Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 89

Capitolul 3
Analiza diagnostic a cheltuielilor
3.1 Elemente introductive
Desfășurarea activităților economice presupune consumul unor resurse materiale, umane şi
financiare, care precede obţinerea veniturilor. Cheltuielile, conform Regulamentului de aplicare a Legii
contabilităţii, reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru consumurile, lucrările executate şi
serviciile prestate de terţi, remunerarea personalului, executarea de obligaţii legale sau contractuale de
către unitatea patrimonială, constituirea amortizării şi provizioanelor, consumuri excepţionale. Cea mai
mare parte a acestor consumuri sunt transpuse în costul produselor. Costurile reprezintă totalitatea
consumurilor exprimate în formă bănească pe care le efectuează întreprinderea în vederea realizării unei
anumite producţii sau a unui singur produs.
În contabilitatea financiară, cheltuielile întreprinderii sunt grupate după natura lor în trei mai
categorii, şi anume:
a) cheltuielile de exploatare sunt ocazionate de activitatea curentă de producţie şi comercială a
întreprinderii. În această categorie sunt incluse:
 cheltuielile privind consumul de materii prime şi materiale consumabile;
 cheltuielile privind amortizările şi provizioanele;
 cheltuielile cu salariile;
 cheltuielile cu serviciile şi lucrările prestate de terţi;
b) cheltuielile financiare cuprind:
 pierderile din creanţe legate de participaţii;
 pierderile din vânzarea titlurilor de plasament;
 diferenţele nefavorabile de curs valutar;
 dobânzile plătite pentru împrumuturile primite;
c) cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea curentă a
unităţii economice şi se referă la operaţiile de gestiune şi operaţiile de capital. În această
categorie sunt incluse:
 amenzi, penalităţi, despăgubiri plătite;
 lipsuri de inventar;
 donaţii şi subvenţii acordate;
 pierderi din debitori diverşi;
 valoarea contabilă a imobilizărilor cedate;
Veniturile reprezintă valorile ce revin titularului de patrimoniu ca rezultat al activităţii întreprinse.
Conform principiului care spune că pentru obţinerea veniturilor este necesară efectuarea unor cheltuieli,
tragem concluzia că există o reciprocitate, angajarea fiecărei cheltuieli având ca scop obţinerea de venituri.
De la acest principiu există abateri, şi anume sunt cheltuieli care nu generează venituri (de exemplu
cheltuielile financiare şi o parte din cheltuielile excepţionale); plata unor dobânzi, a unor pierderi, a unor
amenzi sau penalităţi nu generează venituri sau, invers, realizarea acestora nu a necesitat cheltuieli.
În continuare vom prezenta veniturile întreprinderii şi modul cum sunt grupate acestea:
a) venituri din activitatea de exploatare cuprind:
 venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate;
 venituri din producţia de imobilizări;
 venituri din subvenţii de exploatare;
b) venituri financiare cuprind:
 venituri din participaţii;
 venituri din creanţe imobilizate;
 venituri din titluri de plasament;
 venituri din diferenţe de curs valutar;
 venituri din dobânzi;
90 ANALIZĂ ECONOMICĂ
 venituri din sconturi obţinute;
c) veniturile extraordinare sunt formate din două categorii de venituri: venituri din operaţii de
gestiune şi venituri din operaţii de capital:
 venituri din despăgubiri şi penalităţi încasate;
 valoarea bunurilor primite cu titlu gratuit;
 valoarea bunurilor rezultate din dezmembrarea imobilizărilor;
 subvenţii pentru investiţii;
 venituri din cedarea activelor;

3. 2 Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale întreprinderii

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale întreprinderii urmăreşte evoluţia acestora în
dinamică şi pe structură, precum şi factorii care le influenţează evoluţia, în scopul identificării rezervelor de
reducere a acestora.

3.2.1 Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor aferente veniturilor totale

Analiza cheltuielilor se va efectua în conformitate cu clasificarea după natura lor (cont profit şi
pierdere)
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 91

3.2.2 Analiza factorială a cheltuielilor la 1.000 lei venituri totale

Orice analiză a cheltuielilor aferente veniturilor unei întreprinderi trebuie să le urmărească evoluţia
şi să determine factorii care le generează, pentru evaluarea şi diminuarea pe viitor, pentru luarea tuturor
măsurilor necesare reducerii acestora, în vederea obţinerii profitului previzionat. Literatura de specialitate
consideră că analiza cheltuielilor aferente veniturilor unei întreprinderi constituie o necesitate de prim ordin
pe care toţi specialiştii din economie trebuie să o adopte necondiţionat.
Urmărirea evoluţiei cheltuielilor se face prin determinarea şi analiza indicatorului rata de eficienţă a
cheltuielilor totale (cheltuieli totale la 1.000 lei venituri totale). Acest indicator se calculează ca raport între
cheltuielile totale şi veniturile totale, potrivit relaţiei:
92 ANALIZĂ ECONOMICĂ
n

Cht
 ch i
i 1
Rct  1.000  n
1.000
Vt
 vi
i 1
în care:
 Rct reprezintă cheltuielile la 1.000 lei venituri (rata de eficienţă a cheltuielilor totale);
 Cht reprezintă cheltuielile totale care cuprind cheltuielile de exploatare, financiare şi
excepţionale;
 Vt reprezintă suma veniturilor totale care cuprind veniturile din activităţi de exploatare,
financiare şi excepţionale.

sau:
n
 g i  rci , g i  v i 100 şi rci  ci 1000
i 1
Rct  Vt vi
100
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 93

Analiza cheltuielilor de exploatare

Cele mai importante cheltuieli, din punct de vedere al ponderii lor în activitatea unei
societăţi comerciale sunt cheltuielile de exploatare.
Aceste cheltuieli cuprind ansamblul cheltuielilor necesare desfăşurării unui ciclu de
exploatare, respectiv achiziţionării de resurse materiale, energetice, umane şi celelalte
cheltuieli necesare procesului de producţie, pentru obţinerea, stocarea şi livrarea produselor
finite, în vederea reluării ciclului de exploatare.
Elementele componente ale acestor cheltuielilor de exploatare sunt:
 materiile prime, materialele auxiliare, energia, combustibilul, apa etc.;
 lucrările şi serviciile prestate de către terţi, inclusiv cheltuielile pentru locaţii de
gestiune;
 cheltuielile cu forţa de muncă (salarii, alte cheltuieli privind asigurările sociale
şi protecţia muncii);
 cheltuielile cu impozite şi taxe;
 alte cheltuieli de exploatare.
Aceste cheltuieli se înregistrează în evidenţa contabilă a fiecărei unităţi economice,
potrivit normelor legale, pe baza unui plan de conturi, pe grupe şi clase, care permite
evidenţierea lor corectă şi coerentă, astfel încât, pe baza înregistrărilor din contabilitate să
se poată urmări alocarea resurselor.
În tabelul 3.2 exemplificăm modul de analiză a cheltuielilor de exploatare la 1.000 lei
venituri din exploatare.
- mil. lei -
Cheltuieli exploatare la %
1.000 lei venituri din Diferenţe
Elemente de cheltuieli exploatare
P0 P1 P2 3/1 3/2 3–1 3–2
0 1 2 3 4 5 6
Materii prime şi materiale 429,30 450,59 446,35 99,00 17,05 – 4,24
Combustibil, energie, apa 85,94 85,67 84,52 98,60 – 1,42 – 1,15
Alte cheltuieli 28,57 28,34 27,30 96,30 – 1,27 – 1,04
Lucrări executate şi 10,96 8,21 12,35 150,40 1,39 4,14
servicii prestate de către
terţi
Impozite, taxe şi 8,00 8,71 11,78 135,20 3,78 3,07
vărsăminte asimilate
Salarii personal 176,97 178,38 163,74 91,20 – 13,23 – 15,64
Asigurări sociale şi 54,85 42,72 50,73 118,70 – 4,12 8,01
cheltuieli cu protecţia
socială
Alte cheltuieli de 1,08 1,00 1,22 122,20 0,14 0,22
exploatare
Amortizări şi provizioane 17,45 23,00 20,79 90,40 3,34 – 2,21
TOTAL cheltuieli 813,12 827,12 818,78 98,90 5,66 – 8,84
Tabelul .1
Din analiza datelor prezentate se desprind mai multe concluzii:
94 ANALIZĂ ECONOMICĂ
d) în dinamică, faţă de anul precedent:
 majorarea costurilor prevăzute pentru materii prime şi materiale care au fost
influenţate de majorarea preţurilor de achiziţie şi a tarifelor de transport;
 diminuarea cheltuielilor cu combustibili, energie, apă, ca urmare a unor măsuri
de economisire şi îmbunătăţire a normelor unitare de consum;
 un regim mai sever de economii pentru cheltuieli cu caracter general, necesare
procesului de producţie;
 un aport mai mic al serviciilor prestate de către terţi, ceea ce, în realitate, a fost
o eroare;
 utilizarea mai eficientă a forţei de muncă, care atrage şi cheltuieli mai mici
privind asigurările sociale şi a altor cheltuieli cu protecţia socială;
 cheltuieli mai mari pentru amortizare şi provizioane, considerându-se că e
necesară o reutilare care măreşte şi cuantumul amortizării şi necesarul de
aprovizionări superioare pentru unele stocuri de siguranţă.
e) din comparaţia nivelului realizărilor cu prevederile:
 se constată că s-au realizat cheltuieli inferioare nivelului prevăzut prin
program;
 unele depăşiri, fără relevanţă, se constată însă, la cheltuielile cu lucrările
executate şi serviciile prestate de către terţi, unde prevederile au fost estimate
în mod necorespunzător. De asemenea au fost depăşite prevederile la impozite
şi taxe, precum şi alte vărsăminte asimilate, datorită politicii fiscale a statului.
Toate acestea au ponderi mici faţă de totalul cheltuielilor şi au fost compensate de
economii mai mari la alte elemente de cheltuieli cu ponderi substanţiale, astfel încât
cheltuielile de exploatare pentru 1.000 lei venituri din exploatare au fost mai mici cu 11 lei,
asigurându-se o creştere a eficienţei economice scontate.
Trebuie, însă, avut în vedere că, în munca de analiză, în mod obligatoriu, trebuie
analizate cu aceeaşi seriozitate şi cheltuielile a căror pondere e mai mică.
Cheltuielile de exploatare pot fi analizate, de asemenea, în contextul formării
veniturilor pe feluri tipuri de venituri şi cheltuieli aferente:
 producţiei vândute;
 producţiei stocate;
 producţiei imobilizate.
O asemenea analiză se exemplifică prin tabelul de mai jos:
 Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 95
- mil. lei -
Perioada Perioada curentă
Nr. 4/3
Specificaţie precedentă Prevăzut Realizat
crt. [%]
(P0) (P1) (P2)
0 1 2 3 4 5
Cheltuieli de exploatare
1.  aferente producţiei vândute 5.393 6.544 7.078 108,1
2.  aferente producţiei stocate 368 86 326 379,0
3.  aferente producţiei imobilizate 239 370 196 59,2
Total cheltuieli de exploatare 6.000 7.000 7.600 108,5
Venituri din exploatare
4.  aferente producţiei vândute 6.772 8.002 8.760 109,5
(structura) (91,78) (94,61) (94,38)
5.  aferente producţiei stocate 368 86 326 379,1
(structura) (4,98) (1,02) (3,51)
6.  aferente producţiei imobilizate 239 370 196 52,9
(structura) (3,24) (4,37) (2,11)
Total venituri din exploatare 7.379 8.458 9.282 109,7
(structura) (100) (100) (100)
Cheltuieli de exploatare la 1.000 lei venituri
7. aferente producţiei vândute 796,36 817,79 808,00 98,8
8. aferente producţiei stocate 1.000,00 1.000,00 1.000,00 100,0
9. aferente producţiei imobilizate 1.000,00 1.000,00 1.000,00 100,0
Total cheltuieli de exploatare la 813,12 827,62 818,72 98,8
1.000 lei venituri din exploatare
Tabelul .2
Calculul structurii veniturilor pe grupe de venituri:
Specificaţie
P0 P1 P2
Venituri aferente producţiei vândute
6.772 8.002 8.760
 100  91,78 100  94,61  100  94,38
7.379 8.458 9.282
Venituri aferente producţiei stocate
368 86 326
 100  4,98  100  1,02  100  3,51
7.379 8.458 9.282
Venituri aferente producţiei imobilizate
239 370 196
 100  3,24 100  4,37 100  2,11
7.379 8.458 9.282
Total venituri din exploatare
7.379 8.458 9.282
 100  100,00  100  100,00  100  100,00
7.379 8.458 9.282

Efectuarea analizei cheltuielilor de exploatare în funcţie de criteriul veniturilor din

exploatare aferente, trebuie să aibă în vedere şi valoarea veniturilor din producţia stocată şi
imobilizată care, nefiind concretizată în preţuri de vânzare, este evaluată în costurile de
producţie, considerându-se că nivelul cheltuielilor la 1.000 lei venituri se ridică la maximum
1.000 lei.
96 ANALIZĂ ECONOMICĂ
Ca şi în cazul anterior, se determină influenţele celor trei factori:
 modificarea cheltuielilor la 1.000 lei venituri din exploatare:
P1 – P0 = 827,62 – 813,12 = 14,50 lei
P2 – P1 = 818,78 – 827,62 = – 8,84 lei
 modificarea structurii veniturilor din exploatare:
796,36  0,946 = 753,02 817,79  0,944 = 771,99
1.000,00  0,010 = 10,00 1.000,00  0,035 = 35,00
1.000,00  0,044 = 44,00 1.000,00  0,021 = 21,00
Total: 807,02 Total: 827,99
807,02 – 813,12 = – 6,10 827,99 – 827,62 = 0,87

 cheltuielile la 1.000 lei venituri corespunzătoare producţiei vândute:

827,62 – 807,02 = 20,60
818,78 – 827,99 = – 9,21
20,60 – 6,10 = 14,50
0,37 – 9,21 = – 8,84
14,50 – 8,84 = 5,66
Ultimele două valori corespund cu total diferenţe privind cheltuielile de exploatare la
1.000 lei venituri din exploatare din tabelul 3.3.
Prin analiza modificării structurii se poate constata în ce măsură aceasta influenţează
efectul economic.
Cât priveşte producţia stocată, volumul acesteia creşte atunci când se produce fără a
avea asigurată, prin contracte, o vânzare corespunzătoare, ceea ce nu este avantajos.
De asemenea, volumul producţiei imobilizate, care include şi producţia nedeterminată
aflată în diverse faze de prelucrare, influenţează rezultatele economice dacă procesul
tehnologic nu se desfăşoară în ritmul prevăzut şi este încetinit de diverse întreruperi cauzate
de lipsuri de resurse materiale, ambalaje, mijloace de transport etc.
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 97

1.1 ANALIZA CHELTUIELILOR LA 1.000 LEI CIFRĂ DE AFACERI

După cum s-a prezentat în capitolele anterioare, cifra de afaceri este considerată un
indicator important în evaluarea activităţii societăţilor comerciale, ea reprezentând
însumarea tuturor veniturilor societăţii respective obţinute din vânzarea produselor, a
lucrărilor şi serviciilor prestate către terţi, într-o perioadă de timp determinată (în mod
obişnuit 1 an).
Potrivit reglementărilor în vigoare, nu se includ în aceste venituri diversele reduceri
(rabaturi, remize) ce se acordă beneficiarilor care cumpără cantităţi mai importante de
produse.
Pentru urmărirea şi dimensionarea cheltuielilor de producţie, în corelaţie cu cifra de
afaceri, se utilizează indicatorul cheltuieli la 1.000 lei cifră de afaceri.
Acest indicator ( C 1.000 CA  ) reprezintă raportul dintre cheltuielile totale efectuate de
către o societate comercială pentru producţia vândută într-o perioadă de timp (  q  c ) şi
valoarea vânzărilor în aceeaşi perioadă (  q  p ). Formula de calcul este:
 pentru întreaga producţie marfă:
C  1,000 CA  
 q  c 1.000 1,
q  p
 sub aspectul structurii producţiei:
c
C  1,000 CA    g   1.000 2
p
în care:
 q reprezintă cantitatea vândută;
 c reprezintă costul unitar al produselor;
 p reprezintă preţul mediu de vânzare (exclusiv TVA);
 g reprezintă ponderea fiecărui produs în totalul producţiei vândute. Se
calculează cu formula:
qp
g
q  p
 pentru un produs:
c
C  1,000 CA    1.000
p
Pornind de la prima relaţie, se pot stabili factorii care au o influenţă importantă
asupra cheltuielilor la 1.000 lei cifra de afaceri:
 costul unitar pe produs;
 preţul mediu de vânzare al produselor;
 structura producţiei vândute.
În funcţie de aceşti factori, prezentăm în continuare, conform datelor din tabelul 3.4,
considerate ca extrase din evidenţa contabilă a unei societăţi comerciale, analiza
fundamentală şi modelul de determinare a cheltuielilor la 1.000 lei cifra de afaceri şi
influenţele care rezultă prin modificarea factorilor menţionaţi:
- mil. lei -
1
C. Stănescu, A. Işfănescu, A. Băicuşi, op.cit.pag.118
2
Idem 3.
98 ANALIZĂ ECONOMICĂ
Programat Realizat
Specificaţie %
Relaţia de calcul Valoare Relaţia de calcul Valoare
Cifra de afaceri  q0  p0 4.205  q1  p1 4.577 108,8
Cheltuieli aferente
cifrei de afaceri  q0  c0 3.485  q1  c1 3.745 107,4
Cheltuieli la 1.000  q 0  c 0 1.000 828,77  q1  c1 1.000 818,22 98,7
lei cifră de afaceri
 q0  p0  q1  p1
Cifra de afaceri
recalculată
– –  q1  p 0 4706 –
Cheltuieli aferente
cifrei de afaceri – –  q1  c 0 3.876 –
recalculate
Cheltuieli la 1.000
lei cifră de afaceri – –
 q1  c 0 1.000 846,84 –
recalculată  q 1  p1
Cheltuieli la 1.000
lei cifră de afaceri – –
 q1  c 0 1.000 823,62 –
recalculată  q1  p 0
Tabelul Analiza cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri.3
Analizând rezultatele procentuale, se constată depăşirea cheltuielilor aferente cifrei
de afaceri cu 8,8%. Deoarece cheltuielile cresc în proporţie de numai 7,4%, rezultă ca la
1.000 lei cheltuielile au crescut în proporţie mai mică, ceea ce este avantajos pentru
societatea comercială.
De asemenea, constatăm că cheltuielile efective la 1.000 lei cifră de afaceri au fost
mai mici decât cele prevăzute în program cu 10,55 lei, ceea ce contribuie pozitiv la
creşterea profitului.
În continuare vom analiza evoluţia cheltuielilor la 1.000 cifră de afaceri şi factorii
care o determină:
C 1.000 CA  
 q1  c1 1.000   q 0  c 0 1.000 
 q1  p1  q 0  p0
3.745 3.485
  1.000   1.000  10,55 lei
4.577 4.205
1. influenţa modificării structurii producţiei vândute:
 q1  c 0 1.000   q 0  c 0 1.000 
 q1  p 0  q0  p0
3.876 3.485
 1.000   1.000  5,15 lei
4.706 4.205
Se compară raportul dintre cheltuielile aferente producţiei vândute, recalculată în
costuri prevăzute (  q1  c 0 ), şi producţia vândută, recalculată în preţuri prevăzute (  q1  p 0
), cu raportul dintre cheltuielile aferente producţiei programată spre a fi vândută, calculată în
costuri prevăzute (  q 0  c 0 ), şi producţia prevăzută pentru a fi vândută, calculată în preţuri
prevăzute (  q 0  p 0 ).
Din calcule reiese că, modificarea structurii producţiei a exercitat o influenţă pozitivă,
ducând la scăderea cheltuielilor de producţie.
Trebuie avut în vedere ca, atunci când se impun modificări importante în structura
cifrei de afaceri datorită schimbării raportului dintre cerere şi ofertă, acestea să se facă fără
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 99
abateri substanţiale de la programul stabilit, deoarece variaţiile mari de structură (mai ales
când preţurile obţinute sunt mai mici decât cele programate) influenţează negativ nivelul
profitului obţinut.
Scopul urmărit este creşterea ponderii produselor care au o rentabilitate superioară, în
caz contrar conducând la diminuarea profitului.
2. influenţa modificării preţului de producţie:
 q1  c 0 1.000   q1  c 0 1.000 
 q1  p1  q1  p 0
3.876 3.876
  1.000   1.000  23,22 lei
4.577 4.706
Se compară raportul dintre cheltuielile aferente producţiei vândute, recalculată în
costuri prevăzute (  q1  c 0 ), şi producţia vândută, calculată în preţuri efective (  q1  p1 ),
cu raportul dintre cheltuielile aferente producţiei vândute, calculate în costuri prevăzute (
 q1  c 0 ), şi producţia vândută, calculată în preţuri prevăzute (  q1  p 0 ).
Evoluţia preţului de vânzare a exercitat o influenţă negativă ducând la creşterea
cheltuielilor de producţie.
3. influenţa modificării costului de producţie:
 q1  c1 1.000   q1  c 0 1.000 
 q1  p1  q1  p1
3.745 3.876
  1.000   1.000  28,62 lei
4.577 4.577
Se compară raportul dintre cheltuielile aferente producţiei vândute, calculată în
costuri efective (  q1  c1 ), şi producţia vândută, calculată în preţuri efective (  q1  p1 ), cu
raportul dintre cheltuielile aferente producţiei vândute, calculată în costuri prevăzute (
 q1  c 0 ), şi producţia vândută, calculată în preţuri efective (  q1  p1 ).
Evoluţia costurilor unitare exercitată o influenţă pozitivă ducând la o reducere a
cheltuielilor de producţie.
Pe viitor, nu trebuie neglijată calitatea produselor care prin scăderea ei poate să
conducă la diminuarea preţului mediu de vânzare a produselor şi orice reducere a preţului
de vânzare conduce la diminuarea profitului.
De câte ori intervin modificări în structura producţiei sau asupra preţului mediu de
vânzare, costurile de producţie îşi fac simţită prezenţa cu influenţe pozitive sau negative.
C  1.000 CA   5,15  23,22  28,62  10,55

1.2 ANALIZA DIAGNOSTIC A CHELTUIELILOR VARIABILE

În funcţie de corelaţia cu volumul producţiei, cheltuielile de producţie pot fi grupate

în două categorii şi anume:
 cheltuieli variabile;
 cheltuieli fixe (constante).
Prin cheltuieli variabile înţelegem acele cheltuieli care sunt dependente de volumul de
producţie, astfel, dacă volumul producţiei creşte, creşte şi ponderea lor şi invers.
Prin cheltuieli fixe înţelegem acele cheltuieli care nu sunt legate de volumul
producţiei în mod direct, şi rămân la niveluri aproximativ stabile, indiferent de volumul
100 ANALIZĂ ECONOMICĂ
producţiei. În această categorie se includ: cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli generale de
conducere şi administrare.
Dependenţa cheltuielilor variabile de volumul şi dinamica producţiei este strict
proporţională. Dependenţa este proporţională în cazul cheltuielilor care sunt foarte strâns
legate de producţie, cum ar fi: materiile prime, energie, salarii directe, cheltuielile cu
prezentarea şi ambalarea produselor etc.
Există, însă, şi unele relaţii de dependenţă neproporţionale, întâlnite atunci când
cheltuielile nu variază în aceeaşi măsură cu volumul exploatării. Această categorie include
acele cheltuieli asupra cărora se intervine prin activitatea managerială de economisire prin
îmbunătăţirea unor indici cum ar fi: productivitatea muncii, economisirea de energie şi
combustibil, cheltuieli de transport etc. Asta înseamnă o utilizare mai eficientă, rezultată
prin intervenţia umană, fără să fie afectată calitatea sau volumul producţiei.
În cele ce urmează, vom expune un mod de analiză a cheltuielilor variabile privind
dinamica şi structura lor, atât la 1.000 lei venituri, cât şi ca sumă totală.
- mil. lei -
Perioada Perioada analizată
Nr. %
Specificaţie de (curentă)
crt. (4/3)
bază Programat Realizat
0 1 2 3 4 5
1. Venituri din exploatare 3.702 4.240 4.652 109,72
2. Cifra de afaceri 3.407 4.029 4.397 109,13
3. Cifra de afaceri recalculată 3.322 – 4.522 –
4. Cheltuieli variabile 2.009 2.408 2.568 106,64
5. Cheltuieli variabile aferente cifrei 1.918 2.346 2.538 108,18
de afaceri
6. Cheltuieli variabile aferente cifrei 1.922 – 2.517 –
de afaceri recalculată
7. Cheltuieli variabile la 1.000 lei 542,67 567,92 552,02 97,20
venituri din exploatare
8. Cheltuieli variabile la 1.000 lei 562,95 582,22 577,21 99,14
cifră de afaceri
Tabelul Analiza cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri.4
O primă constatare pe care o putem face este aceea că volumul veniturilor din
exploatare, ca şi volumul cifrei de afaceri, prevăzute în program (col.3) au fost depăşite în
proporţie de peste 9%, fapt care a condus implicit şi la creşterea cheltuielilor de producţie
variabile, dar nu în aceeaşi măsură (proporţie), datorită faptului că unele cheltuieli, „non
strict” proporţionale (salariile), nu au crescut în aceeaşi proporţie, datorită creşterii
productivităţii muncii.

1.1.1 ANALIZA FACTORIALĂ A CHELTUIELILOR VARIABILE

O analiză factorială a cheltuielilor variabile presupune urmărirea unor obiective

principale şi anume:
 cunoaşterea cheltuielilor variabile la 1.000 lei venituri din exploatare (
Cv  1.000 Ve  );
 cunoaşterea cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifra de afaceri ( Cv 1.000 CA  );
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 101
 cunoaşterea valorii absolute a cheltuielilor variabile aferente producţiei
fabricate (  q  cv ).
Este necesar, în primul rând, să cunoaştem modul de determinare a nivelului
cheltuielilor variabile la 1.000 lei venituri din exploatare şi la 1.000 lei cifră de afaceri şi,
apoi, să stabilim influenţa unor anumiţi factori, cu predilecţie a celor privind modificarea
structurii cheltuielilor variabile la 1.000 lei venituri din exploatare (cu cele trei subdiviziuni:
venituri din producţia vândută, stocată şi imobilizată) sau cifra de afaceri, din care: din
activitatea de bază şi din activitatea auxiliară.
Pe baza datelor din tabel vom calcula:
 cheltuielile variabile la 1.000 lei venituri din exploatare ( Cv  1.000 Ve  ):
Cv 01.000 Ve  
 Cv 0 1.000  2.009 1.000  542,67 lei
 Ve 0 3.702

Cv1 1.000 Ve  
 Cv1 1.000  2.408 1.000  567,92 lei
 Ve 1 4.240

Cv 21.000 Ve  
 Cv 2 1.000  2.568  1.000  552,02 lei
 Ve 2 4.652
în care:
  Cv 0 reprezintă suma cheltuielilor variabile din anul de bază;
  Cv1 reprezintă suma cheltuielilor variabile programate în anul curent;
  Cv 2 reprezintă suma cheltuielilor variabile realizate în anul curent;
  Ve 0 reprezintă suma veniturilor din exploatare din anul de bază;
  Ve 1 reprezintă suma veniturilor din exploatare programate în anul curent;
  Ve 2 reprezintă suma veniturilor din exploatare realizate în anul curent.
Această metodă de determinare stabileşte nivelul cheltuielilor variabile la 1.000 lei
venituri din exploatare pe fiecare perioadă si dă posibilitatea determinării influenţelor
datorate unor modificări ale criteriului de comparaţie sau influenţei modificării structurale.
Evaluarea nivelului cheltuielilor variabile la 1.000 lei venituri din exploatare, faţă de
perioada precedentă şi faţă de program:
Cv1 1.000 Ve   Cv 01.000 Ve   567,92  542,67  25,25 lei
Cv 21.000 Ve   Cv1 1.000 Ve   552,02  567,92  15,90 lei
Cv 21.000 Ve   Cv 01.000 Ve   552,02  542,67  9,35 lei
Pe baza datelor din tabel vom calcula:
 cheltuieli variabile la 1.000 lei cifră de afaceri:
Cv 01.000 CA  
 Cv 0 1.000  1.918 1.000  562,95 lei
 CA 0 3.407

Cv1 1.000 CA  
 Cv1 1.000  2.346 1.000  582,27 lei
 CA1 4.029

Cv 21.000 CA  
 Cv 2  1.000  2.538 1.000  577,21 lei
 CA 2 4.397
Între valoarea cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri programată şi
cheltuielile variabile la 1.000 lei cifră de afaceri realizată în perioada curentă este o
diferenţă de –5,01 lei:
Cv 1.000 CA   Cv21.000 CA   Cv1 1.000 CA 
102 ANALIZĂ ECONOMICĂ
Cv  1.000 CA   577,21  582,22  5,01 lei
Această scădere a cheltuielilor variabile se explică prin următoarele influenţe:
f) influenţa structurii producţiei vândute:
 q1  cv0 1.000   q 0  cv0 1.000 
 q1  p0  q 0  p0
2.517 2.346
  1.000   1.000 
4.522 4.029
 556,51  585,22  25,61 lei
g) influenţa modificării preţului de vânzare:
 q1  cv0 1.000   q1  cv0 1.000 
 q1  p1  q1  p0
2.517 2.517
  1.000   1.000 
4.397 4.522
 572,43  556,61  15,82 lei
h) influenţa cheltuielilor variabile pe unitatea de produs:
 q1  cv1 1.000   q1  cv0 1.000 
 q1  p1  q1  p1
2.538 2.517
  1.000   1.000 
4.397 4.397
 577,21  572,43  4,78 lei
Cv  1.000 CA   25,61  15,82  4,78  5,01 lei
Analiza diagnostic a cheltuielilor variabile aferente cifrei de afaceri şi, respectiv,
cifrei de afaceri recalculate, reliefează unele procedee manageriale benefice, dar, în acelaşi
timp, şi unele erori în acţiune.
Dacă creşterea eficienţei cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri, prin aplicarea unor
procedee rentabilizatoare, conduce la creşterea cantităţilor livrate (creşterea productivităţii
muncii la economii de materii prime şi combustibil etc.), în schimb, punctele slabe se
manifestă mai ales prin slaba organizare a marketingului care poate conduce la o diminuare
a preţului de vânzare, şi datorită unor consumuri ce nu sunt strict proporţionale.

1.3 ANALIZA CHELTUIELILOR FIXE

Cheltuielile fixe nu sunt legate direct de volumul producţiei, ci ele se menţin la un

anumit nivel, indiferent dacă acest volum creşte sau scade în proporţie însemnată.
Cele mai reprezentative, în acest sens, sunt cheltuielile cu caracter general de
conducere şi administraţie şi cheltuielile cu amortizarea, cu menţiunea că, o dată cu
creşterea capacităţilor de producţie sau modernizarea utilajelor, creşte şi cuantumul
amortizării, dar crescând, în acelaşi timp şi volumul producţiei, influenţa este
nesemnificativă. Se poate vorbi de o contribuţie eficientă a amortizării când capacitatea de
producţie se utilizează la maximum, iar cuantumul amortizării revine pe o unitate de produs
este mai mic.

1.1.1 ANALIZA CHELTUIELILOR FIXE SUB RAPORTUL DINAMICII ŞI AL STRUCTURII

Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 103
Analiza cheltuielilor fixe sub raportul dinamicii şi al structurii este strâns legată de
volumul producţiei şi, bineînţeles, de volumul cifrei de afaceri.
Pentru urmărirea cheltuielilor fixe în dinamică, pe o perioadă de mai mulţi ani, se
analizează evoluţia raportului structurii lor faţă de volumul producţiei, stabilindu-se ce
măsuri trebuie luate pentru ca volumul cheltuielilor fixe să crească în proporţie mult mai
mică în raport cu creşterea cifrei de afaceri.
Considerând că din evidenţa contabilă a unei societăţi comerciale s-au extras datele
prezentate în tabelul 3.6, vom exemplifica modul de evoluţie a cheltuielilor fixe în raport cu
cifra de afaceri.
- mil.lei -
Cheltuieli din care:
Structura
Cifra de afaceri aferente Cheltuieli Cheltuieli
cheltuielilor
An cifrei de afaceri variabile fixe
fixe
Valori % Valori % Valori % Valori %
1 1.960 100,0 1.620 100,0 1.111 100,0 509 100,0 31,4
2 2.133 108,8 1.749 107,9 1.229 110,6 520 102,2 29,7
3 2.601 121,9 2.081 118,9 1.520 123,6 561 107,8 26,9
4 2.934 112,8 2.309 110,9 1.712 112,6 597 106,4 25,8
5 3.841 130,9 2.978 128,9 2.274 132,8 704 117,9 23,7
Tabelul Analiza cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri.5
Din analiza datelor din tabelul 3.8, constatăm că de la un an la altul, cifra de afaceri a
crescut, în proporţii apropiate, crescând şi nivelul cheltuielilor aferente.
Cheltuielile fixe şi variabile, care împreună alcătuiesc totalul cheltuielilor aferente
cifrei de afaceri, cresc, însă, în proporţii diferite.
Dacă la cheltuielile variabile creşterea se face proporţional cu creşterea cifrei de
afaceri, în schimb, la cheltuielile fixe, creşterea de la un an la altul, este mult mai puţin
semnificativă, atât în valori absolute cât şi procentual.
Pentru că valoare lor este aproximativ constantă, ponderea în totalul cheltuielilor scade
de la un an la altul, ajungând de la 31,4% în primul an, la 23,7% în al cincilea an, deşi
volumul cheltuielilor fixe a crescut de la 509 la 704 mil. lei.
Acest rezultat este satisfăcător şi dovedeşte că nu s-au efectuat cheltuieli
suplimentare la cheltuielile fixe, decât cele generate de amortizări şi de alte cheltuieli
generale strict necesare.

1.1.1 ANALIZA FACTORIALĂ A EFICIENŢEI CHELTUIELILOR FIXE LA 1.000 LEI CIFRĂ

DE AFACERI

Ca şi cheltuielile variabile, cheltuielile fixe pot fi influenţate de volumul producţiei,

de nivelului preţurilor, de nivelului producţiei, de nivelului salariilor etc., cu deosebirea că
ele au un caracter relativ constant, creşterile fiind mai puţin spectaculoase.
Orice creştere nejustificată a lor afectează rentabilitatea societăţii comerciale şi
conduce la necesitatea luării unor măsuri de remediere.
În principiu, eficienţa cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri ( Ecf 1.000 CA  ) poate
fi exprimată prin relaţia:
Ecf  1.000 CA    cf  1.000   cf  1.000
,
CA  qv  p
104 ANALIZĂ ECONOMICĂ
cunoscând că cifra de afaceri reprezintă însumarea cantităţilor vândute în preţ de vânzare
(exclusiv TVA).
Comparabilitatea respectării nivelului lor se face în funcţie de prevederile
programate, după o atentă analiză a elementelor pe care le înglobează.
Pentru exemplificare vom porni de la datele din tabelul 3.7 pentru a analiza influenţa
factorială a cheltuielilor fixe.
- mil. lei -
Nr. Programat Realizat
Specificaţie %
crt. (P1) (P2)
1. Cheltuieli fixe 698 704 100,8
2. Cifra de afaceri 3.835 3.841 100,2
3. Cheltuieli fixe la 1.000 lei cifră 182,00 183,23 100,6
de afaceri
Tabelul Analiza cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri.6
Volumul cheltuielilor fixe (  cf ) a crescut de la 182,00 lei, cât a fost prevăzut în
program, la 183,23 lei, respectiv cu 1,23 lei la 1.000 lei cifră de afaceri. Prin analiza
factorială putem determina influenţele factorilor care au generat această creştere:
Ecf 1.000 CA   Ecf 2 1.000 CA   Ecf1 1.000 CA 
Ecf  1.000 CA   183,23  182,00  1,23 lei
4. influenţa variaţiei cifrei de afaceri:
 cf1 1.000   cf1 1.000  698
1.000 
698
1.000 
CA 2 CA1 3.841 3.835
 181,72  182,00  0,28 lei
5. influenţa cheltuielilor fixe:
 cf 2 1.000   cf1 1.000  704
1.000 
698
1.000 
CA 2 CA 2 3.841 3.841
 183,23  181,72  1,51 lei
Ecf  1.000 CA   0,28  1,51  1,23 lei
Printr-o analiza detaliată a cheltuielilor fixe, se pot constata influenţele provenite din
eventuale majorări ale preţurilor de achiziţie, de majorări salariale etc şi care a fost influenţa
amortizărilor.
Cum cheltuielile fixe înglobează şi cheltuielile privind activităţile de birou, de
protocol, de deplasări în interesul producţiei, este de la sine înţeles că trebuie să existe o
preocupare permanentă pentru înlăturarea oricăror cheltuieli suplimentare nejustificate.

1.4 UNELE PROBLEME DE ANALIZĂ A PRINCIPALELOR CATEGORII DE CHELTUIELI

Cheltuielile de exploatare, indiferent de domeniul în care se efectuează, prezintă o

gamă variată, ele putând fi clasificate după mai multe criterii.
Dintre aceste criterii, cele mai importante sunt:
 natura cheltuielilor (felul în care se regăsesc în produsul finit):
 cheltuieli materiale;
 cheltuieli cu forţa de muncă;
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 105
 cheltuieli financiare;
 individualizarea pe produse:
 cheltuieli directe (individualizate pe produs);
 cheltuieli indirecte (nu se pot individualiza direct pe produs);
 obiectul de activitate al întreprinderii:
 pentru producţie;
 pentru cercetare-dezvoltare;
 pentru comerţ;
 pentru prestări-servicii;
 pentru activităţi financiare, contabile, de credit etc.
Este normal ca cei care efectuează analiza modului de efectuare a acestor cheltuieli,
să cunoască specificul de activitate, pentru a putea trage concluziile pe baza cărora se
remediază deficienţele constatate. Indiferent de obiectul de activitate, sub aspectul modului
de analiză, metodologia îmbracă unele aspecte comune, ce nu pot ignora laturile esenţiale şi
anume:
 starea de fapt a situaţiei unităţii, într-un anumit moment dat;
 consecinţele economico - financiare ce ar putea avea loc dacă nu se intervine
într-un anumit sens care să elimine toate neajunsurile ce s-ar putea crea.
Analiza stării de fapt nu trebuie să fie o simplă constatare. Ea are rolul de a urmări
elementele esenţiale care stau la baza desfăşurării activităţii şi anume:
 analiza modului în care evoluează activitatea sub aspect dinamic;
 analiza din punct de vedere structural;
 analiza factorială (a factorilor care influenţează rezultatele activităţii);
 analiza tendinţei factorilor care generează unele neconcordanţe şi
disfuncţionalităţi, pentru menţinerea controlului evoluţiei cheltuielilor pe
diverse categorii de responsabilitate.
Criteriul cel mai frecvent utilizat în analiza cheltuielilor este natura lor, chiar dacă
obiectul de activitate al societăţilor comerciale diferă.
Pe această bază, vom porni de la analiza cheltuielilor materiale.

1.1.1 ANALIZA CHELTUIELILOR MATERIALE

Datorită faptului că în orice proces de producţie au loc transformări importante ale

unor resurse materiale, în urma proceselor tehnologice la care sunt supuse, este normal ca
cheltuielile materiale să deţină ponderea cea mai importantă în cadrul cheltuielilor efectuate
pentru realizarea produselor.
Specificul activităţii creează o diferenţiere a ponderii resurselor materiale, de la o
societate comercială la alta. Există societăţi care prestează servicii, cum ar fi cele de
proiectare, de consulting, de evidenţa financiar-contabilă sau de creditare etc. care au
consumuri mai reduse de resurse materiale, fiind preponderente cheltuielile cu forţa de
muncă care comportă un alt fel de analiză.
Prin cheltuielile materiale înţelegem cuantificarea valorică a tuturor consumurilor de
resurse materiale şi respectiv, a prestărilor de servicii executate de către terţi pentru
desfăşurarea unei activităţi productive sau prestatoare de servicii.
106 ANALIZĂ ECONOMICĂ
După natura lor, cheltuielile materiale reprezintă înregistrarea diverselor consumuri:
 materii prime şi materiale auxiliare de bază;
 combustibil, energie, apă;
 amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale;
 obiecte de inventar;
 lucrări şi servicii prestate de către terţi;
 cheltuieli cu alte resurse materiale.
Pentru urmărirea operativă a cheltuielilor, evidenţa contabilă a stabilit, în cadrul
planului de conturi, împărţirea lor pe grupe şi subgrupe de cheltuieli care permit
înregistrarea lor în mod organizat şi uşor de urmărit.

1.1.1 ANALIZA GENERALĂ ŞI FACTORIALĂ A CHELTUIELILOR MATERIALE

În principiu, analiza cheltuielilor materiale (CM) se axează pe determinarea unor

indicatori importanţi ai activităţii desfăşurate, de regulă, prin raportarea la cifra de afaceri
(CA), respectiv la veniturile din exploatare (Ve).
Acest indicator se determină pe baza relaţiei:
CM
CM (1.000 CA)   1.000
CA
sau
CM
CM (1.000 Ve)   1.000
Ve
Privită dintr-un punct de vedere mai complex relaţia devine:
CM (1.000 CA ) 
 qv  CM 1.000
 qv  p
în care:
  qv  CM reprezintă suma valorică a cheltuielilor materiale;
  qv  p reprezintă suma valorică a veniturilor din exploatare.
Relaţia aceasta cuprinde, de fapt, modul de calcul pe ansamblul produselor sau
serviciile prestate.
Când dorim să cunoaştem valoarea cheltuielilor materiale pe produse sau grupe de
produse şi, respectiv, servicii, relaţia de calcul este următoarea:
CM 
 g i  CM i(1.000 CA ) 3
100
în care:
 g i reprezintă ponderea valorică a produselor (structura lor);
 CM i(1.000 CA ) reprezintă cheltuielile materiale la 1.000 lei cifră de afaceri.
Elementele factoriale cele mai importante care influenţează nivelul cheltuielilor
materiale la 1.000 lei cifră de afaceri sunt:
 structura producţiei (vândute sau fabricate);
 nivelul preţurilor medii de vânzare a produselor;
 valoarea cheltuielilor unitare pe unitatea de produs (CMi).
Prin exemplul prezentat în tabelul 3.8 vom stabili influenţele respective.
3
D. Mărgulescu, coordonator, op. cit. pag. 148.
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 107
Din evidenţa unei societăţi comerciale a rezultat că în cursul anului 1997, s-au obţinut
următoarele rezultate:
108 ANALIZĂ ECONOMICĂ
- mil. lei -
Nr.
Specificaţie Programat Realizat %
crt.
1. Cifra de afaceri 6.010 6.562 109,1
2. Cifra de afaceri recalculată - 6.750 -
3. Cheltuieli materiale aferente 3.510 3.816 108,7
cifrei de afaceri
4. Cheltuieli materiale aferente - 3.675 -
cifrei de afaceri recalculate
5. Cheltuieli materiale la 1.000 584 581 99,4
lei cifră de afaceri
Tabelul Analiza cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri.7
Se menţionează că valoarea cifrei de afaceri recalculate, precum şi valoarea
cheltuielilor materiale aferente acesteia (recalculate) s-au determinat prin corectarea valorii
realizate, recalculate cu preţurile medii de vânzare la produse şi cu preţuri medii de achiziţie
la cheltuielile materiale.
Constatăm că între cheltuielile materiale la 1.000 lei cifră de afaceri prevăzute în
program şi cele realizate, este o diferenţă 3 lei:
CM (21.000 CA )  CM1(1.000 CA )  581  584  3 lei
În continuare vom analiza această diferenţă:
i) influenţa variaţiei structurii cifrei de afaceri:
 q 2  CM1 1.000   q1  CM1 1.000 
 q 2  pv1  q1  pv1
3.675 3.510
 1.000  1.000  544,4  584,0  39,6
6.750 6.010
în care:
  q 2  CM1 reprezintă valoarea cheltuielilor materiale aferente cifrei de afaceri
realizate recalculată la preţurile din program;
  q 2  pv1 reprezintă valoarea cifrei de afaceri realizate, recalculată cu preţurile
din program;
  q1  CM1 reprezintă valoarea cheltuielilor materiale aferente cifrei de afaceri
programate, calculată în preţurile programate;
  q1  pv1 reprezintă valoarea cifrei de afaceri programate, calculată în preţuri
programate.
j) influenţa variaţiei preţurilor medii de vânzare:
 q 2  CM1 1.000 -  q 2  CM1 1.000 
 q 2  pv2  q 2  pv1
3.675 3.675
 1.000  1.000  560,0  544,4  15,6
6.562 6.750
în care:
  q 2  CM1 reprezintă valoarea cheltuielilor materiale aferente cifrei de afaceri
realizate, recalculate la preţurile din program;
  q 2  pv 2 reprezintă valoarea cifrei de afaceri realizate, calculată la preţuri
efective.
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 109
k) influenţa cheltuielilor materiale pe produse:
 q 2  CM 2 1.000   q 2  CM1 1.000 
 q 2  pv2  q 2  pv2
3.816 3.675
  1.000   1.000  581  560  21,0
6.562 6.562
în care  q 2  CM 2 reprezintă valoarea cheltuielilor materiale aferente cifrei de afaceri
realizate, calculată la preţuri efective.
Corelaţia rezultatelor este:
 39,6  15,6  21,0  3 lei
deci reducerea de 3 lei s-a datorat structurii cifrei de afaceri – a crescut ponderea unor
produse cu preţ mai mare, dar în schimb, cheltuielile materiale au crescut, diminuând
valoarea iniţială de 39,6 lei.
Analiza poate fi efectuată şi dacă pornim de la structura cifrei de afaceri şi
determinăm valoarea cheltuielilor materiale la 1.000 lei cifră de afaceri ca cheltuieli
materiale directe şi indirecte evidenţiind influenţa fiecăreia dintre ele.
O asemenea analiză se poate efectua şi în dinamică, în comparaţie cu anul precedent,
dar pentru un rezultat corect este nevoie ca indicele mediu al preţurilor să fie calculat,
fiindcă altfel, rezultatul este denaturat.
În general, pentru analiza factorială a cheltuielilor cu materialele se porneşte de la
următoarele elemente:
 q reprezintă volumul producţiei fabricate;
 nc reprezintă consumul specific (norma de consum) pe produs;
 pc reprezintă preţul mediu de includere în costurile de producţie.
Astfel, necesarul de consum pentru fiecare material este:
CM  q  nc ,
iar volumul cheltuielilor este:
CM  q  nc  pc
Însumarea tuturor cheltuielilor materiale va fi:
CM   q  nc  pc
Determinarea necesarului de materiale, cantitativ şi valoric, se efectuează pentru
fiecare produs în parte (pentru cheltuieli directe) şi în raport cu volumul producţiei (pentru
cheltuielile indirecte).
Prezentăm în continuare un exemplu de determinare a necesarului de cheltuieli
directe:
- mil. lei -
Produsul: CIMENT
Cantitatea (q): 120.000 to.
Norma
Denumire Consum
U/M de Preţ unitar Valoare
material unitar
consum
A to. 0,02 240 11.200 2.688
B to. 0,05 600 24.000 14.400
C to. 0,60 7.200 30.000 216.000
D to. 1,30 15.600 22.000 343.200
TOTAL 576.288
110 ANALIZĂ ECONOMICĂ
Tabelul Analiza cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri.8
Însumarea cheltuielilor directe efectuate pentru fiecare produs, determină valoarea
absolută a cheltuielilor directe care prin raportarea lor la cifra de afaceri, stabilesc
cheltuielile materiale la 1.000 lei cifră de afaceri ( CM (1.000 CA ) ), conform relaţiei:
CM (1.000 CA ) 
CM

 q  CM
CA  q  pv
Fără îndoială că în procesul de producţie există şi pierderi inerente, care nu pot fi
neglijate şi se au în vedere la stabilirea normelor de consum, în aşa fel încât, să nu se
producă risipă şi cheltuieli inutile.
Dintre cheltuielile materiale indirecte, cele mai importante sunt cheltuielile cu
amortizarea, restul fiind legate de:
 cheltuieli administrativ-gospodăreşti;
 cheltuieli de interes general;
 unele cheltuieli neproductive.
Cheltuielile cu amortizarea (Ca) au, în general, un caracter constant, constituindu-se
în cote părţi care se includ lunar în costuri, valoarea lor fiind determinată în funcţie de
valoarea de intrare a mijloacelor fixe şi de durata normată de funcţionare a imobilizărilor.
Există şi situaţii când amortizarea diferă de la un an la altul – atunci când se doreşte
recuperarea mai rapidă a investiţiilor (amortizarea accelerată sau regresivă).
Relaţia de calcul principală pentru stabilirea cotelor de amortizare este:
A
Ca   1.000 4
CA
în care :
 A reprezintă valoarea totală a amortizării, inclusă în costuri;
 CA reprezintă cifra de afaceri.
De fapt, în determinarea cheltuielilor cu amortizarea se porneşte de la cota medie de
amortizare, care nu este altceva decât un raport între valoarea amortizării şi valoarea
mijloacelor fixe ce se transmite producţiei (Mf).
Dacă în acest calcul luăm în consideraţie şi gradul de eficienţă a mijloacelor fixe,
calculat ca raport între valoarea mijloacelor fixe şi volumul cifrei de afaceri  Mf CA  , vom
putea determina valoarea cheltuielilor cu amortizarea prin relaţia:
 Mf A 
Ca     1.000
 CA Mf 
Restul cheltuielilor indirecte (administrativ-gospodăreşti, de interes general şi
neproductive) se determină sub formă de cotă procentuală aplicată asupra cheltuielilor
directe. Nefiind legate direct de volumul producţiei, orice tendinţă de reducere a lor
conduce la obţinerea unui profit suplimentar, după cum orice majorare a lor diminuează
profitul. De aceea ale trebuie bine analizate când se stabilesc.
Având un caracter oarecum constant, ele se compară cu cele realizate în perioada
precedentă, raportându-se la nivelul cifrei de afaceri. În tabelul 3.10 se exemplifică această
situaţie:

4
C. Stănescu, A. Işfănescu, A. Băicuşi cit. pag. 159-160.
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 111
- mil. lei -
Perioada
Programat Realizat
Specificaţie precedentă
(P1) (P2)
(P0)
Cifra de afaceri 4.372,00 4.394,00 4.526,00
Ponderea cheltuielilor materiale 11,20 11,16 9,20
indirecte
Cheltuieli indirecte la 1.000 lei 489,60 490,30 491,90
CA
Tabelul Analiza cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri.9
Chiar dacă faţă de anul de bază s-a prevăzut o uşoară creştere, aceasta se datorează
creşterii volumului CA. Realizările depăşesc într-adevăr volumul cheltuielilor indirecte cu
1,6 lei deşi ponderea scade de la 11,16 la 9,20, neproducându-se însă o influenţă importantă
asupra profitului.
Relaţia de calcul a structurii cheltuielilor indirecte la 1.000 lei cifră de afaceri este:
Ci (1.000 CA ) 
 chi 1.000   chi 1.000
 q  pv CA
în care:
  chi reprezintă volumul cheltuielilor indirecte;
  q  pv reprezintă valoarea cifrei de afaceri.
Deoarece realizările diferă faţă de program sau faţă de perioada precedentă,
respectiv:
Ci (1.000 CA )  Ci (21.000 CA )  Ci1(1.000 CA )  491,9  490,3  1,6 lei
Ci (1.000 CA )  Ci (21.000 CA )  Ci (01.000 CA )  491,9  489,6  2,3 lei ,
în funcţie de unul din criteriile de comparaţie prezentate, putem determina influenţa
volumului producţiei şi influenţa valorii absolute a cheltuielilor indirecte. Vom analiza, în
continuare, modificarea după criteriul comparării realizărilor cu programul:
Ci (1.000 CA )  Ci (21.000 CA )  Ci1(1.000 CA )  491,9  490,3  1,6 lei
Această modificare se explică prin:
l) influenţa variaţiei volumului producţiei.
Determinăm în primul rând indicele (Iq) dintre volumul cifra de afaceri realizată
(CA2) şi cifra de afaceri programată (CA1):
CA 2 4.526
Iq    1,032
CA1 4.394
Facem raportul dintre cheltuielile indirecte la 1.000 cifră de afaceri realizate (
) şi cifra de afaceri realizată (CA2), din care scădem cheltuielile indirecte la
Ci (21.000 CA )
1.000 lei cifră de afaceri prevăzute în program ( Ci1(1.000 CA ) ) şi vom avea:
Ci1(1.000 CA ) 490,3
 Ci1(1.000 CA )   490,3  474,8  490,3  15,5
Iq 1,032
m) influenţa sumei absolute a cheltuielilor indirecte:
Relaţia de calcul este:
Ci1(1.000 CA ) 490,3
Ci (21.000 CA )   491,9   491,9  474,8  17,1
Iq 1,032
112 ANALIZĂ ECONOMICĂ
 15,5  17,1  1,6
Deci, depăşirea se datorează în totalitate creşterii valorii absolute a cheltuielilor
indirecte, a căror influenţă a fost diminuată într-o proporţie însemnată prin creşterea cifrei
de afaceri de la 4.394 mil. lei la 4.526 mil. lei.

1.5 ANALIZA CHELTUIELILOR CU FORŢA DE MUNCĂ

În cadrul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea producţiei, cheltuielile cu forţa de

muncă deţin o pondere importantă, fiind strâns legate de nivelul tehnic al procesului
tehnologic, de înzestrarea tehnică a întreprinderii cu utilaje de productivitate înaltă, de
specificul fazelor tehnologice etc.
Structura cheltuielilor cu personalul este:
 salarii tarifare sau negociate;
 sporuri acordate pentru condiţii de muncă (condiţii grele: de altitudine, de
adâncime, de toxicitate, de izolare etc.);
 premii periodice, potrivit rezultatelor obţinute, etc.
În economia de piaţă există posibilitatea de negociere a salariilor, bazată pe nivelul
de calificare, pe specificul condiţiilor de lucru etc, fără intervenţia statului pentru
uniformizare pe ramuri de producţie.
Structura forţei de muncă, sub aspectul profesional, este foarte variată: ingineri,
economişti, analişti, personal medical, didactic, personal cu studii medii şi postliceale,
muncitori de diverse calificări profesionale etc, dar oricare ar fi aceste specializări,
cheltuielile cu salariile constituie o cheltuială care trebuie analizată din multiple puncte de
vedere.

1.1.1 ANALIZA EFICIENŢEI CHELTUIELILOR CU SALARIILE

Indicatorul principal care stă la baza analizei eficienţei cheltuielilor cu salariile este
cheltuiala cu salariile la 1.000 lei venituri din exploatare ( Cs (1.000 Ve ) ).
În funcţie de complexitatea activităţii desfăşurate, în conformitate cu posturile din
bilanţul contabil, veniturile din exploatare includ, pe lângă veniturile din vânzarea de
mărfuri şi prestări de servicii (CA) şi venituri din producţia stocată, venituri din subvenţii de
exploatare, venituri din producţia de imobilizări şi alte venituri din exploatare.
Acest indicator poate îmbrăca forma cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifra de
afaceri ( Cs (1.000 CA ) ) sau a cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei valoare adăugată ( Cs (1.000 Qa )
).
Pentru aceşti indicatori, relaţia de calcul constă în raportarea cheltuielilor cu salariile
(Cs) la valoarea venitului din exploatare (Ve) sau cifra de afaceri (CA), respectiv valoarea
adăugată (Qa). Acest indicator poate fi exprimat şi cu ajutorul fondului de salarii (Fs), prin
raportarea la aceeaşi indicatori valorici ai producţiei:
Cs
Cs (1.000 Ve )   1.000
Ve
Cs
Cs (1.000 CA )  1.000
CA
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 113
Cs
Cs (1.000 Qa )   1.000
Qa
Fs
Fs (1.000 Ve )   1.000
Ve
Fs
Fs (1.000 CA )   1.000
CA
Fs
Fs (1.000 Qa )   1.000
Qa
Fără îndoială că nu este suficient să cunoaştem nivelul cheltuielilor salariale la 1.000
lei Ve, CA, sau Qa la un moment dat, această valoare trebuie comparată cu o perioadă
precedentă, pentru a urmări, în dinamică, evoluţia indicatorului.
Un principiu de bază care trebuie respectat pentru asigurarea eficienţei cheltuielilor
salariale este ca indicele de creştere al veniturilor din exploatare (IVe), indicele de creştere al
cifrei de afaceri (ICA), sau indicele de creştere al valorii adăugate (IQa) să fie mai mare decât
indicele de creştere al cheltuielilor salariale (ICs), iar acestea să depăşească indicele de
creştere al numărului de salariaţi ( I Ns ).
Deci:
I Ve  I Cs  I Ns
I CA  I Cs  I Ns
I Qa  I Cs  I Ns
respectiv:
I Ve  I Fs  I Ns
I CA  I Fs  I Ns
I Qa  I Fs  I Ns
În felul acesta, se va asigura în permanenţă o eficienţă a cheltuielilor salariale, iar prin
superioritatea indicelui de creştere a cheltuielilor salariale faţă de indicele de creştere a
numărului de salariaţi, se va asigura şi o creştere a salariului mediu.
În situaţia în care numărul de salariaţi ar creşte în proporţie mai mare decât
cheltuielile salariale, s-ar realiza un salariu mediu mai mic, ceea ce nu este recomandat –
putând genera tensiuni în cadrul unităţii economice.
Orice modificare a cheltuielilor salariale, raportată la o perioadă similară de
comparaţie, se poate explică prin influenţa mai multor factori.
Pentru exemplificare, vom analiza situaţia datelor din tabelul 3.11.

Perioada Perioada
Nr. Indice
Specificaţie U.M. precedentă curentă
crt. (P1/P0)
(P0) (P1)
1. Venituri din exploatare (Ve)
3.560 4.230 1,18
din care: producţia vândută mil. lei
3.282 4.000 1,21
(CA)
2. Cheltuieli salariale (Cs) 948 1.063 1,13
mil. lei
din care: fond salarii (Fs) 767 857 1,11
3. Valoarea adăugată (Va) mil. lei 1.4501.878 1,29
4. Număr mediu de salariaţi ( Ns ) persoane 822 816 0,99
5. Timpul de muncă (T) 1.525.70
Ore 1.512.891 1,01
2
6. Cheltuieli cu salariile/salariat ( mil. lei 1,153 1,302 1,13
114 ANALIZĂ ECONOMICĂ
Perioada Perioada
Nr. Indice
Specificaţie U.M. precedentă curentă
crt. (P1/P0)
(P0) (P1)
Cs )
7. Salariul mediu anual mil. lei 0,933 1,050 1,12
8. Cheltuieli cu salariile la 1.000 lei
venituri din exploatare ( 266,3 251,3 0,94
lei
Cs (1.000 Ve ) )
215,4 202,6 0,94
din care: fond salarii (Fs)
9. Cheltuieli cu salariile la 1.000 lei 288,8 265,7 0,92
cifră de afaceri ( Cs (1.000 CA ) ) lei
din care: fond salarii (Fs) 233,7 214,2 0,91
10. Cheltuieli cu salariile la 1.000 lei 653,8 566,0 0,86
valoare adăugată ( Cs (1.000 Qa ) ) lei
din care: fond salarii (Fs) 528,9 456,3 0,86

Tabelul Analiza cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri.10

Folosind relaţia de determinare a cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei Ve, CA, Qa şi
respectiv a fondului de salarii la 1.000 lei Ve, CA, Qa, vom analiza modul cum au fost
calculate acestea:
Cs 0 948
Cs 0    1,153 mil. lei
Ns 0 822
Cs 1.063
Cs1  1   1,302 mil. lei
Ns1 816
Cs 0 948
Cs (01.000 Ve )   1.000   1.000  266,3 lei
Ve 0 3.560
Cs 1.063
Cs1(1.000 Ve )  1  1.000   1.000  251,3 lei
Ve 1 4.230
Cs 0 948
Cs (01.000 CA )   1.000   1.000  288,8 lei
CA 0 3.282
Cs1 1.063
Cs1(1.000 CA )   1.000   1.000  265,7 lei
CA1 4.000
Cs 0 948
Cs (01.000 Qa )   1.000   1.000  653,8 lei
Qa 0 1.450
Cs 1.063
Cs1(1.000 Qa )  1  1.000   1.000  566,0 lei
Qa1 1.878
Fs 767
Fs (01.000 Ve )  0  1.000   1.000  215,4 lei
Ve 0 3.650
Fs 857
Fs1(1.000 Ve )  1  1.000   1.000  202,6 lei
Ve 1 4.230
Fs 0 767
Fs (01.000 CA )   1.000   1.000  233,7 lei
CA 0 3.282
Fs1 857
Fs1(1.000 CA )   1.000   1.000  214,2 lei
CA1 4.000
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 115
Fs 767
Fs (01.000 Qa )  0  1.000   1.000  528,9 lei
Qa 0 1.450
Fs 857
Fs1(1.000 Qa )  1  1.000   1.000  456,3 lei
Qa 1 1.878
Cheltuielile cu salariile, pe lângă fondul de salarii propriu zis ( Fs), mai cuprind şi alte
elemente componente care se află în strânsă proporţionalitate cu fondul de salarii şi
respectiv cu timpul de muncă.
Din analiza datelor cuprinse în tabel, constatăm că, cheltuielile cu salariile, în valoare
absolută, au crescut faţă de perioada precedentă, fapt care a dus la creşterea salariului
mediu/salariat cu un indice de 1,13 faţă de creşterea de 1,18 a indicelui veniturilor din
exploatare (IVe), de 1,21 a indicelui cifrei de afaceri (ICA) şi de 1,27 al indicelui valorii
adăugate (IQa). La aceasta a contribuit, în mare măsură, creşterea principalilor indicatori faţă
de perioada de bază, precum şi numărul mai mic de salariaţi – care a condus la o
productivitate superioară celei din perioada precedentă.
Între fondul de salarii la 1.000 lei venituri din exploatare ( Ve) din perioada de bază şi
cel din perioada curentă este o diferenţă de –12,8 lei, deci s-a făcut o economie. Această
diferenţă se determină astfel:
 Fs Fs 
Fs 1.000 Ve    1  0  1.000
 Ve 1 Ve 0 
 857 767 
Fs  1.000 Ve       1.000  12,8 lei
 4.230 3.560 
Această economie se datorează variaţiei următorilor factori:
6. reducerii numărului de salariaţi pentru asigurarea creşterii productivităţii muncii:
 Ns1 Fs 0 Ns 0 Fs 0 
     1.000 
 Ve 1 Ns 0 Ve 0 Ns 0 
 816 767 822 767 
      1.000  35,45 lei
 4.230 822 3.560 822 
7. creşterii fondului de salarii pe salariat:
 Ns1 Fs1 Ns1 Fs 0 
     1.000 
 Ve 1 Ns1 Ve 1 Ns 0 
 816 857 816 767 
      1.000  22,60 lei
 4.230 816 4.230 822 
Fs  1.000 Ve   34,5  22,6  12,8 lei
Între fondul de salarii la 1.000 lei cifră de afaceri ( Fs  1.000 CA  )
din perioada de bază şi
cel din perioada curentă este o diferenţă de – 19,5 lei, adică o economie:
 Fs Fs 
Fs 1.000 CA    1  0  1.000 Fs  1.000 CA   
857 767 
   1.000  19,5 lei
 CA1 CA 0   4.000 3.282 
Această economie se datorează influenţei următorilor factori:
8. reducerii numărului de salariaţi:
 Ns1 Fs 0 Ns 0 Fs 0 
     1.000 
 CA1 Ns 0 CA 0 Ns 0 
 816 767 822 767 
      1.000  43,4 lei
 4.000 822 3.282 822 
9. creşterii salariului mediu/salariat:
116 ANALIZĂ ECONOMICĂ
 Ns1 Fs1 Ns1 Fs 0 
     1.000 
 CA1 Ns1 CA1 Ns 0 
 816 857 816 767 
      1.000  23,9 lei
 4.000 816 4.000 822 
Fs  1.000 CA   43,4  23,9  19,5 lei
Între fondul desalarii la 1.000 lei valoare adăugată ( Fs  1.000 Qa  )
din perioada de bază
şi cel din perioada curentă este o diferenţă de – 72,6 lei, adică o economie:
 Fs Fs 
Fs 1.000 Qa    1  0  1.000
 Qa1 Qa 0 
 857 767 
Fs  1.000 Qa       1.000  72,6 lei
 1.878 1.450 
Această economie se datorează influenţei următorilor factori:
10.reducerii numărului de salariaţi:
 Ns1 Fs 0 Ns 0 Fs 0 
     1.000 
 Qa1 Ns 0 Qa 0 Ns 0 
 816 767 822 767 
      1.000  123,5 lei
 1.878 822 1.450 822 
11.creşterii salariului mediu/salariat:
 Ns1 Fs1 Ns1 Fs 0 
     1.000 
 Qa 1 Ns1 Qa1 Ns 0 
 816 857 816 767 
      1.000  50,9 lei
 1.878 816 1.878 822 
Fs  1.000 Qa   123,4  50,9  72,6 lei
Cheltuielile cu salariile sunt strâns legate de creşterea productivităţii muncii, fiindcă
eficienţa muncii este reliefată prin modul de respectare a unei anumite corelaţii între
dinamica productivităţii muncii şi a salariului mediu.
Este un fapt constatat în mod unanim de către specialişti că, în orice domeniu de
activitate, dinamica productivităţii muncii trebuie să fie superioară celei a salariului mediu.
Numai în felul acesta se poate vorbi de o cheltuială cu salariile mai mică la fiecare 1.000 lei
producţie, indiferent de modul de exprimare a ei (venit anual, cifra de afaceri, producţie
marfă fabricată, valoare adăugată etc).
Deci, în orice activitate, indicele corelaţiei (Ic), calculat ca raport între indicele
salariului meniu ( IS ) şi indicele productivităţii medii a muncii ( I W ), trebuie să fie mai mic
decât unitatea, respectiv:
IS
Ic  1
IW
Orice tendinţă de apropiere de 1 denotă o slabă eficienţă a cheltuielilor cu salariile
deoarece conduce la o creştere a indicatorului cheltuieli cu salariile la 1.000 lei producţie (
Cs  1.000 Qf  ).
Dacă, de exemplu, în cursul anului precedent s-a obţinut un indice al corelaţiei
dinamicii productivităţii medii a muncii faţă de indicele dinamicii salariului mediu:
Ic = 0,95,
iar în cursul perioadei curente s-a obţinut:
Ic = 0,97,
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 117
rezultă că, în această perioadă, cheltuielile la 1.000 lei producţie (cifră de afaceri, valoare
adăugată) vor fi mai mari, deoarece 0,97 > 0,95.
Considerând că la o societate comercială s-au obţinut rezultatele înscrise în tabelul
3.12, vom analiza, pe date concrete, evoluţia indicilor prezentaţi anterior.
- mil. lei -
Realizat Propus Indice
Indice de
perioada perioada de
Indicatori corelaţie
precedentă curentă creştere
(Ic)
(P0) (P1) (P1/P0)
Cifra de afaceri (CA) 7.870 8.220 1,04 –
Numărul mediu salariaţi (
Ns ) 180 182 1,005 –
Fond total salarii (Fs) 1.987,2 2.017,0 1,01 –
Productivitate ( W ) 43,722 45,164 1,03 –
Salariul mediu anual ( S ) 11,040 11,260 1,015 –
Indicele de corelaţie (Ic) – – – 0,98
Tabelul Analiza cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri.11
Constatăm că dinamica cifrei de afaceri a crescut cu un indice de creştere de 1,03
faţă de anul precedent.
Facem menţiunea că una din cerinţele importante ale unei dinamici eficiente este
creşterea nivelului producţiei, deoarece la un volum de producţie mai mare se pot asigura
creşteri corespunzătoare ale productivităţii şi bineînţeles, ale numărului de salariaţi şi
respectiv, ale salariului mediu, fiindcă o evoluţie normală a unei societăţi comerciale trebuie
să asigure creşteri corelate judicios ale acestor indicatori, asigurând o mai bună ocupare a
forţei de muncă şi un salariu mediu mai bun faţă de perioada precedentă.
Trebuie spus că atunci când există evoluţii nefireşti ale salariului mediu, datorate
inflaţiei, acesta trebuie corelat cu indicele inflaţiei.
De asemenea, trebuie reliefat că într-o economie inflaţionistă, asemenea calcule sunt
mai greoaie şi mai puţin concludente, fiindcă nu întotdeauna raportul salarii/preţuri, se
menţine constant.
Faptul că volumul vânzărilor (cifra de afaceri) creşte cu un indice superior fondului
de salarii, salariului mediu şi numărului de salariaţi:
1,04 > 1,015 > 1,010 > 1,005,
iar indicele productivităţii muncii (1,03) depăşeşte indicele salariului mediu (1,015),
conduce la asigurarea unui indice de corelaţie (Ic) subunitar:
1,015
Ic   0,985
1,03
ceea ce asigură o reducere a cheltuielilor de producţie la 1.000 lei cifră de afaceri.

1.6 PARTICULARITĂŢI ALE ANALIZEI DIAGNOSTIC A CHELTUIELILOR ÎN UNITĂŢILE DE

TRANSPORT

Transporturile constituie o ramură indispensabilă oricărei activităţi economice:

construcţii, producţie, comerţ etc. Deplasarea în teritoriu a resurselor materiale de la locul
118 ANALIZĂ ECONOMICĂ
de extracţie, depozitare etc, la locul de producţie pentru introducerea în procesul tehnologic,
precum şi deplasarea de la locurile de depozitare, sub formă de produse finite sau
semifabricate, către centrele de desfacere, constituie laturi de importanţă primordială în
desfăşurarea oricărei activităţii economice.
În acelaşi timp, nu trebuie uitat faptul că şi populaţia trebuie să se deplaseze, de la o
localitate la alta sau în aceiaşi localitate, în interese personale sau de serviciu.
Rezolvarea acestor probleme de mobilitate este asigurată prin unităţi special
organizate pentru transporturi pe uscat, pe apă, prin aer, etc., care pentru prestările de
transport pe care le execută efectuează, în mod normal, cheltuieli, iar aceste cheltuieli
trebuie să fie riguros urmărite spre a nu conduce la pierderi.
În ceea ce priveşte structura şi volumul lor, cheltuielile de transport sunt legate de
specificul societăţilor comerciale de transport.
În transportul pe uscat activează societăţi comerciale de transport rutier şi feroviar
care necesită material rulant adecvat: autovehicule de transport, locomotive şi vagoane de
cale ferată, precum şi alte mijloace de transport cu caracter uzinal (electrocare, vagoneţi
speciali etc.).
În transporturile navale, vom avea în vedere mijloacele de transport pe apă,
diversificate potrivit scopului propus, iar în transportul aerian, sunt necesare aeronave de
diverse tipuri de construcţie.
Indiferent de categoria căreia aparţin, toate mijloacele de transport utilizează
combustibili, lubrifianţi şi, de asemenea, toate sunt conduse de oameni şi se află supuse unui
permanent progres tehnic. Din această cauză este necesar ca economiile de combustibil, de
energie, de forţa de muncă, să constituie fundamentul eficienţei economice preconizate.
Fără îndoială că specificul societăţilor comerciale de transport fiind diferit de cel al
societăţilor de producţie, structura cheltuielilor lor diferă de a acestora.
Astfel, în transporturi nu sunt întâlnite cheltuieli cu materiile prime, iar ponderea o
deţin cheltuielile cu amortizarea mijloacelor de transport şi cheltuielile privind combustibilii
şi lubrifianţii necesari. De asemenea, cheltuielile cu salariile pot deţine o pondere între 35 –
55 %.
Rezultă că cel puţin 2/3 din cheltuieli au caracter direct, posibil de determinat prin
norme de consum bine stabilite, în raport cu distanţele de transport care pot fi urmărite şi
analizate prin intermediul unor indicatori de transport specifici (km. parcurşi, tone/km. etc.).
O importanţă deosebită în nivelul consumului de combustibil şi energie o au nivelul
tehnic al mijloacelor de transport, precum şi gradul lor de modernizare în raport cu stadiul
progresului tehnic.
În acelaşi timp, întreţinerea căilor de transport constituie un factor important care
influenţează nivelul cheltuielilor, deoarece societăţile comerciale au obligaţia să suporte
anumite taxe stabilite pe tipuri de mijloace de transport, drept cotă parte pentru întreţinerea
căilor de transport.
Costului transporturilor este influenţat de factori cum ar fi:
 condiţiile sezoniere care pot influenţa, nu numai traficul rutier, ci şi pe cel
feroviar, naval, aerian (condiţii meteorologice, inundaţii etc), care pot modifica
viteza de transport, tonajul, consumul de combustibil şi energie;
 nivelul de perfecţionare şi de modernizare a operaţiunilor de încărcare-
descărcare din incinta societăţilor comerciale de producţie sau de depozitare;
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 119
 starea căilor de transport rutier, feroviar şi naval care pot influenţa viteza de
transport şi respectiv consumul de combustibil şi energie.
Putem afirma, ca principiu general, că între analiza cheltuielilor din societăţile
comerciale de transport şi cele industriale nu există diferenţe mari, diferenţa constând în
unele particularităţi privind indicatorii specifici care la diferenţiază.
Astfel, dacă în unităţile productive vorbim despre cheltuieli la 1.000 lei venituri, în
unităţile de transport ne referim la cheltuieli privind 1.000 lei prestaţie în transport sau ne
referim la cheltuieli privind 1 tonă transportată, în comparaţie cu veniturile la 1 tonă
transportată.
Ca şi la unităţile industriale, putem face comparaţia nivelului cheltuielilor realizate cu
cel al anului precedent sau cu cel prevăzut în programul de transport.
Pornind de la formula generală a nivelului cheltuielilor la 1.000 lei venituri ( C 1.000 Ve 
), vom avea:
C  1.000 Ve  
 q  c 1.000
q  t
în care:
 q reprezintă volumul prestaţiilor în transport efectuate sau programate,
exprimate în to  km.;
 c reprezintă costul unei unităţi de prestaţie executată sau programată;
 t reprezintă traficul mediu ce revine unei unităţi de transport executată sau
programată.
Menţionăm că ponderea cea mai mare a cheltuielilor revine cheltuielilor cu salariile şi
celor cu combustibili, energie şi, respectiv, amortizare.
De asemenea, lucrându-se în regim de concurenţă cu alte societăţi comerciale, tarifele
stabilite pe [to  km] trebuie să fie calculate astfel încât să asigure o clientelă constantă şi
eficientă sub aspectul volumului de transport.
Nu trebuie neglijat faptul că, potrivit prevederilor legale, societăţilor comerciale de
transport le revin anumite obligaţii şi răspunderi privind durata transportului, precum şi
cantitatea şi calitatea mărfurilor transportate.
De asemenea, în domeniul transportului de persoane, societăţile comerciale de
transport sunt obligate prin lege să introducă în tarifele de transport o cotă parte privind
asigurarea persoanelor transportate în caz de accidente care le pun în pericol sănătatea şi
viaţa.
Tarifele de transport sunt diferenţiate pe grupe de mărfuri privind natura lor, pe
condiţii speciale de transport privind menţinerea calităţii mărfurilor transportate, pe condiţii
diferite de confort, pe feluri de mijloace de transport privind transportul de persoane etc.
Se au în vedere distanţele de transport, gradul de frecvenţă, urmărindu-se pentru
toate situaţiile, căile importante de reducere a cheltuielilor de transport sub aspectele
importante şi anume:
 tehnic: măsurile luate pentru sporirea gradului de utilizare a capacităţii de
transport, cum ar fi: creşterea parcursului mediu zilnic, creşterea vitezei
comerciale etc.;
 organizatoric: ne referim la indicatorii privind sporirea coeficientului de
utilizare a parcului mijloacelor de transport ca şi cei privind eliminarea
parcursului fără încărcătură sau cu încărcătura sub cea normală;
120 ANALIZĂ ECONOMICĂ
 economic: se vor avea în vedere măsuri care privesc sporirea vitezei de
transport, reducerea consumurilor de combustibil-energie, înlocuirea traseelor
lungi cu trasee mai scurte, reducerea numărului de opriri-porniri, etc.
Dintre indicatorii importanţi utilizaţi în unităţile de transport întâlnim:
n) Capacitatea de transport a parcului mijloacelor de transport (CP), prin parc
înţelegând numărul înregistrat al tuturor mijloacelor de transport. Este, de fapt, o
însumare a capacităţilor de inventar ale tuturor mijloacelor de transport existente
în parc;
o) Coeficientul de utilizare a capacităţii de transport (CUC), pentru determinarea
căruia se foloseşte relaţia:
Tcr
CUC  100
Tc
în care:
 Tcr reprezintă capacitatea realizată, în tone;
 Tc reprezintă capacitatea totală, în tone.
p) Coeficientul de utilizare a parcului (CUP), care se calculează ca raportul dintre
mijloacele de transport care sunt utilizate şi numărul total al mijloacelor existente
în parc;
q) Parcursul mediu zilnic (PMZ), constituie un indicator care reprezintă parcursul
în km efectuat în medie în fiecare din zilele unei perioade de timp analizate (lună,
trimestru, an). Se calculează ca raport între distanţa totală şi număr zile.
Cu cât principalii indicatori specifici activităţii de transport sunt urmăriţi mai îndeaproape,
cu atât cheltuielile la 1.000 lei venituri din transport sunt mai uşor de controlat şi se poate
interveni pentru reducerea acestora asigurând profituri suplimentare.
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 121

REZUMAT

Realizarea unui produs sau prestarea unui serviciu de către o unitate economică
presupune efectuarea unor cheltuieli de producţie. Acest capitol se ocupă de analiza
cheltuielilor de producţie (legat de structura lor), de modul cum pot fi urmărite şi controlate,
precum şi de influenţa pe care o au asupra indicatorilor economico-financiari ai unităţilor
economice.
O primă modalitate de studiu o reprezintă raportarea cheltuielilor (totale şi pe
categorii structurale) la venituri (totale şi pe categorii structurale). Este vorba deci de
calculul unui indicator de eficienţă a cheltuielilor – rata de eficienţă a cheltuielilor, a cărui
analiză este făcută atât structural, cât şi dinamic. Indicatorul care reflectă evoluţia
cheltuielilor comparativ cu veniturile realizate este indicatorul Cheltuieli la 1.000 lei cifră
de afaceri.
Categoria de cheltuieli cu cea mai mare pondere în totalul cheltuielilor de producţie o
constituie cheltuielile de exploatare. De aceea s-a considerat necesară cunoaşterea modului
de analiză a acestora în funcţie de structura lor şi prin raportarea la venituri.
Una dintre cele mai utilizate modalităţi de clasificare a cheltuielilor este împărţirea lor
în funcţie de modul în care depind de modificarea nivelului producţiei, în cheltuieli fixe şi în
cheltuieli variabile. În vederea stabilirii măsurilor necesare reducerii lor se efectuează o
analiză a ponderii acestora în totalul cheltuielilor şi a evoluţiei ei. Analiza se aprofundează,
pentru fiecare din categoriile de cheltuieli menţionate, prin studiul structurii şi dinamicii lor,
precum şi a factorilor care le influenţează evoluţia.
O astfel de analiză se aplică şi cheltuielilor materiale şi de personal – care reprezintă
principalele categorii, ca pondere, în cadrul cheltuielilor de exploatare. Prin analiza detaliată
a cheltuielilor de exploatare se urmăreşte identificarea cu cât mai mare a precizie a
punctelor în care se poate acţiona pentru reducerea cheltuielilor de producţie, fără a fi
influenţată în mod negativ valoarea de întrebuinţare pentru care au fost create produsele
respective.
O altă modalitate de analiză a costurilor o reprezintă analiza costului marginal – ca
mijloc de orientare în luarea deciziilor de dimensionare a nivelului de producţie.
Pe parcursul ultimului capitol al cărţii, toate aceste modalităţi de analiză sunt
prezentate detaliat, cu prezentarea elementelor specifice fiecărei categorii de cheltuieli
prezentate anterior. Prezentarea teoretică este susţinută prin modalităţi concrete, practice de
aplicare a algoritmilor de analiză.
Urmărirea şi controlul cheltuielilor de producţie, efectuate în timp real şi periodic,
permit ca, pe baza studiului rezultatelor puse la dispoziţie de analizele economice efectuate,
să se identifice şi să se aplice măsurile necesare pentru eliminarea depăşirilor, deoarece
orice variaţie (creştere sau descreştere) a costurilor de producţie se reflectă în mod direct în
indicatorii financiari ai unităţilor economice.
Trebuie menţionat că nivelul costurilor de producţie influenţează în mod decisiv
capacitatea unităţilor economice de a se adapta la cerinţele pieţei.
122 ANALIZĂ ECONOMICĂ

TESTE DE AUTOEVALUARE

12.Conform structurii contului Profit şi pierdere din bilanţ, veniturile sunt grupate
astfel:
r) venituri fixe şi variabile;
s) venituri directe şi indirecte;
t) venituri de exploatare, venituri financiare şi venituri excepţionale.

13.Prezentaţi indicatorul Cheltuieli totale la 1.000 lei venituri şi explicaţi mărimile

care intervin;

14.În cadrul cheltuielilor de exploatare se includ:

u) cheltuieli cu comisioanele bancare;
v) cheltuieli cu chirii şi locaţii;
w) cheltuieli cu impozite şi taxe.

15.Cheltuielile variabile sunt:

x) cheltuielile cu materii prime şi materiale;
y) cheltuielile care variază cu nivelul producţiei;
z) cheltuielile care variază direct proporţional cu nivelul producţiei.

16.Cheltuielile variabile se analizează prin raportare la:

aa) cheltuielile financiare;
bb) cheltuielile de exploatare;
cc) cifra de afaceri.

17.Cheltuielile fixe sunt:

dd) cheltuielile cu materii prime şi materiale;
ee) cheltuielile care nu depind direct de nivelul producţiei;
ff) cheltuielile cu dobânzile.

18.Cheltuielile materiale:
gg) deţin ponderea cea mai mare în realizarea producţiei;
hh) deţin ponderea cea mai mare în prestarea de servicii;
ii) nu diferă esenţial ca pondere.

19.Alegeţi sensul optim al corelaţiei dintre indicele creşterii cifrei de afaceri,

indicele creşterii cheltuielilor salariale şi indicele creşterii numărului mediu de
salariaţi:
jj) ICA  ICs  I Ns ;
kk) ICA  ICs  I Ns ;
ll) ICA  ICs  I Ns ;
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 123

TESTE DE CONTROL

20.Conform structurii contului Profit şi pierdere din bilanţ, cheltuielile sunt grupate
astfel:
mm) cheltuieli fixe şi variabile;
nn) cheltuieli directe şi indirecte;
oo) cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli excepţionale.

21.Creşterea cheltuielilor de producţie într-un ritm superior creşterii veniturilor din

vânzarea producţiei este:
pp) un fapt pozitiv;
qq) un fapt negativ;
rr) nu influenţează rezultatele financiare.

22.Prezentaţi modelul de analiză factorială pentru modificarea cheltuielilor de

producţie la 1.000 lei cifră de afaceri;

23.Să se efectueze analiza factorială a profitului brut şi a ratei rentabilităţii brute

aferente producţiei vândute (cifra de afaceri) pe baza datelor culese din evidenţa contabilă a
unei unităţi economice industriale:
- mil. lei -
Nr.
Indicatori Simboluri 1998 1999
crt.
1. Producţia vândută exprimată în
preţ de vânzare fără TVA (cifra  q  p 29.000 38.000
de afaceri)
2. Producţia vândută exprimată în
costuri de producţie (cheltuieli  q  c 25.955 31.160
aferente producţiei vândute)
3. Profitul brut aferent producţiei
Pb 3.045 6.840
vândute (rd 1–rd 2)
4. Rata rentabilităţii brute aferente
11,73 21,95
producţiei vândute Rrb
% %
((rd 3/rd 2)100)
5. Producţia vândută în anul
curent exprimată în preţuri de  q1  p 0 – 37.000
vânzare din anul precedent
6. Producţia vândută în anul
curent exprimată în costuri de  q1  c 0 – 32.000
producţie din anul precedent
7. Cheltuieli la 1.000 lei producţie
Ch  1.000 CA  895 820
vândută ((rd 2/rd 1)1.000) (lei)
124 ANALIZĂ ECONOMICĂ
Nr.
Indicatori Simboluri 1998 1999
crt.
8. Profitul brut la 1.000 lei
producţie vândută (1.000–rd 7) Pb  1.000 CA  105 180
(lei)

Indicaţii metodologice:
24.Analiza factorilor profitului brut va fi efectuată pe baza ambelor modele de
analiză prezentate mai sus;
25.Analiza factorială a profitului brut şi a ratei rentabilităţii brute, aferente
producţiei vândute, va fi efectuată potrivit succesiunii cunoscute.

5. Să se efectueze analiza factorială a profitului brut realizat din vânzarea mărfurilor

(cifra de afaceri) pe baza datelor din evidenţa contabilă a unei unităţi economice din sfera
comerţului:

Nr.
Indicatori U.M. 1998 1999
crt.
Venituri din vânzarea de mărfuri
1. mil. lei 7.000 9.000
(CA) din care:
2.  Grupa A de mărfuri mil. lei 2.100 3.600
3.  Grupa B de mărfuri mil. lei 4.900 5.400
4. Structura cifrei de afaceri, din care: % 100 100
5.  Grupa A de mărfuri % 30 40
6.  Grupa B de mărfuri % 70 60
7. Valoarea adaosului comercial total mil. lei 1.603 1.944
Cota medie a adaosului comercial
8. % 22,90 21,60
((rd 5rd 9)/100)+((rd 6rd 10)/100)
9. Grupa A de mărfuri % 25,00 24
10. Grupa B de mărfuri % 22 20
Cheltuieli cu circulaţia mărfurilor
11. mil. lei 13,58 15,2
(total)
Nivelul mediu al cheltuielilor cu
12. circulaţia mărfurilor % 19,40 16,80
((rd 5rd 13)/100)+((rd 6rd 14)/100)
13. Grupa A de mărfuri % 18 15
14. Grupa B de mărfuri % 20 18
15. Profitul brut (((rd 8–rd 12)/100)rd 1) mil. lei 245 432

Indicaţie metodologică:
Analiza factorială a profitului brut, aferent vânzării de mărfuri, va fi efectuată potrivit
succesiunii cunoscute.
Analiza diagnostic a cheltuielilor societăţilor comerciale 125