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CURSOS DE GRADUAÇÃO
Contabilidade Internacional – Prof. Ms. Cássio Luiz Vellani e Profª. Marinês Santana Justo Smith
Meu nome é Cassio Luiz Vellani. Sou bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade de São
Paulo (FEARP-USP, 2004) e mestre em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo
(FEARP-USP, 2007). Sou professor de Contabilidade Internacional e de outras contabilidades, além de
atuar como consultor e pesquisador. Pretendo guiar vocês no mundo da Contabilidade Internacional.
Levá-los ao novo mundo da Contabilidade. Bon voyage!
e-mail: empresaecologica@yahoo.com.br
Meu nome é Marinês Santana Justo Smith. Sou mestre em Administração, com área de concentração
em Gestão Empresarial, pós-graduada em Administração Financeira, Auditoria e Recursos Humanos,
bacharel em Ciências Contábeis e graduada em Processamento de Dados. Além disso, possuo curso
de extensão universitária e experiência profissional nos EUA e atuo como consultora de empresas,
professora titular e pesquisadora no Uni-Facef/SP desde 1989. Minhas pesquisas são voltadas para
gestão de pequenas e médias empresas, administração financeira e contábil, responsabilidade social
e ética empresarial e Contabilidade Internacional.
e-mail: marinessmith@netsite.com.br
CONTABILIDADE INTERNACIONAL
Batatais
Claretiano
2014
Fichas de Educacional
© Ação CiênciasClaretiana,
Contábeis2010 – Batatais (SP)
Versão: ago./2014
657 V548c
ISBN: 978-85-8377-131-9
CDD 657
Todos os direitos reservados. É proibida a reprodução, a transmissão total ou parcial por qualquer forma
e/ou qualquer meio (eletrônico ou mecânico, incluindo fotocópia, gravação e distribuição na web), ou o
arquivamento em qualquer sistema de banco de dados sem a permissão por escrito do autor e da Ação
Educacional Claretiana.
Conteúdo–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
A Contabilidade como elemento essencial de comunicação financeira no cenário internacional. Razões das
diferentes contabilidades. Principais instituições responsáveis pela internacionalização da Contabilidade. Aspectos
da padronização e harmonização das Normas Internacionais de Contabilidade. Comparação das principais práticas
entre normas contábeis brasileiras, americanas e internacionais (BR GAAP x US GAAP x IFRS GAAP). Principais
formas de conversão das demonstrações financeiras para moeda estrangeira.
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1. INTRODUÇÃO
Seja bem-vindo ao Caderno de Referência de Conteúdo Contabilidade Internacional!
Como você poderá observar, nesta parte, denominada Caderno de referência de conteúdo,
encontraremos o conteúdo básico das quatro unidades em que se divide a presente material.
No decorrer das unidades, abordaremos o estudo da Contabilidade Internacional, por
meio do qual você terá oportunidade de compreender os seus objetivos e o seu papel na socie-
dade e na história.
Na Unidade 1, estudaremos a problemática da Contabilidade Internacional e as demons-
trações contábeis de empresas multinacionais. Em seguida, veremos o ambiente da Contabili-
dade nos Estados Unidos, no Reino Unido, na Alemanha, na França, no Japão e na Holanda. Por
fim, estudaremos, ainda, o processo de internacionalização da contabilidade, as razões para
divergências entre as práticas contábeis, a diferença entre harmonização, padronização e con-
vergência, além de relembrar as qualidades da informação contábil.
8 © Contabilidade Internacional
Abordagem Geral
Prof. Ms. Cássio Luiz Vellani
Aqui, você entrará em contato com os assuntos principais deste conteúdo de forma breve
e geral e terá a oportunidade de aprofundar essas questões no estudo de cada unidade. Desse
modo, essa Abordagem Geral visa fornecer-lhe o conhecimento básico necessário a partir do
qual você possa construir um referencial teórico com base sólida – científica e cultural – para
que, no futuro exercício de sua profissão, você a exerça com competência cognitiva, ética e
responsabilidade social. Vamos começar nossa aventura pela apresentação das ideias e dos
princípios básicos que fundamentam este estudo.
Iniciaremos essa Abordagem Geral apresentando o conteúdo que será desenvolvido no
CRC Contabilidade Internacional.
Com a ampla abertura de capital das companhias brasileiras e a internacionalização de
grandes grupos nacionais, informações contábeis homogêneas e de leitura global passam a ser
almejadas.
Dessa forma, a convergência dos padrões contábeis brasileiros aos padrões da Contabilidade
Internacional passou a ser o foco da Comissão de Valores Mobiliários e do Banco Central,
que determinaram que as empresas de capital aberto, e também as instituições financeiras,
publiquem seus balanços de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade, conhecidas
como IFRS até o ano de 2010.
Diante desse cenário, este material tem como objetivo apresentar o ambiente da
internacionalização da Contabilidade e a necessidade de harmonização das práticas contábeis
e da conversão e divulgação das demonstrações contábeis por meio das normas internacionais.
Desse modo, você poderá identificar a Contabilidade como um elemento essencial de
comunicação financeira no cenário internacional, e mais, identificará os problemas que ela
encontra, pois alguns fatores, como economia, costumes, legislação, dentre outros, provocam
diferentes formas de Contabilidade, tornando necessária uma harmonização das informações
contábeis. Nesse contexto, você conhecerá as principais instituições reguladoras da Contabilidade
no Brasil e no mundo.
Essas instituições ditam todas as normas internacionais de Contabilidade e apresentam
formas de comparação entre as principais práticas de acordo com as normas contábeis brasileiras,
americanas e internacionais.
© Caderno de Referência de Conteúdo 9
A Harmonização?
A Convergência? Ou a Padronização?
Para responder, precisamos conhecer algumas definições. Vejamos.
A Harmonização busca a acomodação das diferenças locais. É um processo que busca
reduzir as diferenças e preservar as particularidades inerentes a cada país, a fim de melhorar
a troca de informações a serem interpretadas e compreendidas. Portanto, nesse processo, as
diferenças nas práticas contábeis entre os diversos países são reduzidas, mas não eliminadas.
A Convergência se compromete com a eliminação de diferenças entre as normas emitidas
por um e por outro órgão de Contabilidade, ou seja, as demonstrações contábeis devem,
necessariamente, evidenciar os mesmos totais de Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido e resultado
das operações da empresa.
Já a Padronização das normas contábeis consiste num processo de uniformização de
critérios, não admitindo flexibilização, com pretensão de obrigatoriedade de adoção de padrões
contábeis iguais para todos os países. Nesse processo, as diferenças nas práticas contábeis entre
os diversos países devem ser eliminadas.
Após muitos estudos, concluiu-se que o ideal seria adotar a Convergência, pois ela é um
processo mais exequível, ou seja, é possível aproximar as normas contábeis dos diversos países
às normas internacionais de Contabilidade, e assim todos "falarão a mesma língua".
Mas por quê?
Pela necessidade de prover o mercado global com um conjunto de informações de
qualidade e que sejam:
1) Compreensíveis.
2) Relevantes.
3) Confiáveis.
4) Transparentes.
5) Comparáveis.
Agora que já apresentamos o cenário atual e como a Contabilidade está inserida nesse
contexto, vamos conhecer algumas das principais instituições reguladoras da Contabilidade no
Brasil e no âmbito internacional.
Vejamos a seguir algumas dessas instituições no Brasil.
ÓRGÃOS E INSTITUIÇÕES REGULAMENTADORAS NO BRASIL
Código Civil
Lei das sociedades por ações
CVM – Comissão de Valores Mobiliários
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
BACEN – Banco Central do Brasil
SRF – Secretaria da Receita Federal
SUSEP – Superintendência de Seguros Privados
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
Nesse contexto, entenderemos qual a taxa apropriada para traduzir os Ativos e Passivos
quando a taxa de câmbio é diferente da taxa atual e como evidenciar, nas demonstrações
contábeis, os ganhos e as perdas de conversão da moeda nacional para a estrangeira.
Isso é importante, pois o aumento da participação das empresas brasileiras no mercado
de ações e em investimentos permanentes no exterior provoca reflexos na economia e nas
informações contábeis divulgadas por essas empresas.
Sendo assim, o efeito cambial é um dos grandes fatores de impacto nas demonstrações
contábeis e está diretamente relacionado ao critério de conversão a ser adotado.
Para atendermos às necessidades do mercado, alguns objetivos devem ser observados.
Por exemplo, segundo a Comissão de Valores Imobiliários dos Estados Unidos, as
empresas brasileiras com ações em seu mercado financeiro não estão obrigadas a traduzir suas
demonstrações para dólares.
Porém, se assim o fizerem, sua administração terá uma visão de mercado mais ampla,
podendo com isso obter maior lucratividade e reconhecimento internacional.
Vejamos alguns desses objetivos.
Um deles é oferecer ao investidor estrangeiro a oportunidade de acompanhamento
do seu investimento por meio de demonstrações contábeis expressas na moeda que se está
acostumado a utilizar.
Isso torna as informações legíveis, facilitando o acompanhamento e a análise dos resultados
alcançados por empresas situadas em outros países, bem como as decisões de investimento.
Como o principal mercado financeiro externo em que as empresas brasileiras captam
recursos é o norte-americano, a tradução da moeda mais forte no Brasil é de reais para dólares.
Outro objetivo é possibilitar a consolidação e combinação de demonstrações contábeis de
subsidiárias situadas em diversos países.
E, por fim, algumas empresas, mesmo não tendo subsidiárias nem ações negociadas
na bolsa de valores ou qualquer outro financiamento no exterior, fazem a conversão de suas
demonstrações para comparar o desempenho de suas empresas com o das concorrentes
estrangeiras, o que permite decisões para corrigir possíveis deficiências que podem minimizar a
competitividade e melhorar sua posição no setor de atuação.
Desse modo, a conversão ou tradução de demonstrações contábeis para uma moeda
estrangeira é o processo pelo qual os valores de cada item dessas demonstrações são convertidos
para outra moeda, com base em uma taxa de câmbio.
Sobre esse assunto, podemos levantar alguns questionamentos como:
• Devemos utilizar a mesma taxa para todos os itens do Ativo, Passivo?
• E ainda, como os ganhos e perdas devem ser reconhecidos e registrados nas
demonstrações contábeis?
As respostas a essas indagações residem principalmente nas metodologias de conversão.
São vários os métodos de conversão. E, para a opção de uma ou outra metodologia, é
fundamental estar claro para vocês o que é moeda local, moeda da matriz, moeda de relatório
e, principalmente, o que é a moeda funcional do ambiente em que a empresa está inserida, para
somente então estabelecer a metodologia que deve ser aplicada. Então vamos às definições das
moedas:
© Caderno de Referência de Conteúdo 13
Método Temporal
Esse método é uma adaptação do Método Monetário e Não Monetário. De acordo com
esse método, a taxa de câmbio, para fins de tradução, é determinada pela base de mensuração
empregada no sistema contábil.
Glossário de Conceitos
O Glossário de Conceitos permite a você uma consulta rápida e precisa das definições
conceituais, possibilitando-lhe um bom domínio dos termos técnico-científicos utilizados na
área de conhecimento dos temas tratados em Contabilidade Internacional. Veja, a seguir, a
definição dos principais conceitos:
1) IASB: representa a entidade responsável por emitir normas internacionais de Conta-
bilidade. Órgão independente formado em 1973 como IASC, reestruturado e renome-
ado em 2001 para IASB. Constituído por profissionais de diversos países, inclusive do
Brasil.
2) IFRS: Normas Internacionais de Contabilidade formadas pelas IAS e IFRS. Você tam-
bém pode ver em outras obras a seguinte sigla, NIC (Normas Internacionais de Con-
tabilidade formadas pelas IAS e IFRS) e NIRF (Normas Internacionais de Relatórios
Financeiros formadas pelas IAS e IFRS).
© Caderno de Referência de Conteúdo 15
Qual a problemática?
Onde as
empresas
podem captar
recursos?
Mercados de capitais em
diferentes países
Regras diferentes,
demonstrações
Investidor não contábeis diferentes
consegue comparar.
Então, qual a
solução?
Regras Internacionais de
Contabilidade
IAS e IFRS
Figura 1 Esquema dos Conceitos-chave de Contabilidade Internacional.
Como pode observar, esse Esquema oferece a você, como dissemos anteriormente, uma
visão geral dos conceitos mais importantes deste estudo. Ao segui-lo, será possível transitar
entre os principais conceitos e descobrir o caminho para construir o seu processo de ensino-
-aprendizagem. Por exemplo, a problemática da Contabilidade Internacional nasce com as em-
presas que captam em vários mercados e, para atender às regras locais, produzem demonstra-
ções contábeis em diferentes padrões. Isso dificulta a comparação de valores produzidos pela
Contabilidade em países diferentes. Qual seria a solução? O uso da Contabilidade Internacional
conforme os ensinamentos contidos nos dois grupos de normas: IAS e IFRS.
O Esquema dos Conceitos-chave é mais um dos recursos de aprendizagem que vem se
somar àqueles disponíveis no ambiente virtual, por meio de suas ferramentas interativas, bem
como àqueles relacionados às atividades didático-pedagógicas realizadas presencialmente no
polo. Lembre-se de que você, aluno EaD, deve valer-se da sua autonomia na construção de seu
próprio conhecimento.
Questões Autoavaliativas
No final de cada unidade, você encontrará algumas questões autoavaliativas sobre os con-
teúdos ali tratados, as quais podem ser de múltipla escolha, abertas objetivas ou abertas dis-
sertativas.
© Caderno de Referência de Conteúdo 17
Responder, discutir e comentar essas questões, bem como relacioná-las com a prática da
Contabilidade Internacional pode ser uma forma de você avaliar o seu conhecimento. Assim,
mediante a resolução de questões pertinentes ao assunto tratado, você estará se preparando
para a avaliação final, que será dissertativa. Além disso, essa é uma maneira privilegiada de você
testar seus conhecimentos e adquirir uma formação sólida para a sua prática profissional.
Você encontrará, ainda, no final de cada unidade, um gabarito, que lhe permitirá conferir
as suas respostas sobre as questões autoavaliativas de múltipla escolha.
As questões de múltipla escolha são as que têm como resposta apenas uma alternativa correta. Por
sua vez, entendem-se por questões abertas objetivas as que se referem aos conteúdos matemáticos
ou àqueles que exigem uma resposta determinada, inalterada. Já as questões abertas dissertativas
obtêm por resposta uma interpretação pessoal sobre o tema tratado; por isso, normalmente, não há
nada relacionado a elas no item Gabarito. Você pode comentar suas respostas com o seu tutor ou com
seus colegas de turma.
Bibliografia Básica
É fundamental que você use a Bibliografia Básica em seus estudos, mas não se prenda só a
ela. Consulte, também, as bibliografias apresentadas no Plano de Ensino e no item Orientações
para o estudo da unidade.
Dicas (motivacionais)
Este estudo convida você a olhar, de forma mais apurada, a Educação como processo de
emancipação do ser humano. É importante que você se atente às explicações teóricas, práticas e
científicas que estão presentes nos meios de comunicação, bem como partilhe suas descobertas
com seus colegas, pois, ao compartilhar com outras pessoas aquilo que você observa, permite-
-se descobrir algo que ainda não se conhece, aprendendo a ver e a notar o que não havia sido
percebido antes. Observar é, portanto, uma capacidade que nos impele à maturidade.
Você, como aluno dos cursos de Graduação na modalidade EaD, necessita de uma forma-
ção conceitual sólida e consistente. Para isso, você contará com a ajuda do tutor a distância, do
tutor presencial e, sobretudo, da interação com seus colegas. Sugerimos, pois, que organize bem
o seu tempo e realize as atividades nas datas estipuladas.
É importante, ainda, que você anote as suas reflexões em seu caderno ou no Bloco de
Anotações, pois, no futuro, elas poderão ser utilizadas na elaboração de sua monografia ou de
produções científicas.
Leia os livros da bibliografia indicada, para que você amplie seus horizontes teóricos. Co-
teje-os com o material didático, discuta a unidade com seus colegas e com o tutor e assista às
videoaulas.
No final de cada unidade, você encontrará algumas questões autoavaliativas, que são im-
portantes para a sua análise sobre os conteúdos desenvolvidos e para saber se estes foram
significativos para sua formação. Indague, reflita, conteste e construa resenhas, pois esses pro-
cedimentos serão importantes para o seu amadurecimento intelectual.
Lembre-se de que o segredo do sucesso em um curso na modalidade a distância é parti-
cipar, ou seja, interagir, procurando sempre cooperar e colaborar com seus colegas e tutores.
3. BIBLIOGRAFIA BÁSICA
NIYAMA, J. K. Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2008.
MULLER, A. N.; SCHERER, L. M. Contabilidade Avançada e Internacional: alterações pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007.
São Paulo: Saraiva, 2008.
CARVALHO, L. N. et al. Contabilidade Internacional: aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2006.
4. BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
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© Caderno de Referência de Conteúdo 19
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WARSAME, M. H. An empirical analysis of the impact of adopting international financial reporting standards: evidence from
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1. OBJETIVOS
• Compreender a internacionalização dos negócios e sua contabilidade.
• Conhecer as diferenças nas práticas contábeis internacionais.
• Entender quais são as razões que justificam a Contabilidade Internacional.
• Compreender as principais instituições reguladoras no Brasil e no mundo.
• Identificar o contexto contábil presente nos Estados Unidos, no Reino Unido, na Alema-
nha, na França, no Japão, na Holanda e no Brasil.
2. CONTEÚDOS
• Internacionalização dos negócios.
• Diferenças nas práticas contábeis.
• Razões que justificam uma Contabilidade Internacional.
• Principais instituições reguladoras.
• Posição das IFRS no mundo.
• Padrão contábil aceito nos países: Estados Unidos, Reino Unido, Alemanha, França, Ja-
pão, Holanda, Brasil.
22 © Contabilidade Internacional
4. INTRODUÇÃO À UNIDADE
No decorrer desta disciplina, conheceremos os padrões contábeis que são aceitos nos Es-
tados Unidos, no Reino Unido, na França, no Japão, na Alemanha, na Holanda e no Brasil. Esses
padrões são representados pelas seguintes siglas:
• IFRS – International Financial Reporting Standards, que, em português, significa Nor-
mas Internacionais de Relatórios Financeiros; e
• US GAAP – United States Generally Accepted Accounting Principles, que, em português,
pode ser traduzida por Princípios Contábeis geralmente aceitos nos Estados Unidos da
América.
As normas norte-americanas de contabilidade (US GAAP) são formadas com base nos
princípios emitidos por um órgão privado independente chamado FASB (Financial Accounting
Standard Board, ou Comissão de Padrões de Contabilidade Financeira, em português).
Há, também, a SEC (Securities Exchange Commission, ou Comissão de Valores Mobiliários
dos Estados Unidos), que verifica se as empresas com ações negociadas nas bolsas de valores
dos Estados Unidos estão de acordo com as normas do FASB.
Resumindo:
Já as normas internacionais (IFRS) são formadas com base nos princípios e pronunciamen-
tos emitidos pelo IASB (Internacional Accounting Standard Board, ou Conselho Internacional de
Princípios de Contabilidade, em português). Portanto:
É importante que você memorize as seguintes siglas: IFRS, US GAAP, SEC, IASB e FASB.
tratégias das empresas de captarem recursos financeiros onde eles sejam menos onerosos e de
investirem nos países em que se oferecem melhores oportunidades, com custos mais competi-
tivos e perspectivas mais promissoras, sem importar onde o país esteja geograficamente.
Os países experimentam crescente envolvimento internacional e interdependência eco-
nômica, e é fundamental que as empresas estejam bem preparadas para iniciar e/ou manter o
projeto de captação de recursos ou investimentos no exterior, a fim de reduzir ou eliminar as
eventuais ameaças inerentes a esse ambiente globalizado.
É importante lembrar que não há mercados de capitais fortes sem transparência e sem divul-
gação de informações para o processo de decidir onde comprar, vender, investir ou buscar recursos.
Dessa forma, as consequências dos avanços tecnológicos e econômicos que alavancam o
fluxo de capitais giram em torno da necessidade de informações. O desafio é gerar e divulgar
informações financeiras mais precisas e compreensíveis, de forma global, para facilitar a sua
análise e, como resultado, aumentar a confiabilidade nos dados, permitindo maiores chances
de negócios internacionais.
E é a Contabilidade, como todos sabemos, que se traduz como a linguagem dos negócios,
estabelecida como a principal forma de comunicação entre os diversos agentes econômicos que
buscam informações, especialmente de natureza econômico-financeira, sobre o desempenho
empresarial para a avaliação de riscos e benefícios para se realizar investimentos.
Assim, a Contabilidade oferece o conjunto das demonstrações contábil-financeiras como
um dos mecanismos de comunicação entre a empresa e o mercado. Não se afirma que seja a
única forma de comunicação, mas sabe-se que é um conjunto de informações imprescindíveis
na relação entre empresa e mercado.
Vale ressaltar que a globalização de mercados concretizou a importância dos relatórios
contábeis para além da abrangência nacional. Esses relatórios passaram a ser um instrumento
de processo decisório em termos internacionais.
Os investimentos não têm mais limites geográficos, e os relatórios contábeis são impres-
cindíveis para investidores no processo de mensurar e avaliar oportunidades para concretizar
seus negócios.
Destaca-se, ainda, que a Contabilidade, como linguagem dos negócios, não é homogênea
em termos internacionais, e as diferentes práticas contábeis adotadas pelos diversos países têm
trazido dificuldades para a compreensão e para a comparabilidade das informações de natureza
econômico-financeira internacionais.
Vamos ver um exemplo que ocorria antes dessa prática contábil ser alinhada com as nor-
mas internacionais pelas modificações introduzidas pela Lei nº 11.638/2007: um gasto com pes-
quisa no valor de R$ 50.000,00 para uma empresa brasileira listada na Bolsa de Valores norte-
-americana.
No Brasil, esse gasto refletia em aumento no Ativo Diferido, grupo extinto pela Lei nº
11.638/2007, que introduziu o grupo do Intangível para esse gasto de R$ 50.000,00 e uma apro-
priação anual como despesa referente à amortização desse Ativo de R$ 10.000,00; isso porque
considera a geração de receitas decorrentes da existência desse Ativo por cinco anos, o que
resultaria em uma redução na conta de Resultado do Período a cada ano durante cinco anos no
valor de R$ 10.000,00, segundo as normas brasileiras.
Já nos Estados Unidos, em concordância com as práticas contábeis norte-americanas (US
GAAP), o gasto total de R$ 50.000,00 deve ser apropriado ao resultado do período como des-
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 25
pesa quando incorrida, o que resultaria em uma redução na conta de Resultado do período no
valor de R$ 50.000,00 segundo as normas contábeis norte-americanas.
Assim, temos como reflexo do registro dessa operação, no encerramento do exercício, a
seguinte situação Patrimonial:
Quadro 1 Gastos com pesquisa e seu reflexo no Balanço Patrimonial.
GASTOS COM PESQUISA REFLEXO NO LUCRO REFLEXO NO ATIVO
Brasil – BR GAAP Redução de R$ 10.000,00 Aumento de R$ 40.000,00
Estados Unidos – US GAAP Redução de R$ 50.000,00 Não registra como Ativo
A ilustração do registro dessa operação é um pequeno exemplo das divergências que po-
dem ser encontradas nos diversos sistemas contábeis internacionais, o que dificulta o papel da
Contabilidade como linguagem de negócios no cenário internacional.
Vale salientar que a Contabilidade Gerencial tem como objetivo atender o usuário interno
nos controles de gestão e não está vinculada às normas contábeis, o que a faz ficar fora da
discussão sobre a Contabilidade Internacional.
A Contabilidade Fiscal está estruturada para atender os órgãos fiscalizadores, que têm
como objetivo fiscalizar e arrecadar tributos. É um campo da Contabilidade todo vinculado às
normas e à legislação fiscal de cada país e, assim, deve permanecer para atender os interesses
fiscais e cumprir a legislação local.
Já a Contabilidade Financeira, com ênfase na Societária, é o foco dos esforços de harmonização
ou de convergência internacional das normas de contabilidade. Isso por fornecer informações
contábil e financeira ao usuário externo, como credores, fornecedores e, especialmente,
investidores e acionistas minoritários que não têm participação diretamente na administração das
companhias e podem estar em países diferentes daqueles em que a empresa está localizada.
Mas esse campo da Contabilidade também sofre influência do ambiente político, social,
cultural e econômico, diferente um do outro. Isso explica a diversidade de sistemas contábeis
no mundo.
A estrutura legal de um país tem destacada influência nas diferenças internacionais e se
classifica em duas correntes:
• Common law (visão não legalística) – as normas são estabelecidas pelos profissionais
de Contabilidade.
• Code law (visão legalística ou Direito Romano) – as normas e regras são traçadas pela lei.
Essa estrutura legal é capaz de influenciar a profissão contábil e as demonstrações finan-
ceiras e contábeis das empresas em diferentes países.
Por isso, diversos autores classificam os sistemas contábeis dos mais diferentes países em
dois grandes grupos, em decorrência das características de seus procedimentos:
• Modelo anglo-saxão.
• Modelo continental.
Quadro 4 Principais sistemas contábeis e suas características.
CARACTERÍSTICAS ANGLO-SAXÃO CONTINENTAL
Qual é a maior fonte de captação de Sólido mercado de capitais como Bancos e outras instituições financeiras como
recursos? fonte de captação de recursos. maior fonte de captação de recursos.
Existe interferência governamental Forte interferência governamental no
Pouca interferência.
na definição de práticas contábeis? estabelecimento de padrões contábeis.
Qual a principal finalidade das
Atender os investidores. Atender os credores e o governo.
demonstrações contábeis?
Estrutura legal Common law. Code law.
Fonte: adaptado de Niyama (2005, p. 16).
Niyama (2005) informa que há algumas discussões em relação à classificação de vários pa-
íses como integrantes de um ou outro modelo. O autor ainda exemplifica que o Japão, apesar de
estar classificado no modelo continental, segue o modelo anglo-saxão, mas é observada a forte
preocupação das empresas com o credor e o governo em detrimento do acionista.
De modo geral, os estudos apontam a seguinte classificação para diversos países diante
dos dois modelos existentes, de acordo com as características apresentadas em seus sistemas
contábeis:
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 27
Quadro 5 Enquadramento dos países nos modelos de sistemas contábeis.
MODELO PAÍSES
• Grã-Bretanha (Inglaterra, País de Gales, Irlanda e Escócia).
• Austrália.
• Nova Zelândia.
• Estados Unidos da América.
Anglo-saxão • Canadá.
• Malásia.
• Índia.
• África do Sul.
• Cingapura.
• França.
• Alemanha.
• Itália.
• Japão.
Continental • Bélgica.
• Espanha.
• Europa Oriental.
• América do Sul.
• Outros.
Fonte: adaptado de Niyama (2005, p. 16).
A Contabilidade, por ser uma ciência social aplicada, é produto do ambiente em que atua.
Assim, é impossível abordar normas e modelos de práticas contábeis de forma dissociada do
ambiente em que estão inseridas.
Weffort (2005) reforça a ideia de que o vínculo entre o ambiente e as práticas contábeis
é o grande responsável pelas diferenciações entre os diversos países. Mas encontramos uma
observação da autora sobre a parcela de responsabilidade dos profissionais de Contabilidade,
quando ela ressalta que as diferenças entre relatórios contábeis se justificam, também, pelas
diferenças nas percepções daqueles que preparam esses relatórios.
Lembre-se de que as razões muitas vezes se completam, sobrepõem e até mesmo se con-
fundem, assim como também podem ser interdependentes, conforme estudo de Weffort (2005).
Vamos ver, no quadro a seguir, como a autora destaca as principais razões levantadas na
literatura para as diferenças nas normas e práticas contábeis.
Quadro 6 Resumo das principais razões para as diferenças nas normas e práticas contábeis.
RAZÕES GENÉRICAS EXEMPLOS DE RAZÕES ESPECÍFICAS
• Nível de educação e sofisticação dos usuários
(especialmente, do gestor de negócios e da comunidade
Características e necessidades dos usuários das financeira).
demonstrações contábeis. • Tipo de sistema de financiamento.
• Características das empresas: tamanho, complexidade,
multinacionalidade, endividamento etc.
Características dos preparadores das demonstrações • Sistema de educação profissional dos contadores.
contábeis (contadores). • Status, idade e tamanho da profissão contábil.
• Sistema político.
Modos pelos quais se pode organizar a sociedade sob a qual • Sistema econômico e nível de desenvolvimento.
o modelo contábil se desenvolve. • Sistema jurídico.
• Sistema fiscal.
• Valores culturais.
Aspectos culturais. • Religião.
• Linguagem.
• Históricos (principalmente invasões e herança colonial).
Outros fatores externos. • Geográficos.
• Laços econômicos e políticos.
Fonte: adaptado de Weffort (2005, p. 42).
BRASIL
ÓRGÃO OBJETIVO EMISSÃO DE
Novo Código Civil. Sociedades em geral. Lei nº 10.406/2002.
Lei das S.A. (Lei nº 6.404/1976) e
Lei das Sociedades por Ações. Sociedades anônimas.
demais alterações.
Finalidade de disciplinar, fiscalizar
CVM – Comissão de Valores e promover o desenvolvimento do
Resoluções e instruções.
Mobiliários. mercado de valores mobiliários no
Brasil.
NPC – Normas e Procedimentos de
Tem a função de discutir, desenvolver e
Ibracon – Instituto dos Auditores Contabilidade e
aprimorar as questões éticas e técnicas
Independentes do Brasil. NPA – Normas e Procedimentos de
da profissão de auditor e de contador.
Auditoria.
Bacen – Banco Central do Brasil Tem como objetivo zelar pela
Autarquia federal integrante do sistema estabilidade e promover o
Resoluções e normas.
financeiro nacional, sendo vinculado ao aperfeiçoamento do sistema financeiro
Ministério da Fazenda. nacional.
Observe pela Figura 1 a forma original da estrutura do IASB explicada no quadro anterior.
Tendência no Brasil–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Uma contabilidade para o governo, cujo acesso é exclusivo do governo; e uma segunda contabilidade para os
investidores, cujo acesso é público no caso de S.A. de capital aberto.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
O padrão de Contabilidade francês (vamos chamá-lo FR GAAP) é formado pelo Código
Comercial, Legislação Societária e Fiscal e Plano Geral de Contas. Sofre influências das diretrizes
da União Europeia e IFRS. O Código Comercial trata dos registros contábeis e da preparação de
demonstrações contábeis.
O Plano Geral de Contas discorre sobre: objetivos e princípios de Contabilidade e divulga-
ção; definições de ativos, passivos, Patrimônio Líquido, receitas e despesas; regras de reconhe-
cimento e mensuração; código de contas padronizado; modelo de demonstrações contábeis e
regras para apresentação dessas demonstrações contábeis (NIYAMA, 2008).
Evolução da Contabilidade–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
A Contabilidade do século 21 evolui em um ambiente de mercados financeiros globalizados. Para os países que
experimentam crescente envolvimento internacional e interdependência econômica é fundamental que as empresas
estejam bem preparadas para iniciar e/ou manter o projeto de captação de recursos ou investimentos no exterior e,
ainda, para reduzir ou eliminar as eventuais ameaças inerentes a esse ambiente globalizado.
É certo que não há mercados de capitais fortes sem transparência e sem divulgação de informações para o processo
de decidir onde comprar, vender, investir ou buscar recursos. Nesse sentido, as informações financeiras mais
precisas e compreensíveis de forma global facilitam a sua análise e, em consequência, aumentam a confiabilidade
nos dados, permitindo maiores chances de negócios internacionais.
E é a Contabilidade que se traduz como a linguagem dos negócios, estabelecida como a principal forma de comunicação
entre os diversos agentes econômicos que buscam informações, especialmente de natureza econômico-financeira,
sobre o desempenho empresarial para avaliação de riscos e benefícios para a realização de investimentos.
Essa afirmação é pertinente, visto que a Contabilidade oferece o conjunto das demonstrações contábeis financeiras
como um dos mecanismos de comunicação imprescindíveis na relação empresa e mercado, seja nacional ou
internacional. A globalização de mercados concretizou a importância dos relatórios contábeis para além das fronteiras
nacionais; esses relatórios passaram a ser um instrumento no processo decisório no âmbito internacional, para que
o investidor possa mensurar e avaliar oportunidades para concretizar seus negócios.
Mas, a Contabilidade como linguagem dos negócios não é homogênea em termos internacionais, e as diferentes
práticas contábeis adotadas pelos diversos países têm trazido dificuldades para a compreensão e para a
comparabilidade das informações de natureza econômico-financeira no âmbito internacional. E essa observação
sobre os impactos das diversidades de práticas contábeis no resultado econômico não é recente.
Um exemplo clássico do impacto das diferentes práticas contábeis é o caso ocorrido em 1993 com uma companhia
alemã, quando, de acordo com princípios contábeis da Alemanha, a companhia obteve um resultado operacional
positivo de cerca de 168 milhões de marcos alemães. De acordo com as normas norte-americanas, evidenciou-se
um resultado negativo de cerca de 949 milhões de marcos alemães, ou seja, uma diferença relevante de cerca de
1,1 bilhões de marcos alemães (LEITE, 2002).
E como exemplo de empresas brasileiras com diferenças entre resultados apurados por diferentes normas contábeis,
pode-se observar o resultado líquido de 1999 das empresas brasileiras com ações negociadas na Bolsa de Valores
de Nova York, conforme reportagem do jornal Gazeta Mercantil.
Quadro 10 Diferenças entre resultados – Brasil e Estados Unidos.
Resultado pelas Normas Contábeis do Brasil Resultado pelas Normas Contábeis dos Estados
Companhia
(milhões) Unidos – FASB (milhões)
Empresa 1 R$ 289,00 R$ (283,00)
Empresa 2 R$ 352,75 R$ 353,67
Empresa 3 R$ (286,11) R$ (1.087,30)
Empresa 4 R$ 13,17 R$ (16,94)
Fonte: adaptada de Danilo (2000).
Essa Ilustração demonstra casos antigos. Há um caso recente que pode ser utilizado para demonstrar como um
prejuízo em BR GAAP pode se transformar em lucro quando adotado a IFRS. Podemos ler esse tipo de situação no
informativo trimestral de uma determinada empresa divulgado em seu site.
Segue a parte do documento que consta essa informação:
Com base no Quadro 11, podemos observar que o CPC 15 – Combinação de Negócios (Business Combination) foi
o causador do lucro dessa empresa no primeiro trimestre de 2010.
Em decorrência dessas divergências de resultados, muitas vezes as companhias, antes do padrão IFRS, tinham
de preparar dois conjuntos de demonstrativos contábeis, um para atender às exigências de seu país, e outro para
atender aos investidores estrangeiros, principalmente no país onde suas ações são negociadas. Com o padrão
internacional, uma empresa apresentará suas demonstrações contábeis no padrão IFRS para todos os mercados.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Para assistir ao vídeo da TV do Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo, acesse
o site disponível em: <http://www.crcsp.org.br/portal_novo/webtv.asp?c=noticias&v=9644>.
Acesso em: 16 nov. 2011.
6) Assinale a alternativa correta para o novo padrão BR GAAP e também novo padrão no Reino Unido e na França:
a) X; _; X; X; _.
b) X; X; X; X; _.
c) X; X; X; X; X.
d) X; _; _; X; _.
e) X; _; _; X; X.
Gabarito
Confira, a seguir, as respostas corretas para as questões autoavaliativas propostas:
1) Alternativa “a”.
2) Alternativa “b”.
3) Alternativa “a”.
4) Alternativa “c”.
5) Alternativa “a”.
6) Alternativa “a”.
19. CONSIDERAÇÕES
Nesta unidade, vimos que, na era da internacionalização dos negócios, é essencial a har-
monização das normas contábeis. Para isso, a Contabilidade tem de vencer as diversificações
e fraquezas impostas no âmbito político, social, cultural, educacional e econômico, para que o
sistema contábil seja estruturado com a finalidade de atender as necessidades do mercado, com
informações de qualidade e de comparabilidade globalizada.
Conhecemos o órgão internacional (IASB) responsável pela emissão das Normas Interna-
cionais de Contabilidade (IFRS) e o órgão regulamentador dos Estados Unidos (FASB), com rele-
vante influência nas práticas contábeis do mundo financeiro em virtude de seu forte e atraente
mercado de capitais.
Também foi necessário apresentar o processo de integração das normas norte-americanas
(US GAAP) e das normas internacionais (IFRS), uma vez que elas já estão sendo adotadas em
todos os países da União Europeia. No Brasil, vimos que o Bacen e a CVM já estipulou o ano de
2010 para a adoção das IFRS para os bancos e empresas abertas.
Por fim, estudamos o CPC, que foi criado com o objetivo de centralizar as emissões das nor-
mas contábeis, a fim de facilitar o processo de convergências das práticas contábeis brasileiras
para as IFRS (Normas Internacionais de Contabilidade), juntamente com as Leis nº 11.638/2007
e 11.941/2009, que, também, introduziram mudanças dessa natureza na legislação societária.
Todas essas decisões foram tomadas para possibilitar que as práticas contábeis brasileiras pos-
sam convergir para as práticas internacionais.
Percebe-se que, nesta unidade, foram apresentadas as demonstrações de empresas dos
Estados Unidos e do Reino Unido. Seria interessante se vocês, alunos, investigassem a contabili-
dade de empresas da Alemanha, França, Japão, Holanda, entre outras.
Os contextos descritos nesta unidade são influenciados pelas normas internacionais. O
processo de convergência começou. O tempo nos dirá sobre os países que adotam o padrão
IASB. Na próxima unidade esse padrão será apresentado.
20. E-REFERÊNCIAS
Figura
Figura 1 Estrutura do IASB. Disponível em: <http://ifrsnaweb.blogspot.com.br/2011/05/o-que-sao-ifrs-e-pme.html>. Acesso
em: 22 out. 2013.
Sites pesquisados
BRASIL. Instrução da Comissão de Valores Mobiliários - CVM nº 457, de 13 de julho de 2007. Dispõe sobre a elaboração e
divulgação das demonstrações financeiras consolidadas, com base no padrão contábil internacional emitido pelo International
Accounting Standards Board - IASB. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 16 jul. 2007.
Disponível em: <http://www.normaslegais.com.br/legislacao/instrucaocvm457_2007.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.
______. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Diário Oficial [da] República Federativa
do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 17 dez. 1976. Suplemento. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/
L6404consol.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.
______. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder
Executivo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em:
23 out. 2013.
______. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e
divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 28 dez.
2007. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.
© Contabilidade Internacional: Aspectos Introdutórios 45
______. Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de
débitos tributários; concede remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição, alterando o Decreto
nº 70.235, de 6 de março de 1972, as Leis nºs 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991, 8.218, de 29 de
agosto de 1991, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.469, de 10 de julho de 1997, 9.532,
de 10 de dezembro de 1997, 10.426, de 24 de abril de 2002, 10.480, de 2 de julho de 2002, 10.522, de 19 de julho de 2002,
10.887, de 18 de junho de 2004, e 6.404, de 15 de dezembro de 1976, o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e
as Leis nºs 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29
de dezembro de 2003, 11.116, de 18 de maio de 2005, 11.732, de 30 de junho de 2008, 10.260, de 12 de julho de 2001, 9.873,
de 23 de novembro de 1999, 11.171, de 2 de setembro de 2005, 11.345, de 14 de setembro de 2006; prorroga a vigência da
Lei nº 8.989, de 24 de fevereiro de 1995; revoga dispositivos das Leis nºs 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e 8.620, de 5 de
janeiro de 1993, do Decreto-Lei nº 73, de 21 de novembro de 1966, das Leis nºs 10.190, de 14 de fevereiro de 2001, 9.718, de
27 de novembro de 1998, e 6.938, de 31 de agosto de 1981, 9.964, de 10 de abril de 2000, e, a partir da instalação do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, os Decretos nºs 83.304, de 28 de março de 1979, e 89.892, de 2 de julho de 1984, e o art.
112 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005; e dá outras providências. Alterada pela Lei nº 12.024, de 27 de agosto de
2009. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 28 maio 2009. Disponível em: <http://www.
receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/2009/lei11941.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.
______. Resolução Conselho Federal de Contabilidade – CFC nº 1.055, de 7 de outubro de 2005. Cria o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC), e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 24 out. 2005. Disponível
em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/legislacao/cfc1055.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.
1. OBJETIVOS
• Compreender os pronunciamentos do IASB: IAS/IFRS.
• Conhecer os aspectos de adoção das IFRS.
• Entender a estrutura do Balanço Patrimonial.
• Entender a problemática da Contabilidade Internacional.
• Conhecer o contexto da Contabilidade Internacional.
• Relacionar a IAS 1 com o Balanço Patrimonial.
• Relacionar a IAS 1 com a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
• Relacionar a IAS 1 com a Demonstração do Resultado do Exercício.
• Relacionar a IAS 1 com a Demonstração dos Fluxos de Caixa.
• Relacionar a IAS 1 com as Notas Explicativas.
2. CONTEÚDOS
• Sumário dos pronunciamentos.
• Adoção das IFRS pela primeira vez.
• Balanço Patrimonial.
• O contexto da problemática da internacionalização da Contabilidade.
• IAS 1 e o Balanço Patrimonial.
• IAS 1 e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
48 © Contabilidade Internacional
4. INTRODUÇÃO À UNIDADE
A Unidade 2 tem como objetivo apresentar as IAS já emitidas pelo International Accounting
Standard Council (IASC) e agora as IFRS emitidas pelo IASB (Internacional Accounting Standard
Board, em inglês, e Conselho Internacional de Princípios de Contabilidade, em português), para
conhecermos de forma geral todos os pronunciamentos e temas que são abordados pelas normas
internacionais. Aprenderemos algumas regras para a adoção das IFRS pela primeira vez, além do
formato do Balanço Patrimonial, ou seja, como as contas são classificadas no Balanço Patrimonial.
É importante memorizar que as Normas Internacionais de Contabilidade compreendem:
• as IAS, emitidas pelo IASC, o órgão predecessor do IASB até 2000; e
• as IFRS, que atualmente são emitidas pelo IASB.
Como vimos na unidade anterior, o IASB é órgão internacional responsável pela conversão
das contabilidades utilizadas nos países. Além disso, vimos que, em 2001, o IASB substituiu o
IASC pela estruturação do comitê.
A Contabilidade Internacional nasceu para solucionar um problema.
Para explicar essa problemática, vamos utilizar a empresa fictícia Monta Carro Alemã S.A.,
cujas ações eram negociadas na Bolsa de Valores de Frankfurt. Seu principal acionista era um
banco. A informação contábil se destinava aos interesses desse banco e, especialmente, do go-
verno. Com a expansão dos negócios, os gestores da Monta Carro Alemã S.A. resolveram captar
recursos em outros mercados. Decidiram negociar suas ações na Bolsa de Valores de Nova York.
Assim começa nossa história: uma empresa que capta recursos em mercados diferentes
regulados por regras contábeis diferentes. A Monta Carro Alemã S.A. capta recursos em dois
mercados, mas isso não significa operar no país, mas sim ter ações negociadas na Bolsa de
Valores. Por isso, publica, em dois formatos, demonstrações financeiras trimestrais e anuais
consolidadas para a Alemanha e para os Estados Unidos. Ademais, publica em milhões de euros
(€) e em dólar (US$), não? Você lembra o que é consolidado? É o agrupamento da empresa con-
troladora com suas controladas, coligadas e equiparadas às coligadas.
Controladas
Vamos ver o significado de controladas segundo a Lei das S.A., a Comissão de Valores
Mobiliários (CVM) e a Resolução do Imposto de Renda (RIR). Conforme o Art. 243, § 2º, da Lei
nº 6.404/1976:
© Normas Internacionais de Contabilidade 49
§ 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras
controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância
nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores = mais de 50% do capital
votante
Observação: inclui controle indireto, mas somente via controlada, exemplo:
Cia. A com 48% da Cia. B, que tem 90% da Cia. C, não há.
Cia. A com 51% da Cia. B, que tem 90% da Cia. C, há.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Coligadas
Conforme a § 1º do Art. 243 da Lei nº 11.941 (Lei das S.A.), “são coligadas as sociedades
nas quais a investidora tenha influência significativa”.
De acordo com o Art. 2º da Instrução Normativa nº 247/1996 da Comissão de Valores
Mobiliários (CVM):
Art. 2º Consideram-se coligadas as sociedades quando uma participa com 10% (dez por cento) ou mais
do capital social da outra, sem controlá-la.
Parágrafo único. Equiparam-se às coligadas, para os fins desta Instrução:
a. as sociedades quando uma participa indiretamente com 10% (dez por cento) ou mais do capital
votante da outra, sem controlá-la;
b. as sociedades quando uma participa diretamente com 10% (dez por cento) ou mais do capital votante
da outra, sem controlá-la, independentemente do percentual da participação no capital total (BRASIL,
1996).
Segundo:
Olhe coligação....................10% ou mais do capital total
Terceiro:
Olhe equiparada à coligada.......
.........indireta.......10% ou mais do capital votante
.........direta..........10% ou mais do capital votante
Quarto:
Olhe a influência significativa........significa ter 20% ou mais do capital votante.
Exemplo 1
Por exemplo, a empresa Delta possui 25% do capital votante (CV) e 15% do capital total
(CT) da Cia. A. Essa, por sua vez, possui 40% do capital votante da Cia. C. Pergunta-se: segundo
a Lei das S.A. e CVM, aplica-se Equivalência Patrimonial (EP) nos investimentos que a empresa
Delta possui em relação às Cia. A e Cia. C?
Segundo a Lei das S.A.:
O primeiro ponto a ser questionado é se há controle. A resposta é não, já que 25% do CV < 51%.
O segundo ponto é se há coligação. A resposta é sim, pois 15% do CT > 10%.
Passemos para o terceiro ponto, pois, se há coligação, não é preciso verificar se é equiparada
à coligada.
Ademais, a Lei das S.A. não aceita coligação indireta. Portanto, não existe relação entre a
Cia. Delta e a Cia. C.
O quarto ponto é se há influência significativa. A resposta é sim, pois 25% do CV > 20%.
Portanto, aplica-se a equivalência patrimonial (EP) sobre a conta patrimonial Investimento
da Cia. Delta referente à Cia. A.
Conforme a CVM:
Como aceita relação indireta, vamos analisar a relação entre a Cia. Delta e a Cia. A, depois
entre a Cia. Delta e a Cia. C.
© Normas Internacionais de Contabilidade 51
Exemplo 2
A empresa Delta possui 6% do capital total da Cia. B e 18% das ações com direito a voto.
Pede-se: segundo a Lei das S.A. e CVM, aplicar o EP nos investimentos que a empresa Delta
possui na Cia. B.
Antes de resolver o que se pede, vamos esquematizar para compreender a relação.
De acordo com a Lei das S.A., o primeiro ponto a se questionar é se há controle. A resposta
é não, pois 18% do CV < 51%.
Determinados eventos recebem tratamentos diferentes. Por causa disso, e para o desespero da
equipe de Contabilidade, o Lucro Líquido da empresa é diferente.
Como é possível a mesma empresa apresentar lucro líquido diferente? Afinal, qual o Lucro
Líquido da Monta Carro Alemã S.A.?
A diferença pode ser explicada pelas díspares regras de contabilização e evidenciação acei-
ta pelos órgãos fiscalizadores. Lembrem-se, toda Bolsa de Valores possui (ou deveria possuir)
uma entidade que fiscaliza a contabilidade das empresas que nelas negociam suas ações. Ima-
gine que a empresa de nosso exemplo irá investir em pesquisa e desenvolvimento e, caso as
regras sobre essa operação sejam divergentes, resultará em diferenças no ativo e nas despesas.
Ou seja, o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado ficariam com valores diferentes.
Logo, o Lucro Líquido torna-se também diferente.
E agora, o que fazer? O que você sugere?
Antes de responder esse questionamento, vamos analisar o grupo Monta Carro Alemã
S.A. para compreendermos na prática um pouco sobre esses primeiros parágrafos deste ma-
terial. O grupo empresarial Monta Carro Alemã S.A. tem operações por todo o mundo, mas é
originário da Alemanha e, por isso, negocia suas ações na Bolsa de Valores de Frankfurt. Como
é uma empresa internacional, também negocia suas ações na Bolsa de Valores de Nova York.
O processo de adoção da convergência das contabilidades locais para as Normas Interna-
cionais de Contabilidade tem envolvido iniciativas de diversos organismos no âmbito mundial.
Uma união de esforços com o intuito de prover informações que atentam à representação dos
fatos econômicos, com a preocupação voltada para sua substância, a sua essência, sua verdadei-
ra natureza e não com a forma jurídica de que se reveste.
Dessa forma, cumpre um dos Princípios Fundamentais de Contabilidade que estabelece a
prevalência da essência econômica das transações sobre seus aspectos formais. É muito comum
nos depararmos com a seguinte expressão: o IASB representa a entidade responsável por emitir
as Normas Internacionais de Contabilidade (IAS e IFRS). Órgão independente, formado em 1973
como IASC, reestruturado e renomeado em 2001 para IASB. Constituído por profissionais de
diversos países, inclusive o Brasil.
O alcance de seu objetivo tem sido a coordenação de trabalhos de proposição, discussão e
aprovação de normas contábeis construídas inteiramente sob a perspectiva internacional. Visa
promover a convergência em âmbito mundial e as práticas contábeis adotadas por empresas
nos diversos países na preparação de demonstrações financeiras.
As Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB que devem ser considera-
das coletivamente são:
• IAS – inicialmente emitidas pelo IASC até 2000.
• IFRS − conhecidas como IFRS emitidas pelo IASB.
Por curiosidade, vale lembrar uma reportagem do Jornal Valor Econômico, no qual foi di-
vulgado, em 12/09/2007, que o IASB iria harmonizar balanço de pequenas e médias empresas.
Desde essa época, o IAS trata desse assunto e o CPC também. Todas as empresas de diferentes
tamanhos adotam o padrão IFRS.
Em seu site o IASB divulga as IFRS for private. Trata-se de um trabalho, ainda em andamen-
to, de adequação das IFRS às empresas não listadas em Bolsa de Valores, inclusive as Pequenas
e Médias Empresas (PMEs), sendo observado que as PMEs da União Europeia manifestam satis-
fação com um conjunto unificado de normas de contabilidade como estratégia de crescimento
com recursos do investidor externo.
No mundo, o trabalho do IASB têm tido cada vez mais aceitação e de forma intensiva entre
os mais diversos países. O IASB divulga que mais de 100 países ao redor do mundo já adotaram
as IFRS. Em 2005, ocorreu a obrigatoriedade da adoção para os países-membros da União Euro-
peia, assim como em alguns países da África, da Ásia e da América Latina.
Os Estados Unidos, em julho de 2007, por meio da SEC (órgão norte-americano equiva-
lente à CVM), propôs aceitar o padrão IFRS como suficiente para as empresas europeias listadas
em sua Bolsa de Valores. Ou seja, não exigirá como antes reconciliação dos relatórios às normas
emitidas pelos órgãos reguladores dos Estados Unidos. Para a harmonização entre IFRS e FASB
(Estados Unidos), o IASB estabeleceu como prazo máximo o ano de 2010.
Assim sendo, os esforços do IASB no processo de convergência das Normas Internacionais
de Contabilidade têm conseguido grandes avanços com um número substancial de países. O
mapa mundial (Figura 4) mostra o nível de adoção ou em processo de adoção das IFRS de forma
global. As partes escuras são os países que já adotaram as IFRS, as partes claras são os países
em processo de adoção e as partes em branco são os países que ainda não se manifestaram em
relação ao processo de convergência.
Essa figura mostra o nível de adoção das IFRS no presente. Resumindo: as áreas mais cla-
ras indicam países que exigem ou permitem IFRS, e as áreas mais escuras indicam países que
buscam a convergência para as normas do IASB.
Em 2005, conforme Tohmatsu (2006), os países que adotam as Normas Internacionais de
Contabilidade como normas obrigatórias são: Alemanha, Armênia, África do Sul, Áustria, Aus-
trália, Bahamas, Barbados, Bangladesh, Bélgica, Bulgária, Canadá, Costa Rica, Croácia, Chipre,
República Checa, Dinamarca, República Dominicana, Equador, Egito, Espanha, Eslovênia, Estô-
nia, Finlândia, França, Geórgia, Grécia, Guatemala, Guiana, Haiti, Honduras, Hungria, Islândia,
Irlanda, Itália, Jamaica, Jordânia, Kuwait, Letônia, Líbano, Liechtenstein, Lituânia, Luxemburgo,
Macedônia, Malásia, Malta, Maurício, Nepal, Nova Zelândia, Noruega, Oman, Panamá, Países
Baixos, Peru, Polônia, Portugal, Quênia, Reino Unido, República Eslovaca, República da Nova
Guiné, República do Cazaquistão, Rússia, Suécia, Tadjikistan, Tanzânia, Trindade e Tobago, Ucrâ-
nia, Venezuela, Yugoslávia e Zimbabwe.
© Normas Internacionais de Contabilidade 55
Tohmatsu (2006) continua e lista os seguintes países, nos quais as Normas Internacionais
de Contabilidade são obrigatórias somente para alguns segmentos de companhia com ações em
Bolsa de Valores: Bahrain (bancos), China, Emirados Árabes Unidos (bancos), Cazaquistão (ban-
cos) e Romênia (todas as grandes empresas).
Há, também, os países onde as Normas Internacionais de Contabilidade não são obriga-
tórias, mas permitidas; são eles: Aruba, Bermudas, Bolívia, Botswana, Brunei Darussalan, Ilhas
Caimâes, Dominica, El Salvador, Hong Kong, Laos, Lesotho, Myanmar, Namíbia, Antilhas Holan-
desas, Sri Lanka, Swazilândia, Suíça, Turquia, Uganda e Zâmbia (TOHMATSU, 2006).
Por fim, há os países onde as Normas Internacionais de Contabilidade não são permitidas:
Arábia Saudita, Argentina, Benin, Brasil (a partir de 2010, os bancos foram obrigados), Burkina
Faso, Camboja, Chile, Costa do Marfim, Colômbia, Fidji, Filipinas, Gana, Índia, Indonésia, Israel,
Japão, Coreia do Sul, Mali, Malásia, México, Moldávia, Nigéria, Paquistão, Cingapura, Síria, Tai-
wan, Tailândia, Togo, Tunis, Estados Unidos, Uruguai, Uzbekistán e Vietnã.
Vale lembrar que a obra Tohmatsu (2006) foi escrita antes da Lei nº 11.638/2007. Percebe-
-se que o Brasil acordava com os Estados Unidos em não adotar o padrão IASB de contabilidade.
Mas, atualmente, no Brasil, a Lei nº 11.638/2007 iniciou o processo de conversão para as IFRS,
ou seja, hoje o Brasil permite o padrão do IASB. Portanto, torna-se relevante verificar se os paí-
ses retrocitados continuam ainda como não permissivos em relação às normas IFRS.
A Contabilidade Internacional pode ser considerada como contribuição de uma categoria
profissional ao desenvolvimento econômico mundial, visto que seu objetivo é minimizar as difi-
culdades de quem quer investir ou buscar recursos fora de seu país.
Portanto, visa atender aos interesses, principalmente, dos vários usuários externos, pro-
porcionando um conjunto unificado de normas de contabilidade, as IFRS, para a elaboração das
demonstrações contábeis com informações de qualidade que sejam compreensíveis, relevan-
tes, confiáveis, transparentes e, principalmente, comparáveis.
Esse processo fortalece a Contabilidade como uma linguagem de negócios de comunica-
ção homogênea para além das fronteiras. Portanto, a convergência das práticas contábeis brasi-
leiras às IFRS, emitidas pelo IASB, além de alavancar os investimentos estrangeiros em empresas
brasileiras, também se justifica quando é considerado o fator custo, tendo em vista que se torna
muito oneroso manter um sistema de contabilidade que prepare dois conjuntos de demonstra-
tivos contábeis para atender as diferentes exigências dos vários usuários.
O trabalho do IASB têm tido aceitação de forma global, visto que mais de 100 países ao
redor do mundo já adotaram as IFRS. A internacionalização dos mercados financeiros está tor-
nando irreversível a padronização contábil no mundo. Os investidores são aliciados para mer-
cados nos quais confiam. Por isso, os países que adotam normas contábeis reconhecidamente
internacionais, como as IFRS, terão significativa vantagem sobre os demais.
De acordo com Tohmatsu (2006), atualmente, as Normas Internacionais de Contabilidade
(ou IAS) são chamadas Normas Internacionais de Informações Financeiras (NIF ou IFRS). São
emitidas pelo IASB. Contadores fazem parte de sua equipe. O contexto internacional está mais
próximo do padrão dos Estados Unidos (US GAAP) do que do Brasil (BR GAAP).
Segundo as IFRS, as empresas S.A. de capital aberto são obrigadas a divulgar o Balanço
Patrimonial (BP), a Demonstração do Resultado (DRE), a Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC),
a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) (ou Demonstração dos Lucros e
Prejuízos Acumulados) e a Nota Explicativa (NE).
Para a adoção das IFRS a partir de 2006, o contador deverá fazer os ajustes no balanço
de 2005, a fim de elaborar o Balanço de Abertura de acordo com as IFRS. As etapas que temos
de seguir para elaborar o Balanço de Abertura são: reconhecer, baixar, reclassificar e mensurar.
Vejamos como essas operações devem ser tratadas pelas IFRS.
© Normas Internacionais de Contabilidade 59
IAS37 determina o
reconhecimento de provisões
para garantias que atendam
ao conceito de "Obrigações
a) Provisão de Garantia Implícitas (constructive
obligation)". Ao reconhecer a
dívida ou compromisso, gera
uma obrigação e uma redução
no PL.
15.000,00 (15.000,00)
25.000,00
IAS 11 recomenda a
capitalização dos custos como
parte do bem imobilizado;
assim, esse gasto deve
d) Custo com Construções ser incorporado à conta
representativa desse item no
Ativo Imobilizado, esse ajuste
vai aumentar o valor do PL e do
Ativo.
5.000,00 5.000,00
5.000,00 15.000,00 (45.000,00)
Com esse simples estudo de caso, em que foram demonstradas apenas quatro operações,
pudemos observar o impacto e a diferença no resultado do Patrimônio Líquido dessa empresa,
mediante diferentes práticas contábeis.
Começamos a entender a importância desse processo de harmonização ou convergência
da Contabilidade, para que ela seja de fato a linguagem de negócios de forma homogênea,
transparente, confiável e com comparabilidade global.
Para alcance da Contabilidade como linguagem de negócios homogênea, é preciso aten-
ção à convergência dos registros contábeis, bem como conhecer a estrutura de apresentação
das contas no Balanço Patrimonial que é recomendada pelas normas internacionais.
O próximo tópico apresentará uma nova forma de classificar os itens do Ativo e do Passivo
no Balanço Patrimonial, segundo a recomendação do IASB, divergindo, assim, da recomendação
das normas internacionais.
ATIVO CIRCULANTE
Estoques 52,00 51,00
Tributos a Recuperar 64,00 69,00
Clientes 149,00 139,00
Aplicações Financeiras 0 52,00
Caixas e Bancos 68,00 137,00
TOTAL DO ATIVO CIRCULANTE 334,00 449,00
TOTAL DO ATIVO 3.461,00 3.546,00
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Para percebermos as diferenças das normas brasileiras, vamos analisar o Quadro 8, que
resume essas principais diferenças.
Quadro 8 Diferenças estruturais no Balanço Patrimonial – BR GAAP e IFRS.
BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO
BR GAAP – Legislação Societária Ordem decrescente de Liquidez Caixa: Ordem decrescente de Exigibilidade:
Brasileira Imobilizado Fornecedores PL
IAS-IFRS – Normas Internacionais de Ordem crescente de Liquidez ou Ordem crescente de Exigibilidade:
Contabilidade realização: Imobilizado Caixa PL Fornecedores
1) Assets = Ativos.
2) Fixed assets = Ativo Não Circulante.
3) Inventories = Estoques.
4) Accounts receivable = Clientes ou Duplicatas a Receber. A conta Cliente (accounts recei-
vable) pode ser separada em Trade Receivables e Receivables from Financial Services.
5) Allowance for Doubtful Accounts = Provisão para Devedores Duvidosos.
6) Cash and Cash Equivalents = Caixa ou Equivalente de Caixa, representa as disponibili-
dades.
7) Liabilities = Passivo.
8) Stockholders’equity = Patrimônio Líquido.
9) Capital stock = Capital Social.
10) Addition paid-in capital = Reserva de Capital.
11) Retained earnings = Lucros Acumulados.
12) Reserve earnings = Reserva de Lucros.
13) Accumulated other comprehensive loss ou accumulated other comprehensive income =
item utilizado pela Contabilidade para informar sobre prejuízos ou lucros obtidos com
atividades, cujo resultado não aparece na Demonstração do Resultado. Por exemplo,
ganhos ou perdas com operações de hedge, transações monetárias, fundos de pensão
entre outros investimentos não relacionados com a atividade-fim da empresa.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
No Brasil, até 31/12/2007, não existe conta similar. A partir de 01/01/2008, por causa da Lei nº 11.638/2007, surge a
conta dentro do Patrimônio Líquido chamada Ajustes de Avaliação Patrimonial (http://www.cfc.fipecafi.org − entrar no
link “clique para assistir a Palestra virtual”; ver o item Ajuste de Avaliação Patrimonial).
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
14) Treasury stock = Ações em Tesouraria.
15) Minority interests = Participação dos Minoritários.
16) Accrued liabilities = Passivo Operacional ou Passivo de Funcionamento.
17) Financial liabilities = Passivo Financeiro.
No Balanço Patrimonial, há mais termos que necessitam de tradução, porém, por enquan-
to, vamos nos ater aos termos expostos.
Se você desejar saber sobre algum item específico do Balanço Patrimonial do Quadro
8, sugerimos que você faça uma busca na demonstração financeira Notas Explicativas (Notes),
contidas no Relatório Anual, disponível no site da empresa, no link Relações com Investidores
(Investors Relations).
Os termos estrangeiros podem ser encontrados em demonstrações financeiras de empre-
sas europeias e norte-americanas que publicam em inglês. Alguns termos são mais utilizados
pelas norte-americanas, enquanto outros prevalecem nas europeias. Alguns termos utilizados
nos Estados Unidos:
1) Current assets = Ativo Circulante.
2) Long-term assets = Ativo Não Circulante.
3) Current liabilities = Passivo Circulante.
4) Long-term liabilities (ou debt) = Passivo Não Circulante.
5) Stockholdes’s equity (ou equity) = Patrimônio Líquido (quando prejuízo, stockholdes’s
defict).
Mais uma vez, em Contabilidade Internacional as palavras em inglês não podem ser bar-
reiras para o nosso aprendizado. Devem ser estimulantes, um desafio que podemos vencer.
Acredite no seu potencial!
© Normas Internacionais de Contabilidade 65
Perceba que há nesse Quadro 9 o termo “nota” em algumas contas. Essa seria a indicação
da nota explicativa que detalha a conta. Segue outro exemplo de Balanço Patrimonial no padrão
BR GAAP, que está de acordo com as IFRS:
© Normas Internacionais de Contabilidade 67
(2006) explicam que a IAS 1 estabelece que todos os itens classificados como Receita ou Des-
pesa devem ser incluídos no cálculo do lucro ou prejuízo e, portanto, devem fazer parte da De-
monstração de Resultado.
As despesas da Demonstração do Resultado do Exercício podem ser evidenciadas de
acordo com a natureza ou agrupadas segundo a função; assim:
• Natureza da despesa: apresenta a vantagem de não ser necessária a alocação das des-
pesas.
• Função da despesa: evidencia as despesas como parte do custo das vendas, custos de
distribuição ou das atividades administrativas.
Isso significa que a empresa pode listar as despesas agrupadas ou individualizadas. Na
prática, as empresas misturam e divulgam as despesas agrupadas por função e também listam
as despesas conforme as suas naturezas.
Nos Estados Unidos e na Europa, as empresas elaboram a Demonstração do Resultado do
Exercício com o conceito do lucro operacional EBIT (em inglês, Earnings Before Interest and Ta-
xes, e, em português, Lucro antes do Pagamento de Juros e Impostos). Perceba que as despesas
e as receitas financeiras vêm depois do resultado operacional, característica do lucro operacio-
nal EBIT.
Outras publicam o complemento chamado, nos Estados Unidos, de Statements of Com-
prehensive Income e, na Europa, de Statement of Recognised Income and Expense, demonstra-
ção exigida pelo padrão IFRS.
No Brasil, a Demonstração do Resultado do Exercício era divulgada sem o conceito de lu-
cro operacional. O Quadro 11, a seguir, exemplifica esse cenário.
Quadro 11 Demonstração do Resultado do Exercício de uma empresa fictícia.
De acordo com o Quadro 16, a Demonstração dos Fluxos de Caixa possui a estrutura utiliza-
da pelas empresas norte-americanas e europeias. Então, podemos dizer que a Demonstração dos
Fluxos de Caixa está bem padronizada? Quase: o IASB fala sobre os métodos direto e indireto.
O indireto é o mais praticado, apesar do direto ser o mais informativo. Nesse ponto, o IASB
talvez indique o método mais informativo, o direto. Daí a importância de estudar os dois métodos.
Na disciplina de Análise de Relatórios Contábeis, foi falado sobre a estrutura brasileira de
todas as demonstrações.
Trataremos, no próximo tópico, de outra demonstração contábil: a Demonstração das Mu-
tações do Patrimônio Líquido.
Com mais esse exemplo de Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, encerra-
mos este tópico.
Estudaremos, no próximo tópico, as Notas Explicativas, de acordo com o padrão IFRS.
Exemplo
Antes de iniciarmos o exemplo, cabe dizer que ele se refere aos exercícios findos em 31 de
dezembro de 2009 e de 2008 (valores expressos em milhares de reais (R$), exceto se de outra
forma indicado).
A empresa Explinota S.A. ("Sociedade") é uma sociedade anônima de capital aberto com
sede em Batatais, estado de São Paulo, registrada na Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros
de São Paulo (BM&FBovespa).
Suas atividades e as de suas controladas compreendem o desenvolvimento, a industriali-
zação, a distribuição e a comercialização de parafusos industriais.
As demonstrações contábeis consolidadas da Sociedade foram aprovadas para publicação
pelo Conselho de Administração em reunião ocorrida em 24 de fevereiro de 2010.
As principais práticas contábeis aplicadas na preparação dessas demonstrações contábeis
consolidadas estão definidas a seguir. Essas práticas foram aplicadas, de modo consistente, no
exercício anterior apresentado, salvo disposição em contrário.
© Normas Internacionais de Contabilidade 77
Isenção quanto à mensuração do imobilizado e intangível ao valor justo como custo presumido
(IAS 16 e IAS 38)
A Sociedade optou por não remensurar seus ativos imobilizados e intangíveis ao valor
justo na data de transição, decidindo por manter ao custo histórico de aquisição, corrigido mo-
netariamente pelos índices inflacionários até 31 de dezembro de 1997, conforme as regras do
IAS 21 e IAS 29.
As isenções opcionais remanescentes não se aplicam à Sociedade. Vejamos:
1) As contabilizações dos pagamentos com base em ações (IFRS 2) e contabilizações dos
arrendamentos mercantis (IAS 17), uma vez que as práticas contábeis adotadas no
Brasil e as IFRS já se encontram alinhadas em relação a essas transações na data de
transição, em decorrência das alterações nas práticas contábeis adotadas no Brasil
ocorridas em 2008, vigentes desde o encerramento das demonstrações contábeis BR
GAAP de 31 de dezembro de 2007, com efeitos retroativos para os exercícios anterio-
res.
2) A Sociedade não tem planos de previdência complementar regidos pelo regime de
benefício definido (IAS 19) em 1º de janeiro de 2008, razão pela qual essa isenção não
se aplica.
3) A Sociedade optou por registrar o ajuste de diferenças acumuladas de conversão so-
bre as demonstrações contábeis de controladas no exterior (IAS 21) em 1º de janeiro
de 2008, e, portanto, essa isenção não foi adotada.
4) A norma IFRS 4 sobre contratos de seguros não é aplicável à Sociedade.
5) Ativos e passivos de subsidiárias, coligadas e joint ventures (IAS 27, IAS 28 e IAS 31),
uma vez que somente as demonstrações contábeis consolidadas da Sociedade foram
preparadas de acordo com as IFRS.
6) Instrumentos financeiros compostos (IAS 32) – na data da transição não havia passivos
em aberto com características de instrumentos financeiros compostos.
7) Passivos por desativação, incluídos no custo de terrenos, edifícios e equipamentos
(IAS 37), já que o grupo não tem passivos dessa natureza.
8) Ativos financeiros ou ativos intangíveis contabilizados de acordo com a IFRIC 12 (em
inglês, International Financial Reporting Interpretations Committee, e, em português,
Acordo de Concessão de Serviços), já que a Sociedade não tem contratos nem acordos
de concessão.
© Normas Internacionais de Contabilidade 79
9) Capitalização de custos de empréstimos sobre ativos qualificáveis (IAS 23R), uma vez
que a Sociedade registrou os efeitos dos custos capitalizáveis de empréstimos e finan-
ciamentos por ocasião da adoção antecipada dos novos Pronunciamentos Contábeis
emitidos pelo CPC em 2009. Portanto, essa prática contábil já está alinhada entre o BR
GAAP e as IFRS.
Com o Quadro 19, ficam exemplificados os itens e alguns possíveis trechos que você pode
encontrar nas Notas Explicativas de empresas que seguem as regras internacionais de Contabi-
lidade.
No caso de uma empresa brasileira, que inicia a adoção das Normas Internacionais de
Contabilidade, as informações a serem divulgadas em suas Notas Explicativas estão exemplifica-
das no Quadro 20.
Pelo Quadro 20, pudemos ter uma ideia do formato das Notas Explicativas e as informa-
ções por elas geradas.
Não se esqueça de que as Notas Explicativas fazem parte das demonstrações contábeis
obrigatórias. Contudo, você pode buscar Notas Explicativas de empresas brasileiras e perceber
a semelhança.
Gabarito
Confira, a seguir, as respostas corretas para as questões autoavaliativas propostas:
1) Alternativa “d”.
Resolução: A CVM fiscaliza a contabilidade das S.A. de capital aberto no Brasil.
2) Alternativa “d”.
Resolução: Primeiro, os dois maiores mercado de capitais do mundo são: Estados Unidos e UK. Os Estados
Unidos aceita, porém possui suas regras próprias. O UK adota as IFRS como o seu padrão de Contabilidade,
por isso as empresas com ações da Bolsa de Valores de Londres devem seguir as IFRS.
3) Alternativa e””.
Resolução: O IASB emite as Normas Internacionais de Contabilidade. O FASB emite as normas de contabilidade
dos Estados Unidos.
4) Alternativa “d”.
Resolução: Pelo contrário, as empresas listadas na Bolsa de Valores dos países do UK são obrigadas a seguirem
o padrão internacional de contabilidade.
© Normas Internacionais de Contabilidade 85
16. CONSIDERAÇÕES
Nesta unidade, conhecemos a lista de procedimentos emitidos pelo IASB, as etapas para
ajuste das práticas contábeis na elaboração do balanço de abertura em IFRS, e, então, pudemos
tomar conhecimento de uma nova estrutura do Balanço Patrimonial recomendada pelo IASB.
Vamos à próxima unidade para conhecermos as principais práticas contábeis que implicam
divergência contábil e são orientadas pelas IAS e IFRS. Será uma oportunidade para fazer um
levantamento das divergências mais substanciais entre as normas brasileiras e as normas
internacionais.
17. E-REFERÊNCIAS
Figura
Figura 4 Nível de adoção das IFRS ao redor do mundo. Disponível em: <http://ifrsexpress.blogspot.com.br/>. Acesso em: 18 set.
2013.
Sites pesquisados
BRASIL. Deliberação da Comissão de Valores Mobiliários – CVM nº 603, de 10 de novembro de 2009. Dispõe sobre a apresentação
dos Formulários de Informações Trimestrais − ITRs relativos ao exercício de 2010 e sobre a adoção antecipada das normas
contábeis que devem vigorar a partir de 2010. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF,
12 nov. 2009. Disponível em: <http://www.normaslegais.com.br/legislacao/deliberacaocvm603_2009.htm>. Acesso em: 7 nov.
2013.
______. Instrução Normativa CVM nº 247, de 27 de março de 1996. Dispõe sobre a avaliação de investimentos em sociedades
coligadas e controladas e sobre os procedimentos para elaboração e divulgação das demonstrações contábeis consolidadas,
para o pleno atendimento aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, altera e consolida as Instruções CVM nº 01, de 27 de
abril de 1978, nº 15, de 03 de novembro de 1980, nº 30, de 17 de janeiro de 1984, e o artigo 2º da Instrução CVM nº 170, de 03
de janeiro de 1992, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?file=%5Ci
nst%5Cinst247consolid.htm>. Acesso em: 23 out. 2013.
______. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Diário Oficial [da] República Federativa
do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 17 dez. 1976. Suplemento. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/
L6404consol.htm>. Acesso em: 7 nov. 2013.
______. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e
divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 28 dez.
2007. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 7 nov. 2013.
______. Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de
débitos tributários; concede remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição, alterando o Decreto
nº 70.235, de 6 de março de 1972, as Leis nºs 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991, 8.218, de 29 de
agosto de 1991, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.469, de 10 de julho de 1997, 9.532,
de 10 de dezembro de 1997, 10.426, de 24 de abril de 2002, 10.480, de 2 de julho de 2002, 10.522, de 19 de julho de 2002,
10.887, de 18 de junho de 2004, e 6.404, de 15 de dezembro de 1976, o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e
as Leis nºs 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29
de dezembro de 2003, 11.116, de 18 de maio de 2005, 11.732, de 30 de junho de 2008, 10.260, de 12 de julho de 2001, 9.873,
de 23 de novembro de 1999, 11.171, de 2 de setembro de 2005, 11.345, de 14 de setembro de 2006; prorroga a vigência da
Lei nº 8.989, de 24 de fevereiro de 1995; revoga dispositivos das Leis nºs 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e 8.620, de 5 de
janeiro de 1993, do Decreto-Lei nº 73, de 21 de novembro de 1966, das Leis nºs 10.190, de 14 de fevereiro de 2001, 9.718, de
27 de novembro de 1998, e 6.938, de 31 de agosto de 1981, 9.964, de 10 de abril de 2000, e, a partir da instalação do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, os Decretos nºs 83.304, de 28 de março de 1979, e 89.892, de 2 de julho de 1984, e o art.
112 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005; e dá outras providências. Alterada pela Lei nº 12.024, de 27 de agosto de
2009. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 28 maio 2009. Disponível em: <http://www.
receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/2009/lei11941.htm>. Acesso em: 7 nov. 2013.
IASB. Memorandum of Understanding with the FASB. Disponível em: <http://www.iasb.org/Current+Projects/Memorandum+o
f+Understanding+with+the+FASB.htm>. Acesso em: 26 abr. 2007.
1. OBJETIVOS
• Compreender a demonstração de informações financeiras.
• Conhecer as principais práticas contábeis divergentes.
• Conhecer a IAS 1.
• Identificar divergências entre IFRS/IASB, US GAAP/FASB e BR GAAP/CPC em alguns
eventos.
2. CONTEÚDOS
• Demonstração dos Fluxos de Caixa versus Doar.
• IAS/IFRS x FASB x Brasil.
• Contabilização de gastos com pesquisa e desenvolvimento pelo US GAAP, IFRS e BR
GAAP.
• Contabilização de reavaliação de Ativos pelo US GAAP, IFRS e BR GAAP.
• Contabilização de goodwill pelo US GAAP, IFRS e BR GAAP.
• Avaliação de estoque pelo US GAAP, IFRS e BR GAAP.
• Contabilização de instrumentos financeiros pelo US GAAP, IFRS e BR GAAP.
• Conversão para moeda estrangeira.
88 © Contabilidade Internacional
4. INTRODUÇÃOÀ UNIDADE
Esta unidade tem como objetivo discutir as principais práticas contábeis que implicam di-
vergência contábil e têm como consequência diferentes resultados econômicos e patrimoniais.
Ao conhecer essas diferenças e os impactos no resultado econômico, com seus respecti-
vos pronunciamentos IAS/IFRS (Normas Internacionais de Contabilidade/Normas Internacionais
de Relatórios Financeiros) do IASB (Conselho Internacional de Princípios de Contabilidade),
entenderemos o porquê de essas divergências se imporem a cada dia, bem como a importância
do processo de convergência das práticas contábeis nacionais para um único conjunto interna-
cional de práticas contábeis para essa tendência da globalização: o fluxo de capitais.
Ao final desta unidade, você vai confirmar, ou não, se esse processo de convergência em ques-
tão pode evitar que o lucro ou prejuízo de uma empresa seja definido pelo país em que ela está esta-
belecida, ou, ainda, pelo país para o qual as demonstrações são remetidas. O natural seria apresentar
um resultado definido pela eficiência operacional e pelas decisões da empresa. Investigará, ainda, se
a Contabilidade pode avançar como linguagem de negócios em um mundo globalizado.
Vamos, então, ver as principais divergências das práticas contábeis com base no trabalho
elaborado por Ibracon e CFC (2006), intitulado Sumário da comparação das práticas contábeis
adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS.
Observaremos que os conceitos foram organizados em quadros, a fim de mostrar o im-
pacto das diferenças contábeis no Balanço Patrimonial do Brasil. E eles foram intercalados com
exercícios práticos para um melhor entendimento do reflexo das IFRS nos saldos dos grupos do
Patrimônio Líquido, Ativo e Passivo.
Entretanto, torna-se relevante destacar que a Lei nº 11.638/2007 introduziu vários dis-
positivos à Lei das Sociedades Anônimas. No ano de 2008, o Comitê de Pronunciamentos Con-
tábeis (CPC) emitiu os procedimentos técnicos para o cumprimento da nova lei contábil e isso
aproximou as normas brasileiras às normas internacionais, ou seja, reduziu as diferenças entre
as normas contábeis brasileiras e as internacionais.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 89
Exercício resolvido nº 1
Supondo R$ 1.000,00 de Dividendos declarados após 31/12/X1, mas antes da emissão do
Balanço, veja como ficariam os saldos das contas:
Quadro 4 Exercício 1 − Balancete de verificação de saldos.
1. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO DE SALDOS (em R$)
CONTA SALDO INICIAL IAS/IFRS BRASIL
Caixa R$ 30.000,00 R$ 30.000,00 R$ 30.000,00
Máquinas R$ 50.000,00 R$ 50.000,00 R$ 50.000,00
Dividendos a pagar R$ 1.000,00
Patrimônio Líquido R$ 80.000,00 R$ 80.000,00 R$ 79.000,00
Capital social R$ 70.000,00 R$ 70.000,00 R$ 70.000,00
Lucros acumulados R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 R$ 9.000,00
Agora vamos falar sobre a Reserva de Reavaliação, uma operação que tem como objetivo
que o balanço reflita os ativos a valores mais próximos aos de reposição.
Veja, no Quadro 6, que essa operação é permitida pelo padrão internacional de
contabilidade, e que, no Brasil, era permitida até 2007, quando a Lei nº 11.638/2007 extinguiu
a operação de Reavaliação de Ativos e com isso extinguiu a Reserva de Reavaliação. Nesse caso,
percebemos que esse quesito da lei não foi de aproximação às IFRS. Entretanto, as IFRS permitem
a reavaliação sob rígidas análises e condições.
Claretiano - Centro Universitário
92 © Contabilidade Internacional
Exercício resolvido nº 2
Supondo que a Cia. Bom Exemplo fez, em X2, uma reavaliação permitida no Brasil, em
período anterior à Lei nº 11.638/2007, mas que não atende às exigências da IFRS, então teremos
os seguintes dados:
1) Valor do bem reavaliado (mercado): R$ 90.000,00.
2) Valor de aquisição: R$ 100.000,00.
3) Depreciação acumulada: R$ 50.000,00.
4) Vida útil estimada restante: 5 anos.
5) Impostos estimados: 34%.
6) Apurar a depreciação do período X2.
Quais são os saldos após todos os lançamentos pertinentes?
O Quadro 7 mostra as contas específicas dessa operação na coluna que representa o Brasil,
mas pelas IFRS o único lançamento será a depreciação do bem pelo seu valor original, apurado
em R$ 10.000,00, registrado como resultado, o que reduziu a conta de Lucros Acumulados a
zero, conforme você pode observar a seguir.
Quadro 7 Exercício resolvido nº 2 − Balancete de verificação de saldos.
2. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO DE SALDOS (em R$)
CONTA SALDO INICIAL IAS/IFRS BRASIL
Caixa 30.000,00 30.000,00 30.000,00
Máquinas 100.000,00 100.000,00 90.000,00
(___)
(50.000,00) (60.000,00) (18.000,00)
Depreciação Acumulada.
TOTAL DO ATIVO R$ 80.000,00 R$ 70.000,00 R$ 102.000,00
Dividendos a pagar 1.000,00
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 93
Como podemos observar, o exemplo torna claro que a mesma empresa mostra situação
patrimonial completamente diferente, resultado decorrente da divergência do que pode e do
que não pode, conforme as diferentes normas contábeis.
Conheceremos um pouco sobre Arrendamento Mercantil ou Leasing Financeiro e Leasing
Operacional, que é uma das operações com destaque na divergência do reconhecimento e da
demonstração contábil. Todavia, a forma de registro desta operação foi alinhada às normas in-
ternacionais pela Lei nº 11.638/2007.
É importante entender essa operação e seus reflexos de ajustes, também, diante da possi-
bilidade de operações de longo prazo lançadas antes da Lei nº 11.638/2007.
Muitas empresas de capital intensivo, ou seja, dependentes de bens do imobilizado para
sua atividade operacional, podem não ter nenhum permanente e nem sua respectiva dívida
registrados em suas demonstrações contábeis.
Sem critérios objetivos para identificar o que seria Leasing Financeiro ou Leasing Opera-
cional, algumas empresas de auditoria chegaram a declarar que no Brasil “todos os arrenda-
mentos mercantis são considerados operacionais".
Quadro 8 IAS 17 – Arrendamento Mercantil.
ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING FINANCEIRO)
IFRS US GAAP BRASIL
Contabilizado como despesa “de aluguel”.
Essência sobre a forma. A CVM exige a divulgação das informações
Registro de um ativo imobilizado e reconhecimento da dívida como se fosse compra em notas explicativas (Cias. Abertas).
financiada.
Lei nº 11.638/2007 – a partir de 2008,
IAS 17 – Arrendamentos
há exigência do reconhecimento do ativo
imobilizado e da dívida para Leasing financeiro
Efeitos do ajuste às IFRS para os
Demonstrativos no Brasil
Exercício resolvido nº 3
Supondo que a Cia. Bom Exemplo, em X2, tenha adquirido computadores por meio de
arrendamento mercantil financeiro, temos o que segue:
1) Valor dos computadores: R$ 30.000,00.
2) Valor do pagamento mensal (período de 36 meses): R$ 1.040,00.
3) Se considerasse como financiamento, seria 15% a.a., 36 meses.
4) 1ª parcela seria = R$ 1.040,00 (R$ 666,00 principal + R$374,00 juros).
Com base na Tabela 1 a seguir, veremos o impacto no Brasil quando houve adoção da
norma internacional para demonstração contábil do Plano Complementar de Aposentadoria no
Brasil.
Como vimos na Unidade 2, há uma lista de todas as IAS/IFRS para convergência das prá-
ticas contábeis em um único conjunto de normas contábeis, mas, neste estudo de comparação
prática, selecionamos aquelas com maior incidência nas empresas brasileiras.
Assim, para encerrarmos esta unidade de comparação das práticas, vamos ver uma última
operação, que é muito praticada pelas empresas e tem relevante divergência de tratamento
contábil entre as normas ora em estudo: são os gastos que eram classificados no Brasil como
Ativo Diferido.
De acordo com a legislação societária brasileira (Lei nº 11.638/2007), são classificados
como Ativo Diferido os gastos com implantação e pré-operacionais, gastos de implantação de
sistemas e métodos, gastos de reorganização e gastos com pesquisa e desenvolvimento.
Entretanto, a Lei nº 11.638/2007 e a Lei nº 11.941/2009 extinguiram a conta do Diferido e
introduziram a conta do Intangível e ainda impuseram restrições para ativação de gastos, mui-
tos dos que eram considerados como Ativo Diferido, como gastos pré-operacionais, devem ser
lançados como custos com os seus ativos ou devem ser classificados como despesas do período,
ficando essa operação equiparada às IFRS.
Contudo, de acordo com as demais operações que foram alinhadas às IFRS pela nova lei
contábil, devemos nos atentar para os saldos existentes nestsas contas, o que justifica a im-
portância de conhecer estsa operação e seus ajustes para convergência às IFRS dos saldos dos
balanços que apresentem estsas contas.
Quadro 12 IAS 38 − Ativos intangíveis.
GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS, GASTOS COM PESQUISAS E GASTOS COM DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
IFRS US GAAP BRASIL
Custos incorridos no estágio pré-operacional e gastos Capitalizados no Ativo
com pesquisas não são capitalizados como ativos Diferido, amortizável no
diferidos, são reconhecidos diretamente no resultado Conforme IFRS, mas normalmente prazo de 5 a 10 anos.
do exercício. reconhecidos diretamente no CPC prepara mudanças
Desenvolvimento de produtos pode ser capitalizado, resultado quando incorrido o para Ativos Intangíveis.
mas deve atender a certos critérios específicos gasto. A Lei nº 11.638/2007
apresentados na norma. alinhou essta operação
IAS 38 − Ativos Intangíveis contábil com as IFRS.
Efeitos do ajuste às IFRS para os Demonstrativos no Brasil
Vamos fazer um exercício prático para conhecer os reflexos desse tipo de gasto.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 97
Exercício resolvido nº 4
Suponhamos que a Cia. Bom Exemplo realizou um pagamento de R$ 10.000,00, referente
a Gastos com Pesquisas antes da Lei nº 11.638/2007.
Quadro 13 Exercício resolvido nº 4 − Balancete de verificação de saldos.
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO DE SALDOS
CONTA SALDO INICIAL IAS/IFRS BRASIL
Caixa 30.000,00 18.960,00 18.960,00
Máquinas R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 90.000,00
(-–) Depreciação acumulada (R$ 50.000,00) (R$ 60.000,00) (18.000,00)
Computadores − arrendamento R$ 30.000,00
(-–) Depreciação acumulada –computador (R$ 833,00)
Gastos com pesquisas R$ (10.000,00)
( -– ) Amortização acumulada (R$ 2.000,00)
TOTAL DO ATIVO R$ 80.000,00 88.127,00 98.960,00
Dividendos a pagar R$ 1.000,00
Impostos a recolher R$ 2.720,00
Imposto diferido – ELP R$ 10.880,00
Arrendamento mercantil. a pagar R$ 29.334,00
Patrimônio Líquido R$ 80.000,00 58.793,00 84.360,00
Capital social R$ 70.000,00 70.000,00 70.000,00
Reserva de reavaliação R$ 21.120,00
Lucros acumulados R$10.000,00 (11.207,00) (6.760,00)
TOTAL DO PASSIVO R$ 80.000,00 88.127,00 98.960,00
Temos, então, que o gasto com pesquisa importou em uma redução no Patrimônio Líquido
muito maior pelas IFRS do que pelas normas brasileiras e ainda houve um aumento relevante no
Ativo do Brasil ao comparar com IFRS.
A problemática de contabilizar um gasto como Ativo está centrada na possibilidade de que
a expectativa de benefícios que o gasto trará para outros períodos pode não suceder.
Que tal uma finalização com todas as operações que trabalhamos nos exercícios resolvi-
dos? Assim podemos localizar aquela operação cujo reflexo do saldo final você não entendeu.
1) Balanço Patrimonial.
a) Normas Brasileiras – BR GAAP.
b) Normas Internacionais – IFRS.
Quadro 14 Resumo final – Balanço Patrimonial – BR GAAP.
BALANÇO PATRIMONIAL – BR GAAP − BRASIL
ATIVO PASSIVO
Circulante R$ 18.960,00 Circulante R$ 3.720,00
Caixa 18.960,00 Tributos a recolher 2.720,00
Dividendos a pagar 1.000,00
Ativo Não Circulante R$ 80.000,00 Passivo Não Circulante R$ 10.880,00
Máquinas 90.000,00 Provisão p/tributos diferidos (LP) 10.880,00
(-–) Depreciação (18.000,00) Patrimônio Líquido R$ 84.360,00
(-–) Depreciação
(60.000,00)
Computadores arrendamento 30.000,00 Passivo Não Circulante R$ 29.334,00
(-–) Depreciação acumulada –
(833,00) Provisão p/ tributos diferidos (LP) –
computadores
Leasing a pagar 29.334,00
Circulante R$ 18.960,00 Circulante –
R$ 88.127,00 R$ 88.127,00
7. GOODWILL
O goodwill pode surgir em dois momentos, mas somente é registrado pela contabilidade
em um deles. O goodwill pode ser formado internamente pela empresa ou surgir no Balanço
Patrimonial da empresa compradora quando o valor negociado for maior do que o valor de
mercado.
O formado internamente pela empresa não aparece no Balanço Patrimonial dessa empre-
sa. Somente será contabilizado quando outra empresa comprá-la por um valor acima do valor de
mercado. Essa diferença é contabilizada no Ativo Intangível e representa o goodwill adquirido.
Esse goodwill representa a diferença entre o valor negociado e o valor de mercado das
empresas compradas. No Brasil, essa diferença é chamada de Ágio por Expectativa de Rentabi-
lidade Futura.
Empresas brasileiras, conforme explicado nos itens Ativo Intangível da palestra virtual, que
você pode acessar conforme as instruções do item 4 do tópico 3 (Orientações para o estudo da
unidade), já contabilizam o ágio por expectativa de rentabilidade futura no Intangível.
Ao assistir a palestra, podemos observar que o goodwill podia ser amortizado e agora,
não mais. Vamos fazer o teste de recuperabilidade (teste de impairment; lembre-se de que esse
teste foi explicado nas orientações para o estudo desta unidade), ajustando ao valor justo, caso
haja perda de valor. Para entender, atente para o seguinte quadro:
Quadro 17 Goodwill segundo US GAPP e IFRS.
USGAAP IFRS
SFAS 142 e 144 IAS 22 e 38
Cuidado, a norma internacional IAS 22 foi substituída pela IFRS 3, que passou a tratar o
ágio por expectativa de rentabilidade futura como o US GAAP, e não amortiza. Portanto, acaba-
mos de encontrar uma harmonização entre os três padrões: US GAAP, IFRS e BR GAAP. Nesse
Claretiano - Centro Universitário
100 © Contabilidade Internacional
Com esse quadro, podemos notar que o BR GAAP atual está em harmonia com as regras
internacionais e com o US GAAP.
A seguir, vamos estudar outro ponto que mostra como as normas estão bem próximas,
qual seja, a apresentação das demonstrações contábeis.
O Brasil, por meio do CPC, está em processo de convergência para as Normas Internacio-
nais de Contabilidade. Por isso, o BR GAAP está bem próximo das IFRS.
No Brasil, existe a Lei nº 6.404/76, famosa Lei das S.A., que obrigava as sociedades anôni-
mas de capital aberto no Brasil a publicar: Balanço Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado
do Exercício (DRE), Demonstrações das Origens e Aplicações dos Recursos (Doar), Demonstra-
ção das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) ou Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acu-
mulados (DLPA) e Notas Explicativas (NE).
Isso prevaleceu até janeiro de 2008, quando entrou em vigor a Lei nº 11.638/2007, a Nova
Lei das S.A., que obriga as sociedades anônimas de capital aberto no Brasil a publicar: Balanço
Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), Demonstração do Fluxo de
Caixa (DFC), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), Demonstração do Va-
lor Adicionado (DVA) e Notas Explicativas (NE).
Vamos entender. O CPC elabora as normas brasileiras de Contabilidade em consonância
com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB. O CPC 26 tem correlação
com o IAS 1. O IASB, por meio da norma IAS 1, lista as demonstrações contábeis obrigatórias no
BR GAAP (2011), como:
Um conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:
a) um balanço patrimonial ao final do período;
b) uma demonstração do resultado do exercício;
c) uma demonstração do resultado abrangente total do período;
d) uma demonstração das mutações do patrimônio liquido;
e) uma demonstração dos fluxos de caixa;
f) uma demonstração do valor adicionado, conforme pronunciamento técnico CPC 09, se exigido
legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresenta voluntariamente;
g) notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis significativas e outras
informações explanatórias;
No CPC 26 há sete itens: (a), (b), (c), (d), (e), (f) e (g). Dois a mais que o IAS 1. Motivo: o CPC
desmembrou a Statement of Comprehensive Income em duas: Demonstração do Resultado do
Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente Total. Falta mais uma demonstração, a DVA.
Pronto, agora identificamos a diferença.
No CPC há dois itens a mais, pois, no IAS 1, há um item (b) que fala sobre a Demonstração
do Resultado do Exercício, enquanto no CPC, os itens (b) e (c) tratam da Demonstração do Resul-
tado do Exercício. Na verdade, o CPC, por meio do item (b), trata de uma parte da Demonstração
do Resultado do Exercício e o item (c) da outra parte, qual seja, a Demonstração do Resultado
Abrangente Total do período.
Já o IAS 1 fala de uma demonstração do resultado que engloba a Demonstração do Resul-
tado do Exercício tradicional e seu complemento. Esse complemento é utilizado para informar
sobre:
1) Variações de preço de mercado dos instrumentos financeiros destinados à venda fu-
tura.
2) Diferenças de ativos e passivos avaliados a valor de mercado nas reorganizações so-
cietárias.
3) Contrapartidas dos ajustes causados pela contabilização de ativos e passivos (envolvi-
dos em cisões, incorporações e fusões) a valor de mercado.
4) Variações cambiais de investimentos no exterior.
A conta contábil no BR GAAP que agrupa esses eventos é chamada Ajustes de Avaliação
Patrimonial, conta trazida em 2007 pela Lei nº 11.638. Encerramos com essa reflexão o item
sobre apresentação das demonstrações financeiras. Depois dessa visão macro, vamos adentrar
em alguns eventos discutidos em Contabilidade Internacional. A ideia é investigar esses eventos
nos três padrões: US GAAP, IFRS e BR GAAP.
Atualmente
Gastos com pesquisa Gastos com desenvolvimento Amortização
USGAAP Resultado Resultado não há
IFRS Resultado Ativo intangível resultado
BRGAAP Resultado Ativo intangível resultado
Nota-se com esse quadro que o Brasil contabilizava os gastos com pesquisa e desenvolvi-
mento em Ativo Diferido. Com as novas regras, os gastos com pesquisa passaram a ser contabi-
lizados no Resultado e os com desenvolvimento no Ativo Intangível.
Vamos agora analisar um item que também sofreu mudanças no Brasil: a reavaliação de
ativos.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 103
Com esse quadro, podemos notar que o FASB não proíbe, mas também não incentiva. Já
o IFRS comenta sobre o tema e permite a reavaliação.
Como vimos, uma das orientações para avaliação de bens do Ativo Imobilizado é o custo
de aquisição (custo histórico), contudo, em algumas situações, esse custo pode não ser a avalia-
ção mais adequada. Nesse sentido, surge a necessidade de avaliação dos bens pelo valor justo
de mercado, e é este o objetivo da reavaliação de bens: atualizar o valor contábil para o valor de
mercado. Assim, na reavaliação, abandona-se o custo histórico e utiliza-se como fundamento o
valor de mercado ou de reposição do Ativo em questão.
A reavaliação é permitida pela IAS 16 como tratamento contábil alternativo ao custo histó-
rico, mas sob a exigência de que, se um Ativo Imobilizado for reavaliado, toda a categoria à qual
pertence esse Ativo deve ser reavaliada, e esta deve ser revisada periodicamente.
A reavaliação pode ser positiva ou negativa.
Quando positiva, deve ser lançada:
• Débito: Ativo Imobilizado.
• Crédito: Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido).
E no Brasil, qual a posição em relação à Reavaliação de Imobilizado?
A reavaliação era permitida até 2007, mas a Lei nº 11.638 retirou a opção de reavalia-
ção espontânea dos bens do imobilizado até então permitida no Brasil. Ou seja, não se pode
mais efetuar reavaliações do imobilizado, os saldos atualmente existentes irão desaparecendo
à medida que forem sendo realizadas mediante depreciações e/ou baixa pela venda do Ativo
reavaliado.
Se esse critério é permitido pela IAS 16, por que ocorre a proibição no Brasil? No Brasil,
muitos estudos mostram que a reavaliação muitas vezes era utilizada como estratégia para en-
cobrir o Passivo a Descoberto, ou seja, Patrimônio Líquido Negativo. Nesse sentido, podemos
observar que empresas podem ter feito a Reavaliação de Ativos com o objetivo de cobrir Pa-
trimônio Líquido Negativo, por exemplo, os clubes de futebol. Veja notícia divulgada no jornal
Valor Econômico:
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Clubes inflam balanços com reavaliação de ativos. Patrimônio aumentou R$ 1,2 bilhão nos últimos anos Os clubes
de futebol brasileiros encontram na reavaliação de ativos − como sede e campos de treinamento − uma forma de
compensar a situação financeira crítica que apresentam.
PATRIMÔNIO REPAGINADO
Reservas de Reavaliação – em R$ mil
Valor
1º Fluminense – RJ 285.303
2º Flamengo – RJ 200.939
3º Atlético – MG 166.102
4º São Paulo – SP 115.742
5º Grêmio – RS 101.661
6º Corinthians – SP 84.086
7º Cruzeiro – MG 61.167
8º Internacional – RS 56.172
9º Coritiba – PR 53.798
10º Juventude – RS 48.778
11º Botafogo – RJ 39.889
12º Figueirense – SC 23.075
13º Paraná Clube – PR 14.931
14º Santos – SP 12.044
Total 1.263.688
Além dos métodos, a empresa deve olhar dois valores antes de contabilizá-lo. Há dois va-
lores: custo histórico (valor negociado) e valor líquido de realização (valor resultante da conta:
valor de venda do estoque menos os gastos estimados para vendê-lo). A empresa deve optar
pelo menor valor entre os dois. Isso prevalece no padrão US GAAP e IFRS.
E no Brasil?
O Brasil segue a norma internacional IAS 2, que estabelece como custo dos estoques o
resultado do somatório dos seguintes itens:
• Preço de aquisição = custo de compra, tarifas de importação, custo de transporte e
quaisquer gastos para adquirir.
• Custo de transformação (empresas industriais) = mão de obra, custos indiretos de fabri-
cação (variáveis e fixos) pela capacidade normal de produção.;
• E outros custos necessários para trazer estes estoques à condição de produtos acaba-
dos.
Entretanto, não devem ser considerados no custo do estoque os custos anormais de ocio-
sidade, fretes, transportes, gastos com armazenagem de produto acabados e perdas. Esses gas-
tos devem ser reconhecidos diretamente como despesas do período.
A baixa do estoque é considerada utilizando-se o custo médio ponderado ou PEPS-FIFO,
ou ainda preço específico.
Quando o estoque é vendido, deve ser reconhecido na apuração do resultado como Cus-
tos das Mercadorias Vendidas (CMV) ou Produtos Vendidos (CPV), concomitante com Receita. E,
em relação ao estoque disponível no final do período, deve ser avaliado pelo custo ou pelo Valor
Líquido Realizável, dos dois, aquele que for o menor. Porquanto:
1) Valor realizável líquido − o valor estimado de venda no curso normal dos negócios
menos custo estimado de realizar a venda.
2) Teste de recuperabilidade − verifica se valor realizável líquido é menor do que o custo.
Implica:
a) caso de obsolescência, desvalorização deve proceder à baixa (writedown);
b) provisão para ajuste (D: Despesa C: Estoque-Provisão);
c) reversão do writedown é necessária, quando o preço aumentar.
A prática brasileira, no que diz respeito à avaliação de estoque, não é divergente da IAS 2,
exceto no que se refere à necessidade de provisão para desvalorização do estoque de matéria-
-prima e produtos acabados. E, no caso da matéria-prima, pela prática brasileira, a comparação
ocorre entre o custo de aquisição e o custo de reposição, em vez do de realização.
Vamos agora investigar a contabilização de instrumentos financeiros.
Percebe-se que os dois padrões contabilizam da mesma forma. O quadro ainda cita uma
exceção, que especifica uma transação de hedge chamada cash flow hedge (em português: hed-
ge de fluxo de caixa).
No Brasil, a contabilização de derivativos pela Contabilidade é recente e está em processo
de adoção. Por isso, há empresas que contabilizam por completo, outras em notas explicativas
somente ou ainda nem evidenciam.
Vamos agora ao próximo evento cuja contabilização se fundamenta no princípio contábil
chamado essência sobre a forma (true and fair view), contabilização de operações de leasing ou
arrendamento mercantil (em português).
Por outro lado, se a resposta for não e o preço das parcelas for fundamentado no mercado
de aluguéis, trata-se de leasing operacional.
Trata-se de arrendamento mercantil operacional, quando:
1) Não há transferência de propriedade no final.
2) O prazo de arrendamento é diferente do da vida econômica.
3) O valor presente das parcelas é menor que o do valor justo.
4) Não é de uso único.
5) O preço estimado é feito com base no mercado de alugueis.
Portanto, dependendo da resposta para as perguntas, o evento será contabilizado de deter-
minada forma. A norma IAS 17 traz orientações sobre a contabilização das operações de leasing
(ou arrendamento mercantil). Há duas modalidades de leasing: leasing operacional; e leasing fi-
nanceiro. A identificação da essência dessas operações é fundamental para contabilizá-las.
Na verdade, trata-se de considerar, no momento da contabilização, o princípio contábil da
essência sobre a forma.
Seguir esse princípio contábil significa contabilizar o evento segundo sua essência inde-
pendente de seu formato jurídico. O leasing operacional é na essência um aluguel, enquanto o
leasing financeiro se assemelha a um financiamento. Por isso, a contabilização muda conforme
a essência da operação.
Diante desse contexto, pode surgir uma dúvida: qual a diferença entre operacional e finan-
ceiro? Para diferenciar, basta prestar atenção nas seguintes características que uma operação de
leasing pode ter:
1) transferência ao arrendatário de substancialmente todos os riscos inerentes ao uso do
bem arrendado, como manutenção, obsolescência tecnológica, desgastes etc.;
2) equivalência entre o valor de arrendamento e o preço de aquisição, ou seja, a arren-
dadora recupera o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e,
adicionalmente, obtém um retorno sobre os recursos investidos;
3) uso do bem por um tempo equivalente ou próximo da vida útil do bem;
4) imaterialidade do valor residual, ou seja, valor irrelevante no final da vida útil.
No caso de não ter essas características, a operação pode ser contabilizada como aluguel,
ou seja, despesa do período. Agora, se a operação tiver uma dessas características, sua essência
se aproxima de um financiamento. A IAS 17 estabelece que o tratamento contábil deve expres-
sar a substância econômica da transação. Veja a seguir:
• Leasing operacional − Considerado realmente um aluguel de bens de forma tempo-
rária, a transação deve ser evidenciada como tal, e teremos apenas o lançamento do
pagamento das parcelas durante a vigência do contrato, como conta de resultado.
• Leasing financeiro − Diante das características do contrato da transação na modalidade
de leasing, fica certo que, ainda que de forma implícita, é uma modalidade de compra
financiada e esta é a substância econômica dessa transação. Consequentemente, os
bens recebidos em decorrência desse contrato devem ser contabilizados no Imobiliza-
do pelo valor de mercado do bem na data de assinatura do contrato.
Lançamentos contábeis, conforme estabelecido pela IAS 17 para o leasing financeiro:
1) Registro da operação na data do contrato:
Débito: Veículos Arrendados (Imobilizado).
Débito: Encargos Financeiros a transcorrer (PC).
Exemplos de Contratos
Aqui a ideia é demonstrar como seria a contabilização de arrendamento financeiro e ope-
racional por meio de dois exemplos de contratos.
Contrato 1
Determinada empresa pretende fazer um contrato para utilizar uma máquina. Sabe-se
que: há necessidade de uso do ativo; transmite o direito de uso do ativo; prazo do contrato igual
acinco anos; valor justo igual a R$10.000.000,00; vida útil econômica igual a 5 anos; parcelas:
três de 3 milhões, duas do principal e uma de juros. O arrendatário fica com a máquina. Pede-se:
contabilizar a operação.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 109
Após um período, pagamos uma parcela e uma parte de longo prazo passa para curto
prazo.
BALANÇO PATRIMONIAL
Final Arrendatária
AC (1.000.000,00) PC 3.000.000,00
ANC PNC 12.000.000,00
Imobilizado 12.000.000,00 PL (4.000.000,00)
Contrato 2
Determinada empresa pretende fazer um contrato para utilizar uma máquina. Sabe-se
que: há necessidade de uso do Ativo; transmite o direito de uso do Ativo; prazo do contrato
é igual a três anos; valor justo é igual a R$10.000.000,00; vida útil econômica igual a 10 anos;
parcelas: três de 3 milhões, 2 milhões. O preço da parcela está fundamentado no mercado de
alugueis. O arrendatário não fica com a máquina. Pede-se: contabilizar a operação.
Resolução: Trata-se de um arrendamento, pois há necessidade de uso do Ativo; transmite
o direito de uso do Ativo. É operacional porque o prazo do contrato é menor que o tempo de
vida útil econômica da máquina. O arrendatário não fica com o bem no final. Portanto, temos de
contabilizar como se fosse um aluguel. A contabilização ficaria da seguinte forma:
No momento inicial do contrato, nada aconteceria:
BALANÇO PATRIMONIAL
Arrendatária
AC PC
ANC PNC
Imobilizado PL
Com o passar do tempo, temos de contabilizar um custo com aluguel na ordem de 2
milhões, conforme segue:
DRE
(– - ) Custo com aluguel (2.000.000,00)
Se o valor contábil residual exceder o valor recuperável, a empresa deve reduzir o valor contábil ao seu valor
recuperável e reconhecer uma perda por impairment. Portanto, a perda por impairment representa o excesso do
valor contábil de um ativo ou de um conjunto de ativos em relação ao seu valor recuperável.
Essa análise periódica do valor recuperável em relação ao valor contábil dos ativos é conhecida como teste de
impairment ou teste de recuperabilidade. Deve ocorrer anualmente para evitar que o custo dos ativos seja superior
a seu valor econômico e, sendo o caso, as perdas devem ser registradas no resultado e os critérios de depreciação,
amortização e exaustão devem ser revisados.
Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007), o valor econômico de um Ativo Permanente é estimado pelo valor
presente dos benefícios futuros decorrente do seu uso, visto que o valor econômico é o que esse Ativo gerará no
futuro. Diante desse conceito, destaca-se: “[...] o custo do ativo é limitado pelo valor que, pelo uso (ou venda, para
os ativos descontinuados a este fim), possa ser obtido em termos de fluxos de caixa futuros. Logo, o custo do ativo
deve ser no máximo igual ao valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros decorrentes” (IUDÍCIBUS; MARTINS;
GELBCKE, 2007, p. 202).
Em caso de mudanças conjunturais indicadoras de que um Ativo possa estar com seu valor contábil superior ao
seu valor econômico, pode-se afirmar que a vida útil remanescente, o método de depreciação, de amortização e de
exaustão ou até mesmo o valor residual desse Ativo necessitam ser revisados e ajustados. O que pode ser revisado
e atualizado ao reconhecer o impairment periodicamente.
IAS 2–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
A empresa 2 Roldanas tem duas linhas de roldanas para revenda. Em 31/12/2009 a quantidade em estoque e o custo
e valor realizável são os seguintes:
Custo de aquisição Valor Realizável Líquido
Linha Quantidade em estoque
Valor unitário Valor unitário
Roldana Wi 500 unidades 900,00 1.200,00
Roldana Mi 100 unidades 500,00 400,00
Teste de recuperabilidade–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Outro ponto de mudança se refere ao teste de recuperabilidade ou teste impairment. Vamos imaginar uma máquina
que passou por avaliações, e os seguintes valores foram encontrados: valor contábil da máquina líquido de
depreciação = R$ 5 milhões; valor de mercado da máquina menos os custos com vendas = R$ 4 milhões; valor dos
fluxos de caixa futuro descontados = R$ 4,5 milhões. Qual o valor a ser contabilizado como perda por impairment?
Relembrando o teste de impairment:
Provisões e contingências–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Para a leitura desse texto, acesse o seguinte endereço eletrônico: <http://ifrsmember.com/portal5/normas/cvm/top22.
htm>. Acesso em: 17 nov. 2011. Nesse texto, o autor explica que o IAS 37 trata da contabilização das provisões e
contingências. Visa definir critérios de reconhecimento e bases de mensuração aplicáveis a provisões, contingências
passivas e ativas, bem como definir regras de divulgação para permitir que os usuários entendam sua natureza, sua
oportunidade e seu valor.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
2) A empresa Obility S.A. apresentou os seguintes dados nas notas explicativas de 2009.
Nota explicativa 15 − Ativo Imobilizado
2009
3) A statementofchanges in equity for theperiodDisserte sobre os gastos com pesquisa e desenvolvimento segun-
do o padrão US GAAP e IFRS.
4) A empresa Logistic S.A. adquiriu um caminhão por R$ 100.000,00. A vida útil estabelecida é de 10 anos. No final
do 6º ano, o motor quebrou e seu conserto não era viável. Como o caminhão estava ainda muito conservado e
com certeza ainda iria perdurar pelo menos os quatro anos restantes da vida útil, a empresa decidiu por com-
prar um motor novo no valor de R$ 45.000,00.
Responda: o custo dessa nova peça/motor pode ser reconhecido como ativo?
Gabarito
Depois de responder às questões autoavaliativas, é importante que você confira o seu
desempenho, a fim de que possa saber se é preciso retomar o estudo desta unidade.
© Comparação das Principais Práticas Contábeis: IAS/IFRS x FASB x Brasil 115
1) Primeiro, temos de observar e comparar dois valores: valor de mercado ( – ) custos de vendas; e valor em uso
(também chamado de valor econômico), que pode ser calculado por meio da técnica dos fluxos de caixa futuro
descontados.
Em seguida, escolhe-se o maior para comparar com o valor registrado no Balanço Patrimonial. Vamos fazer isso. O
enunciado informou que:
Nota-se que o valor de mercado menos os custos com vendas é maior. Vamos comparar esse valor com o valor
registrado na contabilidade a seguir:
A comparação entre o valor de mercado menos os custos com vendas e valor contábil resultou em uma diferença
negativa. Se fosse positivo, nada faríamos, mas, como foi negativa, contabilizamos a perda por impairment no valor
de R$ 10.000,00.
2) Como a empresa não tem a intenção de vender o imobilizado em questão, o teste de impairment pode ser feito
somente com o valor em uso ou valor econômico.
A demonstração a seguir apresenta os fluxos de caixa projetados, descontados e a soma dos descontados:
0 1 2 3 4 5 6
Conforme essa demonstração, é possível constatar que não há perda de valor recuperável, já que a soma do valor
dos fluxos descontados (R$ 6.651.020,00) é superior ao valor contábil líquido do imobilizado (R$ 3.631.653,00).
Portanto, não há contabilização de perda por impairment.
3) No padrão US GAAP, os gastos com pesquisa e desenvolvimento são contabilizados diretamente no resultado,
sem serem ativados.
No padrão IFRS, uma parte dos gastos com pesquisa e desenvolvimento continua sendo contabilizada diretamente
na Demonstração do Resultado do Exercício e a outra parte passa a ser ativada. Os gastos com pesquisa devem
ser registrados diretamente no resultado e os gastos com desenvolvimento são ativados e sofrem amortização.
Ativam-se os gastos com desenvolvimento quando o projeto tiver alta probabilidade de gerar benefícios à empresa.
4) O novo motor adquirido vai trazer benefício econômico à empresa ao aumentar a utilidade do item do imobi-
lizado e o custo é de fácil e confiável mensuração. Portanto, o custo de aquisição do motor deve ser ativado.
16. CONSIDERAÇÕES
Nesta unidade, conhecemos as principais práticas contábeis que implicam divergência
contábil e a consequência dos diferentes resultados econômicos e patrimoniais.
Por meio dos exercícios resolvidos, encontramos, de forma prática, a apuração das dife-
renças e seus impactos no resultado econômico. Além disso, elaboramos o Balanço Patrimonial
para os dois critérios contábeis − IASB e BR GAAP.
17. E-REFERÊNCIAS
Sites pesquisados
IASB. Memorandum of Understanding with the FASB. Disponível em: <http://www.iasb.org/Current+Projects/Memorandum+o
f+Understanding+with+the+FASB.htm>.Acesso em: 26 abr. 2007.
NIERO, N. Clubes inflam balanços com reavaliação de ativos Valor Econômico. 29 ago. 2006. Disponível em: <http://www7.rio.
rj.gov.br/cgm/comunicacao/clipping/ver/?9479>. Acesso em: 11 nov. 2013.
1. OBJETIVOS
• Compreender os aspectos conceituais da conversão das demonstrações contábeis em
moeda estrangeira.
• Conhecer a definição de moedas para efeito de conversão.
• Entender métodos de conversão das demonstrações contábeis em moeda estrangeira.
2. CONTEÚDOS
• Aspectos conceituais da conversão.
• Demonstrações contábeis em moeda estrangeira.
• Definição de moedas.
• Métodos de conversão.
3) Você pode manter-se atualizado sobre Contabilidade Internacional por meio dos se-
guintes sites:
a) IASB. Disponível em: <http://www.iasb.org>. Acesso em: 17 nov. 2011.
b) CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Disponível em: <http://www.cpc.
org.br>. Acesso em: 12 nov. 2013.
c) CFC. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 17 nov. 2011.
d) CRCSP. Disponível em: <http://www.crcsp.org.br>. Acesso em: 12 nov. 2013.
e) GRUPOLYTA. Disponível em: <http://www.grupolyta.zip.net/sriasb>. Acesso em:
17 nov. 2011.
4. INTRODUÇÃO À UNIDADE
Nesta unidade, você vai conhecer os métodos de conversão das demonstrações contábeis
em moeda estrangeira existentes e a posição dos principais órgãos regulamentadores desse
processo. Os conceitos, as críticas e as principais diferenças serão discutidos de forma prática
por meio de exercícios resolvidos.
Ao final desta unidade, entenderemos qual a taxa apropriada para traduzir os ativos e pas-
sivos adquiridos em datas quando a taxa de câmbio é diferente da taxa atual, e como evidenciar,
nas demonstrações contábeis, os ganhos e as perdas de conversão da moeda nacional para a
estrangeira.
Por que converter o Balanço Patrimonial para moeda estrangeira? Temos três justificativas
para aprendermos sobre conversão de balanços em moeda estrangeira:
• Matriz estrangeira com filiais instaladas no Brasil: a matriz precisa dos valores em sua
moeda e não em real (R$).
• Empresas brasileiras que captam recursos no exterior: para captar isso, precisa apre-
sentar os lucros em dólares para possibilitar as análises de crédito.
• Moeda forte ou moeda para uso gerencial: com a moeda forte os valores não são afe-
tados pela inflação que afeta a moeda fraca.
Mas, o que é conversão?
Num primeiro momento, podemos achar que conversão significa transformar as contas
em língua inglesa. Nota-se que, apesar de o balanço ser apresentado em inglês, a moeda é o real
brasileiro (R$). Portanto, balanço, no Brasil, pode ser em inglês, mas a moeda é o Real, pois não
está convertido para moeda estrangeira.
Quando convertidos, os valores são expressos em moeda estrangeira e as palavras podem
estar em inglês ou português.
O aumento da participação das empresas brasileiras no mercado de ações e em
investimentos permanentes no exterior, como em subsidiárias e em controladas, provoca
reflexos para além dos aspectos macroeconômicos, mas, também, nas informações contábeis
divulgadas por essas empresas. E os efeitos cambiais são um dos grandes fatores de impacto nas
demonstrações contábeis e estão diretamente relacionados ao critério de conversão adotado.
Na unidade anterior, vimos o primeiro passo para elaborar os demonstrativos com
qualidade, transparência e, principalmente, com comparabilidade, por meio dos ajustes
de convergência, ou seja, remensuração e reconhecimento das operações pelas Normas
Internacionais de Contabilidade (IFRS).
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 119
Quadro 1 Passos para adequar os relatórios contábeis ao mercado dos Estados Unidos.
NORMAS E PRINCÍPIOS CONTÁBEIS – GAAP MOEDA
DEMONSTRATIVO
BRASIL GAAP R$ REAIS
PUBLICADO NO BRASIL
1º passo 2º passo
Recalcular valores pelas normas de exigência vigente no país em
ADAPTAÇÕES que vão ser publicados Conversão da moeda
Desse modo, a conversão ou a tradução de demonstrações contábeis para uma moeda es-
trangeira é o processo pelo qual os valores de cada item dessas demonstrações são convertidos
para outra moeda, com base em uma taxa de câmbio. E assim podemos imaginar que, no final
desse processo de tradução, pode haver uma diferença entre Passivo e Ativo, que é o reconhe-
cimento dos ganhos e das perdas da tradução.
No entanto, podemos pensar: qual taxa de câmbio deve ser aplicada? Ou será a mesma
para todos os itens do Ativo, Passivo e os itens da Demonstração do Resultado do Exercício
(DRE)? E ainda, como os ganhos e as perdas devem ser reconhecidos e registrados nas demons-
trações contábeis?
As respostas a essas indagações residem nas metodologias de conversão. Isso mesmo. São
vários os métodos de conversão e, para a opção de uma ou outra metodologia, é fundamental
que haja a definição da moeda local, da moeda da matriz, da moeda de relatório e, principal-
mente, da moeda funcional do ambiente em que a empresa está inserida, para então estabele-
cer a metodologia que deve ser aplicada.
Nesse caso, é preciso conhecer as definições de moedas. É o que veremos no tópico a
seguir.
Com base no Quadro 3, podemos concluir que há empresas que têm obrigatoriedade de
tradução da moeda local para dólar. São as empresas situadas em países considerados como
economias inflacionárias, de acordo com a SEC. Têm de fazer a tradução da moeda local para
a moeda funcional que é o dólar, supondo envolvimento financeiro com os Estados Unidos. E
ficam dispensadas de tradução as empresas locadas em economias estáveis em que a moeda
local é aceita como moeda funcional, caso das empresas brasileiras a partir de 1997, quando o
Brasil passou a ser considerado economia não inflacionária.
Entretanto, a definição da moeda funcional também está relacionada à atividade opera-
cional da empresa, quando se busca identificar qual moeda impacta significativamente a entra-
da e a saída de recursos da entidade.
E, ainda, no caso de investimentos permanentes no exterior (subsidiárias e controladas),
a escolha da moeda funcional está relacionada ao grau de independência em relação às opera-
ções da matriz e da própria controlada.
Todavia, a decisão de qual moeda utilizar em um ambiente econômico não inflacionário
cabe à administração da empresa.
Veremos, a seguir, uma apresentação resumida dos determinantes da moeda funcional e,
consequentemente, o método de conversão a ser usado em cada caso.
Vimos, portanto, uma menção a dois métodos de conversão da moeda. Vamos, finalmen-
te, conhecer os métodos de tradução ou de conversão da moeda local em moeda estrangeira.
Vários métodos de conversão das demonstrações contábeis são sugeridos em estudos, mas
nem todos são recomendados pelos principais órgãos normatizadores − Comissão de Valores
Mobiliários (CVM), Conselho Internacional de Princípios de Contabilidade (IASB), Comissão de
Padrões de Contabilidade Financeira (FASB) −, conforme pode ser visto no Quadro 5.
DELIBERAÇÃO
ITENS/REGRAS SFAS 52 IAS 21
CVM Nº 28/1986
1) Método da taxa corrente (all-
current method) ou processo
de conversão (translation
Taxa corrente para 1) Método da taxa corrente
process).
Economia estável todos os itens das (all-current method) ou
demonstrações processo de conversão
2) Método temporal
contábeis. (translation process).
(temporal method) ou
processo de remensuração
(remeasurement process).
1) Após a correção monetária
por meio de um índice,
todos os elementos das
Taxa corrente para 1) Método temporal
demonstrações contábeis
todos os itens das (temporal method) ou
Economia não estável (ativos, passivos, patrimônio
demonstrações processo de remensuração
líquido, receitas e despesas)
contábeis. (remeasurement process).
deverão ser convertidos
pela taxa de fechamento do
balanço.
1) Método da taxa corrente:
CTA (Acumulative Translation 1) Toda variação cambial é
Tratamento dos ganhos e Adjustment, em inglês, e tratada como componente
perdas Resultado, qualquer Ajustes Acumulados da separado no patrimônio
que seja o método Conversão, em português) líquido (CTA). Deve ser
Patrimônio líquido ou utilizado. no patrimônio líquido. baixado para resultado por
resultado? ocasião da realização.
Método temporal: registrado no
resultado.
Fonte: adaptado de Santana (2006, p. 45).
A escolha por determinado método irá resultar em valores diferentes para os itens do
balanço e valores diferentes para o lucro do período. Por essa razão, a escolha terá grande im-
portância para a administração e para os acionistas da empresa. Os métodos mais discutidos na
literatura são:
1) Método circulante/não circulante.
2) Método monetário e não monetário.
3) Método temporal ou remeasurement.
4) Método da taxa corrente ou translation.
Para conhecer a metodologia de cada um desses métodos e seus reflexos nas demonstra-
ções, será explicado o conceito e, logo em seguida, dado um exemplo prático.
Para essa prática, vamos usar o mesmo exemplo de empresa para os quatro métodos.
Assim, no final desta unidade, poderemos comparar os diversos resultados, conforme sugestão
de Santana (2006).
A nossa empresa Cia. Conversora apresenta os seguintes dados:
1) Foi constituída em 31/12/X1.
2) Taxa de câmbio em 31/12/X1 = US$ 1,00 = R$ 1,00.
3) Data de encerramento e conversão em dólares é em 31/12/X2.
4) Taxa de câmbio em 31/12/X2 = US$ 1,00 = R$ 2,00.
A empresa não realizou nenhuma transação em X2, isso para que possamos visualizar
apenas o reflexo de cada processo de conversão no Balanço Patrimonial.
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 123
Estoque 6.000,00
PL
R$ 28.000,00 R$ 28.000,00
Agora que já temos nossa Cia. Conversora com os saldos iniciais, vamos começar a conhecer
os métodos propostos.
Nesse método, o resultado de conversão, que pode ser ganho ou perda, é considerado
realizado, devendo ser incluído na Demonstração do Resultado.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Resultado da conversão à Ajuste no DRE − Resultado do Exercício (Remeasurement Gain/Loss = Ganhos/Perdas
de Tradução/Conversão).
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Quais são os passos a serem seguidos para a conversão?
Vejamos o passo a passo:
1) Classificar ativos e passivos em monetário/não monetário.
2) Converter saldos pela taxa: monetário (fechamento) e não monetário (histórica).
3) Obter lucros acumulados no passivo por diferença (Ativo – Passivo).
4) Incluir itens não monetários (depreciação, amortização, custo estoque) à mesma
taxa do balanço (histórica).
5) Outras receitas à taxa média ponderada se não for possível a taxa histórica.
6) Obter o resultado do exercício por diferença (Receita e Despesas).
7) Obter resultado da conversão por diferença do resultado anterior DRE e o estabeleci-
do como lucros acumulados ajustados no PL. Evidenciar na DRE como Remeasurement
Gain/Loss − Ganhos/Perdas de Tradução/Conversão.
Vamos aplicar o Método Monetário e Não Monetário em nossa empresa Cia. Conversora.
É bem simples, basta seguir os passos recomendados.
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 125
Podemos observar que, por esse método, somente os itens monetários são influenciados
pela taxa de câmbio. Portanto, são os únicos que produzem ganhos ou perdas.
Portanto, ativos avaliados ao custo histórico seriam traduzidos pela taxa histórica; os
avaliados pelo custo corrente de reposição, ou pelo valor presente líquido, seriam traduzidos
pela taxa corrente; e os avaliados com valor futuro, pela taxa futura. Exemplo: um empréstimo
a uma coligada com longo prazo de duração seria traduzido pela taxa futura (SANTANA, 2006).
Vale ressaltar que a não adoção da taxa futura o torna semelhante ao Método Monetário
e Não Monetário e vai apresentar o mesmo resultado de ganhos e perdas na tradução.
No Método da Taxa Corrente, a variação cambial incidirá sobre o PL, no sentido de que não
há impacto imediato no resultado do exercício, pois os ganhos e as perdas são reportados em
uma conta CTA – Ajustes Acumulados da Conversão, no patrimônio líquido.
Mas, em outra visão, pode-se dizer que todos os itens do Balanço Patrimonial, menos o PL
propriamente dito, sofreram os impactos da desvalorização cambial. Essa afirmação decorre do
fato dos itens do AP serem traduzidos pela taxa corrente, sofrendo alterações nos seus valores
em dólares decorrentes dos impactos da variação cambial e dos elementos do PL não sofrerem
a conversão pela taxa histórica.
Chegamos ao final desta disciplina. Espero ter contribuído para o seu aprendizado. Lem-
bre-se de que esse processo não se encerra; abre, sim, uma porta para a construção de seu
autoaprendizado futuro.
9. TEXTOS COMPLEMENTARES
Neste tópico, dois textos são explorados. O primeiro se refere à contabilização das variações
cambiais, tema relacionado ao assunto desta unidade. O segundo serve para encerrarmos nosso
estudo ao relembrarmos as qualidades da informação contábil. Seja internacional ou não, essas
qualidade podem valorizar a ciência contábil. Boa leitura!
Texto 1
Texto 2
Compreensível
Para pertencer ao sistema contábil, a informação deve ser clara. Com o uso da informação,
o usuário consegue entender o negócio da empresa. Uma informação compreensível indica com
didática a realidade da entidade. Sem essa qualidade, a informação volta a ser um dado. A Con-
tabilidade necessita de compreensibilidade para atingir seu objetivo: fornecer informação útil
para tomada de decisão. Porém, quais são as características de uma informação útil?
Útil
Utilidade na Contabilidade tem relação com relevância, confiabilidade e comparabilidade.
Relevância tem relação com valor de predição, capacidade de ser utilizada para prever algo com
racionalidade. O gestor utiliza a informação para projetar cenários, estratégias, lucros etc.; valor
de feedback, entendido como capacidade de identificar ações corretivas para alinhar o executa-
do ao planejado; e valor de oportunidade, significa fornecer a informação no momento certo.
Confiabilidade
Significa que a informação deve ser verificável, ter qualidade de poder ter sua existência
comprovada; ser fiel ao retratar a realidade sem distorções; e ter neutralidade, ser registrada e
divulgada sem subjetivismos. Além de ser relevante e confiável, a informação contábil deve ser
Materialidade
Essa qualidade está relacionada às necessidades dos usuários. Não adianta informar tudo
que é possível, e nem o mínimo. O ideal é entender as expectativas dos usuários da Contabili-
dade e conseguir atender às suas necessidades com a quantidade adequada de informações.
A Contabilidade surgiu para atender aos usuários internos na empresa. Os donos eram
os únicos usuários da informação contábil. O governo também passa a ser usuário, pois precisa
saber qual a situação econômico-financeira das empresas que necessitam de empréstimos e
financiamentos. Surgem as bolsas de valores e as empresas passam a ter mais de um sócio. São
vários sócios. Mais usuários para a Contabilidade. Com a incorporação dos conceitos de respon-
sabilidade social e governança corporativa, surgem novos usuários.
Todos esses usuários necessitam de informações. Muitas vezes precisam comparar empre-
sas de países diferentes. Por isso, se a informação não tiver a qualidade de ser comparável, não
é informação contábil. Já há no mundo iniciativas de alinhar as regras contábeis pelo mundo.
Você sabia que nos Estados Unidos, usa a vírgula no lugar do ponto? Ou seja, em $ 56,481, lê-se 56
mil etc.
Compare $ 56,481 com $ 51,365. Esta última, em reais, é igual R$ 120,00 e mesmo assim representa menos
moeda estrangeira. Ou seja, a moeda real foi desvalorizada diante da moeda estrangeira, ou a moeda estrangeira
se valorizou em relação ao real.
Por isso, mantemos os números contábeis em moeda forte, o que representa uma relevante justificativa para
conversão de balanços em moeda estrangeira.
b) Converti S.A.
Em 2010:
Receita em janeiro na ordem de R$ 200.000,00.
Moeda estrangeira em 31/12/2009 = $ 1,7705.
Moeda estrangeira em 31/01/2010 = $ 1,7595.
Moeda estrangeira média janeiro/2010 = (1,7705/1,7595)/2 = 1,7650.
Receita em moeda estrangeira = R$ 113.314,00 (200.000/1,7650).
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 131
Transformamos itens do Ativo monetário e de Resultado. Agora veremos como fica o item Capital Social no
próximo exercício.
c) A empresa Conversion S.A.
Em 2010:
Capital social = R$ 1.500.000,00 (formado em 30/11/2009).
Moeda estrangeira em 30/11/2009 = $ 1,5658.
Capital social em moeda estrangeira = $ 841,326 (1.500.000/1,5658).
Passa um semestre e em 31/07/2010:
Integralização do capital = R$ 500.000,00.
Moeda estrangeira em 31/07/2010 = $ 1,5658.
Em moeda estrangeira = $ 319,326.
Passa mais um semestre e:
Valor final em reais = R$ 2.000.000,00.
Valor final em moeda estrangeira = $ 841,326 + $ 319,326 = $ 1,160,652.
d) A empresa Convert S.A. (mesma empresa do caso 3).
Em 2010:
Reserva de lucros = R$ 900.000,00.
Moeda estrangeira média em 2009 = R$ 1,9292.
Em moeda estrangeira = $ 466,519.
Passa um ano e em 31/12/2010:
LL (Lucro Líquido) em moeda estrangeira = $ 100,000.
Resultado do Lucro (moeda estrangeira) = $ 466,519 + $ 100,000 = $ 566,519.
Resultado do Lucro Final (reais) = R$ 900.000,00 + R$ 100.000,00 = R$ 1.000.000,00.
Depois de converter as contas do Patrimônio Líquido, vamos efetuar o ajuste acumulado de conversão em
31/12/2009 e 31/12/2010. Como o Capital Social e a Reserva de Lucros são, para o nosso exemplo, da mesma
empresa, podemos efetuar o ajuste acumulado de conversão.
Ajuste acumulado de conversão em 31/12/2009
Capital Social
Valor em dólar pela taxa de fechamento 338,89
Num primeiro momento parece difícil, mas não é. O valor em moeda estrangeira pela taxa de fechamento nada
mais é do que o valor do Capital Social em 31/12/2009 dividido pelo valor da moeda estrangeira nessa data. Resol-
veremos um exercício fictício para praticar.
e) A empresa Moeda Estrangeira S.A. apresentou a seguinte Demonstração do Resultado do Exercício e Balan-
ço Patrimonial em 31/12/2010:
MOEDA ESTRANGEIRA S.A.
Em R$ mil 31/12/2010
Observação: Venda e despesas incorridas no dia 30/06/2010. Receita e despesa financeira registrada somente no
final do período.
Observa-se que há uma conta entre o Capital e a Reserva de Lucros chamada AAC, que significa Ajustes Acumulados
de Conversão. Somente deve aparecer após efetuar a conversão para moeda estrangeira. Aqui ela é mostrada
antes como forma de frisar que uma conta é criada com o processo de conversão.
Mais informações:
Aplicações 8% a.a.
30/11/2009 1,7829
31/12/2009 1,7705
30/06/2010 1,5911
31/12/2010 2,3362
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 133
Observação: Capital integralizado em 30/11/2009.
Pede-se: Conversão da Demonstração do Resultado do Exercício e Balanço Patrimonial.
Gabarito
Depois de responder às questões autoavaliativas, é importante que você confira o seu
desempenho, a fim de que possa saber se é preciso retomar o estudo desta unidade.
a) Conversão de alguns ativos e passivos não monetários e monetários:
MOEDA ESTRANGEIRA S.A.
Balanço Patrimonial (BR GAAP)
$ R$ $ R$
Ativo
31/12/2010 31/12/2010 31/12/2009 31/12/2010
Disponibilidades 86 200 56 100
Clientes 128 300 113 200
Aplicações 46 108 56 100
Imobilizado 300 700 395 700
Passivo
Fornecedores 21 50 28 50
Empréstimo 197 460 226 400
Os valores em moeda estrangeira em 31/12/2009 resultam da divisão dos valores em reais pela taxa do dólar
em 31/12/2009. Já os valores em moeda estrangeira em 31/12/2010 representam o resultado da divisão entre
o valor das contas em reais em 31/12/2010 dividido pelo preço da moeda estrangeira em 31/12/2010.
b) Conversão da Demonstração do Resultado do Exercício
Segue a Demonstração do Resultado do Exercício em R$ e em moeda estrangeira $:
( – ) Receitas financeiras 3 8
Os saldos de receitas e despesas administrativas são divididos pela taxa da moeda estrangeira em 30/06/2010,
data em que os eventos foram incorridos. Receita financeira e Despesa financeira são divididas pela taxa em
31/12/2010, momento de reconhecimento dos juros.
c) Conversão das contas do Patrimônio Líquido:
Seguem as contas do Patrimônio Líquido em R$ e em moeda estrangeira $:
Valor Taxa de Valor
Capital social
(R$) câmbio ($)
Integralização em 30/11/2009 600 1,7829 337
Saldo em 31/12/2009 600 1,7705 339
(+) Integralização (se houver)
Saldo em 31/12/2010 600 2,3362 337
Os dois primeiros valores da coluna Valor ($) representam o saldo inicial do capital social dividido pela taxa de
câmbio de datas diferentes. Um deles não utilizaremos. Vamos utilizar o valor resultante da divisão do saldo inicial
pela taxa de câmbio da data da integralização do capital social. Segue a conta reserva de lucros:
A forma é semelhante, por termos que escolher entre dois valores, mas diferente, porque um deles não é
dividido pela taxa de uma data, mas pela taxa média de período anterior. Assim, na coluna Valor ($), encontramos
o primeiro valor que representa o resultado da divisão do saldo inicial da reservas de lucros pela taxa média
do período anterior. Somamos a esse valor o resultado contido na Demonstração do Resultado do Exercício em
moeda estrangeira, ou seja, 26 + 93 = 119.
d) Ajustes acumulados de conversão
Primeiro do período mais antigo e em seguida o período mais recente.
Ajuste acumulado de conversão em 31/12/2009
Capital social
Valor em dólar pela taxa de fechamento 338,89
( – ) Valor em dólar pela taxa histórica (336,53)
( = ) Ajuste acumulado de conversão 2,36
Reserva de lucros
Valor em dólar pela taxa de fechamento 28,24
( – ) Valor em dólar pela taxa histórica (25,92)
( = ) Ajuste acumulado de conversão 2,32
O valor negativo de $ 113,89, quando evidenciado no Balanço Patrimonial por meio da conta contábil dentro do
Patrimônio Líquido chamada Ajustes Acumulados de Conversão, se transforma no valor negativo arredondado $
114. Isso porque, no Balanço Patrimonial, os valores são divulgados sem casas decimais.
Os saldos desses ajustes (31/12/2009 e 31/12/2010) farão parte da conta de Patrimônio Líquido do Balanço
Patrimonial após a conversão para moeda estrangeira.
Montar o Balanço Patrimonial:
MOEDA ESTRANGEIRA S.A.
Balanço Patrimonial (BR GAAP)
$ R$ $ R$
Ativo
31/12/2010 31/12/2010 31/12/2009 31/12/2010
Disponibilidades 86 200 56 100
© Conversão das Demonstrações Contábeis em Moeda Estrangeira 135
Nota-se que a conta Ajustes Acumulados de Conversão representa em 31/12/2009 o valor do Ajuste Acumulado
de Conversão em 31/12/2009 e idem para 31/12/2010.
11. CONSIDERAÇÕES
Chegamos ao final do CRC e de nossa última unidade.
Vimos, nesta unidade, as metodologias para a conversão das demonstrações contábeis
em moeda estrangeira (método circulante/não circulante, método monetário e não monetário,
método temporal ou remeasurement e método da taxa corrente ou translation).
Conhecemos, também, quais são os fatores econômicos que exercem forte influência na
escolha de uma moeda funcional e, consequentemente, na escolha do método de conversão.
Esses conceitos, portanto, foram trabalhados em exercícios específicos para cada método,
tornando possível identificar seus reflexos nas demonstrações contábeis.
12. E-REFERÊNCIA
Site pesquisado
BRASIL. Decreto nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de
1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e
divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 28 dez. 2007. Disponível
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 13 nov. 2013.
SANTANA, G. P. As semelhanças e diferenças na escolha da moeda funcional gerando diferentes métodos de tradução: caso CVRD
e Aracruz. 2006. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis)− Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, 2006.
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SUEN, S. A.; KIMURA, H. Fusão e aquisição como estratégia de entrada (entre mode) no mercado brasileiro. Cadernos de
Pesquisas em Administração, v. 2, n. 5, 2. sem. 1997.
WOOD JR., T.; VASCONCELOS, F.; CALDAS, M. P. Fusões e aquisições no Brasil. RAE Executivo, v. 2, n. 4, nov. 2003/jan. 2004.