Tema 6.

Organizarea sistemului de control managerial

6.1. Factorii care influenţează sistemul de control managerial şi caracteristica metodelor de

exercitare. Probleme generale privind analiza abaterilor
6.2. Analiza profitabilităţii cumpărătorilor. Abaterea privind ponderea şi dimensiunea pieţii

6.1. Factorii care influenţează sistemul de control managerial şi caracteristica

metodelor de exercitare. Probleme generale privind analiza abaterilor

Un sistem de control managerial este un mijloc de a aduna şi folosi informaţii pentru:

 a susţine şi a coordona deciziile de planificare şi control în cadrul unei entităţi, şi

 a îndruma comportamentul managerilor şi al angajaţilor.
Sistemul de control managerial culege şi prezintă informaţii pentru controlul managerial de
la diferite niveluri:
1. Nivelul general al entităţii – de exemplu, profitul net, cursul bursier, rentabilitatea
investiţiilor, fluxul de trezorerie operaţional, numărul total de angajaţi, controlul poluării şi
contribuţiile comunitare.
2. Nivelul consumatorului/ de piaţă – de exemplu, satisfacţia consumatorilor, timpul necesar
pentru a răspunde solicitărilor consumatorilor pentru anumite produse şi costul produselor
concurenţiale.
3. Nivelul mijloacelor de producţie individuale – de exemplu, costurile materiilor prime,
costurile muncii, rata absenteismului de accidente în anumite diviziuni sau funcţii economice
(cum ar fi cercetarea şi dezvoltarea, producţia şi distribuţia).
4. Nivelul activităţii individuale – de exemplu, timpul necesar şi costurile aferente primirii,
stocării, asamblării şi coordonării cu bunurile dintr-un depozit; proporţiile rebuturilor,
defecţiunile şi numărul de unităţi prelucrate repetat pe o linie de producţie, numărul de operaţiuni
de vânzare şi venitului pe angajat din vânzări; numărul de livrări pe angajat la centrele de
distribuţie.
Aşa cum indică aceste exemple, sistemele de control managerial colectează atât informaţii
financiare (de exemplu, profitul net, costurile materiilor prime şi costurile de stocare), cât şi
informaţii nefinanciare (de exemplu, timpul necesar pentru a răspunde solicitărilor
consumatorilor, rata absenteismului şi accidentele). O parte din informaţii este obţinută din
interiorul entităţii, o altă parte din exteriorul acesteia.
Nivelurile nominalizate prezintă diferite tipuri de informaţii necesare managerilor pentru a
îndeplini anumite sarcini. De exemplu, datele referitoare la cursul bursier sunt necesare
managementului superior pentru a evalua valoarea de acţionar creată la nivelul general al
entităţii. Cursul bursier este mai puţin important pentru managerii de nivel operaţional, care
gestionează activităţile la nivelul uni depozit, unde au nevoie de informaţii referitoare la timpul
necesar primirii şi stocării de materii prime.
Sistemele de control managerial se referă la sisteme de control:
a) formale, şi
b) informale.
Sistemul de control managerial formal al unei entităţi include reglementările, procedurile,
indicatorii de performanţă şi planurile de motivare care determină comportamentul managerilor
şi al angajaţilor. Sistemul de control managerial formal este alcătuit din câteva sisteme, şi
anume:
 sistemul contabilităţii manageriale, este un sistem contabil care oferă informaţii cu
privire la costuri, venituri şi profit;
 sistemul de resurse umane, care oferă informaţii cu privire la recrutarea personalului,
instruire, absenteism şi accidente;

1
  sistemul de calitate, care oferă informaţii cu privire la rebuturi, defecţiuni, prelucrări
repetate şi livrări întârziate către clienţi.
Sistemul de control managerial informal include aspecte cum ar fi valorile comune,
angajamentele reciproce ale membrilor entităţii, cultura entităţii şi normele nescrise referitoare la
un comportament acceptabil din partea managerilor şi a angajaţilor.
Modul de organizare şi de realizare a controlului managerial într-o entitate depinde atât
de mărimea acesteia şi specificul activităţii, de competenţa echipei manageriale cât şi de cultura
de entitate.
Într-o formulă ideala, controlul managerial este articulat de o maniera funcţională cu
direcţia generală a entităţii. În felul acesta, el îşi îndeplineşte rolul de pregătire a deciziilor la
toate nivelurile şi de coordonare a acţiunilor, fără a fi perceput doar ca un instrument de
supraveghere din partea structurii ierarhice. Însa aceasta situaţie se transpune în practică în
funcţie de mărimea entităţii, după cum urmează
 Într-un grup internaţional controlul managerial este instalat, pentru cea mai mare parte a
timpului, la nivelul sediului societăţii-mamă (holdingului; deci, avem de-a face cu o
formulă relativ centralizată de control managerial.
Rolul sau este acela de a primi informaţii de la diferite structuri (filiale, sucursale,
reprezentanţe) necesare pentru elaborarea şi urmărirea realizării strategiei grupului. Această
situaţie nu exclude existenţa unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar
care vor avea competenţe restrânse şi vor trebui să aplice procedurile de control managerial
stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, în special
privind indicatorii de performanţă. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de
informaţii către sediul principal sau serviciul însărcinat cu centralizarea datelor contabile şi
financiare ale grupului. El îmbracă forma unui raport standard în care sunt retransmise grupului
anumite informaţii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunară, cheltuieli şi venituri specifice,
costurile produselor, rate privind performanţa economică, comercială si financiară etc.
Conţinutul reporting-ului variază în funcţie de nevoile informaţionale şi de organizarea
contabilă a grupului. Sub aspect tehnic, organizarea controlului managerială într-un grup
internaţional întâmpină anumite dificultăţi atât datorita dispersiei geografice a diferitelor unităţi
sau filiale cât şi varietăţii activităţilor desfăşurate de acestea, mai ales atunci când concentrarea
capitalului s-a făcut după o optică exclusiv financiară, pentru dispersarea riscului, conform
principiului „nu pune toate ouăle într-un coş”. Astfel, este necesară delegarea unei părţi
importante a responsabilităţilor câtre filiale sau unităţi, sediul central conservând numai
controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali să aibă autonomia deciziei,
exclusiv a deciziilor privind investiţiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei
dezvoltări globale face obiectul unor discuţii între sediu şi filiale. Pe de alta parte, exercitarea
unui control managerial eficient presupune existenţa unui sistem de informare pertinent, la
nivelul grupului. În acest scop, sistemele informaţionale şi procedurile de control managerial
sunt standardizate pentru toate structurile, în vederea realizării agregării informaţiei la nivelul
grupului. Deşi normalizarea contabilităţii entităţilor la nivel mondial tinde sa devină funcţională
şi să asigure obţinerea de informaţii contabile comparabile dar produse în diferite contexte
naţionale, subzista încă importante diferenţieri datorate particularităţilor juridice şi fiscale ale
fiecărei ţări. De asemenea, pertinenţa informaţiilor furnizate pentru exercitarea controlului de
gestiune într-un grup internaţional depinde de ratele de schimb valutar şi de situaţia inflaţiei din
diferite contexte naţionale. De aceea, în practica grupurilor multinaţionale întocmirea rapoartelor
se face într-o moneda stabilă şi comuna pentru toate entităţile cuprinse în sistemul de reporting.
În plus, în organizarea controlului managerial într-un grup multinaţional trebuie să se ţină seama
şi de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculează şi o
componenţă umană importantă.
 Într-o entitate mare funcţia de control managerial trebuie poziţionată, în principiu, pe
lângă direcţia entităţii.

2
 Integrarea controlului de gestiune în cadrul unei direcţii ierarhice nu este totdeauna cea mai
buna soluţie. Astfel, dacă exercitarea controlului managerial se face dintr-o structura (serviciu
sau departament) aflată în subordinea direcţiei financiare sau contabile, această activitate riscă să
se limiteze doar la unele activităţi de execuţie tehnică, cum sunt operaţiile de întocmire a
situaţiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul funcţiilor de
asistare şi sprijin în luarea deciziilor. În schimb, dacă controlul managerial este integrat de o
manieră ierarhică în organigrama entităţii, acesta riscă să fie perceput ca o funcţie ierarhica,
situaţie care accentuează perceperea controlului managerial ca un instrument de supraveghere şi
sancţiune. De aceea, într-o entitate mare se recomanda organizarea controlului managerial de
o maniera funcţională.
 Într-o întreprindere mica sau mijlocie de regula, în întreprinderile mici si mijlocii
(IMM) controlul managerial este foarte puţin formalizat.
Cel mai adesea, acesta se organizează în cadrul serviciului de contabilitate sau direcţiei
financiare, dacă există. În multe întreprinderi mici şi chiar mijlocii, sistemul informaţional este
puţin dezvoltat şi nu se organizează o veritabila contabilitate managerială, funcţia de gestiune
fiind realizată prin adaptarea contabilităţii financiare şi la unele nevoi informaţionale ale
managerului. De aceea, în aceste întreprinderi controlul managerial este asigurat de manager
(administratorul întreprinderii) împreuna cu contabilul întreprinderii. La nivelul întreprinderii se
realizează şi alte forme de control, cum este controlul intern, denumit si audit intern, organizat
sub responsabilitatea conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului şi
calitatea informaţiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmăreşte cum sunt
aplicate instrucţiunile conducerii în vederea îmbunătăţirii performanţei întreprinderii şi se
exercită prin aplicarea de proceduri la nivelul operaţiilor, care să asigure validitatea, înregistrarea
şi controlul execuţiei operaţiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispoziţii
generale, care stabilesc separarea atribuţiilor personalului, condiţiile de acces la bunurile şi
resursele întreprinderii, supervizarea operaţiilor.
Evaluarea controlului intern este faza esenţiala a oricărei misiuni de audit financiar, la
finele căreia un profesionist, extern întreprinderii, formulează o opinie motivată privind
informaţiile prezentate în situaţiile financiare (bilanţ, cont de profit si pierdere, situaţia/tabloul
variaţiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie şi anexele).
Între cele doua funcţiuni, controlul intern și controlul managerial, există similitudini şi
deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizează toate activităţile
întreprinderii şi funcţionează pe lângă conducerea întreprinderii, fără să aibă putere decizionala.
Însa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel
care asigura conceperea sistemului informaţional al întreprinderii şi se interesează în special de
rezultatele întreprinderii, reale sau previzionale, auditorul intern vizează aplicarea unor proceduri
privind protejarea activelor întreprinderii, respectarea dispoziţiilor administraţiei, asigurarea
fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile cât şi respectarea normelor sau procedurilor interne
privind calitatea, protecţia mediului etc. Auditorul intern îşi desfăşoară misiunile în cursul
întregului an, după o periodizare planificată, care ţine cont de anumite riscuri, însă controlorul
managerial are o activitate dependentă de rezultatele întreprinderii şi de perioadele de întocmire
a rapoartelor, adesea busculată de priorităţile direcţiei generale.

6.2. Analiza profitabilităţii cumpărătorilor. Abaterea privind ponderea şi

dimensiunea pieţii

Competitivitatea şi performanţa aparţin astăzi acelor entităţi care pun în centrul atenţiei
clientul. Aceste entităţi se vor specializa nu numai în crearea produselor, şi îşi vor dovedi
capacitatea de creatori de cerere, nu numai de creatori de produse.
În această abordare, produsul reprezintă un vector de comunicare între entitate şi piaţă
(clienţi), care cristalizează, pe de o parte, experienţa şi competenţele interne ale entităţii, iar, pe

3
de altă parte, sintetizează nevoile externe. Deci, produsul reprezintă întâlnirea dintre cost şi
valoare.
Entităţile încep să analizeze din ce în ce mai mult relaţia dintre cele două variabile, în
special datorită presiunii pieţei şi diversificării prestaţiilor. Pe de altă parte, se ţine cont de ceea
ce aşteaptă clientul, apoi se calculează costul servirii, determinându-se profitabilitatea pe fiecare
categorie de clienţi. Acest demers este facilitat de utilizarea metodei ABC. Segmentarea
clienţilor este foarte importantă pentru luarea deciziilor, cu atât mai mult cu cât utilizarea unor
medii este înşelătoare. De exemplu, dacă unii clienţi sunt învechiţi, iar alţii sunt moderni, media
ar arăta un client virtual impasibil.
Pentru a ajuta managerii să înţeleagă costul de producţie, metoda ABC le permite să
identifice caracteristicile care determină ca unii clienţi să fie mai scump de servit decât alţii.
Factorii care conduc la existenţa unui cost ascuns (cost mare de servire) sau profit ascuns (cost
mic de servire) pot fi:

Cost mare de servire Cost mic de servire

Comenzi cu produse specifice Comenzi de produse standard
Cantităţi mici comandate Cantităţi mari comandate
Comenzi neprevăzute Comenzi prevăzute
Livrări personalizate Livrări standard
Modificări în cerinţele de livrare Fără modificări speciale
Procesare manuală Procesare electronică
Nivel mare al cheltuielilor de suport înainte de Cheltuieli de suport mici sau inexistente
vânzare (preţuri şi comenzi standard)
Nivel mare al cheltuielilor de suport după Nivel redus al cheltuielilor ulterioare
vânzare
Necesită păstrarea şi stocarea produselor Durate mici de stocare
Plăţi decalate (durată mare de credit) Clientul plăteşte imediat

Când entitatea utilizează sistemul ABC, poate analiza clienţii săi cu ajutorul următoarei
diagrame,

Mare
Pasiv: Costisitor, dar plăteşte bine
 Produsul este cel mai
important
 Buna conlucrarea cu
furnizorii
Sensibilitate la preţ şi puţine Agresiv:
comenzi speciale  Pârghie a puterii de
cumpărare
 Preţ mic şi multe comenzi
speciale

Mic Mic Costul servirii Mare

care are drept axe:
 pe verticală, marja netă câştigată din vânzările către clienţi. Marja reprezintă preţul de
vânzare minus reducerile acordate şi costul de producţie;

4
  pe orizontală, costul servirii clientului, incluzând cheltuielile legate de comandă şi
costurile de marketing de păstrare a clientului, plus cheltuielile de vânzare, generale şi
administrative asociate fiecărui client, aşa cum au fost măsurate pe baza ABC.
Clienţii care se situează deasupra diagonalei sunt cei mai profitabili. Profitabilitatea
depinde de gradul de acoperire a costurilor specifice de către marja netă.
Această diagramă arată cum o entitate poate avea clienţi profitabili în mai multe moduri.
Unii clienţi pot fi uşor de servit, dar cer şi preţuri mici. În acest caz, marjele sunt mici, dar prin
relaţii strânse cu furnizorii entitatea poate reduce costurile. Însă şi servirea clienţilor „mai
scumpi” poate fi profitabilă, dacă marja din vânzări compensează resursele consumate. În acest
sens, în fixarea preţurilor, entităţile trebuie să aibă în vedere, pe lângă caracteristicile produsului,
şi costul servirii clientului.
O atenţie deosebită trebuie acordată clienţilor care generează marje ridicate, însă au un cost
mic de servire, deoarece sunt cei mai vulnerabili la competiţia de pe piaţă. Managerii trebuie să
fie pregătiţi să le acorde reduceri şi servicii speciale ca să îi menţină fideli.
Cea mai analizată categorie de clienţi o constituie cei care aduc o marjă mică şi au un cost
mare de servire. Entitatea, trebuie printr-o analiză atentă a costului prin metoda ABC, să
modifice relaţiile cu clienţii, astfel încât să-i aducă spre rentabilitate. De exemplu, prin analiza
costului se observă că un anumit proces intern din cadrul producţiei este ineficient şi conduce la
costuri ridicate de servire a clienţilor. Prima decizie ce trebuie luată este îmbunătăţirea
procesului de producţie prin eliminarea punctului critic. De asemenea, analizând costul, pot fi
descoperite şi alte cauze care conduc la un cost ridicat de servire a clientului: comenzi
imprevizibile, frecvenţa mare, schimbări în comenzi, condiţii de livrare speciale. Managerul
poate rediscuta aceste condiţii cu clientul, indicându-i costul asociat fiecărei acţiuni şi încurajând
clientul să conlucreze cu entitatea pentru găsirea unor metode mai puţin costisitoare. Dacă
clientul nu este dispus să modifice condiţiile comenzilor sale, entitatea poate modifica preţurile,
micşorând reducerile. Din nefericire însă, multe entităţi nu leagă reducerile acordate de
profitabilitatea clientului sau de relaţiile economice pe care le au cu acesta.
Studii recente de marketing arată că 20-40% din clientela unei entităţi poate fi
neprofitabilă. Mai mult, numeroase entităţi susţin că cei mai profitabili clienţi nu sunt cei mari, ci
cei mijlocii. Clienţii mari beneficiază de cele mai multe servicii, dar şi de cele mai mari remize
care afectează profitul entităţii. Clienţii mici plătesc preţul integral, dar tranzacţiile cu ei sunt
cele mai costisitoare. Aceste aspecte relevă de ce tot mai multe entităţi îşi îndreaptă atenţia spre
clienţii mijlocii.
O continuare a exerciţiului de analiză a cererii o reprezintă împărţirea clientelei în cerere
elastică şi inelastică. Dacă managerii pot identifica o categorie de clienţi pentru care cererea este
inelastică în raport cu preţul, atunci poate fixa un preţ mai ridicat şi poate câştiga profituri
esenţiale. Pentru partea elastică a cererii (clienţii pentru care o schimbare mică a preţului
antrenează variaţii mari în termeni de cantitate), managerii trebuie să analizeze cu atenţie orice
propunere de creştere a preţului.