUNCIONAL
Ambiente econômico estável = economia = Moeda local
Inflação acumulada até 100% em
não inflacionária Opcional em R$ ou US$
um período de três anos
Brasil após 1997

Ambiente econômico inflacionário =


Inflação acumulada > 100% num
economia inflacionária
período de três anos Obrigatório em US$
Brasil até 1997
Fonte: adaptado de Perez Jr. (2006, p. 31).
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 121

Com base no Quadro 3, podemos concluir que há empresas que têm obrigatoriedade de
tradução da moeda local para dólar. São as empresas situadas em países considerados como
economias inflacionárias, de acordo com a SEC. Têm de fazer a tradução da moeda local para
a moeda funcional que é o dólar, supondo envolvimento financeiro com os Estados Unidos. E
ficam dispensadas de tradução as empresas locadas em economias estáveis em que a moeda
local é aceita como moeda funcional, caso das empresas brasileiras a partir de 1997, quando o
Brasil passou a ser considerado economia não inflacionária.
Entretanto, a definição da moeda funcional também está relacionada à atividade opera-
cional da empresa, quando se busca identificar qual moeda impacta significativamente a entra-
da e a saída de recursos da entidade.
E, ainda, no caso de investimentos permanentes no exterior (subsidiárias e controladas),
a escolha da moeda funcional está relacionada ao grau de independência em relação às opera-
ções da matriz e da própria controlada.
Todavia, a decisão de qual moeda utilizar em um ambiente econômico não inflacionário
cabe à administração da empresa.
Veremos, a seguir, uma apresentação resumida dos determinantes da moeda funcional e,
consequentemente, o método de conversão a ser usado em cada caso.
Vimos, portanto, uma menção a dois métodos de conversão da moeda. Vamos, finalmen-
te, conhecer os métodos de tradução ou de conversão da moeda local em moeda estrangeira.

7. MÉTODOS DE CONVERSÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MOE-


DA ESTRANGEIRA
Antes de conhecer os métodos de conversão, é necessário saber o conceito das taxas de
câmbio que são utilizadas em quaisquer dos métodos a serem aplicados.
Podemos conceituar a taxa de câmbio como a relação entre a unidade de uma moeda e
o montante de outra, pela qual essa unidade pode ser trocada, em determinada ocasião. Dessa
forma, é preciso conceituá-la em seus diversos momentos, como mostra o Quadro 4.
Quadro 4 Taxas de câmbio da conversão.
TAXAS DE CÂMBIO DA CONVERSÃO:
TAXA DE VENDA DO CÂMBIO COMERCIAL
TAXA CONCEITO
Vigente na data da ocorrência do fato (data da transação de compra, venda, obtenção
Histórica
de empréstimo etc.).
Corrente ou de fechamento Vigente no dia em que demonstrações estão sendo encerradas.
Média Média de taxas vigentes durante determinado período.

Vários métodos de conversão das demonstrações contábeis são sugeridos em estudos, mas
nem todos são recomendados pelos principais órgãos normatizadores − Comissão de Valores
Mobiliários (CVM), Conselho Internacional de Princípios de Contabilidade (IASB), Comissão de
Padrões de Contabilidade Financeira (FASB) −, conforme pode ser visto no Quadro 5.

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Quadro 5 Critérios de conversão.


CRITÉRIOS DE CONVERSÃO − NORMAS DA CVM, DO IASB E DO FASB

DELIBERAÇÃO
ITENS/REGRAS SFAS 52 IAS 21
CVM Nº 28/1986
1) Método da taxa corrente (all-
current method) ou processo
de conversão (translation
Taxa corrente para 1) Método da taxa corrente
process).
Economia estável todos os itens das (all-current method) ou
demonstrações processo de conversão
2) Método temporal
contábeis. (translation process).
(temporal method) ou
processo de remensuração
(remeasurement process).
1) Após a correção monetária
por meio de um índice,
todos os elementos das
Taxa corrente para 1) Método temporal
demonstrações contábeis
todos os itens das (temporal method) ou
Economia não estável (ativos, passivos, patrimônio
demonstrações processo de remensuração
líquido, receitas e despesas)
contábeis. (remeasurement process).
deverão ser convertidos
pela taxa de fechamento do
balanço.
1) Método da taxa corrente:
CTA (Acumulative Translation 1) Toda variação cambial é
Tratamento dos ganhos e Adjustment, em inglês, e tratada como componente
perdas Resultado, qualquer Ajustes Acumulados da separado no patrimônio
que seja o método Conversão, em português) líquido (CTA). Deve ser
Patrimônio líquido ou utilizado. no patrimônio líquido. baixado para resultado por
resultado? ocasião da realização.
Método temporal: registrado no
resultado.
Fonte: adaptado de Santana (2006, p. 45).

A escolha por determinado método irá resultar em valores diferentes para os itens do
balanço e valores diferentes para o lucro do período. Por essa razão, a escolha terá grande im-
portância para a administração e para os acionistas da empresa. Os métodos mais discutidos na
literatura são:
1) Método circulante/não circulante.
2) Método monetário e não monetário.
3) Método temporal ou remeasurement.
4) Método da taxa corrente ou translation.
Para conhecer a metodologia de cada um desses métodos e seus reflexos nas demonstra-
ções, será explicado o conceito e, logo em seguida, dado um exemplo prático.
Para essa prática, vamos usar o mesmo exemplo de empresa para os quatro métodos.
Assim, no final desta unidade, poderemos comparar os diversos resultados, conforme sugestão
de Santana (2006).
A nossa empresa Cia. Conversora apresenta os seguintes dados:
1) Foi constituída em 31/12/X1.
2) Taxa de câmbio em 31/12/X1 = US$ 1,00 = R$ 1,00.
3) Data de encerramento e conversão em dólares é em 31/12/X2.
4) Taxa de câmbio em 31/12/X2 = US$ 1,00 = R$ 2,00.
A empresa não realizou nenhuma transação em X2, isso para que possamos visualizar
apenas o reflexo de cada processo de conversão no Balanço Patrimonial.
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 123

Quadro 6 Exercício resolvido – Balanço Patrimonial em 21/12/X1.


BALANÇO PATRIMONIAL − CIA. CONVERSORA – 31/12/X1
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
Caixa 2.000,00 Fornecedores 4.000,00

Estoque 6.000,00

Ativo Não Circulante Passivo Não Circulante


Terrenos 20.000,00 Empréstimos a Pagar 10.000,00

PL

Capital Social 14.000,00


Lucro/Prejuízo

R$ 28.000,00 R$ 28.000,00

Agora que já temos nossa Cia. Conversora com os saldos iniciais, vamos começar a conhecer
os métodos propostos.

8. MÉTODO CIRCULANTE/NÃO CIRCULANTE


[AUTOR: se sim na questão anterior, poderíamos começar Método CirculanteNão
Circulante Verificar.]Por esse método, só os itens circulantes sofrem o impacto das variações
atuais da taxa de câmbio, e, dessa maneira, são os únicos que geram ganhos e perdas ao fim dos
exercícios, isso por considerar sua realização no curto prazo.

Como fazer a conversão?


Vamos precisar das taxas que já foram fornecidas anteriormente: taxa histórica: R$ 1,00
e taxa corrente ou de fechamento: R$ 2,00.[: Favor confirmar as inclusões dos significados das
siglas.]
• Todas as contas do Ativo Circulante (AC) e Passivo Circulante (PC) serão convertidas à
taxa corrente ou à taxa de fechamento.
• Todos os itens não circulantes − Realizável a Longo Prazo (RLP), Ativo Permanente (AP),
Exigível a Longo Prazo (ELP) e Patrimônio Líquido (PL) − convertidos à taxa histórica.
• O ajuste de conversão é reconhecido como resultado na Demonstração de Resultado
do Exercício (DRE).
A seguir, veremos como fica o Balanço Patrimonial.

Método Circulante/Não Circulante no título

Críticas ao Método Circulante/Não Circulante


Itens como empréstimos, que são classificados no ELP como não circulante, deveriam ter
o mesmo tratamento de fornecedores, mas, ao contrário, são convertidos pela taxa histórica e
não refletem impacto das variações atuais da taxa de câmbio.
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Método Monetário e Não Monetário


Critérios para sua utilização ou obrigatoriedade:
1) Recomendado pelo FASB – SFAS 52.
2) Utilizado em economias inflacionárias.
3) No caso do uso de a moeda funcional ser a US$ (Brasil antes de 1997).
4) No caso de a empresa ter uma preponderância de operações em US$ (exemplo: Em-
braer).
Para esse método, os itens do balanço são classificados em monetário e não monetário.
A seguir, vamos analisar as taxas a serem utilizadas.

Quadro 8 Taxa, definição e exemplo.


TAXA DEFINIÇÃO EXEMPLO
Disponibilidades, direitos e
Caixa, Contas a Receber,
Ativos e Passivos Taxa de Câmbio Corrente obrigações realizados ou exigidos
Aplicações Financeiras,
Monetários (do fechamento). em dinheiro (expresso valor a
Contas a Pagar.
receber/pagar).
Estoque, Ativo Permanente,
Bens, direitos ou obrigações que Despesas Antecipadas,
Ativos e Passivos Não Taxa de Câmbio Histórica
serão realizados ou exigidos em Adiantamento a
Monetários (momento da operação).
bens ou serviços. Fornecedores, Adiant.
Clientes Patrimônio Líquido.
Oriundas de itens não monetários (depreciação, amortização, custo estoque)→ mesma taxa do
Receitas e Despesas balanço (histórica);
Outras → Taxa Média Ponderada.
Fonte: Working paper fornecido em Cia (2007).

Nesse método, o resultado de conversão, que pode ser ganho ou perda, é considerado
realizado, devendo ser incluído na Demonstração do Resultado.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Resultado da conversão à Ajuste no DRE − Resultado do Exercício (Remeasurement Gain/Loss = Ganhos/Perdas
de Tradução/Conversão).
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Quais são os passos a serem seguidos para a conversão?
Vejamos o passo a passo:
1) Classificar ativos e passivos em monetário/não monetário.
2) Converter saldos pela taxa: monetário (fechamento) e não monetário (histórica).
3) Obter lucros acumulados no passivo por diferença (Ativo – Passivo).
4) Incluir itens não monetários (depreciação, amortização, custo estoque) à mesma
taxa do balanço (histórica).
5) Outras receitas à taxa média ponderada se não for possível a taxa histórica.
6) Obter o resultado do exercício por diferença (Receita e Despesas).
7) Obter resultado da conversão por diferença do resultado anterior DRE e o estabeleci-
do como lucros acumulados ajustados no PL. Evidenciar na DRE como Remeasurement
Gain/Loss − Ganhos/Perdas de Tradução/Conversão.
Vamos aplicar o Método Monetário e Não Monetário em nossa empresa Cia. Conversora.
É bem simples, basta seguir os passos recomendados.
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 125

Quadro 9 Conversão da Demonstração – período X2 pelo Método Monetário e Não Monetário.

Podemos observar que, por esse método, somente os itens monetários são influenciados
pela taxa de câmbio. Portanto, são os únicos que produzem ganhos ou perdas.

Método Temporal ou Remeasurement


Critérios para sua utilização ou obrigatoriedade:
1) Recomendado pelo FASB – SFAS 52.
1) Economias inflacionárias.
2) Se a moeda funcional for US$ (Brasil antes de 1997).
3) Caso a empresa tenha uma preponderância de operações em US$ (exemplo:
EMBRAER).
Esse método é uma adaptação do Método Monetário e Não Monetário. De acordo com
esse método, a taxa de câmbio para fins de tradução é determinada pela base de mensuração
empregada no sistema contábil.

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Portanto, ativos avaliados ao custo histórico seriam traduzidos pela taxa histórica; os
avaliados pelo custo corrente de reposição, ou pelo valor presente líquido, seriam traduzidos
pela taxa corrente; e os avaliados com valor futuro, pela taxa futura. Exemplo: um empréstimo
a uma coligada com longo prazo de duração seria traduzido pela taxa futura (SANTANA, 2006).
Vale ressaltar que a não adoção da taxa futura o torna semelhante ao Método Monetário
e Não Monetário e vai apresentar o mesmo resultado de ganhos e perdas na tradução.

Método da Taxa Corrente


Critérios para sua utilização ou obrigatoriedade:
• Economias não inflacionárias.
• Se a moeda local for a funcional (R$ a partir de 1998).
No Quadro 10, vamos ver como são utilizadas as taxas.
Quadro 10 Contas e taxa de conversão.
CONTAS TAXA DE CONVERSÃO
Ativo (todas as contas) Taxa de câmbio corrente (data de fechamento).
Passivo exigível (PC + ELP) Taxa de câmbio corrente (data de fechamento).
Patrimônio líquido Taxa histórica.
Receitas e despesas (todas) Taxa média ponderada.
Fonte: adaptado de Santana (2006, p. 50).

O ajuste de conversão é evidenciado nesse método como resultado de conversão que


pode ser ganho ou perda, mas não é considerado realizado, ou seja, não deve ser lançado na
DRE. Assim, os ganhos e perdas decorrentes do processo de conversão do Método da Taxa Cor-
rente são evidenciados separadamente como elemento do PL, em conta denominada ACTA,
portanto não impactando o resultado e por isso dizemos que não é considerado realizado.
Questionamos então: como fazer a conversão? Quais são os passos a serem seguidos para
a conversão pelo Método da Taxa Corrente?
Podemos chegar a isso convertendo os saldos das contas do Ativo e do Passivo pela taxa
de fechamento (data do fechamento do balanço):
1) Converter saldos das contas do PL pela taxa histórica.
2) Converter o saldo do resultado acumulado pela taxa média ponderada do período.
3) Converter receitas e despesas pela taxa média ponderada, e o resultado entre essas
contas é transferido para o Patrimônio Líquido como resultado acumulado.
4) Apurar o CTA que deve ser evidenciado como um elemento do PL e não é reconhecido
na DRE.
5) Portanto, obter a diferença do PL traduzido (3 e 4) e o resultado como se fossem con-
vertidos pelo câmbio de fechamento, apropriando como ajuste de PL (Accumulated
Translation Adjustment).
Podendo ser, ainda, pela simples diferença entre Ativo e Passivo. Nesse caso, temos: Ativo
(–) Passivo = CTA, ajustes Acumulados da Conversão ou (Accumulated Translation Adjustment).
Vamos aplicar o Método da Taxa Corrente na empresa Cia. Conversora. É só seguir os
passos anteriormente recomendados.
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 127

Quadro 11 Aplicação do Método da Taxa Corrente – Empresa Cia. Conversora.

No Método da Taxa Corrente, a variação cambial incidirá sobre o PL, no sentido de que não
há impacto imediato no resultado do exercício, pois os ganhos e as perdas são reportados em
uma conta CTA – Ajustes Acumulados da Conversão, no patrimônio líquido.
Mas, em outra visão, pode-se dizer que todos os itens do Balanço Patrimonial, menos o PL
propriamente dito, sofreram os impactos da desvalorização cambial. Essa afirmação decorre do
fato dos itens do AP serem traduzidos pela taxa corrente, sofrendo alterações nos seus valores
em dólares decorrentes dos impactos da variação cambial e dos elementos do PL não sofrerem
a conversão pela taxa histórica.
Chegamos ao final desta disciplina. Espero ter contribuído para o seu aprendizado. Lem-
bre-se de que esse processo não se encerra; abre, sim, uma porta para a construção de seu
autoaprendizado futuro.

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9. TEXTOS COMPLEMENTARES
Neste tópico, dois textos são explorados. O primeiro se refere à contabilização das variações
cambiais, tema relacionado ao assunto desta unidade. O segundo serve para encerrarmos nosso
estudo ao relembrarmos as qualidades da informação contábil. Seja internacional ou não, essas
qualidade podem valorizar a ciência contábil. Boa leitura!

Texto 1

Diferimento de variações cambiais: bom ou ruim?


Neste texto, os autores perguntam: em um sistema de câmbio flutuante, sob condições
conjunturais instáveis, o modelo contábil tradicional apresenta soluções adequadas? Em sínte-
se, dentro da sistemática do modelo contábil tradicional, de competência e confrontação, não é
imperativo reconhecer tempestivamente em resultado receitas e despesas, ainda que estas se
anulem ou mesmo se revertam em curto lapso temporal? Qual seria o real significado econômi-
co desse tipo de informação? Economicamente faz sentido ajustar ativos e passivos cambiais de
longo prazo com taxas de câmbio de curto prazo?
Para responder esses questionamentos, os autores descrevem um pouco de história.
Em seguida, identificam três alternativas para o tratamento contábil do diferimento: (a)
evidenciação da diferença entre o "dólar justo" e o dólar efetivo (o dólar oficial de fechamento)
em nota explicativa; (b) reconhecimento da diferença entre o "dólar justo" e o dólar efetivo em
conta redutora do passivo; e (c) reconhecimento da diferença entre o "dólar justo" e o dólar
efetivo como ajuste do Patrimônio Líquido.
Os resultados indicaram que a Contabilidade não deve ser encarada como uma ciência
social imutável, com postulados inflexíveis. Admitir tal fato é obstar sua evolução, é negar-
lhe "novas verdades", é desviá-la de seu papel, qual seja, o de servir como um instrumento
de avaliação de performance, afinal, o mais relevante para a Contabilidade é o seu conteúdo
informacional.

Texto 2

Qualidades da informação contábil


O esforço inicial entre os Órgãos de Pronunciamentos Contábeis Nacionais se referia à
harmonização com as normas do então IASC. Entretanto, após a reestruturação do IASC para
IASB, como órgão emissor de um conjunto global de normas contábeis, foi lhe conferido um
perfil mais técnico.
Dessa forma, ficou menos sujeito a críticas e ingerências de interesses nacionais ou de
grupos. O foco deixou de ser apenas harmonização e passou a ser convergência, por causa da
grande relevância e influência desses órgãos no mercado internacional, então, a partir daí, qual-
quer órgão de Contabilidade nacional que quiser continuar produzindo normas contábeis só
poderá afirmar que as normas são "equivalentes" ou "comparáveis" às do IASB se forem 100%
convergentes (CARVALHO; LEMES; COSTA, 2006).
Segundo diversos estudos, a convergência é o processo mais exequível, ou seja, factível
de realmente aproximar as normas contábeis dos diversos países das Normas Internacionais de
Contabilidade. A grande vantagem da convergência das normas contábeis locais para normas
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 129

internacionais é prover o mercado global com um conjunto de informações de qualidade que


sejam: compreensíveis, relevantes, confiáveis (cumpra princípios), transparentes e comparáveis.
Essas qualidades, especialmente a última, serão ampliadas pela Contabilidade Internacio-
nal, ou melhor, pelas regras internacionais de contabilidade. Com um único padrão de Contabi-
lidade no mundo, os eventos serão contabilizados com base na mesma plataforma de conceitos
e princípios. Vamos agora, descrever cada uma dessas qualidades.

Qualidades da informação contábil


Decidir o grupo de usuário que será atendido pode não pertencer à função da Contabili-
dade. Cada empresa escolhe quais os usuários que sua Contabilidade irá manter devidamente
informados. Pondera-se o custo-benefício de informar certa informação a determinado usuário.
Toda informação contábil deve ter qualidade para possibilitar a tomada de decisão.
O objetivo da Contabilidade é gerar informação útil para tomada de decisão. A informação
deve contemplar determinados atributos para que a ciência contábil possa alcançar seus objeti-
vos. Informar com qualidade leva à divulgação transparente. Permite ao usuário da Contabilida-
de o acesso à realidade da empresa. As qualidades da informação contábil são: custo/benefício
justificável, compreensibilidade, útil e não ultrapassar os limites da materialidade.

Custo versus benefício


Tudo no mundo hoje tem relação com o dinheiro. Avaliam-se os gastos e os benefícios
das atividades mantidas por empresas. As atividades mantidas para disponibilizar informações
não poderiam deixar ser analisadas em relação ao custo/benefício. Portanto, espera-se que so-
mente informações com custo/benefício satisfatório sejam publicadas. Se certa informação não
trouxer benefícios suficientes para justificar seus gastos de divulgação, não deve ser divulgada e
certamente não pertence às informações contábeis.

Compreensível
Para pertencer ao sistema contábil, a informação deve ser clara. Com o uso da informação,
o usuário consegue entender o negócio da empresa. Uma informação compreensível indica com
didática a realidade da entidade. Sem essa qualidade, a informação volta a ser um dado. A Con-
tabilidade necessita de compreensibilidade para atingir seu objetivo: fornecer informação útil
para tomada de decisão. Porém, quais são as características de uma informação útil?

Útil
Utilidade na Contabilidade tem relação com relevância, confiabilidade e comparabilidade.
Relevância tem relação com valor de predição, capacidade de ser utilizada para prever algo com
racionalidade. O gestor utiliza a informação para projetar cenários, estratégias, lucros etc.; valor
de feedback, entendido como capacidade de identificar ações corretivas para alinhar o executa-
do ao planejado; e valor de oportunidade, significa fornecer a informação no momento certo.

Confiabilidade
Significa que a informação deve ser verificável, ter qualidade de poder ter sua existência
comprovada; ser fiel ao retratar a realidade sem distorções; e ter neutralidade, ser registrada e
divulgada sem subjetivismos. Além de ser relevante e confiável, a informação contábil deve ser

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130 © Contabilidade Internacional

comparável. Isso significa possuir uniformidade, manutenção do padrão de registro da informa-


ção e consistência, manutenção do padrão da divulgação. Todas essas qualidades da informação
contábil são limitadas pela materialidade.

Materialidade
Essa qualidade está relacionada às necessidades dos usuários. Não adianta informar tudo
que é possível, e nem o mínimo. O ideal é entender as expectativas dos usuários da Contabili-
dade e conseguir atender às suas necessidades com a quantidade adequada de informações.
A Contabilidade surgiu para atender aos usuários internos na empresa. Os donos eram
os únicos usuários da informação contábil. O governo também passa a ser usuário, pois precisa
saber qual a situação econômico-financeira das empresas que necessitam de empréstimos e
financiamentos. Surgem as bolsas de valores e as empresas passam a ter mais de um sócio. São
vários sócios. Mais usuários para a Contabilidade. Com a incorporação dos conceitos de respon-
sabilidade social e governança corporativa, surgem novos usuários.
Todos esses usuários necessitam de informações. Muitas vezes precisam comparar empre-
sas de países diferentes. Por isso, se a informação não tiver a qualidade de ser comparável, não
é informação contábil. Já há no mundo iniciativas de alinhar as regras contábeis pelo mundo.

10. QUESTÕES AUTOAVALIATIVAS


Confira, a seguir, as questões propostas para verificar o seu desempenho no estudo desta
unidade:
1) Como avaliação de seus conhecimentos, vamos observar algumas empresas e proporemos algumas situações,
a fim de melhor esclarecer a teoria apresentada até aqui. No final, faça a conversão da Demonstração do Resul-
tado do Exercício e do Balanço Patrimonial.
a) Convertex S.A.
Em 31/12/2009:
• Disponibilidades = R$ 100.000,00.
• Taxa de câmbio = 1 $ = R$ 1.7705,00.
• Disponibilidades em $ = R$ 56.481,00.

Você sabia que nos Estados Unidos, usa a vírgula no lugar do ponto? Ou seja, em $ 56,481, lê-se 56
mil etc.

Em 31/12/2010, temos a seguinte ocorrência:


• Disponibilidades = R$ 120.000,00.
• Taxa de câmbio = 1 $ = R$ 2.3362,00.
• Disponibilidades em $ = R$ 51.365,00.

Compare $ 56,481 com $ 51,365. Esta última, em reais, é igual R$ 120,00 e mesmo assim representa menos
moeda estrangeira. Ou seja, a moeda real foi desvalorizada diante da moeda estrangeira, ou a moeda estrangeira
se valorizou em relação ao real.
Por isso, mantemos os números contábeis em moeda forte, o que representa uma relevante justificativa para
conversão de balanços em moeda estrangeira.
b) Converti S.A.
Em 2010:
Receita em janeiro na ordem de R$ 200.000,00.
Moeda estrangeira em 31/12/2009 = $ 1,7705.
Moeda estrangeira em 31/01/2010 = $ 1,7595.
Moeda estrangeira média janeiro/2010 = (1,7705/1,7595)/2 = 1,7650.
Receita em moeda estrangeira = R$ 113.314,00 (200.000/1,7650).
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 131
Transformamos itens do Ativo monetário e de Resultado. Agora veremos como fica o item Capital Social no
próximo exercício.
c) A empresa Conversion S.A.
Em 2010:
Capital social = R$ 1.500.000,00 (formado em 30/11/2009).
Moeda estrangeira em 30/11/2009 = $ 1,5658.
Capital social em moeda estrangeira = $ 841,326 (1.500.000/1,5658).
Passa um semestre e em 31/07/2010:
Integralização do capital = R$ 500.000,00.
Moeda estrangeira em 31/07/2010 = $ 1,5658.
Em moeda estrangeira = $ 319,326.
Passa mais um semestre e:
Valor final em reais = R$ 2.000.000,00.
Valor final em moeda estrangeira = $ 841,326 + $ 319,326 = $ 1,160,652.
d) A empresa Convert S.A. (mesma empresa do caso 3).
Em 2010:
Reserva de lucros = R$ 900.000,00.
Moeda estrangeira média em 2009 = R$ 1,9292.
Em moeda estrangeira = $ 466,519.
Passa um ano e em 31/12/2010:
LL (Lucro Líquido) em moeda estrangeira = $ 100,000.
Resultado do Lucro (moeda estrangeira) = $ 466,519 + $ 100,000 = $ 566,519.
Resultado do Lucro Final (reais) = R$ 900.000,00 + R$ 100.000,00 = R$ 1.000.000,00.
Depois de converter as contas do Patrimônio Líquido, vamos efetuar o ajuste acumulado de conversão em
31/12/2009 e 31/12/2010. Como o Capital Social e a Reserva de Lucros são, para o nosso exemplo, da mesma
empresa, podemos efetuar o ajuste acumulado de conversão.
Ajuste acumulado de conversão em 31/12/2009
Capital Social
Valor em dólar pela taxa de fechamento 338,89

( – ) Valor em dólar pela taxa histórica (336,53)

( = ) Ajuste acumulado de conversão 2,36


Reserva de Lucros
Valor em dólar pela taxa de fechamento 28,24
( – ) Valor em dólar pela taxa histórica (25,92)
( = ) Ajuste acumulado de conversão 2,32
Total do ajuste acumulado de conversão em 31/12/2007 4,68

Em seguida, o ajuste acumulado de conversão em 2010:


Ajuste acumulado de conversão em 31/12/2010
Capital social
Valor em dólar pela taxa de fechamento 256,83
( – ) Valor em dólar pela taxa histórica 336,53
( = ) Ajuste acumulado de conversão (79,70)
Reserva de lucros
Valor em dólar pela taxa de fechamento 84,75
( – ) Valor em dólar pela taxa histórica 118,94
( = ) Ajuste acumulado de conversão (34,18)
Total do ajuste acumulado de conversão em 31/12/2007 (113,89)

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132 © Contabilidade Internacional

Num primeiro momento parece difícil, mas não é. O valor em moeda estrangeira pela taxa de fechamento nada
mais é do que o valor do Capital Social em 31/12/2009 dividido pelo valor da moeda estrangeira nessa data. Resol-
veremos um exercício fictício para praticar.
e) A empresa Moeda Estrangeira S.A. apresentou a seguinte Demonstração do Resultado do Exercício e Balan-
ço Patrimonial em 31/12/2010:
MOEDA ESTRANGEIRA S.A.

Demonstração do Resultado do Exercício

Em R$ mil 31/12/2010

Receita (serviços) 600,00

( – ) Despesas administrativas (400,00)

( – ) Despesas financeiras (60,00)

( – ) Receitas financeiras 8,00

( = ) Lucro líquido 148,00

Observação: Venda e despesas incorridas no dia 30/06/2010. Receita e despesa financeira registrada somente no
final do período.

Observa-se que há uma conta entre o Capital e a Reserva de Lucros chamada AAC, que significa Ajustes Acumulados
de Conversão. Somente deve aparecer após efetuar a conversão para moeda estrangeira. Aqui ela é mostrada
antes como forma de frisar que uma conta é criada com o processo de conversão.
Mais informações:

Taxa ou valor Período Complemento

Aplicações 8% a.a.

Empréstimos 15% a.a.

Despesas administrativas 400 – incorrido em 30/06/2010

Receita à vista 500 – incorrido em 30/06/2010

Receita a prazo 100 – incorrido em 30/06/2010

Data Valor da moeda estrangeira

30/11/2009 1,7829

31/12/2009 1,7705

30/06/2010 1,5911

31/12/2010 2,3362
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 133
Observação: Capital integralizado em 30/11/2009.
Pede-se: Conversão da Demonstração do Resultado do Exercício e Balanço Patrimonial.

Gabarito
Depois de responder às questões autoavaliativas, é importante que você confira o seu
desempenho, a fim de que possa saber se é preciso retomar o estudo desta unidade.
a) Conversão de alguns ativos e passivos não monetários e monetários:
MOEDA ESTRANGEIRA S.A.
Balanço Patrimonial (BR GAAP)
$ R$ $ R$
Ativo
31/12/2010 31/12/2010 31/12/2009 31/12/2010
Disponibilidades 86 200 56 100
Clientes 128 300 113 200
Aplicações 46 108 56 100
Imobilizado 300 700 395 700
Passivo
Fornecedores 21 50 28 50
Empréstimo 197 460 226 400

Os valores em moeda estrangeira em 31/12/2009 resultam da divisão dos valores em reais pela taxa do dólar
em 31/12/2009. Já os valores em moeda estrangeira em 31/12/2010 representam o resultado da divisão entre
o valor das contas em reais em 31/12/2010 dividido pelo preço da moeda estrangeira em 31/12/2010.
b) Conversão da Demonstração do Resultado do Exercício
Segue a Demonstração do Resultado do Exercício em R$ e em moeda estrangeira $:

MOEDA ESTRANGEIRA S.A.


Demonstração do Resultado do Exercício
$ R$
31/12/2010 31/12/2010
Receita (serviços) 377 600

( – ) Despesas administrativas (251) (400)

( – ) Despesas financeiras (26) (60)

( – ) Receitas financeiras 3 8

( = ) Lucro líquido 93 148

Os saldos de receitas e despesas administrativas são divididos pela taxa da moeda estrangeira em 30/06/2010,
data em que os eventos foram incorridos. Receita financeira e Despesa financeira são divididas pela taxa em
31/12/2010, momento de reconhecimento dos juros.
c) Conversão das contas do Patrimônio Líquido:
Seguem as contas do Patrimônio Líquido em R$ e em moeda estrangeira $:
Valor Taxa de Valor
Capital social
(R$) câmbio ($)
Integralização em 30/11/2009 600 1,7829 337
Saldo em 31/12/2009 600 1,7705 339
(+) Integralização (se houver)
Saldo em 31/12/2010 600 2,3362 337

Os dois primeiros valores da coluna Valor ($) representam o saldo inicial do capital social dividido pela taxa de
câmbio de datas diferentes. Um deles não utilizaremos. Vamos utilizar o valor resultante da divisão do saldo inicial
pela taxa de câmbio da data da integralização do capital social. Segue a conta reserva de lucros:

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134 © Contabilidade Internacional

Valor Taxa de câmbio Valor


Reserva de lucros
(R$) (média em 2007) ($)

Formação do lucro acumulado 50 1,9292 26

Saldo em 31/12/2009 50 1,7705 28

(+) Resultado do período 148   93

Saldo em 31/12/2010 198 2,3362 119

A forma é semelhante, por termos que escolher entre dois valores, mas diferente, porque um deles não é
dividido pela taxa de uma data, mas pela taxa média de período anterior. Assim, na coluna Valor ($), encontramos
o primeiro valor que representa o resultado da divisão do saldo inicial da reservas de lucros pela taxa média
do período anterior. Somamos a esse valor o resultado contido na Demonstração do Resultado do Exercício em
moeda estrangeira, ou seja, 26 + 93 = 119.
d) Ajustes acumulados de conversão
Primeiro do período mais antigo e em seguida o período mais recente.
Ajuste acumulado de conversão em 31/12/2009
Capital social
Valor em dólar pela taxa de fechamento 338,89
( – ) Valor em dólar pela taxa histórica (336,53)
( = ) Ajuste acumulado de conversão 2,36
Reserva de lucros
Valor em dólar pela taxa de fechamento 28,24
( – ) Valor em dólar pela taxa histórica (25,92)
( = ) Ajuste acumulado de conversão 2,32

Total do ajuste acumulado de conversão em 31/12/2007 4,68


Vale lembrar que o valor de $ 4,68, quando evidenciado no Balanço Patrimonial por meio da conta contábil dentro
do Patrimônio Líquido chamada Ajustes Acumulados de Conversão, se transforma em $ 5. Isso porque, no Balanço
Patrimonial, os valores são divulgados sem casas decimais.
Segue o mesmo cálculo para a conta Ajuste Acumulado de Conversão, porém agora para a data 31/12/2010:
Ajuste Acumulado de Conversão em 31/12/2010
Capital social
Valor em dólar pela taxa de fechamento 256,83
( – ) Valor em dólar pela taxa histórica 336,53
( = ) Ajuste acumulado de conversão (79,70)
Reserva de lucros
Valor em dólar pela taxa de fechamento 84,75
( – ) Valor em dólar pela taxa histórica 118,94
( = ) Ajuste acumulado de conversão (34,18)

Total do ajuste acumulado de conversão em 31/12/2007 (113,89)

O valor negativo de $ 113,89, quando evidenciado no Balanço Patrimonial por meio da conta contábil dentro do
Patrimônio Líquido chamada Ajustes Acumulados de Conversão, se transforma no valor negativo arredondado $
114. Isso porque, no Balanço Patrimonial, os valores são divulgados sem casas decimais.
Os saldos desses ajustes (31/12/2009 e 31/12/2010) farão parte da conta de Patrimônio Líquido do Balanço
Patrimonial após a conversão para moeda estrangeira.
Montar o Balanço Patrimonial:
MOEDA ESTRANGEIRA S.A.
Balanço Patrimonial (BR GAAP)
$ R$ $ R$
Ativo
31/12/2010 31/12/2010 31/12/2009 31/12/2010
Disponibilidades 86 200 56 100
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 135

MOEDA ESTRANGEIRA S.A.


Balanço Patrimonial (BR GAAP)
Clientes 128 300 113 200
Aplicações 46 108 56 100
Imobilizado 300 700 395 700
Total 560 1.308 621 1.100

MOEDA ESTRANGEIRA S.A.


Balanço Patrimonial (BR GAAP)
$ R$ $ R$
Passivo
31/12/2010 31/12/2010 31/12/2009 31/12/2010
Fornecedores 221 50 28 50
Empréstimo 197 460 226 400
Capital 337 600 337 600
A.A.C. -114 5
Reserva de lucros 119 198 26 50
Total 560 1.308 621 1.100

Nota-se que a conta Ajustes Acumulados de Conversão representa em 31/12/2009 o valor do Ajuste Acumulado
de Conversão em 31/12/2009 e idem para 31/12/2010.

11. CONSIDERAÇÕES
Chegamos ao final do CRC e de nossa última unidade.
Vimos, nesta unidade, as metodologias para a conversão das demonstrações contábeis
em moeda estrangeira (método circulante/não circulante, método monetário e não monetário,
método temporal ou remeasurement e método da taxa corrente ou translation).
Conhecemos, também, quais são os fatores econômicos que exercem forte influência na
escolha de uma moeda funcional e, consequentemente, na escolha do método de conversão.
Esses conceitos, portanto, foram trabalhados em exercícios específicos para cada método,
tornando possível identificar seus reflexos nas demonstrações contábeis.

12. E-REFERÊNCIA

Site pesquisado
BRASIL. Decreto nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de
1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e
divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 28 dez. 2007. Disponível
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 13 nov. 2013.

13. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS


CARVALHO, L. N.; LEMES, S.; COSTA, F. M. Contabilidade Internacional: aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2006.
CIA, J. N. S. Convergência internacional das normas contábeis (palestra). In: I SEMINÁRIO UFPE DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS, 1.,
2007, Fortaleza. Anais..., Fortaleza: UFPE, 2007.
ERNST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de normas internacionais de Contabilidade: IFRS versus normas brasileiras. São Paulo: Atlas,
2009.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das sociedades por ações (aplicável às demais sociedades).
7. ed. rev. e atual. São Paulo: Atlas, 2008.
MULLER, A. N.; SCHERER, L. M. Contabilidade Avançada e Internacional. São Paulo: Saraiva, 2009.
PADOVEZE, C. L. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2007
PEREZ JR., J. H. Conversão de demonstrações contábeis para moeda estrangeira. São Paulo: Atlas, 2006.

Claretiano - Centro Universitário


136 © Contabilidade Internacional

SANTANA, G. P. As semelhanças e diferenças na escolha da moeda funcional gerando diferentes métodos de tradução: caso CVRD
e Aracruz. 2006. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis)− Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, 2006.
SANTOS, J. L.; SCHMIDT, P.; FERNANDES, L. A. Contabilidade Avançada: aspectos societários e tributários. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008.
SILVA, P. D. A. et al. Critérios de conversão das demonstrações contábeis em moeda estrangeira adotadas no Brasil: uma
necessidade de aperfeiçoamento. In: ENANPAD, 2007, Rio de Janeiro. Anais do Congresso da Enanpad, 2007.
SUEN, S. A.; KIMURA, H. Fusão e aquisição como estratégia de entrada (entre mode) no mercado brasileiro. Cadernos de
Pesquisas em Administração, v. 2, n. 5, 2. sem. 1997.
WOOD JR., T.; VASCONCELOS, F.; CALDAS, M. P. Fusões e aquisições no Brasil. RAE Executivo, v. 2, n. 4, nov. 2003/jan. 2004.

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