VALERIU BRABETE

PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE

CONFORME CU DIRECTIVELE
EUROPENE ŞI IFRS

- suport de curs -

CRAIOVA

1
COPYRIGHT ©
COPIEREA, MULTIPLICAREA SAU DISTRIBUIREA ACESTUI
MATERIAL ESTE INTERZISĂ FĂRĂ ACORDUL DIRECT AL
AUTORULUI

ACEST MATERIAL ESTE DESTINAT MASTERANZILOR

UNIVERSITĂŢII DIN CRAIOVA,
SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI RAPORTĂRI FINANCIARE
CONFORME CU STANDARDELE INTERNAŢIONALE

2
 CUPRINS

Cuprins .................................................................................. 3
Capitolul 1 Prelucrări şi opţiuni contabile privind întocmirea
şi prezentarea situaţiilor financiare....................... 5
1.1. Sistemul contabil românesc în context european
şi internaţional .................................................... 5
1.2. Beneficiarii produselor contabilităţii .................... 10
1.3. Calitatea informaţiilor contabile – cerinţă
imperativă în procesul de comunicare financiară. 19
1.4. Situaţiile financiare – principala sursă de
informaţii contabile ............................................. 29
1.4.1. Bilanţul contabil (Situaţia poziţiei
financiare) – expresie a poziţiei financiare a
entităţii ..................................................... 31
1.4.2. Contul de profit şi pierdere versus Situaţia
rezultatului global sau despre imaginea
performanţei financiare a entităţilor
economice ................................................. 38
1.4.3. Situaţia modificărilor capitalului propriu ... 42
1.4.4. Situaţia fluxurilor de trezorerie ................. 43
1.5. Menţinerea capitalului – condiţie indispensabilă
pentru entităţile economice ................................. 49
Capitolul 2 Prelucrări şi opţiuni contabile privind
imobilizările corporale şi necorporale ................... 57
2.1. Definirea, recunoaşterea şi derecunoaşterea
imobilizărilor corporale şi necorporale ................. 57
2.1.1.Definirea imobilizărilor corporale şi
necorporale ............................................... 57
2.1.2. Recunoaşterea imobilizărilor corporale şi
necorporale ... ........................................... 58
2.1.3. Derecunoaşterea imobilizărilor corporale şi
necorporale ............................................... 61
2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizărilor
corporale şi necorporale ...................................... 61
2.2.1. Evaluarea iniţială ...................................... 61
2.2.2. Cheltuieli ulterioare recunoaşterii iniţiale .. 65
2.2.3. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale 66
2.3. Politici contabile privind amortizarea
imobilizărilor corporale şi necorporale ................. 74
2.3.1. Amortizarea imobilizărilor corporale şi
necorporale în viziunea IAS 16 şi IAS 38 ... 74
2.3.2. Amortizarea imobilizărilor corporale şi
necorporale în viziunea reglementărilor
naţionale ................................................... 79

3
 2.4. Conceptul de depreciere a imobilizărilor între
normele internaţionale şi reglementările naţionale
(viziunea IAS 36) ................................................. 85
Capitolul 3 Prelucrări şi opţiuni contabile privind stocurile .... 106
3.1. Elemente de referinţă privind definirea şi
recunoaşterea stocurilor....................................... 106
3.2. Particularităţi şi implicaţii ale evaluării stocurilor
asupra procesului de comunicare financiară şi
conceptului de imagine fidelă .............................. 108
3.3. Analiză comparativă privind filozofia costului de
producţie (conversie) în context naţional şi
internaţional ....................................................... 124
Capitolul 4 Prelucrări şi opţiuni contabile privind activele
imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi
întrerupte ............................................................ 133
4.1. Abordări specifice referenţiarului contabil
naţional .................................................................... 133
4.2. Activele imobilizate deţinute în vederea vânzării
în viziunea normelor contabile internaţionale............. 134
4.3. Elemente caracteristice aferente activităţilor
întrerupte .................................................................. 141
Capitolul 5 Prelucrări şi opţiuni contabile privind investiţiile
imobiliare ............................................................. 143
5.1. Elemente semnificative privind tratamentele
contabile aferente investiţiilor imobiliare ............. 143
5.2. Aspecte privind transferurile către sau de la
investiţii imobiliare în viziunea IAS 40 ................. 152
Capitolul 6 Prelucrări şi opţiuni contabile privind contractele
de leasing ............................................................. 155
6.1. Delimitări conceptuale privind tratamentele
contabile aferente contractelor de leasing ............ 155
6.2. Particularităţi ale tranzacţiilor de leaseback ....... 169
Capitolul 7 Prelucrări şi opţiuni contabile privind subvenţiile
guvernamentale..................................................... 176
Capitolul 8 Prelucrări şi opţiuni contabile privind costurile
îndatorării…………………………………………………….. 183
Capitolul 9 Prelucrări şi opţiuni contabile privind activele
biologice şi produsele agricole………………………….. 188
9.1. Elemente conceptuale comune IAS 41 şi OMFP
nr. 1802/2014…………………………………………… 188
9.2. Elemente conceptuale şi tratamente contabile
care diferenţiază IAS 41 şi OMFP nr. 1802/2014 189
Bibliografie .................................................................................. 200

4
 Capitolul 1
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND
ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR
FINANCIARE

1.1. Sistemul contabil românesc în context european

şi internaţional

Sistemul contabil al fiecărei ţări şi implicit al României, este

influenţat în mod semnificativ de numeroşi factori de natură
juridică, fiscală, economică, politică, investiţională etc., care, în
mod firesc, îl particularizează. Astfel, de la un sistem contabil
naţional la altul există diferenţe importante, în special sub aspectul
satisfacerii cererii de informaţii prin intermediul raportărilor
financiar-contabile de sinteză.
Totodată, se reţine că diferenţele care se pot semnala se
situează la toate nivelurile sistemului contabil al fiecărei ţări, dintre
care amintim pe cele ce privesc: normalizarea contabilă,
organizarea şi exercitarea profesiei contabile, terminologia utilizată,
principiile contabile, regulile şi convenţiile de evaluare şi, nu în
ultimul rând, practicile de întocmire şi publicare a situaţiilor
financiare aferente sfârşitului de exerciţiu.
Diferenţele existente între sistemele contabile naţionale
generează, la rândul lor, dificultăţi de acceptare sau, altfel spus, de
apreciere şi comparare a situaţiilor financiare anuale de către
utilizatorii externi de informaţii, care acţionează în medii sensibil
diferite faţă de ţara de origine a entităţi emitente.
În aceeaşi ordine de idei subliniem că accentuarea globalizării
economiilor naţionale, precum şi a integrării pieţelor financiare şi
sistemelor informaţionale reclamă tot mai mult utilizarea unui
limbaj contabil comun, care influenţează favorabil atragerea
capitalului internaţional deoarece este asigurată o ofertă de
informaţii relevante, inteligibile şi, mai ales, comparabile, elaborate
într-un limbaj contabil general acceptat şi „decontaminat” de
influenţele de natură fiscală.
De altfel, pentru investitori şi analişti financiari este foarte
important să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor străine de la
care intenţionează să cumpere acţiuni, să le compare în cunoştinţă
de cauză, situaţiile financiare publicate şi astfel elaborate încât
informaţiile pe care le divulgă să fie relevante şi sigure.

5
 În acest context, se impune precizarea că situaţiile financiare
anuale din ţara noastră respectă, sub toate aspectele,
reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, însă, potrivit
Legii contabilităţii, există şi posibilitatea aplicării Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), pentru unele
categorii de entităţi şi în anumite condiţii.
Astfel, este justificat să subliniem faptul că statele membre
ale Uniunii Europene au procedat la implementarea IFRS doar în
cazul situaţiilor financiare consolidate, în conformitate cu
prevederile Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului
European şi al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind
aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate. Rezultă că, în
prezent, în baza regulamentului amintit anterior, toate societăţile
cotate pe pieţele de capital europene sunt obligate să aplice
standardele internaţionale pentru întocmirea situaţiilor
financiare consolidate.
În România este stabilită, de asemenea, obligaţia ca
începând cu exerciţiul financiar al anului 2012, societăţile ale
căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată să aplice Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare anuale
individuale. 1 De asemenea, trebuie precizat faptul că aceste
entităţi au obligaţia să asigure continuitatea aplicării IFRS, inclusiv
în situaţia în care valorile lor mobiliare la data bilanţului nu mai
sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.
Aşadar, începând cu data de 1 ianuarie 2013, entităţilor ale
căror valori mobiliare erau admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată nu le-au mai fost aplicabile Reglementările contabile
conforme cu directivele europene, legiferate la acea dată prin OMFP
nr. 3055/2009 2.
În ceea ce priveşte instituţiile de credit, menţionăm că, din
punct de vedere al aplicării IFRS, reprezintă o categorie distinctă
de entităţi de interes public, deoarece, începând cu data de 1
ianuarie 2012, acestea aplică Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară pentru întocmirea situaţiilor financiare

1 OMFP nr. 881/2012 privind aplicarea de către societăţile comerciale ale căror

valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a

Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, Monitorul Oficial nr. 424
din 26.06.2012.
2
Abrogat prin OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale
consolidate, M. Of nr. 963/30.12.2014.

6
individuale. 3 Aşadar, de la data menţionată anterior, instituţiile de
credit nu mai aplică standardele de contabilitate naţionale, ci au
trecut la aplicarea IFRS ca bază a contabilităţii şi cadru unic de
raportare financiară.
Totodată, în acelaşi context, se reţine şi faptul că anumite
entităţi din categoria regiilor autonome, companiilor şi
societăţilor naţionale 4 întocmesc pentru exerciţiile financiare
2016 şi 2017 situaţii financiare anuale individuale în baza
reglementărilor contabile conforme cu IFRS 5 , prin retratarea
informaţiilor din contabilitatea organizată în baza Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile
financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr. 1802/2014,
urmând ca începând cu exerciţiul financiar al anului 2018 să-şi
organizeze şi conducă propria contabilitate exclusive în
conformitate cu IFRS (prin aplicarea prevederilor OMFP nr.
2844/2016).
O altă categorie de entităţi care intră în sfera de cuprindere a
IFRS sunt cele de interes public, precum şi persoanele juridice,
altele decât cele de interes public, care au obligaţia să întocmească
situaţii financiare anuale consolidate. Acestea pot opta între
standardele internaţionale şi reglementările naţionale pentru
întocmirea situaţiilor financiare consolidate sau pot prezenta un al
doilea set de situaţii financiare individuale în conformitate cu IFRS
pentru necesităţi proprii de informare. În categoria denumită
entităţi de interes public, la care s-a făcut referire mai sus, sunt
incluse: instituţiile financiare nebancare; societăţile de asigurare,
asigurare-reasigurare şi de reasigurare; societăţile de servicii de
investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor,
organismele de plasament colectiv, depozitari centrali, casele de
compensare; companiile şi societăţile naţionale; fondurile de pensii
administrate privat, fondurile de pensii facultative.
În altă ordine de idei se aminteşte că situaţiile financiare care
se obţin prin aplicarea IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivit
legii.

3 Ordin BNR nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme

cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, aplicabile instituțiilor de

credit, Monitorul Oficial nr. 890/2010.
4 Nominalizate prin OMFP nr. 666/2015 privind aplicarea Reglementărilor

contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară de

către unele entităţi cu capital de stat, Monitorul Oficial nr. 442/2015.
5 Aprobate prin OMFP nr. 2844/2016 privind Reglementările contabile conforme

cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Monitorul Oficial nr.

1020/2016.

7
 În ceea ce priveşte denumirea generică de IFRS se
menţionează că sunt avute în vedere: 17 Standarde Internaţionale
de Raportare Financiară (IFRS), 25 Standarde Internaţionale de
Contabilitate (IAS), emise de Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate (IASB), 20 interpretări ale acestor
ultime standarde, emise de Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) şi 6 de
fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC).
Aşadar, organizarea contabilităţii financiare în condiţiile
aplicării IFRS, dobândeşte anumite valenţe particulare generate de
existenţa şi aplicarea unui cadru contabil general, care reprezintă
un ghid profesional ce încurajează raţionamentul profesional. În
centrul acestui cadru general se află descrierea obiectivului
situaţiilor financiare, reprezentat de „furnizarea informaţiilor despre
poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale
entităţii, care sunt utile unei game largi de utilizatori în luarea
deciziilor economice”, care se circumscrie atenţiei deosebite ce este
acordată beneficiarilor de informaţii contabile.
Un alt element definitoriu privind organizarea contabilităţii în
baza celor două referenţiale îl reprezintă faptul că reglementările
naţionale impun în primul rând o contabilitate bazată pe principii
şi plasează într-un plan secund caracteristicile calitative ale
situaţiilor financiare, în timp ce cadrul general elaborat de IASB
acordă o importanţă sporită acestor caracteristici, care ţin loc de
principii contabile. Principiile contabile generale asimilate prin
reglementările naţionale nu se regăsesc ca atare în cadrul general
IASB, care solicită obţinerea de informaţii financiare ce trebuie să
deţină anumite calităţi potrivit următoarelor principii: relevanţă
(pragul de semnificaţie), exactitate (completă, neutră şi fără erori),
comparabilitate, verificabilitate, oportunitate şi inteligibilitate.
Totodată, cadrul general IASB prezintă şi o serie de limitări
care pot îngrădi calitatea informaţiilor contabile, chiar dacă toate
caracteristicile enunţate anterior sunt îndeplinite. În acest sens, se
acordă importanţă sporită oportunităţii deoarece o informaţie
perimată, ca urmare a trecerii timpului, nu mai poate fi relevantă,
deşi este credibilă.
Pe de altă parte, se consideră, în mod justificat, că raportul
cost-beneficiu este esenţial în procesul de producţie al informaţiilor,
întrucât obţinerea unor informaţii relevante, credibile, comparabile
etc., dar care, prin utilizare, au generat costuri mai mari decât
beneficiile estimate nu vor fi acceptate de către utilizatori.
O altă abordare conceptuală pe care cadrul general IASB o
realizează se referă la recunoaşterea elementelor ce compun

8
situaţiile financiare (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli şi
venituri). În acest caz putem sesiza o apropiere a reglementărilor
naţionale de spiritul IFRS, în sensul că în procesul de recunoaştere
(încorporare în situaţiile financiare) regăsim acelaşi tandem utilitate
(obţinerea/diminuarea beneficiilor viitoare) – cuantificare monetară
(cost sau valoare determinate credibil), pe care îl prevede şi Cadrul
general. Dacă aceste două condiţii nu sunt îndeplinite pentru
recunoaşterea unui element, el trebuie totuşi prezentat în notele
explicative, dacă este relevant.
În acest context, se impune a fi remarcată importanţa
deosebită a recunoaşterii corespunzătoare a elementelor de natura
activelor şi datoriilor, pentru determinarea şi delimitarea riguroasă
a capitalurilor proprii.
Întrucât unul dintre criteriile care stau la baza recunoaşterii
unui element în situaţiile financiare îl reprezintă evaluarea credibilă
se poate sublinia că această operaţiune devine extrem de
importantă pentru aplicarea corectă a IFRS.
Sintetizând aspectele relatate anterior scoatem în evidenţă
faptul că Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, prin
toate tratamentele pe care le ocazionează, urmăresc realizarea
obiectivului lor definitoriu de asigurare şi garantare a „imaginii
fidele”. În acest scop, se operează cu evaluări la valoarea justă,
deprecieri, estimări ale activelor, datoriilor şi provizioanelor etc. În
asemenea condiţii se contribuie la creşterea credibilităţii
informaţiilor pe care le oferă situaţiile financiare anuale şi,
totodată, la sesizarea de către investitori, existenţi şi/sau potenţiali,
a eventualelor riscuri, a beneficiilor ce se preconizează ca urmare a
comparării şi analizei, în cunoştinţă de cauză, a informaţiilor ce le
sunt furnizate ş.a.
În altă ordine de idei considerăm că este util să menţionăm şi
faptul că există opinii ale specialiştilor în domeniu, potrivit cărora
avantajele ce se preconizează prin aplicarea IFRS trebuie privite cu
rezervă. Aceasta deoarece efectele favorabile ale aplicării lor practice
nu sunt încă cunoscute, iar costul informaţiilor ce se obţin, cu mai
mare întârziere decât în cazul reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, este relativ ridicat, fiind posibil să depăşească
valoarea avantajelor pe care le generează.

9
 1.2. Beneficiarii produselor contabilităţii

Relaţiile întreprinderii cu mediul în care îşi desfăşoară

activitatea generează nevoia de informaţii relevante şi obiective, a
cărei satisfacere necesită o ofertă adecvată.
Producerea informaţiilor contabile este asigurată de către
practicienii profesionişti în domeniu, proces ce se desfăşoară în mod
organizat, în cadrul sistemului informaţional contabil al entităţilor
economice. Acest tip de informaţii trebuie să satisfacă anumite
nevoi, să aibă, deci, utilitate pentru toţi cei care formează categoria
utilizatorilor produselor contabilităţii, fapt pentru care difuzarea lor
trebuie să se constituie într-un proces dinamic şi raţional, rod al
negocierii şi compromisurilor între întreprindere şi factorii externi.
De altfel, piaţa informaţiilor contabile reprezintă modalitatea
de confruntare şi reglare a ofertei şi cererii în acest domeniu. În
acest context, oferta desemnează totalitatea informaţiilor obţinute în
cadrul sistemului contabil, precum şi formele şi căile de difuzare a
acestora, de cealaltă parte a baricadei cererea fiind reprezentată de
necesităţile informaţionale ale utilizatorilor acestui gen de produse,
precum şi de presiunea pe care aceştia o exercită asupra sistemului
care le generează.
Nevoile informaţionale cărora trebuie să le răspundă
informaţia contabilă şi, în principal, situaţiile financiare sunt
corelate, în literatura de specialitate 6 , cu o gamă diversă de
utilizatori şi anume: investitori (actuali şi potenţiali), creanţieri,
salariaţi, clienţi, asociaţii patronale, puterea publică, cercetători,
normalizatori, public.
Avându-se în vedere nevoile informaţionale şi, totodată,
poziţia lor faţă de întreprindere, beneficiarii de informaţii se pot
delimita în utilizatori interni şi utilizatori externi şi, în această
ordine, vor fi prezentaţi, în mod succint, în cele ce urmează.
a. Utilizatorii interni sunt reprezentaţi de manageri şi
constituie categoria cea mai importantă de utilizatori de informaţii
financiar-contabile. Ei utilizează o paletă largă de informaţii pentru
susţinerea deciziilor ce privesc activităţile de exploatare, de
investiţii, de finanţare şi de gestiune a trezoreriei. Informaţiile
necesare în acest scop sunt asigurate în majoritatea lor prin
intermediul unor rapoarte nepublicate ce se întocmesc atât pe baza
datelor curente din contabilitatea de gestiune şi cea financiară, cât
şi a celor existente în raportările periodice şi cele anuale pe care
întreprinderea trebuie să le întocmească.
6Malciu L. – Cererea şi oferta de informaţii contabile, Editura Economică,
Bucureşti, 1998, pag. 14.

10
 Forma şi conţinutul rapoartelor solicitate de către manageri,
diferă de la o întreprindere la alta, în funcţie de natura activităţii
desfăşurate şi de obiectivele pe care aceştia le urmăresc pentru
îndeplinirea funcţiilor ce privesc managementul şi în esenţă
gestionarea performantă a patrimoniului şi activităţii întreprinderii.
Se poate sublinia faptul că managerii, comparativ cu
utilizatorii externi, au privilegiul de a solicita şi primi, oricând şi în
mod operativ, orice informaţie contabilă pe care o consideră utilă. Ei
nu se limitează la informaţiile existente în documentele de sinteză,
informaţii pe care le utilizează în mică măsură pentru a adopta
decizii economice, şi în mod deosebit pentru comunicare, în sensul
de a face cunoscut terţilor capacitatea managerială a colectivului de
conducere.
b. Utilizatorii externi sunt eterogeni şi pot fi grupaţi în
câteva categorii semnificative pe care le vom prezenta într-o
succesiune care, în opinia noastră, are în vedere, în bună măsură,
necesităţile de informaţii şi posibilităţile de satisfacere a acestora, în
ordine descrescătoare şi respectiv crescătoare, după cum urmează:
investitori actuali şi potenţiali, creditori, furnizori şi clienţi, ca
parteneri comerciali, salariaţi şi sindicat, ca parteneri sociali, statul
şi instituţiile acestuia şi alţi utilizatori externi, inclusiv publicul.
Investitorii constituie o categorie semnificativă de finanţatori
care pun la dispoziţia întreprinderii aporturi de capital în vederea
desfăşurării activităţilor programate. Aceşti finanţatori, denumiţi în
mod curent acţionari, sunt interesaţi în ceea ce priveşte estimarea
riscului şi a profitabilităţii investiţiilor efectuate sau potenţiale.
Informaţiile pe care le obţin îi pot motiva sau nu în adoptarea
deciziei de cumpărare, de vânzare sau de menţinere a aporturilor, le
pot permite să cunoască capacitatea întreprinderii de a realiza
câştiguri viitoare şi de a transforma beneficiile în disponibilităţi,
inclusiv de a plăti dividende ş.a. În acest sens, acţionarii acordă
atenţie deosebită calităţii informaţiilor pe care managerii le oferă
prin intermediul situaţiilor financiare.
O altă problemă care-i preocupă pe acţionari, în calitatea lor
de proprietari, priveşte cunoaşterea câştigurilor directe şi indirecte
ale managerilor, inclusiv natura şi volumul cheltuielilor generale,
pentru a stabili dacă aceştia au profitat de mandatul ce le-a fost
încredinţat pentru a-şi însuşi unele sume necuvenite.
La rândul lor, investitorii potenţiali sunt interesaţi să poată
determina rata rentabilităţii posibil de realizat în perioada viitoare şi
care poate fi solicitată întreprinderii pentru a efectua învestiţii,
având în vedere, totodată, oportunităţile existente pe piaţă şi riscul
atribuit investiţiei respective.

11
 Creditorii constituie o altă categorie de finanţatori care, în
marea majoritate a lor, sunt reprezentaţi de unităţile bancare sau
alte persoane ce dispun de creanţe asupra întreprinderii, denumite
şi creditori financiari. Aceşti creditori bancari, în relaţiile cu
întreprinderea, au ca preocupare esenţială să poată obţine
informaţii privind asigurarea că împrumuturile acordate şi
dobânzile aferente vor fi rambursate şi respectiv plătite la scadenţă.
În acest sens, trebuie avut în vedere şi faptul că bancherii, datorită
relaţiilor directe, personale şi confidenţiale pe care le au cu
întreprinderea, utilizează informaţiile contabile în mod specific,
având în vedere şi competiţia dintre bănci, imaginea sau
poziţionarea întreprinderii pe piaţă ş.a., elemente care privite însă
individual nu sunt determinante.
Bancherii, în mod firesc, acordă importanţă deosebită
cunoaşterii atât a capacităţii de rambursare a împrumuturilor şi din
considerente de prudenţă, pe baza informaţiilor obţinute, evaluează
activele şi pasivele întreprinderii inclusiv la valoarea lor de lichidare,
cât şi a posibilităţii de a crea profit, necesar pentru acoperirea
dobânzii aferente împrumuturilor.
De altfel, bancherii, în scopul protejării împrumuturilor
acordate sunt interesaţi şi de informaţii particulare referitoare la
finanţarea utilajelor, structura datoriilor, executarea contractelor
etc.
Furnizorii sunt preocupaţi să cunoască posibilităţile
financiare ale societăţilor debitoare privind plata la scadenţă a
sumelor pe care acestea le datorează. Ei sunt interesaţi şi de
perspectivele de creştere sau diminuare a activităţii viitoare a
debitorului întrucât se poate preconiza o majorare sau o reducere a
volumului şi valorii comenzilor de care ar putea beneficia.
Clienţii îşi manifestă interesul pentru acele informaţii care să
le permită să estimeze perspectivele activităţii întreprinderii
partenere, în sensul menţinerii sau dezvoltării acesteia şi astfel să
poată continua livrarea de bunuri şi prestarea de servicii la acelaşi
nivel sau la unul superior. Aceasta îndeosebi în cazul unui partener
comercial semnificativ sau ale cărui livrări pot influenţa în mod
hotărâtor evoluţia activităţii sale viitoare.
Salariaţii şi sindicatul, în calitatea lor de parteneri sociali, se
preocupă de informaţii contabile reduse ca volum şi care, în
principal, privesc mărirea profitului şi a modului de repartizare a
acestuia, precum şi posibilităţile întreprinderii de a oferi
remuneraţii şi alte avantaje şi oportunităţi profesionale.

12
 În realitate, sindicatele solicită informaţii atunci când
intenţionează să susţină, cu argumente economice, revendicările
salariaţilor.
Statul are nevoie de informaţii financiar-contabile pentru a-şi
atinge obiectivele stabilite, iar pe piaţa de această natură, este
reprezentat de administraţia fiscală şi economică. Informaţiile care
se obţin se utilizează pentru stabilirea bazelor de calcul pentru
impozite şi taxe, pentru acordarea de subvenţii, de împrumuturi cu
dobândă redusă, precum şi în vederea fundamentării politicii
fiscale, a venitului naţional şi a altor indicatori de sinteză.
Alţi utilizatori externi sunt reprezentaţi de persoane sau
grupuri care nu au fost analizate anterior. În acest sens, se are în
vedere şi faptul că informaţiile referitoare la activitatea unei
întreprinderi prezintă interes pentru oricine intenţionează să adopte
decizii economice care au legătură cu aceasta. Exemplificăm, în
acest sens, entităţile concurente care doresc să-i estimeze poziţia pe
piaţă, consumatorii care în situaţii de monopol vor să cunoască
dacă sunt sau nu frustraţi sub aspectul preţului sau calităţii
mărfurilor, responsabilii politici locali care au interes în ceea ce
priveşte contribuţia întreprinderii la dezvoltarea economiei locale
(taxe, locuri de muncă ş.a.).
În acest context, se poate considera că aproape toţi membrii
societăţii sunt afectaţi într-o anumită măsură de utilizarea
informaţiilor contabile.
! Reglementările contabile privind situaţiile financiare
anuale nu precizează în mod explicit care sunt utilizatorii
informaţiilor contabile şi nu definesc un utilizator privilegiat al
acestui tip de informaţii.
! Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare elaborat de organismul internaţional de
normalizare contabilă (IASB) precizează că “obiectivul
raportării financiare cu scop general este acela de a oferi
informaţii financiare cu privire la entitatea raportoare care
să fie utile pentru investitorii existenţi şi potenţiali,
împrumutătorii şi alţi creditori în deciziile pe care aceştia le
iau cu privire la oferirea de resurse entităţii”. Nevoile de
informaţii ale investitorilor şi creditorilor sunt considerate
majore, făcând din aceştia utilizatori privilegiaţi, însă dacă
situaţiile financiare le satisfac aceste nevoi, atunci se consideră
că şi nevoile altor tipuri de utilizatori vor fi în general
satisfăcute.
Existenţa unui factor dominant, referitor la procesul de
producere şi comunicare a informaţiilor contabile, în fiecare sistem

13
economic, investitorii în capitalism şi statul în comunism, au impus
concepte fundamental diferite în contabilitate. În funcţie de
modurile de guvernare, celelalte părţi interesate de mersul
întreprinderii pot constitui un factor de contraputere şi pot avea o
anumită influenţă în construirea informaţiei contabile. Aceste
aspecte sunt importante, deoarece modul în care îşi exercită
puterea, în plan contabil, factorul dominant, dar şi ceilalţi factori
secundari din cadrul unui sistem economico-politic, impun alegerea
unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate,
precum şi recunoaşterea anumitor principii contabile şi a unor baze
de evaluare.
În cadrul său contabil conceptual IASB7 impune neutralitatea
ca o caracteristică a calităţii situaţiilor financiare, precizând că “O
descriere neutră este una care nu suportă influenţe în selecţia şi
prezentarea informaţiilor financiare. O descriere neutră nu este
denaturată, ponderată, accentuată, neaccentuată sau manipulată în
alt fel pentru a creşte probabilitatea ca informaţiile financiare să fie
primite favorabil sau nefavorabil de către utilizatori. Informaţii neutre
nu înseamnă informaţii fără scop sau fără influenţă asupra
comportamentului”. 8
Chiar dacă este solicitată respectarea neutralităţii ca un
criteriu de calitate, ne întrebăm în ce măsură acest deziderat poate
fi atins în condiţiile în care existenţa şi definirea în mod diferit a
unor concepte fundamentale în contabilitate fac din informaţia
contabilă un produs caracterizat prin subiectivism. Pe de altă parte,
în acelaşi context, trebuie subliniat faptul că recunoaşterea
implicită sau explicită a unui utilizator dominant (privilegiat) de
informaţie contabilă reprezintă încă un argument în favoarea
subiectivităţii, deoarece admiţând existenţa mai multor categorii de
utilizatori, ale căror nevoi de informare sunt antagonice, dar
întocmind un singur set de situaţii financiare, neutralitatea este
pusă în discuţie.
Referitor la acest aspect ne exprimăm adeziunea faţă de
punctul de vedere potrivit căruia “posibilitatea opţiunilor, a alegerilor
între diferite metode şi tratamente contabile admise în cadrul
aceluiaşi sistem contabil, este principalul mod prin care producătorul
de informaţie contabilă îşi exercită subiectivitatea cu un scop
anume.” 9

7International Accounting Standard Board.

8IASB – Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară.
9 M. Minu – Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică,

Bucureşti, 2002, p.74.

14
 Sub influenţa unor medii culturale, economice, politice şi
juridice atât de diverse, literatura de specialitate ne oferă puncte de
vedere diferite privind categoriile de utilizatori ai informaţiilor
contabile şi ierarhia acestora.
În ceea ce ne priveşte vom face apel la două criterii de
clasificare a solicitanţilor de informaţii, primul vizând poziţia lor faţă
de întreprindere, iar cel de al doilea capacitatea acestora de a
înţelege şi de a interpreta informaţiile solicitate.
Potrivit primului criteriu utilizatorii pot fi grupaţi în interni şi
externi, această clasificare generând, în opinia noastră, două tipuri
de probleme care atrag atenţia:
• raportul care trebuie să existe între nevoile informaţionale
ale utilizatorilor interni şi ale celor externi;
• aria de cuprindere a conceptului de utilizatori externi şi
principalele nevoi informaţionale ale acestora.
Referitor la prima problemă sesizată reţinem faptul că
informarea financiară se adresează, cu precădere, utilizatorilor
externi. În ţările în care se constată un nivel ridicat de dezvoltare a
pieţelor financiare, spre care tinde şi ţara noastră, informaţia
contabilă serveşte, cu prioritate, necesităţile investitorilor şi
creditorilor, inclusiv pe cele ale consilierilor şi reprezentanţilor
acestora. În această accepţiune desemnăm prin noţiunea de
consilieri ai investitorilor şi creditorilor, analiştii financiari,
bancherii sau contabilii.
Privilegierea nevoilor informaţionale ale investitorilor şi
creditorilor nu înseamnă că normalizatorii din domeniul
contabilităţii exclud interesele celorlalte categorii de utilizatori, şi
aceasta pentru că un eventual dezechilibru în satisfacerea cererii de
informaţii financiare de cei care elaborează normele contabile sau
de către cei care le aplică, în beneficiul excesiv al unei categorii,
poate incita alte grupuri de beneficiari să-şi solicite drepturile lor.
Includerea investitorilor şi creditorilor în categoria
utilizatorilor privilegiaţi poate fi oportună dacă ne gândim, în
special, la structura situaţiilor financiare care generează informaţii
ce li se adresează cu precădere. Cu toate acestea, considerăm că
această perspectivă poate fi considerată relativă dacă ne gândim la
faptul că marea majoritate a investitorilor şi creditorilor dispun
numai de informaţia cuprinsă în documentele de sinteză, întrucât
aceştia nu au mijloacele şi uneori nici resursele necesare pentru
obţinerea de informaţii adiţionale.
În spiritul acestei idei putem considera o categorie favorizată
de utilizatori şi echipa managerială a entităţii economice, deoarece
aceasta are un statut privilegiat pe piaţa informaţiei contabile,

15
determinat de însuşi dublul rol pe care îl joacă în calitatea ei de
reprezentant legal al întreprinderii, astfel:
• este producătoare de informaţii contabile, fiind, totodată,
responsabilă de întocmirea şi difuzarea situaţiilor
financiare;
• este beneficiară a informaţiilor produse.
Informaţiile la care are acces echipa managerială depăşesc
zona celor care sunt publicate, administratorii putând solicita şi
dispune de toate informaţiile pe care sistemul contabil este capabil
să le producă, atât prin contabilitatea financiară, cât şi prin cea de
gestiune, accesul nelimitat şi imediat la acestea creând o asimetrie
informaţională în raport cu utilizatorii externi.
Această asimetrie ar putea fi diminuată prin aşa numita
“divulgare voluntară” de informaţii, însă credem că această
modalitate nu poate rezolva decât parţial problema pusă în discuţie,
deoarece, în unele cazuri, managerii pot fi tentaţi să nu publice
informaţii, dacă ei consideră că acestea ar putea afecta
întreprinderea, care acţionează într-un mediu concurenţial, sau
propriile interese. În aceste condiţii normalizarea contabilă ar putea
apărea ca o alternativă, întrucât organismele cu competenţe în
domeniu au autoritatea de a solicita ameliorarea divulgării de
informaţii şi o mai mare ţinută etică şi morală din partea celor care
le produc.
Cu toate acestea considerăm că nici alternativa normalizării
nu trebuie absolutizată în ceea ce priveşte eliminarea asimetriei
informaţionale, pe de o parte, pentru că aria normalizării nu poate fi
exhaustivă, iar, pe de altă parte, managerii pot apela diverse tehnici
pentru a atenua efectul advers al anumitor norme.
O soluţie la problema asimetriei informaţionale ar putea
consta, potrivit opiniei unor autori 10 , în furnizarea de informaţii
“certificate” de către un auditor independent, această idee pornind
de la conflictul de interese existent între acţionari, pe de o parte,
care sunt obligaţi să analizeze serviciile prestate de manageri chiar
prin prisma informaţiilor pe care aceştia le-au furnizat despre ei
înşişi, şi echipa de conducere, pe de altă parte. Acesta este motivul
pentru care se consideră că recurgerea la serviciile unui auditor
extern poate reprezenta un mecanism prin care se măreşte
încrederea acţionarilor în informaţia divulgată şi astfel se asigură
controlul conflictului de interese dintre aceştia şi manageri.

10L. Malciu – Cererea şi oferta de informaţii contabile, Editura Economică,

Bucureşti, 1998, p.79.

16
 Din cele prezentate rezultă că utilizatorii interni, reprezentaţi
de directori şi administratori, au nevoie de informaţii suplimentare
faţă de cele publicate, cu precizarea că pentru satisfacerea acestor
nevoi nu este necesară, în aceeaşi măsură, stabilirea de norme,
deoarece această categorie de utilizatori sunt chiar responsabilii
sistemului de informare. În aceste condiţii, considerăm că trebuie
subliniată obligaţia pe care aceştia o au de a asigura un anumit
echilibru între informaţia externă şi informaţia suplimentară de care
dispun.
În privinţa utilizatorilor externi, punctele de vedere exprimate
sunt unanime în a considera această categorie ca fiind una
eterogenă, caracter determinat de o multitudine de factori precum:
puterea şi resursele de care dispun pentru a impune natura
informaţiilor ce le sunt comunicate, factori de natură politico-
economică, poziţia pe care o au în raport cu entitatea economică şi
interesul faţă de aceasta etc.
Opiniile contradictorii apar odată cu încercările de a delimita
aria de cuprindere a acestei categorii de utilizatori, deoarece sub
influenţa mediilor culturale, economice, politice şi juridice întâlnim
în literatura contabilă puncte de vedere diverse privind acest aspect.
În sprijinul acestei idei vom aduce în discuţie câteva abordări pe
care le considerăm reprezentative în ceea ce priveşte procesul de
identificare a tipurilor de utilizatori externi.
• Organismul american de normalizare, FASB 11 , deşi
recunoaşte existenţa mai multor categorii de utilizatori,
adoptă o viziune restrânsă, privilegind numai investitorii şi
creditorii.
• Oficiul de norme contabile din Canada precizează, în cadrul
conceptual adoptat în anul 1988, că informaţia contabilă
este destinată atât utilizatorilor interni, cât şi celor externi,
incluzând în această ultimă categorie investitorii,
creanţierii, fiscul, organismele de reglementare, salariaţii şi
alte grupuri.
• Organismul internaţional de normalizare, IASB, reţine o
viziune extinsă în ceea ce priveşte procesul de identificare a
categoriilor de utilizatori, deoarece precizează că situaţiile
financiare trebuie să fie utile investitorilor, creditorilor,
salariaţilor, furnizorilor, altor creanţieri, clienţilor,
guvernului şi publicului. 12

11Financial Accounting Standards Board.

12IASB – Framework for the preparation and presentation of financial statements,
1989.

17
 • Consiliul Naţional al Contabilităţii (CNC) din Franţa este
compus din 60 de personalităţi reprezentând “toate părţile
participante la informaţia contabilă: întreprinderi, camere de
comerţ, sindicate, bănci, învăţământ, ministere”. 13
Din punctul nostru de vedere considerăm că noţiunea de
utilizatori externi reuneşte pe toţi cei care sunt interesaţi de situaţia
întreprinderii, în grade diferite, care au sau nu legătură directă cu
aceasta şi care solicită diferite informaţii de natură financiar-
contabilă.
Referitor la cel de al doilea criteriu de clasificare a
utilizatorilor de informaţii contabile pe care ne-am propus să-l
abordăm, se referă la capacitatea acestora de a înţelege şi interpreta
informaţiile solicitate/primite. Din acest punct de vedere beneficiarii
produselor contabilităţii se delimitează astfel:
• avizaţi, cunoscători sau ca dispunând de
experienţa/cunoştinţele necesare interpretării;
• neavizaţi, necunoscători sau neexperimentaţi.
Considerăm acest criteriu ca fiind important, deoarece
structura, semnificaţia şi modul de prezentare a informaţiilor
financiare determină ca în categoria utilizatorilor să fie incluse, cu
precădere, persoane care posedă suficiente cunoştinţe pentru a le
înţelege şi interpreta. Pe de altă parte, cei care doresc să exploateze
informaţiile financiare, dar nu sunt avizaţi în acest sens, trebuie să
facă apel la consiliere.
Deşi au fost exprimate opinii potrivit cărora profesioniştii
contabili au responsabilitatea de a mări, prin modul de prezentare,
gradul de înţelegere a informaţiilor de către anumite categorii de
utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a procedurilor
contabile, considerăm că această idee este contrară tendinţelor
actuale în care practicile contabile tind să devină tot mai
complicate. Acesta este motivul pentru care se apreciază că
informaţia contabilă trebuie să fie inteligibilă pentru acei utilizatori
care dispun de cunoştinţe suficiente privind activităţile economice.
De aceea, opinăm că responsabilitatea privind comunicarea şi
utilizarea informaţiilor trebuie împărţită între profesioniştii
contabili, pe de o parte, care trebuie să fie răspunzători de
furnizarea unor informaţii de calitate, şi utilizatori, pe de altă parte,
care trebuie să-şi asume obligaţia cunoaşterii modului de a exploata
conţinutul informaţiilor primite.

13C. Perochon, L. Dubrulle – Contabilitate financiară, Editura Economică,

Bucureşti, 2002, p.96

18
 În condiţiile în care se acceptă ideea pluralismului
utilizatorilor de informaţii din domeniul contabilităţii este dificil ca
inteligibilitatea, ca trăsătură calitativă a acestui gen de informaţii,
să se adreseze tuturor celor care le solicită, fără discriminare.

1.3. Calitatea informaţiilor contabile – cerinţă

imperativă în procesul de comunicare financiară

Rolul social al contabilităţii a crescut în mod semnificativ în

ultimele decenii şi aceasta datorită faptului că informaţiile pe care le
furnizează influenţează tot mai mult comportamentul utilizatorilor
în procesul de fundamentare a deciziilor. Este evident că fiecare
utilizator doreşte să dispună de informaţii care să-i diminueze
incertitudinile şi să îi ofere posibilitatea de a lua cele mai bune
decizii, aceste cerinţe desemnând, de fapt, necesitatea producerii de
către contabilitate a unor informaţii de calitate.
Întrucât gama utilizatorilor produselor contabilităţii este
relativ variată, iar necesităţile informaţionale ale acestora sunt cel
puţin la fel de diverse, chiar contradictorii uneori, interpretarea
calităţii informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este un proces
caracterizat de subiectivism. Acesta este şi motivul pentru care
definirea conceptului de calitate a informaţiei contabile porneşte, în
literatura de specialitate, de la definirea şi particularităţile
procesului de comunicare în sine şi are ca scop stabilirea unor
criterii de calitate pe care informaţiile trebuie să le îndeplinească.
Analizând diferitele cadre conceptuale şi textele de
normalizare contabilă, constatăm un pluralism al modalităţilor ce
privesc definirea noţiunii de calitate a informaţiei contabile,
diferenţele fiind sesizate în special în ceea ce priveşte selecţia şi
ierarhizarea caracteristicilor calitative. Vom susţine această
constatare prin prezentarea succintă a modului în care este definit
conceptul analizat în normalizarea contabilă, stabilind ca puncte de
referinţă cadrele conceptuale anglo-saxone, pe de o parte, şi
contabilitatea franceză, pe de altă parte. Totodată, considerăm ca
fiind necesară extinderea cercetării în ceea ce priveşte problematica
abordată şi în contextul schimbărilor semnificative generate de
reforma sistemului contabil naţional.
Sistemele contabile, care se bazează pe existenţa unor cadre
conceptuale, fac din definirea calităţii informaţiilor contabile un
element fundamental, caracteristicile acestora fiind prezentate în

19
mod explicit prin intermediul unor documente care au caracter
oficial, astfel:
• Organismul american de normalizare, cunoscut sub
titulatura Financial Accounting Standards Board
(Comitetul normelor de contabilitate financiară), a publicat
în anul 1980, prin intermediul normei SFAC 14 2 intitulată
Qualitative Characteristics of Accounting Information
(Caracteristici calitative ale informaţiei contabile), elemente
relevante cu privire la această problematică;
• Consiliul Internaţional pentru Standarde Contabile (IASB)15
a inclus în anul 1989, în cadrul său conceptual,
caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare şi
restricţiile care trebuie respectate pentru obţinerea unei
informaţii de calitate;
• ASB 16 a publicat în anul 1991 calităţile informaţiilor
financiare prin intermediul documentului Statement of
Principles; The Qualitative Characteristics of financial
information (Prezentare de principii; Caracteristicile
calitative ale informaţiilor financiare).
Referitor la definirea conceptului de calitate şi a
caracteristicilor calitative ce privesc informaţia contabilă, formulate
de către forul de normalizare american, reţinem următoarele idei
principale:
• sunt identificate patru caracteristici calitative şi anume:
inteligibilitatea, pertinenţa, fiabilitatea şi comparabilitatea,
care sunt supuse la două restricţii majore:
- rezonabilitatea, respectiv superioritatea avantajelor
obţinute din utilizarea informaţiei faţă de costurile
ocazionate de obţinerea acesteia;
- pragul de semnificaţie sau importanţa relativă.
• criteriile în funcţie de care sunt judecate pertinenţa şi
fiabilitatea, considerate caracteristici primare, sunt
exprimate de:
- valoarea predictivă, valoarea retrospectivă şi de
oportunitate - pentru pertinenţă;

14 Statement of Financial Accounting Concepts (Enunţuri ale conceptelor de

contabilitate financiară) constituie un set de texte care prezintă conceptele

fundamentale pe care se bazează normele de întocmire şi de prezentare a
conturilor.
15 International Accounting Standards Board este organismul internaţional care

are ca obiectiv elaborarea şi publicarea normelor contabile internaţionale.

16Accounting Standards Board (Consiliul normalizării contabile) este organismul

britanic de normalizare în domeniu.

20
 - verificabilitate, neutralitate şi fidelitate – pentru
fiabilitate.
În completarea celor expuse anterior, considerăm că este
importantă şi prezentarea punctului de vedere al normalizatorilor
americani în ceea ce priveşte ierarhizarea caracteristicilor calitative
ale informaţiilor contabile. Astfel, se apreciază că, din punctul de
vedere al beneficiarilor informaţiilor contabile, utilitatea pentru
luarea deciziilor este prima calitate, ea fiind asigurată de pertinenţă
şi fiabilitate, considerate calităţi primare, dar şi contradictorii
uneori. Atât pertinenţa cât şi fiabilitatea sunt susţinute de calităţi
ierarhic inferioare cum sunt valoarea predictivă, valoarea
retrospectivă şi oportunitatea, respectiv verificabilitatea,
neutralitatea şi fidelitatea. Deşi comparabilitatea şi importanţa
semnificativă sunt considerate calităţi secundare în raport cu
pertinenţa şi fiabilitatea, cadrul conceptual american consideră că
ele pot, totuşi, să amelioreze procesul de adoptare a deciziilor.
În privinţa cadrului conceptual propus de IASB, se remarcă
promovarea concepţiei potrivit căreia „Pentru ca informaţiile
financiare să fie utile, ele trebuie să fie relevante şi să reprezinte
exact ceea ce îşi propun să reprezinte. Utilitatea informaţiilor
financiare este amplificată dacă acestea sunt comparabile,
verificabile, oportune şi inteligibile”. 17
Aşadar, potrivit Cadrului general conceptual elaborat de IASB
caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile sunt
grupate în două categorii:
1. caracteristici calitative fundamentale:
- relevanţă;
- reprezentare exactă.
2. caracteristici calitative amplificatoare:
- comparabilitatea;
- verificabilitatea;
- oportunitatea;
- inteligibilitatea.
Totodată, reţinem şi prezentarea explicită a criteriilor care
contribuie la obţinerea reprezentării exacte, pe care IASB le
propune:
• descrierea completă – care presupune existenţa tuturor
informaţiilor necesare pentru ca un utilizator să înţeleagă
fenomenul descris, inclusiv toate descrierile şi explicaţiile
necesare;

17 IASB – Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară.

21
 • neutralitatea – absenţa unor influenţe în selecţia şi
prezentarea informaţiilor financiare;
• absenţa erorilor.
Analizând punctul de vedere al ASB cu privire la
caracteristicile calitative ale informaţiei financiar-contabile, sesizăm
câteva diferenţe faţă de opinia FASB şi IASB, reliefate prin
următoarele elemente mai importante:
• calitatea primordială pe care trebuie să o aibă informaţia
financiară se apreciază că este importanţa relativă;
• sunt considerate calităţi principale pertinenţa (relevanţa) şi
fiabilitatea, în timp ce comparabilitatea şi inteligibilitatea
sunt incluse în categoria calităţilor secundare;
• în privinţa criteriilor în funcţie de care sunt apreciate cele
patru caracteristici, ASB consideră că:
- pertinenţa se obţine atunci când informaţia are valoare de
previziune şi de confirmare, precum şi atunci când sunt
alese acele informaţii care influenţează deciziile;
- fiabilitatea este obţinută dacă informaţiile nu conţin erori
sau nu există elemente care să conducă la interpretări
eronate şi se apreciază în funcţie de neutralitate,
prudenţă, credibilitate şi integralitate;
- comparabilitatea este dată de permanenţa metodelor şi de
comunicabilitatea informaţiei;
- inteligibilitatea are la bază posibilitatea de clasificare şi
agregare a informaţiilor, precum şi cunoaşterea de către
utilizatori a limbajului economic şi contabil;
• obţinerea calităţii este condiţionată, în viziunea
organismului englez, de trei restricţii: echilibrul între
calităţi, oportunitatea, raportul cost-beneficiu.
Şi în ceea ce priveşte ierarhizarea caracteristicilor evocate
anterior pot fi constatate anumite diferenţe, comparativ cu ierarhiile
propuse de organismul american şi cel internaţional.
Într-o viziune opusă ţărilor anglo-saxone, în contabilitatea
franceză conceptul de calitate a informaţiilor contabile nu mai este
definit prin prezentarea explicită a unor trăsături caracteristice, ci
prin interpunerea unor principii.
Trebuie precizat faptul că în Franţa definirea caracteristicilor
calitative ale informaţiilor contabile nu a fost luată în considerare de
către Consiliul Naţional al Contabilităţii (CNC) şi, ca urmare, în
Planul Contabil General (PCG) francez sunt doar enumerate
anumite calităţi ale informaţiei produse de contabilitate.

22
 Conform PCG “informaţiile contabile trebuie să dea
utilizatorilor o descriere adecvată, loială, clară şi completă a
operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor”, nefiind propusă nici o
ierarhie sau articulare a criteriilor de calitate. Un alt element
specific contabilităţii franceze constă în faptul că PCG nu
desemnează utilizatorii situaţiilor financiare, informaţia contabilă
având ca obiect reflectarea unei imagini fidele a realităţii
reprezentate, care, în opinia normalizatorilor francezi, se obţine
dacă sunt respectate două principii generale: regularitatea şi
sinceritatea. Sunt, de asemenea, amintite exhaustivitatea şi
coerenţa informaţiilor, care nu trebuie să ducă la o condensare sau
agregare externă a acestora şi să asigure comparabilitatea datelor în
cursul perioadelor succesive.
Urmărind obiectivele atribuite contabilităţii franceze şi
principiilor contabile care îi sunt asociate, putem spune că
informaţia contabilă este un compromis care trebuie să permită
prezentarea unei imagini fidele a situaţiei financiare, a unor conturi
corecte şi sincere, şi, în acelaşi timp, să respecte o serie de principii,
printre care cele de evaluare (nominalismul monetar şi prudenţa) au
o influenţă determinantă asupra concepţiei imaginii fidele.
Compararea, de exemplu, a cadrului conceptual al FASB şi a
principiilor contabile reţinute de Franţa, ca urmare a adoptării
Directivelor Europene 4 şi 7, pune în evidenţă diferenţe majore,
dintre care reţinem ca fiind legate de tematica abordată faptul că, pe
de o parte, FASB defineşte un utilizator de referinţă, în timp ce
contabilitatea franceză nu face nici o menţiune asupra utilizatorilor
şi a nevoilor acestora, iar, pe de altă parte, în Franţa obiectivele
contabilităţii nu fac referire decât la calităţile intrinseci ale acesteia
(sinceritate, corectitudine, imagine fidelă), în timp ce FASB
raportează în mod explicit calitatea informaţiilor la nevoile şi
aşteptările utilizatorilor.
Totodată, opinăm că nu trebuie neglijat nici amplul proces de
modernizare a directivelor contabile europene concretizat, pe de o
parte, în adoptarea Reglementării Comisiei Europene nr.
1606/2002, denumită şi “reglementare IFRS 2005”, iar pe de altă
parte, a Directivei 2003/51/EEC din 18 iunie 2003 a Parlamentului
European şi Consiliului Uniunii Europene privind modernizarea şi
actualizarea regulilor contabile, care completează reglementarea
Comisiei Europene.
Reglementarea nr. 1606/2002 a urmărit, în principal,
atingerea a două obiective importante:
1. adoptarea şi aplicarea IFRS în Comunitatea Europeană
pentru a se asigura armonizarea procesului de comunicare

23
 a informaţiilor prin intermediul situaţiilor financiare
consolidate, prezentate de societăţile cotate, începând cu 1
ianuarie 2005, în vederea garantării unui nivel ridicat de
transparenţă şi comparabilitate a acestui proces şi implicit o
funcţionare eficientă a pieţei comunitare de capitaluri;
2. opţiunea oferită statelor membre de a extinde acest proces
de armonizare şi la conturile consolidate ale societăţilor
necotate, cât şi la conturile individuale.
De ce a fost necesară modernizarea directivelor europene? Pe
de o parte, pentru că sub aspectul fondului acestea nu au mai fost
actualizate de la adoptarea lor, în timp ce conceptele contabile şi
practicile admise au evoluat considerabil, iar pe de altă parte, s-a
constatat, în anumite domenii, o anumită incompatibilitate a unor
prevederi din directive cu IFRS. Practic prin această actualizare s-a
urmărit, în privinţa societăţilor cotate, eliminarea discordanţelor
existente între Directive şi IFRS-uri, iar în cazul societăţilor
necotate, pentru care aplicarea acestor norme este facultativă,
posibilitatea de a avea acces la opţiunile contabile oferite de IFRS în
condiţiile menţinerii directivelor ca legislaţie contabilă de bază.
În încercarea de a aborda problema calităţii informaţiilor
contabile şi în ţara noastră vom face distincţie între etapele reformei
contabile din România.
În prima etapă, care corespunde perioadei 1991-1999, se
poate spune că problema definirii calităţii informaţiilor contabile şi
delimitării unor caracteristici calitative nu a făcut obiectul unor
preocupări intense din partea normalizatorilor, deoarece:
• contabilitatea era concepută ca un instrument de control;
• statul joacă un dublu rol, de normalizator al sistemului
contabil şi de utilizator privilegiat de informaţie contabilă,
determinând o asimetrie în cererea şi oferta de informaţii de
specialitate în favoarea sa în raport cu ceilalţi utilizatori;
• fiabilitatea era impusă ca principală caracteristică a
informaţiei, tocmai datorită caracterului instrumentalist al
contabilităţii;
• imaginea fidelă era obţinută în condiţiile respectării “cu
bună credinţă a regulilor privind evaluarea patrimoniului şi a
celorlalte norme şi principii contabile” 18.
Continuându-se reforma contabilă s-a trecut, începând cu
anul 1999, la etapa următoare marcată de adoptarea Ordinului
ministrului finanţelor publice nr. 403/1999, care, ulterior, a fost

18H.G. nr. 704/1993 privind aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii

contabilităţii nr. 82/1991, Monitorul Oficial nr. 303 bis/1991.

24
înlocuit cu OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice
Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Cu toate că pot fi identificate numeroase aspecte criticabile,
trebuie să remarcăm faptul că în planul definirii conceptului de
calitate a informaţiei contabile această etapă a înregistrat progrese
notabile, care, în principal se referă la:
• deschiderea contabilităţii către utilizatorii externi;
• recunoaşterea rolului contabilităţii ca instrument de
informare şi asistare a deciziei;
• abordarea economică în procesul de obţinere a informaţiei
contabile şi diminuarea ponderii juridice;
• sporirea gradului de valorificare a informaţiilor contabile în
analizele economico-financiare;
• introducerea criteriilor de calitate în elaborarea şi difuzarea
informaţiei contabile.
Prin preluarea de către normalizatorii români a “Cadrului
general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”, elaborat
de IASB, se poate spune că aprecierea calităţii informaţiei contabile
s-a realizat în funcţie de cele patru caracteristici calitative ale
situaţiilor financiare reţinute de IASB: inteligibilitatea, relevanţa
(pertinenţa), credibilitatea (fiabilitatea) şi comparabilitatea,
prezentate în mod explicit în cadrul OMFP nr. 94/2001.
La rândul lor, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea
erau interpretate prin prisma unor criterii secundare, care se
refereau la:
• pragul de semnificaţie, valoarea predictivă şi cea
retrospectivă, pentru relevanţă;
• reprezentarea fidelă, prevalenţa economicului asupra
juridicului, neutralitatea şi integralitatea, pentru
credibilitate;
• permanenţa metodelor şi comunicabilitatea, pentru
comparabilitate.
Reforma sistemului contabil românesc a continuat printr-o a
treia etapă începută în anul 2006 prin adoptarea reglementărilor
conforme cu directivele europene. 19 Cu toate că din multe puncte de
vedere reglementarea actuală este considerată “un pas înapoi”,
sesizăm că situaţiile financiare anuale constituie obiectivul central
şi în cazul acestor reglementări, scopul principal al contabilităţii, în

19OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene , Monitorul Oficial nr. 1080 bis/30.11.2005.

25
conformitate cu directivele europene, fiind măsurarea, evaluarea,
cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii, precum şi asigurarea imaginii fidele a poziţiei
financiare, profitului sau pierderii fiecărui exerciţiu, prin
intermediul documentelor de sinteză, în vederea furnizării
informaţiei utile celor care iau decizii economice.
Se impune, de asemenea, sublinierea că destinaţia
informaţiilor contabile utile se extinde de la factorii de decizie
interni la toţi cei interesaţi în luarea deciziilor economice, în cadrul
cărora un loc semnificativ îl ocupă utilizatori precum finanţatorii,
clienţii, furnizorii, băncile, partenerii sociali ş.a. În aceeaşi ordine de
idei, se reţine şi faptul că imaginea fidelă pe care o oferă situaţiile
financiare anuale se referă în mod expres la active, datorii, poziţia
financiară şi profit sau pierdere, după caz, ceea ce constituie o
modalitate nouă de înţelegere a acestui concept.
Deşi noile reglementări contabile din România, la care am
făcut referire, nu abordează în mod explicit problematica ce face
obiectul acestui studiu, nu trebuie pierdut din vedere că, de fapt,
caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare sunt atributele de
bază care dau sens utilităţii informaţiei contabile. Practic,
reglementările contabile conforme cu directivele europene nu
precizau decât faptul că “politicile contabile trebuie elaborate astfel
încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare anuale, a
unor informaţii care trebuie să fie:
a. relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor;
b. credibile în sensul că: reprezintă fidel activele, datoriile,
poziţia financiară şi profitul sau pierderea entităţii; sunt
neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele
semnificative.”
Nesfârşitei reforme a sistemului contabil naţional i se mai
adaugă încă o etapă, marcată de apariţia noilor reglementări
contabile conforme cu directivele europene, adoptate în anul
2009. 20
Aceste reglementări aduc în discuţie pentru prima dată ideea
de prezentare a unor caracteristici calitative a informaţiilor
contabile, pe care le consideră atributele ce determină utilitatea
informaţiilor oferite de situaţiile financiare. Reglementările amintite
enumeră, practic, patru astfel de caracteristici şi anume:
- inteligibilitatea;
- relevanţa;
- credibilitatea;
20 OMFP nr. 3055 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, M. Of. nr. 766 bis/10.11.2009.

26
 - comparabilitatea.
Începând cu 01.01.2015 au intrat în vigoare reglementările
contabile conforme cu Directiva 34/2013 UE, privind situaţiile
financiare anuale individuale şi consolidate 21 , care, în ceea ce
priveşte delimitarea caracteristicilor calitative ale informaţiilor
financiare, se aliniază prevederilor Cadrului general conceptual
elaborat de IASB, realizându-se o grupare similară a acestor
caracteristici în cele două categorii care au fost amintite anterior:
3. caracteristici calitative fundamentale:
- relevanţă;
- reprezentare exactă.
4. caracteristici calitative amplificatoare:
- comparabilitatea;
- verificabilitatea;
- oportunitatea;
- inteligibilitatea.
Teoretic, pentru a fi utilă, o informaţie trebuie să întrunească
toate caracteristicile prezentate, dificultăţile apărând atunci când
trebuie determinate proporţiile în care aceste caracteristici trebuie
aplicate unei situaţii date, cu atât mai mult cu cât anumite criterii
sunt complementare şi independente, în timp ce altele sunt
divergente.
Cum, din punct de vedere practic, nici o informaţie nu poate
întruni toate calităţile enumerate, cel mai adesea se pune accentul
pe o caracteristică în detrimentul alteia, ceea ce determină apariţia
unor stări conflictuale la nivelul informaţiei contabile, cum ar fi:
• între relevanţă şi credibilitate, considerându-se că sporirea
credibilităţii se realizează, de regulă, în detrimentul
relevanţei;
• creşterea rapidităţii în ceea ce priveşte obţinerea informaţiei
financiare se produce în detrimentul corectitudinii şi
integralităţii (exhaustivităţii);
• sporirea gradului de uniformitate afectează flexibilitatea,
determinând diminuarea acesteia etc.
Deşi au fost exprimate puncte de vedere prin care se
consideră că diminuarea unor posibile stări conflictuale ar putea fi
obţinută prin realizarea de către organismul de normalizare a unor
scheme de ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaţiei
financiar-contabile, suntem de părere că o asemenea abordare nu

21 OMFP nr. 1802 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile

financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, M. Of nr.
963/30.12.2014.

27
înlătură complet riscul apariţiei unor situaţii antinomice. În acest
sens, credem că reconsiderarea continuă a necesităţilor
informaţionale ale utilizatorilor, ca o cerinţă pentru adaptarea la
schimbările mediului economic, politic, juridic şi social, poate duce,
într-o mai bună măsură, la o echilibrare a contribuţiei diferitelor
caracteristici calitative în ceea ce priveşte obţinerea unor informaţii
de bună calitate.
De altfel, literatura de specialitate 22 aduce în discuţie
rezultatele unor studii efectuate de cercetători prin care se
urmăreşte verificarea modului în care criteriile de calitate propuse
de cadrele conceptuale sunt bine înţelese în practică şi dacă ele
constituie garanţia adoptării unor decizii bune. Concluziile
formulate ca urmare a realizării unor asemenea studii, susţin
concepţia noastră conform căreia nu este suficientă o simplă
ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaţiilor financiar-
contabile pentru a răspunde necesităţilor tuturor categoriilor de
utilizatori, şi se referă, în principal, la următoarele aspecte mai
importante:
• caracteristicile calitative sunt subiective în ciuda cadrului
pe care îl propun normalizatorii;
• există o anumită dependenţă între pertinenţă şi
inteligibilitate, aceasta din urmă fiind asigurată prin
cunoştinţele pe care le posedă utilizatorii;
• informaţiile favorabile cu privire la întreprindere sunt tot
timpul percepute a fi inteligibile şi influenţează adoptarea
deciziilor.
Cu toate că beneficiarii produselor contabilităţii consideră că
profesioniştii contabili au responsabilitatea de a creşte, prin modul
de prezentare, gradul de înţelegere a informaţiilor de către anumite
categorii de utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a
procedurilor contabile, considerăm că această idee este contrară
tendinţelor actuale în care practicile contabile tind să devină tot mai
complicate. Acesta este motivul pentru care se considerăm că
informaţia contabilă trebuie să fie inteligibilă pentru acei utilizatori
care dispun de cunoştinţe suficiente privind activităţile economice.
De aceea, opinăm că responsabilitatea privind comunicarea şi
utilizarea informaţiilor trebuie împărţită între profesioniştii
contabili, pe de o parte, care trebuie să fie răspunzători de
furnizarea unor informaţii de calitate, şi utilizatori, pe de altă parte,

22M. Minu – Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică,

Bucureşti, 2002, p. 123.

28
care trebuie să-şi asume obligaţia cunoaşterii modului de a exploata
conţinutul informaţiilor primite.
În condiţiile în care se acceptă ideea pluralismului
utilizatorilor de informaţii din domeniul contabilităţii este dificil ca
inteligibilitatea, ca trăsătură calitativă a acestui gen de informaţii,
să se adreseze tuturor celor care le solicită, fără discriminare.

1.4. Situaţiile financiare – principala sursă de

informaţii contabile

Oferta informaţională reprezintă ansamblul informaţiilor

disponibile pentru diferite grupuri de utilizatori, acestei componente
a procesului de comunicare şi valorificare a produselor sistemului
contabil fiindu-i ataşat conceptul de producător (ofertant) al
informaţiilor contabile. Aria de cuprindere a acestui gen de ofertă
este relativ vastă, comunicarea financiară către diferiţi utilizatori
realizându-se pe diferite căi, care, în raport de natura
suporturilor/modalităţilor de transmitere, pot fi grupate astfel:
• suporturi scrise, care reprezintă în continuare cea mai
importantă cale de comunicare, fiind incluse în această
categorie: situaţiile financiare, raportul de gestiune,
raporturile de audit, situaţii intermediare, scrisori către
acţionari, informaţii comunicate în presă, alte documente;
• suporturi legate de noile tehnologii de comunicare, de genul
paginilor web (internet), bazelor de date specializate,
diverselor facilităţi de comunicare etc.;
• întâlnirile cu acţionarii şi alţi utilizatori.
Chiar dacă modalităţile de comunicare a informaţiilor sunt
diverse, principala cale, prin care producătorii îşi transmit
oferta informaţională către beneficiarii acesteia, rămâne în
continuare întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Obiectivele situaţiilor financiare au evoluat în timp şi putem
spune că au fost condiţionate de obiectivele specifice sistemului
contabil din fiecare ţară şi de utilizatorii care solicitau şi aveau
acces la informaţiile contabile. În prezent, obiectivul raportărilor
efectuate periodic prin intermediul documentelor de sinteză este
foarte complex, deoarece dincolo de satisfacerea nevoilor
investitorilor şi ajutorul dat managerilor în gestiunea întreprinderii,
acestea trebuie să răspundă nevoilor informaţionale ale celorlalţi
utilizatori, trebuind să asigure şi corecţia estimărilor şi evaluărilor
contabile.

29
 Aşadar, prin recurs la prevederile IAS 1 „Prezentarea
situaţiilor financiare”, obiectivul acestui set de documente este
considerat acela „de a oferi informaţii despre poziţia financiară,
performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile
pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice”.
Totodată, remarcăm şi faptul că sporirea numărului de
utilizatori, care fac apel la informaţiile contabile, a determinat
creşterea volumului de informaţii solicitate, precum şi exercitarea
unei presiuni constante în procesul de difuzare a acestora,
concomitent cu intensificarea responsabilităţii întreprinderii privind
calitatea procesului în ansamblul său.
În conformitate cu IAS 1 un set complet de situaţii
financiare conţine:
a. o situaţie a poziţiei financiare la sfârşitul perioadei;
b. o situaţie a rezultatului global aferentă perioadei;
c. o situaţie a modificărilor în capitalurile proprii aferentă
perioadei;
d. o situaţie a fluxurilor de trezorerie aferentă perioadei;
e. note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile
semnificative şi alte informaţii suplimentare; şi
f. o situaţie a poziţiei financiare de la începutul primei
perioade comparative, atunci când entitatea aplică
retroactiv o politică contabilă sau face o retratare
retroactivă a elementelor din situaţiile sale financiare, sau
atunci când reclasifică elementele din situaţiile sale
financiare.
Potrivit reglementărilor contabile privind situaţiile financiare
anuale, structura situaţiilor financiare întocmite de entităţile din
România diferă în funcţie de categoria de entităţi în care se
încadrează, astfel:
- microentităţi - cele care la data bilanţului nu depăşesc
limitele a cel puţin 2 din următoarele criterii: total active
1.500.000 lei, cifră de afaceri netă 3.000.000 lei şi număr
mediu de salariaţi în cursul exerciţiului 10;
- entităţi mici - cele care la data bilanţului nu se
încadrează în categoria microentităţilor şi care nu
depăşesc limitele a cel puţin 2 dintre următoarele criterii:
total active 17.500.000 lei, cifră de afaceri netă 35.000.000
lei şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului
financiar 50;
- entităţi mijlocii şi mari - cele care la data bilanţului
depăşesc limitele a cel puţin 2 dintre următoarele criterii:
total active 17.500.000 lei, cifră de afaceri netă 35.000.000

30
 lei şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului
financiar 50.
Având în vedere această clasificare, reglementările contabile
în vigoare statuează care este structura situaţiilor financiare în cele
trei cazuri, astfel:
- microrentităţile: bilanţ prescurtat şi cont prescurtat de
profit şi pierdere;
- entităţile mici: bilanţ prescurtat, cont de profit şi pierdere
şi notele explicative la situaţiile financiare anuale;
- entităţile mijlocii şi mari: bilanţ, cont de profit şi pierdere,
situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor
de trezorerie şi notele explicative la situaţiile financiare
anuale.
În acest context trebuie menţionat şi faptul că în timp ce
standardele internaţionale adoptă conceptul de situaţii financiare
dereglementate bazate pe minimul de informaţii, fără a reglementa o
formă standard pentru descrierea şi prezentarea elementelor,
reglementările contabile naţionale sunt adeptele sistemului bazat pe
situaţii financiare reglementate, care prevede scheme şi modele
standard ce definesc forma şi formatul de prezentare a situaţiilor
financiare.

1.4.1. Bilanţul contabil (Situaţia poziţiei financiare) –

expresie a poziţiei financiare a entităţii

Cea mai mare aparte a utilizatorilor de informaţii

contabile sunt interesaţi să cunoască informaţii despre: mărimea şi
structura activelor, lichiditatea activelor (capacitatea întreprinderii
de a le transforma în bani), structura financiară (raportul dintre
capitalurile proprii şi datorii) şi riscurile pe care şi le asumă
întreprinderea. Ansamblul acestor informaţii sunt oferite de bilanţul
contabil şi definesc poziţia financiară a întreprinderii.
De altfel, IAS 1 revizuit nu mai utilizează conceptul de
bilanţ, pe care l-a înlocuit cu termenul de „situaţie a poziţiei
financiare”.
A. Bilanţul în viziunea reglementărilor contabile
naţionale.
Reglementările analizate impun un format al bilanţului,
principalele posturi bilanţiere fiind:
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale

31
 III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanţe
III. Investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de
până la un an
E. Active circulante nete / datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai
mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital proprii
I. Capital subscris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
În acest format de bilanţ elementele de activ şi datorii sunt
grupate după natură şi lichiditate, respectiv după natură şi
exigibilitate.
Preferinţa normalizatorilor pentru acest format de bilanţ s-ar
putea explica prin faptul că managerii (deci cei care stabilesc
politicile contabile la nivelul întreprinderii) au fost mandataţi de
proprietari (acţionari) să le gestioneze afacerea. Managerii trebuie să
furnizeze periodic informaţii privind averea proprietarilor. Acest
model de bilanţ are la bază ecuaţia ACTIVE – DATORII =
CAPITALURI PROPRII, care exprimă averea proprietarilor.
Bilanţul tip listă adoptat prin reglementările conforme cu
directivele europene conţine alături de elementele propriu-zise de
active, datorii şi capitaluri proprii şi doi indicatori utilizaţi în
efectuarea analizei de tip solvabilitate-lichiditate şi, implicit, în
fundamentarea anumitor decizii, şi anume:
- E – active circulante nete / datorii curente nete, denumit şi
fond de rulment;
- F – total active minus datorii curente care exprimă
capitalurile permanente ale entităţii sau, altfel spus, a
resurselor pe termen lung de care aceasta dispune.

32
 Majoritatea utilizatorilor de informaţii contabile sunt
interesaţi să cunoască dacă întreprinderea îşi asigură continuitatea
activităţii sau se va afla în dificultate, ori va dispărea în viitorul
apropiat. În general, continuitatea activităţii este asigurată dacă
întreprinderea se află în echilibru financiar. Se poate spune că o
întreprindere se află în echilibru financiar dacă pentru finanţarea
unui activ pe termen lung va folosi o sursă de finanţare pe termen
lung, iar pentru finanţarea unui activ pe termen scurt va folosi o
sursă de finanţare pe termen scurt. Sursele de finanţare pe termen
lung se mai numesc şi capitaluri permanente ale întreprinderii, care
se mai pot determina şi ca sumă a capitalurilor proprii, datoriilor ce
trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an şi provizioanelor.
Definirea elementelor bilanţului:
a. activele reprezintă resurse controlate de entitate ca
rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă
să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi
al căror cost poate fi evaluat în mod credibil;
b. datoriile sunt obligaţii actuale ale entităţii ce decurg din
evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă
să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii
economice;
c. capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al
acţionarilor sau asociaţilor în activele unei entităţi după
deducerea tuturor datoriilor sale.

B. Bilanţul (Situaţia poziţiei financiare) în viziunea IAS 1

“Prezentarea situaţiilor financiare”.
Spre deosebire de reglementările contabile conforme cu
directivele europene care impun un anumit format al bilanţului, IAS
1 prezintă numai o serie de elemente considerate relevante ce
trebuie publicate fie în cadrul situaţiilor financiare principale, fie în
notele explicative.
Potrivit IAS 1 Situaţia poziţiei financiare trebuie să cuprindă,
cel puţin, informaţii referitoare la următoarele elemente:
- imobilizări corporale;
- investiţii imobiliare;
- imobilizări necorporale;
- active financiare;
- investiţii contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă;
- active biologice;
- stocuri;
- creanţe comerciale şi similare;
- numerar şi echivalente de numerar;

33
 - totalul activelor clasificate în conformitate cu IFRS 5
„Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi
întrerupte”;
- datorii comerciale şi similare;
- provizioane;
- datorii financiare;
- datorii şi creanţe pentru impozitul curent, după cum sunt
definite de IAS 12 „Impozit pe profit”;
- datorii şi creanţe privind impozitul amânat, după cum
sunt definite de IAS 12 „Impozit pe profit”;
- datoriile incluse în grupurile destinate cedării, clasificate
drept deţinute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS
5;
- interesele care nu controlează, prezentate în cadrul
capitalurilor proprii;
- capitalul emis şi rezervele atribuibile proprietarilor
societăţii-mamă.
Un exemplu de bilanţ elaborat în conformitate cu IAS 1, fără
ca acesta să fie restrictiv, poate îmbrăca următoarea formă:
ACTIVE
Active imobilizate
Imobilizări corporale
Fond comercial
Alte active necorporale
Investiţii în entităţi asociate
Investiţii în instrumente de capitaluri proprii
Active circulante
Stocuri
Creanţe comerciale
Alte active curente
Numerar şi echivalente de numerar
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capitaluri atribuibile proprietarilor societăţii-mamă
Capital social
Rezultatul reportat
Alte componente ale capitalurilor proprii
Interese care nu controlează
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii pe termen lung
Împrumuturi pe termen lung
Impozit amânat
Provizioane pe termen lung

34
 Total datorii pe termen lung
Datorii curente
Datorii comerciale şi de altă natură
Împrumuturi pe termen scurt
Partea curentă din împrumuturile pe termen lung
Datorii din impozite curente
Provizioane pe termen scurt
Total datorii curente
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

Cadrul general conceptual elaborat de IASB descrie

conceptele de bază în funcţie de care se întocmesc situaţiile
financiare. Realizează acest lucru prin definirea obiectivelor
situaţiilor financiare identificând caracteristicile calitative care fac
utile informaţiile prezentate în cadrul acestora şi definind
elementele de bază ale documentelor de sinteză, precum şi
conceptele pentru recunoaşterea şi evaluarea acestora.
Elementele situaţiilor financiare constituie o clasificare largă
şi grupări ce oglindesc efectele financiare ale tranzacţiilor şi
evenimentelor suportate de entitate. Pentru a fi incluse în situaţiile
financiare, un eveniment sau o tranzacţie trebuie să întrunească o
definiţie, anumite criterii de recunoaştere şi evaluare, toate acestea
fiind stabilite în Cadrul general.
Definirea elementelor din situaţia poziţiei financiare
! Activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt definite în
mod similar reglementărilor contabile naţionale, însă apar
anumite nuanţări între cele două referenţiale în ceea ce
priveşte clasificarea activelor şi datoriilor.
IAS 1 grupează activele în circulante şi imobilizate, iar
datoriile în curente şi pe termen lung. Reglementările contabile
naţionale grupează activele în circulante şi imobilizate, iar datoriile
în datorii pe termen scurt sau curente (sume care trebuie plătite
într-o perioadă de până la un an) şi datorii pe termen lung (sume
care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an).
Conform IAS 1, un activ este clasificat activ curent
(circulant) când satisface una din următoarele condiţii:
a. se aşteaptă să valorifice activul sau intenţionează să îl
vândă ori să îl consume, în cadrul ciclului normal de
exploatare;
b. este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării
(comercializării);

35
 c. se aşteaptă valorificarea sa în termen de 12 luni după
perioada de raportare (de la data bilanţului);
d. reprezintă numerar sau echivalente de numerar, cu
excepţia cazului în care există restricţia ca activul să
fie schimbat sau utilizat pentru decontarea unei datorii
pentru o perioadă de cel puţin 12 luni după perioada de
raportare.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca fiind
necurente (imobilizate).
Delimitarea circulant/imobilizat se efectuează în funcţie de
durata de realizare a activelor raportată fie la durata exerciţiului
financiar, fie la durata ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă timpul
scurs între achiziţia materiilor prime şi materialelor care intră într-
un proces de exploatare şi realizarea lor sub formă de lichidităţi
băneşti sau echivalente de lichidităţi (încasarea producţiei vândute).
Trebuie precizat, însă, că acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic
decât exerciţiul financiar.
Problematica devine şi mai complexă atunci când, în cadrul
aceleaşi entităţi, se disting mai multe cicluri de exploatare, unele
superioare, iar altele inferioare exerciţiului financiar sau când
entitatea îşi schimbă obiectul de activitate sau se restructurează.
Actualele reglementări contabile marchează o apropiere
semnificativă de normele internaţionale şi în ceea ce priveşte
stabilirea criteriilor de recunoaştere a unui activ circulant
precizând că un activ se clasifică în activ circulant dacă:
a. se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia
de a fi vândut sau consumat în cursul normal al
ciclului de exploatare al entităţii;
b. este deţinut, în principal, cu scopul tranzacţionării;
c. se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la
data bilanţului; sau
d. este reprezentat de numerar sau echivalente de
numerar a căror utilizare nu este restricţionată.
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
Pe de altă parte, standardul internaţional sugerează ca
stocurile şi creanţele comerciale să fie clasificate ca active circulante
chiar dacă nu se aşteaptă a fi realizate în mai puţin de 12 luni de la
data bilanţului. Termenul de creanţe comerciale se referă la sumele
de recuperat de la clienţi ca urmare a tranzacţiilor normale ale
societăţii. De asemenea, potrivit IAS 1 activele circulante includ şi
activele care sunt deţinute în primul rând pentru a fi tranzacţionate
şi partea curentă a activelor financiare imobilizate.

36
 Conform IAS 1, o datorie trebuie clasificată ca fiind
curentă atunci când:
a. se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului
de exploatare al întreprinderii;
b. este deţinută în principal în scopul tranzacţionării;
c. trebuie decontată în termen de 12 luni de la data
bilanţului;
d. entitatea nu are drept necondiţionat de a amâna
decontarea datoriei pentru cel puţin 12 luni după data
bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca fiind pe
termen lung.
Potrivit reglementărilor naţionale, o datorie trebuie
clasificată ca fiind pe termen scurt (curentă) atunci când este
îndeplinită una din următoarele condiţii:
a. se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului
de exploatare al entităţii; sau
b. este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului;
În viziunea standardului internaţional, datoriile comerciale,
cele legate de relaţiile cu salariaţii şi altele asemănătoare, utilizate
în ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dacă
vor fi achitate într-o perioadă mai mare de un an.
IAS 1 revizuit solicită ca o datorie care s-a contabilizat, iniţial,
cu scopul de a fi consecinţa unei operaţii de comercializare, să fie
clasificată în categoria datoriilor curente.
O datorie financiară plătibilă într-un interval de 12 luni de la
data bilanţului sau pentru care entitatea nu are dreptul
necondiţionat de a amâna achitarea ei pentru cel puţin 12 luni
după data bilanţului, trebuie să fie clasificată ca datorie curentă.
Această clasificare este cerută chiar dacă este încheiată o înţelegere
de a refinanţa sau de a reeşalona plăţile, pe termen lung, după data
bilanţului şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru
prezentare.
În situaţiile în care o datorie financiară pe termen lung este
plătibilă la cerere, deoarece entitatea a încălcat o condiţie a
acordului înainte de data bilanţului, IAS 1 revizuit solicită ca
datoria să fie clasificată în categoria datoriilor curente la data
bilanţului chiar dacă, după această dată şi înainte ca situaţiile
financiare să fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de
acord să nu ceară plata, ca o consecinţă a încălcării.
Se poate desprinde concluzia că bilanţul întocmit de
întreprinderile din România, în conformitate cu OMFP nr.
1802/2014, nu îndeplineşte în totalitate cerinţele IAS 1

37
“Prezentarea situaţiilor financiare”, chiar dacă în general
răspunde exigenţelor impuse de aplicarea standardelor
internaţionale, fiind mai aproape de cerinţele Directivei 34/2013
UE.
Trecerea de la bilanţul conform reglementărilor naţionale la
bilanţul conform IFRS presupune reconsiderarea anumitor
tratamente contabile, a procedurilor de recunoaştere a activelor şi
datoriilor, precum şi a anumitor politici contabile aplicate anterior
şi, totodată, obligă într-o mai mare măsură specialiştii să facă apel
la raţionamentul profesional.

1.4.2. Contul de profit şi pierdere versus Situaţia

rezultatului global sau despre imaginea performanţei
financiare a entităţilor economice

Profitul sau pierderea obţinute de o entitate economică se

utilizează frecvent ca o măsură de apreciere a performanţelor. Din
această cauză utilizatorii informaţiilor contabile sunt interesaţi de
modul în care s-a obţinut acest rezultat. Însă bilanţul se dovedeşte
limitat în ceea ce priveşte satisfacerea acestor cerinţe, întrucât el
prezintă numai valoarea absolută a rezultatului ca element al
capitalurilor proprii, fără a oferi detalii referitoare la modul în care
s-a ajuns la acesta.
Acesta este motivul pentru care a apărut necesitatea
întocmirii unei situaţii care să explice mecanismul formării
rezultatului, iar această situaţie este reprezentată de contul de
profit şi pierdere / situaţia rezultatului global.
Referitor la această componentă a situaţiilor financiare, între
reglementările contabile conforme cu directivele europene şi
standardele internaţionale, apar anumite diferenţe pe care le
prezentăm sintetizat în cele ce urmează:
 Definirea veniturilor şi cheltuielilor
Cadrul general conceptual IASB defineşte elementele ce
descriu performanţa financiară a întreprinderii astfel:
- veniturile sunt majorări ale beneficiilor economice în
cursul perioadei contabile sub forma intrărilor de active
sau a diminuării datoriilor, care au ca rezultat creşteri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii
ale proprietarilor;
- cheltuielile sunt scăderi de beneficii economice în cursul
perioadei contabile sub forma unor ieşiri sau epuizări ale
activelor sau suportării unor datorii, ce au ca rezultat

38
 reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de
distribuirea către proprietari.
Aşadar cadrul conceptual internaţional defineşte conceptele
de venit şi cheltuială prin raportare la capitalurile proprii care
exprimă de fapt averea proprietarilor.
Definiţiile propuse de cadrul general al IASB sunt foarte
cuprinzătoare, referindu-se atât la venituri / cheltuieli angajate în
cursul normal al activităţilor, cât şi la câştiguri / pierderi, plusuri /
minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent
dacă sunt latente sau realizate. Există şi elemente care, deşi
corespund definiţiilor specifice veniturilor şi cheltuielilor, întrucât
generează creşteri sau diminuări de capitaluri proprii, nu sunt
incluse în contul de profit şi pierdere, ci figurează în capitalurile
proprii.
Un venit / cheltuială va fi recunoscut(ă) în contabilitate dacă:
răspunde definiţiei şi dacă creşterea / diminuarea de avantaje
economice viitoare poate fi măsurată fiabil.
IASB a revizuit cerinţele de prezentare a veniturilor şi
cheltuielilor şi a oferit entităţilor două opţiuni privind formatul de
prezentare. Astfel, IAS 1 revizuit solicită ca toate elementele de
venituri şi cheltuieli să fie prezentate:
• fie într-o singură situaţie financiară numită „Situaţia
rezultatului global”;
• fie în două situaţii financiare: prima care să prezinte
componentele de profit şi pierdere (situaţia individuală a
veniturilor şi cheltuielilor şi a doua situaţie care începe cu
profitul sau pierderea şi care prezintă alte elemente ale
rezultatului global (situaţia rezultatului global).
Reglementările contabile privind situaţiile financiare
anuale consideră veniturile şi cheltuielile ca fiind:
- veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de
intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor,
care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;
- cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de
ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora
către acţionari.
 Clasificarea cheltuielilor şi formatul contului de profit
şi pierdere

39
 IAS 1 lasă posibilitatea întreprinderilor să decidă
structura şi conţinutul veniturilor şi cheltuielilor din contului
de profit şi pierdere oferind o listă minimă de posturi. Astfel,
întreprinderile pot opta între o prezentare a cheltuielilor după
natură sau după funcţii.
Elementele de cheltuieli şi venituri din exploatare şi cele
financiare sunt considerate elemente ordinare prin faptul că sunt
destul de frecvente şi sunt angajate de activităţile normale ale
întreprinderii. IAS 1 interzice prezentarea separată a elementelor
extraordinare, motivând aceasta prin faptul că natura unei
tranzacţii şi nu frecvenţa sa trebuie să determine modul de
prezentare.
Prin urmare prezentarea după natură clasifică cheltuielile
după natura economică (consum de materii prime, salarii,
amortizare etc.), fără să le aloce pe funcţiuni ale întreprinderii, pe
când varianta după destinaţie (funcţii) clasifică cheltuielile în
funcţie de locul / activitatea de provenienţă (costul vânzărilor,
cheltuieli de distribuţie, cheltuieli administrative etc.).
Standardele internaţionale nu propun o structură rigidă a
situaţiilor financiare, ci presupun exercitarea raţionamentului
profesional în aprecierea caracterului semnificativ al unui element
de venit sau cheltuială.

Exemplu de cont de profit şi pierdere cu cheltuieli clasificate

după natură, conform IAS 1
Venituri
Alte venituri
Variaţia stocurilor de produse finite şi producţia în curs de execuţie
Materii prime şi consumabile utilizate
Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor
Cheltuieli cu amortizarea şi deprecierea
Alte cheltuieli
Total cheltuieli
Profit înainte de impozitare

Exemplu de cont de profit şi pierdere cu cheltuieli clasificate

după funcţii, conform IAS 1
Venituri
Costul vânzărilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuţie
Cheltuieli administrative

40
Alte cheltuieli
Profit înainte de impozitare

Reglementările naţionale restrâng libertatea entităţilor

economice de a opta între cele două forme de prezentare,
impunând formatul listă cu gruparea cheltuielilor după natură.
Clasificarea cheltuielilor după natură este orientată spre
satisfacerea nevoilor informaţionale ale puterii publice în vederea
calculării anumitor indicatori la nivel macroeconomic. Produsul
intern brut se determină luând în calcul valoarea adăugată,
indicator determinat cu uşurinţă cu ajutorul unui cont de profit şi
pierdere prezentat după natură.
Reglementările naţionale prezintă în cadrul notei explicative
nr. 4 “Analiza rezultatului din exploatare” informaţii privind
gruparea cheltuielilor după funcţii. Însă, detalierea costului
bunurilor vândute şi al serviciilor prestate se îndepărtează de
spiritul normelor internaţionale şi al principiilor contabile,
conectarea cheltuielilor la venituri nemaifiind respectată deoarece
relaţia este valabilă pentru determinarea costului de producţie şi nu
a costului bunurilor vândute.

Formatul contului de profit şi pierdere impus de reglementările

contabile privind situaţiile financiare anuale
Cifra de afaceri netă
Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de
execuţie
Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi
capitalizată
Alte venituri din exploatare
Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
Alte cheltuieli externe
Cheltuieli cu personalul
Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale
Ajustări de valoare pentru active circulante
Alte cheltuieli de exploatare
Venituri din interese de participare
Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele
imobilizate
Alte dobânzi de încasat şi venituri similare
Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile
deţinute ca active circulante
Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare
Impozitul pe profit

41
Profitul sau pierderea după impozitare
Alte impozite neprezentate în elementele de mai sus
Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.

1.4.3. Situaţia modificărilor capitalului propriu

Situaţia modificărilor capitalului propriu prezintă detaliat

toate variaţiile pe care activul net (capitalul propriu) le-a suferit
între începutul şi sfârşitul exerciţiului financiar. Pe baza acestui
document poate fi analizată capacitatea de menţinere a capitalului,
precum şi profitul general sau pierderea generală a întreprinderii.
Aşadar, această componentă a situaţiilor financiare anuale
prezintă interes pentru utilizatori deoarece reliefează, pentru
întregul exerciţiu financiar, variaţia activului net al entităţii ca
urmare a evoluţiei capitalurilor proprii şi a cheltuielilor, veniturilor,
pierderilor şi câştigurilor care le-au afectat mărimea în mod direct,
în sensul că nu au fost imputate rezultatului financiar.
Potrivit IAS 1 situaţia modificării capitalurilor proprii trebuie
să conţină:
a. rezultatul global aferent perioadei, evidenţiind separat
valorile totale atribuibile proprietarilor societăţii-mamă şi
intereselor minoritare;
b. pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul
aplicării retroactive sau al retratării retroactive
recunoscute în conformitate cu IAS 8 “Politici contabile,
modificări în estimările contabile şi erori”;
c. pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, o
reconciliere între valoarea contabilă de la începutul şi cea
de la sfârşitul perioadei, prezentând distinct modificările
care rezultă din:
1. profit sau pierdere;
2. fiecare element din alte rezultate globale; şi
3. tranzacţii cu proprietarii, prezentând distinct
contribuţiile de la sau către proprietari şi modificările în
interesele de deţinere în filiale care nu duc la o pierdere
a controlului.
Reglementările contabile conforme cu directivele europene nu
oferă decât o structură exemplificativă a situaţiei modificărilor
capitalului propriu, care este inspirată din cerinţele IAS 1.

42
 1.4.4. Situaţia fluxurilor de trezorerie

Bilanţul prezintă soldul lichidităţilor şi echivalentelor de

lichidităţi ale întreprinderii la sfârşitul perioadei. Prin examinarea
bilanţurilor referitoare la două perioade consecutive se poate preciza
dacă lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi au crescut sau au
scăzut în cursul perioadei. Cu toate acestea bilanţul nu indică de ce
soldurile lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi au variat pe
parcursul exerciţiului. Pe de altă parte, contul de profit şi pierdere
poate ascunde în spatele unor profituri semnificative grave
probleme de trezorerie ale întreprinderii.
Situaţia fluxurilor de trezorerie prezintă astfel de fluxuri,
cunoscute sub numele de încasări şi plăţi, în cursul perioadei. Altfel
spus, această situaţie arată de unde au venit lichidităţile şi cum au
fost ele cheltuite, explicând astfel cauzele variaţiei lor.
Deşi IASB nu a definit conceptul de trezorerie, se consideră că
acesta face referire la numerar şi echivalentele de numerar.
Numerarul reprezintă disponibilităţile băneşti din casierie şi
din conturile curente, precum şi depozitele la vedere existente fie la
bancă, fie la alte instituţii financiare.
Echivalentele de numerar sunt investiţiile pe termen scurt
foarte lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de
numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare
a valorii.
Situaţia fluxurilor de trezorerie este structurată ţinându-se
cont de o clasificare funcţională a fluxurilor. În cadrul acestei
situaţii fluxurile de trezorerie sunt prezentate pe trei categorii de
activităţi:
I. activităţi de exploatare;
II. activităţi de investiţii;
III. activităţi de finanţare.
Soldul fluxurilor fiecărei activităţi reprezintă contribuţia
acesteia la variaţia trezoreriei întreprinderii, variaţie ce trebuie
justificată prin diferenţa dintre trezoreria de la sfârşitul exerciţiului
şi trezoreria de la începutul exerciţiului.
I. Activităţile de exploatare
Sunt incluse în categoria activităţilor de exploatare
principalele activităţi generatoare de venituri, precum şi alte
activităţi care nu sunt considerate activităţi de investiţii sau de
finanţare.
Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare
pot să fie prezentate prin utilizarea uneia din următoarele metode:

43
 - metoda directă care presupune o determinare a fluxului net
de trezorerie generat de activităţile de exploatare ca diferenţă
între încasările şi plăţile brute;
- metoda indirectă care permite determinarea fluxului net de
trezorerie generat de activităţile de exploatare prin ajustarea
rezultatului înainte de impozit şi elemente extraordinare cu:
a. veniturile şi cheltuielile care nu au incidenţă asupra
trezoreriei: venituri din subvenţii pentru investiţii,
venituri din provizioane, cheltuielile cu amortizările şi
provizioanele, veniturile şi cheltuielile din diferenţe de curs
valutar (generate de exprimarea elementelor monetare,
disponibilităţi, creanţe şi datorii, la cursul de închidere),
pierderile din creanţe şi debitori diverşi etc.
b. veniturile şi cheltuielile care nu au legătură cu
activităţile de exploatare: venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţii de capital, venituri din imobilizări
financiare, venituri din creanţe imobilizate, venituri din
dobânzi, cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de
capital, pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli
privind dobânzile etc.;
c. variaţia necesarului de fond de rulment: variaţia
stocurilor, variaţia clienţilor şi conturilor asimilate,
variaţia debitorilor diverşi (alţii decât creanţele generate de
vânzarea imobilizărilor),variaţia cheltuielilor în avans,
variaţia furnizorilor şi conturilor asimilate, variaţia
datoriilor faţă de personal, variaţia veniturilor în avans
(mai puţin subvenţiile pentru investiţii) etc.

IAS 7 încurajează întreprinderile să utilizeze metoda

directă, deoarece aceasta furnizează informaţii ce sunt utile în
estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare, informaţii care nu sunt
disponibile atunci când se foloseşte metoda indirectă.
II. Activităţile de investiţii
Sunt acelea care constau în achiziţionarea şi cedarea de
imobilizări necorporale, corporale şi financiare. Fluxurile de
trezorerie generate de activităţile de investiţii exprimă măsura în
care plăţile întreprinderii au fost efectuate pentru obţinerea de
resurse ce vor genera venituri şi încasări viitoare.
În categoria fluxurilor de trezorerie generate de activităţile de
investiţii se include: achiziţiile şi cesiunile de imobilizări necorporale
şi corporale, de titluri ce reprezintă participarea la capitalul altor
întreprinderi, de alte imobilizări financiare (creanţe imobilizate,

44
titluri ce nu sunt considerate elemente componente ale trezoreriei
etc.).
III. Activităţile de finanţare
Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de finanţare
corespund încasărilor şi plăţilor generate de finanţarea externă a
întreprinderii. Prezentarea separată a acestora permite identificarea
surselor de finanţare, respectiv creşterile de capital, contractarea de
noi împrumuturi şi obţinerea de subvenţii pentru investiţii. De
asemenea, în categoria acestor fluxuri sunt incluse şi plăţile
aferente surselor de finanţare, cum ar fi: rambursările de
împrumuturi, dobânzile şi dividendele plătite etc.
Cunoaşterea fluxurilor de trezorerie generate de activităţile de
finanţare este importantă deoarece permite previzionarea fluxurilor
de trezorerie viitoare aşteptate de finanţatorii întreprinderii.
Deşi reglementările naţionale au preluat elementele de bază
prevăzute de IAS 7, totuşi, nu putem spune că acestea sunt la fel de
generoase din punct de vedere informativ ca standardul
internaţional amintit. Acestea se limitează doar la furnizarea unor
elemente de sinteză care ar putea ajuta la elaborarea acestei
situaţii, pe care le vom trece succint în revistă:
1. definirea unor termeni utilizaţi:
- fluxurile de numerar: intrările sau ieşirile de numerar şi
echivalente de numerar;
- numerarul: disponibilităţile băneşti şi depozitele la
vedere;
- echivalentele de numerar: investiţii financiare pe
termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor
convertibile în numerar şi care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
2. gruparea fluxurilor de numerar pe cele trei tipuri de
activităţi fără a oferi prea multe detalii în acest sens;
3. structura exemplificativă a situaţiei fluxurilor de numerar
prin metoda directă şi, respectiv, a fluxurilor de numerar
din activitatea de exploatare prin metoda indirectă.

Situaţia fluxurilor de trezorerie

(metoda directă)
Exerciţiul financiar
Denumirea elementului
Precedent Curent
Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare:
Încasări de la clienţi
Plăţi către furnizori şi angajaţi
Dobânzi plătite
Impozit pe profit plătit

45
Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor
Numerar net din activităţi de exploatare
Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţie:
Plăţi pentru achiziţionarea de acţiuni
Plăţi pentru achiziţionarea de imobilizări corporale
Încasări din vânzarea de imobilizări corporale
Dobânzi încasate
Dividende încasate
Numerar net din activităţi de investiţie
Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare:
Încasări din emisiunea de acţiuni
Încasări din împrumuturi pe termen lung
Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar
Dividende plătite
Numerar net din activităţi de finanţare
Creşterea netă a numerarului şi echivalentelor de
numerar
Numerar şi echivalente de numerar la începutul
exerciţiului financiar
Numerar şi echivalente de numerar la sfârşitul
exerciţiului financiar

Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare

(metoda indirectă)
Profit brut
Ajustări pentru:
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu provizioanele şi ajustările pentru depreciere
sau pierdere de valoare
Cheltuieli financiare
Venituri financiare
Cheltuieli privind activele cedate
Venituri din vânzarea activelor
Variaţia soldurilor conturilor de creanţe comerciale şi alte
creanţe de exploatare
Variaţia soldurilor conturilor de datorii comerciale şi alte
datorii de exploatare
Variaţia soldurilor conturilor de stocuri
Numerar generat din exploatare
Dobânzi plătite
Impozit pe profit plătit

Situaţia fluxurilor de trezorerie permite evaluarea

performanţei financiare a întreprinderii, deoarece cuprinde
informaţii ce evidenţiază capacitatea entităţii de a genera fluxuri de
trezorerie din activităţile de exploatare pe care aceasta le

46
desfăşoară. De fapt, cunoaşterea fluxului net de trezorerie generat
de activităţile de exploatare stă la baza aprecierii fluxurilor de
trezorerie produse sau consumate de activităţile curente. Atunci
când este pozitiv, fluxul net de trezorerie generat de activităţile de
exploatare poate fi asimilat cu capacitatea de autofinanţare încasată
sau, altfel spus, cu trezoreria disponibilă. De asemenea, mărimea şi
evoluţia fluxului net de trezorerie generat de activităţile de
exploatare evidenţiază flexibilitatea financiară internă a
întreprinderii şi modul cum sunt gestionate fluxurile de trezorerie
rezultate din activităţile industriale şi comerciale.
Exemplu: O societate a înregistrat următoarele date
financiare în exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie N.
Explicaţii Sume
Cheltuială de capital 750.000
Dividende datorate 12.000
Venit net 170.000
Acţiuni comune emise 330.000
Creşterea creanţelor 120.000
Amortizare 35.000
Încasări din vânzarea de active 60.000
Câştig din vânzarea de active 5.000

Ştiind că soldul iniţial este de 470.000 lei, să se determine

soldul final de numerar la 31 decembrie N.
1. Venit net 170.000
2. Amortizare 35.000
3. Câştig din vânzare de active (5.000)
4. Creşterea creanţelor (120.000)
5. Fluxuri de numerar din exploatare (1+2+3+4) = 80.000
6. Cheltuială de capital (750.000)
7. Încasări din vânzarea de active 60.000
8. Ieşire de numerar din investiţii (6-7) = (690.000)
9. Fluxuri de numerar din investiţii (690.000)
10.Acţiuni comune emise 330.000
11.Intrare de numerar din finanţare = 330.000
12.Fluxuri de numerar din finanţare 330.000
13.Modificare netă la nivelul numerarului (280.000)
(5+9+12)
14.Numerar iniţial 470.000
15.Numerar final (13+14) = 190.000

Exemplu: O societate prezintă următoarele informaţii: profit

înainte de impozitare 67.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 1.500 lei;
sold iniţial clienţi 4.000 lei; sold final clienţi 1.200 lei; sold iniţial

47
stocuri 6.000 lei; sold final stocuri 7.800 lei; sold iniţial furnizori
1.200 lei; furnizori sold final 16.800 lei; impozit pe profit de plătit
600 lei. Cheltuielile cu dobânzile au fost de 2.000 lei, din care 850
lei au fost plătiţi în cursul perioadei. Tot în cursul perioadei s-au
plătit 500 lei reprezentând cheltuieli cu dobânzile ale perioadei
precedente. Au fost încasaţi din emisiunea de acţiuni 700 lei şi din
împrumuturi pe termen lung 650 lei. De asemenea, au fost
efectuate plăţi pentru achiziţia unui teren în valoare de 5.100 lei şi
s-au încasat 4.600 lei din vânzarea unui utilaj. Care este mărimea
fluxurilor de exploatare, investiţii şi finanţare?
Întrucât se cunoaşte mărimea profitului înaintea impozitării,
fluxurile de numerar din activitatea de exploatare vor fi determinate
prin metoda indirectă:
Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare = rezultatul
înainte de impozit şi elemente extraordinare – venituri care nu au
incidenţă asupra trezoreriei + cheltuieli care nu au incidenţă asupra
trezoreriei – venituri care nu au legătură cu exploatarea + cheltuieli
care nu au legătură cu exploatarea ± variaţia necesarului de fond de
rulment.
Variaţia clienţilor şi creanţelor asimilate se determină pe
baza valorilor brute şi în cazul în care este pozitivă înseamnă că
există valori facturate, care au fost înregistrate ca venituri, dar care
nu au fost încasate, situaţie ce necesită o diminuare a rezultatului
cu această variaţie în vederea determinării fluxului de trezorerie. În
schimb variaţia negativă a clienţilor şi creanţelor asimilate
presupune o majorare a rezultatului, în vederea determinării
fluxului net de trezorerie.
Variaţia stocurilor, determinată ca diferenţă între valorile
existente la sfârşitul perioadei şi cele de la începutul perioadei, se
calculează pe baza valorilor brute obţinute în urma adunării
valorilor bilanţiere cu ajustările pentru depreciere. Dacă această
variaţie este pozitivă, înseamnă că întreprinderea a utilizat resurse
pentru activitatea de exploatare şi, în consecinţă, această variaţie va
diminua fluxul de trezorerie aferent exploatării. Variaţia negativă se
va lua în calcul la determinarea fluxului net de trezorerie generat de
activităţile de exploatare cu semnul plus.
Variaţia furnizorilor trebuie interpretată astfel: creşterea
datoriei faţă de furnizori (variaţie pozitivă) este consecinţa efectuării
de achiziţii fără plata lor, ceea ce reprezintă o resursă pentru
întreprindere, motiv pentru care va fi luată în calcul la determinarea
fluxului net de trezorerie cu semnul plus; variaţia negativă a
furnizorilor este asimilată unei ieşiri de resurse, ceea ce impune
luarea ei în calcul cu semnul minus. ATENŢIE! Nu trebuie luate în

48
 calcul pentru determinarea fluxurilor de trezorerie aferente
activităţii de exploatare obligaţiile faţă de furnizorii de imobilizări,
deoarece acestea rezultă în urma desfăşurării activităţilor de
investiţii.

Fluxuri de exploatare Fluxuri de investiţii Fluxuri de finanţare

Profit înainte de 67.000 Plăţi achiziţii Încasări din 700
impozit; terenuri; (5.100) emisiune de
Cheltuieli cu Încasări din acţiuni;
amortizarea; 1.500 vânzare Încasări din 650
Diminuarea creanţelor instalaţii; 4.600 împrumuturi
clienţi; 2.800 pe termen
Creşterea stocurilor; (1.800) lung;
Creşterea datoriilor
furnizori; 4.800
Impozit pe profit plătit; (600)
Cheltuieli cu dobânda; 2.000
Dobânda plătită; (850)
Dobânda plătită
aferentă perioadei
trecute; (500)
Total 74.250 Total (500) Total 1.350

1.5. Menţinerea capitalului –

condiţie indispensabilă pentru entităţile economice
Menţinerea capitalului şi desfăşurarea rentabilă a activităţii
constituie o preocupare permanentă şi, totodată, o problemă
deosebit de complexă pentru fiecare agent economic, pentru a cărei
rezolvare corespunzătoare sunt necesare, în mod firesc, informaţii
contabile adecvate.
Dacă, în condiţii de stabilitate a preţurilor, modelul contabil
tradiţional, în costuri istorice, este acceptat ca soluţie optimă, în
situaţia creşterii generalizate a preţurilor se manifestă rezerve
serioase în legătură cu utilizarea şi utilitatea lui şi aceasta pentru
faptul că, printre altele, este dificil sau aproape imposibil de
respectat cu rigoare dezideratul potrivit căruia trebuie să fie
asigurată o prezentare fidelă a imaginii patrimoniului.
De altfel, una din consecinţele cele mai grave ale contabilităţii
în costuri istorice, în condiţii de inflaţie, este decapitalizarea
întreprinderilor, fapt ce pune problema găsirii unor soluţii, care să
contribuie la combaterea sau chiar înlăturarea acestui neajuns
major al modelului contabil la care ne referim. În această situaţie
menţinerea capitalului devine un obiectiv esenţial pentru fiecare

49
întreprindere, de a cărui îndeplinire depinde însăşi continuarea
activităţii în condiţii de eficienţă economică.
Pornind de la definiţia capitalurilor proprii, conform Cadrului
general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, de interes
rezidual în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor
sale, se poate afirma că mărimea cu care acestea figurează în bilanţ
depinde de modul de evaluare a activelor şi pasivelor. În mod
normal, mărimea totală a capitalurilor proprii nu este identică,
decât prin coincidenţă, cu valoarea de piaţă a acţiunilor firmei sau
sumei care ar putea fi obţinută prin vânzarea activelor în mod
individual sau a întreprinderii în ansamblul său.
Dincolo de sensurile date capitalurilor proprii, de o mare
importanţă considerăm că sunt cele două concepte de capital:
• capitalul financiar sau capitalul proprietarilor;
• capitalul fizic sau capitalul întreprinderii.
La elaborarea situaţiilor financiare majoritatea întreprinderilor
adoptă conceptul de capital financiar, căruia îi corespund activele
nete sau capitalul propriu al societăţii, în timp ce conceptului de
capital fizic îi este ataşată noţiunea de capacitate productivă a
întreprinderii.
Având în vedere aceste delimitări se apreciază că selectarea
celui mai potrivit concept privind capitalul, trebuie să se bazeze pe
necesitatea respectării cerinţelor utilizatorilor de situaţii financiare,
motiv pentru care se consideră că adoptarea conceptului de capital
financiar se impune atunci când aceştia sunt interesaţi, în
principal, de menţinerea capitalului nominal investit, în timp ce
conceptul de capital fizic este utilizat atunci când principala
preocupare a utilizatorilor este menţinerea capacităţii operaţionale a
întreprinderii.
Pe de altă parte, anumiţi specialişti 23 consideră că optica
entitate este mai potrivită pentru întreprinderile industriale, în
cazul cărora înlocuirea activelor este o necesitate, în timp ce optica
proprietară s-ar preta mai bine societăţilor care operează pe piaţa
serviciilor şi care nu depind fundamental de o bază de active.
Pornind de la cele două concepte de capital contabilitatea
adoptă alte două concepte referitoare la ideea de menţinere a
capitalului şi anume:
• menţinerea capitalului financiar;
• menţinerea capitalului fizic.

23 Accounting Standards Committee, Accounting for the Effects of Changing

Prices: A Handbook, 1986.

50
 În strânsă corelaţie cu noţiunile de mai sus considerăm că
trebuie subliniat şi faptul că problematica menţinerii capitalului
este direct legată de evaluarea patrimoniului, datorită fenomenului
de desincronizare dintre evaluarea la intrare, bazată pe costul
istoric, şi evaluarea la ieşire, întemeiată pe valoarea actuală.
Fondurile investite sub formă de capital trebuie reconstituite astfel
încât să-şi menţină valoarea iniţială odată cu începerea unui nou
exerciţiu financiar, sumele destinate acestei reînnoiri fiind preluate
din profitul întreprinderii. Însă, în economiile inflaţioniste,
contabilitatea în costuri istorice “produce” un profit supraevaluat,
uneori fictiv, fapt pentru care se creează un cerc vicios în centrul
căruia se regăseşte fenomenul denumit decapitalizarea
întreprinderilor.
Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a
situaţiilor financiare, se consideră că a fost menţinut capitalul
financiar dacă, la sfârşitul perioadei, valoarea financiară a activelor
nete este mai mare decât valoarea financiară a acestora la începutul
perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a
oricăror contribuţii din partea proprietarilor în timpul perioadei
analizate. Totodată, menţinerea capitalului fizic este asimilată cu
obţinerea de profit în condiţiile în care capacitatea fizică productivă
a întreprinderii de la finele perioadei o depăşeşte pe cea de la
începutul perioadei, după ce a fost exclusă orice distribuire către
proprietari şi orice contribuţie din partea lor, în cursul perioadei.
În ceea ce priveşte menţinerea capitalului financiar reţinem că
poate fi cuantificată fie în unităţi monetare nominale, fie în unităţi
cu putere constantă de cumpărare, fără a solicita adoptarea unei
anumite baze de evaluare, în timp ce conceptul de menţinere a
capitalului fizic solicită adoptarea costurilor actuale ca bază de
evaluare, diferenţa principală între cele două concepte fiind dată de
modul de tratare a efectelor schimbărilor de preţuri ale activelor şi
pasivelor întreprinderii.
Despre conceptele de menţinere a capitalului se poate reţine
că asigură legătura între noţiunea de capital şi cea de beneficiu,
deoarece furnizează punctele de referinţă pentru măsurarea
profitului.
În general, se afirmă că întreprinderea îşi menţine capitalul
dacă posedă la sfârşitul perioadei tot atâta capital cât avea iniţial,
apreciindu-se că orice mărime ce o depăşeşte pe cea iniţială este un
profit. Aceasta este considerată o condiţie esenţială pentru distincţia
între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său,
putând fi apreciate ca profit sau câştig generat de capitalul investit

51
numai intrările de active, în plus faţă de sumele necesare pentru
menţinerea capitalului.
Din analiza detaliată a conceptului de menţinere a capitalului
financiar se desprind două situaţii, evidenţiate şi de literatura de
specialitate, astfel:
- în condiţiile definirii capitalului în termeni de unităţi
monetare nominale, profitul este reprezentat de creşterea
capitalului nominal în cursul perioadei, majorarea preţurilor
activelor deţinute fiind considerată profit (câştiguri din deţinere) cu
condiţia ca acestea să fie puse în vânzare;
- prin definirea capitalului în termeni de putere de
cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare
investită pe parcursul perioadei, fiind apreciată ca profit numai acea
parte a creşterii preţurilor activelor care depăşeşte nivelul general al
preţurilor, diferenţa reprezentând o ajustare pentru menţinerea
capitalului şi, ca atare, este o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului de menţinere a capitalului fizic, caz în
care capitalul este definit în termeni de capacitate fizică de
producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul
perioadei, toate modificările de preţuri care afectează activele şi
datoriile întreprinderii fiind abordate ca modificări în măsurarea
capacităţii productive fizice a acesteia şi sunt tratate ca ajustări de
menţinere a nivelului capitalului şi nu ca profituri.
Cu alte cuvinte, de pe poziţia entităţii economice, capitalul
este văzut în termeni fizici, scopul fiind acela ca întreprinderea să
reţină suficiente fonduri pentru menţinerea capacităţii sale de
producţie.
Practicile contabilităţii de inflaţie, precum şi literatura de
specialitate, au scos în evidenţă trei categorii de factori care
acţionează asupra capitalului întreprinderilor având ca efect, în
condiţii de inflaţie galopantă şi persistentă, decapitalizarea acestora,
şi anume:
a. costul de cumpărare al mărfurilor sau produselor vândute;
b. factori care acţionează prin intermediul elementelor de tip
monetar de natura creanţelor şi datoriilor;
c. activele nemonetare reprezentate de imobilizări, împreună
cu amortizarea lor, şi stocuri.
Totodată, facem precizarea că în studiul influenţei acestor
factori trebuie cuantificată şi luată în calcul şi acţiunea unor
variabile, cum sunt: creşterea generală a preţurilor, creşterea
specifică a preţurilor la diferite categorii de bunuri, rata dobânzii
etc.

52
 Influenţele enumerate mai sus vor fi puse în evidenţă prin
intermediul unui caz, care porneşte de la situaţia prezentată de un
agent economic pe parcursul unui exerciţiu financiar, ipotezele de
lucru fiind următoarele:
- capitalul social cu care societatea îşi începe activitatea este de
6.000 lei;
- la începutul activităţii firma achiziţionează stocuri investind
cei 6.000 lei;
- societatea nu înregistrează nici un alt fel de costuri;
- stocurile vândute în ultima parte a anului, marja comercială
fiind de 20%, iar rata anuală a inflaţiei de 150% pe an.
Situaţia iniţială a întreprinderii la începutul activităţii
(anului) este următoarea (lei):

Stocuri 0
Numerar 6.000
Total active 6.000

Capital social 6.000

Rezerve 0
Total capitaluri 6.000

Preţul de vânzare al stocurilor este calculat astfel (lei):

Costul 6.000
Profit 20% 1.200
Preţ de vânzare în condiţii de inflaţie zero 7.200
Inflaţia aferentă anului (150% x 24.000) 10.800
Preţ de vânzare 18.000

La finele exerciţiului financiar, în contabilitatea bazată pe

costurile istorice, situaţiile financiare vor arăta astfel:

Bilanţul (lei):
Stocuri 0
Numerar 6.000
Total active 6.000

Capital social 6.000

Rezerve 0
Total capitaluri 6.000

53
 Contul de rezultat (lei):
Vânzări 18.000
Costul vânzărilor (6.000)
Profit 12.000
Impozit 0
Profit după impozitare 6.000
Distribuiri (6.000)
Rezultat reportat 0

Din informaţiile furnizate de situaţiile financiare în costuri

istorice rezultă că proprietarul poate să retragă 12.000 lei, societăţii
rămânându-i, în acest caz, 2.000 lei numerar pentru a putea
achiziţiona alt element de stoc. Dar, din cauza inflaţiei, stocurile
respective costă acum 15.000 lei. În aceste condiţii, dacă
proprietarul retrage cei 12.000 lei, societatea nu va putea să-şi
continue activitatea dacă nu obţine alte fonduri, luând naştere
întrebarea “Ce cotă din profit ar trebui să fie distribuită de către
proprietarul întreprinderii pentru ca societatea să rămână în
aceeaşi situaţie financiară ca la începutul anului?”.
Situaţia prezentată impune efectuarea unor ajustări, care
vizează o redistribuire a beneficiilor, în urma cărora situaţiile
financiare ale întreprinderii vor arăta astfel:

Bilanţul (lei):
Stocuri 0
Numerar 15.000
Total active 15.000

Capital social 6.000

Rezerve 9.000
Total capitaluri 15.000

Contul de rezultate (lei):

Vânzări 18.000
Costul vânzărilor (6.000)
Profit 12.000
Impozit 0
Profit după impozitare 12.000
Distribuiri (3.000)
Rezultat reportat 9.000

Se poate observa că distribuirile în valoare de numai 3.000 lei,

faţă de 12.000 lei, iniţial, permit societăţii să opereze la acelaşi nivel

54
deoarece a reţinut suficient numerar (capital) pentru achiziţionarea
unui nou element de stoc, care acum costă, datorită inflaţiei,
15.000 lei.
Aşa cum se observă, în exemplul anterior nu a fost luat în
calcul efectul impozitării profiturilor, însă dacă se ia în
considerare şi acest aspect situaţiile financiare vor fi afectate astfel:

Bilanţul (lei):
Stocuri 0
Numerar 15.000
Total active 15.000

Capital social 6.000

Rezerve 9.000
Total capitaluri 15.000

Contul de rezultate (lei):

Vânzări 18.000
Costul vânzărilor (6.000)
Profit 12.000
Impozit (3.000)
Profit după impozitare 9.000
Distribuiri 0
Rezultat reportat 9.000

Din analiza ultimelor situaţii financiare rezultă că, fără a se

face distribuiri de capital, impozitarea şi inflaţia uzează capitalul
societăţii. Proprietarul întreprinderii a fost nevoit să renunţe la
distribuiri pentru a menţine capitalul la acelaşi nivel, astfel încât să
poată achiziţiona un nou stoc. Dacă s-ar fi efectuat distribuiri,
societatea nu ar mai fi dispus de suficient numerar (capital) pentru
a cumpăra un nou element de stoc, fiind pusă în situaţia de a nu
putea să-şi continue activitatea fără o finanţare suplimentară.
Înlăturarea tuturor acestor cauze, care, în condiţii de inflaţie,
nu permit menţinerea capitalului în timp, presupune utilizarea unor
instrumente specifice contabilităţii de inflaţie, care dispune de
metode şi tehnici prin intermediul cărora se încearcă modelarea
realităţii economico-financiare în scopul obţinerii de informaţii
pertinente privitoare la efectele deprecierii unităţii monetare pe
parcursul unei perioade de gestiune.
Cu toate că atât literatura de specialitate, cât şi practica
economică dispune de un instrumentar destul de bogat în acest
domeniu, se poate spune că încă nu a fost găsită soluţia optimă

55
care să corespundă cerinţelor, atât din punct de vedere al eficienţei
aplicării, cât şi din punct de vedere informaţional.
Au fost exprimate opinii 24 potrivit cărora aplicarea în practică
a principiului prudenţei reprezintă, de fapt, o aplicare parţială a
ajustărilor la evoluţia generală a preţurilor, prin simpla reevaluare
globală a elementelor de activ şi de pasiv. Întrucât extinderea
principiului prudenţei, prin permiterea înregistrării în contabilitate
şi a diferenţelor constatate la inventariere în plus/minus pentru
active/pasive, ceea ce ar putea reprezenta de fapt o metodă
adaptată la inflaţie bazată pe evaluare, nu este permisă de
contabilitatea în costuri istorice, trebuie găsită o soluţie conceptuală
care să aibă la bază, pe de o parte, furnizarea unor informaţii
pertinente, iar, pe de altă parte, menţinerea capitalului
întreprinderii.

24A. Ţugui – Contabilitatea inflaţiei. Teorie, practică, modelări informatice,

Editura Economică, Bucureşti, 2000, p.158.

56
 Capitolul 2
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND
IMOBILIZĂRILE CORPORALE ŞI NECORPORALE
2.1. Definirea, recunoaşterea şi derecunoaşterea
imobilizărilor corporale şi necorporale

2.1.1. Definirea imobilizărilor corporale şi necorporale

Analiza comparativă a problematicii activelor imobilizate în

condiţiile celor două referenţiale contabile, naţional şi internaţional,
permite constatarea că există atât aspecte comune, cât şi elemente
specifice. Normele internaţionale nu presupun utilizarea unui plan
de conturi general, ele redau aspectele esenţiale privind regulile de
definire, recunoaştere şi evaluare, cheltuielile ulterioare
recunoaşterii iniţiale şi cele privind evaluarea ulterioară, lăsând
entităţii posibilitatea de alegere a tratamentului contabil pe care
aceasta îl va aplica.
Referitor la imobilizările corporale se menţionează că, atât
reglementările naţionale, cât şi IAS 16 “Imobilizări corporale” le
definesc, din punct de vedere contabil, ca fiind active care:
a. sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în
producţia de bunuri sau prestarea de servicii
(producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii – OMFP
1802/2014), pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a
fi folosite în scopuri administrative;
b. se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor
perioade (sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai
mari de un an – OMFP 1802/2014).
Trebuie avută în vedere, însă, şi legislaţia fiscală care
utilizează conceptul de “mijloc fix”, specific reglementărilor
naţionale, care nu coincide cu cel de “imobilizări corporale” în
accepţiunea IAS, diferenţa fiind determinată de condiţia
suplimentară ca valoarea mijloacelor fixe să fie mai mare decât
limita minimă impusă prin acte normative. De aceea, potrivit
reglementărilor naţionale, nu toate elementele care răspund
definiţiei date de IAS 16 sunt considerate imobilizări corporale
(a se vedea anumite elemente considerate stocuri, mai exact
materiale de natura obiectelor de inventar, întrucât nu
îndeplinesc condiţia de valoare).

57
 În privinţa imobilizărilor necorporale constatăm faptul că atât
reglementările naţionale, cât şi IAS 38 „Imobilizări necorporale”
stabilesc faptul că acestea sunt active nemonetare, identificabile,
fără fond economic fizic (fără formă fizică – OMFP 1802/2014).

2.1.2. Recunoaşterea imobilizărilor corporale şi

necorporale

O atenţie deosebită se acordă procesului de recunoaştere a

activelor în situaţiile financiare conform criteriilor solicitate în
acest sens.
În general, un element de imobilizări corporale sau
necorporale trebuie recunoscut ca activ dacă:
 este posibilă generarea către entitate de beneficii
economice viitoare aferente activului şi
 costul activului poate fi evaluat în mod credibil/fiabil.
Recunoaşterea unei imobilizări corporale este dată de
estimarea, cu suficientă certitudine, a beneficiilor economice
viitoare de pe urma utilizării, închirierii sau deţinerii sale. Această
estimare se bazează, de regulă, pe faptul că respectiva entitate va
beneficia de pe urma avantajelor asociate activului, dar îşi va
asuma şi riscurile implicite. Pe de altă parte, pentru recunoaşterea
unei imobilizări corporale este necesară determinarea credibilă a
valorii / costului acesteia.
Există situaţii în care unele entităţi utilizează active
complexe, care pot fi constituite din subansamble cu durate de
utilizare diferite. În astfel de cazuri fiecare element trebuie să fie
contabilizat în mod separat şi amortizat pe durata sa de utilitate.
Contabilizarea pe componente a elementelor individuale ale
unui activ se impune atunci când duratele de viaţă individuale sunt
mai scurte decât cea a activului luat în ansamblul său.
Elementele de natura pieselor de schimb, mijloacelor de
întreţinere, echipamentului de service etc. sunt considerate, de
regulă, stocuri şi afectează cheltuielile de exploatare în momentul
utilizării lor. Cu toate acestea, potrivit IAS 16 şi OMFP 1802/2014,
piesele de schimb principale şi echipamentul de service trebuie
considerate imobilizări corporale şi contabilizate ca atare în cazul
în care se preconizează că entitatea le va utiliza mai mult de o
perioadă (le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an
– OMFP 1802/2014).
Recunoaşterea unei imobilizări necorporale, în
conformitate cu IAS 38 „Imobilizări necorporale” şi OMFP nr.
1802/2014 este dată de încadrarea în criteriile privind

58
identificabilitatea, controlul asupra respectivului activ şi
estimarea beneficiilor economice viitoare ca urmare a utilizării,
închirierii sau deţinerii sale, precum şi de determinarea credibilă a
valorii/costului acestuia. În general, dacă unul din criteriile de mai
sus nu este îndeplinit, atunci este recunoscută o cheltuială.
Identificabilitatea unui activ necorporal este îndeplinită
dacă:
a. acesta este separabil, adică poate fi separat sau desprins
din entitate, în ansamblul său, şi vândut, transferat, cesionat prin
contract de licenţă, închiriat sau schimbat, fie individual, fie
împreună cu un contract asociat, activ sau datorie identificabile;
b. decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală,
indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de
entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.
Altfel spus, identificabilitatea se referă la distincţia
/separabilitatea clară faţă de fondul comercial, reprezentat de
partea din suma plătită ce depăşeşte valoarea justă a activelor nete
ale unei entităţi achiziţionate.
Controlul asupra activului este realizat prin intermediul
acelor drepturi contractuale sau altor drepturi legale şi presupune
controlul avantajelor economice viitoare ce decurg din resursa
implicată, precum şi restrângerea accesului terţilor la aceste
avantaje. Cu alte cuvinte o entitate controlează o imobilizare dacă
are capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare de pe urma
resursei deţinute şi de a restricţiona accesul altora la acele beneficii.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o
imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor
sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din
utilizarea imobilizării de către entitate.
O entitate trebuie să evalueze probabilitatea producerii de
beneficii economice viitoare pe baza unor calcule raţionale şi uşor
de susţinut, care reprezintă cea mai bună estimare a echipei de
conducere pentru ansamblul condiţiilor economice ce există pe
parcursul duratei de viaţă a imobilizării. Entitatea trebuie să
folosească raţionamentul profesional pentru a evalua gradul de
siguranţă asociat obţinerii de beneficii economice viitoare atribuibile
utilizării imobilizării, pe baza dovezilor disponibile în momentul
recunoaşterii iniţiale.
În ceea ce priveşte imobilizările necorporale obţinute prin
producţie proprie (generate intern), ambele referenţiale contabile
precizează că nu trebuie recunoscute ca active necorporale, în
procesul de analiză a recunoaşterii acestora trebuind să fie făcută
distincţia între faza de cercetare şi faza de dezvoltare.

59
 Faza de cercetare, în situaţia unui activ necorporal,
generează numai cheltuieli ale perioadei, prin urmare niciun activ
necorporal nu va fi recunoscut, deoarece în această fază o entitate
nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că
aceasta va genera beneficii viitoare. Dacă o entitate nu poate face
distincţia între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui proiect
intern de creare a unei imobilizări necorporale, atunci toate
cheltuielile generate de acel proiect vor fi tratate ca şi cum ar fi fost
determinate doar de faza de cercetare.
Potrivit ambelor referenţiale faza de dezvoltare impune
recunoaşterea unui activ necorporal provenit din dezvoltare
(cheltuielile de dezvoltare) numai în condiţiile în care sunt
îndeplinite elementele următoare:
 fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului, astfel
încât acesta să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;
 intenţia de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit
sau vândut;
 capacitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
 modul de generare a beneficiilor economice viitoare
(existenţa unei pieţe sau estimarea utilităţii interne);
 existenţa resurselor tehnice, financiare şi de altă natură
adecvate pentru a dezvolta activul, în vederea utilizării sau
vânzării (plan de afaceri);
 capacitatea entităţii de a evalua fidel cheltuielile atribuibile
activului necorporal în timpul dezvoltării sale.
Deşi stabilesc aceleaşi criterii generale de recunoaştere ca
şi standardele internaţionale, reglementările naţionale
încadrează în categoria imobilizărilor necorporale: cheltuielile
de constituire 25 ; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile,
brevetele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare (cu
excepţia celor create intern de unitate); fondul comercial,
activele necorporale de exploatare şi evaluare a resurselor
minerale, alte imobilizări necorporale (programele informatice
create de entitate sau achiziţionate de la terţi) şi avansurile
acordate furnizorilor de imobilizări necorporale. Pe de altă
parte, aceleaşi reglementări precizează faptul că un activ
necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că
va genera beneficii economice pentru entitate şi costul său
poate fi evaluat în mod credibil.
Prin urmare, se poate observa că elementul care face, în
mod semnificativ, distincţia între normele internaţionale şi
25
IAS 38 nu permite capitalizarea cheltuielilor de constituire, ci impune recunoaşterea lor ca şi
cheltuieli ale perioadei prin contul de profit şi pierdere.

60
reglementările naţionale, în ceea ce priveşte recunoaşterea
imobilizărilor necorporale în situaţiile financiare, este
raţionamentul profesional, care în cazul reglementărilor
naţionale nu este suficient pus în valoare.

2.1.3. Derecunoaşterea imobilizărilor corporale şi

necorporale

Ambele referenţiale contabile (atât reglementările naţionale,

cât şi standardele internaţionale) stipulează că un element de
imobilizări corporale sau necorporale trebuie derecunoscut
(scos din evidenţă) la cedare sau casare, ori când nu se mai
aşteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea
sa.
Prin casare se înţelege scoaterea definitivă din uz (nu vor mai
fi generate beneficii economice viitoare), iar prin cedare sunt
desemnate toate modalităţile de ieşire din entitate, altele decât
scoaterea din uz, dintre care amintim vânzarea, donaţia, aportul la
capitalul altei entităţi etc.
O chestiune particulară a cedărilor / casărilor o reprezintă
înregistrarea câştigurilor sau pierderilor generate de aceste operaţii.
În acest sens amintim că atât reglementările naţionale, cât şi
normele internaţionale au stabilit faptul că odată cu
derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale sau
necorporale se determină câştigul sau pierderea aferentă acestei
operaţii ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea
contabilă, inclusiv cheltuielile ocazionate de operaţia de
derecunoaştere. Câştigul sau pierderea ce rezultă din
derecunoaştere trebuie inclus în contul de profit sau pierdere.
Câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor nu trebuie clasificate
drept venituri, deoarece ele sunt rezultatul diferenţei dintre venitul
din cedare şi cheltuiala ocazionată de scoaterea din evidenţă.

2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizărilor

corporale şi necorporale

2.2.1. Evaluarea iniţială

În general, regulile privind evaluarea iniţială a imobilizărilor

corporale şi necorporale prevăzute de reglementările naţionale
corespund prevederilor din normele internaţionale.
Astfel, o imobilizare corporală sau necorporală, care
îndeplineşte condiţiile pentru a fi recunoscută ca activ, trebuie să
61
fie evaluată iniţial la costul său, care poate fi reprezentat, după caz,
de costul de achiziţie sau de costul de producţie.
a. Costul de achiziţie al unei imobilizări este format din
preţul său de cumpărare, la care se adaugă taxele vamale, taxele
nerecuperabile şi toate cheltuielile direct atribuibile, angajate
pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. Preţul de
cumpărare este diminuat cu reducerile comerciale şi rabaturile.
Exemple de costuri direct atribuibile:
- pentru imobilizări corporale: costul de amenajare al
amplasamentului, costuri iniţiale de livrare şi de
manipulare, cheltuieli de instalare, onorariile profesionale;
- pentru imobilizări necorporale: de regulă onorariile plătite
în contul serviciilor juridice.
Referitor la costul de achiziţie, amintim ca o particularitate
faptul că atât IAS 16 „Imobilizări corporale”, cât şi OMFP nr.
1802/2014 solicită includerea în structura acestuia şi a estimării
iniţiale a costurilor de demontare şi de mutare a activului şi
restaurarea amplasamentului unde este situat, care dau naştere
unei obligaţii pentru entitate fie la achiziţie, fie ca urmare a utilizării
activului într-o anumită perioadă în alte scopuri decât pentru
producţia de stocuri în perioada respectivă.
În această privinţă reglementările naţionale precizează faptul
că aceste costuri estimate cu demontarea şi mutarea imobilizării
corporale, precum şi cele legate de restaurarea amplasamentului se
recunosc în valoarea imobilizării în corespondenţă cu un cont de
provizioane. Pe de altă parte, normele internaţionale prevăd ca
schimbările ulterioare în valoarea estimată a costurilor cu
dezafectarea să fie recunoscute ca provizion dacă sunt îndeplinite
criteriile prevăzute de IAS 37 “Provizioane, datorii şi active
contingente” (1. entitatea care raportează are o obligaţie prezentă ca
urmare a unui eveniment trecut; 2. este probabil ca un flux de ieşiri
de resurse reprezentând beneficii economice să fie necesar pentru a
achita obligaţia; 3. să se poată face o estimare credibilă a valorii
obligaţiei).
Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1
“Modificări în lichidarea, restaurarea şi datoriile similare existente”.
Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: a modificării
valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a
momentului decontării; a modificării ratei de actualizare; a trecerii
timpului.
Primele două tipuri de modificări trebuie contabilizate astfel:
- dacă se utilizează modelul bazat pe cost prevăzut de IAS
16 suma va fi adăugată sau redusă din valoarea contabilă.

62
 În cazul în care suma depăşeşte valoare a contabilă,
excedentul se impută cheltuielilor;
- dacă la creşterea valorii activului întreprinderea consideră
că există indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS
36 “Deprecierea activelor”.
Dacă se utilizează modelul reevaluării scăderea valorii datoriei
va afecta profitul sau pierderea în măsura în care compensează o
reevaluare negativă contabilizată în contul de profit şi pierdere, iar
excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creşterea datoriei
va afecta rezerva din reevaluare existentă, iar excedentul determină
înregistrarea unei cheltuieli. Scăderea valorii datoriei peste valoarea
contabilă va afecta o cheltuială. Modificarea valorii datoriei poate fi
un semn că activul trebuie reevaluat. În acest caz, se va recurge la
reevaluarea activului şi a categoriei din care face parte, iar în
contabilizarea schimbării de valoare a datoriei se va ţine seama de
rezerva din reevaluare rezultată.
Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului
reprezintă costul finanţării. Nu este permisă aplicarea tratamentului
alternativ al IAS 23 “Costurile îndatorării”.
b. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie a
materiilor prime şi materialelor consumabile, cheltuielile de
producţie direct atribuibile bunului (energie consumată în scopuri
tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie),
precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod
raţional ca fiind legată de fabricaţie.
Nu trebuie incluse în costul de producţie pierderile de
materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste
limitele normal admise, cheltuielile de depozitare cu excepţia
cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de
producţie anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie, cheltuielile
generale de administraţie (exceptând situaţia în care astfel de
cheltuieli pot fi direct legate de achiziţia sau punerea în stare de
utilitate a activului).
Totodată, reglementările naţionale precizează faptul că
dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei,
construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie este
inclusă în costurile de producţie, în măsura în care aceasta este
legată de perioada de producţie.
IAS 23 “Costurile îndatorării” precizează că acele costuri ale
îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau
producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să fie
capitalizate ca parte din costul acelui activ, în timp ce orice alte

63
costuri ale îndatorării vor fi recunoscute ca şi cheltuieli ale
perioadei.
Aşadar, din punct de vedere al tratamentului contabil al
costurilor îndatorării, sesizăm o abordare apropiată a problemelor în
cazul celor două referenţiale contabile.
c. Unul sau mai multe elemente de imobilizări corporale pot fi
obţinute în schimbul unui activ sau al unor active nemonetare,
sau al unei combinaţii de active monetare şi nemonetare.
Potrivit IAS 16, costul acestor active este reprezentat de valoarea
justă numai dacă: tranzacţia de schimb nu este de natură
comercială sau nici valoarea justă a activului primit, nici a celui
cedat nu se pot evalua în mod credibil. Trebuie precizat că
paragraful amintit solicită aceeaşi modalitate de evaluare chiar dacă
activul cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Pe de altă parte,
dacă elementul primit nu este evaluat la valoarea justă, costul său
este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
Este posibil ca uneori să nu existe tranzacţii comparabile pe
piaţă pentru un anumit activ. În acest caz IAS 16 stabileşte că
evaluarea credibilă a valorii juste se poate face dacă:
- variabilitatea din seria de estimări rezonabile ale valorii
juste nu este semnificativă pentru acel activ;
- probabilităţile diferitelor estimări din serie pot fi evaluate
rezonabil şi utilizate în estimarea valorii juste.
În cazul în care o entitate poate să determine credibil valoarea
justă atât a unui activ primit, cât şi a unui activ cedat, atunci
valoarea justă a activului cedat este utilizată la evaluarea costului
activului primit, dacă valoarea justă a activului primit nu este în
mod clar mai evidentă. În acest caz costul activului primit este
valoarea justă a activului primit, care este valoarea justă a
activului cedat corectată cu orice transfer de numerar denumit
sultă.
Regula generală de mai sus se nuanţează în funcţie de tipul
activelor schimbate, respectiv dacă ele sunt sau nu similare ca
natură şi valoare justă, astfel:
a. dacă activele schimbate sunt similare ca natură şi valoare
justă procesul de realizare a câştigului este incomplet şi,
în consecinţă, nu se recunoaşte în contul de profit şi
pierdere nici cheltuială, nici venit.
b. dacă activele schimbate sunt diferite ca natură şi/sau
valoare justă, atunci procesul de realizare a câştigului
este complet şi se recunoaşte un venit sau o cheltuială
egale cu valoarea justă a activului cedat influenţată
contabilă netă a activului cedat.

64
 Uneori valoarea justă a activului primit indică o pierdere din
depreciere la nivelul activului cedat. În acest caz pierderea din
depreciere este recunoscută în contul de profit şi pierdere.
Observaţie: Reglementările naţionale nu fac referire cu
privire la problematica schimbului de active în aceeaşi manieră
ca IAS 16, prin urmare se poate concluziona că această
modalitate de dobândire a unor imobilizări nu este permisă. În
viziunea OMFP 1802/2014, schimbul de active determină
înregistrarea a două tranzacţii diferite: scoaterea din bilanţ a
activului cedat şi recunoaşterea activului primit în schimb.

2.2.2. Cheltuielile ulterioare recunoaşterii iniţiale

Majoritatea imobilizărilor corporale, precum şi anumite

imobilizări necorporale generează cheltuieli ulterioare recunoaşterii
iniţiale. În acest caz se pune problema majorării costului activelor
respective cu valoarea cheltuielilor efectuate sau recunoaşterii
acestora ca şi cheltuieli ale perioadei.
Atât reglementările naţionale cât şi standardele internaţionale
abordează această problemă în mod similar.
Astfel, ca regulă de principiu, cheltuielile ulterioare efectuate
cu un activ necorporal sau corporal, după cumpărarea sau
finalizarea acestuia, fie se înregistrează în conturile de cheltuieli
atunci când sunt efectuate, fie vor majora costul activului atunci
când este probabil că ele vor permite activului respectiv să genereze
beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi
dacă pot fi evaluate credibil.
Cu toate acestea, reglementările naţionale precizează faptul că
rareori costurile ulterioare suportate după recunoaşterea iniţială a
unei imobilizări necorporale sunt recunoscute în valoarea activului,
solicitând evaluarea prin raţionament profesional a probabilităţii
producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule
raţionale şi uşor de susţinut.
În cazul imobilizărilor corporale costul reviziilor şi inspecţiilor
curente efectuate, în scopul utilizării continue a acestora, trebuie
recunoscut ca o cheltuială în perioada în care sunt efectuate.
În ceea ce priveşte inspecţiile sau reviziile generale regulate,
efectuate pentru depistarea defecţiunilor, costul acestora poate fi
recunoscut drept cheltuială sau în valoarea contabilă a activului ca
o înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de recunoaştere. Atunci
cînd costul inspecţiei este recunoscut ca o componentă a activului
(situaţie specifică imobilizărilor ale căror costuri de inspecţie şi

65
revizie sunt semnificative: avioane, nave maritime şi fluviale,
echipamente complexe etc.), valoarea componentei se amortizează
pe perioada dintre două inspecţii. Beneficiile suplimentare pot fi
privite direct prin prisma creşterii veniturilor, sau indirect prin
reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.
O particularitate pe care IAS 16 o evidenţiază referitor la
problematica aferentă costurilor ulterioare o reprezintă tratamentul
contabil al operaţiunilor de înlocuire a unor componente ale
imobilizărilor corporale. Este vorba aici atât de înlocuiri care trebuie
realizate la anumite intervale de timp regulate, de exemplu
recăptuşirea unui furnal după un număr specificat de ore de
utilizare), cât şi de înlocuiri nerecurente. Astfel, IAS 16 şi OMFP
1802/2014 solicită ca entităţile să recunoască în valoarea contabilă
a imobilizării corporale (să capitalizeze) costul părţii înlocuite atunci
când acest cost este suportat de către entitate, cu condiţia
îndeplinirii criteriilor de recunoaştere care vizează probabilitatea
generării de beneficii economice viitoare şi evaluarea fiabilă a
costului înlocuirii.

2.2.3. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

Şi în acest caz pot fi identificate, în general, elemente de

similitudine între tratamentele contabile prevăzute de cele două
referenţiale.
Reglementările naţionale precizează că activele necorporale,
respectiv imobilizările corporale trebuie prezentate în bilanţ la
valoarea contabilă reprezentată de costul de achiziţie, costul de
producţie sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu
amortizarea cumulată până la acea dată, precum şi cu ajustările
cumulate de depreciere. În plus, aceleaşi reglementări stabilesc
faptul că entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor
corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât
acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu
reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare.
IAS 16 şi IAS 38 stipulează că, în ceea ce priveşte evaluarea
efectuată după recunoaştere (la data bilanţului), o entitate poate
alege ca politică de contabilitate fie modelul bazat pe cost, fie
modelul reevaluării.
Observaţie: Se poate observa diferenţa între
reglementările naţionale şi standardele internaţionale în
materie de reevaluare, care constă în faptul că reglementările
contabile naţionale nu permit decât reevaluarea imobilizărilor

66
corporale, spre deosebire de normele internaţionale care lasă
posibilitatea supunerii la acest tratament şi a imobilizărilor
necorporale.
Modelul costului (modelul de referinţă): după recunoaşterea
ca activ, un element de imobilizări corporale sau necorporale trebuie
contabilizat la costul său minus orice amortizare acumulată şi orice
pierderi acumulate din depreciere.
Modelul reevaluării (alternativa la modelul de referinţă):
după recunoaşterea iniţială ca activ, un element de imobilizări
corporale sau necorporale a cărui valoare justă poate fi evaluată
fiabil, trebuie contabilizat la o valoare reevaluată, aceasta fiind
valoarea sa justă la data reevaluării diminuată cu orice amortizare
acumulată ulterior şi orice pierderi acumulate din depreciere.
De regulă, reevaluarea are la bază valoarea justă a
imobilizărilor la data bilanţului, care, în general, se determină
plecând de la valoarea lor de piaţă.
Dacă activul în cauză nu are o piaţă activă, atunci se ia în
considerare valoarea justă a unor active similare. Se consideră că o
piaţă este activă dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele
condiţii:
a. elementele comercializate sunt omogene;
b. pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători
interesaţi; şi
c. preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi.
Dacă o imobilizare dintr-o clasă de imobilizări nu poate fi
reevaluată din cauză că nu există o piaţă activă pentru această
imobilizare, atunci ea va fi înregistrată la costul său diminuat cu
amortizările cumulate şi pierderile din depreciere. În situaţia în care
valoarea justă a unei imobilizări deja reevaluate nu mai poate fi
stabilită prin referire la o piaţă activă, atunci valoarea contabilă a
imobilizării va fi reprezentată de valoarea sa reevaluată la data
ultimei reevaluări diminuată cu amortizarea cumulată ulterior şi
orice pierdere din depreciere acumulată ulterior.
Valoarea justă este determinată pe baza unor evaluări
efectuate de evaluatori autorizaţi, iar o consecinţă a aplicării acestui
tratament este necesitatea reevaluării simultane a întregii clase din
care face parte respectivul activ. Elementele dintr-o clasă de
imobilizări sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea
selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt
o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.
Raţionamentul profesional trebuie să se manifeste în mod
esenţial în problematica reevaluării, în sensul că profesioniştii
contabili trebuie să stabilească frecvenţa reevaluării, în funcţie de

67
evoluţia semnificativă a valorii juste, şi tratamentul amortizării
cumulate la data reevaluării, deoarece reevaluările trebuie efectuate
cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu
difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea
justă la data bilanţului.
La reevaluarea imobilizărilor, orice amortizare cumulată la
data reevaluării este tratată într-unul din următoarele moduri:
a. recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile
brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a acestuia,
după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată
(metoda indicială).
b. eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi
valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a
activului (în special pentru clădiri).
În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor,
diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi
valoarea la cost istoric trebuie înregistrată ca rezervă din
reevaluare.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea
contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a
rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau
ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea
recunoscută anterior la acel activ.
Pe de altă parte, în cazul în care rezultatul reevaluării
este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează
ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în
rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la
acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei
din reevaluare prezentată, cu minimul dintre valoarea acelei
rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă
neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este
capitalizat prin transferul direct în rezultatul reportat (cont 1175
”Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare”), atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat.
Câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului
pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea,
o parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit
de entitate. În acest caz valoarea rezervei transferate este diferenţa
dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi
valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.

68
 IAS 16 şi IAS 38 nu precizează dacă rezervele din reevaluare
sunt distribuibile sau nu, în schimb reglementările naţionale
stabilesc faptul că nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi
distribuită, direct sau indirect, cu excepţia cazului în care
reprezintă un câştig efectiv realizat.

Exemplu:
Se consideră următoarele ipoteze de lucru:
- valoarea contabilă iniţială: 12.000.000 lei;
- regimul de amortizare utilizat: liniar;
- durata normală de funcţionare: 10 ani;
- prima reevaluare se realizează după 2 ani de utilizare a
mijlocului fix, a doua după 3 ani de la ultima reevaluare, a
treia după un an de la ultima reevaluare, iar a patra după
un an de la ultima reevaluare.

I. Metoda indicială de reevaluare

- mii lei -
Nr. Val. de Amort. Val. Ind. Val. de Grad de Amort. Dif. Val. Ajust Dif. Val.
reev înreg. calc. rămas actualiz înreg. uzură actual. actual. rămasă până la reev. justă
al ă . actual amort actual. val. justă
1 2=6-12 3 4=2-3 5=10:4 6=2*5 7=3:2 8=3*5 9=8-3 10=6-8 11=13-10 12=6-2 13=10±11
I 12000 2400 9600 1,417 17000 20% 3400 1000 13600 - 5000 13600
II 17000 8500 8500 1,112 18904 50% 9452 952 9452 -1952 1904 7500
III 16952 10952 6000 1,000 16952 64,6% 10952 - 6000 -3600 - 2400
IV 13352 11552 1800 2,000 26704 86,5% 23104 11552 3600 - 13352 3600

Amortizarea calculată (col.3) a fost determinată astfel:

- pentru prima reevaluare: (12.000 x 100/10) x 2 = 2.400 mii
lei;
- pentru a doua reevaluare: [(17.000 – 3.400) : 8] x 3 + 3.400
= 8.500 mii lei;
- pentru a treia reevaluare: [(16.952 – 9.452) : 5] + 9.452 =
10.952 mii lei;
- pentru a patra reevaluare: [(13.352 – 10.952) : 4] + 10.952 =
11.552 mii lei.
a) Înregistrarea în contabilitate a primei reevaluări:
- diferenţele din reevaluare:
213 = 1052 5.000.000
“Instalaţii tehnice şi “Rezerve din reevaluarea
mijloace de transport” imobilizărilor corporale”

- amortizarea actualizată:
1052 = 2813 1.000.000
“Rezerve din reevaluarea “Amortizarea instalaţiilor şi
imobilizărilor corporale” mijloacelor de transport”
69
 Bilanţul după prima reevaluare - mii lei –
Nr. crt. Explicaţii Înainte de După
reevaluare reevaluare
1. Imobilizări corporale 12.000 17.000
2. Amortizare cumulată 2.400 3.400
3. Valoare netă (1-2) 9.600 13.600
4. Capital propriu 9.600 9.600
5. Rezerva din - 4.000
reevaluare
6. Total (4+5) 9.600 13.600

b) Înregistrarea în contabilitate a celei de a doua

reevaluări:
- diferenţele din reevaluare:
213 = 1052 1.904.000
“Instalaţii tehnice şi “Rezerve din reevaluarea
mijloace de transport” imobilizărilor corporale”

- amortizarea actualizată:
1052 = 2813 952.000
“Rezerve din reevaluarea “Amortizarea instalaţiilor şi
imobilizărilor corporale” mijloacelor de transport”

- ajustarea valorii actualizate, în minus, până la valoarea

justă:
1052 = 213 1.952.000
“Rezerve din reevaluarea “Instalaţii tehnice şi
imobilizărilor corporale” mijloace de transport”
Bilanţul după a doua reevaluare - mii lei –

Nr. Explicaţii Înainte de După

crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizări corporale 17.000 16.952
2. Amortizare cumulată 8.500 9.452
3. Valoare netă (1-2) 8.500 7.500
4. Capital propriu 4.500* 4.500
5. Rezerva din 4.000 3.000
reevaluare
6. Total (4+5) 8.500 7.500
* 4.500 = 9.600 – 5.100 (cheltuieli cu amortizarea între prima şi a doua
reevaluare reflectate în contul de profit şi pierdere).

70
 c) Înregistrarea în contabilitate a celei de a treia
reevaluări:
- ajustarea în minus a valorii mijlocului fix până la valoarea
justă:

% = 213 3.600.000
1052 “Instalaţii tehnice 3.000.000
“Rezerve din reevaluarea şi mijloace de
imobilizărilor corporale” transport”
6552 600.000
“Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale”

Bilanţul după a treia reevaluare - mii lei –

Nr. Explicaţii Înainte de După
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizări corporale 16.952 13.352
2. Amortizare cumulată 10.952 10.952
3. Valoare netă (1-2) 6.000 2.400
4. Capital propriu 3.000* 2.400
5. Rezerva din -
reevaluare 3.000
6. Total (4+5) 6.000 2.400
*3.000 = 4.500 – 1.500 (cheltuieli cumulate cu amortizarea între a doua şi a
treia reevaluare)

d) Înregistrarea în contabilitate a celei de a patra

reevaluări:

- înregistrarea diferenţelor din reevaluare:

213 = % 13.352.000
“Instalaţii tehnice şi 1052 12.752.000
mijloace de transport” “Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
7552 600.000
“Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
- înregistrarea amortizării actualizate:
1052 = 2813 11.552.000
“Rezerve din reevaluarea “Amortizarea instalaţiilor şi
imobilizărilor corporale” mijloacelor de transport”

71
 Bilanţul după a patra reevaluare - mii lei –
Nr. Explicaţii Înainte de După
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizări corporale 13.352 26.704
2. Amortizare cumulată 11.552 23.104
3. Valoare netă (1-2) 1.800 3.600
4. Capital propriu 1.800 2.400*
5. Rezerva din reevaluare - 1.200
6. Total (4+5) 1.800 3.600
*2.400 = 1.800 (capitaluri proprii înainte de a patra reevaluare) + 600 (ajustări
pentru deprecieri reluate la venituri)

II. Metoda bazată pe valori nete

- mii lei -
Nr. Valoare Amortizare Valoare contabilă netă Creştere /
reev justă reevaluată descreştere
valoare activ
0 1 2 3 4=1-3
I 13.600 (12.000 x 10%) x 2 = 12.000 – 2.400 = 9.600 4.000
2.400
II 7.500 13.600 : 8 = 1.700 13.600 – 5.100 = 8.500 - 1.000
1.700 x 3 ani = 5.100
III 2.400 7.500 : 5 = 1.500 7.500 – 1.500 = 6.000 - 3.600
IV 3.600 2.400 : 4 = 600 2.400 – 600 = 1.800 1.800

a) Înregistrarea în contabilitate a primei reevaluări:

% = 1052 4.000.000
2813 “Rezerve din 2.400.000
“Amortizarea instalaţiilor şi reevaluarea
mijloacelor de transport” imobilizărilor corporale”
213
“Instalaţii tehnice şi mijloace de 1.600.000
transport”

Bilanţul după prima reevaluare - mii lei -

Nr. Explicaţii Înainte de După
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizări corporale 12.000 13.600
2. Amortizare cumulată 2.400 -
3. Valoare netă (1-2) 9.600 13.600
4. Capital propriu 9.600 9.600
5. Rezerva din reevaluare - 4.000
6. Total (4+5) 9.600 13.600

72
 b) Înregistrarea în contabilitate a celei de a doua reevaluări:
% = 213 6.100.000
2813 “Instalaţii tehnice şi 5.100.000
“Amortizarea instalaţiilor şi mijloace de transport”
mijloacelor de transport”
1052 1.000.000
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”

Bilanţul după a doua reevaluare - mii lei -

Nr. Explicaţii Înainte de După
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizări corporale 13.600 7.500
2. Amortizare cumulată 5.100 -
3. Valoare netă (1-2) 8.500 7.500
4. Capital propriu 4.500* 4.500
5. Rezerva din reevaluare 4.000 3.000
6. Total (4+5) 8.500 7.500
*4.500 = 9.600 (capitaluri proprii după prima reevaluare) – 5.100 (cheltuieli
cumulate cu amortizarea între prima şi a doua reevaluare evidenţiate în contul
de profit şi pierdere)

c) Înregistrarea în contabilitate a celei de a treia reevaluări:

% = 213 5.100.000
2813 “Instalaţii tehnice 1.500.000
“Amortizarea instalaţiilor şi şi mijloace de
mijloacelor de transport” transport”
1052 3.000.000
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
6552 600.000
“Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
Bilanţul după a treia reevaluare - mil. lei –
Nr. Explicaţii Înainte de După
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizări corporale 7.500 2.400
2. Amortizare cumulată 1.500 -
3. Valoare netă (1-2) 6.000 2.400
4. Capital propriu 3.000* 2.400
5. Rezerva din reevaluare 3.000 -
6. Total (4+5) 6.000 2.400
*3.000 = 4.500 (capitaluri proprii după a doua reevaluare) – 1.500 (cheltuieli
cumulate cu amortizarea între a doua şi a treia reevaluare)

73
 d) Înregistrarea în contabilitate a celei de a patra
reevaluări:
- anularea amortizării:
2813 = 213 600.000
“Amortizarea instalaţiilor “Instalaţii tehnice şi
şi mijloacelor de mijloace de transport”
transport”

- creşterea valorii juste a activului:

213 = % 1.800.000
“Instalaţii tehnice şi 1052 1.200.000
mijloace de transport” “Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
7552 600.000
“Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale”

Bilanţul după a patra reevaluare - mii lei -

Nr. Explicaţii Înainte de După
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizări corporale 2.400 3.600
2. Amortizare cumulată 600 -
3. Valoare netă (1-2) 1.800 3.600
4. Capital propriu 1.800 2.400*
5. Rezerva din - 1.200
reevaluare
6. Total (4+5) 1.800 3.600
*2.400 = 1.800 (capital propriu înainte de reevaluare) + 600 (ajustări pentru deprecieri
reluate la venituri)

2.3. Politici contabile privind amortizarea

imobilizărilor corporale şi necorporale

2.3.1. Amortizarea imobilizărilor corporale şi

necorporale în viziunea IAS 16 şi IAS 38.

Potrivit IAS 16 şi, respectiv, IAS 38, după recunoaşterea

iniţială o imobilizare corporală sau necorporală va fi evaluată la
costul său diminuat cu orice amortizare cumulată şi orice pierdere
din depreciere acumulată.

74
 Normele internaţionale definesc amortizarea ca fiind alocarea
sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa
durată de viaţă utilă.
Durata de viaţă utilă este definită prin intermediul:
a. perioadei în care un activ este prevăzut a fi disponibil
pentru utilizare de către o entitate (exprimată în ani); sau
b. numărului de unităţi de produse sau a unor unităţi
similare preconizate că vor fi obţinute de entitate prin
folosirea activului respectiv.
Spiritul normelor internaţionale este oarecum diferit de ceea
ce impune legislaţia naţională în materie de amortizare, în primul
rând pentru că, în viziunea referenţiarului internaţional, entitatea
este cea care decide metoda de amortizare şi estimează durata
de viaţă utilă. Cu alte cuvinte, în acest context, raţionamentul
profesional devine foarte important, întrucât specialiştii trebuie să
facă apel la el nu numai la începutul “vieţii” unui activ, dar şi
ulterior, când poate deveni necesară revizuirea duratei de viaţă sau
utilizarea altei metode de amortizare. 26
Amortizarea unei imobilizări trebuie să înceapă atunci când
aceasta este disponibilă pentru folosinţă, adică atunci când se află
în amplasamentul şi condiţia necesare pentru a fi utilizată, şi să se
continue până la momentul derecunoaşterii, chiar dacă, pe parcurs,
activul nu este utilizat (pentru că este defect sau retras din
folosinţă). Amortizarea unui activ trebuie să înceteze atunci când
acesta este clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării, în
conformitate cu IFRS 5.
Fiecare parte a unei imobilizări corporale cu un cost care este
semnificativ în raport cu costul total al activului luat în ansamblu
trebuie amortizat separat. Pe de altă parte, IAS 16 precizează şi
faptul că o entitate poate alege să amortizeze separat părţi dintr-un
element chiar dacă acestea nu au un cost semnificativ în legătură
cu costul total al elementului.
IAS 16 stabileşte că durata de viaţă utilă a unei imobilizări
corporale trebuie determinată în funcţie de un ansamblu de factori,
fiind amintiţi în acest sens:
- utilizarea preconizată a activului, evaluată pe baza
capacităţii de producţie sau a producţiei estimate;
- uzura fizică preconizată, evaluată în funcţie de condiţiile
concrete de exploatare;
- uzura morală existentă deja sau care va apărea ca urmare
a modificărilor de pe piaţă;
26A. Duţescu – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale
de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 106.

75
 - limitele legale privind posibilitatea utilizării activului (cum
ar fi de exemplu datele de expirare ale unor contracte de
leasing).
Pe de altă parte, IAS 38 precizează că factorii ce trebuie luaţi
în considerare la determinarea duratei de viaţă utilă a unei
imobilizări necorporale se referă la:
- utilizarea preconizată a imobilizării de către entitate şi
posibilitatea ca această imobilizare să poată fi gestionată
eficient de o altă echipă de conducere;
- ciclurile tipice de viaţă ale produsului pentru imobilizarea
respectivă şi informaţiile publice privind estimările sau
duratele de viaţă ale unor imobilizări similare şi care sunt
utilizate în mod similar;
- uzura tehnică, tehnologică, comercială şi de altă natură;
- stabilitatea domeniului în care funcţionează imobilizarea şi
modificările survenite privind cererea de pe piaţă pentru
produsele sau serviciile obţinute cu ajutorul activului
respectiv;
- acţiunile preconizate din partea competitorilor sau a
potenţialilor competitori;
- nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare pentru
obţinerea de beneficiilor economice viitoare aşteptate ca
urmare a utilizării imobilizării şi capacitatea şi dorinţa de a
atinge nivelul aşteptat;
- perioada de control asupra activului şi limitele legale
asupra utilizării produsului (cum ar fi datele de expirare
ale contractelor de leasing aferente);
- dependenţa de durata de viaţă a altor imobilizări ale
entităţii.
Dacă în cazul imobilizărilor corporale durata de viaţă se poate
exprima în număr de ani de utilizare sau în număr de produse sau
unităţi similare ce se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea activului,
în cazul imobilizărilor necorporale determinarea duratei de viaţă
este puţin mai complexă, întrucât entităţile trebuie să evalueze dacă
durata de viaţă a unei imobilizări necorporale este determinată sau
nedeterminată, iar dacă este determinată care este aceasta
(exprimată în ani sau unităţi de produse).
Referitor la durata de viaţă a unei mobilizări necorporale care
decurge din drepturi legale sau contractuale sau de altă natură IAS
38 precizează că aceasta nu trebuie să depăşească perioada
drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi
mai scurtă în funcţie de perioada în care entitatea preconizează că
va folosi imobilizarea. Totodată, dacă drepturile contractuale sau

76
alte drepturi legale sunt convenite pe un termen care poate fi
reînnoit, durata de viaţă a imobilizărilor necorporale va include
perioada sau perioadele de reînnoire numai dacă există dovezi în
sprijinul reînnoirii de către entitate fără un cost semnificativ.
Pot fi considerate dovezi care indică faptul că o entitate ar
putea reînnoi drepturile contractuale sau alte drepturi egale fără un
cost semnificativ:
a. experienţa anterioară ca aceste drepturi vor fi reînnoite;
b. există indicii relevante că toate condiţiile necesare pentru
obţinerea reînnoirii vor fi îndeplinite;
c. costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci
când este comparat cu beneficiile economice viitoare.
IAS 38 precizează faptul că dacă acel cost al reînnoirii este
semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice
viitoare aşteptate să revină entităţii prin reînnoire, costul de
“reînnoire” reprezintă, de fapt, costul de obţinere a unei noi
imobilizări necorporale.
În ceea ce priveşte imobilizările necorporale cu durată de viaţă
nedeterminată, standardul care este alocat acestei categorii de
active prevede că acestea nu vor fi amortizate. Totodată, durata de
viaţă a imobilizărilor necorporale care nu este amortizată trebuie
revizuită în fiecare perioadă pentru a stabili dacă evenimentele şi
circumstanţele continuă să sprijine evaluarea iniţială, în caz
contrar, modificarea în evaluarea duratei de viaţă de la
nedeterminată la determinată trebuie contabilizată ca o modificare
de estimare.
Un alt aspect specific referenţiarului internaţional se referă la
revizuirea periodică a duratelor de viaţă utile pentru imobilizările
corporale şi necorporale (cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu
financiar), iar în cazul în care noile estimări diferă semnificativ de
cele anterioare, cheltuielile cu amortizarea aferente perioadei
curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustate. Este posibil ca
durata de viaţă utilă a unui activ să fie prelungită prin efectuarea
unor modernizări care aduc un plus de performanţă, sau se poate
diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbărilor în
structura pieţei. În aceste cazuri, utilaje similare, dar care sunt
utilizate de întreprinderi diferite, cu activitate în domenii diferite,
pot avea durate de viaţă diferite.
Amortizarea unui activ încetează cel mai devreme la data
când activul este clasificat ca deţinut pentru vânzare (sau inclus
într-un grup de cedare care este clasificat ca deţinut pentru
vânzare), precum şi la data la care activul este derecunoscut.

77
 Durata de viaţă utilă a unui activ este definită în sensul
utilităţii preconizate a activului pentru entitate. În funcţie de
politica entităţii privind gestionarea activelor este posibil ca durata
de viaţă utilă a unui activ să fie mai scurtă decât durat de viaţă
economică (de exemplu în cazul activelor cedate după o perioadă de
timp specificată). Prin urmare, estimarea duratei de viaţă utilă a
activului este o problemă de raţionament profesional bazat pe
experienţa entităţii cu active similare.
Un element, de asemenea, specific normelor contabile
internaţionale se referă la stabilirea valorii amortizabile, care este
reprezentată de costul unui activ sau de o altă valoare care
înlocuieşte costul, diminuată cu valoarea sa reziduală. În acest
context observăm că intervine un nou concept şi anume acela de
valoare reziduală, definită ca valoarea estimată pe care o entitate
ar putea să o obţină în prezent prin cedarea unui activ, după
deducerea costurilor estimate pentru cedare, dacă activul avea deja
vechimea şi condiţia prevăzută la sfârşitul duratei de viaţă utilă.
De multe ori, în practică, valoarea reziduală este
nesemnificativă şi nu se ia în considerare la calculul amortizării,
însă atunci când entitatea intenţionează să înlocuiască activul
înainte de sfârşitul duratei economice de viaţă această valoare
trebuie estimată. În mod concret, determinarea valorii reziduale se
realizează prin compararea cu active similare, aflate la sfârşitul
duratei de viaţă sau pe baza prevederilor contractuale (în cazul
leasingului).
În general, în cazul imobilizărilor necorporale cu o durată de
viaţă utilă determinată, valoarea reziduală este considerată zero, cu
excepţia cazurilor în care:
a. există un angajament al unei terţe părţi de a achiziţiona
imobilizarea la sfârşitul duratei sale de viaţă; sau
b. există o piaţă activă pentru respectiva imobilizare şi:
1. valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea
piaţă;
2. este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul
duratei de viaţă a imobilizării.
Prin urmare, valoarea amortizabilă se determină prin
scăderea din costul activului (sau altă valoare substituibilă costului)
a valorii reziduale estimate.
Totodată, trebuie amintit şi faptul că valoarea reziduală a
unui activ poate creşte până la o valoare egală sau mai mare decât
valoarea contabilă a activului. Dacă se întâmplă acest lucru,
cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dacă

78
şi până când valoarea reziduală nu descreşte ulterior până la o
valoare inferioară valorii contabile a activului.
În ceea ce priveşte metodele de amortizare trebuie amintit
că normele internaţionale nu impun anumite metode, ci precizează
că pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe
durata sa de utilizare pot fi folosite mai multe metode, făcându-se
referire la metoda liniară, metoda degresivă sau metoda unităţilor
de producţie. Entităţile trebuie să selecteze metoda care reflectă cel
mai credibil modelul preconizat de consum al beneficiilor economice
viitoare înglobate în activ şi să o aplice cu consecvenţă de la o
perioadă la alta, cu excepţia cazului în care există o modificare în
ritmul preconizat de consum al respectivelor beneficii economice
viitoare.
Potrivit IAS 16, metoda de amortizare aplicată activelor
trebuie revizuită cel puţin la fiecare sfârşit de exerciţiu
financiar şi atunci când se constată o modificare semnificativă a
ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare
aduse de acele active, moment în care metoda va fi schimbată astfel
încât să reflecte această modificare. O astfel de modificare trebuie
contabilizată ca o modificare de stimare contabilă, în conformitate
cu IAS 8.
Referitor la contabilizarea amortizării, normele internaţionale
stipulează recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a
cheltuielilor cu amortizarea, numai dacă nu sunt incluse în
valoarea contabilă a unui alt activ.

2.3.2. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale

în viziunea reglementărilor naţionale

Sub aspectul problematicii privind amortizarea imobilizărilor,

reglementările naţionale se diferenţiază printr-o serie de elemente de
normele contabile internaţionale. În acest context, putem sesiza
caracterul mai rigid al reglementărilor contabile naţionale, pe de o
parte, şi al reglementărilor fiscale, pe de altă parte, comparativ cu
politicile contabile promovate de Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară în materie de amortizare.
În privinţa definirii amortizării sesizăm o apropiere a
reglementărilor naţionale de referenţiarul internaţional, în condiţiile
în care aceasta este considerată ca fiind alocarea sistematică a
valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare
economică. Cu toate că normele internaţionale utilizează în
definirea amortizării noţiunea de durată de viaţă utilă în locul
duratei de utilizare economică, totuşi, putem sesiza faptul că şi

79
reglementările contabile naţionale înţeleg prin durată de utilizare
economică durata de viaţă utilă exprimată ca peioadă de utilizare
sau număr de unităţi produse.
Aşa cum precizam anterior trebuie avut în vedere conceptul de
“mijloc fix” specific reglementărilor fiscale naţionale, care nu
coincide cu cel de imobilizări corporale în accepţiunea IAS, întrucât
„mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care
îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) este deţinut şi utilizat
în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a
fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; b) are o valoare
fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la
data intrării în patrimoniul contribuabilului; c) are o durată normală
de utilizare mai mare de un an.”
Entităţile care aplică reglementările privind situaţiile
financiare anuale determină amortizarea prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor.
Considerăm că pentru început trebuie clarificat conceptul de
valoare de intrare aşa cum este el definit de normele naţionale,
având în vedere că reglementările fiscale fac referire la conceptul de
valoare fiscală a mijloacelor fixe amortizabile.
Aşadar, reglementările contabile naţionale înţeleg prin valoare
de intrare a bunurilor 27:
a) costul de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlu
oneros;
b) costul de producţie, pentru bunurile construite sau
produse în entitate;
c) valoarea de aport, pentru bunurile reprezentând aport la
capitalul social;
d) valoarea justă, pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
Pe de altă parte, reglementările fiscale 28 definesc valoarea
fiscală a mijloacelor fixe amortizabile ca fiind „costul de achiziţie, de
producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu
gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul
contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după
caz.”
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite in loturi,
seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la

27 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate,
M. Of. nr. 963/30.12.2014.
28 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, M. Of. Nr.

688/2015.

80
determinarea amortizării se are in vedere valoarea întregului corp,
lot sau set. Pentru componentele care intra in structura unui activ
corporal, a căror durata normala de utilizare diferă de cea a
activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare
componenta in parte. În acest caz se constată apropierea
prevederilor din legislaţia naţională de normele internaţionale.
În ceea ce priveşte duratele de amortizare trebuie făcută o
anumită distincţie între imobilizările necorporale şi cele corporale.
În cazul imobilizărilor necorporale, reglementările naţionale29
stabilesc următoarele reguli:
- cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei
perioade de maximum cinci ani;
- cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de
autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte valori similare,
precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere
contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin
intermediul deducerilor de amortizare pe perioada contractului sau
pe durata de utilizare, după caz (se remarcă şi în această situaţie
apropierea de modul de abordare specific standardelor
internaţionale);
- programele informatice se amortizează pe durata prevăzută
pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine.
Anumite particularităţi prezintă fondul comercial, care potrivit
legislaţiei fiscale nu este considerat activ amortizabil. Cu toate
acestea, reglementările contabile conforme cu directivele europene
precizează că în cazul în care fondul comercial este tratat ca un
activ, ca urmare a achiziţiei de către o entitate a acţiunilor altei
entităţi, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
- fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei
perioade de maximum cinci ani;
- totuşi, entităţile pot să amortizeze fonul comercial în mod
sistematic într-o perioadă mai mare de cinci ani, cu condiţia ca
această perioadă să nu depăşească 10 ani, atunci când durata de
utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată în mod credibil.
Referitor la imobilizările corporale, în ţara noastră, din punct
de vedere fiscal, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt
stabilite în mod centralizat prin hotărâre de guvern 30 . Aşa cum

29 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate,

M. Of. nr. 963/30.12.2014.
30 HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi
duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial nr. 46 din
13.01.2005.

81
prevede actul normativ amintit, “Durata normală de funcţionare
reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de
vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea
amortizării. În consecinţă, durata normală de funcţionare este mai
redusă decât durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv.”
Chiar dacă prin acest Catalog privind clasificarea şi duratele
normale de funcţionare a mijloacelor fixe se prevăd intervale (plaje)
de timp în cadrul cărora agenţii economici pot alege durata pe care
o consideră optimă în raport cu necesităţile lor economice, totuşi,
opinăm că, în foarte multe cazuri, în special limita minimă impusă
prin actul normativ nu coincide cu punctul de vedere al
specialiştilor/tehnicienilor din producţie.
În acest context, considerăm că este important să precizăm şi
faptul că trebuie făcută distincţia între noţiunea de durată de
utilizare economică şi cea de durată normală de funcţionare. Cele
două concepte sunt asociate, de fapt, celor două forme de
amortizare ce pot fi identificate la nivelul entităţilor economice din
România, şi anume:
- durata de utilizare economică este folosită în context
contabil pentru determinarea amortizării contabile;
- durata normală de utilizare, stabilită prin Catalogul
privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a
mijloacelor fixe, este utilizată în context fiscal pentru
calculul amortizării fiscale.
Aşadar, durata de utilizare economică reprezintă o estimare a
profesioniştilor contabili / tehnicienilor entităţii economice, în timp
ce durata normală de utilizare este intervalul de timp, stabilit prin
acte normative, în care se recuperează, din punct de vedere fiscal,
valoarea de intrare a imobilizărilor prin intermediul amortizării
fiscale.
Totodată, reglementările contabile naţionale stipulează faptul
că:
- modificarea semnificativă a condiţiilor de utilizare sau
învechirea unei imobilizări corporale poate justifica
revizuirea duratei de amortizare;
- metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când
aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului
de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări
corporale.
În România entităţile economice sunt obligate să amortizeze
imobilizările corporale şi necorporale conform prevederilor legislaţiei

82
în vigoare 31, utilizând unul dintre regimurile de amortizare liniară,
degresivă, accelerată sau pe unitatea de produs sau serviciu.
Mai mult decât atât, legislaţia fiscală impune într-o mare măsură
chiar şi tipul de metodă ce trebuie aplicată pentru o categorie sau alta
de imobilizări.
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se
determină, conform legislaţiei fiscale, pe baza următoarelor reguli:
a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare
liniară;
b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor,
uneltelor şi instalaţiilor, precum şi pentru computere şi
echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta
pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul
poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.
d) cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de
autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte imobilizări
necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepţia
cheltuielilor de constituire şi a fondului comercial, precum şi
cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul
deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe
durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente achiziţionării sau
producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul
deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani. 32 Pentru
brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare
degresivă sau accelerată.
Aşadar, încercând să realizăm o scurtă analiză comparativă între
prevederile celor două referenţiale contabile, concluziile pot fi formulate
aşa cum se prezintă în tabelul de mai jos:

31 Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale

şi necorporale, republicată, cu modificările ulterioare, Monitorul Oficial nr. 242

din 31.05.1999; Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările
ulterioare, M. Of. Nr. 688/2015; OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea
reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963/30.12.2014.
32 Se remarcă o contradicţie faţă de reglementările contabile (OMFP nr.

1802/2014), care stipulează faptul că “programele informatice se amortizează pe

durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine”.

83
Explicaţii Normele internaţionale Reglementările naţionale
1. Alocarea sistematică a Alocarea sistematică a valorii
Definirea valorii amortizabile a unui amortizabile a unui activ pe
amortizării activ pe întreaga sa durată întreaga sa durată de utilizare
de viaţă utilă. economică.
2. Are un rol foarte important Sunt mai rigide,
Raţionament în aplicarea politicilor raţionamentului profesional
profesional contabile privind neavând aceeaşi semnificaţie
amortizarea. ca în cazul normelor
internaţionale.
3. Problematica aferentă Se face distincţia între
Implicaţii amortizării imobilizărilor amortizarea contabilă şi cea
fiscale nu este influenţată de fiscală.
elemente de natură fiscală.
4. Sunt estimate de către Din punct de vedere contabil
Duratele de entităţile economice prin sunt estimate, iar din punct de
amortizare aplicarea raţionamentului vedere fiscal sunt stabilite în
profesional şi revizuite mod centralizat prin acte
periodic. normative, posibilitatea de
revizuire fiind relativ limitată.
5. Costul activului diminuat Din punct de vedere contabil –
Valoarea cu valoarea reziduală. valoarea de intrare a
amortizabilă imobilizărilor, iar din punct de
vedere fiscal - valoarea fiscală a
mijlocului fix amortizabil.
6. Este un element estimat Nu se utilizează acest concept.
Valoarea prin aplicarea
reziduală raţionamentului
profesional şi luat în calcul
la stabilirea valorii
amortizabile.
7. Nu sunt impuse anumite Atât reglementările contabile,
Metoda de metode, entitatea având cât şi cele fiscale fac referire la
amortizare posibilitatea să stabilească patru metode de amortizare
ce tip de metodă aplică. (liniară, degresivă, accelerată şi
Prin intermediul pe unitatea de produs),
raţionamentului entităţile, în anumite situaţii,
profesional metodele sunt neavând posibilitatea de a opta
revizuite periodic. pentru metoda de amortizare.

84
 2.4. Conceptul de depreciere a imobilizărilor între
normele internaţionale şi reglementările naţionale
(viziunea IAS 36)

Pentru recuperarea costului istoric al activelor în condiţii de

menţinere a capitalului financiar nominal este necesar ca periodic
activele să fie testate în vederea depistării unor eventuale deprecieri
sau pierderi de valoare.
Analizat din perspectiva celor două referenţiale contabile,
conceptul de depreciere a imobilizărilor capătă anumite valenţe
particulare.
Potrivit reglementărilor naţionale, în esenţă, evaluarea la
inventariere a imobilizărilor se efectuează ca operaţie premergătoare
încheierii exerciţiului financiar şi are la bază valoarea actuală de la
31 decembrie. Această valoare este denumită valoare de inventar şi
este estimată în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru
entitate, amplasament, situaţia în care se află bunurile materiale
(gradul de uzură) etc.
Considerăm că stabilirea valorii de inventar este dificilă şi
delicată, deoarece principiul prudenţei nu permite contabilizarea
plusurilor rezultate din compararea valorii actuale, mai mare, cu
valoarea de intrare sau costul istoric, mai mic(ă). În plus, după
stabilirea valorii de inventar sunt posibile următoarele situaţii :
• supraevaluare, deci o valoare actuală prea mare;
• valoare de inventar superioară costului istoric, dar
determinată în mod corect;
• egalitate între valoarea de intrare şi cea de inventar;
• superioritatea reală a costului istoric faţă de valoarea
actuală;
• subevaluarea valorii de inventar, deci o valoare actuală prea
mică.
Chiar dacă prin inventarierea activelor se stabileşte o valoare
actuală, în mod justificat, mai mare decât costul istoric, diferenţa în
plus nu face obiectul înregistrării în contabilitate, întrucât
principiul prudenţei nu permite supraevaluarea activelor şi a
cheltuielilor.
Stabilirea valorii de inventar reprezintă o problemă delicată în
condiţiile în care este estimată pornind de la valoarea contabilă
(netă), care, la rândul ei, este influenţată de anumiţi factori mai
mult sau mai puţin subiectivi (utilitate, uzură morală etc.) rezultând
că acest aspect are o importanţă deosebită, deoarece valoarea de
inventar influenţează valoarea de la data întocmirii situaţiilor

85
financiare. Pe de altă parte, se poate reţine şi faptul că la stabilirea
valorii actuale pentru activele inventariate este necesar să se aibă în
vedere şi situaţia în care se află întreprinderea la acea dată,
aplicându-se principiul continuităţii activităţii, caz în care se
utilizează fie valoarea de utilitate, fie valori lichidative, care sunt
luate în considerare în situaţia sistării sau diminuării semnificative
a activităţii desfăşurate.
Evaluarea efectuată cu ocazia închiderii exerciţiului financiar
presupune stabilirea valorii la care activele vor fi înregistrate în
bilanţul contabil, în urma comparării valorii contabile cu cea de
inventar. La acest moment al evaluării se aplică principiul prudenţei
şi prin compararea celor două valori sunt posibile următoarele
situaţii:
- plusuri de valoare, atunci când valoarea de inventar este
mai mare decât cea contabilă, care potrivit principiului prudenţei
nu se contabilizează;
- minusuri de valoare rezultate în situaţiile în care valoarea
actuală este inferioară celei de intrare şi aceasta din cauza
deprecierilor. În acest caz, potrivit aceluiaşi principiu al prudenţei,
acestea se înregistrează ca amortizări sau ajustări pentru
depreciere, în funcţie de caracterul ireversibil, respectiv reversibil al
deprecierii.
Ca urmare a aplicării principiului analizat deprecierea
activelor este constatată şi calculată la sfârşitul exerciţiului, în
contextul lucrărilor de închidere, iar efectele ei se regăsesc reflectate
astfel:
• fie în bilanţ, prin corectarea costului istoric al fiecărei rubrici
de activ;
• fie sunt adăugate valorii situaţiei nete, ca elemente ale
autofinanţării întreprinderii, în acest caz deprecierile conducând la
reducerea excedentului brut din exploatare şi, în consecinţă, pot fi
considerate componente ale resurselor durabile.
Aşadar, principial, conform normelor naţionale, deprecierea
activelor se estimează ca diferenţă între valoarea contabilă, bazată
pe costul istoric, şi valoarea de inventar, bazată pe valoarea actuală.
Dacă despre costul istoric se poate spune că reprezintă o valoare cu
determinare obiectivă şi verificabilă, în schimb, valoarea actuală ar
trebui să fie expresia raţionamentului profesional întrucât este
estimată în raport cu preţul pieţei, utilitatea elementului evaluat şi
starea în care se află.
Exemplu:
La data de 31 decembrie N o entitate efectuează inventarierea
tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor

86
proprii. Cu ocazia inventarierii imobilizărilor corporale se constată
următoarele:
Nr. Explicaţii Valoare Valoare Diferenţe Observaţii
crt. contabilă de
netă inventar
(0) (1) (2) (3) (4)=(3)-(2) (5)
1. Clădire 1 260.000 240.000 - 20.000 Depreciere ireversibilă
(distrugere parţială)
2. Clădire 2 270.000 265.000 - 5.000 Depreciere reversibilă
(neutilizare la
capacitate normală)
3. Strung 26.400 23.400 - 3.000 Depreciere ireversibilă
CNUM125 (uzură morală)
4. Sistem de 2.800 2.800 - -
calcul Acer 54
5. Freză PE456 4.000 4.900 900 Nu se înregistrează

Pentru elementele la care se constată deprecieri, pe baza

listelor de inventariere întocmite, comisia de inventariere face
propuneri în vederea determinării ajustărilor pentru depreciere sau
pentru înregistrarea unor amortizări suplimentare, după caz.
Rezultatele inventarierii sunt prezentate managementului entităţii
în vederea aprobării şi înregistrării deprecierilor.
În contextul reglementărilor naţionale, deprecierile constatate
sunt contabilizate prin recunoaşterea unor cheltuieli, în mod
diferenţiat, în funcţie de caracterul deprecierii:
- în cazul deprecierilor reversibile sunt recunoscute ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor, astfel:
6813 = 2912 5.000
„Cheltuieli de exploatare „Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea
deprecierea construcţiilor”
imobilizărilor”

- în cazul deprecierilor ireversibile se evidenţiază amortizare

suplimentară:
6811 = 2812 20.000
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea
privind amortizarea construcţiilor”
imobilizărilor”

6811 = 2813 3.000

„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea
privind amortizarea instalaţiilor, mijloacelor
imobilizărilor” de transport, animalelor
şi plantaţiilor”
87
 Analizată în contextul normelor internaţionale
problematica supusă discuţiei se distinge de modul de abordare
specific legislaţiei naţionale atât prin complexitate, cât şi prin
intermediul a numeroase elemente particulare care se referă, în
general, la aspecte ce privesc identificarea activelor depreciate,
evaluarea valorii recuperabile, vehicularea noţiunilor de valoare
justă netă şi valoare de utilizare, estimarea valorii de utilizare,
utilizarea conceptului de unitate generatoare de numerar etc.
Problemele legate de deprecierea imobilizărilor sunt abordate
în cadrul IAS 36 ”Deprecierea activelor”. Acesta precizează că
entităţile trebuie să verifice, la fiecare dată de închidere, dacă există
indicii ale deprecierii activelor, iar în cazul în care există astfel de
indicii să estimeze valoarea recuperabilă a acestora.
Chiar dacă nu există niciun indiciu al deprecierii
întreprinderea trebuie să testeze pentru depreciere anual, prin
compararea valorii contabile cu valoarea recuperabilă, imobilizările
necorporale cu durata de viaţă utilă nedeterminată sau imobilizările
necorporale care nu sunt încă disponibile pentru utilizare, precum
şi fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi.
Atunci când întreprinderea evaluează existenţa indiciilor care
pot semnala deprecierea activelor, trebuie să ţină seama de anumite
surse externe şi interne de informaţii. În acest context semnalăm o
apropiere a legislaţiei naţionale de spiritul IAS 36, care a preluat
ideea stabilirii existenţei unor deprecieri a imobilizărilor corporale şi
necorporale prin analiza unor surse externe şi interne de informaţii.
IAS 36, ca de altfel şi OMFP 1802/2014 punctează
principalele surse externe de informaţii, fără ca acestea să fie
considerate limitative, dintre care amintim:
a. scăderea semnificativă a valorii de piaţă a activului, mai
mult decât ar fi fost de aşteptat, ca rezultat al trecerii timpului sau
utilizării;
b. pe parcursul perioadei au loc modificări semnificative, cu
efect negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce
în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic
sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa
activului analizat;
c. ratele dobânzilor sau alte rate de piaţă ale rentabilităţii
investiţiilor au crescut în timpul perioadei, fiind probabil ca aceste
creşteri să afecteze rata de actualizare utilizată în calculul valorii de
utilizare a unui activ şi să ducă la scăderea semnificativă a valorii
recuperabile a acestuia;
d. valoarea contabilă a activelor nete ale entităţii este
superioară capitalizării sale bursiere.

88
 Dintre sursele interne la care se face referire pot fi aduse în
discuţie:
a. existenţa unor indicii privind uzura fizică şi morală a
activului analizat;
b. apariţia unor modificări semnificative pe parcursul
perioadei, cu efect negativ asupra entităţii, sau posibilitatea ca
astfel de modificări să se producă în viitorul apropiat, în ceea ce
priveşte gradul sau modul în care activul este utilizat sau se
aşteaptă să fie utilizat. Astfel de modificări vizează situaţiile în care
un activ devine neproductiv, eventuale planuri de restructurare sau
de întrerupere a activităţii în care este implicat activul, posibilitatea
cedării activului înainte de data aşteptată anterior etc.
c. indicii obţinute prin intermediul raportărilor interne, din
care poate rezulta faptul că rezultatele economice ale unui activ
sunt sau vor fi mai slabe decât cele preconizate.
Informaţiile privind posibila depreciere a activelor puse la
dispoziţie de raportările interne se referă la o serie de elemente ce
pot fi semnificative şi vizează în principal aspecte privind:
- fluxurile de trezorerie pentru dobândirea activului sau
necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau întreţinerea
acestuia sunt semnificativ mai mari decât cele prevăzute iniţial în
buget;
- fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul/pierderea din
exploatare generat(ă) de activ sunt sensibil mai mici decât cele
prevăzute iniţial în buget;
- o scădere semnificativă a fluxurilor nete de trezorerie
prevăzute în buget sau a profitului din exploatare prevăzut în buget,
respectiv o creştere semnificativă a pierderilor prevăzute în buget,
generate de activ;
- pierderi din exploatare sau ieşiri nete de numerar aferente
activului, atunci când sumele perioadei curente sunt agregate cu
sumele viitoare prevăzute în buget.
Existenţa indiciilor cu privire la posibila depreciere a unui
activ poate semnala faptul că durata de viaţă utilă rămasă, metoda
de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite
sau ajustate, chiar dacă nu se recunoaşte nici o pierdere din
depreciere pentru acel activ.
Atunci când sunt depistate indicii care atestă deprecierea
unui activ entităţile trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a
acestuia şi să se efectueze testul de depreciere prin compararea
valorii recuperabile cu cea contabilă (netă). În cazul în care
valoarea recuperabilă este inferioară celei contabile se
concluzionează că activul este depreciat.

89
 Conform IAS 36, valoarea recuperabilă reprezintă maximul
dintre valoarea justă a unui activ, diminuată cu costurile de
vânzare, şi valoarea sa de utilizare.
Exemplu privind efectuarea testului deprecierii în condiţiile
aplicării IAS 36:
Valoare Valoare Valoare Valoare Rezultatul testului
justă de recuperabilă contabilă de depreciere
netă utilizare (VR) netă (VCN) 33
600.000 800.000 800.000 750.000 Activul nu este
depreciat (VR>VCN)
600.000 680.000 680.000 750.000 Se recunoaşte
depreciere de 70.000
(VR <VCN)
660.000 650.000 660.000 750.000 Se recunoaşte
depreciere de 90.000
(VR <VCN)

Poate fi constată diferenţa între reglementările naţionale şi

IAS 36 determinată de utilizarea unor concepte diferite, şi anume,
valoarea de inventar (valoare actuală), în cazul normelor naţionale,
respectiv valoare recuperabilă, în cazul normelor internaţionale,
ambele comparate în vederea determinării deprecierii cu valoarea
contabilă netă a activului.
Deşi în literatura de specialitate 34 sunt exprimate opinii
potrivit cărora „valoarea de inventar precizată în Reglementările
contabile conforme cu directivele europene este similară valorii
recuperabile din IAS 36”, considerăm că această similitudine trebuie
privită în sensul de termen echivalent utilizat în cadrul comparaţiei
cu valoarea contabilă netă şi nu de concept ce are aceeaşi
semnificaţie, mai ales dacă avem în vedere realitatea practicii
contabile din ţara noastră în materie de stabilire a valorii de
inventar
Totodată, trebuie precizat că nu este întotdeauna necesar să
se determine atât valoarea justă netă, cât şi valoarea de utilizare a
activului, deoarece atunci când oricare dintre cele două valori
depăşeşte valoarea contabilă a activului, acesta nu este depreciat,
estimarea celeilalte valori nefiind necesară.

33
IAS 36 ca şi OMFP 1802/2014 definesc valoarea contabilă ca fiind valoarea la care un activ este
recunoscut, după ce se deduc amortizarea cumulată şi pierderile cumulate din depreciere. În acest
context putem spune că atunci se discută de valoarea contabilă este avută în vedere, de fapt, o
valoare contabilă netă.
34
Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2010, pg. 244.

90
 Nu trebuie pierdut din vedere că atât stabilirea valorii juste
minus costurile de vânzare (preţul net de vânzare), cât şi a valorii de
utilizare sunt demersuri ce pot ridica dificultăţi.
IAS 36 defineşte valoarea justă minus costurile de vânzare
ca fiind valoarea care poate fi obţinută din vânzarea unui activ, în
cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective între părţi
interesate şi în cunoştinţă de cauză, mai puţin costurile de cedare.
În general, cel mai bun indiciu pentru stabilirea valorii juste
diminuată cu costurile vânzării îl reprezintă un angajament ferm de
vânzare din cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.
În cazul activelor intens comercializate, deci care au o piaţă
activă, valoarea justă poate fi determinată în raport cu informaţiile
disponibile în mod public (liste sau cataloage de preţuri), chiar dacă
nu există nici un angajament ferm de vânzare.
Cu toate acestea, în cazul multor active corporale, este posibil
ca valoarea justă să nu poată fi estimată uşor prin raportare la o
piaţă activă sau prin existenţa unui angajament ferm de vânzare,
iar în aceste cazuri se ţine seama de cele mai bune informaţii
disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obţine la
data bilanţului din cedarea unui activ în cadrul unei tranzacţii
desfăşurate în condiţii obiective, după ce se deduc toate costurile
aferente cedării. În astfel de situaţii, pentru determinarea valorii
juste nete, sunt luate în considerare rezultatele tranzacţiilor recente
cu active similare, din acelaşi sector de activitate.
Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a
fluxurilor de trezorerie preconizate să se obţină de la un activ.
Calculul valorii de utilizare presupune:
1. estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (intrări sau
ieşiri de numerar) generate de utilizarea continuă a
activului şi de cedarea acestuia;
2. determinarea valorii actualizate a acestor fluxuri prin
aplicarea unei rate de actualizare corespunzătoare.
La previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie să
se ţină seama de ipoteze rezonabile, să se evite ratele exagerate de
creştere a veniturilor, reducerile semnificative anticipate al
costurilor sau durate de viaţă nejustificate şi, în general, să fie
avută în vedere experienţa anterioară.
IAS 36 sugerează că numai intrările sau ieşirile de numerar
normale şi repetate, ce derivă din utilizarea continuă a activului
evaluat, trebuie să fie luate în considerare, adăugându-se la acestea
şi valoarea de recuperare a acestuia estimată la sfârşitul vieţii utile,
dacă este cazul. De asemenea, fluxurile de trezorerie viitoare trebuie
estimate în funcţie de situaţia curentă a activului fără a se ţine

91
seama de eventuale intrări sau ieşiri de numerar aşteptate să
survină din restructurări viitoare în care întreprinderea nu este încă
angajată sau din îmbunătăţirea performanţei activului.
Pe de altă parte, previziunile trebuie întotdeauna să excludă
fluxurile de trezorerie legate de finanţarea activului (cum ar fi
sumele plătite pentru stingerea datoriilor ocazionate de
achiziţionarea activului), deoarece deciziile legate de funcţionare
sunt separate de deciziile financiare şi întreaga analiză trebuie
efectuată pe o bază anterioară impozitării (în sensul că nu se va ţine
seama de încasările sau plăţile de impozit pe profit).
Comparând cele două valori specifice normelor internaţionale
(justă netă şi, respectiv, de utilizare) cu valoarea de inventar
(actuală), specifică reglementărilor naţionale, observăm anumite
similitudini între valoarea justă şi cea de inventar, fără a le
considera însă sinonime, aceasta din urmă presupunând, într-o
anumită măsură, criterii oarecum asemănătoare de estimare (preţul
pieţei, utilitate, starea activului etc.). Însă valoarea de utilizare, aşa
cum este definită de IAS 36, în opinia noastră, nu are echivalent în
normele naţionale, nu atât din punct de vedere teoretic şi normativ,
cât mai ales sub aspectul modalităţilor practice de determinare.
Cu toate că reglementările contabile naţionale fac trimitere la
calculul valorii actualizate precizând faptul că „în cazul imobilizărilor
corporale şi necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere
pot fi avute în vedere şi alte metode de evaluare (de exemplu metode
bazate pe fluxuri de numerar)”, ne punem întrebarea în ce măsură,
în activitatea practică, în special la entităţile mici dar şi mijlocii,
este luată în calcul valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie
preconizate, atunci când se determină valoarea de inventar sau
dacă, în general, se pune problema estimării fluxurilor de trezorerie
viitoare pe care entitatea se aşteaptă să le obţină de la un activ?
Cealaltă problemă legată de măsurarea valorii de utilizare
rezultă din identificarea ratei de actualizare corespunzătoare ce
se aplică la fluxurile de trezorerie previzionate.
Ratele de actualizare trebuie să reflecte evaluările curente de
piaţă cu privire la valoarea în timp a banilor şi riscurile specifice
activelor pentru care estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie nu
au fost ajustate.
Atunci când o rată specifică activului nu este direct
disponibilă pe piaţă, IAS 36 sugerează ca entităţile să utilizeze
înlocuitori pentru a estima rata de actualizare fiind aduse în
discuţie: costul mediu ponderat al capitalului entităţii determinat
prin utilizarea unor tehnici cum ar fi modelul de evaluare a activelor
financiare; rata marginală de împrumut a entităţii; rata de

92
îndatorare suplimentară a activului; alte rate ale împrumuturilor de
pe piaţă.
Odată ce au fost estimate fluxurile viitoare de numerar şi a
fost stabilită rata de actualizare adecvată se procedează la evaluarea
pe piaţa curentă a valorii-timp a acestor fluxuri şi a riscurilor
specifice activului prin utilizarea următoarei formule: 35
n Fi Vr
Vu = ∑ -------- + ----------
i=1 (1+r)i (1+r)ⁿ

în care:
Vu = valoarea de utilizare;
Fi = fluxul de numerar aferent anului i;
r = rata de actualizare utilizată;
Vr = valoarea de recuperare a acestuia estimată la sfârşitul
vieţii utile;
i = perioada luată în calcul pentru actualizare, care
corespunde duratei de viaţă utilă rămasă a activului.

IAS 36 precizează faptul că o pierdere din depreciere trebuie

contabilizată ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, cu
excepţia situaţiilor în care activul este reevaluat în conformitate cu
IAS 16 sau IAS 38.
În ceea ce priveşte reflectarea în contabilitate a deprecierii
activelor literatura de specialitate 36 aduce în discuţie două metode:
- metoda ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare;
- metoda ajustării valorii activelor.
Metoda ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare este specifică reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene şi constă în folosirea unor conturi rectificative
de ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare în locul
conturilor principale de imobilizări.
În acest context constituirea sau suplimentarea ajustărilor
pentru depreciere se evidenţiază prin înregistrări de forma:

Cheltuieli privind ajustările = Ajustări pentru depreciere sau

pentru deprecierea activelor pierdere de valoare

35
M. Ristea şi colectiv, Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti,
2009, pg. 301.
36
M. Ristea şi colectiv, op. cit., pag. 303.

93
 Ulterior, când factorii care au cauzat deprecierea dispar sau
se reduc se înregistrează diminuarea sau reluarea ajustărilor
constituite anterior:

Ajustări pentru depreciere sau = Venituri din ajustări pentru

pierdere de valoare deprecierea activelor

Această metodă are avantajul că menţine informaţia privind

costul istoric al activelor. Procedând astfel se asigură o protecţie
împotriva relativismului propriu estimărilor privind evaluarea
ulterioară, inclusiv în condiţiile adoptării valorii juste.
Metoda ajustării valorii activelor se apropie mai mult de
spiritul IFRS şi presupune recunoaşterea pierderilor din depreciere
prin creditarea conturilor de active, iar, ulterior, reluarea pierderii
prin debitarea aceloraşi conturi de active. Rezultă, deci, că această
metodă nu implică utilizarea unor conturi rectificative aşa cum am
văzut în celălalt caz.
Recunoaşterea pierderilor din depreciere:

Cheltuieli privind deprecierea = Conturi de active

activelor

Reluarea pierderii din depreciere:

Conturi de active = Cheltuieli/venituri privind

deprecierea activelor

Această metodă renunţă parţial, numai pentru activele

depreciate, la costul istoric, ca bază de evaluare. Ajustările de
valoare sunt recunoscute în mod indirect ca o modalitate de
menţinere a nivelului capitalului.
În legătură cu cele două metode la care am făcut referire
anterior, amintim şi faptul că în literatura de specialitate 37 sunt
întâlnite puncte de vedere potrivit cărora acestea conduc la
rezultate diferite cu privire la valoarea contabilă netă a activului
recunoscut în bilanţ, antrenând efecte şi asupra rezultatului
entităţii prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea.
În cazul în care valoarea recuperabilă a unui activ este mai
mică decât valoarea sa contabilă netă, aceasta din urmă va fi
redusă până la nivelul valorii recuperabile, ceea ce echivalează cu
o reducere din depreciere. Conform IAS 36, dacă valoarea

Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Editura

37

CECCAR, Bucureşti, 2010, pg. 309-309.

94
recuperabilă creşte în anii următori, activul este adus la
valoarea recuperabilă astfel încât acesta să nu depăşească
valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat.
Se poate constata o anumită apropiere a tratamentelor
contabile prevăzute de cele două referenţiale contabile, în sensul că
prin contabilizarea cheltuielilor ca expresie a deprecierii constatate
valoarea contabilă netă este adusă la nivelul valorii de comparaţie,
adică valoarea recuperabilă (în cazul IAS 36), respectiv valoarea de
inventar (în cazul reglementărilor naţionale).
Exemplu: La sfârşitul exerciţiului N-1 se achiziţionează un
utilaj al cărui cost este de 720.000 lei, amortizat liniar în 10 ani. La
finele exerciţiului N+1 valoarea recuperabilă este de 560.000 lei, iar
la sfârşitul exerciţiului N+4 de 366.000 lei.
Situaţia activului la sfârşitul exerciţiului N+1:
Amortizarea anuală: 720.000/10 = 72.000 lei
Amortizare cumulată în 2 ani = 72.000 x 2 = 144.000 lei
Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = 720.000 – 144.000 =
576.000 lei.
Valoarea recuperabilă la sfârşitul exerciţiului N+1 = 560.000
lei.
Întrucât valoarea recuperabilă (560.000) este mai mică decât
valoarea rămasă (576.000), rezultă că activul trebuie adus la
valoarea recuperabilă prin recunoaşterea unei ajustări pentru
depreciere:

6813 = 2913 16.000

“Cheltuieli de exploatare „Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea instalaţiilor şi
deprecierea mijloacelor de transport”
imobilizărilor, a
investiţiilor imobiliare şi
a activelor biologice
evaluate la cost”
sau

6813 = 2131 16.000

“Cheltuieli de exploatare „Echipamente tehnologice”
privind ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor, a
investiţiilor imobiliare şi
a activelor biologice
evaluate la cost”

95
 Situaţia activului la sfârşitul anului N+4:
Valoarea recuperabilă la sfârşitul anului N+1 = 560.000 lei.
Durata de viaţă utilă rămasă = 10 ani – 2 ani = 8 ani.
Amortizarea anuală = 560.000/8 = 70.000 lei
Amortizarea cumulată în 3 ani (N+2. N+3, N+4) = 70.000 x 3 =
210.000 lei.
Valoarea rămasă la sfârşitul exerciţiului N+4 = 560.000 –
210.000 = 350.000 lei.
Valoarea recuperabilă la sfârşitul exerciţiului N+4 (366.000)
este mai mare decât valoarea rămasă (350.000).

Situaţia activului în anul N+4 dacă acesta nu ar fi fost

depreciat
Valoarea rămasă la finele exerciţiului N+1 = 576.000 lei
Durata de viaţă utilă rămasă = 10 ani – 2 ani = 8 ani.
Amortizare anuală = 576.000/8 = 72.000 lei.
Amortizare cumulată în 3 ani (N+2, N+3, N+4) = 72.000 x 3 =
216.000 lei.
Valoare rămasă la finele exerciţiului N+4 = 576.000 – 216.000 =
360.000 lei.
Deci, valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat este
de 360.000 lei, de unde rezultă că trebuie reluate la venituri
360.000 – 350.000 = 10.000 lei.

2913 = 7813 10.000

„Ajustări pentru deprecierea
instalaţiilor şi mijloacelor de
transport”
sau
2131
„Echipamente tehnologice”
„Venituri din ajustări
pentru deprecierea
imobilizărilor, a
investiţiilor
imobiliare şi a
activelor biologice
evaluate la cost”
= 7813 10.000
„Venituri din ajustări
pentru deprecierea
imobilizărilor, a
investiţiilor
imobiliare şi a
activelor biologice
evaluate la cost”

96
 Anumite particularităţi pot fi semnalate în cazul activelor
reevaluate, deoarece pierderea din depreciere va fi recunoscută în
mod prioritar prin diminuarea eventualului surplus din reevaluare,
cu condiţia ca pierderea din depreciere să nu depăşească surplusul
din reevaluarea aceluiaşi activ. Atunci când valoarea estimată a
unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă
a activului corespunzător, se va înregistra o datorie numai dacă
acest lucru este cerut de alt standard.
După recunoaşterea unei pierderi din depreciere se impune
ca, în perioadele viitoare, cheltuiala cu deprecierea să fie ajustată,
în vederea repartizării valorii contabile revizuite a activului, mai
puţin valoarea sa reziduală (dacă există), în mod sistematic, pe
toată durata de viaţă utilă rămasă.
Cazul I: pierderea din depreciere < soldul contului 105
„Rezerve din reevaluare”
- pierderea din depreciere este recunoscută pe seama (prin
deducerea din) rezervei din reevaluare existente:

105 = Conturi de active

„Rezerve din reevaluare”

- reluarea pierderii din depreciere este recunoscută în

capitalurile proprii, după efectuarea testului deprecierii:

Conturi de active = 105

„Rezerve din reevaluare”

Cazul II: pierderea din depreciere > soldul contului

105„Rezerve din reevaluare”
- pierderea din depreciere este recunoscută pe seama rezervei
din reevaluare pentru cât există, iar diferenţa este
recunoscută ca o cheltuială:

% = Conturi de Pierderea recunoscută

105 active Soldul contului 105
„Rezerve din reevaluare”
6813
“Cheltuieli de exploatare Diferenţa neacoperită
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor,
a investiţiilor imobiliare şi
a activelor biologice
evaluate la cost”

97
 - reluarea pierderii este recunoscută ca un venit care trebuie
să compenseze cheltuiala recunoscută iniţial, iar diferenţa
neacoperită este recunoscută în capitalurile proprii:
Conturi de = % Reluarea pierderii
active 7813 Cheltuiala iniţială
„Venituri din ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor, a
investiţiilor imobiliare şi a
activelor biologice evaluate la
cost”
105 Diferenţa
„Rezerve din reevaluare”
Exemplu: La sfârşitul exerciţiului N o entitate deţine un
utilaj despre care se cunosc următoarele: cost de achiziţie 400.000
lei; durata de utilizare 5 ani; amortizat liniar; valoarea justă la
31.12.N de 480.000 lei; la 31.12.N+1valoarea recuperabilă a
utilajului este de 160.000 lei, iar la 31.12.N+2 de 200.000 lei.
La 31.12.N:
Amortizare = 400.000 / 5 = 80.000 lei;
Valoarea contabilă netă = 400.000 – 80.000 = 320.000 lei;
Valoarea justă = 480.000 lei;
Rezervă din reevaluare = 160.000 lei.

213 = 1052 160.000

„Instalaţii tehnice şi „Rezerve din reevaluarea
mijloace de transport” imobilizărilor corporale”

La 31.12.N+1:
Valoare amortizabilă = 480.000 lei;
Amortizarea = 480.000 / 4 = 120.000 lei;
Valoarea contabilă netă = 480.000 – 120.000 = 360.000 lei;
Valoare recuperabilă la 31.12.N+1 = 160.000 lei;
Valoarea recuperabilă < Valoarea contabilă netă, deci activul
este depreciat pentru 200.000 lei:
- se impută cu prioritate asupra rezervei din reevaluare
existente (soldul lui 105):

1052 = 213 160.000

„Rezerve din „Instalaţii tehnice şi
reevaluarea mijloace de transport”
imobilizărilor
corporale”

98
 - diferenţa se recunoaşte ca o cheltuială:

6813 = 2913 40.000

“Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor, a investiţiilor
imobiliare şi a activelor biologice
evaluate la cost”
„Ajustări pentru
deprecierea instalaţiilor şi
mijloacelor de transport”

La 31.12.N+2:
Valoare amortizabilă = 160.000 lei;
Amortizarea = 160.000 / 3 = 53.333 lei;
Valoare contabilă netă = 160.000 – 53.333 = 106.667 lei;
Valoare recuperabilă la 31.12.N+2 = 200.000 lei;
Valoarea recuperabilă > Valoarea contabilă netă, deci rezultă o
apreciere de valoare de 93.333 lei, care se contabilizează prin:
- reluarea ajustării evidenţiate iniţial, prin recunoaşterea unui
venit:

2913 = 7813 40.000

„Ajustări pentru deprecierea
instalaţiilor şi mijloacelor de
transport”
„Venituri din ajustări
pentru deprecierea
imobilizărilor, a investiţiilor
imobiliare şi a activelor
biologice evaluate la cost”

- diferenţa se recunoaşte în capitalurile proprii prin

reconstituirea unei părţi din rezerva din reevaluare:

213 = 1052 53.333

„Instalaţii tehnice şi „Rezerve din reevaluarea
mijloace de transport” imobilizărilor corporale”

Anumite active nu generează fluxuri de trezorerie decât în

combinaţie cu alte active sau grupuri de active, iar în această
situaţie nu este posibilă determinarea valorii recuperabile. În acest
caz, entităţile trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii
generatoare de numerar din care face parte activul.
În general, se consideră că valoarea recuperabilă a unui activ
individual nu poate fi determinată dacă: valoarea de utilizare a
activului nu poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea justă
minus costurile de vânzare şi activul nu generează intrări de

99
numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate
de alte active.
Exemplu: 38 O entitate cu activitate de minerit deţine o cale
ferată privată care este utilizată în cadrul activităţii specifice
domeniului. Calea ferată ar putea fi vândută la valoare sa reziduală
şi nu generează intrări de numerar din activitatea continuă, intrări
care să fie în mare măsură independente de intrările de numerar de
la alte active ale firmei. Nu este posibilă estimarea valorii
recuperabile a căii ferate privată, întrucât valoarea sa de utilizare
nu poate fi determinată şi este probabil diferită faţă de valoarea sa
reziduală. De aceea, entitatea estimează valoarea recuperabilă a
unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine calea ferată, adică
a minei ca întreg.
Potrivit IAS 36 unitatea generatoare de numerar a unui activ
este cel mai mic grup identificabil de active, care include activul
avut în vedere, şi care generează intrări de numerar în mare măsură
independente de intrările de fluxuri de trezorerie generate de alte
active sau grupuri de active.
Identificarea unităţii generatoare de numerar a unui activ se
realizează în baza raţionamentului profesional. Dacă valoarea
recuperabilă nu poate fi determinată pentru un activ individual, se
va identifica cel mai mic ansamblu de active care generează intrări
de numerar independente în mare măsură.
Conceptul de unităţi generatoare de numerar este specific
numai IAS 36, el nu-şi găseşte echivalent în cadrul normelor
naţionale, iar modalităţile de identificare a acestora, precum şi
stabilirea pierderilor din depreciere aferente reprezintă elemente
particulare proprii standardului amintit, care se fundamentează în
foarte mare măsură pe raţionamentul profesional.
Pentru a determina dacă intrările de numerar aferente unui
activ (sau grup de active) sunt în mare măsură independente de
intrările de numerar generate de alte active sunt luaţi în considerare
mai mulţi factori, inclusiv modul în care conducerea monitorizează
operaţiunile entităţii (pe tipuri de produse, activităţi, puncte de
lucru etc.), respectiv modul în care managementul ia decizii cu
privire la menţinerea activelor şi activităţilor sau renunţarea la
acestea.
Unităţile generatoare de numerar trebuie identificate după
aceleaşi reguli, de la o perioadă la alta, pentru acelaşi activ sau
tipuri de active, în afară de cazurile când se impune o modificare.

IASB – Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, IAS 36 “Deprecierea activelor, Editura

38

CECCAR, Bucureşti, 2011”, p. A899.

100
 Ca şi în cazul activelor individuale valoarea recuperabilă a
unei unităţi generatoare de numerar este reprezentată de
maximul dintre valoarea justă diminuată cu costurile de
vânzare şi valoarea sa de utilizare.
Pentru determinarea valorii contabile a unei unităţi
generatoare de numerar trebuie luată în considerare doar valoarea
contabilă a acelor active care pot fi repartizate în mod direct sau
alocate în mod rezonabil şi consecvent unităţii respective şi care vor
genera viitoarele intrări de numerar luate în calcul la determinarea
valorii de utilizare a unităţii generatoare de numerar. Pe de altă
parte, din valoarea contabilă a unităţilor generatoare de numerar se
exclud datoriile recunoscute, cu excepţia situaţiilor în care valoarea
recuperabilă a acestor unităţi nu poate fi determinată fără a lua în
considerare aceste datorii. Aceasta poate fi explicată prin faptul că
valoarea justă minus costurile de vânzare şi valoarea de utilizare a
unităţii generatoare de numerar sunt determinate excluzând
fluxurile de trezorerie legate de activele care nu fac parte din
unitatea respectivă, precum şi datoriile care au fost recunoscute.
În mod similar activelor individuale, pierderea din depreciere
aferentă unei unităţi generatoare de numerar trebuie
recunoscută numai atunci când valoarea recuperabilă a unităţii
este inferioară valorii sale contabile nete.
O unitate generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul
comercial trebuie testată pentru depreciere anual şi oricând există
un indiciu că unitatea ar putea fi depreciată, prin compararea
valorii contabile a unităţii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea
recuperabilă a unităţii.
În vederea reducerii valorii contabile a activelor ce alcătuiesc
unitatea generatoare de numerar, pierderea din depreciere
trebuie alocată în primul rând eventualului fond comercial
alocat unităţii şi apoi celorlalte active ale unităţii, în mod
proporţional, pe baza ponderii valorii contabile nete a fiecărui
activ din cadrul unităţii. Aceste diminuări ale valorii contabile vor
fi tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor individuale şi
recunoscute în contul de profit şi pierdere drept cheltuieli.
De asemenea, trebuie avut în vedere şi faptul că la alocarea
unei pierderi din depreciere, aşa cum s-a menţionat anterior,
entitatea nu poate reduce valoarea contabilă netă a unui activ sub
valoarea cea mai mare dintre:
- valoarea justă minus costurile de vânzare (dacă poate fi
determinată);
- valoarea de utilizare (dacă poate fi determinată);
- zero.

101
 Valoarea pierderii din depreciere care astfel ar fi fost alocată
activului va fi repartizată proporţional celorlalte active ale unităţii
generatoare de numerar.
Exemplu: Există indicii că un echipament tehnologic a cărui
valoare contabilă netă este de 350.000 lei s-a depreciat. Acesta face
parte din aceeaşi UGN împreună cu un teren, a cărui valoare
contabilă este de 100.000 lei şi o clădire cu o valoare contabilă netă
de 550.000 lei. Valoarea de utilitate a UGN este estimată la 700.000
lei, iar valoarea justă netă la 500.000 lei. Nu există fond comercial
care poate fi ataşat raţional acestei UGN.
Valoarea recuperabilă a UGN = max(500.000; 700.000) =
700.000 lei;
Valoarea contabilă a UGN = 350.000 + 100.000 + 550.000 =
1.000.000 lei
Valoarea recuperabilă < Valoarea contabilă, rezultă că UGN
este depreciată şi pierderea de valoare este de: 1.000.000 – 700.000
= 300.000 lei
Această depreciere se repartizează activelor ce compun UGN
în funcţie de ponderea valorii lor în valoarea UGN:
- echipament: 300.000 x 350.000 / 1.000.000 = 105.000 lei;
- teren: 300.000 x 100.000 / 1.000.000 = 30.000 lei;
- clădire: 300.000 x 550.000 / 1.000.000 = 165.000 lei.
Întrucât nu există fond comercial ataşat raţional UGN,
deprecierea va afecta contul de profit şi pierdere:

6813 = % 300.000
“Cheltuieli de exploatare 2913 105.000
privind ajustările pentru „Ajustări pentru deprecierea
deprecierea instalaţiilor şi mijloacelor de
imobilizărilor, a transport”
investiţiilor imobiliare şi 2911
a activelor biologice „Ajustări pentru deprecierea 30.000
evaluate la cost” terenurilor şi ajustărilor de
terenuri”
2912
„Ajustări pentru deprecierea 165.000
construcţiilor”

În cazul în care valoarea recuperabilă a unui activ individual

nu poate fi determinată nu trebuie recunoscută nicio depreciere a
acestuia dacă unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine
activul, în ansamblul său, nu este depreciată. Entităţile trebuie să
ţină seama de această regulă chiar şi atunci când valoarea justă

102
minus costurile de vânzare este inferioară valorii contabile nete a
activului.
În contextul problematicii aferente noţiunii de unitate
generatoare de numerar amintim şi faptul că IAS 36 utilizează şi
noţiunea de active corporative, care sunt definite ca fiind acele
active, altele decât fondul comercial, care contribuie atât la fluxurile
de trezorerie viitoare ale unităţii generatoare de numerar analizate,
cât şi la cele ale altor unităţi generatoare de numerar (cum ar fi de
exemplu clădirea sediului central sau sediul unei divizii,
echipamentul de prelucrare electronică a datelor, un centru de
cercetare etc.).
La testarea pentru depreciere a unei unităţi generatoare de
numerar, o entitate trebuie să identifice toate activele corporative
care au legătură cu unitatea generatoare de numerar avută în
vedere. Este posibil ca o parte a valorii contabile a unui activ
corporativ să poată fi sau nu alocată unităţii generatoare de
numerar căreia îi aparţine.
Dacă o parte a valorii contabile a activului corporativ poate fi
alocată în mod rezonabil unităţii generatoare de numerar, entitatea
trebuie să compare valoarea contabilă a unităţii, inclusiv partea din
valoarea contabilă a activului corporativ alocată unităţii, cu
valoarea recuperabilă.
Dacă o parte a valorii contabile a activului corporativ nu poate
fi alocată în mod rezonabil şi consecvent unităţii generatoare de
numerar, entitatea trebuie să:
- compare valoarea contabilă a unităţii, excluzând activul
corporativ, cu suma sa recuperabilă şi să recunoască orice
pierdere din depreciere;
- identifice cel mai mic grup de unităţi generatoare de numerar
care include unitatea generatoare de numerar avută în vedere
şi căruia îi poate fi alocată o parte din valoarea contabilă a
activului corporativ în mod rezonabil şi consecvent;
- compare valoarea contabilă a acelui grup de unităţi
generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea
contabilă a activului corporativ alocat acelui grup de unităţi,
cu valoarea recuperabilă a grupului de unităţi şi să
recunoască orice pierdere din depreciere.
Trebuie avut în vedere că la un moment dat este posibil ca
factorii care au stat la baza recunoaşterii unei deprecieri să se
reducă sau să dispară. De aceea, la fiecare dată de închidere,
entităţile trebuie să evalueze existenţa unor indicii privind
reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere recunoscută în
perioadele anterioare pentru un activ sau o unitate generatoare de

103
numerar. În cazul în care se depistează un indiciu în acest sens
trebuie estimată valoarea recuperabilă a activului / unităţii
generatoare de numerar.
Pentru evaluarea existenţei sau inexistenţei unui indiciu că o
pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare nu mai
există sau s-a redus, IAS 36 sugerează ca entitatea să utilizeze
anumite surse externe sau interne de informaţii, dintre care se
amintesc:
- valoarea de piaţă a activului a crescut semnificativ în cursul
perioadei;
- au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil
asupra entităţii sau astfel de modificări se vor produce în viitorul
apropiat, în mediul tehnologic, comercial, economic, juridic în care
entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat
activul;
- ratele dobânzilor pe piaţă sau alte rate ale rentabilităţii
investiţiilor au scăzut în cursul perioadei, fiind probabil ca aceste
scăderi să afecteze rata de actualizare folosită în calculul valorii de
utilizare a unui activ şi să ducă la creşterea semnificativă a valorii
recuperabile a acestuia;
- au intervenit schimbări importante în cursul exerciţiului
sau se estimează că acestea se vor produce în viitorul apropiat în
gradul sau modul de utilizare a unui activ, care au efect favorabil
asupra entităţii;
- raportările interne dovedesc faptul că performanţa
economică a unui activ este sau va fi superioară celei estimate
iniţial.
Majorarea valorii contabile nete a unui activ, ca urmare a
reluării unei pierderi din depreciere, nu poate depăşi, conform
principiului prudenţei, valoarea contabilă netă care ar fi fost
determinată în cazul în care activul nu s-ar fi depreciat.
Referitor la contabilizarea reluării unei pierderi din depreciere
pentru un activ sau unitate generatoare de numerar, IAS 36
precizează că aceasta implică recunoaşterea unui venit în contul de
profit şi pierdere, cu excepţia situaţiei în care activul este reevaluat
conform IAS 16 sau IAS 38, caz în care reluarea pierderii din
depreciere va fi tratată ca o creştere din reevaluare (refacere a
rezervei din reevaluare) conform celor două standarde amintite, aşa
cum de altfel am mai precizat anterior.
După anularea sau diminuarea pierderii din depreciere,
cheltuiala cu amortizarea aferentă acelui activ va fi ajustată
ulterior, astfel încât valoarea contabilă revizuită, diminuată cu o

104
eventuală valoare reziduală, să fie alocată în mod sistematic pe
parcursul perioadei rămase din durata de viaţă utilă a activului.
În ceea ce priveşte reluarea pierderii din depreciere pentru
o unitate generatoare de numerar, facem precizarea că aceasta va
fi alocată activelor ce alcătuiesc respectiva unitate, cu excepţia
fondului comercial, în mod proporţional cu valorile contabile
nete ale activelor componente. Ca urmare a acestui fapt,
creşterile valorilor contabile nete vor fi tratate ca reluări ale
pierderilor din depreciere pentru activele individuale şi recunoscute
ca venituri în contul de profit şi pierdere.
Prin urmare, la alocarea unei pierderi din depreciere aferente
unei unităţi generatoare de numerar, valoarea contabilă netă a
unui activ nu trebuie să depăşească cea mai mică valoare dintre
valoarea recuperabilă (dacă poate fi determinată) şi valoarea
contabilă netă care ar fi fost determinată dacă nu ar fi fost
recunoscută o depreciere în perioadele anterioare. Valoarea reluării
pierderii din depreciere care ar fi fost astfel alocată activului va fi
repartizată în mod proporţional celorlalte active ale unităţii, cu
excepţia fondului comercial.
Pe baza celor prezentate anterior se poate concluziona că,
raportat la cele două referenţiale analizate, modalitatea de abordare
a aspectelor ce ţin de problematica deprecierii activelor prezintă şi
anumite trăsături comune, însă, din punct de vedere conceptual,
tratamentele contabile propuse în cele două cazuri se diferenţiază
cel puţin sub aspectul nuanţărilor pe care le promovează.
Considerăm justificat să afirmăm faptul că în România estimarea
deprecierii imobilizărilor este în mare măsură un subiect delicat. De
multe ori, din comoditate, neştiinţă sau chiar din raţiuni fiscale,
comisiile de inventariere evită să evidenţieze activele depreciate,
chiar dacă există suficiente indicii că fenomenul s-a produs.
Nu trebuie pierdut din vedere că valoarea de utilizare, în
accepţiunea IAS, înseamnă estimări ale fluxurilor viitoare de
numerar asociate activului, pe bază de prognoze care să ia în calcul
factori economici, sociali, financiari, juridici, precum şi riscurile
asociate pieţelor. Determinarea valorii de utilizare, mai presupune,
totodată, calcule actuariale laborioase pentru determinarea valorii
prezente a fluxurilor viitoare de numerar, aceste calcule luând în
considerare una sau mai multe rate de actualizare care să reflecte
valoarea în timp a banilor şi riscurile asociate activului. La toate
acestea mai putem adăuga şi conceptul de unitate generatoare de
numerar. Iată numai câteva dintre cele mai relevante elemente ce
diferenţiază felul în care este soluţionată problema deprecierii
imobilizărilor în cadrul celor două referenţiale contabile.

105
 Capitolul 3
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND
STOCURILE

3.1. Elemente de referinţă privind definirea şi

recunoaşterea stocurilor

Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă o

componentă importantă a activelor circulante, fiind indispensabile
pentru desfăşurarea activităţii oricărei entităţi. Ele poartă denumirea
de active circulante materiale şi cuprind totalitatea bunurilor şi
serviciilor destinate atât vânzării în starea în care au fost
achiziţionate sau după o prelucrare a lor, cât şi consumului lor sub
formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi
folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii, sau
aflate în curs de producţie.
Analizând problematica specifică stocurilor, în contextul
reglementărilor naţionale, dar şi al referenţiarului contabil
internaţional se poate constata că, în general, atât sub aspectul
terminologiei utilizate, cât şi în ceea ce priveşte politicile contabile
vizate pentru soluţionarea problemelor specifice, reglementările
contabile naţionale se apropie sensibil de modul de abordare
specific normei internaţionale alocate acestui domeniu, IAS 2
“Stocuri”.
Un element important referitor la problematica stocurilor se
referă la definirea acestora, care pune în evidenţă trei criterii
distincte:
a. deţinerea în vederea vânzării pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii;
b. existenţa sub forma producţiei în curs, cu condiţia
exprimării unei intenţii de vânzare în procesul
desfăşurării normale a activităţii; sau
c. existenţa sub formă de materii prime, materiale şi alte
elemente consumabile ce urmează a fi folosite în procesul
de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Din criteriile enumerate anterior, care stau la baza definirii
stocurilor, se desprinde ideea că natura elementelor nu este
suficientă pentru a le considera stocuri. Mai mult decât atât, în
cadrul reglementărilor fiscale naţionale sunt impuse anumite
condiţii privind durata de utilizare sau o anumită limită valorică,

106
ceea ce face ca, din anumite puncte de vedere, unele abordări
privind o serie de elemente să difere de la un referenţial la celălalt.
De exemplu, pornind de la definiţia stocurilor, un utilaj poate fi
încadrat în această categorie, conform IAS 2, dacă este deţinut
pentru a fi vândut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii
(deci, dacă îmbracă forma de marfă), însă, în cazul în care este
utilizat (exploatat) în cadrul activităţii entităţii el trebuie recunoscut
ca activ imobilizat corporal în conformitate cu IAS 16. Pe de altă
parte, dacă ne referim la reglementările naţionale, acelaşi utilaj
trebuie recunoscut ca stoc (marfă) dacă este deţinut în vederea
vânzării, însă, în situaţia în care este exploatat în cadrul activităţii
entităţii el poate fi recunoscut fie ca imobilizare corporală (dacă
îndeplineşte cumulativ condiţiile de durată şi valoare), fie ca stoc
(dacă cele două condiţii nu sunt îndeplinite cumulativ).
Totodată, nu trebuie pierdut din vedere nici faptul că aceste
delimitări ce duc la tratamente contabile diferite, practic, îşi au
originea în diferenţele de natură conceptuală existente între
reglementările contabile şi cele fiscale specifice numai legislaţiei
naţionale, întrucât IAS 2 nu conţine precizări referitoare la o
anumită limită valorică superioară sau o durată de utilizare
maximă.
Rezultă că elementul definitoriu care stă la originea
nuanţărilor la care s-a făcut referire anterior îl reprezintă, de fapt,
abordarea specifică legislaţiei fiscale potrivit căreia „mijlocul fix
amortizabil este orice imobilizare corporală, care îndeplineşte
cumulativ următoarele condiţii: este deţinut şi utilizat în producţia,
livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat
terţilor sau în scopuri administrative; are o valoare fiscală mai mare
decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în
patrimoniul contribuabilului; are o durată normală de utilizare mai
mare de un an.” 39.
În condiţiile în care reglementările contabile 40 , atunci când
aduc în discuţie elemente de natura imobilizărilor corporale, nu fac
referire decât la două criterii de recunoaştere (a. deţinerea cu scopul
utilizării în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b. utilizarea pe parcursul unei perioade mai mari de un an), putem
concluziona că, din punct de vedere contabil, există posibilitatea să

39 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, M. Of. Nr.
688/2015.
40 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate,

M. Of. nr. 963/30.12.2014.

107
se înregistreze imobilizări corporale care îndeplinesc cele două
condiţii, dar care au o valoare mai mică decât plafonul minim
recunoscut din punct de vedere fiscal. Desigur, această situaţie
aduce în discuţie problematica amortizării contabile şi a amortizării
fiscale, ceea ce duce din nou la delimitarea contabilitate-fiscalitate
la care făceam referire anterior.
Pe de altă parte, nu trebuie omis nici faptul că recunoaşterea
unui element în categoria stocurilor impune şi verificarea criteriilor
de recunoaştere solicitate de norme, care vizează, pe de o parte,
generarea unor beneficii economice viitoare către entitate, iar pe de
altă parte, evaluarea credibilă a acestuia.

3.2. Particularităţi şi implicaţii ale evaluării stocurilor

asupra procesului de comunicare financiară şi
conceptului de imagine fidelă

Exprimarea în unităţi monetare a tuturor datelor ce sunt

vehiculate în contabilitate reprezintă o condiţie indispensabilă
pentru aceasta şi impune evaluarea ca un procedeu a cărui
importanţă devine covârşitoare pentru această ştiinţă. Avându-se în
vedere semnificaţia majoră pe care evaluarea o are în cadrul
contabilităţii, considerăm că se impune a fi scoase în evidenţă atât
acele aspecte care îi conferă acest statut, cât şi elementele prin
intermediul cărora îşi exercită influenţa asupra procesului de
comunicare a informaţiilor contabile.
În principiu, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate
costurile aferente achiziţiei şi prelucrării (conversiei), precum şi alte
costuri suportate pentru a le aduce în forma şi locul în care se
găsesc.
Prin urmare atunci când se pune problema evaluării
stocurilor sunt aduse în discuţie mai multe tipuri de costuri la care
vom face referire în cele ce urmează.
Costul de achiziţie al stocurilor cuprinde preţul de
cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia celor pe care
entitatea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri legate
de transport, manipulare, precum şi alte costuri care pot fi atribuite
direct achiziţiei respective. De asemenea, trebuie ţinut seama şi de
faptul că reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare
sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie.
Exemplu: O societate achiziţionează mărfuri pe baza facturii
referitor la care se cunosc următoarele date: preţ de cumpărare

108
exclusiv TVA 2.000 lei, rabat 1%, scont de decontare 2%, TVA 19%.
Reducerile sunt acordate pe factura de livrare.

Explicaţie Sume
Preţ de cumpărare 2.000
- Rabat (1% x 2.000) 20
= Net comercial (cost de achiziţie) 1.980
- Scont de decontare (2% x 1.980) 39,6
= Net financiar 1.940,40
+ TVA (19% x 1.940,4) 368,67
= Total factură 2.309,07

% = 401 2.348,67
371 “Furnizori” 1.980,00
“Mărfuri”
4426 368,67
“TVA deductibilă”

401 = 767 39,6

“Furnizori” “Venituri din sconturi
obţinute”

Exemplu: O societate achiziţionează mărfuri în baza facturii,

referitor la care se cunosc următoarele date: preţ de cumpărare
exclusiv TVA 1.000 lei, rabat 1% primit pe factura de livrare, TVA
19%. Ulterior, printr-o factură de reducere se primeşte o remiză de
2%, TVA 24%, în condiţiile în care mărfurile erau deja vândute la
momentul primirii reducerii.

Explicaţie Sume
Preţ de cumpărare 1.000,00
- Rabat (1% x 1.000) 10,00
= Net comercial (cost de achiziţie) 990,00
+ TVA (19% x 990) 188,10
= Total factură 1.178,10

% = 401 1.178,10
371 “Furnizori” 990,00
“Mărfuri”
4426 188,10
“TVA deductibilă”

109
 Reducerea primită ulterior produce următoarele efecte:
diminuează netul comercial (se impune creditarea contului 609),
diminuează TVA înregistrată iniţial (trebuie creditat contul 4426) şi
diminuează valoarea totală a facturii (contul 401 trebuie creditat).

Factura de reducere cuprinde:

Explicaţie Sume
Remiza (990 x 2 %) 19,80
+ TVA de redus (19,8 x 19%) 3,76
= Total reducere 23,56

401 = % 23,56
“Furnizori” 609 19,80
“Reduceri comerciale
primite”
4426
“TVA deductibilă” 3,76

Costul de producţie trebuie să cuprindă cheltuielile directe

aferente producţiei (materiale directe, energie consumată în scopuri
tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie),
precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod
raţional ca fiind legată de fabricarea acestora. Asupra problematicii
referitoare la determinarea costului de producţie se a reveni cu mai
multe detalii în cadrul unui paragraf ulterior.
Un moment important legat de evaluarea stocurilor îl
reprezintă determinarea valorii realizabile nete, întrucât, potrivit
principiului prudenţei, activele de acest tip nu trebuie reflectate în
bilanţ la o valoare mai mare decât cea care se poate obţine prin
utilizarea sau vânzarea lor. La închiderea exerciţiului se determină
valoarea realizabilă netă şi se verifică dacă aceasta este inferioară
costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere.
Valoarea realizabilă netă (VRN), aşa cum este definită atât de
IAS 2, cât şi de reglementările naţionale, reprezintă preţul de
vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea
sau vânzarea bunului.
Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai
credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii
stocurilor care se aşteaptă a fi realizată. Aceste estimări iau în
considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de
evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura

110
în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul
perioadei. Prin urmare, se poate concluziona faptul că o creştere
ulterioară a preţului poate demonstra fie că scăderea înregistrată
anterior datei bilanţului a fost temporară şi nu este necesară
constituirea unei ajustări pentru depreciere, fie că această ajustare
ar trebui constituit la o valoare mai mică.
Prin urmare, modificările ulterioare ale preţurilor şi costurilor
trebuie analizate ca şi consecinţe ale unor condiţii existente la data
bilanţului sau dacă se datorează unor evenimente ce apar în
perioadele viitoare. 41
Referindu-ne la abordarea specifică IAS 2 trebuie menţionat
faptul că pentru prezentarea stocurilor în situaţiile financiare
acestea sunt evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea
realizabilă netă. În situaţia în care valoarea realizabilă netă este
inferioară costului, pentru diferenţa între cele două trebuie afectat
contul de profit şi pierdere.
Pe de altă parte, potrivit reglementărilor naţionale „Activele de
natura stocurilor se evaluează la cost, mai puţin ajustările pentru
depreciere constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor
este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se
diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei
ajustări pentru depreciere.” 42
Aşadar, observăm că în privinţa reglementărilor naţionale,
iniţial, între cost şi valoarea realizabilă netă se interpune valoarea
de inventar şi numai în situaţia în care aceasta este mai mică decât
valoarea contabilă stocul trebuie adus până la nivelul valorii
realizabile nete. În aceste condiţii apare întrebarea dacă între
valoarea de inventar şi cea realizabilă netă se poate pune semnul de
egalitate. Având în vedere că reglementările naţionale precizează,
referitor la valoarea de inventar, că „este stabilită în funcţie de
utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei”, iar pe de altă
parte, definesc valoarea realizabilă netă ca fiind un preţ de vânzare
estimat din care s-au dedus, însă, anumite cheltuieli ocazionate de
finalizare sau cedare, în opinia noastră, putem concluziona faptul
că reglementările pot fi considerate interpretabile, cel puţin în ceea
ce priveşte modul de elaborare a textului.
Exemplu: O societate a achiziţionat mărfuri din import
referitor la care se cunosc următoarele date: valoarea în vamă

41 M. Gîrbină, Ş. Bunea, Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS-
IFRS, vol. 1, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009, pg. 115.
42 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate,

M. Of. nr. 963/30.12.2014.

111
30.000 lei, taxe vamale 2.000 lei, cheltuieli de transport pe parcurs
intern 4.000 lei, cheltuieli de manipulare 500 lei, prime de asigurare
1.000 lei, reducere comercială primită 400 lei, diferenţe de curs
valutar rezultate din plata furnizorului extern 350 lei.
Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la preţul de
52.000 lei. În scopul vânzării se fac următoarele cheltuieli: cheltuieli
de transport 14.000 lei, comisioane privind vânzările 3.000 lei,
costul garanţiei acordate după vânzare 6.000 lei. Să se precizeze la
ce valoare vor fi evaluate mărfurile la sfârşitul exerciţiului.

Explicaţie Sume
Valoarea în vamă 30.000
+ Taxe vamale 2.000
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern 4.000
+ Cheltuieli de manipulare 500
+ Prime de asigurare 1.000
- Reducere comercială primită 400
= Cost de achiziţie 37.100

Explicaţie Sume
Preţul de vânzare estimat 52.000
- Cheltuieli de transport 14.000
- Comisioane privind vânzările 3.000
- Costul garanţiei acordate după 6.000
vânzare
= Valoare realizabilă netă 29.000

Deci, la încheierea exerciţiului financiar mărfurile vor fi

evaluate la minimum dintre cost (37.100) şi valoarea realizabilă
netă (29.000), adică la 29.000 lei.
Conform IAS 2 costul stocurilor este adus la nivelul valorii
realizabile nete prin recunoaşterea unei cheltuieli în perioada în
care a avut loc, iar dacă în anii următori valoarea realizabilă netă
creşte, pierderea este reluată astfel încât stocurile să fie aduse la
valoarea realizabilă netă nouă, care nu trebuie să depăşească costul
stocurilor.

Exemplu: La începutul anului N o societate comercială a

achiziţionat mărfuri la costul de 30 lei. Preţul de vânzare practicat
pe piaţă este de 36 lei, iar cheltuielile legate de vânzare sunt
estimate la 12 lei. În anul N+1 mărfurile se află încă în stoc, iar
valoarea realizabilă netă este: a) 27 lei; b) 42 lei.

112
 La sfârşitul anului N:
Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 36 – 12 = 24 lei;
min (cost; valoare realizabilă netă) = min (30; 24) = 24 lei.

Se recunoaşte o pierdere din depreciere:

6814 = 397 6 lei

„Cheltuieli de exploatare privind „Ajustări pentru
ajustările pentru deprecierea deprecierea
activelor curente” mărfurilor”

La sfârşitul anului N+1:

a) Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 27 lei;
min (cost; valoare realizabilă netă) = min (30; 27) = 27 lei.
Se reia ajustarea pentru depreciere până la nivelul noii valori
realizabile nete:

397 = 7814 6 lei

„Ajustări pentru „Venituri din ajustări pentru
deprecierea mărfurilor” deprecierea activelor curente”

b) Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 42 lei;
min (cost; valoare realizabilă netă) = min (30; 42) = 30 lei.
Se reia ajustarea pentru depreciere până la nivelul noii valori
realizabile nete astfel încât să nu se depăşească nivelul costului:

397 = 7814 2 lei

„Ajustări pentru „Venituri din ajustări pentru
deprecierea mărfurilor” deprecierea activelor curente”

Totodată, la estimarea valorii realizabile nete trebuie să se

ţină seama şi de scopul pentru care sunt deţinute stocurile. Astfel,
în cazul stocurilor care urmează să fie livrate pe baza unor
contracte ferme valoarea realizabilă netă este reprezentată de preţul
stabilit prin contract. În situaţia în care cantitatea contractată este
mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a
surplusului se determină pornind de la preţurile generale de
vânzare practicate pe piaţă.
Exemplu: O societate comercială a achiziţionat din import
1.000 de televizoare, cu scopul de a le revinde ulterior unor clienţi

113
interni, costul unitar de achiziţie fiind de 280 lei. Preţul general de
vânzare practicat pe piaţa internă este de 500 lei. În cursul anului
societatea a încheiat un contract ferm pentru vânzarea a 900
televizoare, preţul stabilit contractual fiind de 400 lei. Comisioanele
plătite pentru vânzare se ridică la 28 lei /bucată. Care este valoarea
la care figurează în bilanţ stocurile respective?
Valoarea realizabilă netă pentru cele 900 televizoare
contractate = 900 x 400 – 900 x 28 = 334.800 lei.
Valoarea realizabilă netă pentru celelalte 100 televizoare =
100 x 500 – 100 x 28 = 47.200 lei.
Valoarea realizabilă netă a stocului de televizoare la sfârşitul
exerciţiului = 334.800 + 47.200 = 382.000 lei.
Valoarea de bilanţ este data de minimul dintre cost şi
valoarea realizabilă netă adică min. (280.000; 382.000), de unde
rezultă că în bilanţ stocurile vor figura la valoarea de 280.000,
întrucât nu s-a produs nicio depreciere.
În ipoteza în care comisionul ar fi în valoare de 200
lei/televizor calculele generează următoarea situaţie:
Valoarea realizabilă netă pentru cele 900 televizoare =
180.000 lei. Valoarea realizabilă netă a celorlalte 100 televizoare =
30.000 lei. Valoarea realizabilă netă a stocului total de televizoare =
270.000 + 40.000 = 210.000 lei.
Valoarea din bilanţ = minim (cost ; valoare realizabilă netă) =
min. (280.000; 210.000) = 210.000. Prin urmare, costul stocurilor
trebuie diminuat până la nivelul valorii realizabile nete prin
evidenţierea unei ajustări pentru depreciere în sumă de 70.000 lei.

În cele mai multe situaţii stocurile sunt diminuate până la

valoarea realizabilă netă element cu element. În acest caz se aplică
metoda analitică 43 specifică stocurilor diferite.
Uneori, în cazul unor elemente de natura stocurilor care
aparţin aceleiaşi game (linii) de produse, au scopuri sau utilizări
finale similare, sunt produse şi comercializate în aceeaşi zonă
geografică şi care, practic, nu pot să fie evaluate distinct faţă de alte
elemente din acea gamă (linie) de produse, este mai adecvat să se
grupeze elementele similare sau conexe aplicându-se metoda
categoriilor principale 44.

Exemplu: Să se determine mărimea deprecierii stocurilor

având în vedere următoarea situaţie:

43 M. Ristea şi colectiv, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. 1, Editura

Universitară, Bucureşti, 2009, p. 359.
44 Idem.

114
 Explicaţii Cantitate Valori unitare
Cost VRN
Caiete 1.200 6 7
Pastă de dinţi 600 8 7
Poşete damă 600 100 150
Agrafe 1.800 2 1
Pantofi damă 1.200 160 200

Întrucât mărfurile nu aparţin aceleiaşi game de produse şi nu

au scopuri sau utilizări similare, comparaţia dintre cost şi valoarea
realizabilă netă se va face element cu element.

Explicaţii Cant. Cost VRN Val. bilanţ Depreciere

(a) (b) min (a;b)
Caiete 1.200 7.200 8.400 7.200 -
Pastă de dinţi 600 4.800 4.200 4.200 600
Poşete damă 600 60.000 90.000 60.000 -
Agrafe 1.800 3.600 1.800 1.800 1.800
Pantofi damă 1.200 192.000 240.000 192.000 -
Total 267.600 344.400 265.200 2.400

Exemplu: Să se determine mărimea deprecierii la un magazin

de confecţii pornind de la următoarea situaţie:

Explicaţii Cant. Valori unitare

Cost VRN
Cămăşi bumbac
- măsura 40 1.200 60 68
- măsura 42 600 80 72
- măsura 44 600 100 104
Cămăşi înlocuitori
- măsura 46 1.800 50 45
- măsura 48 1.200 40 42

În acest caz, mărfurile aparţin aceleiaşi game de produse şi

au scopuri şi utilizări similare, motiv pentru care este adecvat ca ele
să fie grupate pe elemente similare sau conexe, comparaţia cost –
valoare realizabilă netă realizându-se la nivel de categorie astfel:

115
 Explicaţie Cant. Valori totale Min. Depreciere
Cost (a) VRN (b) (a ; b)
Cămăşi bumbac
Măsura 40 1.200 72.000 81.600 - -
Măsura 42 600 48.000 43.200 - -
Măsura 44 600 60.000 62.400 - -
Total categorie I 180.000 187.200 180.000 -
Cămăşi înlocuitori
Măsura 46 1.800 90.000 81.000 - -
Măsura 48 1.200 48.000 50.400 - -
Total categorie II 138.000 131.400 131.400 -
Total general 318.000 318.600 311.400 6.600

Analizele efectuate în vederea estimării valorii realizabile nete

trebuie realizate într-un cadru mai larg, astfel încât să fie luate în
considerare mai multe elemente. Astfel, în cazul materialelor şi a
consumabilelor folosite în procesele de producţie, valoarea acestora
nu trebuie diminuată sub nivelul costului dacă se estimează că
produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute la
un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Pe de altă parte, dacă în
urma estimărilor efectuate se stabileşte că acel cost al produselor
finite va depăşi valoarea realizabilă netă, atunci şi costul
materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă
netă, în astfel de situaţii costul de înlocuire al materialelor putând fi
cea mai adecvată măsură a valorii realizabile nete.

Exemplu: O societate comercială achiziţionează la începutul

anului N un stoc de materii prime la cost unitar de 20 lei. La
sfârşitul anului N societatea estimează pentru acest stoc o valoare
realizabilă netă 16 lei. În anul N+1 materia primă va fi utilizată
pentru obţinerea unor produse al căror cost de producţie unitar va
fi de 50 lei. Preţul general de vânzare practicat pe piaţă pentru
aceste produse este de 60 lei. Care este valoarea bilanţieră a
stocului la sfârşitul anului N?
În mod normal costul stocului de 20 lei ar trebui adus la
nivelul valorii realizabile nete de 16 lei prin recunoaşterea unei
cheltuieli de 4 lei. Materia primă respectivă va fi, însă, încorporată
în produse finite al căror preţ de vânzare de 60 lei este mai mare
decât costul lor de 50 lei. Prin urmare, stocul va rămâne în

116
continuare înregistrat la costul de 20 lei, iar la sfârşitul anului N nu
se va efectua nicio înregistrare contabilă.

Exemplu: O societate achiziţionează la începutul anului N un

stoc de materii prime la cost unitar de 20 lei. Preţul general de
vânzare practicat pe piaţă pentru aceste materii prime este de 18
lei, iar costul de înlocuire este de 16 lei. Totodată, se presupune că
în anul N+1 materia primă va fi utilizată pentru obţinerea unor
produse al căror cost de producţie unitar va fi de 50 lei, preţul
general de vânzare practicat pe piaţă fiind de 40 lei. La ce valoare va
figura în bilanţ stocul respectiv la sfârşitul anului N?
În acest caz materia primă va fi încorporată în produse finite
al căror cost de 50 lei depăşeşte valoarea realizabilă netă, respectiv
preţul de vânzare practicat pe piaţă de 40 lei. prin urmare, costul
stocurilor de 20 lei trebuie adus la nivelul valorii realizabile nete, în
cazul de faţă reprezentată de costul de înlocuire de 16 lei.

O altă problemă care, în opinia noastră, trebuie supusă

analizei, datorită numeroaselor influenţe pe care le are asupra
calităţii informaţiilor furnizate utilizatorilor prin intermediul
situaţiilor financiare anuale, se referă la modul în care se efectuează
evaluarea stocurilor cu ocazia ieşirii din evidenţă.
Principial, la data ieşirii sau la darea în consum stocurile se
evaluează la valoarea contabilă care le-a fost atribuită la momentul
recunoaşterii iniţiale. Însă, în cazul acestei categorii de active nu
este întotdeauna posibilă identificarea valorii de intrare şi, deci,
aplicarea metodei identificării specifice, fapt pentru care, în multe
cazuri, este necesar să se utilizeze o formulă de determinare a
costului care să prezinte în mod corect fluxurile stocurilor.
Reglementările naţionale recomandă ca la ieşirea din
gestiune a stocurilor şi altor active fungibile să fie utilizate
metodele FIFO, CMP sau LIFO. Spre deosebire de normele
naţionale, IAS 2 nu permite utilizarea metodei ultimul intrat-
primul ieşit (LIFO), deoarece se consideră că aceasta nu
prezintă cu fidelitate fluxurile stocurilor.
IASB a remarcat că utilizarea metodei LIFO este adesea
determinată de motivaţii fiscale şi a ajuns la concluzia că astfel de
considerente nu pot reprezenta o bază conceptuală pentru
selectarea unui tratament contabil, neacceptând folosirea unui
tratament inferior doar din considerente fiscale.
În mod frecvent analiştii şi managerii apelează la studiul şi
interpretarea anumitor indicatori pentru a evalua performanţele
societăţii. Întrucât evaluarea stocurilor poate influenţa

117
performanţele şi fluxurile de numerar ale societăţii trebuie acordată
suficientă importanţă aspectelor legate de această problematică.

Impactul evaluării stocurilor asupra analizei financiare 45

Explicaţie
Stoc iniţial supraevaluat
Stoc final subevaluat
Efectul metodei de contabilizare a
stocurilor asupra fluxurilor de numerar
Recunoaştere prematură a veniturilor
aferente unei vânzări
Efect asupra societăţii
Profit subevaluat
Profitul subevaluat
Impozitele vor fi afectate de alegerea
metodei de contabilizare
Subevaluarea stocurilor;
Supraevaluarea creanţelor;
Supraevaluarea profitului.

Deşi metoda LIFO nu mai este permisă în situaţiile financiare

conforme cu IFRS, totuşi, reglementările naţionale continuă să
permită utilizarea acesteia. Ca urmare, atunci când se compară
entităţi din acelaşi sector de activitate, stocurile trebuie ajustate în
conformitate cu metoda FIFO în scopul asigurării comparabilităţii,
iar entităţile care nu aplică IFRS vor efectua aceleaşi ajustări la
situaţiile lor financiare, înainte de a fi comparate cu entităţile care
aplică IFRS.
Potrivit anumitor opinii exprimate în literatura de
specialitate 46, soldurile stocurilor determinate cu ajutorul metodei
FIFO reprezintă o reflecţie mai bună a valorii economice, deoarece
stocurile ale căror costuri au fost astfel determinate sunt evaluate la
cele mai recente preţuri de cumpărare. Prin urmare, aplicarea celor
două metode poate genera efecte diferite asupra anumitor indicatori
care se regăsesc în situaţiile financiare, aşa cum se poate observa şi
din tabelul prezentat în continuare.
Impactul LIFO/FIFO asupra situaţiilor financiare 47
Element din LIFO FIFO
situaţiile financiare
Costul Bunurilor Mai ridicat deoarece sunt utilizate Mai scăzut
Vândute (CBV) preţurile mai recente
Profit Mai scăzut deoarece CBV mai Mai ridicat
ridicat
Flux de numerar Mai ridicat deoarece impozitele sunt Mai scăzut
mai mici
Capital circulant Mai scăzut deoarece activele Mai ridicat
circulante au o valoare mai scăzută

45 Hennie Van Greuning, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. Ghid

practic, Editura Irecson, Bucureşti, 2009.
46 Idem.
47 Idem.

118
 Alegerea metodei contabile are, prin urmare, un impact
asupra anumitor variabile din situaţiile financiare şi, în consecinţă,
asupra indicatorilor folosiţi în analiza situaţiilor financiare. Unii
analişti consideră LIFO mai utilă atunci când analizează
profitabilitatea şi costul, deoarece se presupune că determină valori
mai realiste, însă acest lucru nu este adevărat, având în vedere că,
pe ansamblu, FIFO este în mod semnificativ mai utilă în analiza
indicatorilor pe bază de active sau de capital propriu (profitabilitate
şi rentabilitate).
În cazul evaluării cu ocazia ieşirii din întreprindere trebuie
abordate problemele ce privesc influenţele acestora exercitate
asupra calităţii informaţiilor contabile ce privesc activele circulante
materiale, deoarece cheltuielile pe care acestea le ocazionează se
conectează cu veniturile obţinute, scop în care trebuie determinate
cât mai exact costurile asociate ieşirilor.
Analiza comparativă a metodelor FIFO şi LIFO reliefează
câteva aspecte, dintre care cele mai relevante se pot observa în
tabelele de mai jos.

Data Explicaţii Intrări FIFO

Ieşiri Stoc final
01.07 Stoc iniţial 10 kg x 50 lei=500 lei - 10 kg x 50 lei = 500 lei
04.07 Achiziţie 20 kg x 53 lei = 1060 - 10 kg x 50 lei=500 lei
(20 kg) lei 20 kg x 53 lei = 1060 lei
17.07 Vânzare - 10 kg x 50 lei =500 lei 15 kg x 53 lei = 795 lei
(15 kg) 5 kg x 53 lei = 265 lei
21.07 Achiziţie 15 kg x 55 lei = 825 - 15 kg x 53 lei = 795 lei
(15 kg) lei 15 kg x 55 lei = 825 lei
23.07 Vânzare - 15 kg x 53 lei = 795 lei 9 kg x 55 lei = 495 lei
(21 kg) 6 kg x 55 lei = 330 lei
26.07 Achiziţie 11 kg x 57 lei = 627 - 9 kg x 55 lei = 495 lei
(11 kg) lei 11 kg x 57 lei = 627 lei
29.07 Vânzare - 9 kg x 55 lei = 495 lei 10 kg x 57 lei = 570 lei
(10 kg) 1 kg x 57 lei = 57 lei
31.07 Stoc final - - 10 kg x 57 lei = 570 lei

Data Explicaţii Intrări LIFO

Ieşiri Stoc final
01.07 Stoc iniţial 10 kg x 50 lei=500 lei - 10 kg x 50 lei = 500 lei
04.07 Achiziţie 20 kg x 53 lei = 1060 - 10 kg x 50 lei=500 lei
(20 kg) lei 20 kg x 53 lei = 1060
lei
17.07 Vânzare - 15 kg x 53 lei = 795 lei 10 kg x 50 lei=500 lei
(15 kg) 5 kg x 53 lei = 265 lei
21.07 Achiziţie 15 kg x 55 lei = 825 - 10 kg x 50 lei=500 lei
(15 kg) lei 5 kg x 53 lei = 265 lei
15 kg x 55 lei = 825 lei
23.07 Vânzare - 15 kg x 55 lei = 825 lei 9 kg x 50 lei = 450 lei
(21 kg) 5 kg x 53 lei = 265 lei
1 kg x 50 lei = 50 lei

119
26.07 Achiziţie 11 kg x 57 lei = 627 - 9 kg x 50 lei = 450 lei
(11 kg) lei 11 kg x 57 lei = 627 lei
29.07 Vânzare - 10 kg x 57 lei = 570 lei 9 kg x 50 lei = 450 lei
(10 kg) 1 kg x 57 lei = 57 lei
31.07 Stoc final - - 9 kg x 50 lei = 450 lei
1 kg x 57 lei = 57 lei

Data Explicaţii Intrări CMP

Ieşiri Stoc final
01.07 Stoc iniţial 10 kg x 50 lei=500 - 10 kg x 50 lei=500 lei
lei
04.07 Achiziţie 20 kg x 53 lei = - 30 kg x 52 lei = 1560 lei
(20 kg) 1060 lei
17.07 Vânzare - 15 kg x 52 lei = 780 15 kg x 52 lei = 780 lei
(15 kg) lei
21.07 Achiziţie 15 kg x 55 lei = 825 - 30 kg x 53,5 lei = 1605
(15 kg) lei lei
23.07 Vânzare - 21 kg x 53,5 lei = 9 kg x 53,5 lei = 481,5
(21 kg) 1123,55 lei lei
26.07 Achiziţie 11 kg x 57 lei = 627 - 20 kg x 55,425 lei =
(11 kg) lei 1108,5 lei
29.07 Vânzare - 10 kg x 55,425 lei = 10 kg x 55,425 lei =
(10 kg) 554,25 lei 554,25 lei
31.07 Stoc final - - 10 kg x 55,425 lei =
554,25 lei

Realizând o analiză succintă a valorilor ce reprezintă stocul

final putem emite câteva concluzii:
• în cazul metodei FIFO valoarea stocului final exprimă cea
mai recentă putere de cumpărare, deoarece cele 10 kg sunt evaluate
la ultimul preţ de achiziţie, respectiv 57 lei/kg, în timp ce metoda
LIFO evidenţiază stocul final la cea mai “îndepărtată” putere de
cumpărare, întrucât, dintre cele 10 kg, 9 sunt evaluate la preţul de
50 lei/kg şi numai o bucată este evaluată la ultimul preţ de achiziţie
de 57 lei/kg;
• în condiţiile unei instabilităţi monetare aceste valori ale
stocului final vor exercita o anumită influenţă asupra ieşirilor
viitoare, pe care întreprinderea le va înregistra, deoarece în situaţia
utilizării metodei FIFO stocul final va influenţa valoarea activelor
ieşite ulterior cu puterea de cumpărare cea mai îndepărtată, în timp
ce aplicarea metodei LIFO va implica în procesul de evaluarea
puterea de cumpărare cea mai recentă, această situaţie fiind
valabilă, desigur, în cazul în care se vor înregistra noi intrări în
gestiunea firmei;
• presupunând că până la epuizarea stocului final existent,
de 10 kg, întreprinderea nu mai înregistrează noi achiziţii, ar rezulta
că, atât în cazul metodei FIFO, iar într-o primă fază şi al metodei

120
LIFO, ieşirile ulterioare ar fi evaluate în funcţie de preţul cel mai
recent (57 lei/bucată).

Explicaţie FIFO LIFO CMP

1. Venit din vânzare* 3.220 3.220 3.220
2. Sold iniţial 500 500 500
3. Achiziţii 2.512 2.512 2.512
4. Cost marfă vândută 2.442 2.505 2.457
5. Profit brut (1-4) 778 715 763
* S-a considerat că preţul de vânzare este de 70 lei/kg.
• metoda FIFO presupune un nivel mai ridicat al soldului
final, deoarece valoarea acestuia este exprimată în funcţie de
ultimul cost de achiziţie, în timp ce ieşirile au o valoare mai mică
faţă de cea stabilită prin aplicarea metodei LIFO;
• alegerea tratamentului contabil privind evaluarea la ieşire a
stocurilor capătă o conotaţie fiscală, întrucât metoda FIFO, prin
ataşarea la costurile de ieşire a acelor valori mai “vechi”, exprimate
într-o putere de cumpărare mai mică, determină o supraevaluare a
profiturilor, în timp ce, în cazul metodei LIFO, costurile evidenţiate
la ieşire sunt cele mai recente, deci, cele mai mari, cu influenţă
directă asupra mărimii profitului;
• chiar dacă metoda LIFO, la prima vedere, asigură o mai
bună corespondenţă între venituri şi costuri, fiind recomandată în
condiţii de inflaţie, după opinia noastră, nu se poate spune că
reprezintă soluţia optimă pentru evaluarea stocurilor la ieşire în
situaţia creşterii generalizate a preţurilor, deoarece pe termen
mediu şi lung prezintă inconveniente, care în final conduc la
apariţia şi chiar accentuarea dezavantajelor metodei FIFO;
• metoda FIFO, deşi permite urmărirea mişcării fizice a
stocurilor şi evidenţiază un stoc final a cărui valoare este actuală,
profiturile rezultate în condiţiile aplicării sale sunt supraevaluate,
iar comparaţiile privind diferite activităţi, comenzi sau sarcini sunt
greu de realizat;
• în cazul metodei LIFO putem aprecia utilizarea costurilor
actuale, dar sesizăm posibilitatea subevaluării stocurilor în bilanţ şi
dificultatea urmăririi distribuţiei normale a elementelor fizice din
stoc.
Considerăm că în cazul tuturor celor trei metode analizate o
importanţă deosebită o are viteza de rotaţie a stocurilor. În opinia
noastră, specificul activităţii din fiecare entitate şi viteza de rotaţie a
stocurilor sunt cele două elemente cheie, care influenţează, în final,
rezultatele evaluării la ieşirea din gestiune, factorul timp exercitând

121
o influenţă directă asupra mărimii rezultatului prin intervalul scurs
între momentul afectării cheltuielilor, pe de o parte, şi momentul
consumului şi al realizării veniturilor, pe de altă parte. De aceea
evaluarea stocurilor, potrivit metodelor specifice prezentate, este
puternic influenţată, pe lângă evoluţia preţurilor şi particularităţile
metodelor, şi de condiţiile concrete existente în realitate la nivelul
fiecărei entităţi.
Din cele prezentate anterior rezultă că aplicarea principiilor
contabile, pe de o parte, şi a metodelor de evaluare, pe de altă parte,
ca elemente structurale ale sistemului normativ al contabilităţii,
determină situaţii care pot intra în contradicţie cu dezideratul de
reflectare a unei imagini fidele şi a unor informaţii corecte.
Deşi se consideră că respectarea principiilor contabile ar fi o
condiţie indispensabilă pentru asigurarea imaginii fidele, tot mai
mulţi autori contestă această idee, susţinând că o asemenea
situaţie duce la o îndepărtare semnificativă a informaţiilor furnizate
de către contabilitate de realitatea existentă în întreprindere.
Influenţa exercitată de principiile normative, şi nu numai, asupra
informaţiilor produse de contabilitate, pune în discuţie, pe de o
parte, însăşi ideea de imagine fidelă, iar pe de altă parte,
obiectivitatea acestor informaţii în raport cu beneficiarii lor. În
opinia noastră influenţa exercitată, prin intermediul regulilor de
evaluare, asupra conceptului de imagine fidelă de către principiile
contabile normative, dar şi de celelalte principii care acţionează în
mod implicit, se manifestă în două direcţii: 1. indirect prin
intermediul stărilor conflictuale existente între principiile contabile;
2. prin acţiunea directă a acestor elemente conceptuale. Dacă la
nivel global principiile contabile se constituie, cel puţin teoretic, sub
forma unui sistem coerent de enunţuri generale, analizate
individual unele dintre acestea se pot situa pe o poziţie conflictuală
în raport cu alte principii care compun ansamblul.
De exemplu, normalizatorii români solicită, inclusiv în ceea ce
priveşte evaluarea stocurilor, ca pentru reflectarea fidelă a realităţii,
evaluarea posturilor din situaţiile financiare să se realizeze în
conformitate cu principiul continuităţii activităţii, care presupune
că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un
viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau reducere
semnificativă a activităţii. În activitatea practică administratorii
unei firme, ca urmare a analizelor efectuate, pot concluziona fie că
starea de continuitate este evidentă, fie că unitatea va intra în stare
de discontinuitate din diverse motive.
Dacă în primul caz lucrările contabilităţii şi situaţiile
financiare vor fi întocmite ca şi în perioadele de gestiune anterioare,

122
pentru reflectarea imaginii fidele fiind obligatorie respectarea
principiului continuităţii activităţii, în cea de a doua situaţie, pentru
atingerea aceluiaşi obiectiv, se impune încălcarea acestui principiu,
deoarece se consideră că respectarea lui ar duce la o falsă
prezentare a realităţii. În aceste condiţii se poate constata faptul că
principiul analizat intră în contradicţie cu alte principii, deoarece:
• evaluarea elementelor patrimoniale nu se mai realizează
potrivit metodelor tradiţionale, ci în valori lichidative,
încălcându-se astfel principiul permanenţei metodelor;
• nu se mai impun înregistrări privind amortizarea şi
constituirea de ajustări pentru depreciere, întrucât
activitatea unităţii urmează să se încheie, încălcându-se
principiul prudenţei;
• nu se mai justifică înregistrări de cheltuieli şi venituri în
avans, fiind afectat principiul independenţei exerciţiilor;
• nu se mai realizează distincţia dintre imobilizări şi active
circulante şi nici între datorii pe termen scurt şi cele pe
termen lung.
Din cele reliefate ar rezulta că atât respectarea principiului
continuităţii, cât şi încălcarea lui contribuie la asigurarea imaginii
fidele a poziţiei financiare, a performanţelor şi a fluxurilor de
trezorerie, situaţiile financiare exprimând starea de fapt din acel
moment. Dacă atât respectarea principiului, cât şi încălcarea lui
asigură o imagine fidelă, în funcţie de anumite condiţii concrete
impuse de realitatea economică, nu se mai poate afirma că numai
respectarea lui asigură reflectarea realităţii. Concluzia firească este
că între respectarea principiului supus analizei şi imaginea fidelă
nu există o relaţie de determinare. 48
Implicaţii majore asupra asigurării unei imagini fidele are şi
contradicţia existentă între principiul prudenţei şi cel al costurilor
istorice, acest conflict manifestându-se în special cu ocazia evaluării
la inventariere, când primul impune ca regulă de evaluare cea mai
mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă, în timp ce al
doilea prevede conservarea valorii de achiziţie sau de producţie a
stocurilor, după caz.
De fapt, principiul prudenţei este unul dintre cele mai
controversate, în literatura de specialitate fiind acceptată ideea că
denaturează imaginea reală a poziţiei financiare şi calculul
rezultatului, deoarece interzice luarea în considerare a creşterilor de

48C. Toma, Relaţia dintre principiile contabile şi imaginea fidelă, Contabilitatea,

expertiza şi auditul afacerilor, nr. 7, Bucureşti, 2003.

123
valoare, chiar dacă acestea sunt certe, în timp ce deprecierile, chiar
eventuale, trebuie avute în vedere;
Din analiza modului de acţiune a principiului prudenţei, aşa
cum reiese din actele normative şi având în vedere cerinţa de
fidelitate căreia trebuie să-i răspundă informaţiile contabile, se pot
desprinde două concluzii, ce se prezintă în continuare.
a. Deprecierile care au caracter definitiv apărute la activele
circulante nu sunt avute în vedere la închiderea
exerciţiului în prezentarea modului de acţiune a
principiului analizat. Normalizatorii au vizat numai
imobilizările a căror depreciere ireversibilă îmbracă forma
amortismentelor, omiţând faptul că astfel de deprecieri
pot apărea şi la elemente de active circulante a căror
soluţionare nu este asigurată;
b. Tratamentul inegal al plusurilor şi minusurilor de
valoare, atât la active, cât şi la datorii, duce la o
îndepărtare a informaţiilor prezentate prin situaţiile
financiare de situaţia reală din entitate. În aceste condiţii
informaţiile publicate nu mai reflectă imaginea fidelă a
poziţiei financiare, a rezultatelor şi fluxurilor de
trezorerie.
Cu toate acestea abandonul prudenţei în favoarea obţinerii
unei imagini fidele nu este o idee agreată în cadrul sistemelor
contabile continentale în care contabilitatea îndeplineşte un
important rol juridic şi este puternic influenţată de fiscalitate. În
condiţiile în care există o contradicţie evidentă între conceptul de
prudenţă şi cel de imagine fidelă, deoarece atunci când se preferă
prudenţa este încălcată fidelitatea şi invers, s-ar putea adopta o
atitudine specific anglo-saxonă, în care rolul primordial este acordat
imaginii fidele, influenţată puternic de principiul primordialităţii
realităţii asupra aparenţei juridice.

3.3. Analiză comparativă privind filozofia costului de

producţie (conversie) în context naţional şi
internaţional
Stabilirea elementelor care permit determinarea costului de
producţie este o problemă complexă a cărei soluţionare îşi are
originea atât în contabilitatea financiară, cât şi în cea de gestiune.
Costul de producţie este specific în primul rând unei categorii
distincte de stocuri, şi avem în vedere aici elementele cunoscute sub
denumirea generică de produse, şi într-un plan secundar celelalte

124
categorii de active obţinute în regie proprie. Pe de altă parte, nu
trebuie să pierdem din vedere nici faptul că reglementările contabile
aplicabile fac referire şi la „costul stocurilor unui prestator de servicii
care cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct
angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu
supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.” 49
Calculul acestui indicator este evident apanajul contabilităţii,
însă modalitatea concretă prin care se realizează acest lucru ţine de
un cumul de factori între care amintim dimensiunea entităţii
(activităţii), felul în care este organizată activitatea entităţii,
modalitatea de organizare a contabilităţii etc.
Potrivit reglementărilor în vigoare 50 „contabilitatea de gestiune
se organizează de administratorul persoanei juridice, fie utilizând
conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea
financiară, fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii”.
Prin urmare, în contextul celor precizate mai sus, putem
concluziona nu doar asupra lipsei obligativităţii de a se utiliza
conturile de gestiune, dar şi în ceea ce priveşte modalităţile practice
care pot fi avute în vedere pentru obţinerea şi utilizarea
informaţiilor necesare calculării costului de producţie, care, în
opinia noastră, pot releva trei opţiuni:
- separarea circuitului informaţional al contabilităţii de
gestiune de contabilitatea financiară, prin utilizarea
conturilor clasei 9 „Conturi de gestiune”;
- adaptarea conturilor specifice contabilităţii financiare (în
special cele de cheltuieli) astfel încât să răspundă rigorilor
impuse de determinarea cu exactitate a costului de
producţie;
- abordarea extracontabilă (paracontabilă) 51 care se
caracterizează prin aceea că „urmărirea elementelor şi a
sumelor se realizează cu ajutorul tabelelor şi fără a mai
tranzita conturile” pentru efectuarea calculelor şi
asigurarea legăturii cu contabilitatea financiară, variantă
practicată în special de entităţile mici şi mijlocii.
Pentru determinarea costului de producţie trebuie avute în
vedere reglementările aplicabile în domeniu, care trebuie transpuse
49 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate,

M. Of. nr. 963/30.12.2014.
50 OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri

referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul

Oficial nr. 23/ 2004.
51 Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele

europene, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010, pg. 507.

125
în contextul particular al fiecărei entităţi în parte, prin parcurgerea
unei succesiuni de etape, care, în general, vizează: înregistrarea
cheltuielilor în contabilitatea financiară în cursul perioadei şi
preluarea lor în contabilitatea de gestiune; înregistrarea producţiei
la cost standard, în cursul perioadei; decontarea cheltuielilor
aferente secţiilor auxiliare; repartizarea cheltuielilor indirecte
asupra purtătorilor de costuri; determinarea şi înregistrarea
producţiei în curs de execuţie; calculul costului efectiv de producţie
şi evidenţierea diferenţelor faţă de costul antecalculat; înregistrarea
în costul perioadei a cheltuielilor neîncorporabile în costul de
producţie.
Conform reglementărilor contabile naţionale 52 „costul de
producţie al unui bun cuprinde preţul de achiziţie a materiilor prime şi
materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile
bunului. Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi
costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe
aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în
scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de
producţie, costul proiectării produselor, precum şi cota de cheltuieli
indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de
fabricaţia acestora.”
Urmărind textul reglementării constatăm că se face apel la
clasificarea cheltuielilor de producţie în funcţie de posibilitatea de
identificare a acestora la nivelul purtătorului de costuri, în directe şi
indirecte. Potrivit teoriei, cheltuielile directe sunt acelea care pot fi
identificate la nivelul obiectului de calcul, ca fiind direct generate de
acesta, în timp ce cheltuielile indirecte se consideră că sunt aferente
mai multor obiecte de calculaţie şi, prin urmare, nu se poate face o
localizare exactă a acestora la nivelul purtătorului individual de
costuri, fiind necesară repartizarea lor.
Pe de altă parte, având în vedere necesităţi ale activităţii
practice, dar şi prin recurs la prevederile IAS 2 „Stocuri”,
considerăm că trebuie avută în vedere şi o altă modalitate de
clasificare a cheltuielilor de producţie, în raport de comportamentul
pe care îl au în funcţie de modificarea volumului producţiei.
Deşi IAS 2 are în vedere doar gruparea cheltuielilor indirecte
în fixe şi variabile (regia fixă şi variabilă), considerăm că, atunci
când se aduce în discuţie clasificarea cheltuielilor de producţie, cele
două criterii la care s-a făcut referire anterior trebuie corelate având

52
OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate,
M. Of. nr. 963/30.12.2014.

126
în vedere că anumite cheltuieli directe sau indirecte pot fi
categorisite, în acelaşi timp ca fiind fixe sau variabile.
Reglementările naţionale solicită o alocare raţională a
cheltuielilor indirecte de producţie care rămân relativ constante
(regia fixă de producţie) indiferent de volumul producţiei, cum sunt
amortizarea, cheltuielile de întreţinere a secţiilor şi utilajelor,
precum şi cele privind conducerea şi administrarea secţiilor. În
acest caz se porneşte de la cerinţele principiului imputării raţionale
conform căruia acest tip de cheltuieli trebuie alocate pe purtătorul
de costuri în funcţie de gradul de utilizare a capacităţii de
producţie 53 , care este definită în cadrul reglementărilor ca fiind
„producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui număr de
perioade, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de
capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului”, în
timp ce partea rămasă nealocată din aceste cheltuieli trebuie
recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut.
Totodată, activitatea practică relevă şi o altă categorie de
cheltuieli care se modifică în funcţie de volumul producţie, însă,
fără a avea o evoluţie proporţională cu volumul activităţii. Acestea
sunt numite cheltuieli mixte sau semivariabile, deoarece au atât o
componentă fixă, cât şi una variabilă, fapt pentru care apare
necesitatea separării celor două componente prin utilizarea unor
metode specifice, dintre care literatura de specialitate aduce în
discuţie metoda punctelor de minim şi de maxim, metoda celor mai
mici pătrate (careurilor minime), metoda grafică etc.
Pentru înregistrarea producţiei la cost standard, în cursul
perioadei, aşa cum precizează atât IAS 2, cât şi reglementările
naţionale, se iau în considerare niveluri normale ale materialelor şi
consumabilelor, manoperei, eficienţei şi utilizării capacităţii, niveluri
care sunt revizuite periodic şi, dacă este necesar, ajustate în funcţie
de condiţiile actuale.
În general, în privinţa costurilor standard, sunt avute în
vedere trei tipuri de standarde care vizează, de fapt, cele mai
importante componente ale costului şi anume: materia primă,
manopera directă şi cheltuielile indirecte.
Stabilirea costurilor standard (antecalculate) permite
managementului entităţii să identifice eventualele abateri ce pot să
apară între nivelul prestabilit al costurilor, care poate fi interpretat
ca un deziderat sau obiectiv ce se doreşte a fi atins, şi nivelul efectiv
al acestora.

53 Se determină ca raport între capacitatea reală (capacitatea utilizată) şi

capacitatea normală.

127
 O altă problemă destul de sensibilă pe care o ridică activitatea
practică, în aceea ce priveşte determinarea costului de producţie, o
reprezintă decontarea cheltuielilor aferente secţiilor auxiliare. Aceste
secţii au ca obiect principal de activitate execuţia unor produse sau
prestarea unor servicii necesare secţiilor de bază ale entităţii, dintre
care amintim furnizarea de abur, apă sau energie electrică,
confecţionarea unor SDV-uri, servicii de transport etc.
Deşi producţia secţiilor auxiliare este destinată, în principal,
deservirii activităţii de bază şi administrative a entităţii, există
posibilitatea ca o parte din aceasta să fie consumată chiar de
secţiile producătoare, o altă parte să fie consumată de celelalte
secţii auxiliare ca urmare a unor prestaţii reciproce şi, uneori, o
parte să fie livrată către alte entităţi. În aceste condiţii se pune
problema cunoaşterii nivelului cheltuielilor la care se face
decontarea producţiei secţiilor auxiliare, dată fiind încorporarea
acestora în costurile celorlalte locuri generatoare de cheltuieli.
Problema analizată se soluţionează diferenţiat în funcţie de
natura producţiei secţiei auxiliare şi de destinaţia acesteia, astfel:
- consumul propriu, la secţiile cu producţie omogenă, se
scade din producţia totală cuantificată cu ajutorul aparatelor de
măsură, iar diferenţa se decontează pe seama celorlalte secţii
consumatoare la nivelul costului efectiv, în timp ce la secţiile cu
producţie eterogenă majorează cheltuielile de regie, de unde se vor
repartiza asupra comenzilor executate aferente altor secţii
beneficiare;
- în cazul în care secţiile auxiliare intră în prestaţii reciproce,
calculul costului nu se poate face decât după înregistrarea şi a
celorlalte cheltuieli ocazionate de consumurile livrate de secţiile
auxiliare furnizoare. În această situaţie trebuie avute în vedere
procedee specifice de determinare şi decontare a costului secţiilor
auxiliare cu activitate interdependentă, dintre care amintim:
procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la cost prestabilit,
procedeul reiterării, procedeul calculului algebric, procedeul ratei de
cesiune standard etc.;
- după colectarea tuturor cheltuielilor de producţie aferente
secţiilor auxiliare se determină valoarea producţiei destinată
secţiilor de bază, de distribuţie şi sectorului administrativ.
Întrucât normele în domeniu stipulează faptul că „în costul de
producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care
sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt
legate de perioada de producţie”, rezultă că apare necesitatea
repartizării raţionale a acestor cheltuieli asupra purtătorilor
individuali de costuri. Reglementările contabile conforme cu

128
directivele europene nu fac referiri la modalităţile concrete prin care
se poate realiza repartizarea cheltuielilor indirecte, ci doar solicită
încorporarea într-o manieră rezonabilă a părţii aferente din aceste
cheltuieli în costul de producţie. În schimb reglementările
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune vin
cu detalii suplimentare precizând „că atunci când costurile de
prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs în parte,
acestea se alocă pe baza unor procedee raţionale aplicate cu
consecvenţă (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ,
procedeul indicilor de echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a
produsului secundar cu produsul principal etc.)”.
În principiu, acest proces de repartizare a cheltuielilor
indirecte de producţie presupune alegerea convenţională a unui
element ce îndeplineşte funcţia de bază (criteriu) de repartizare şi
care asigură un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat. Pot
fi utilizate ca baze de repartizare numărul orelor de manoperă
directă, numărul de ore de prelucrare automată, numărul de
produse fabricate etc.
Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte depinde de
metoda de calculaţie utilizată de entitate, care trebuie aleasă şi
adaptată în funcţie de „modul de organizare a producţiei, specificul
activităţii, particularităţile procesului tehnologic şi de necesităţile
proprii” dintre care amintim metoda pe comenzi, metoda pe faze,
metoda direct-costing etc.
De cele mai multe ori la sfârşitul perioadelor de gestiune
există produse care „nu au trecut prin toate fazele (stadiile) de
prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic”. Determinarea
cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie constituie o
etapă premergătoare determinării costului unitar şi prezintă o
importanţă deosebită pentru calculul corect al nivelului costului de
producţie.
Pentru stabilirea producţiei în curs de execuţie reglementările
solicită „inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei,
prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a
stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia
la costurile de producţie”. În acest scop are loc recepţia tuturor
reperelor, subansamblelor, semifabricatelor terminate până în
momentul inventarierii şi de depozitarea lor separată, după care se
procedează la aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere din
care este formată producţia neterminată şi etichetarea loturilor
respective în cadrul comenzilor sau fazelor. În continuare se
procedează la cântărirea, măsurarea, numărarea loturilor de repere,
piese subansamble sau produse incomplete şi înscrierea lor în

129
listele de inventariere. Stadiul de prelucrare a materiilor prime
aflate pe maşini se determină în raport de datele evidenţei operative,
de capacitatea instalaţiilor sau se aproximează.
Evaluarea producţiei neterminate se poate realiza prin
intermediul mai multor procedee dintre care se amintesc: evaluarea
în raport de gradul de finisare tehnică, evaluarea pe piese şi
operaţii, evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor
normate etc.
Indiferent de modalitatea de evaluare între costul producţiei
finite şi cel aferent producţiei neterminate există următoarea relaţie
de calcul:

Cheltuieli Valoarea Valoarea

Costul = de producţiei producţiei
producţiei producţie + neterminate la - neterminate la
finite ale începutul sfârşitul
perioadei perioadei perioadei

Reglementările dedicate asigurării cadrului general de

organizare a contabilităţii de gestiune 54 fac trimitere la o serie de
principii ce trebuie avute în vedere atunci când se pune problema
determinării costului de producţie dintre care se amintesc principiul
separării cheltuielilor ce privesc obţinerea bunurilor, principiul
delimitării cheltuielilor în timp, principiul delimitării cheltuielilor în
spaţiu etc. În acest context considerăm că trebuie analizată şi
problema costului îndatorării, deoarece, atunci când trebuie
calculat costul producţiei, este important să se cunoască, pe de o
parte, măsura în care costul îndatorării este încorporabil, iar pe de
altă parte, modul de determinare a sumei ce trebuie luată în
considerare.
Din textul reglementărilor conforme cu directivele europene
reţinem faptul că, în principiu, „costurile îndatorării care sunt direct
atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu
lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ...în măsura în
care sunt legate de perioada de producţie”.
Prin cost al îndatorării normele amintite vizează dobânzile
aferente capitalului împrumutat pentru finanţarea achiziţiei,
construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie,
precum şi comisioanele generate de contractele de împrumut la care
am făcut referire.

54
OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea
şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial nr. 23/ 2004.

130
 În general, putem spune că tratamentul contabil al costului
îndatorării se înscrie pe aceleaşi coordonate atât în cadrul
reglementărilor naţionale, cât şi în ceea ce priveşte standardul
internaţional dedicat acestei problematici. Totuşi, trebuie să
subliniem faptul că IAS 23 „Costurile îndatorării” prevede
obligativitatea capitalizării acestor cheltuieli, în timp ce normele
naţionale lasă acest tratament ca o opţiune a entităţii.
Pe de altă parte, considerăm că trebuie reliefat şi faptul că
normele internaţionale sunt şi în acest caz mai generoase decât
reglementările naţionale, în sensul că oferă mai multe detalii legate
de recunoaşterea şi evaluarea costurilor îndatorării.
De exemplu, referitor la posibilitatea includerii în costuri a
cheltuielilor generate de îndatorare, reglementările conforme cu
directivele europene stipulează doar faptul că acest tratament
„trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a
activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de
fabricaţie, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării”. IAS 23
oferă mai multe informaţii în acest sens, întrucât precizează:
- capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceapă în
momentul în care plăţile pentru acel activ sunt realizate,
costurile îndatorării sunt angajate şi activităţile
indispensabile pregătirii activului, prealabile utilizării sau
vânzării sale, sunt în curs de realizare;
- capitalizarea costurilor îndatorării în costul unui activ
trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care
nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv;
- încorporarea nu trebuie suspendată atunci când este
necesară o amânare temporară în cadrul unei etape de
pregătire a activului în vederea utilizării sau vânzării sale.
Determinarea riguroasă a costului de producţie trebuie să
reprezinte un deziderat pentru fiecare entitatea economică, deoarece
acesta trebuie să reflecte cât mai fidel efortul depus pentru
obţinerea bunului în cauză. Acesta este motivul pentru care
reglementările contabile aplicabile solicită în mod expres excluderea
din costul stocurilor şi recunoaşterea ca şi cheltuieli ale perioadei
în care au survenit a „pierderilor de materiale, manoperă sau alte
costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise,
inclusiv pierderile datorate risipei”.
În general, pierderile sunt considerate resurse consumate
care nu se regăsesc însă în produsul final. În funcţie de natura lor
acestea pot fi clasificate în două categorii, fiecare din acestea
generând tratamente contabile distincte, astfel:

131
 - pierderi inerente care apar ca urmare a desfăşurării
procesului tehnologic (prin tăiere, evaporare, prelucrare
prin aşchiere etc.);
- pierderi peste limitele normal admise, care se produc din
cauza: utilizării necorespunzătoare a echipamentelor,
calităţii materiilor prime, erorilor umane etc.
Rezultă că identificarea corectă a naturii unei pierderi
reprezintă un aspect foarte important în procesul de determinare a
costului de producţie, deoarece, în funcţie de natură, putem vorbi
de tratamente contabile diferite şi, deci, implicaţii diferite asupra
costului final, ca urmare a faptului că pierderile normale afectează
costul stocurilor, iar cele anormale sunt considerate cheltuieli ale
perioadei.
Rămânând în contextul ideii care a fost exprimată anterior,
considerăm că delimitarea cheltuielilor în cele aferente producţiei,
care pot fi imputate costului, şi cele aferente perioadei de gestiune
în care se produc, este foarte importantă pentru atingerea
dezideratului privind determinarea cu rigurozitate a costurilor de
producţie. Această necesitate reiese şi din textul reglementărilor
contabile care prezintă o serie „exemple de costuri care nu trebuie
incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei în care au survenit”, dintre care amintim: cheltuielile de
depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt
necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază
de fabricaţie 55; regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu
participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final; costurile de
desfacere; regia fixă nealocată costului etc.

55Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producţie atunci când sunt

necesare pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se găsesc.

132
 Capitolul 4

PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND

ACTIVELE IMOBILIZATE DEŢINUTE PENTRU VÂNZARE
ŞI ACTIVITĂŢI ÎNTRERUPTE

4.1. Abordări specifice referenţiarului

contabil naţional

Există situaţii când entităţile recunosc iniţial anumite bunuri

ca active imobilizate corporale sau ca stocuri, iar ulterior, în funcţie
de condiţiile concrete de exploatare, care vizează intenţia de vânzare
sau intenţia de utilizare pe o bază continuă, apare necesitatea
reclasificării acestora.
Întrucât normele naţionale au preluat în ultimul timp, prin
intermediul reglementărilor contabile privind situaţiile financiare
anuale, tot mai multe elemente care îşi au originea în referenţiarul
contabil internaţional, ne propunem să reliefăm, pe de o parte,
elementele comune celor două abordări, iar pe de altă parte, acele
aspecte care încă diferenţiază tratamentele specifice standardelor
contabile naţionale, respectiv celor internaţionale.
Analizată în contextul reglementărilor naţionale, trebuie
reţinută ideea că acestea nu aduc în discuţie conceptul de activ
imobilizat deţinut pentru vânzare în maniera în care o fac
standardele internaţionale.
Dacă ne referim la tratamentele contabile avute în vedere
în contextul reglementărilor contabile naţionale, de regulă, cele
care privesc vânzarea imobilizărilor corporale se bazează pe
înregistrarea veniturilor realizate, iar descărcarea gestiunii pe
evidenţierea amortizării cumulate, respectiv a cheltuielilor aferente
valorii rămase neamortizată.
- vânzarea imobilizărilor corporale:
Creanţe = Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital

- scoaterea din evidenţă ca urmare a vânzării:

% = Conturi de imobilizări
Amortizarea imobilizărilor corporale
corporale
Cheltuieli privind activele cedate şi
alte operaţii de capital

133
 Reglementările contabile naţionale nuanţează această
problematică, în sensul că aduc în discuţie posibilitatea
reclasificării activelor între active imobilizate şi active circulante.
O situaţie avută în vedere este aceea în care un activ a fost
recunoscut iniţial la terenuri, iar ulterior este folosit pentru
construirea unor ansambluri de locuinţe destinate vânzării. În acest
caz, reglementările contabile solicită ca valoarea terenului să fie
evidenţiată distinct în categoria stocurilor, la valoarea de
înregistrare în contabilitate.
Pe de altă parte, aceleaşi reglementări aduc în discuţie şi
situaţia activelor de natura ansamblurilor de locuinţe care iniţial
erau destinate vânzării şi care, ulterior, îşi schimbă destinaţia,
urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie
închiriate terţilor. De această dată, transferul trebuie efectuat la
momentul schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele erau
înregistrate în contabilitate.

4.2. Activele imobilizate deţinute în vederea vânzării

în viziunea normelor contabile internaţionale

Problematica specifică temei abordate este studiată în cadrul

IFRS 5 „Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi
activităţi întrerupte”. Subiectul abordat de acest standard
porneşte de la ideea potrivit căreia activele imobilizate deţinute de
entitate, pe care aceasta nu mai intenţionează să le utilizeze pe o
bază continuă pentru necesităţile proprii ale activităţii de
exploatare, existând intenţia de vânzare a lor, trebuie prezentate
distinct în situaţiile financiare, pentru a da posibilitatea
utilizatorilor informaţiilor oferite prin aceste documente de sinteză
de a analiza implicaţiile financiare ale acestor decizii şi de a decide,
la rândul lor, în deplină cunoştinţă de cauză.
Standardul supus analizei stabileşte cerinţele pentru
clasificarea, evaluarea şi prezentarea activelor imobilizate deţinute
pentru vânzare. Acesta cere ca astfel de active şi activităţi vizate:
• să fie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea
contabilă şi valoarea justă, minus costurile de vânzare;
• să înceteze a mai fi amortizate;
• să fie prezentate separat în situaţia poziţiei financiare;
• să fie prezentate separat în situaţia rezultatului global
rezultatele activităţilor întrerupte.

134
 IFRS 5 şi cerinţele sale de evaluare se aplică tuturor activelor
imobilizate şi grupurilor de active destinate cedării, în schimb,
prevederile acestui IFRS privind evaluarea nu se aplică
următoarelor active:
• creanţelor privind impozitul amânat (IAS 12 „Impozit pe
profit”);
• activelor rezultate din beneficiile angajaţilor (IAS 19
„Beneficiile angajaţilor”);
• activelor financiare care intră sub incidenţa IFRS 9
„Instrumente financiare”;
• activelor imobilizate care sunt contabilizate conform
modelului bazat pe valoarea justă din IAS 40 „Investiţii
imobiliare”;
• activelor imobilizate care sunt evaluate la valoarea justă,
minus costurile generate de vânzare (IAS 41 „Agricultura”);
• drepturilor contractuale ce rezultă din contractele de
asigurare, definite în IFRS 4 „Contracte de asigurare”.
Conform standardului analizat, o entitate trebuie să
clasifice un activ imobilizat (sau grup de active destinat cedării)
ca deţinut în vederea vânzării dacă valoarea sa contabilă va fi
recuperată în principal printr-o tranzacţie de vânzare şi nu
prin utilizarea sa continuă.
Se observă că problema poate fi analizată atât la nivelul
activelor individuale, cât şi la nivelul unor grupuri de active
destinate cedării.
Conform IFRS 5 grupul de active destinat cedării reprezintă
un grup de active care urmează a fi cedate, prin vânzare sau în alt
fel, în mod similar, în cadrul unei singure tranzacţii şi datoriile
direct legate de aceste active care urmează a fi transferate în cadrul
tranzacţiei.
Pentru ca activul (sau grupul de active) sa fie clasificat ca
fiind deţinut în vederea vânzării trebuie să fie îndeplinite
anumite condiţii:
1. să fie pregătit pentru vânzarea imediată în starea sa
prezentă, iar vânzarea sa trebuie să fie foarte probabilă.
2. pentru ca vânzarea să fie caracterizată ca fiind foarte
probabilă, trebuie ca managementul entităţii să întreprindă o serie
de acţiuni, dintre care se amintesc:
- elaborarea unui plan de vânzare a activului (sau a grupului
destinat cedării);
- derularea unui program activ de căutare a unui
cumpărător în vederea finalizării planului de vânzare;

135
 - promovarea operaţiunii de vânzare a activului, la un preţ
corelat în mod rezonabil cu valoarea justă curentă a
activului;
- existenţa unor aşteptări ca cesiunea activului să intervină
în cel mult un an de la clasificării activului ca disponibil
pentru vânzare;
- este puţin probabil ca planul iniţial să se modifice
semnificativ sau să se aibă în vedere intenţia pentru
anularea vânzării.
Uneori, există posibilitatea ca vânzarea activului să nu se
producă în intervalul de un an de la data clasificării sale ca fiind
deţinut în vederea vânzării. În astfel de situaţii IFRS 5 permite ca
activul respectiv să fie clasificat în continuare ca disponibil pentru
vânzare numai dacă întârzierea este cauzată evenimente şi
circumstanţe în afara controlului entităţii şi dacă există suficiente
dovezi că entitatea îşi menţine angajamentul în privinţa planului său
de vânzare a activului.
Atunci când vânzarea este estimată a avea loc după mai
mult de un an, entitatea trebuie să evalueze costurile de
vânzare la valoarea actualizată. Creşterile valorii actualizate a
costurilor de vânzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie
prezentate în contul de profit şi pierdere drept cost de finanţare.
În acest context mai trebui menţionat şi faptul că nu trebuie
clasificat ca deţinut în vederea vânzării un activ imobilizat (sau grup
de active) care urmează a fi abandonat, deoarece valoarea sa
contabilă va fi recuperată în principal prin utilizarea sa în
continuare.
Prin analiza unor criterii oarecum asemănătoare cu cele
prezentate în cazul activelor clasificate ca fiind deţinute în vederea
vânzării, se realizează şi clasificarea activelor (grupurilor de active)
deţinute pentru distribuire către proprietari.
Activele imobilizate clasificate ca deţinute în vederea
vânzării / distribuirii către proprietari:
• trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre
valoarea contabilă şi valoarea justă, minus costul de
vânzare; şi
• nu se amortizează.
IFRS 5 stipulează faptul că atunci când este dobândit un activ
imobilizat exclusiv cu intenţia cedării ulterioare, entitatea trebuie să
clasifice acel activ, la recunoaşterea iniţială, drept deţinut în
vederea vânzării, cu condiţia îndeplinirii criteriilor generale de
clasificare, aşa cum au fost descrise mai sus. Aşadar, pentru astfel
de active imobilizate, la recunoaşterea iniţială evaluarea se va

136
realiza la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă (costul
activului) şi valoarea justă minus costurile generate de vânzare.
IFRS 5 nu impune, în mod explicit, realizarea unui test de
depreciere, însă faptul că, pentru evaluare, se determină valoarea
justă netă permite stabilirea unor eventuale deprecieri.
De aceea, standardul analizat solicită recunoaşterea unei
pierderi din depreciere pentru orice reducere iniţială sau ulterioară
a valorii activului (sau grupului) până la nivelul valorii juste, minus
costurile de vânzare.
Atunci când are loc creştere ulterioară a valorii juste, minus
costurile de vânzare, aferentă activului, se impune recunoaşterea
unui câştig care nu trebuie să depăşească pierderea din depreciere
cumulată care a fost recunoscută anterior.
Este posibil ca ulterior clasificării unui activ (sau grup de
active) ca deţinut pentru vânzare, să nu mai fie îndeplinite criteriile
generale care au determinat această clasificare. În acest caz IFRS 5
solicită ca entitatea să înceteze clasificarea activului (sau grupului)
ca fiind deţinut pentru vânzare. Aceste aspecte sunt importante,
deoarece, în astfel de situaţii intervin anumite particularităţi privind
evaluarea activelor respective.
Astfel, pentru activele imobilizate care încetează să mai
fie clasificate ca fiind deţinute în vederea vânzării sau
încetează să mai facă parte dintr-un grup de active clasificat ca
deţinut pentru vânzare, evaluarea se realizează la cea mai mică
valoare dintre:
- valoarea contabilă înainte ca activul sau grupul de
active să fi fost clasificat ca deţinut în vederea
vânzării, ajustată cu orice amortizare sau reevaluare
care ar fi fost recunoscută dacă activul sau grupul de
active nu ar fi fost clasificat ca deţinut în vederea
vânzării; şi
- valoarea recuperabilă a activului la data la care s-a
decis că nu va mai fi cedat.

Exemplu:
O societate deţine la 31.12.N o clădire pe care intenţionează să
o cedeze. Clădirea este liberă şi societatea a întreprins acţiuni
pentru găsirea unui cumpărător. Societatea clasifică clădirea la
data bilanţului ca disponibilă pentru vânzare. Valoarea de intrare a
clădirii este de 300.000 lei, iar amortizarea cumulată 60.000 lei.

137
 I. La data bilanţului se stabileşte o valoare justă a clădirii de
360.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea vânzării sunt de
24.000 lei.
Valoarea contabilă = valoare de intrare – amortizare cumulată
= 300.000 – 60.000 = 240.000 lei.
Valoare justă – costurile vânzării = 360.000 – 24.000 =
336.000 lei.
Minim (valoare contabilă; valoare justă – costul vânzării) =
minim(240.000; 336.000) = 240.000 lei.
Clădirea va fi prezentată în bilanţ ca activ disponibil pentru
vânzare fiind evaluată la valoarea contabilă de 240.000 lei.
Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare:
% = 212 300.000
311 „Construcţii” 240.000
„Active imobilizate deţinute în
vederea vânzării” 60.000
2812
„Amortizarea construcţiilor”

II. La data bilanţului societatea stabileşte valoarea justă a

clădirii la 246.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea
vânzării sunt de 24.000 lei.
Valoarea contabilă = valoare de intrare – amortizare cumulată
= 300.000 – 60.000 = 240.000 lei.
Valoare justă – costurile vânzării = 246.000 – 24.000 =
222.000 lei.
Minim (valoare contabilă; valoare justă – costul vânzării) =
minim(240.000; 222.000) = 222.000 lei.
Clădirea este depreciată pentru suma de 18.000 lei (240.000 –
222.000).
Clădirea va fi prezentată distinct în bilanţ ca activ disponibil
pentru vânzare, fiind evaluată la 222.000 lei, sumă care reprezintă
valoarea justă minus costurile vânzării.
% = 212 300.000
311 „Construcţii” 222.000
„Active imobilizate deţinute în
vederea vânzării”
2812 60.000
„Amortizarea construcţiilor”
6531 18.000
“Pierderi din evaluarea activelor
deţinute în vederea vânzării”

138
 III. Activul nu a fost vândut până la sfârşitul exerciţiului
financiar N+1. La această dată societatea estimează valoarea justă
la 270.000 lei, iar costurile vânzării prevăzute a avea loc în anul
N+1 sunt de 23.400 lei.
Valoarea contabilă la 31.12.N+1 = 222.000 lei.
Valoarea justă – costul vânzării = 270.000 –23.400 = 246.600
lei.
Valoarea contabilă < Valoarea justă – Costul vânzării, prin
urmare, se constată că activul nu mai este depreciat, iar pierderea
din depreciere recunoscută la sfârşitul anului precedent va fi
reluată.
Deoarece entitatea trebuie să recunoască un câştig pentru
orice creştere ulterioară a valorii juste, minus costurile de vânzare a
activului, dar care să nu depăşească pierderea din depreciere
cumulată care a fost recunoscută anterior fie în conformitate cu
IFRS 5, fie în conformitate cu IAS 36, în contabilitate se va
înregistra:

311 = 7531 18.000

„Active imobilizate deţinute „Căştiguri din evaluarea
în vederea vânzării” activelor deţinute în
vederea vânzării”

Clădirea va fi prezentată distinct în bilanţ ca activ disponibil

pentru vânzare fiind evaluată la 240.000 lei, sumă care reprezintă
valoarea contabilă pe care clădirea ar fi avut-o dacă nu ar fi fost
depreciată.

IV. La data bilanţului societatea stabileşte valoarea justă a

clădirii la 246.000 lei. Se estimează că vânzarea clădirii se va realiza
peste un an. Rata de actualizare este de 10%. Costurile de vânzare
estimate a fi suportate peste un an sunt de 33.000 lei.
Valoarea contabilă = valoarea de intrare – amortizarea
cumulată = 300.000 – 60.000 = 240.000 lei.
Valoarea justă – costurile vânzării actualizate = 246.000 –
(33.000/1+0,1) = 216.000 lei.
Min. (valoare contabilă; valoare justă – costurile vânzării
actualizate) = min. (240.000; 216.000) = 216.000 lei.
Clădirea este depreciată pentru suma de 24.000 lei (240.000 –
216.000).
Clădirea va fi prezentată distinct în bilanţ ca activ disponibil
pentru vânzare fiind evaluată la 216.000 lei, sumă care reprezintă
valoarea justă minus costurile vânzării actualizate.

139
 % = 212 300.000
311 „Construcţii” 216.000
„Active imobilizate deţinute în vederea
vânzării”
2812 60.000
„Amortizarea construcţiilor”
6531 24.000
“Pierderi din evaluarea activelor
deţinute în vederea vânzării”

Este important ca entităţile să prezinte informaţii care să

permită utilizatorilor situaţiilor financiare să evalueze efectele
financiare ale întreruperii activităţii şi cedării activelor imobilizate
(sau grupurilor de active).
Activele imobilizate deţinute în vederea vânzării, precum şi
activele şi datoriile (deţinute în vederea vânzării) aferente unui grup
destinat cedării trebuie prezentate separat de celelalte active sau
datorii din situaţia poziţiei financiare.
Entităţile trebuie să prezinte în notele la situaţiile financiare,
în perioada în care un activ imobilizat (sau grup de active) a fost fie
clasificat ca deţinut în vederea vânzării, fie vândut o serie de
informaţii dintre care se amintesc:
• descriere a activului (sau grupului de active);
• descriere a faptelor şi circumstanţelor vânzării sau care
conduc la vânzarea aşteptată, precum şi modalitatea şi
momentul aşteptat pentru vânzarea respectivă;
• câştigul sau pierderea recunoscute şi, dacă nu sunt
prezentate separat în situaţia rezultatului global, capitolul
din aceasta care cuprinde pierderea sau câştigul în cauză;
• segmentul în care este prezentat activul imobilizat (în
conformitate cu IFRS 8 „Segmente de activitate”;
• în perioada deciziei de modificare a planului de vânzare a
activului (sau grupului de active), o descriere a faptelor şi
circumstanţelor care au condus la decizia respectivă şi
efectul deciziei asupra rezultatelor activităţii pentru
perioada în cauză şi perioadele anterioare prezentate.

140
 4.3. Elemente caracteristice aferente activităţilor
întrerupte

În accepţiunea IFRS 5 o activitate întreruptă este o

componentă a unei entităţi care fie a fost cedată, fie a fost
clasificată ca deţinută pentru vânzare, şi:
a. reprezintă un segment distinct major al afacerii sau o zonă
geografică de operaţiuni;
b. este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui
segment major de activitate distinct sau a unei zone
geografice de operaţiuni;
c. este o filială dobândită exclusiv în cu intenţia de a fi
revândută.
Noţiunea de componentă a unei entităţi constă în operaţiuni şi
fluxuri de trezorerie care pot fi în mod clar diferenţiate, operaţional
sau din considerente de raportare financiară, de restul entităţii.
Altfel spus, o componentă a unei entităţi este o unitate generatoare
de lichidităţi sau un grup de unităţi generatoare de numerar atât
timp cât este deţinută în vederea utilizării.
IFRS 5 solicită furnizarea unor informaţii referitoare la
activităţile întrerupte, care se prezintă succint în continuare:
1. o singură sumă în situaţia rezultatului global cuprinzând
totalul dintre:
a. profitul sau pierderea după impozitare din activităţi
întrerupte, şi
b. profitul sau pierderea după impozitare recunoscute în
urma evaluării la valoarea justă mai puţin costurile de vânzare sau
din cedarea activelor sau grupurilor de active reprezentând activităţi
întrerupte.
2. analiza sumei determinate mai sus în ceea ce priveşte:
a. veniturile, cheltuielile şi profitul sau pierderea de
dinaintea impozitării din activităţi întrerupte;
b. câştigul sau pierderea recunoscute în urma evaluării la
valoarea justă minus costurile vânzării sau din cedarea activelor
imobilizate sau a grupurilor destinate cedării constituind activităţile
întrerupte; şi
c. cheltuielile aferente privind impozitul pe profit, conform
IAS 12;
3. fluxurile nete de trezorerie atribuibile activităţilor de
exploatare, investiţii şi finanţare aferente activităţilor întrerupte,
aceste informaţii putând fi prezentate fie în notele explicative, fie în
situaţiile financiare.

141
 4. valoarea venitului din activităţi continue şi din activităţi
întrerupte atribuibil proprietarilor societăţii-mamă.
Cerinţele referitoare la activităţile întrerupte ajută analistul să
facă distincţia între activităţi continue şi profitabilitatea viitoare,
bazată pe activităţi pe care conducerea are de gând să le continue.
În contextul aplicării referenţiarului internaţional se solicită ca
pierderile sau câştigurile din cedarea activelor amortizabile să fie
prezentate în situaţia rezultatului global. Dacă totuşi componentele
activităţii unei entităţi sunt vândute, abandonate, lichidate sau
cedate într-un alt fel, atunci acest IFRS 5 cere ca rezultatele
activităţilor care se continuă să fie raportate separat faţă de cele
întrerupte pentru a facilita analiza domeniilor de bază ale entităţii.
Pentru a facilita analiza profitabilităţii, câştigurile sau
pierderile din cedarea unei întreprinderi în ansamblul său, sau a
unui segment, trebuie, de asemenea, raportate cu rezultatele
aferente ale activităţilor întrerupte ca element separat în situaţia
rezultatului global, sub veniturile din activităţile care se continuă.

142
 Capitolul 5

PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND

INVESTIŢIILE IMOBILIARE

5.1. Elemente semnificative privind tratamentele

contabile aferente investiţiilor imobiliare

Problematica specifică investiţiilor imobiliare este abordată de

IAS 40 „Investiţii imobiliare”, care are ca principal obiectiv
prescrierea tratamentului contabil al acestei categorii de active şi a
cerinţelor de prezentare a informaţiilor aferente acestora.
Aplicabilitatea standardului analizat vizează recunoaşterea,
evaluarea şi prezentarea informaţiilor aferente investiţiilor
imobiliare.
În accepţiunea acestui standard investiţia imobiliară este
acea proprietate imobiliară (un teren, o clădire sau parte a unei
clădiri, ori ambele) deţinută de proprietar sau de locatar (în
baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul
închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele,
decât pentru:
a. a fi utilizată în producţia sau furnizarea de bunuri sau
servicii, ori în scopuri administrative; sau
b. a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii.
Observăm, aşadar, că acest standard face distincţia între
noţiunea de investiţie imobiliară şi cea de proprietate imobiliară.
Această distincţie este determinată, pe de o parte, de scopul pentru
care este deţinut activul în cauză, iar pe de altă parte de faptul că o
investiţie imobiliară generează fluxuri de trezorerie care sunt în
mare măsură independente de alte active deţinute de entitate, în
timp ce producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii (utilizarea
proprietăţii în scopuri administrative) generează fluxuri de trezorerie
care nu pot fi atribuite numai proprietăţii imobiliare, ci şi altor
active utilizate în procesul de producţie.
Prin urmare, proprietăţile imobiliare, aşa cum sunt
definite de IAS 40, reprezintă imobilizări corporale (terenuri
sau clădiri) deţinute de proprietar sau de locatar (în baza unui
contract de leasing financiar) pentru a fi utilizate la producţia

143
sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri
administrative.
Cu titlu de exemplu, conform standardului analizat, în sfera
sa de cuprindere pot fi incluse:
- terenurile deţinute pe termen lung cu scopul creşterii
valorii acestora;
- terenurile pentru care utilizarea viitoare nu este încă
determinată (entitatea nu a stabilit dacă va utiliza terenul
pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, dacă îl va
vinde sau dacă îl va deţine pentru creşterea valorii sale);
- clădirile aflate în proprietatea entităţii sau deţinute în baza
unui contract de leasing financiar şi închiriate terţilor în
baza unui contract de leasing operaţional;
- clădirile care nu sunt exploatate de entitate, dar care sunt
deţinute pentru a fi închiriate în baza unuia sau mai
multor contracte de leasing operaţional;
- proprietăţile imobiliare aflate în curs de execuţie sau
amenajare cu scopul utilizării viitoare ca investiţii
imobiliare etc.
Pe de altă parte, IAS 40 nu se aplică pentru:
• construcţiile în curs de execuţie sau amenajare în numele
unor terţe părţi;
• proprietăţile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi
vândute pe ulterior sau cu scopul de a fi amenajate şi
revândute, pentru care entitatea trebuie să aplice IAS 2
„Stocuri”;
• proprietăţile imobiliare ocupate/utilizate de proprietar,
pentru care este aplicabil IAS 16 „Imobilizări corporale”;
• proprietăţile imobiliare care sunt închiriate unei alte
entităţi în baza unui contract de leasing financiar.
O situaţie particulară este reprezentată de bunurile care fac
obiectul unei utilizări mixte, în sensul că includ atât o parte
deţinută pentru a fi închiriată sau cu scopul creşterii valorii, cât şi o
parte care este deţinută pentru a fi utilizată de către proprietar.
În astfel de situaţii IAS 40 condiţionează clasificarea acestor
bunuri în categoria investiţiilor imobiliare dacă cele două părţi pot fi
vândute separat sau dacă nu este posibil acest lucru clasificarea
este condiţionată de ocuparea de proprietar a unei părţi
nesemnificative din proprietatea în discuţie.

144
 Exemplu:
Care este tratamentul contabil al următoarelor tranzacţii
realizate de către o entitate economică:
a. achiziţionează o clădire cu scopul de a fi vândută în cursul
normal al activităţii;
b. achiziţionează o clădire cu scopul de a fi utilizată ca sediu
central administrativ;
c. achiziţionează o clădire şi, iniţial, aceasta este utilizată de
posesor, iar ulterior se efectuează lucrări de amenajare/
îmbunătăţire prin extinderea clădirii şi reparaţii;
d. achiziţionează o clădire utilizată ca sediu central
administrativ al companiei pentru aproximativ 8% din
spaţiu, în timp ce restul clădirii este închiriat unui terţ.
Pentru situaţiile evidenţiate mai sus se vor avea în vedere
tratamentele contabile prevăzute de:
a. IAS 2 „Stocuri”;
b. IAS 16 „Imobilizări corporale”;
c. IAS 16 „Imobilizări corporale”;
d. IAS 40 „Investiţii imobiliare”.
Reglementările contabile naţionale (OMFP nr. 1802/2014)
definesc în mod similar investiţiile imobiliare şi solicită
prezentarea lor distinctă, însă le includ în categoria
imobilizărilor corporale. Prin urmare, investiţiilor imobiliare, în
accepţiunea reglementărilor naţionale, li se aplică regulile
contabile specifice activelor imobilizate corporale. În aceste
condiţii entităţile care aplică OMFP 1802/2014 nu pot opta
pentru modelul de evaluare bazat pe valoarea justă, aşa cum
este promovoat de IAS 40.
Recunoaşterea investiţiilor imobiliare ca active se realizează
atunci când sunt îndeplinite criteriile generale care vizează:
1. probabilitatea generării către entitate a unor beneficii
economice viitoare aferente investiţiei; şi
2. evaluarea în mod credibil a costului investiţiei imobiliare.
Recunoaşterea costurilor aferente investiţiilor imobiliare se
realizează în momentul în care apar şi includ costurile iniţiale
aferente achiziţiei, precum şi pe cele apărute ulterior cu ocazia
adăugării, înlocuirii sau întreţinerii unei părţi a proprietăţii
imobiliare. În acelaşi context amintim şi faptul că entitatea nu poate
recunoaşte în valoarea contabilă a unei investiţii imobiliare costurile
întreţinerii zilnice a acesteia.
Pe de altă parte, IAS 40 solicită recunoaşterea în valoarea
contabilă a unei investiţii imobiliare a costului înlocuirii unei părţi a
acesteia în momentul în care sunt suportate costurile, cu condiţia

145
respectării criteriilor generale de recunoaştere ce vizează generarea
de beneficii economice viitoare şi evaluarea fiabilă a costului. În
acest caz se impune derecunoaşterea părţii înlocuite.
Evaluarea iniţială (la recunoaştere) a unei investiţii imobiliare
se realizează la cost, care include şi costurile de tranzacţionare.
Structura costului la care este recunoscută iniţial o investiţie
imobiliară este determinată de modalitatea de dobândire a acesteia.
Pentru investiţiile imobiliare cumpărate costul lor include pe
lângă preţul de cumpărare şi cheltuielile direct atribuibile acestora,
dintre care se amintesc onorarii profesionale pentru prestarea
serviciilor juridice, taxe pentru transferul dreptului de proprietate
sau alte costuri de tranzacţionare.
Costul unei investiţii imobiliare realizate în regie proprie este
reprezentat de costul de la data la care construcţia sau
îmbunătăţirea a fost finalizată. Până la finalizarea construcţiei
entitatea aplică prevederile IAS 16. Atunci când construcţia
realizată în regie proprie este finalizată, iar înregistrarea se va
realiza la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a
proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă
anterioară va fi recunoscută în situaţia rezultatului global.
În accepţiunea IAS 40 costul unei investiţii imobiliare nu
trebuie majorat cu: cheltuielile de înfiinţare (cu excepţia situaţiei în
care acestea sunt necesare pentru a aduce activul în starea
necesară pentru funcţionare în maniera aşteptată); pierderile din
exploatare apărute înainte ca investiţia imobiliară să atingă nivelul
planificat de ocupare; pierderile neobişnuite de resurse (materiale,
forţă de muncă etc.) apărute în procesul de construcţie sau
îmbunătăţire.
Totodată, în cazul amânării plăţii unei investiţii imobiliare,
costul acesteia este reprezentat de echivalentul preţului în numerar.
Diferenţa dintre această valoare şi plăţile totale este recunoscută
de-a lungul perioadei creditului ca fiind cheltuieli cu dobânda.

Exemplu:
O societate achiziţionează la începutul anului N o clădire, cu
scopul de a o închiria. Societatea plăteşte 60.000 lei la data
achiziţiei, urmând să achite diferenţa în patru rate anuale egale de
94.650 lei. Deoarece plata investiţiei este amânată, costul acesteia
este echivalentul preţului în numerar de 360.000 lei.
Societatea va înregistra investiţia imobiliară la costul său de
360.000 lei reprezentând suma care ar fi fost plătită de
întreprindere în condiţii normale de plată. Deoarece achitarea valorii
se realizează într-o perioadă de patru ani, diferenţa între suma

146
plătită de 438.600 lei (60.000 + 4 x 94.650) şi echivalentul preţului
în numerar de 360.000 lei reprezintă cheltuielile cu dobânda de
78.600 lei, care vor fi recunoscute pe parcursul celor 4 ani.

Data Rata Valoarea actualizată a Dobânda

anuală plăţilor anuale anuală*
01.01.N 60.000 60.000 -
01.01.N+1 94.650 94.650/(1+10%)4 = 64.650 30.000
01.01.N+2 94.650 94.650/(1+10%)³ = 71.100 23.550
01.01.N+3 94.650 94.650/(1+10%)² = 78.210 16.440
01.01.N+4 94.650 94.650/(1+10%)¹ = 86.040 8.610
Total 438.600 360.000 78.600
* rata dobânzii utilizată pentru calculul dobânzii este de 10%

În cazul investiţiilor imobiliare dobândite în baza unui

contract de leasing financiar recunoaşterea activului respectiv
trebuie realizată la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a
proprietăţii imobiliare şi valoarea actualizată a plăţilor minime de
leasing.
Trebuie menţionat, de asemenea, faptul că pentru investiţiile
imobiliare obţinute în schimbul unui activ sau al unor active
nemonetare ori al unei combinaţii de active monetare şi
nemonetare, recunoaşterea iniţială se realizează la valoarea justă,
cu excepţia situaţiei în care tranzacţia de schimb nu are conţinut
comercial sau nici valoarea justă a activului primit şi nici cea a
celui cedat nu pot fi evaluate în mod fiabil. Dacă evaluarea la
valoarea justă nu este posibilă, recunoaşterea iniţială a activului
obţinut prin schimb se va realiza la valoarea contabilă a activului
cedat.
În ceea ce priveşte evaluarea după recunoaştere (ulterioară),
IAS 40 recomandă entităţilor să aleagă între două modele de
evaluare a investiţiilor imobiliare:
a. modelul bazat pe valoarea justă;
b. modelul bazat pe cost.
Modelul valorii juste diferă de modelul reevaluării care este
permis pentru anumite active nefinanciare. Conform modelului de
reevaluare, creşterile valorii contabile sunt recunoscute direct în
capitalul propriu ca rezerve din reevaluare, în timp ce conform
modelului valorii juste, toate modificările valorii juste sunt
recunoscute în situaţia rezultatului global.
Valoarea justă a investiţiilor imobiliare va reflecta condiţiile de
piaţă la data bilanţului şi nu va include cheltuielile estimate de
vânzare, aceasta pentru a scoate în evidenţă faptul că investiţiile
imobiliare nu sunt deţinute în scopul vânzării.
147
 Modelul bazat pe valoarea justă, odată ales, va fi aplicat
pentru acel activ până când acesta este derecunoscut sau când
nu mai este clasificat ca investiţie imobiliară
Standardul sesizează existenţa unei ipoteze conform căreia,
dacă o entitate achiziţionează sau construieşte un imobil care s-ar
înscrie ca investiţie imobiliară, va putea fi estimată în mod credibil
pe o bază continuă. Rareori, totuşi, când o entitate achiziţionează
pentru prima dată o investiţie imobiliară sau când un imobil
existent se înscrie pentru prima dată în categoria investiţiilor
imobiliare ca urmare a finalizării modernizării sau construcţiei, ori
când i s-a schimbat utilizarea, pot exista dovezi clare că valoarea
justă a investiţiei imobiliare nu poate fi stabilită în mod credibil, pe
o bază continuă.
În asemenea circumstanţe excepţionale, IAS 40 stipulează că
entitatea trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară folosind
tratamentul de bază prevăzut de IAS 16, până la cedarea investiţiei
imobiliare. Conform IAS 40, valoarea reziduală a unei asemenea
investiţii imobiliare măsurată conform tratamentului de bază din
IAS 16 trebuie să fie presupusă a fi zero. În acelaşi context se
precizează faptul că entităţile care folosesc modelul valorii juste, în
situaţiile excepţionale descrise anterior, trebuie să evalueze celelalte
investiţii imobiliare deţinute tot la valori juste. Cu alte cuvinte, în
ciuda faptului că uneia din investiţiile imobiliare, din cauza unor
situaţii excepţionale, i se aplică tratamentul costului, o entitate care
foloseşte modelul valorii juste trebuie să continue înregistrarea
celorlalte investiţii imobiliare la valori juste. Deşi aceasta determină
o evaluare mixtă a investiţiilor imobiliare agregate, se subliniază
importanţa metodei valorii juste.
De asemenea, trebuie reţinută şi ideea potrivit căreia în cazul
investiţiilor imobiliare obţinute în baza unui contract de leasing
trebuie aplicat modelul bazat pe valoarea justă.
Modelul bazat pe cost presupune ca, după recunoaşterea
iniţială, entitatea să evalueze toate investiţiile imobiliare în
conformitate cu cerinţele IAS 16. În cazul activelor clasificate ca
fiind deţinute pentru vânzare sau incluse într-un grup destinat
cedării care este clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare, evaluarea
se va realiza în conformitate cu IFRS 5.
Exemplu: Două întreprinderi X şi Y deţin în aceeaşi zonă câte
un teren de 5.000 m². Terenurile au fost cumpărate la sfârşitul
anului N cu scopul de a le creşte valoarea şi au fost recunoscute în
situaţia poziţiei financiare de la finele exerciţiului N ca investiţii
imobiliare la valoarea de 300.000 lei. Societatea X decide să aplice
modelul evaluării la valoarea justă, iar societatea Y modelul

148
evaluării bazat pe cost, practicând reevaluarea anuală a terenurilor.
La sfârşitul anului N+1 valoarea justă a terenurilor este de 420.000
lei, iar la sfârşitul anului N+2 de 330.000 lei.

La societatea X (modelul evaluării la valoarea justă):

Achiziţia activului:
2151 = 404 300.000
Investiţii imobiliare Furnizori de imobilizări
evaluate la valoarea justă

Variaţia valorii juste la 31.12.N+1:

2151 = 7561 120.000
Investiţii imobiliare Câştiguri din evaluarea la
evaluate la valoarea justă valoarea justă a
investiţiilor imobiliare

Variaţia valorii juste la 31.12.N+2:

6561 = 2151 90.000
Pierderi din evaluarea la Investiţii imobiliare
valoarea justă a evaluate la valoarea justă
investiţiilor imobiliare

La societatea Y (modelul evaluării la cost – se aplică

tratamentul contabil prevăzut de IAS 16):
Variaţia valorii juste la 31.12.N+1:
2152 = 105 120.000
Investiţii imobiliare „Rezerve din reevaluare”
evaluate la cost

Variaţia valorii juste la 31.12.N+2:

105 = 2152 90.000
„Rezerve din reevaluare” Investiţii imobiliare
evaluate la cost

Derecunoaşterea investiţiilor imobiliare trebuie realizată din

momentul cedării sau atunci când investiţia respectivă este definitiv
retrasă din folosinţă şi nu se mai preconizează apariţia de beneficii
economice viitoare din cedarea ei.
Trebuie menţionat faptul că în contextul IAS 40 cedarea unei
investiţii imobiliare poate fi realizată prin vânzare sau prin
contractarea unui leasing financiar.
Câştigurile sau pierderile apărute din casarea sau cedarea
investiţiilor imobiliare vor fi determinate ca diferenţă între încasările

149
nete din cedare şi valoarea contabilă a activului şi vor fi
recunoscute în contul de profit şi pierdere în perioada scoaterii din
uz sau cedării.
Deprecierile sau pierderile din investiţiile imobiliare sau plata
de compensaţii de la terţi şi orice achiziţii ulterioare sunt
evenimente economice separate şi sunt contabilizate ca atare astfel:
- deprecierile investiţiilor imobiliare sunt recunoscute în
conformitate cu IAS 36;
- scoaterea din uz sau cedarea investiţiilor imobiliare sunt
recunoscute în conformitate cu IAS 40;
- compensaţiile de la terţi pentru investiţii imobiliare care au
fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunţat sunt
recunoscute în contul de profit sau pierdere atunci când
devin exigibile;
- costul activelor renovate, cumpărate sau construite ca
înlocuitori este determinat în conformitate cu IAS 40.
Prezentarea informaţiilor solicitate de IAS 40 vizează o serie
de aspecte semnificative care sunt prezentate în sinteză în cele ce
urmează.
Entitatea trebuie să prezinte următoarele informaţii privind
investiţiile imobiliare:
- modelul de evaluare folosit: modelul evaluării la valoarea
justă sau modelul bazat pe cost prevăzut de IAS 16;
- criteriile folosite pentru a delimita investiţiile imobiliare de
proprietăţile imobiliare sau de activele deţinute pentru
vânzare;
- modelele şi ipotezele folosite pentru calculul valorii juste,
precum şi o declaraţie din care să reiasă că determinarea
acesteia s-a bazat pe preţurile pieţei;
- cine a stabilit valoarea justă, un evaluator independent sau
o altă persoană care deţine experienţa necesară calculului
unei astfel de valori;
- valorile incluse în situaţia rezultatului global pentru
veniturile din chirii, cheltuielile directe de exploatare
rezultate din investiţii imobiliare care au generat sau care
nu au generat venituri din chirii;
- existenţa şi valorile restricţiilor impuse asupra gradului de
realizare a investiţiilor imobiliare sau asupra transferului
de venituri şi încasări din cedare;
- obligaţiile contractuale privind cumpărarea, construcţia
sau amenajarea unor investiţii imobiliare sau privind
lucrări de reparaţii, întreţinere sau îmbunătăţire.

150
 În plus, faţă cele precizate anterior, entităţile care aplică
modelul bazat pe valoarea justă trebuie să mai prezinte şi informaţii
referitoare la:
- valoarea intrărilor şi creşterilor de valoare ale investiţiilor
imobiliare, prezentate separat, pe categorii: achiziţii,
modernizări, combinări de întreprinderi;
- activele clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare sau
incluse într-un grup destinat cedării şi clasificat ca fiind
deţinut pentru vânzare, în conformitate cu IFRS 5;
- câştigurile sau pierderile nete rezultate din ajustări ale
valorii juste;
- diferenţele de curs valutar nete apărute odată cu conversia
situaţiilor financiare în monede diferite de prezentare şi
odată cu conversia unor operaţiuni din străinătate în
moneda de prezentare a entităţii care raportează;
- transferurile către şi de la stocuri şi de la proprietăţi
imobiliare utilizate de posesor;
- alte modificări.
În cazurile investiţiilor imobiliare pentru care valoarea justă a
acestora nu poate fi determinată în mod credibil, iar entitatea aplică
modelul bazat pe cost, valorile aferente respectivelor investiţii
imobiliare trebuie prezentate separat de valorile aferente altor
investiţii imobiliare. Totodată, entitatea mai trebuie să prezinte şi o
serie de informaţii privind:
- o descriere a investiţiilor imobiliare;
- explicarea motivului pentru care valoarea justă nu poate fi
determinată în mod credibil;
- estimarea valorii juste;
- în cazul cedării investiţiilor imobiliare care nu au fost
înregistrate la valoarea justă: faptul că entitatea a cedat
acele investiţii imobiliare care nu au fost înregistrate la
valoarea justă; valoarea contabilă a respectivelor active la
momentul vânzării; valoarea câştigurilor sau pierderilor
recunoscute.
Pe de altă parte, entităţile care aplică modelul evaluării bazat
pe cost trebuie să mai prezinte în plus şi următoarele informaţii:
- metodele de amortizare utilizate;
- durate de viaţă utile sau ratele de amortizare folosite;
- valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată la
începutul şi la sfârşitul perioadei;
- reconcilierea valorii contabile a investiţiilor imobiliare la
începutul şi la sfârşitul perioadei, evidenţiind următoarele
elemente: creşterile de valoare prezentate separat pentru

151
 achiziţii şi separat pentru cele rezultate din cheltuieli
ulterioare recunoscute ca activ; creşterile de valoare
rezultate din achiziţii desfăşurate prin intermediul
combinărilor de întreprinderi; activele clasificate ca
deţinute pentru vânzare sau incluse într-un grup destinat
cedării şi clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare;
amortizarea; valoarea pierderilor din depreciere
recunoscute şi a celor reluate în timpul perioadei, conform
IAS 36; diferenţele de curs valutar nete apărute odată cu
conversia situaţiilor financiare în monede diferite de
prezentare şi odată cu conversia unor operaţiuni din
străinătate în moneda de prezentare a entităţii care
raportează; transferurile către şi de la stocuri şi de la
proprietăţi imobiliare utilizate de posesor etc.
- valoarea justă a investiţiilor imobiliare, iar atunci când
aceasta nu poate fi determinată în mod credibil entitatea
va mai prezenta în plus informaţii privind: o descriere a
investiţiilor imobiliare; explicarea motivului pentru care
valoarea justă nu poate fi determinată în mod credibil;
estimarea valorii juste.

5.2. Aspecte privind transferurile către sau de la

investiţii imobiliare în viziunea IAS 40

Transferurile din sau la categoria investiţiilor imobiliare

trebuie să se facă doar atunci când se demonstrează schimbarea
utilizării. O astfel de schimbare a utilizării are loc atunci când se
produce un transfer:
a. din categoria investiţiilor imobiliare la cea a proprietăţilor
imobiliare, atunci când începe utilizarea de către posesor;
b. din categoria investiţiilor imobiliare la stocuri, atunci
când intervine o modificare în ceea ce priveşte utilizarea
activului determinată de începerea unor lucrări de
amenajare în perspectiva vânzării;
c. din categoria proprietăţilor imobiliare la cea a investiţiilor
imobiliare, când încetează utilizarea de către posesor;
d. de la stocuri la investiţii imobiliare, atunci când începe
un leasing operaţional cu un terţ.
I. Transferuri investiţii imobiliare → proprietăţi
imobiliare (imobilizări corporale) - în cazul investiţiilor
imobiliare pentru care se aplică modelul valorii juste.

152
 În unele situaţii, activul, care este iniţial clasificat ca
investiţie imobiliară conform IAS 40, poate, ulterior, să devină
imobilizare corporală / proprietate imobiliară, conform IAS 16. De
exemplu, un imobil este obţinut şi închiriat unor terţi, însă, ulterior,
entitatea care-l deţine decide să-l folosească pentru nevoile proprii.
Suma reflectată în contabilitate, începând cu data schimbării de
statut, care devine baza de cost pentru scopuri contabile ulterioare,
este valoarea justă de la data modificării utilizării.
II. Transferuri investiţii imobiliare → stocuri - în cazul
investiţiilor imobiliare pentru care se aplică modelul valorii
juste.
Acest tip de transfer apare atunci când există o modificare a
utilizării activului generată de începerea unui proces de
îmbunătăţire, din perspectiva vânzării. În acest caz valoarea justă a
investiţiei imobiliare, la data transferului, devine costului activului
clasificat ca stoc (producţie în curs de execuţie) cu ocazia începerii
procesului de îmbunătăţire.
Este important de precizat faptul că dacă entitatea decide să
cedeze investiţia imobiliară fără amenajări suplimentare, atunci
activul respectiv trebuie tratat în continuare ca o investiţie
imobiliară până în momentul derecunoaşterii fără a mai fi transferat
la stocuri.
III. Transferuri proprietăţi imobiliare (imobilizări
corporale) → investiţii imobiliare - în cazul investiţiilor
imobiliare pentru care se aplică modelul valorii juste.
Pe de altă parte, dacă un activ a fost recunoscut iniţial ca
imobilizare corporală, conform IAS 16, iar ulterior este folosit ca
investiţie imobiliară, acesta trebuie evaluat la valoarea justă de la
data schimbării statutului său.
Trebuie reţinut faptul că, în această situaţie, până la data la
care proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară contabilizată
la valoarea justă, entitatea aplică IAS 16 amortizând proprietatea
imobiliară şi înregistrând eventualele pierderi din depreciere care
pot să apară.
Totodată, diferenţele dintre valoarea contabilă a proprietăţii
imobiliare, conform IAS 16, şi valoarea sa justă sunt tratate la fel ca
o reevaluare, în conformitate cu IAS 16.
Dacă noua valoare este mai mică decât cea contabilă, adică
nu există o diminuare la nivelul valorii juste a acestuia care nu a
fost anterior recunoscută, atunci aceasta se va reflecta în câştigurile
din perioada utilizării ca investiţie imobiliară. Însă, dacă a fost
recunoscută o creştere de valoare, contabilizarea va depinde de
măsura în care aceasta este o reluare a unei deprecieri recunoscute

153
anterior. În cazul în care creşterea reprezintă reluarea unei scăderi
de valoare, majorarea trebuie să fie înregistrată la câştiguri curente,
fără ca valoarea raportată să depăşească suma necesară refacerii
valorii contabile la nivelul pe care l-ar fi avut fără depreciere, dacă
prima pierdere din depreciere nu ar fi avut loc.
În situaţia în care nu a existat nicio depreciere recunoscută
anterior, care să fie reluată cu ocazia creşterii de valoare (creşterea
curentă să depăşească scăderea înregistrată iniţial), atunci
creşterea trebuie recunoscută în capitaluri. Dacă investiţia
imobiliară este cedată ulterior, orice sumă rezultată ca profit sau
pierdere nu trebuie să cuprindă efectul asupra sumei raportate
direct la capital.
IV. Transferuri stocuri → investiţii imobiliare – în cazul
investiţiilor imobiliare evaluate conform modelului valorii
juste.
Este posibil ca anumite active recunoscute iniţial ca stocuri
să fie utilizate ulterior ca investiţii imobiliare. Când sunt
reclasificate, valoarea contabilă iniţială trebuie să fie valoarea justă
începând cu acea dată. Pentru un transfer de la stocuri la investiţii
imobiliare, care va fi înregistrat la valoarea justă, orice diferenţă
între valoarea justă a investiţiei imobiliare la acea dată şi valoarea
contabilă anterioară va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere.
V. În cazul transferurilor la investiţii imobiliare sau de la
investiţii imobiliare pentru care se aplică modelul evaluării la
cost nu se modifică valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare şi
nici costul acesteia în scopul evaluării, cu alte cuvinte reflectarea
transferului vizează un transfer de valori contabile, care nu
generează diferenţe de valoare.

154
 Capitolul 6

PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND

CONTRACTELE DE LEASING

6.1. Delimitări conceptuale privind tratamentele

contabile aferente contractelor de leasing

IAS 17 „Contracte de leasing” descrie, atât pentru locatari,

cât şi pentru locatori, politicile contabile corespunzătoare şi
informaţiile care trebuie prezentate cu privire contractele de leasing.
Acest standard tratează distincţia dintre contractele de leasing
financiar şi cele de leasing operaţional, recunoaşterea şi evaluarea
activelor rezultate, datoriile şi prezentările de informaţii.
Regulile statuate de standardul analizat trebuie aplicate la
contabilizarea tuturor contractelor de leasing, în afară de:
• contractele de leasing privind explorarea sau exploatarea
minereurilor, a petrolului, gazelor naturale şi a altor
resurse neregenerabile similare;
• contractele de acordare a licenţei pentru active ca:
cinematografice, înregistrări video, piese de teatru,
manuscrise, brevete şi drepturi de autor.
Totodată, trebuie avut în vedere ţi faptul că IAS 17 nu trebuie
aplicat ca bază de evaluare pentru: proprietăţile deţinute de locatari
care sunt înregistrate drept investiţii imobiliare, conform IAS 40;
investiţiile imobiliare închiriate de locatori în temeiul unor contracte
de leasing operaţional, conform IAS 40; activele biologice deţinute
de locatari în temeiul unor contracte de leasing financiar, conform
IAS 41; activele biologice închiriate de locatori în temeiul unor
contracte de leasing operaţional, conform IAS 41.
A. Clasificarea contractelor de leasing
Conform IAS 17 şi OMFP nr. 1802/2014 un contract de
leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în
schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un
bun pentru o perioadă convenită de timp.
Atât reglementările contabile naţionale, cât şi IAS 17 fac
distincţie între două categorii de contracte de leasing:
I. leasing financiar;
II. leasing operaţional.
Analizând reglementările naţionale, pe de o parte, şi IAS 17,
pe de altă parte, constatăm că, sub aspectul definirii, leasingul

155
financiar este prezentat în mod similar, în sensul că se consideră a
fi reprezentat de operaţiunile de leasing care transferă, în mare
măsură, toate riscurile şi avantajele/recompensele aferente
dreptului de proprietate asupra activului, titlul de proprietate
putând fi transferat, în cele din urmă, sau nu.
Prin raportare la fondul economic al tranzacţiei contractele de
leasing financiar relevă anumite caracteristici specifice care se
prezintă în continuare:
• se transmite locatarului dreptul de proprietate asupra
bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing;
• există pentru locatar o opţiune de cumpărare a bunului la
sfârşitul contractului la un preţ suficient de mic faţă de
valoarea justă, astfel încât, la începutul contractului, să fie
aproape sigur că această opţiune va fi exercitată;
• durata contractului de leasing acoperă cea mai mare parte
din durata de viaţă economică a activului, chiar dacă titlul
de proprietate nu este transferat;
• la începutul contractului de leasing valoarea justă a
activului este cel puţin egală cu valoarea actualizată a
plăţilor minimale de leasing (referitor la aceasta condiţie
sesizăm o diferenţă faţă de OMFP 1802, care precizează:
valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile
accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a
bunului, reprezentată de valoarea la care a fost
achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de
achiziţie);
• activul are un caracter special astfel încât numai locatarul
îl poate utiliza fără modificări prealabile;
Pe de altă parte, prin recurs la reglementările naţionale şi
referenţiarul internaţional se poate concluziona faptul că leasingul
operaţional reprezintă operaţiunea de leasing care nu intră în
categoria leasingului financiar, în condiţiile în care nu se transferă
în mod semnificativ toate riscurile şi avantajele aferente dreptului
de proprietate.
Clasificarea operaţiunilor de leasing se face la începutul
contractului de leasing. Un indiciu în clasificare îl reprezintă, mai
degrabă, fondul economic al tranzacţiei, decât forma juridică a
contractului de leasing. Clasificarea se bazează pe măsura în care
riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate asupra unui
bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului:
• riscurile includ pierderile potenţiale rezultate din gradul
scăzut de utilizare a bunului, din uzura morală şi din

156
 variaţii ale venitului datorate modificărilor condiţiilor
economice;
• avantajele includ estimarea unei activităţi profitabile pe
durata de viaţă economică a bunului şi a unor câştiguri
rezultate din creşterea valorii sau din realizarea valorii
reziduale.
B. Tratamentul contabil al contractelor de leasing
I. Leasing financiar
Analizate în contextul reglementărilor naţionale,
operaţiunile de leasing financiar ocazionează utilizarea unor noţiuni
specifice, astfel:
- valoarea de intrare a bunului reprezintă costul de achiziţie
la care a fost cumpărat activul de către locator (finanţator);
- valoarea totală este formată din valoarea ratelor de leasing
la care se adaugă valoarea reziduală;
- valoarea reziduală este valoarea la care, la expirarea
contractului se face transferul dreptului de proprietate asupra
bunului către locatar (utilizator);
- rata de leasing reprezintă suma dintre rata lunară de
capital şi dobânda de leasing, în condiţiile în care rata lunară de
capital (partea din valoarea de intrare) este egală cu (valoarea de
intrare –avansul plătit –valoarea reziduală) / durata contractului
exprimată în luni.
Exemplu: SC X SA achiziţionează de la un producător intern
un autoturism la preţul total de 66.960 lei (inclusiv TVA). Obligaţia
faţă de furnizor se achită dintr-un credit bancar pe termen lung.
Autoturismul se transmite în regim de leasing financiar către SC Y
SRL. Avansul plătit este de 4.000 lei, iar dobânda aferentă
contractului de leasing este de 4.320 lei. La scadenţa unei rate
contractuale, se facturează către client principalul în sumă de 1.800
lei, dobânda asociată în sumă de 144 lei şi TVA 24%. La expirarea
contractului de leasing, odată cu facturarea valorii reziduale, în
valoare de 2.000 lei, se consemnează şi transferul dreptului de
proprietate

La locator (SC X SA):

1. Achiziţia autoturismului:
% = 404 66.960
2133 „Furnizori de imobilizări” 54.000
„Mijloace de transport”
4426 12.960
„TVA deductibilă”

157
 2. Plata furnizorului din credit bancar:
404 = 5121 66.960
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci în lei”
3. Încasarea avansului de la locatar:
5121 = % 4.960
„Conturi la bănci în lei” 2675 4.000
„Împrumuturi acordate pe
termen lung”
4427 960
„TVA colectată”
4. Predarea autoturismului către locatar:
Locatorul recunoaşte în contabilitate bunurile predate în
regim de leasing financiar drept creanţe imobilizate.
2675 = 2133 54.000
„Împrumuturi acordate „Mijloace de transport”
pe termen lung”
5. Dobânda de încasat neajunsă la scadenţă:
Debit 8052 4.320
„Dobânzi de încasat”

6. Facturarea ratelor şi a dobânzii:

Dobânzile de primit corespunzătoare creanţelor din
operaţiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea
locatorului periodic, conform contabilităţii de angajamente, în
contrapartida contului de venituri.
4111 = % 2.410,56
„Clienţi” 2675 1.800,00
„Împrumuturi acordate pe
termen lung”
766 144,00
„Venituri din dobânzi”
4427 466,56
„TVA colectată”
7. Diminuarea dobânzii neajunse la scadenţă:
Credit 8052 144
„Dobânzi de încasat”
8. Încasarea ratelor şi a dobânzii:
5121 = 4111 2.410,56
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

Operaţiunile 6, 7 şi 8 se repetă cu ocazia fiecărei rate

contractuale.

158
 9. Facturarea şi încasarea valorii reziduale:
4111 = % 2.480
„Clienţi” 2675 2.000
„Împrumuturi acordate pe
termen lung”
4427 480
„TVA colectată”

5121 = 4111 2.480

„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

La locatar (SC Y SA):

1. Plata avansului către locator:
% = 5121 4.960
409 „Conturi la bănci în lei” 4.000
„Furnizori-debitori”
4426 960
„TVA deductibilă”

167 = 409 4.000

„Alte împrumuturi şi „Furnizori-debitori”
datorii asimilate”
2. Primirea autoturismului de la locator:
Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente
operaţiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul
conturilor de imobilizări necorporale şi corporale.
2133 = 167 54.000
„Mijloace de transport” „Alte împrumuturi şi datorii
asimilate”

3. Dobânda datorată neajunsă la scadenţă: dobânda de

plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidenţiază în conturi în
afara bilanţului (contul 8051 „Dobânzi de plătit”).
Debit 8051 4.320
„Dobânzi de plătit”
4. Amortizarea activului primit:
Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face
obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de
către locatar (utilizator). În cazul leasingului financiar, achiziţiile de
către locatar de bunuri imobile şi mobile sunt tratate ca investiţii în
imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu
politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale
locatarului.

159
 6811 = 2813
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalaţiilor şi
privind amortizarea mijloacelor de transport,”
imobilizărilor, a
investiţiilor imobiliare şi a
activelor biologice
evaluate la cost”

5. Factura primită de la locator privind ratele.

Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operaţiuni
de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor
periodic, conform contabilităţii de angajamente, în contrapartida
contului de cheltuieli.
% = 406 2.410,56
167 „Datorii din operaţiuni de 1.800,00
„Alte împrumuturi şi leasing financiar”
datorii asimilate”
666 144,00
„Cheltuieli privind
dobânzile” 466,56
4426
„TVA deductibilă”

6. Diminuarea dobânzii datorate locatorului:

Credit 8051 144
„Dobânzi de plătit”

7. Plata facturii aferentă ratei de leasing:

406 = 5121 2.410,56
„Datorii din operaţiuni de „Conturi la bănci în lei”
leasing financiar”

8. Factura privind valoarea reziduală şi plata acesteia:

% = 406 2.480
167 „Datorii din operaţiuni de 2.000
„Alte împrumuturi şi leasing financiar”
datorii asimilate”
4426 480
„TVA deductibilă”

406 = 5121 2.480

„Datorii din operaţiuni de „Conturi la bănci în lei”
leasing financiar”

160
 Operaţiile 5, 6 şi 7 se repetă cu ocazia fiecărei rate
contractuale.
Analizată în contextul normelor internaţionale
problematica specifică leasingului financiar evidenţiază atât
elemente comune, dar capătă, din anumite puncte de vedere, şi
aspecte particulare care diferenţiază tratamentele contabile specifice
de cele relevate în contextul reglementărilor naţionale, în special
prin utilizarea unor concepte care nu se regăsesc contabilitatea
naţională.
Potrivit IAS 17 locatarii trebuie să recunoască la începutul
perioadei de leasing operaţiunile de leasing financiar în situaţia
poziţiei financiare ca active şi datorii la o valoare egală cu
valoarea justă a activului în regim de leasing sau cu valoarea
actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta din urmă
este mai mică, fiecare fiind determinată la începutul
contractului de leasing.
Sub aspectul recunoaşterii iniţiale a operaţiunilor de leasing
financiar de către locatar, ca active şi datorii, observăm o
similitudine între prevederile IAS 17 şi reglementările naţionale.
Pe de altă parte, sesizăm şi faptul că IAS 17 promovează
concepte care nu se regăsesc la nivelul reglementărilor naţionale
prin distincţia între începutul contractului de leasing şi, respectiv,
începutul perioadei de leasing şi, respectiv, prin recunoaşterea
iniţială a activelor la minimul dintre valoarea justă şi valoarea
actualizată a plăţilor minime de leasing.
Începutul contractului de leasing reprezintă prima dată, în
ordine cronologică, dintre data contractului de leasing şi data
angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale
contractului de leasing, la care:
a. leasingul este clasificat drept leasing operaţional sau
financiar;
b. în cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce
vor fi recunoscute la începutul perioadei de leasing.
Începutul perioadei de leasing este data la care locatarul este
îndreptăţit să îşi exercite dreptul de a utiliza activul luat în leasing
sau, cu alte cuvinte, este data recunoaşterii iniţiale a leasingului.
Pentru calculul valorii actualizate a plăţilor minime de leasing
se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din
contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina, în caz
contrar trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Orice
costuri iniţiale directe atribuibile activităţilor efectuate de locatar
(comisioane, taxe juridice, costuri interne direct atribuibile
negocierii şi încheierii contractului etc.) sunt adăugate la valoarea

161
recunoscută drept activ.
În concepţia IAS 17, costurile iniţiale directe sunt costuri
marginale care se pot atribui direct negocierii şi încheierii unui
contract de leasing, în afara costurilor suportate de locatorii
producători sau distribuitori.
Pentru determinarea valorii actualizate a plăţilor minimale de
leasing (VAPML) trebuie avute în vedere mai multe etape, care se
prezintă în cele ce urmează.
Se determină rata de actualizare (rata implicită a dobânzii),
adică acea rată a dobânzii care determină ca la începutul
contractului valoarea justă a bunului să fie egală cu valoarea
actualizată a plăţilor minimale de leasing la care se adăugă valoarea
reziduală negarantată (VRN).
Valoarea justă = VAPML + VRN
Plăţile minime de leasing (PML) sunt definite de IAS 17 ca
acele plăţi pe care locatarul va fi sau poate fi obligat să le efectueze
de-a lungul duratei contractului de leasing, excluzând chiria
contingentă 56, costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le
va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu orice sume
garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului sau orice
valoare reziduală garantată locatorului de către locatar, o parte
afiliată locatarului sau o terţă parte (fără legătură cu locatorul), care
este capabilă din punct de vedere financiar să onoreze obligaţiile
aferente garanţiei.
Cu alte cuvinte PML = Avans + Redevenţe + Opţiunea de
cumpărare.
Observăm că, spre deosebire de reglementările naţionale, IAS
17 împarte valoarea reziduală în valoare reziduală garantată şi
valoare reziduală negarantată.
Valoarea reziduală garantată este, pentru locatar, acea parte
a valorii reziduale care este garantată de acesta sau de o parte
afiliată lui, iar pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este
garantată de locatar sau o terţă parte neafiliată locatorului, care
este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile
asumate prin garanţie.
Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din
valoarea reziduală a activului în regim de leasing a cărei valorificare
de către locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte
afiliată locatorului.
Aşadar, pornind de la ecuaţia Val. justă = Avans + ∑

56Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare
determinată, dar care este stabilită în funcţie de valoarea viitoare a unui factor
care se modifică altfel decât odată cu trecerea timpului.

162
Redevenţe / (1+x)ⁿ + Opţ. de cumpăr. / (1+x)ⁿ + VRN / (1+x)ⁿ se
determină rata implicită a dobânzii, care este notată cu x.
În continuare se calculează VAPML utilizând rata implicită a
dobânzii determinată anterior şi ţinând cont numai de fluxurile
sigure de numerar (se exclude VRN):

VAPML = Avans + ∑ Redevenţe / (1+r)ⁿ + Opţ.de cumpăr. / (1+r)ⁿ

Ca şi în cazul reglementărilor naţionale plăţile minime de

leasing determină, pe de o parte, apariţia unor cheltuieli financiare,
reprezentate de cheltuielile cu dobânzile, iar pe de altă parte,
diminuarea datoriei existente. Cheltuielile financiare trebuie alocate
pe fiecare perioadă de-a lungul duratei contractului de leasing,
astfel încât să se obţină o rată periodică constantă a dobânzii la
soldul datoriei rămase în fiecare perioadă.
Şi în ceea ce priveşte reflectarea amortizării aferente activului
ce face obiectul unui leasing financiar reţinem tratamente contabile
similare cu cele promovate de reglementările naţionale.
Astfel, potrivit IAS 17 un leasing financiar dă naştere unor
cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum şi unor cheltuieli
financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare
pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu
cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar
amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS
16 şi IAS 38.
Ca particularitate, în cazul IAS 17, reţinem faptul că atunci
când nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obţine
dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de
leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai
scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă
a acestuia.
Locatorii trebuie să recunoască în situaţia poziţiei financiare
activele deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe, la o
valoare egală cu investiţia netă în leasing. Costurile iniţiale
directe majorează valoarea creanţei.
În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite
locatarului, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente
titlului de proprietate, de aceea ratele de încasat se tratează de către
locator, ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent,
aceasta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru
investiţia şi serviciile sale.
Recunoaşterea veniturilor financiare de către locatori trebuie
să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a

163
rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului
corespunzătoare leasingului financiar.
Locatarul a calculat valoarea activului ca fiind cea mai mică
valoare dintre valoarea justă şi valoarea actualizată a plăţilor
minime de leasing. În cazul locatorului, activul este evaluat la
valoarea investiţiei nete în contractul de leasing, astfel:

Investiţia netă = Plăţile minime de leasing + Valoarea

reziduală negarantată – Dobânda neprimită

Scăderea dobânzii neprimite este similară cu actualizarea

făcută în cazul locatarului. Totuşi, locatorul va ştii valoarea
dobânzii adăugată la plăţile de leasing. În aproape toate cazurile
investiţia netă în leasing va fi egală cu preţul plătit de locator pentru
activ. În cazul unui producător sau comerciant, investiţia netă în
leasing va fi majorată cu profitul din vânzări.
II. Leasing operaţional
Aşa cum se amintea şi în precedent este considerat leasing
operaţional orice operaţiune de leasing care nu este clasificată drept
leasing financiar.
Analizată în contextul reglementărilor naţionale,
problematica privind operaţiunile de leasing operaţional relevă o
serie de aspecte specifice, care sunt prezentate în continuare.
Locatorul trebuie să prezinte bunurile date în regim de
leasing operaţional în conturile de imobilizări necorporale şi
corporale, în conformitate cu natura acestora.
Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în
contabilitatea locatorului ca un venit în contul de profit şi pierdere,
conform contabilităţii de angajamente.
Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face
obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului operaţional
de către locator (finanţator). De asemenea, în cazul leasingului
operaţional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o
bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri
similare ale acestuia.
Locatarul evidenţiază bunurile luate în leasing operaţional în
conturi de evidenţă din afara bilanţului.
Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea
locatarului ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, conform
contabilităţii de angajamente.
Exemplu: SC X SA achiziţionează de la un producător intern
un autoturism preţ total de 69.440 (inclusiv TVA). Automobilul se
transmite în regim de leasing operaţional către SC Y SRL, durata

164
contractului fiind de 3 ani. Redevenţa lunară facturată de utilizator
este de 1.500 lei, plus TVA 24%. La expirarea contractului de
leasing, se facturează valoarea reziduală în valoare de 2.000 lei.
La locator (SC X SA):
1. Achiziţia autoturismului:
% = 404 69.440
2133 „Furnizori de imobilizări” 56.000
„Mijloace de transport”
4426 13.440
„TVA deductibilă”

2. Amortizarea autoturismului (se calculează în funcţie de

datele concrete):
6811 = 2813
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalaţiilor şi
privind amortizarea mijloacelor de transport”
imobilizărilor, a
investiţiilor imobiliare şi
a activelor biologice
evaluate la cost”

3. Facturarea ratelor (redevenţei):

4111 = % 1.860
„Clienţi” 706 1.500
„Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii”
4427 360
„TVA colectată”

4. Încasarea ratelor:
5121 = 4111 1.860
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

5. Facturarea valorii reziduale:

461 = % 2.480
„Debitori diverşi” 7583 2.000
„Venituri din vânzarea
imobilizărilor necorporale şi
corporale şi alte operaţii de
capital”
4427 480
„TVA colectată”

165
 6. Scăderea din evidenţă a autoturismului:
% = 2133 56.000
2813 „Mijloace de amortizarea
„Amortizarea instalaţiilor şi transport” înregistrată
mijloacelor de transport”
6583
„Cheltuieli privind valoarea
imobilizările necorporale şi neamortizată
corporale cedate şi alte
operaţii de capital”

La locatar (SC Y SRL):

1. Primirea autoturismului:
Debit 8036 28.000
„Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii
şi alte datorii asimilate”

2. Obligaţia privind ratele facturate de locator:

% = 401 1.860
612 „Furnizori” 1.500
„Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile”
4426 360
„TVA deductibilă”

3. Diminuarea sumelor datorate locatorului:

Credit 8036 1.500
„Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii
şi alte datorii asimilate”

4. Plata ratei: 401 = 5121 930

401 = 5121 1.860
„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”

5. Factura privind valoarea reziduală:

% = 404 2.480
2133 „Furnizori de imobilizări” 2.000
„Mijloace de transport”
4426 480
„TVA deductibilă”

Abordată în contextul IAS 17 problematica aferentă

operaţiunilor de leasing operaţional nu relevă aspecte particulare

166
distincte faţă de tratamentele contabile evidenţiate în contextul
reglementărilor naţionale, aşa cum, de altfel, rezultă şi din sinteza
ce se prezintă în continuare:
- la locator activele aflate în regim de leasing operaţional
trebuie prezentate în situaţia poziţiei financiare, în conformitate cu
natura acestora;
- venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie
recunoscut de locator ca venit pe o bază liniară, pe durata
contactului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază
sistematică este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în
care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului;
- costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea
venitului din leasing, sunt recunoscute de către locator drept
cheltuieli;
- amortizarea bunurilor în regim de leasing operaţional
trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de
amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuieli cu
amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 şi IAS 38;
- costurile directe iniţiale suportate de locatori pentru
negocierea şi încheierea unui contract de leasing operaţional trebuie
adăugate la valoarea contabilă a activului dat în leasing şi
recunoscute drept cheltuială pe durata contractului de leasing, pe
aceeaşi bază ca şi venitul din leasing;
- pentru a stabili dacă un activ în regim de leasing s-a
depreciat, locatorul trebuie să aplice IAS 36;
- la locatar plăţile de leasing în cazul unui leasing
operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială, liniar, de-a lungul
duratei contractului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă
bază sistematică este mai reprezentativă pentru eşalonarea în timp
a beneficiilor utilizatorului.
C. Prezentarea informaţiilor
I. Leasing financiar
Locatarul trebuie să prezinte următoarele informaţii:
- valoarea contabilă netă a activelor la finalul perioadei de
raportare;
- o reconciliere între totalul plăţilor minime de leasing, la data
bilanţului, şi valoarea lor actualizată;
- totalul plăţilor minime de leasing la data bilanţului şi
valoarea lor actualizată pentru fiecare din perioadele următoare:
până la un an, între 1 şi 5 ani şi peste 5 ani;
- chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente
perioadei;

167
 - totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing
estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing
irevocabil, la finalul perioadei de raportare;
- o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatarului, incluzând, dar fără a se limita la acestea, următoarele:
baza determinării chiriilor contingente; existenţa şi termenii
opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de creştere a
preţurilor; restricţii impuse prin contracte de leasing, cum ar fi cele
referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de
leasing.
Locatorul va prezenta următoarele informaţii:
- o reconciliere între totalul investiţiei brute în leasing, la
finalul perioadei de raportare, şi valoarea actualizată a plăţilor
minime de leasing de încasat la data bilanţului. În plus, entitatea
trebuie să prezinte totalul investiţiei brute în leasing şi valoarea
actualizată a plăţilor minime de leasing la data bilanţului, pentru
fiecare dintre perioadele următoare: până la un an; între 1 şi 5 ani;
peste cinci ani.
- venitul financiar neîncasat;
- valorile reziduale negarantate datorate în favoarea
locatorului;
- valoarea cumulată a provizioanelor pentru creanţele care nu
pot fi colectate aferente plăţilor minime de leasing;
- chirii contingente înregistrate drept venituri ale perioadei;
- o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatorului.
II. Leasing operaţional
Locatarul va prezenta în situaţiile financiare următoarele
informaţii:
- totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine
dintr-un leasing operaţional irevocabil pentru fiecare dintre
perioadele: până la un an; între 1 şi 5 ani, peste 5 ani;
- totalul plăţilor viitoare minime aferente subcontractelor de
leasing estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de
leasing irevocabil, finalul perioadei de raportare;
- plăţile aferente contractelor şi subcontractelor de leasing
înregistrate în cheltuieli pentru perioada aferentă, cu evidenţierea
separată a plăţilor minime de leasing, chiriilor contingente şi a
plăţilor aferente subcontractelor de leasing;
- o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatarului, incluzând, dar fără a se limita la acestea, următoarele:
baza determinării chiriilor contingente; existenţa şi condiţiile
opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de creştere a

168
preţurilor; restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi
cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni
de leasing.
Locatorul trebuie să prezinte în cadrul unui leasing
operaţionale următoarele informaţii:
- plăţile minime viitoare rezultate din leasing operaţional
irevocabil, pe total şi pentru fiecare din următoarele perioade: până
la un an; între 1 şi 5 ani, peste cinci ani;
- totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale
perioadei;
- o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatorului.

6.2. Particularităţi ale tranzacţiilor de leaseback

Leaseback reprezintă tranzacţia în care vânzătorul vinde un

bun cumpărătorului şi în acelaşi timp îl închiriază de la cumpărător
în baza unui contract de leasing, în care preţul de vânzare şi plăţile
minimale de leasing sunt interdependente, dar negociate împreună.
Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de
leaseback depinde de tipul şi clauzele contractului de leasing.
A. Tranzacţiile de leaseback în contextul reglementărilor
naţionale
I. Dacă tranzacţia are ca rezultat un leasing financiar,
reglementările naţionale soluţionează problema astfel:
- tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o
finanţare locatarului, activul având rol de garanţie;
- locatarul nu recunoaşte în contabilitate operaţiunea de
vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a
veniturilor;
- activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea
existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare
aferent;
- operaţiunea de finanţare se evidenţiază prin formula
contabilă 512 „Conturi curente la bănci” = 167 „Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”.
Exemplu: Societatea X a semnat un contract de leaseback
pentru un utilaj cu societatea Y în următoarele condiţii: vinde
utilajul la preţul de vânzare de 86.400 lei şi îl preia în leasing
financiar pe durata de 6 ani, ratele fiind în valoare de 1.200 lei, iar
dobânda asociată de 600 lei. Durata de viaţă utilă a utilajului este

169
de 10 ani, costul său este de 100.000 lei, iar amortizarea liniară
înregistrată până la momentul vânzării este de 20.000 lei.
În contabilitatea lui X
1. Evidenţierea operaţiuni de finanţare:
5121 = 167 86.400
„Conturi la bănci în lei” „Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”

2. Rata de leasing şi dobânda aferentă, precum şi plata:

% = 406 1.800
167 „Datorii din operaţiuni de 1.200
„Alte împrumuturi şi leasing financiar”
datorii asimilate”
666 600
„Cheltuieli privind
dobânzile”

406 = 5121 1.800

„Datorii din operaţiuni de „Conturi la bănci în lei”
leasing financiar”

3. Se continuă înregistrarea amortizării în acelaşi regim:

6811 = 2813 833
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalaţiilor
privind amortizarea şi mijloacelor de transport”
imobilizărilor, a
investiţiilor imobiliare şi a
activelor biologice evaluate
la cost”

În contabilitatea lui Y
1. Acordarea finanţării:
2675 = 5121 86.400
„Împrumuturi acordate pe „Conturi la bănci în lei”
termen lung”

2. Rata de leasing şi dobânda, precum şi încasarea:

4111 = % 1.800
„Clienţi” 2675 1.200
„Împrumuturi acordate pe termen lung”
766 600
„Venituri din dobânzi”

170
 5121 = 4111 1.800
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

II. In cazul tranzacţiilor care au ca rezultat un leasing

operaţional, reglementările naţionale soluţionează problema astfel:
- entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacţie de
vânzare, înregistrând scoaterea din evidenţă a activului şi a sumelor
încasate sau de încasat şi a taxei pe valoarea adăugată pentru
operaţiunile taxabile;
- operaţiunea de preluare a activului în leasing operaţional
se reflectă în spiritul reglementărilor, în contul de profit şi pierdere.
Exemplu: Societatea X a semnat un contract de leaseback
pentru o clădire cu societatea Y în următoarele condiţii: a vândut
clădirea la preţul de vânzare de 100.000 lei şi a închiriat-o în
leasing operaţional pe 4 ani, rata lunară fiind de 5.000 lei. Costul
clădirii este de 140.000, iar amortizarea cumulată până la data
vânzării 50.000 lei.

În contabilitatea lui X
1. Vânzarea clădirii:
461 = 7583 100.000
„Debitori diverşi” „Venituri din vânzarea
imobilizărilor necorporale
şi corporale şi alte operaţii
de capital”

2. Scoaterea din evidenţă:

% = 212 140.000
2812 „Construcţii” 50.000
„Amortizarea construcţiilor”
6583
„Cheltuieli privind imobilizările 90.000
necorporale şi corporale cedate
şi alte operaţii de capital”

3. Încasarea preţului:
5121 = 461 100.000
„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

4. În calitate de locatar X înregistrează extrabilanţier clădirea:

Debit 8036 100.000
„Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii
şi alte datorii asimilate”

171
 5. Înregistrarea ratei şi plata acesteia:
612 = 401 5.000
„Cheltuieli cu redevenţele, „Furnizori”
locaţiile de gestiune şi
chiriile”

401 = 5121 5.000

„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”

În contabilitatea lui Y
1. Achiziţia clădirii şi plata datoriei:
212 = 404 100.000
„Construcţii” „Furnizori de imobilizări”

404 = 5121 100.000

„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci în lei”

2. Înregistrarea ratei lunare şi încasarea acesteia:

4111 = 706 5.000
„Clienţi” „Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi
chirii”
5121 = 4111 5.000
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

3. Înregistrarea amortizării:
6811 = 2813 2.083
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalaţiilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizărilor” animalelor şi plantaţiilor”

B. Tranzacţiile de leaseback în contextul IAS 17

Faţă de tratamentele contabile prezentate în contextul
reglementărilor naţionale, IAS 17 reliefează anumite particularităţi,
aşa cum se poate observa în cele ce urmează.
I. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca
rezultat un leasing financiar, IAS 17 solicită ca orice surplus
reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi
valoarea contabilă nu trebuie recunoscută imediat ca venit de către
vânzătorul - locatar, ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul
duratei contractului de leasing.

172
 - evidenţierea tranzacţie de leaseback:
% = %
Preţul de 5121 167 Diferenţa
vânzare „Conturi la „Alte împrumuturi dintre Pv şi
bănci în lei” şi datorii asimilate” Vcn
Amortizarea 281 21x Costul
cumulată „Amortizarea Cont de imobilizări activului
imobilizărilor corporale
corporale”

- amortizarea pe durata contractului de leasing:

167 = 5121 Diferenţa dintre Pv şi Vcn
„Alte împrumuturi „Conturi la bănci repartizată pe durata
şi datorii asimilate” în lei” contractului de leasing

II. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca

rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se
realizează la valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie
recunoscută imediat.
În această situaţie recunoaşterea tranzacţiei de leaseback
depinde de raportul dintre preţul de vânzare şi valoarea justă a
activului.
Cazul 1 – preţul de vânzare este egal cu valoarea justă
a. preţul de vânzare este egal cu valoarea contabilă netă:
% = %
Preţul de 5121 21x Costul
vânzare „Conturi la Cont de activului
bănci în lei” imobilizări
Amortizarea 281 corporale
cumulată „Amortizarea
imobilizărilor
corporale”

b. preţul de vânzare (Pv) este mai mare decât valoarea

contabilă netă (Vcn):
% = %
Preţul de 5121 21x Costul
vânzare „Conturi la Cont de activului
bănci în lei” imobilizări
Amortizarea 281 corporale
cumulată „Amortizarea 758 Diferenţa între
imobilizărilor „Alte venituri Pv şi Vcn
corporale” din exploatare”

173
 c. preţul de vânzare (Pv) este mai mic decât valoarea
contabilă netă (Vcn):
% = %
Preţul de 5121 21x Costul
vânzare „Conturi la Cont de activului
bănci în lei” imobilizări
Amortizarea 281 corporale
cumulată „Amortizarea
imobilizărilor
corporale”
Diferenţa 658
între Pv şi „Alte cheltuieli
Vcn din exploatare”

Cazul 2 – preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă

În acest caz IAS 17 solicită ca orice pierdere sau profit să fie
recunoscute imediat, cu excepţia cazului în care pierderea se
compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul
pieţei, caz în care profitul sau pierderea trebuie amânate şi
amortizate proporţional cu plăţile de leasing, pe durata estimată de
utilizare a activului.
a. Dacă pierderea nu se compensează prin plăţi de leasing
viitoare cu o valoare sub preţul pieţei, pentru recunoaşterea
tranzacţiei de leaseback se procedează ca în cazul 1, în funcţie de
raportul de mărime între preţul de vânzare şi valoarea contabilă
netă.
b. Dacă pierderea se compensează prin plăţi de leasing
viitoare cu o valoare sub preţul pieţei, pierderea trebuie amânată şi
amortizată proporţional cu plăţile de leasing, pe durata estimată de
utilizare a activului, astfel:
- recunoaşterea tranzacţiei de leasing (Pv<Vcn):
% = %
Preţul de 5121 21x Costul
vânzare „Conturi la bănci în Cont de activului
lei” imobilizări
Amortizarea 281 corporale
cumulată „Amortizarea
imobilizărilor
corporale”
Diferenţa 471
între Pv şi „Cheltuieli
Vcn înregistrate în avans”

174
 - amortizarea pierderii pe durata contractului de leasing:
658 = 471 (Diferenţa între Pv
„Alte cheltuieli din „Cheltuieli şi Vcn) : durata
exploatare” înregistrate în avans” estimată de utiliz.
a activului

Cazul 3 – preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă

Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă,
surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi
valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de
utilizare a bunului.
- recunoaşterea tranzacţiei de leasing:
% = %
Preţul de 5121 21x Costul
vânzare „Conturi la Cont de imobilizări activului
bănci în lei” corporale
Amortizarea 281 472
cumulată „Amortizarea „Venituri Diferenţa
imobilizărilor înregistrate în între Pv şi
corporale” avans” val. justă

- amortizarea pe durata estimată de utilizare a bunului:

472 = 758 (Diferenţa între Pv
„Venituri înregistrate „Alte venituri din şi Vj) : durata
în avans” exploatare” estimată de utiliz.
a activului

În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă, în

momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback, este mai mică
decât valoarea contabilă a bunului, pierderea egală cu diferenţa
dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată
imediat.

175
 Capitolul 7
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND
SUBVENŢIILE GUVERNAMENTALE

Problematica generală a subvenţiilor se referă la sumele primite

de către entităţile economice de la guvern, agenţii guvernamentale,
precum şi de la alte instituţii similare naţionale sau internaţionale.
Atât OMFP nr. 1802/2014, cât şi IAS 20 ”Contabilitatea
subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de
asistenţa guvernamentală” definesc subvenţiile guvernamentale ca
fiind ”asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de
resurse către o entitate în schimbul conformării, în trecut sau în viitor,
cu anumite condiţii referitoare la activitatea de exploatare a entităţii.
Subvenţiile exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora
nu li se poate atribui, în mod rezonabil, o anumită valoare, precum şi
acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile
comerciale normale ale entităţii”.
Clasificarea subvenţiilor (OMFP nr. 1802/2014 şi IAS 20)
Ambele norme grupează subvenţiile în două categorii:
- subvenţii aferente activelor;
- subvenţii aferente veniturilor.
Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii pentru
acordarea cărora principala condiţie este ca entitatea beneficiară să
cumpere, să construiască sau să dobândească în alt mod active
imobilizate. O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca şi forma
transferului unui activ nemonetar (de exemplu, o imobilizare
corporală), caz în care subvenţia şi activul sunt contabilizate la
valoarea justă.
Subvenţiile aferente veniturilor se referă la toate subvenţiile
care sunt diferite de cele care privesc activele.
Recunoaşterea subvenţiilor
Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la
valoarea justă, nu trebuie recunoscute până când nu există
suficientă siguranţă că:
a) entitatea va respecta condiţiile impuse de acordarea lor; şi
b) subvenţiile vor fi primite.
Doar primirea unei subvenţii nu furnizează ea însăşi dovezi
concludente că toate condiţiile ataşate acordării subvenţiei au fost
sau vor fi îndeplinite.

176
 1. Tratamente contabile promovate de OMFP nr.
1802/2014
a) subvenţii aferente activelor:
Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la
valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru
investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat (contul 475
"Subvenţii pentru investiţii"). Venitul amânat se înregistrează ca
venit curent în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării
cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Exemplu: O entitate primeşte o subvenţie de 200.000 lei
pentru achiziţionarea unui echipament tehnologic. Entitatea
achiziţionează echipamentul la costul de achiziţie de 200.000 lei.
Durata de viaţă utilă estimată a respectivului echipament este de 10
ani, iar amortizarea se calculează prin metoda liniară.
- recunoaşterea dreptului de a încasa subvenţia:
445 = 475 200.000
„Subvenţii” „Subvenţii pentru
investiţii”

- încasarea subvenţiei:
5121 = 445 200.000
„Conturi la bănci în lei” „Subvenţii”

- achiziţionarea echipamentului:
% = 404 238.000
2131 „Furnizori de 200.000
„Echipamente tehnologice” imobilizări”
4426 38.000
”TVA deductibilă”

- plata furnizorului:
404 = 5121 238.000
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci în lei”

- înregistrarea amortizării lunare (200.000 lei/10 ani/12 luni =

1.666,66 lei/lună):
6811 = 2813 1.666,66
”Cheltuieli de exploatare ”Amortizarea
privind amortizarea instalaţiilor şi
imobilizărilor” mijloacelor de
transport”

177
 - concomitent, recunoaşterea venitului aferent subvenţiei
(venitul din subvenţie este la nivelul cheltuielii cu amortizarea
deoarece investiţia a fost subvenţionată integral):
475 = 7584 1.666,66
„Subvenţii pentru ”Venituri din subvenţii
investiţii” pentru investiţii”

b) subvenţii aferente veniturilor:

Pentru asigurarea corelării cheltuielilor finanţate din subvenţii
cu veniturile aferente se procedează astfel:
• din punctul de vedere al contului de profit şi pierdere:
- în cursul fiecărei luni se evidenţiază cheltuielile după natura
lor;
- la sfârşitul lunii se evidenţiază la venituri subvenţiile
corespunzătoare cheltuielilor efectuate;
• din punctul de vedere al bilanţului:
- creanţa din subvenţii se recunoaşte în corespondenţă cu
veniturile din subvenţii, dacă au fost efectuate cheltuielile suportate
din aceste subvenţii, sau pe seama veniturilor amânate, dacă aceste
cheltuieli nu au fost efectuate încă;
- periodic, odată cu cererea de rambursare a contravalorii
cheltuielilor suportate sau pe baza altor documente prin care se
stabilesc şi se aprobă sumele cuvenite, se procedează la
regularizarea sumelor înregistrate drept creanţă din subvenţii.
Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri
ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste
subvenţii urmează să le compenseze. O subvenţie guvernamentală
care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau
pierderi deja suportate în cursul exerciţiului financiar, fără a exista
costuri viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în perioada în care
devine creanţă.
În cazul în care cheltuielile pentru care se primesc subvenţiile
au fost deja suportate de entitate:
- recunoaşterea cheltuielilor după natura lor:
6xx = % 300.000
Conturi de cheltuieli 3xx
Conturi de stocuri
4xx
Conturi de terţi
- recunoaşterea dreptului de a încasa subvenţia:
445 = 741 160.000
„Subvenţii” ”Venituri din subvenţii de
exploatare”

178
 - încasarea subvenţiei:
5121 = 445 160.000
„Conturi la bănci în lei” „Subvenţii”

În cazul în care într-o perioadă se încasează subvenţii aferente

unor cheltuieli care nu au fost încă efectuate, subvenţiile primite nu
reprezintă venituri ale acelei perioade curente.
Dacă se primesc fondurile şi nu s-au efectuat cheltuielile care
se finanţează din această sursă:
- recunoaşterea dreptului de a încasa subvenţia:
445 = 472 160.000
„Subvenţii” ”Venituri înregistrate în
avans”

- încasarea subvenţiei:
5121 = 445 160.000
„Conturi la bănci în lei” „Subvenţii”

- recunoaşterea ulterioară a cheltuielilor după natura lor:

6xx = % 300.000
Conturi de cheltuieli 3xx
Conturi de stocuri
4xx
Conturi de terţi

- pe măsura efectuării cheltuielilor se reiau la venituri sumele

înregistrate în contul 472:
472 = 741 160.000
”Venituri înregistrate în ”Venituri din subvenţii
avans” de exploatare”

2. Tratamente contabile promovate de IAS 20

a) subvenţii aferente activelor:
Referitor la subvenţiile privind activele, IAS 20 precizează că
trebuie prezentate în bilanţ (situaţia poziţiei financiare):
- fie prin înregistrarea subvenţiei ca venit amânat, care este
recunoscut ulterior în contul de profit şi pierdere (ca venit curent)
pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului, la fel cum prevede şi
OMFP 1802/2014;
- fie prin deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a
activului, subvenţia fiind recunoscută în contul de profit şi pierdere
de-a lungul ciclului de viaţă al activului ca o reducere a cheltuielii
cu amortizarea.

179
 Dacă prima metodă de soluţionare contabilă a subvenţiilor
pentru active a fost exemplificată anterior, în contextul OMFP nr.
1802/2014, în exemplul următor vom prezenta cea de a doua
metodă prevăzută de IAS 20 (bazată pe deducerea subvenţiei din
valoarea contabilă a activului).

Exemplu: O entitate a primit o subvenţie guvernamentală în

sumă de 20.000 lei pentru cumpărarea unei instalaţii, valoarea
instalaţiei achiziţionate fiind de 120.000 lei. Durata de utilizare a
activului este de 5 ani, metoda de amortizare este cea liniară, iar
valoarea reziduală este nulă. Entitatea stabileşte ca politică
contabilă recunoaşterea subvenţiei prin deducerea ei din valoarea
contabilă a activului.
- achiziţia instalaţiei:
% = 404 142.800
2131 „Furnizori de 120.000
„Echipamente tehnologice” imobilizări”
4426 22.800
”TVA deductibilă”

- recunoaşterea dreptului de a încasa subvenţia:

445 = 2131 20.000
„Subvenţii” „Echipamente
tehnologice”

- încasarea subvenţiei:
5121 = 445 20.000
„Conturi la bănci în lei” „Subvenţii”

- înregistrarea amortizării: (120.000-20.000)/5 ani = 20.000 lei.

6811 = 2813 20.000
”Cheltuieli de exploatare ”Amortizarea
privind amortizarea instalaţiilor şi
imobilizărilor, a investiţiilor mijloacelor de
imobiliare şi a activelor transport”
biologice evaluate la cost”

b) subvenţii aferente veniturilor:

Pentru contabilizarea acestor subvenţii IAS 20 aduce în
discuţie două metode:
- recunoaşterea subvenţiei primate drept venit în contul de
profit şi pierdere, la fel cum prevede şi OMFP 1802/2014;

180
 - deducerea subvenţiei din cheltuiala de care este legată.
Potrivit IAS 20 ambele metode sunt considerate acceptabile
pentru prezentarea subvenţiilor privind veniturile.
Prima metodă a fost exemplificată în contextul OMFP nr.
1802/2014, iar cea de a doua metoda se prezintă prin următorul
exemplu.

Exemplu: O entitate obţine o subvenţie de 40.000 lei pentru

finanţarea cheltuielilor cu salariile aferente lunii curente.
Cheltuielile cu salariile aferente lunii de referinţă sunt de 55.000 lei.
- înregistrarea cheltuielilor cu salariile pentru luna curentă:
641 = 421 55.000
„Cheltuieli cu salariile „Personal-salarii
personalului” datorate”

- încasarea subvenţiei:
5121 = 641 40.000
„Conturi la bănci în lei” „Cheltuieli cu salariile
personalului”

Rambursarea subvenţiilor guvernamentale

Atunci când entităţile care beneficiază de subvenţii nu respectă
obligaţiile ce le revin ca urmare a acordării subvenţiilor apare
posibilitatea rambursării acestora.
În această privinţă, cele două referenţiale contabile au
următoarea abordare:
OMFP nr. 1802/2014 IAS 20
Restituirea unei suvenţii O subvenţie guvernamentală
referitoare la un activ se care devine rambursabilă trebuie
înregistrează prin reducerea contabilizată ca o modificare a
soldului venitului amânat cu unei estimări contabile.
suma rambursabilă (475 = Rambursarea unei subvenţii
5121). referitoare la venituri trebuie
Restituirea unei subvenţii aplicată, în primul rând, oricărui
aferente veniturilor se efectuează credit amânat neamortizat
prin reducerea veniturilor recunoscut drept subvenţie (472
amânate, dacă există, sau, în = 5121).
lipsa acestora, pe seama În măsura în care suma
cheltuielilor (475 = 5121 sau rambursată depăşeşte orice
6588 = 5121). astfel de credit amânat sau dacă
În măsura în care suma nu există un asemenea credit,
rambursată depăşeşte venitul suma rambursată trebuie
amânat sau dacă nu există un recunoscută imediat în profit

181
asemenea venit, surplusul, sau pierdere (6588 = 5121).
respectiv valoarea integral Rambursarea unei subvenţii
restituită, se recunoaşte imediat referitoare la un active trebuie
ca o cheltuială. recunoscută prin creşetrea
% = 5121 valorii contabile a a ctivului (21x
475 = 5121) sau prin reducerea
6588 soldului venitului amânat cu
suma rambursabilă (475 =
5121). Amortizarea suplimentară
cumulate care ar fi fost
recunoscută la zi în profit sau
pierdere în absenţa subvenţiei
trebuie recunoscută imediat în
profit sau pierdere (6811 = 281).

182
 Capitolul 8
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND
COSTURILE ÎNDATORĂRII

Principiul de bază pe care se fundamentează atât prevederile

OMFP nr. 1802/2014, cât şi IAS 23 ”Costurile îndatorării” constă
în ideea potrivit căreia costurile îndatorării care sunt direct
atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unu activ cu ciclu
lung de producţie fac parte din costul activului respectiv. Potrivit
acestui principiu se consideră că sunt direct atribuibile achiziţiei,
construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie
acele costuri ale îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi
efectuat cheltuielile cu activul în cauză.
Ambele referenţiale contabile definesc activul cu ciclu lung de
producţie (fabricaţie) ca fiind acel activ care solicită în mod necesar
o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării
sale prestabilite sau pentru vânzare. În plus faţă de IAS 23, OMFP
nr. 1802/2014 menţionează în mod explicit faptul că prin ”perioadă
substanţială de timp” se înţelege o perioadă mai mare de un an.
Totodată, prin utilizarea sintagmei ”în mod necesar” la definirea
activelor cu ciclu lung de producţie, se elimină din sfera de acţiune
a problematicii legată de costul îndatorării acele active care necesită
o perioadă lungă de timp pentru a fi produse din cauza ineficienţei
sau a unor întârzieri neprogramate.
Ambele referenţiale contabile aduc lămuriri suplimentare
despre activele care nu pot fi considerate ca având un ciclu lung de
producţie. În acest sens se precizează faptul că activele financiare şi
stocurile fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul unei perioade
scurte de timp, precum şi activele care în momentul achiziţiei sunt
gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare, nu sunt
considerate active cu ciclu lung de fabricaţie.
Raportându-ne la prevederile IAS 23, denumirea generică de
costuri ale îndatorării grupează:
- cheltuielile cu dobânzile calculate prin metoda dobânzii
efective;
- cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing
financiar;
- diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută,
în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor
cu dobânda.

183
 Analizate în contextul OMFP nr. 1802/2014, costurile
îndatorării includ doar dobânda la capitalul împrumutat, în timp ce
pentru diferenţele de curs valutar se solicită înregistrarea ca şi
cheltuieli ale perioadei.
Potrivit IAS 23 entităţile pot începe capitalizarea costurilor
îndatorării la momentul la care sunt îndeplinite pentru prima dată
următoarele condiţii, în mod cumulativ:
- se realizează cheltuieli (plăţi efective, în sensul de ieşiri de
numerar) pentru activul respectiv;
- se suportă costurile îndatorării;
- sunt întreprinse activităţi necesare pentru pregătirea
activului în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.
Referitor la întreruperea capitalizării costurilor îndatorării,
standardul precizează că aceasta trebuie să se producă în cursul
perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea
activului cu ciclu lung de fabricaţie. De exemplu, dacă o entitate a
contractat un credit bancar pentru a finanţa realizarea unei noi
secţii de producţie, iar construcţia este temporar oprită pe o
perioadă de două luni din cauza unor inundaţii, atunci entitatea nu
va capitaliza costurile îndatorării aferente celor două luni cât nu se
lucrează.
IAS 23 solicită entităţilor încetarea capitalizării costurilor
îndatorării atunci când se realizează cea mai mare parte a
activităţilor necesare pentru pregătirea activului în vederea utilizării
sale prestabilite sau a vânzării. Acest tratament se fundamentează
pe ipoteza că un activ este în mod normal finalizat în scopul
utilizării sale prestabilite sau al vânzării atunci când construcţia
fizică a activului este terminată, chiar dacă unele lucrări
administrative de rutină pot continua încă. De exemplu, se
consideră că dacă mai sunt de realizat doar modificări minore cum
ar fi execuţia finisajelor interioare ale unei clădiri în funcţie de
preferinţele clienţilor, atunci se consideră că a fost încheiată cea
mai mare parte a activităţilor, iar capitalizarea costurilor îndatorării
poate înceta.
Referitor la momentul începerii sau întreruperii capitalizării
costurilor îndatorării OMFP nr. 1802/2014 nu face nicio precizare,
în timp ce pentru încetarea capitalizării sunt prevăzute aceleaşi
condiţii ca cele promovate de IAS 23.
Alte tratamente contabile specifice IAS 23, pe care nu le
regăsim promovate şi de OMFP nr. 1802/2014, reţinem:
- determinarea valorii costurilor îndatorării, eligibile pentru
capitalizare, prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra
cheltuielilor cu activul respectiv, rată care se stabileşte ca medie

184
ponderată aplicabile împrumuturilor entităţii, în curs, în perioada
în cauză, altele decât împrumuturile făcute special pentru obţinerea
unui activ cu ciclu lung de producţie;
- în măsura în care o entitate împrumută fonduri special
pentru obţinerea unui activ cu ciclu lung de producţie, trebuie să
determine valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare
ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării suportate în
legătură cu împrumutul respectiv în cursul perioadei şi orice
venituri din investiţii obţinute din investirea temporară a acelor
împrumuturi.
Exemplu: O societate a efectuat următoarele operaţiuni
pentru construirea unei noi secţii de producţie:
- pentru finanţarea construcţiei a contractat împrumuturi de
500.000 lei în perioadele precedente, cu o dobândă diferenţiată
astfel: 400.000 lei cu dobândă de 10% şi 100.000 lei cu dobândă
de 12%;
- la 01.03.N se încep lucrările la construcţie, iar la această
dată, din împrumuturile contractate, a rămas nerambursată suma
de 160.000 lei;
- la 01.10.N se achită prima factură emisă pentru
construcţie, în valoare de 160.000 lei;
- la 01.01.N+1 se mai contractează un credit bancar de
360.000 lei, cu o dobândă de 9% pe an. Suma nu este utilizată
imediat, fapt pentru care se constituie un depozit bancar cu o
dobândă de 5% pe an;
- la 01.04.N+1 se achită, din depozitul bancar, o altă factură,
în valoare de 200.000 lei;
- la 01.09.N+1 se achită, din depozitul bancar, cea de-a treia
factură pentru construcţie, în sumă de 100.000 lei. Începând cu
01.09.N+1, activitatea de construcţie se suspendă pe o perioadă de
4 luni. După cele 4 luni, activitatea se reia şi construcţia este
finalizată.
Înregistrări aferente anului N:
a) Determinarea costului mediu ponderat al împrumutului ca o
medie ponderată a costurilor îndatorării: (400.000 lei x 10% +
100.000 lei x 12%) / (400.000 lei + 100.000 lei) = 10,4%.
b) Pentru perioada 01.01.N-30.09.N, costurile îndatorării se
recunosc ca o cheltuială (160.000 lei x 10,4% x 9 luni / 12 luni =
12.480 lei):
666 = 1682 12.480
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente
dobânzile” creditelor bancare pe
termen lung”

185
 c) Capitalizarea costurilor îndatorării pe perioada 01.10.N-
31.12.N (capitalizarea începe atunci când s-au realizat plăţile
pentru activ, adică la 01.10.N, când se plăteşte factura furnizorului,
şi nu la 01.03.N, când începe construcţia): 160.000 lei (partea
rămasă nerambursată) x 10,4% x 3 luni / 12 luni = 4.160 lei.
666 = 1682 4.160
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente
dobânzile” creditelor bancare pe
termen lung”
231 = 722 4.160
„Imobilizări corporale în „Venituri din producţia
curs de execuţie” de imobilizări corporale”

Înregistrări aferente anului N+1:

a) Contractarea noului credit:
5121 = 1621 360.000
„Conturi la bănci în lei” „Credite bancare pe
termen lung”

b) Constituirea depozitului:
2678 = 5121 360.000
”Alte creanţe imobilizate” „Conturi la bănci în lei”

c) Capitalizarea costurilor îndatorării pe perioada 01.01.N+1-

01.09.N+1 (capitalizarea este întreruptă în cursul perioadelor
prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului cu
ciclu lung de producţie): împrumut vechi = 160.000 lei x 10,4% x 8
luni / 12 luni = 11.094 lei; împrumut nou = 360.000 lei x 9% x 8
luni / 12 luni = 21.600 lei. Total costuri de capitalizat = 11.094 lei +
21.600 lei = 32.694 lei.
666 = 1682 32.694
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente
dobânzile” creditelor bancare pe
termen lung”

231 = 722 32.694

„Imobilizări corporale în „Venituri din producţia
curs de execuţie” de imobilizări corporale”
d) Înregistrarea venitului din dobânda la depozitul constituit:
– perioada 01.01.N+1-01.04.N+1: 360.000 x 5% x 3 luni / 12
luni = 4.500 lei;
– perioada 01.04.N+1-31.12.N+1: (360.000 – 200.000) x 5% x
9 luni / 12 luni = 6.000 lei

186
 Total venit din dobânzi anul N+1 = 4.500 + 6.000 = 10.500 lei.
2679 = 766 10.500
”Dobânzi aferente altor „Venituri din dobânzi”
creanţe imobilizate”

e) Diminuarea costurilor îndatorării capitalizate cu venitul din

dobânda la depozitul bancar (tot pe perioada capitalizării):
- perioada 01.01.N+1-01.04.N+1: 360.000 x 5% x 3 luni / 12
luni = 4.500 lei;
- perioada 01.04.N+1-01.09.N+1: (360.000 – 200.000) x 5% x 5
luni / 12 luni = 3.334 lei.
Deci, costurile capitalizate vor fi diminuate în total cu 4.500 +
3.334 = 7.834 lei.
231 = 722 - 7.834
„Imobilizări corporale în „Venituri din producţia
curs de execuţie” de imobilizări corporale”

f) Costurile îndatorării aferente perioadei 01.09.N+1-31.12.N+1

se recunosc ca o cheltuială a perioadei: împrumut vechi = 160.000
lei x 10,4% x 4 luni / 12 luni = 5.546 lei; împrumut nou = 360.000
lei x 9% x 4 luni / 12 luni = 10.800 lei.
666 = 1682 16.346
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente
dobânzile” creditelor bancare pe
termen lung”

187
 Capitolul 9
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND
ACTIVELE BIOLOGICE ŞI PRODUSELE AGRICOLE

Problematica activităţilor agricole, activelor biologice şi

produselor generate de aceste activităţi este abordată atât în cadrul
reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale (OMFP
nr. 1802/2014), cât şi de IAS 41 ”Agricultura”.
Analizată în contextul celor două referenţiale contabile
problematica enunţată anterior relevă, din punct de vedere
conceptual şi metodologic, atât elemente comune, dar şi anumite
diferenţe în ceea ce priveşte abordarea anumitor aspecte.

9.1. Elemente conceptuale comune IAS 41

şi OMFP nr. 1802/2014

• Definirea activităţilor agricole: ”Administrarea de către o

entitate a transformării biologice şi recoltării activelor biologice pentru
vânzare sau pentru transformarea în produse agricole sau în active
biologice suplimentare”.
• Definirea conceptului de transformare biologică:
”Procesele de creştere, degenerare, producere şi procreare care
produc modificări calitative sau cantitative unui activ
biologic.Transformarea biologică poate conduce la următoarele tipuri
de rezultate:
a) modificări ale activelor prin:
- creştere (o creştere cantitativă sau o îmbunătăţire a calităţii
unui animal sau a unei plante),
- degenerare (o scădere cantitativă sau o deteriorare a calităţii
unui animal sau a unei plante), sau
- reproducere (crearea de animale ori plante vii suplimentare);
sau
b) producţia unor produse agricole, de exmplu lână, lapte etc.”.
• Descrierea caracteristicilor care delimitează activităţile
agricole de alte activităţi economice:
”Activitatea agricolă include o gamă largă de activităţi; de
exemplu, creşterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante
anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaţii,
floricultura şi acvacultura (inclusiv piscicultura).
Aceste activităţi au anumite caracteristici comune:

188
 a) capacitatea de modificare. Animalele şi plantele vii sunt
capabile de transformări biologice;
b) administrarea modificării. Modul de administrare facilitează
transformarea biologică prin îmbunătăţirea sau, cel puţin,
stabilizarea condiţiilor necesare desfăşurării procesului (de exemplu,
nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea şi
lumina). Această administrare diferenţiază activitatea agricolă de alte
activităţi. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate
(cum ar fi pescuitul oceanic sau defrişarea) nu reprezintă o activitate
agricolă; şi
c) evaluarea modificării. Modificarea calitativă (de exemplu,
calitatea genetica, densitatea, gradul de coacere, conţinutul de
grăsimi, conţinutul de proteine şi gradul de rezistenţă al fibrelor) sau
cantitativă (de exemplu, numărul de pui, greutatea, volumul,
lungimea sau diametrul fibrelor şi numărul de boboci) determinată de
transformările biologice sau de recoltare este evaluată şi monitorizată
ca funcţie de rutină a administrării.”

9.2. Elemente conceptuale şi tratamente contabile

care diferenţiază IAS 41 şi OMFP nr. 1802/2014

În general constatăm abordări diferite în cadrul celor două

referenţiale contabile cu privire la recunoaşterea şi evaluarea
activelor biologice şi produselor agricole.
A. Tratamente contabile promovate de OMFP nr.
1802/2014
Sesizăm faptul că OMFP nr. 1802/2014 delimitează activele
specifice activităţilor agricole în trei categorii distincte:
- active biologice productive;
- active biologice de natura stocurilor;
- produse agricole.
Activele biologice productive sunt definite ca fiind ”orice
active, altele decât activele biologice de natura stocurilor; de exemplu,
animalele de lapte, viţa-de-vie, pomii fructiferi şi copacii din care se
obţine lemn de foc, dar care nu sunt tăiaţi. Activele biologice
productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă, sunt active
autoregeneratoare. Un activ biologic este un animal viu sau o plantă
vie”.
În privinţa activelor biologice productive, OMFP nr. 1802/2014
precizează faptul că ”în categoria imobilizărilor corporale se urmăresc
distinct activele biologice productive. Pentru acestea se aplică
regulile generale de recunoaştere, evaluare şi amortizare

189
aplicabile imobilizărilor corporale. O imobilizare corporală
recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său
determinat potrivit regulilor de evaluare din reglementările contabile,
în funcţie de modalitatea de intrare în entitate”. În cazul activelor
biologice putem vorbi de recunoaştere iniţială în momentul achiziţiei
sau atunci când sunt obţinute din activele existente (exemplu -
viţeii născuţi din stocul de vaci existent).
Criteriile utilizate pentru recunoaşterea iniţială a activelor
biologice productive sunt preluate din IAS 41, fiind identice cu cele
promovate de standard pentru recunoaşterea iniţială a activelor
biologice şi produselor agricole, astfel condiţionându-se
recunoaşterea activelor biologice productive de îndeplinirea
următoarelor condiii:
a) entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor
trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate
activului să revină entităţii; şi
c) valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod
credibil.
În activitatea agricolă, controlul poate fi evidenţiat, de exemplu,
prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin însemnarea sau
marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziţiei, naşterii sau
înţărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin
evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente acestora.
Exemple privind soluţionarea contabilă a operaţiilor economice
privind activele biologice productive:
- recunoaşterea iniţială a activelor biologice productive
achiziţionate:
% = 404
217 „Furnizori de imobilizări”
„Active biologice productive”
4426
”TVA deductibilă”

- amortizarea activelor biologice productive:

6811 = 2817
”Cheltuieli de exploatare privind ”Amortizarea activelor
amortizarea imobilizărilor” biologice productive”

- cheltuielile ocazionate de creşterea activelor biologice

productive:

190
 6xx = %
Conturi de cheltuieli 3xx
Conturi de stocuri
4xx
Conturi de terţi

Observaţie: Deşi, în mod tradiţional, pentru activele biologice

în contabilitatea naţională se vizează evaluarea bazată pe costul
istoric, încadrarea activelor biologice productive în categoria
imobilizărilor corporale dă posibilitatea entităţilor economice să
apeleze şi tratamentul contabil alternativ, bazat pe valoarea justă
(reevaluarea imobilizărilor).
- creşterea de valoare a activelor biologice productive (se
utilizează contul 105 dacă la o reevaluare anterioară nu a fost
recunoscută o cheltuială sau dacă majorarea de valoare depăşeşte
scăderea înregistrată anterior / se utilizează contul 755 dacă la o
reevaluare anterioară a fost recunoscută o cheltuială generată de o
scădere a valorii activelor biologice productive):
217 = 105/755
„Active biologice „Rezerve din reevaluare”/”Venituri
productive” din reevaluarea imobilizărilor
corporale”

- scădere de valoare a activelor biologice productive (dacă există

sold creditor al contului 105):
105 = 217
„Rezerve din reevaluare” „Active biologice productive”

- scădere de valoare a activelor biologice productive (scăderea

de valoare este mai mare decât rezerva existentă sau nu există sold
creditor al contului 105):
% = 217
105 „Active biologice productive”
„Rezerve din reevaluare”
655
”Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale”

- înregistrarea deprecierii constatate cu ocazia inventarierii

pentru activele biologice productive evaluate la cost şi reluarea
ajustărilor constituite anterior:

191
 6813 = 2917
„Cheltuieli de exploatare „Ajustări pentru deprecierea
privind ajustările pentru activelor biologice productive”
deprecierea imobilizărilor”
2917 = 7813
„Ajustări pentru ”Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor deprecierea imobilizărilor”
biologice productive”
- vânzarea activelor biologice productive şi scoaterea din
gestiune ca urmare a vânzării:
461 = %
„Debitori diverşi” 7583
”Venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţiuni de capital”
4427
„TVA colectată”
% = 217
2817 „Active biologice productive”
”Amortizarea activelor
biologice productive”
6583
”Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţiuni de
capital”

- în cazul în care activele biologice productive care au fost

cedate au fost anterior reevaluate şi sold la contul 105, rezerva
trebuie transferată asupra rezultatului reportat:
105 = 1175
„Rezerve din reevaluare” „Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din reserve din
reevaluare”

Active biologice de natura stocurilor sunt încadrate în

categoria activelor circulante, fiind definite ca active ”care urmează
a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice”.
Exemplele pe care ordinul le dă în cazul activelor biologice de
natura stocurilor se referă la: animalele destinate producţiei de
carne, animalele deţinute în vederea vânzării, peştii din fermele
piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb şi grâu, şi copacii
crescuţi pentru cherestea.
Produsele agricole sunt încadrate în categoria generică a
produselor şi sunt definite ca fiind ”cele rezultate la momentul

192
recoltării de la activele biologice ale entităţii, de exemplu, lână, copaci
tăiaţi, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.”. Dacă entitatea
prelucrează produsele agricole, rezultă produse finite, de exemplu,
fire, îmbrăcăminte, covoare, cherestea, brânză, zahăr, fructe
prelucrate etc. Recolta reprezintă separarea produselor agricole de
un activ biologic sau încetarea proceselor vitale ale unui activ
biologic.
Exemple privind soluţionarea contabilă a operaţiilor economice
privind activele biologice și produsele agricole:
- achiziția de active biologice de natura stocurilor pentru
producția de carne destinată vânzării sau pentru producția de carne
destinată prelucrării ulterioare în vederea obținerii de produse
finite:
% = 401
361 „Furnizori”
„Active biologice de natura
stocurilor”
4426
”TVA deductibilă”

- sacrificarea animalelor pentru obținerea cărnii:

606 = 361
”Cheltuieli privind activele „Active biologice de natura
biologice de natura stocurilor” stocurilor”

- cheltuielile ocazionate de sacrificarea animalelor pentru

obținerea de carne:
6xx = %
Conturi de cheltuieli 281
”Amortizarea imobilizărilor
corporale”
3xx
Conturi de stocuri
4xx
Conturi de terţi

- producția de carne obținută în urma sacrificării:

347 = 711
”Produse agricole” „Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse”

193
 - în cazul în care carnea este vândută ca atare terților se
contabilizează vânzarea propriu-zisă și descărcarea gestiunii de
produse:
4111 = %
”Clienți” 7017
”Venituri din vânzarea
produselor agricole”
4427
”TVA colectată”
711 = 347
„Venituri aferente costurilor ”Produse agricole”
stocurilor de produse”

- în cazul în care carnea este prelucrată în cadrul aceleiași

entități în vederea obținerii de produse finite, se efectuează
transferul gestionar la materii prime:
301 = 347
”Materii prime” ”Produse agricole”

- cheltuielile ocazionate de prelucrarea cărnii:

6xx = %
Conturi de cheltuieli 281
”Amortizarea imobilizărilor
corporale”
3xx
Conturi de stocuri
4xx
Conturi de terţi
- obținerea produselor finite ca urmare a prelucrării cărnii:
345 = 711
”Produse finite” „Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse”
- vânzarea producției obținute către terți și descărcarea
gestiunii de produsele vândute:
4111 = %
”Clienți” 7015
”Venituri din vânzarea
produselor finte”
4427
”TVA colectată”
711 = 345
„Venituri aferente costurilor ”Produse finite”
stocurilor de produse”

194
 B. Tratamente contabile promovate de IAS 41 ”Agricultura”
Deși IAS 41 definește activele biologice, similar ordinului, ca
fiind ”un animal viu sau o plantă vie”, nu se face în mod explicit
distincția între activele biologice productive și cele de natura
stocurilor. Prin urmare, criteriile de recunoaștere, deși sunt similare
cu cele promovate de OMFP nr. 1802/2014, așa cum s-a mai
precizat și anterior, vizează activele biologice, în general, așa cum
sunt definte și înțelese în contextul standardului (exercitarea
controlului, probabilitatea generării de beneficii viitoare și evaluarea
credibilă).
O diferență majoră care delimitează cele două abordări
constă în aceea că IAS 41 solicită entităților economice să
utilizeze un model bazat pe valoarea justă în procesul de
evaluare a activelor biologice și produselor agricole. De fapt,
această excepție de la modelul bazat pe costul istoric, care este
promovat ca tratament contabil de bază în cazul activelor biologice
și produselor agricole de către reglementările naționale, reprezintă
cel mai important element de diferențiere între cele două referențiale
contabile.
Așadar, potrivit IAS 41 ”un activ biologic trebuie evaluat la
recunoașterea inițială și la finalul fiecărei perioade de raportare la
valoarea justă minus costurile generate de vânzare, cu excepția
cazului în care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil”.
În acest context, costurile generate de vânzare se referă la
”costurile marginale care pot fi atribuite direct cedării unui activ,
exclusiv costurile de finanțare și impozitul pe profit”.
Standardul sesizează faptul că există situații când ”valoarea
justă poate fi aproximată prin cost, în special în cazul în care: a)
au avut loc puține transformări biologice din momentul suportării
costurilor inițiale (de exemplu, pentru puieții de pomi fructiferi plantați
chiar înainte de finalul perioadei de raportare sau pentru efectivele de
animale nou-dobândite); sau b) nu se așteaptă ca impactul
transformării biologice asupra prețului să fie semnificativ (de
exemplu, pentru creșterea inițială într-o plantație de pini care are un
ciclu de produc ție de 30 d
e ani)”.
Totodată, pornind de la solicitarea explicită a standardului ca
la recunoașterea inițială, precum și ulterior, la finalul perioadei,
activele biologice să fie evaluate la valoarea justă netă, trebuie
reținută și prevederea potrivit căreia ”un câștig sau o pierdere la
recunoașterea inițială a unui activ biologic la valoarea justă minus
costurile generate de vânzare și dintr-o modificare a valorii juste
minus costurile generate de vânzare trebuie inclus(ă) în profit sau
pierdere pentru peroada în care apare.” Această solicitare este

195
argumentată în cadrul IAS 41 prin faptul că ”la recunoașterea
inițială a unui activ biologic se poate înregistra o pierdere, deoarece,
pentru determinarea valorii juste minus costurile generate de vânzare
a unui activ biologic, sunt deduse costurile generate de vânzarea
activului biologic. La recunoașterea inițială a unui activ biologic poate
apărea un câștig, de exmplu, atunci când se naște un vițel”.

Exemplu: O entitate achiziționează o turmă de vaci la un cost

de 150.000 lei. Dacă enitatea ar decide vânzarea turmei, ar fi pusă
în situația de a suporta cheltuieli generate de vânzare în sumă de
11.000 lei. La finele exercițiului valoarea justă este estimată la
nivelul sumei de 155.000 lei, iar costurile generate de vânzarea
turmei sunt estimate la 12.000 lei.
Potrivit IAS 41 enitatea trebuie să recunoască activele
biologice achiziționate la valoarea justă netă (valoarea justă de
150.000 lei, degrevată de costurile generate de vânzare de 11.000
lei), pierderea aferentă recunoașterii inițiale fiind recunoscută în
contul de profit și pierdere ca o cheltuială.
În acest caz, valoarea justă poate fi aproximată prin costul de
achiziție (costul de achiziție poate fi considerat o bază bună de
estimare a valorii juste).
În contabilitatea entității achiziția activelor biologice se va
înregistra astfel:
% = 404 178.500
2411 „Furnizori de 139.000
„Active biologice productive imobilizări”
evaluate la valoarea justă”
6571 11.000
”Pierderi din evaluarea la
valoarea justă a activelor
biologice productive”
4426 28.500
”TVA deductibilă”

La finele exercițiului se înregistrează câștigul realizat din

modificarea valorii juste nete (143.000 – 139.000= 4.000 lei):
2411 = 7571 4.000
„Active biologice productive ”Câștiguri din evaluarea la
evaluate la valoarea justă” valoarea justă a activelor
biologice productive”

196
 În cazul în care la finele exercițiului s-ar fi constatat o
diminuare a valorii juste nete, în contabilitate s-ar fi înregistrat
pierderea aferentă prin intermediul unui cont de cheltuieli:
6571 = 2411 4.000
”Pierderi din evaluarea la „Active biologice
valoarea justă a activelor productive evaluate la
biologice productive” valoarea justă”

Exemplu: O entitate achiziționează o turmă de vaci la un cost

de 150.000 lei. Dacă enitatea ar decide vânzarea turmei, ar fi pusă
în situația de a suporta cheltuieli generate de vânzare în sumă de
11.000 lei. Dintre cele 100 de vaci achiziționate, 10 sunt gestante și
urmează ca în perioada următoare să fete, valoarea estimată a
vițeilor fiind de 40.000 lei.
În contabilitatea entității achiziția activelor biologice se va
înregistra astfel:
% = 404 178.500
2411 „Furnizori de 139.000
„Active biologice productive imobilizări”
evaluate la valoarea justă”
6571 11.000
”Pierderi din evaluarea la
valoarea justă a activelor
biologice productive”
4426 28.500
”TVA deductibilă”

Pentru cei 10 viței fătați se va contabiliza câștigul aferent

recunoașterii inițaile:
2411 = 7571 40.000
„Active biologice productive ”Câștiguri din evaluarea la
evaluate la valoarea justă” valoarea justă a activelor
biologice productive”

Referitor la produsele agricole, reținem o abordare oarecum

similară din punctul de vedere al evaluării, în sensul că IAS 41
precizează că ”produsele agricole recoltate din activele biologice ale
unei entități trebuie evaluate la valoarea lor justă minus costurile
generate de vânzare în momentul recoltării”.
Totodată, standardul solicită, ca și în cazul activelor biologice,
ca ”un câștig sau o pierdere la recunoa țială a ini
șterea produselor
agricole la valoarea justă minus costurile generate de vânzare trebuie
inclus(ă) în profit sau pierdere pentru perioada în care apare”.

197
 Exemplu: O entitate deține o turmă de vaci, care la 31.12:N
sunt evaluate la o valoare justă minus costruile de vânzare de
150.000 lei. Producția de lapte este evaluată la valoarea justă
estimată pe baza prețului de piață al zonei, în sumă de 11.000 lei.
Entitatea estimează că pentru vânzarea laptelui vor fi suportate
cheltuieli de 2.000 lei. Pentru prelucrarea laptelui sunt ocazionate
cheltuieli de 3.000 lei. La 31.12N+1, turma de vaci este evaluată la
o valoare justă minus costruile de vânzare de 152.000 lei.
- recunoașterea inițială a produselor agricole, la valoarea justă
minus costurile generate de vânzare (11.000-2.000):
347 = 7571 9.000
„Produse agricole” ”Câștiguri din evaluarea la
valoarea justă a activelor
biologice de natura
stocurilor”

- înregistrarea costurilor ocazionate de prelucrarea laptelui:

6xx = % 3.000
Conturi de cheltuieli 281
”Amortizarea imobilizărilor
corporale”
3xx
Conturi de stocuri
4xx
Conturi de terţi

- obținerea produselor finite (laptele prelucrat prin

pasteurizare):
345 = % 12.000
”Produse finite” 711 3.000
„Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produse”
347 9.000
„Produse agricole”

- câștigul din creșterea de valoare a turmei de vaci:

2411 = 7571 2.000
„Active biologice productive ”Câștiguri din evaluarea la
evaluate la valoarea justă” valoarea justă a activelor
biologice productive”

198
 Deși, în general standardul pleacă de la ipoteza că ”valoarea
justă a unui activ biologic poate fi evaluată în mod fiabil”, totuși,
atunci când această valoare nu poate fi determinată într-o manieră
credibilă, IAS 41 precizează că ”activul biologic în cauză trebuie
evaluat la costul său minus orice amortizare cumulată și orice pierderi
din depreciere cumulate”.
Standardul consideră o astfel de situație ca fiind una de
excepție, care intervine doar în cazul recunoașterii inițiale ”pentru
care nu sunt disponibile prețuri de piață cotate și pentru care se
consideră că evaluările alternative ale valorii juste nu sunt fiabile”,
deoarece ”odată ce valoarea justă a unui astfel de activ biologic poate
fi evaluată în mod fiabil, o entitate trebuie să îl evalueze la valoarea
justă minus costurile generate de vânzare”.

199
 Bibliografie

• Brabete V., Bazele contabilităţii conforme cu directivele

Drăgan C. europene, Editura Universitaria, Craiova, 2011.
• Brabete V. Prelucrări şi opţiuni contabile generate de
directivele europene şi IFRS, Editura
Universitaria, Craiova, 2007.
• Brabete V. Managementul contabil în economia de tranziţie –
în viziune naţională şi internaţională, Editura
Universitaria, Craiova, 2007.
• CECCAR Ghid practic de aplicare a reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2015.
• CECCAR Ghid de ţinere a contabilităţii şi de elaborare a
situaţiilor financiare individuale în conformitate
cu IFRS la societăţile comerciale ale căror valori
mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată, Editura CECCAR, Bucureşti, 2013.
• Dumitru Contabilitate. Probleme rezolvate, aplicaţii studii
C.G. coord. de caz, Editura Universitară, Bucureşti, 2009.
• Duţescu A. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor
Internaţionale de Contabilitate, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2001.
• Epstein B.J, Wiley IFRS 2005: Interpretarea şi aplicarea
Mirza A. A. standardelor internaţionale de contabilitate şi
raportare financiară, BMT Publishing House,
Bucureşti, 2005.
• Feleagă N., Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică,
Malciu L. Bucureşti, 2002.
• Feleagă N., Recunoaştere, evaluare şi estimare în
Malciu L. contabilitatea internaţională, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2004.
• Feleagă L., Contabilitate financiară: o abordare europeană şi
Feleagă N. internaţională, vol. 1-2, Editura Economică,
Bucureşti, 2007.
• Gîrbină M., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind
Bunea Ş. aplicarea IAS – IFRS, vol. I, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2009.
• Gîrbină M., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind
Bunea Ş. aplicarea IAS – IFRS, vol. II, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2010.

200
• Gîrbină M., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind
Bunea Ş. aplicarea IAS – IFRS, vol. III, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2008.
• Hennie Van Standarde Internaţionale de Raportare Financiară.
Greuning Ghid practic, Editura Irecson, Bucureşti, 2011.
• IASB Standarde Internaţionale de Raportare Financiară
2015, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015.
• Ionescu C. Informarea financiară în contextul
internaţionalizării contabilităţii, Editura
Economică, Bucureşti, 2003.
• Malciu L. Cererea şi oferta de informaţii contabile, Editura
Economică, Bucureşti, 1998.
• Malciu L., Reformă după reformă: contabilitatea din
Feleagă N. România în faţa unei noi provocări, vol.1, Editura
Economică, Bucureşti, 2005.
• Minu M. Contabilitatea ca instrument de putere, Editura
Economică, Bucureşti, 2002.
• Morariu A., Contabilitate şi fiscalitate în dezvoltarea firmei,
Radu G., Editura Ex Ponto, Constanţa, 2005.
PăunescuM.
• Perochon C., Contabilitate financiară, Editura Economică,
Dubrulle L. Bucureşti, 2002.
• Popa F. A. Studii practice privind aplicarea Standardelor
şi colectiv Internaţionale de Raportare Financiară în
România, Editura Contaplus, Ploieşti, 2007.
• Ristea M. Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura
(coord.) Universitară, Bucureşti, 2009.
• Ristea M., Contabilitate aprofundată, Editura Universitară,
DumitruC.G Bucureşti, 2005.
• Săcărin M. Contabilitate aprofundată, Editura Economică,
Bucureşti, 2004.
• Staicu C. Situaţii financiare şi raportări semestriale.
şi colectiv Abordare naţională şi europeană, Editura
Universitaria, Craiova, 2004.
• Staicu C. Contabilitate financiară. Abordare în context
şi colectiv european şi internaţional, vol. 1-2, Editura
Universitaria, Craiova, 2010.
• *** Ghid practic de aplicare a Standardelor
Internaţionale de Contabilitate, Editura
Economică, Bucureşti, 2001.
• *** Colecţia Revistei Contabilitatea, Expertiza şi
Auditul Afacerilor 2000-2017, Editor CECCAR.

201
• *** Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.
1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, Monitorul Oficial nr. 963 / 2014.
• *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu
modificările ulterioare, Monitorul Oficial nr.
688/2015.
• *** OMFP nr. 2844/2016 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară, Monitorul Oficial nr. 1020/2016.
• *** OMFP nr. 666/2015 privind aplicarea
Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară de către unele unităti cu capital de
stat, Monitorul Oficial nr. 442/2015.
• *** Regulamentul (CE) nr. 1.126/2008 al Comisiei din
03.11.2008 de adoptare a anumitor Standarde
Internaţionale de Contabilitate în conformitate cu
Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al
Parlamentului European şi al Consiliului, cu
modificările ulterioare, Jurnalul Oficial L 320 din
29.11.2008.

202