Curs CIG III Contabilitate Consolidata

UNIVERSITATEA “DANUBIUS” GALAŢI
FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
CONTABILITATE CONSOLIDATA
Note de curs
CIG AN III
1
Cap I- Grupurile de societati si consolidarea conturilor
1.1.Aspecte teoretice privind notiunea de grup
Grupul de societati este ilustrarea procesului de concentrare al intreprinderilor și
se constituie prin reunirea unor întreprinderi strâns legate între ele prin participații și
relații contractuale dar , independente din punct de vedere juridic.
Grupul reprezintă un ansamblu de societăţi cu personalitate juridica distincta,
legate între ele în baza unei relaţii de dependenţă , cu un centru de decizie unic denumit
lider de grup. Notiunea de grup imbraca o forma restransa(societatea mama si filialele
sale) si una extinsa (lider de grup si filiale , sau dupa caz asocieri in participatie si
intreprinderi asociate).
Societatea-mama sau liderul de grup este reprezentata de entitatea care
controleaza celelalte entitati care formeaza grupul de o maniera exclusive ( mai mult de
50% din capitalul filialei) sau uneori sub forma unei influente semnificative.
Conducerea unitara are scopul de a stabili si fructifica strategii de dezvoltare
comune pentru toate entitatile care alcatuiesc grupul. Grupurile se pot comporta diferit in
functie de activitatile pe care le desfasoara societatea mama pentru gestiunea grupului si
de instrumentele de control utilizate astfel:
- Grup patrimonial- In acest caz societatea – mama are o influenta
nesemnificativa in gestiunea filialelor. Aceasta are rol doar de simplu investitor,
efectuand operatii de vanzare-cumparare de titluri prin tranzactii bursiere.
- Grup financiar - cu influenta accentuata din punct de vedere financiar
asupra filialelor a societatii-mama. Indicatorii financiari pe care societatea mama ii
calculeaza, interpreteaza si-i preconizeaza pentru fiecare din filialele sale se constituie in
instrumente de control.
- Grup industrial, competentele societatii-mama se extind dincolo de
domeniul financiar si asupra activitatii de exploatare a filialelor. La acest tip de grup
2
,instrumentele de control se diversifica, pe langa cele financiare apar si cele de analiza
strategica.
- Grup strategic. Pentru acest tip de grup , stabilirea directiilor de actiune ale
grupului nu reprezinta apanajul doar a societatii-mama ci a tuturor societatilor implicate
in grup care alcatuiesc un sistem integrat de coordonare si decizie cu privire la strategiile
viitoare ale grupului.
Societatile care constituie grupul pot fi dependente intre ele prin trei tipuri de
legaturi; legaturi financiare, legaturi personale si legaturi contractuale.
Grupurile care au la baza legaturi de natura financiara intre societatile din cadrul
lor sunt singurele recunoscute de lege in diferite tari “deoarece ele presupun reunirea
celor doua conditii de existenta a grupului si anume: unitatea conducerii si detinerea unui
procent de actiuni”.1 Grupurile de acest gen pot fi grupuri inchise(cand actiunile nu sunt
cotate si sunt detinute de un numar restrans de personae) sau deschise( actiunile sunt
cotate pe piata de capital).
Grupurile formate prin legaturi personale se caracterizeaza prin existenta unui
management unitar pentru toate societatile grupului.Acest tip de legaturi caracterizeaza
societatile civile imobiliare, societatile comerciale sau de desfacere.
Pentru a crea conditii de supravetuire in cazul intreprinderilor mici sau de
maximizare a profiturilor in cazul societatilor mari , companiile incheie aliante si
contracte de cooperare care vizeaza complementaritatea activitatilor desfasurate sau
asocierea pentru desfasurarea in comun a unor activitati.
In vederea obtinerii unei informatii relevante privind realitatea economica si
financiara a grupului se realizeaza consolidarea contabila.
Dificultatea care apare din punct de vedere contabil se referă îndeosebi la
determinarea nivelului de putere economică.
1.2. Politicile de concentrare
Grupurile de intreprinderi au aparut ca urmare a aplicarii politicilor de
concentrare, politici care au fost generate de tendinta intreprinderilor de a domina piata si
de a-si extinde activitatea si influenta dincolo de granitele tarii lor de origine.
1
Nisulescu Ileana- Finantarea si organizarea intreprinderii, Editura InfoMedica, 1999
3
Pentru realizarea politicii lor de crestere si concentrare, societatile comerciale
procedeaza la achizitia de titluri de participare.
Din punct de vedere economic, concentrarea se realizeaza prin mai multe
procedee :
- Concentrare de natura orizontala, prin care sunt integrate toate fazele
ciclului de productie si distributie, referitoare la o categorie de produse.Ea presupune
regruparea intreprinderilor care produc aceeasi categorie de produse. Se creaza in acest
mod posibilitatea pentru grupul respectiv de societati de a controla piata si impune
preturile.
- Concentrari de natura verticala, prin care sunt integrate diverse
activitati, complementare sau similare.In acest caz , grupul are un control total al ciclului
de productie si un control partial al pietei.
Concentrarea pe verticala se poate face :
- In amonte si acest lucru da posibilitatea preluarii controlului asupra
furnizorului de catre intreprindere, deci va controla aprovizionarea cu
materii prime, materiale, etc, livrate de catre filiale, sau
- In aval, atunci cand intreprinderea preia controlul asupra clientilor, deci
societatea –mama preia controlul produselor vandute prin filiale
In ceea ce priveste cresterea, ea se realizeaza prin doua mijloace principale :
-cresterea interna, prin crearea de entitati specializate, cu structura juridica
independenta sau nu ;
-cresterea externa, prin achizitii de intreprinderi, prin luarea acestora sub control
sau prin stabilirea de legaturi cu alte intreprinderi.
Din punct de vedere legal si juridic, grupul se constituie atunci cand
intreprinderea dobandeste titluri de participare (actiuni sau parti sociale) ale altor
intreprinderi cu rol de a detine controlul sau de a exercita influente asupra acestora.
Dobandirea titlurilor de participare se realizeaza prin :
- Infiintarea de catre societatea –mama a unei societati noi(filiala) in care
sa detina 50-100% din partile sociale emise de filiala, deci subscrierea de
actiuni emise de societati noi ;
4
- Aportul de active facut de societatea-mama la o alta societate in schimbul
partilor sociale sau actiunilor, lucru care creaza posibilitatea detinerii de
catre societatea – mama a unui procent din capitalul social si implicit
controlul asupra cestei societati. Acest lucru se constituie intr-o
participare la o crestere de capital ;
- Achizitia actiunilor cotate sau necotate sau a partilor sociale ale unei
societati, lucru care-i confera dobandirea controlului asupra societatii
emitente de actiuni sau parti sociale, lucru care se poate realiza prin
achizitie la bursa, prin oferta publica de cumparare, prin oferta publica de
schimb sau pe baza de buna intelegere
1.3. Reglementarea situatiilor financiare consolidate

Normele contabile de referinta pe plan mondial sunt cele americane US GAAP, emise de
catre FASB (Financial Accounting Standards Board) si cele internationale emise de
IASB(International Accounting Standards Board) respectiv IFRS. In spatiul Uniunii
Europene au fost adoptate Directiva a IV a a Comunitatii Europene privind conturile
anuale ale societatilor si Directiva a VII-a privind conturile consolidate. Directiva a VII –
a nu poate fi parcursa decat in stransa legatura cu Directiva aIVa, deoarece textul acesteia
contine numeroase trimiteri la Directiva a IV-a.
Societatea-mama intocmeste conturile consolidate atunci cand :
- detine majoritatea drepturilor de vot in cadrul unei societati sau ,
- are dreptul de a numi sau de a revoca majoritatea membrilor organelor de conducere ale
altei societati, fiind in acelasi timp si actionar sau asociat al acesteia , sau
- atunci cand exercita o influenta semnificativa asupra unei alte societati la care este sau
nu asociat sau actionar, in virtutea unor acorduri prevazute intr-un contract sau in actul
constitutiv al acelei societati.
Directiva nu impune un nivel minim al participarii societatii-mama la capitalul social al
filialei dar recomanda pragul de 20%.Conform OMFP 3055/2009, pentru intocmirea
conturilor consolidate trebuiesc indeplinite cumulat doua din cele trei conditii prevazute:
total bilant 17.520.000 euro, cifra de afaceri 35.040.000 euro si numar mediu de salariati
in cursul exercitiului financiar 250.
5
Situatiile financiare consolidate sunt intocmite de o societate-mama daca face parte dintr-
un grup de societati si indeplineste una dintre urmatoarele conditii :
- a)Detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor intr-o
alta societate denumita filiala ;
- b) este actionar sau asociat al unei societati si majoritatea membrilor organelor
de administratie, conducere si de supraveghere ale societatii in cauza (filiala),
care au indeplinit aceste functii in cursul exercitiului financiar, in cursul
exercitiului financiar precedent si pana in momentul intocmirii situatiilor
financiare anuale consolidate, au fost numiti doar ca rezultat al exercitarii
drepturilor lor de vot;
- c) este actionar sau asociat al unei societati si detine singura controlul asupra
majoritatii drepturilor de vot ale actionarilor ori asociatilor societatii, ca
urmare a unui acord cu alti actionari sau asociati;
- d) este actionar sau asociat si are dreptul de a exercita o influenta dominanta
asupra filialei, in temeiul unui contract incheiat cu societatea comerciala in
cauza ori al unei clauze din actul constitutiv sau statut, daca legislatia
aplicabila filialei permite astfel de contracte ori clauze;
- e) societatea-mama detine puterea de a exercita sau exercita efectiv o influenta
dominanta ori control asupra unei filiale;
- f) este actionar sau asociat si are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea
membrilor organelor de administratie, conducere sau de supraveghere ale
filialei;sau
g) societatea-mama si filiala sunt conduse pe o baza unificata de catre
societatea-mama.
Daca titlurile de valoare ale unei societati consolidate sunt tranzactionate pe o piata
reglementata, consolidarea trebuie facuta.
Daca societatea-mama este filiala a unei alte societati, se poate accepta ca aceasta sa nu
intocmeasca situatii contabile consolidate dar, cu respectarea conditiilor prevazute de
articolul sapte al Directivei( societatea –mama detine cel putin 90% din actiunile
societatii exceptate, includerea in conturile consolidate ale societatii –mama a societatii
6
exceptate si ale filialelor sale, prezentarea in notele explicative ale societatii exceptate de
la consolidare a unor informatii cu privire la societatea-mama.
Sunt exceptate de la consolidare conturile societatilor supuse unor restrictii severe pe
termen lung si atunci cand raportul cost-beneficiu este disproportionat, adica atunci cand
costurile necesare intocmirii situatiilor consolidate depasesc nejustificat de mult
beneficiile aduse de prezentarea informatiilor consolidate.
Setul de documente dupa consolidare cuprinde ; bilantul consolidat, contul de profit si
pierdere consolidat si notele de conturi.
Normele internationale de contabilitate care se refera la consolidare sunt : Directiva a-
VII-a a Comunitatii Europene, IAS 27 « Situatii finanaciare consolidate » si individuale,
IAS 28 « Investitii in entitatile asociate », IAS 31 »Interese in asocierile in
participatie ».Alaturi de acestea, un impact important asupra situatiilor grupurilor de
societati il are si prevederile IFRS 3 « Combinari de intreprinderi ».
Consolidarea se poate face la data achizitiei si post-achizitie. Consolidarea la data
achizitiei se face prin aplicarea IFRS 3 « Combinari de intreprinderi » prin metoda
achizitiei, metoda prin care valoarea justa a investitiei unei societati-mama intr-o filiala
este comparata cu valoarea justa a activelor nete identificabile ale filialei, la data
achizitiei. In cazul in care valoarea investitiei depaseste valoarea activelor nete, atunci
diferenta reprezinta o achizitie de fond comercial, care reprezinta un activ neamortizabil.
Anual acest activ trebuie testat pentru depreciere conform IAS 36 »Deprecierea
activelor ».Exista si posibilitatea ca valoarea justa a investitiei sa fie mai mica decat
valoarea activelor nete si atunci este generat un fond comercial negativ.
La sfarsitul primului an de detinere si la sfarsitul tuturor perioadelor ulterioare de
raportare, situatiile financiare consolidate se intocmesc cu respectarea prevederilor IAS
27 »Situatii financiare consolidate si separate ». Consolidarea post-achizitie nu are in
vedere numai filialele societatii-mama ci si intreprinderile asociate tratate conform IAS
28 »Investitii in societatile asociate » si entitatile controlate in comun care fac obiectul
IAS 31 »Interese in asocierile in participatie ».
Interprinderea asociata ,conform IAS 28 « Investitii in societatile asociate » este entitatea
asupra careia investitorul detine o influenta semnificativa fara a fi nici filiala si nici
asociere in participatie. Este influenta semnificativa atunci cand sunt detinute cel putin
7
20% din drepturile de vot ale unei companii., procent suficient pentru exercitarea
unei influente notabile.
In viziunea normelor romanesti, respectiv OMFP 1802/2014, grupul este format din
societatea consolidanta care este societatea – mama si filialele ei care pot fi atat societati
romane cat si straine.
8
-
Cap II- Perimetrul de consolidare si alegerea metodelor de consolidare
2.1 Perimetrul de consolidare

Obiectivul consolidarii conturilor este de a prezenta patrimoniul, situatia
financiara si rezultatul activitatii pentru entitatile care fac parte din perimetrul de
consolidare, toate acestea ca si cum ar fi vorba despre o singura intreprindere.
Pentru consolidarea conturilor , mai intai este necesara delimitarea ansamblului
intreprinderilor care apartin grupului, deci stabilirea perimetrului de consolidare, lucru
care ofera posibilitatea identificarii si localizarii acestuia in teritoriul economic national
si/sau international. Acest perimetru este rezultatul calcularii procentajului de control al
societatii-mama asupra entitatilor de consolidat
Perimetrul de consolidare -este constituit din liderul de grup(societatea –mama)
si societatile consolidate, respectiv societatile asupra carora societatea-mama exercita
control exclusiv, control conjuctiv(concomitent) sau influienta notabila,deci ansamblul
societatilor supuse consolidarii.In fapt perimetrul de consolidare inconjoara toate
societatile asupra carora intreprinderea consolidanta exercita un control exclusiv, un
control conjunctiv sau concomitent sau o influenta notabila..Pentru stabilirea perimetrului
de consolidare trebuie practic stabilit ce societati intra in ansamblul consolidat.
Cu privire la perimetrul de consolidare intalnim doua conceptii :
- Cea restransa, specifica Statelor Unite ale Americii, conform careia perimetrul de
consolidare cuprinde doar societatile asupra carora societatea –mama exercita un control
exclusiv
- O conceptie mai ampla specifica spatiului european, care include in perimetrul
de consolidare pe langa societatile controlate exclusiv si pe cele asupra carora se exercita
o influenta conjugata sau notabila.
Un grup reprezinta ansamblul constituit din intreprinderea mama si filialele sale.
Altfel spus, grupul este un ansamblu de societati, fiecare avand personalitate juridica
proprie, dar cu un centru unic de decizie, numit lider de grup.
Grupul formeaza o entitate economica. El nu are personalitate juridica
9
O societate-mama este o intreprindere care are una sau mai multe filiale.In
principiu o societate – mama poseda mai mult de 50% din capitalul societatii-filiala,
capital in care nu sunt cuprinse actiunile cu dividend prioritar, fara drept de vot.
O filiala este o entitate care este controlata de societatea-mama. Poate exista si
situatia unei filiale comune a doua societati-mama(asocieri in participatie), precum si cea
privind o filiala necotata a unei societati-mama cotate la bursa..
Data de intrare in perimetrul de consolidare este data achizitiei titlurilor societatii
de catre investitor, data cand preia controlul sau influenta semnificativa daca achizitia a
avut loc in mai multe etape succesive sau data din contractul de preluare in cazul cand
aceasta este diferita de cea a transferului titlurilor.
Data de iesire din perimetrul de consolidare este data cand controlul sau influenta
semnificativa asupra societatii consolidate este pierduta de catre entitatea consolidanta.
Alain Petitjean analizeaza perimetrul de consolidare si modificarile din cadrul
grupului in lucrarea sa « Analyse financiere et Gestion des Groupes » folosind o
conceptie largita a notiunii de perimetru al grupului de societati, considerand existenta
unui perimetru de consolidare juridic si contabil, care are cea mai larga recunoastere , a
unui perimetru economic si a unuia de influenta.
Analiza perimetrului de consolidare vizeaza trei dimensiuni :
-delimitarea juridica si contabila a grupului, deci a continutului acestuia ;
-zona de influenta a grupului, exclusa insa din perimetrul de consolidare
-modul de organizare si actiune a grupului, respectiv dinamica interna de
organizare si politica sa de expansiune.
Modificarea perimetrului de consolidare se poate realiza prin :
-achizitia de noi intreprinderi cu care grupul nu a avut legaturi pana la data
achizitiei ;
-preluarea controlului asupra unei intreprinderi in care grupul a detinut o pozitie
minoritara dar care nu a fost consolidata ;
-cesiunea integrala a participatiei intr-o intreprindere consolidata ;
-cesiunea controlului asupra unei intreprinderi consolidate pana in prezent, dar
pastrata doar ca o participatie minoritara in viitor.
10
O serie de operatii pot influenta de asemenea perimetrul de consolidare . Dintre
acestea enumeram :
-lichidarea unor filiale ;
-crearea de filiale controlate exclusiv cu procent de 100% de liderul de grup ;
-aporturi in cadrul operatinilor de fuziune prin absorbtie care pot fi in beneficiul
grupului(filiala care primeste aporturile ramane integrata dupa fuziune) sau in detrimentul
sau (filiala care primeste aporturi nu mai ramane integrata dupa fuziune).Variatiile
perimetrului de consolidare a grupului sunt expresia strategiei grupului vis-a –vis de
cresterea externa, extinderea perimetrului geografic.
Perimetrul economic al grupului se constituie din totalitatea entitatilor in care
grupul are participatii minoritare, nesusceptibile de consolidare dar care adesea creaza
fundamentul unor acorduri viitoare pentru crearea de filiale comune respectiv pentru
largirea perimetrului grupului pe calea achizitiilor.
In ceea ce priveste perimetrul de influenta, implicatiile sunt simbolice nefiind
vorba despre participatii de capital. Se constituie din : furnizorii privilegiati , grupurile
partenere de afaceri care desfasoara alte activitati dar care pot oricand deveni concurenti,
distribuitorii exclusivi, agentii comerciali, beneficiarii de licente, etc.
Organizarea interna a perimetrului de consolidare precum si stabilirea functiilor in
cadrul perimetrului este data de optiunile strategice ale grupului pe termen scurt si pe
termen lung.
In stabilirea perimetrului de consolidare rol determinant joaca controlul sau
influenta exercitata de societatea-mama asupra entitatilor controlate.
Controlul- in limbajul de consolidare este dat de puterea de a conduce politicile
privind exploatarea si finantarea unei intreprinderi, astfel incat sa se obtina avantaje din
activitatile sale.
In materie de consolidare, controlul poate imbraca forma controlului exclusiv si a
controlului conjunctiv. La randul lui controlul exclusiv se poate realiza ca un control de
drept sau un control de fapt
Controlul exclusiv de drept apare cand societatea –mama detine direct sau
indirect, prin intermediul filialelor sale , mai mult de 50% din drepturile de vot.
11
Controlul de fapt apara atunci cand desi societatea-mama detine jumatate sau mai
putin de jumatate din drepturile de de vot, ea are aceeasi autoritate specifica asupra
filialei.
In referentialul international, sunt enuntate patru circumstante de fapt, in care
opereaza controlul de fapt:
-societatea –mama poseda mai mult de jumatate din drepturile de vot, ca urmare a
unui acord cu alti investitori(uzantele arata ca, in principiu societatea- mama ar trebui sa
detina totusi mai mult de 40% din drepturile de vot);
-societatea-mama are puterea sa conduca exploatarea si finantarea intreprinderii
controlate, printr-o dispozitie a unei legi, a statutelor sau printr-un contract ;
-societatea-mama poate sa numeasca sau sa revoce majoritatea membrilor
consiliului de administratie sau alt organ de conducere echivalent acestuia; sau
-societatea-mama are puterea de a reuni majoritatea drepturilor de vot in acest
consiliu sau in acest organ de conducere echivalent.
Conform referentialului international, controlul conjunctiv(concomitent) sau
controlul comun reprezinta impartirea, printr-un acord contractual, a controlului asupra
unei activitati economice sau asupra unei societati, intre un numar restrans de actionari,
care controleaza in comun, dar nici unul nu poate lua decizii fara acordul celorlalti
.Acordul contractual se constata de regula in scris.
Exemplu :
S1 S2
50% 50%
S3
S1 si S2, detin, fiecare, 50% din drepturile de vot ale lui S3 si poarta numele de
societati controlante;
S3 este societate controlata conjunctiv.
In cazul deciziilor mai putin importante, poate exista posibilitatea unei decizii
unilaterale luata de un reprezentant desemnat de catre investitori sa se ocupe de asociere.
In afara de cele doua forme de control, in relatiile dintre societati poate sa apara si
cazul de influienta notabila .
12
Influienta notabila ,in intelesul international,este puterea de a participa la luarea
deciziilor referitoare de politica financiara si operationala a intreprinderii asociate, fara a
controla insa aceste politici.
Detinerea , direct sau indirect, prin filialele sale, a cel putin 20% din drepturile de
vot(in principiu intre 20% si 50% ) intr-o intreprindere, presupune o influienta notabila
daca nu se poate demonstra contrariul.
O intreprindere asociata este o intreprindere in care investitorul are o influienta
notabila si care nu este nici filiala, nici asociere in participatie.
Conform IAS 28 Investitii in entitatile asociate, influenta semnificativa este data si
de alte elemente precum :
-reprezentarea in organele de conducere ale intreprinderii in care s-a investit ;
-participare la alegerea politicilor si strategiilor intreprinderii ;
-schimbul de personal de conducere ;
-transfer de informatii tehnice esentiale ;
-existenta tranzactiilor semnificative intre investitor si entitatea in care acesta a
investit.
2.2.Procentajul de control, procentajul de interes si procentajul de integrare

In procesul de consolidare a conturilor se calculeaza doua categorii de procentaje :
de control si procentajul de interes.
Procentajul de control este dat de numarul drepturilor de vot de care dispune
societatea-mama in adunarea generala a intreprinderii in care a investit fara a tine cont de
cota de participare la capitalul social. Acest procentaj sta la baza alegerii metodei de
consolidare a entitatii respective in cazul in care aceasta intra in perimetrul de
consolidare, adica procentajul de control este de cel putin 20%.
IAS 27 defineste controlul ca fiind capacitatea de a conduce politicile financiare si
operationale ale unei entitati cu scopul obtinerii de beneficii din activitatea desfasurata.
La societatile pe actiuni, titlurile (actiunile) au de regula un singur drept de vot dar
exista si actiuni preferentiale ,fara drept de vot, sau actiuni cu drept de vot multiplu sau
actiuni cu drept de vot fractionat.
13
Procentajul de control se determina prin insumarea procentajului de control
detinut, in mod direct, de intreprinderea consolidanta cu procentajele de control detinute
de intreprinderile care sunt consolidate de maniera exclusiva de catre intreprinderea
consolidanta. In cazul intreprinderilor controlate in mod conjunctiv sau aflate sub
influenta notabila, procentajele nu trebuie sa fie retinute.
Procentajul de interes exprima fractiunea detinuta de intreprinderea-mama,
direct sau indirect in capitalurile proprii ale societatii care urmeaza sa fie
consolidata.Acest procentaj are aspect financiar fiind utilizat la partajarea capitalurilor
proprii intre societatea-mama si restul asociatilor sau actionarilor.
De cele mai multe ori aceste doua tipuri de procentaje nu sunt egale ca urmare a
structurilor complexe ale grupului.
Exemplul 1 : Fie urmatorul lant de participatii :
Societatea-mama
70%
Filiala 1
60%
Filiala 2
Filiala 1 si filiala 2 sunt controlate exclusiv de catre societatea-mama, procentajele

de control si de interes fiind :
Filiala 1- procentaj de control 70%, procentaj de interes 70%(detinere directa) ;
Filiala 2 : procentaj de control 60%, procentaj de interes 70% x 60% = 42%
(detinere indirecta).
14
Exemplul 2 : Fie urmatorul lant de participatii :
Societatea-mama
25%
Filiala 1
60%
Filiala 2
Procentajul de control al societatii M in F1 = 25%.

Procentajul de control al societatii M in F2 = 0 (desi F1 detine 60% din drepturile
de vot in F2, M nu poate dispune de ele necontroland exclusiv societatea F2).
Dupa unii autori(Odile Dandon, Philippe Dandon, La consolidation, Methodologie
et pratiques, Expert Comptable Media, Paris,1998) ar exista patru tipuri de procentaje
asociate consolidarii :
- procentaj de detinere directa care reprezinta raportul dintre titlurile
detinute de o societate A in capitalul altei societati B si totalul titlurilor
emise de catre B.
Pentru determinarea procentajului de control se poate calcula sub forma
drepturilor de vot sau sub forma drepturilor asupra rezultatelor in vederea determinarii
procentajului de interes..Reprezinta un calcul intermediar in determinarea procentajelor
de control si de interes.
- Procentajul de control al grupului;
- Procentajul de interes al grupului ;
- Procentajul de integrare, procentaj care depinde de metoda de
consolidare retinuta si care reprezinta procentul in care elementele unei
entitati trebuie preluate in conturile consolidate.
Pornind de la exemplul de mai sus, procentajul de integrare pentru ambele filiale
este de 100% deoarece integrarea se realizeaza prin metoda integrarii globale.
15
Calculul procentajului de control si al celui de interes este in functie de
organigrama grupului. Cu cat aceasta este mai complexa cu atat acest calcul este mai
dificil fiind necesar sa se foloseasca metode algebrice.
Exemplu :
75% 20%
F1
60%
F2
Deci societatea-mama M detine, in mod direct 75% din societatea F1 si 20% din
subfiliala F2. Societatea F1 detine 60% din propria filiala F2.
In cazul in care fiecarei actiuni ii este asociat un singur drept de vot, procentajul
de control detinut de societatea-mama in F2 este :
- In mod direct : 20%
- In mod indirect : 60%
In total : 80%
Deci M detine controlul asupra societatii F2 pentru 80%.
Procentajul de interes a lui M in F2 este :
- In mod direct : 20%
- In mod indirect : 45% (75% x 60%)
In total : 65%
2.3 Metode de consolidare si standardele internationale de reglementare a

consolidarii conturilor
O societate-mama intocmeste si prezinta situatii financiare consolidate, exceptand
situatia in care ea insasi este o filiala a altei societati –mama, cand instrumentele sale de
capital sau datorie nu sunt cotate pe piata de capital, cand societatea nu este
cotata.Conturile consolidate trebuie sa includa, dincolo de societatea-mama, toate
16
filialele, cu exceptia celor care sunt controlate doar temporar. Situatiile financiare
consolidate trebuie sa fie intocmite prin folosirea unor politici contabile uniforme si
trebuie sa contina toate investitiile in filiale, cu exceptia excluderilor permise de IAS
27(filialele achizitionate in vederea cesiunii).
Pentru ca informatiile oferite prin intermediul situatiilor financiare sa fie relevante,
credibile si comparabile, elementele existente in continutul acestora sunt supuse unor
procese de prelucrare (retratari) care au rolul de a prezenta situatiile financiare
individuale dupa un format omogen care sa dea posibilitatea unor prelucrari a posturilor
eficiente
Aceste retratari se refera la :
-omogenizarea datelor de inchidere si a politicilor contabile utilizate ;
-eliminarea efectelor fiscale .
Retratarile de omogenizare se realizeaza prin aplicarea politicilor de
contabilizare si evaluare in consolidare.
Omogenizarea metodelor de evaluare la nivelul grupului este necesara intr-o serie
de cazuri cum ar fi :
-evaluarea la iesirea din gestiune a stocurilor se poate face prin metode diferite in
cazul societatilor consolidate fata de metodele alese pentru conturile de grup ;
- utilizarea de metode diferite de amortizare ;
- diferente in modul de calcul al costului imobilizarilor ;
- diferente de evaluare a veniturilor ;
- diferente in evaluarea initiala a activelor si datoriilor financiare prin includerea
sau neincluderea costurilor accesorii in valoarea acestora ;
- diferente de evaluare in cazul investitiilor imobiliare ( la valoarea justa sau pe
baza de cost, mai putin amortizarea si pierderile cumulate din depreciere).
Pentru a oferi acea imagine fidela atat de necesara utilizatorilor pentru luarea unor
decizii corecte este necesara si conversia situatiilor financiare ale societatii straine ,
recunoasterea unor elemente in scopuri exclusiv fiscale de catre societatile incluse in
perimetrul de consolidare precum si eliminarea tranzactiilor reciproce.
Alaturi de omogenizarea metodelor de evaluare retratarea situatiilor financiare se
manifesta si prin ajustari legate de recunoasterea sau derecunoasterea unor elemente.
17
Retratarile de eliminare a efectelor fiscale vizeaza eliminarea incidentelor unor
restrictii juridice si fiscale, pentru a realiza o imagine fidela a conturilor, in primul rand a
pozitiei financiare si performantelor grupului, cu respectarea realitatii economice.
Retratarile si omogenizarile sunt prelucrari specifice procesului de consolidare a
conturilor , si pot fi realizate fie pe baza soldurilor elementelor, fie pe baza fluxurilor
inregistrate pe parcursul anului financiar.
Abordarea pe baza de solduri se intalneste in consolidarea contabilitatilor
individuale si are in vedere atat prelucrarea datelor care apartin exercitiului curent cat si
exercitiilor precedente.
In abordarea pe baza de fluxuri se genereaza o contabilitate consolidata
« continua », adica la inceputul fiecarui exercitiu se preiau soldurile consolidate la
sfarsitul exercitiului precedent incheiat, retratarile facandu-se numai fluxurilor(rulajelo)
de date ale anului curent.
Consolidarea propriu-zisa presupune parcurgerea urmatoarelor etape :
I)-preluarea si cumularea elementelor din bilanturile si din conturile de profit si
pierdere ale liderului de grup si filialelor, care definesc ansamblul, prin unul din cele doua
suporturi tehnice de consolidare. In cazul metodei integrarii globale, elementele din
bilanturile si din conturile de profit si pierdere sunt preluate in proportie de 100%.)
II a)eliminarea tranzactiilor reciproce;
II b)eliminarea rezultatelor interne
III-repartizarea capitalurilor proprii ale filialei intre grup(societatea –mama) si
actionarii minoritari.
Repartizarea capitalurilor proprii la nivelul bilantului se face prin:
- eliminarea titlurilor detinute de societatea –mama intr-o filiala consolidata, la
valoarea lor contabila ;
-calculul si inregistrarea cotei din capitalurile filialei consolidate(capital
social+rezerve), care participa la rezerva consolidata ;
-calculul si inregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care participa la
rezultatul consolidat ;
-calculul si inregistrarea intereselor actionarilor minoritari
18
La nivelul contului de profit si pierdere repartizarea rezultatului unei filiale se
face intre rezultatul consolidat si interesele actionarilor minoritari.
Procesul de consolidare se incheie cu prezentarea situatiilor financiare
consolidate.
Metodele de consolidare utilizate in practica sunt :
1) Metoda integrarii globale;
2) Metoda intebgrarii proportionale;
3) Metoda punerii in echivalenta;
4) Metoda achizitiei.
2.3.1 Metoda integrarii globale

Se utilizeaza pentru consolidarea filialelor. In acest scop sunt folosite situatiile
financiare ale societatii-mama si ale filialei.Pentru omogenizarea politicilor contabile in
cadrul grupului si pentru eliminarea efectelor fiscale, situatiile financiare ale filialelor
sunt retratate.
Consolidarea situatiilor financiare prin aceasta metoda presupune :
- preluarea elementelor din bilantul si contul de profit si pierdere ale societatii-
mama si ale filialei ;
- eliminarea conturilor si operatiilor reciproce ;
- eliminarea rezultatelor interne ;
- partajul capitalurilor proprii ale filialei intre societatea-mama si minoritari, si
eliminarea titlurilor detinute de societatea-mama la filiala.
Partajul capitalurilor proprii intre societatea –mama si minoritari este determinat
de procentajul de interes. Acest procentaj reprezinta partea de capital detinuta direct sau
indirect de societatea-mama
Procentajul de control determina tipul de relatie si metoda de consolidare ,iar
procentajul de interes serveste la calculul partii ce revine societatii-mama din activul net
si rezultatul fiecarei societati consolidate
Dupa parcurgerea acestor etape , procesul de consolidare se incheie cu prezentarea
situatiilor financiare consolidate.
19
Exemplu
Societatea M a achizitionat 32.000 de actiuni ale societatii F, in momentul
constituirii acesteia. Capitalul societatilor M si F este format din actiuni ordinare cu
valoare nominala de 1 u.m.. Presupunem ca, printr-un acord cu alti investitori, societatea
M poseda mai mult de jumatate din drepturile de vot ale societatii F.
La 31.12.N, societatile M si F prezinta urmatoarea situatie :
Bilantul societatii M
Imobilizari corporale 150.000
Titluri de participare 32.000
Stocuri 10.000
Creante-clienti 70.000
Disponivbil 50.000
Total active 312.000
Capital social 100.000
Rezerve 5.000
Rezultat 15.000
Furnizori 192.000
Total capitaluri si datorii 312.000
Contul de profit si pierdere al societatii M

Venituri totale 500.000
Cheltuieli totale 485.000
Rezultat 15.000
Bilantul societatii F
Stocuri 50.000
Disponibil 10.000
Rezerve 15.000
Rezultat 5.000
Furnizori 140.000
Contul de profit si pierdere al societatii F

Venituri totale 300.000
Rezultat 5.000
20
Pentru simplificare, consideram ca intre societatile M si F nu au existat operatii
reciproce.
Alegerea metodei de consolidare utilizate de grupul M :
Procentajul de Procentajul de Tipul de control Metoda de
control detinut de M in interes detinut de M in F consolidare
F
40% 40% Control Integrare
exclusiv de fapt globala
Preluarea posturilor din bilantul societatii M, in proportie de 100% ;

Imobilizaricorporale 150.000
Titluride participare 32.000
Stocuri 10.000
Disponibil 50.000
Capitalsocial 100.000
Rezerve 5.000
Rezultat 15.000
Furnizori 192.000
Preluarea posturilor din bilantul societatii F, in proportie de 100%

Stocuri 50.000
Disponibil 10.000
Rezerve 15.000
Rezultat 5.000
Furnizori 140.000
Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii M, in proportie de

100% :
% = Venituri totale 500.000
Rezultat 15.000
Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii F, in proportie de

100% :

Rezultat 5.000
-Eliminarea operatiilor si conturilor reciproce : nu exista in acest exemplu.
21
Partajul capitalurilor proprii ale societatii F si eliminarea titlurilor detinute de M si
F:
Capitaluri Valoare Societatea Alti
proprii F M(40%) asociati(60%)
Capital social 80.000 32.000 48.000
Rezerve 15.000 6.000 9.000
Rezultat 5.000 2.000 3.000
Total 100.000 40.000 60.000
_____________________________________________________________________
Capital social F 80.000
Rezerve F 15.000
Rezultat F 5.000
_________________
Rezerva F ce revine M 6.000
Rezultat F ce revine lui M 2.000
Interese minoritare 60.000
- Intocmirea situatiilor financiare consolidate :
Bilantul consolidat al grupului M

Imobilizari corporale (150.000+100.000) 250.000
Stocuri(10.000+50.000) 60.000
Creante-clienti(70.000+80.000) 150.000
Disponibil(50.000+10.000) 60.000
Capital social(100.000+80.000-80.000) 100.000
Rezerve (5.000+15.000-15.000+6.000) 11.000
Rezultat(15.000+5.000-5.000+2.000) 17.000
Total capitaluri proprii aferente grupului 128.000
Total capitaluri proprii 188.000
Furnizori(192000.000+140.000) 332.000
Contul de profit si pierdere consolidat al grupului M
22
Venituri totale(500.000+300.000) 800.000
Cheltuieli totale(485.000+295.000) 780.000
Interese minoritare in rezultat 3.000
Rezultat(15.000+5.000-5.000+2.000) 17.000
2.3.2. Metoda integrarii proportionale

Integrarea proportionala este o metoda de consolidare care se aplica in cazul
intereselor in asocierile in participatie. In referentialele contabile de origine anglo-saxona
ea nu este recunoscuta. Este recomandata ca tratament contabil de baza al contabilizarii
entitatilor controlate in comun de catre IAS 31 Raportarea financiara a intereselor in
participatie. Ea respecta in mare parte etapele integrarii globale numai ca eliminarea
operatiilor reciproce se realizeaza in functie de procentajul de integrare.
IAS 31 prevede doua tratamente pentru consolidarea entitatilor controlate in
comun : tratamentul de baza (consolidarea proportionala) si tratamentul alternativ
(punerea in echivalenta).
O asociere in participatie este un acord contractual in virtutea caruia doua sau
mai multe parti convin sa exercite o activitate economica plasata sub control
conjunctiv(concomitent).
Un asociat intr-o asociere in participatie este un participant la o asociere in
participatie, care exercita un control conjunctiv asupra acesteia.
Un investitor intr-o asociere in participatie este un participant in cadrul acesteia,
dar el nu exercita un control conjunctiv asupra acesteia.
Asocierile in participatie se refera la o gama diversa de forme si de
structuri.Standardul IAS 31 prezinta, in acest sens, trei mari categorii :
-activitati aflate sub control conjunctiv ;
-active aflate sub control conjunctiv ;
-entitatile aflate sub control conjunctiv.
Activitatile aflate sub control conjunctiv
Activitatile aflate sub control conjunctiv reprezinta forma cea mai simpla de
asociere in participatie.. Fiecare antrepenor suporta propriile cheltuieli,utilizeaza propriile
23
active si resurse, pentru realizarea activitatilor supuse unui control comun cu alti
antrepenori. Acordul contractual prevede, in special , modul in care pot fi impartite
veniturile generate de vanzarea productiei, precum si cheltuielile comune(Standardul
aduce in discutie spre exemplificare cazul intreprinderilor care pun in comun resursele si
competentele lor pentru a fabrica si comercializa un avion.
Activele aflate sub control conjunctiv- presupune exploatarea unuia sau mai
multor active supuse unui control conjunctiv. Fiecare antreprenor are dreptul la o parte
din bunurile fabricate si serviciile prestate, prin utilizarea acestor active, si isi asuma in
contrapartida, o parte convenita din cheltuielile generate de folosirea lor.
Exemplu : conductele constituie active aflate sub control conjunctiv atunci cand sunt
exploatate de mai multe societati petroliere.., care le utilizeaza pentru a-si desface
productia lor si care isi impart cheltuielile de exploatare.
Entitatile aflate sub control conjunctiv
O entitate aflata sub control conjunctiv este o asociere in participatie care
presupune crearea unei societati pe actiuni, a unei societati de persoane sau a unei alte
entitati, in care fiecare antreprenor detine o participatie. Entitatea creata controleaza
activele, suporta cheltuieli si inregistreaza venituri.
In cadrul asocierii in participatie doua sau mai multe parti interesate au capacitatea
de a exercita si s-au angajat prin contract sa exercite control concomitent fara a avea un
interes financiar egal in asociere. Deci partile asociate au participatii diferite la capitaluri
si la profitul sau pierderea unei asociatii, dar sunt egale din punct de vedere al exercitarii
controlului.
Consolidarea prin metoda integrarii proportionale, in cazul asocierii in
participatie, este, in contextul aplicarii standardului IAS 31, prelucrarea de referinta.
Integrarea proportionala presupune parcurgerea acelorasi etape de lucru utilizate
ca si in cazul metodei de consolidare prin integrare globala.
In cazul metodei integrarii proportionale, valorile din situatiile financiare sunt
luate la nivelul proratei participatiei antreprenorului.Efectele conturilor reciproce intre
antreprenor si entitatea aflata sub control conjunctiv trebuie sa fie eliminate in aceeasi
maniera folosita si in cazul integrarii globale.. Singura diferenta este ca eliminarea este
limitata la nivelul procentajului de integrare al societatii controlate conjunctiv.
24
In bilantul individual al societatii-mama, participatiile in filiale, asocieri in
participatie sau societati asociate sunt contabilizate fie la cost, fie conform IAS 39 ( la
valoarea justa in cazul actiunilor cotate si la cost de achizitie pentru cele
necotate).Pornind de la faptul ca IAS 31 contine doua alternative de contabilizare a
intereselor in asocierile in participatie, integrarea proportionala si punerea in echivalenta,
lucru care poate afecta comparabilitatea situatiilor financiare. Modificarile propuse de
catre IASB , pentru viitor , vizeaza eliminarea consolidarii proportionale in vederea
convergentei cu FASB si cresterea comparabilitatii. Cu toate acestea , trebuie remarcat
faptul ca in Europa aceata metoda este utilizata inca iar suportul conceptual care sa
demonstreze superioritatea metodei punerii in echivalenta nu exista.
Exemplu - metoda integrarii proportionale
Fie societatile M si F . Presupunem ca M exercita impreuna cu asociatul A un
control conjunctiv asupra societatii F.Politica grupului M este de a utiliza prelucarile de
referinta din standardele contabile internationale.
- Alegerea metodei de consolidare utilizata de grupul M :
Procentajul de Procentajul de Tipul de control Metoda de consolidare
control detinut de M in F interes detinut de F in M
40% 40% Conjunctiv Integrare proportionala
-Preluarea posturilor din bilantul societatii M, in proportie de 100%

_______________________________________________________________:
Stocuri 10.000
Disponibil 50.000
Rezerve 5.000
Rezultat 15.000
Furnizori 192.000
__________________________________________________________________
25
-Preluarea posturilor din bilantul societatii F, in proportie de 40% :
__________________________________________________________________
Stocuri 20.000
Disponibil 4.000
Total active 96.000
Rezerve 6.000
Rezultat 2.000
Furnizori 56.000
Total pasive 96.000
-Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii M, in proportie de
100% :

Rezultat 15.000
-Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii F, in proportie de

40% :

Rezultat 2.000
-Eliminarea operatiilor si a conturilor reciproce : nu exista in acest exemplu.

-Eliminarea titlurilor detinute de M in F :
Capital social = Titluri de participare 32.000

______________________________________________________________________________________
-Intocmirea situatiilor financiare consolidate :
26
Imobilizari corporale (150.000 + 40.000) 190.000
Stocuri(10.000+20.000) 30.000
Creante-clienti (70.000 + 32.000 ) 102.000
Disponibil (50.000 + 4.000) 54.000
Capitalsocial(100.000+32.000-32.000) 100.000
Rezerve(5.000 + 6.000) 11.000
Rezultat (15.000 + 2.000) 17.000
Furnizori(192.000 + 56.000) 248.000
Total capitaluri + datorii 376.000

Venituri total(500.000 + 120.000 ) 620.000
Cheltuieli totale (485.000+118.000) 603.000
Rezultat(15.000 + 2.000) 17.000
2.3.3.Metoda punerii in echivalenta

Reprezinta tratamentul alternativ prevazut de IAS 31 pentru consolidarea entitatilor
controlate in comun.
Este o metoda de contabilizare(dupa multi, o metoda de evaluare) a participatiilor
in intreprinderile asociate , cu exceptia cazului in care acestea sunt achizitionate si
detinute in vederea cesiunii in urmatoarele 12 luni conform careia participatia este
inregistrata, initial, la nivelul costului si este ajustata, apoi, pentru a tine cont de
schimbarile posterioare achizitiei cotei-parti a investitorului, in activul net al
intreprinderii detinute.
In comparatie cu ceea ce se intampla in cazul consolidarii prin integrare globala
sau prin integrare proportionala si spre deosebire de acestea, elementele situatiilor
financiare ale intreprinderii asociate sau ale asocierii in participatie nu sunt cumulate cu
cele ale investitorului.
Punerea in echivalenta presupune omogenizarea politicilor contabile, exceptie
facand cazul in care investitorul nu poate obtine informatiile necesare realizarii
ajustarilor.
27
Metoda presupune parcurgerea unui numar mai mic de etape in comparatie cu
celelalte doua metode, globala si proportionala si presupune ca nivelul initial al costului
la care este recunoscuta participatia sa se ajusteze la sfarsitul fiecarui exercitiu financiar
ajustari survenite in capitalurile proprii post achizitie ale intreprinderii asociate.
Exemplu de aplicare a metodei punerii in echivalenta
Fie societatile M si F din exemplul anterior. Presupunem insa ca exista un asociat
Y care detine mai mult de jumatate din drepturile de vot ale societatii F.
Alegerea metodei de consolidare utilizata de grupul M :
Procentajul de Procentajul de Tipul de relatie Metoda de consolidare
control detinut de M in F interes detinut de M in F
40% 40% Influienta notabila Punere in echivalenta
Nu se cumuleaza posturile din bilanturile si conturile de profit si pierdere ale
societatilor M si F.
Nu se elimina operatiile reciproce.
- Punerea in echivalenta a titlurilor :
Titluri puse in echivalenta = % 40.000
Rezerva consolidate 6.000
Cota -parte in rezultatul societatilor puse 2.000
in echivalenta
-Intocmirea situatiilor financiare consolidate :

Titluri puse in echivalenta 40.000
Stocuri 10.000
Disponibil 50.000
Rezerve ( 5.000 + 6.000) 11.000
Rezultat ( 15.000 + 2.000) 17.000
Furnizori 192.000

Venituri totale (500.000 + 2.000) 502.000
Rezultat 17.000
28
Concluzie :in situatiile financiare consolidate, marimea capitalurilor proprii si a
rezultatelor este aceeasi, indiferent de metoda de consolidare
2.3.4. Metoda achizitiei
In conformitate cu IFRS 3 toate gruparile de intreprinderi care intra sub incidenta

sa se contabilizeaza folosind metoda achizitiei. O tranzactie intra in sfera de aplicare a
IFRS 3 daca elementele achizitionate indeplinesc definitia unei afaceri.
In acest sens se realizeaza :
-o evaluare a activelor identificabile achizitionate, a datoriilor si datoriilor
eventuale asumate – activele identificabile, datoriile si datoriile eventuale ale societatii
achizitionate, recunoscute in contextual alocarii costului aferent gruparii vor fi evaluate
initial de comparator la valoarea justa de la data achizitiei;
-contabilizarea ulterioara a fondului commercial- in aceasta situatie creata de
prevederile IFRS 3, fondul comercial achizitionat in urma unei grupari de intreprinderi
va fi evaluat, dupa recunoasterea initiala, la nivelul costului diminuat cu pierderile
acumulate in urma deprecierii. In consecinta, fondul comercial nu se amortizeaza, ci se va
verifica anual sau de cate ori exista semnale ca el a suportat o pierdere prin depreciere.
In conformitate cu IFRS 3, cumparatorul va proceda la reluarea identificarii si
evaluarii activelor, datoriilor si datoriilor eventuale identificabile ale societatii
achizitionate, precum si la evaluarea costului aferent gruparii de intreprinderi, daca la
data achizitiei, proportia detinuta de cumparator in valoarea justa neta a acestor elemente
contabile depaseste costul aferent gruparii de intreprinderi. Orice diferenta ramasa dupa
reevaluare va fi inregistrata imediat de cumparator ca profit, respectiv pierdere
Exemplu :
La 1.01.N, societatea M a achizitionat 70% din capitalurile proprii ale societatii F,
la un cost de 1.600.000 u.m.. Situatia celor doua societati, la data operatiei de grupare, se
prezinta astfel :
Informatii in valori istorice Societatea M Societatea F
Active identificabile 6.950.000 1.800.000
Titluri de participare 1.600.000
Total activ 8.550.000 1.800.000
Datorii identificabile 2.450.000 500.000
Activ net contabil 6.100.000 1.300.000
Valoarea justa a activelor identificabile ale societatii F este 2.600.000 u.m.
29
Pentru simplificare, presupunem ca, in ceea ce priveste evaluarea activelor, se fac
ajustari similare si din punct de vedere fiscal.
Costul de achizitie al titlurilor F 1.600.000 u.m.
(-) Partea ce revine cumparatorului in activele si
datoriile identificabile ale societatii F
70%x(2.600.000-500.000) 1.470.000 u.m
= Fond comercial 130.000 u.m.
Activele si datoriile identificabile ale societatii F se vor evalua astfel:
Informatii Valori
Active identificabile 2.600.000
Fond comercial 130.000
Total activ 2.730.000
Datorii identificabile 500.000
Interes minoritar : 30%x(2.600.000-500.000) 630.000
Total datorii si interes minoritar 1.130.000
Activ net contabil 1.600.000
30
Cap III-Retratarile situatiilor financiare individuale ale societatilor intrate in
perimetrul de consolidare
Pentru a intra in perimetrul de consolidare este necesar sa se realizeze retratari de
omogenizare, prin care sa se elimine diferentele dintre regulile contabile utilizate pentru
intocmirea situatiilor financiare individuale si cele aplicabile conturilor consolidate, la fel
si pentru elementele de natura fiscala.
Din acest motiv, inainte de realizarea operatiilor propriu-zise de consolidare , sunt
necesare o serie de retratari de omogenizare, care au riolul de a elimina diferentele dintre
regulile contabile utilizate pentru intocmirea situatiilor financiare individuale si cele
aplicabile conturilor consolidate, precum si de retratari de eliminare a incidentelor fiscale
care pot avea ca efect o ajustare a cheltuielii cu impozitul pe profit.
Deci retratarile genereaza diferente viitoare intre rezultatul contabil si cel fiscal,
care se contabilizeaza in prezent sub forma de impozite amanate. Retratarile prealabile
consolidarii se realizeaza diferit, in functie de maniera de consolidare utilizata : pe baza
de solduri sau pe baza de fluxuri.Prima utilizeaza datele din situatiile financiare
individuale ale societatilor consolidate la sfarsitul fiecarui exercitiu. Cea de-a doua
presupune intocmirea situatiilor financiare consolidate la nivelul fiecarui exercitiu,
preluarea soldurilor la deschiderea exercitiului urmator si constatarea operatiilor contabile
din cursul exercitiului.
In continuare vom utiliza cu predilectie procedeul consolidarii pe baza de fluxuri.
Deci retratarea situatiilor financiare individuale va viza doar exercitiul curent si va afecta
rezultatul acestui exercitiu.
3.1.Recunoasterea impozitelor amanate
Impozitul amanat reprezinta valoarea impozitelor asupra rezultatului, platibile sau
recuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare,
reportul pierderilor fiscale neutilizate si reportul creditelor de impozit neutilizate..
Diferentele temporare se calculeaza scazand din valoarea contabila a unui activ sau a unei
datorii, din bilant, baza fiscala a acestuia( acesteia).
Valoarea contabila reprezinta valoarea la care activul sau datoria figureaza in
bilantul consolidat.
31
Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuibila acestui activ
sau acestei datorii in scopuri fiscale..
Atunci cand valoarea contabila a unui activ este mai mare decat baza sa fiscala,
rezulta o diferenta temporara impozabila, deoarece beneficiile economice generate de
recuperarea activului, adica beneficiile economice impozabile, depasesc valoarea ce va
permisa sub forma deducerilor in scopuri fiscale. Invers, daca valoarea contabila a unui
activ este mai mica decat baza sa fiscala, diferenta temporara este deductibila..
Cand vorbim despre datorii , diferentele favorabile dintre valoarea contabila a
datoriilor si baza fiscala a acestora, sunt deductibile. Diferentele nefavorabile intre
valoarea contabila si baza de impozitare a datoriilor, sunt considerate impozabile.
Datoriile si creantele privind impozitul amanat se determina prin multiplicarea
diferentelor temporare cu cotele de impozit amanat ce se asteapta a fi aplicate in
perioadele in care activul va fi realizat sau datoria va fi decontata, pe baza cotelor de
impozit adoptate sau cvasiadoptate pana la inchiderea exercitiului curent.
Exemplul nr.1
La inceputul exercitiului N, societatea M a dat in functiune un utilaj in valoare de
30.000 u.m.. In anul N, amortizarea contabila a fost de 3.000u.m.., iar amortizarea fiscala
de , 4.000 u m.. Cota de impozit pe profit in vigoare in anul N, este 16%.
Valoarea contabila a activului la 31.12.N - 27.000 u.m.
Baza fiscala a activului la 31.12.N - 26.000 u.m.
Diferenta temporara impozabila : - 1.000 u.m.
Datoria de impozit amanat ce trebuie inregistrat in exercitiul N : 1.000 x 16%=
160 u.m.
Exemplul nr.2
La 31.12.N, societatea M a constituit un provizion pentru garantii in valoare de
11.000 u.m.. Provizioanele sunt deductibile fiscal pentru 9.000 u.m.. Cota de impozit pe
profit in vigoare in anul N este 16%.
Valoarea contabila a datoriei : - 11.000 u.m
Baza fiscala a datoriei (10.000-1.000) - 9.000 u.m
Diferenta temporara deductibila - 2.000 u.m.
32
Activul de impozit amanat ce trebuie inregistrat in exercitiul N : 2.000X16% =
320 u.m.
Impozitul amanat trebuie sa fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli si inclus in
rezultatul exercitiului, exceptand situatia in care impozitul este generat fie de un
eveniment sau de o tranzactie care este contabilizat(a) direct la capitaluri proprii, in
acelasi exercitiu sau intr-un exercitiu diferit, fie in contextul unei grupari de intreprinderi
sub forma unei achizitii.
Exemplul nr.3
La 31.12.N se cunosc urmatoarele informatii privind societatea M :
Informatii Valori contabile
Imobilizari corporale(1) 1.800.000
Creante-clienti (2) 400.000
Dobanza de incasat(3) 40.000
Amenzi de platit(4) 43.000
Dobanzi de platit (3) 25.000
(1) Baza de impozitare pentru imobilizarile corporale este 1.510.000 u.m.
(2) Creante-clienti au o valoare bruta de 446.000 u.m. si exista un provizion
de depreciere a creantelor de 46.000 u.m.Provizionul nu este deductibil fiscal.
(3) Presupunem ca dobanzile sunt recunoscute fiscal in exercitiul in care
acestea genereaza fluxuri de trezorerie ;
(4) Amenzile nu sunt deductibile fiscal.
Cota de impozit pe profit este de 16%.
La inceputul exercitiului N, exista o datorie de impozit amanat de 8.000 u.m.
Calculul diferentelor temporare :
Informatii Valoare contab. Baza fiscala Dif temporara Dif. Temporara
impozabila fiscala
Imobiliz. Corporale 1.800.0000 1.510.000 290.000 -
Creante clienti 400.000 446.000 - 46.000
Dobanzi de incasat 40.000 - 30.000 -
Amenzi de platit 43.000 43.000 - -
Dobanzi de platit 25.000 - - 25.000
Total diferente 320.000 71.000
Datoria de impozit amanat la 31.12.N = 320.000 x 16% = 51.200 u.m.
Datoria de impozit amanat existenta la deschiderea exercitiului N : :8.000 u.m
Datoria de impozit amanat ce trebuie inregistrata in exercitiul N= 51.200-
8.000=43.200 u.m.
Activul de impozit amanat la 31.12.N = 71.000x16%=11.360 u.m.
33
Inregistrarile contabile privind impozitul amanat sunt urmatoarele :
Cheltuieli cu impozitul amanat = Datorii de impozit amanat 51.200
Creante de impozit amanat = Venituri din impozitul amanat 11.360
Diferenta majora intre recunoasterea activelor si datoriilor de impozit amanat este

aceea ca, in cazul activelor, recunoasterea poate fi facuta pana la limita in care este
probabil ca un beneficiu impozabil, asupra caruia vor putea sa fie imputate diferentele
temporare deductibile, sa fie disponibil.
Exemplul nr.4
Fie urmatoarele informatii, in u.m.
Informatii Situatia A Situatia B
Datorii de impozit amanat 80.000 34.000
Active de impozit amanat 50.000 52.000
Pozitie neta 30.000 (18.000)
In situatia A, existenta datoriei privind impozitul amanat asigura recuperarea
activului de impozit amanat. In consecinta, activul de impozit amanat va fi contabilizat
integral.
In situatia B, societatea recunoaste un activ de impozit amanat de 34.000 u.m. si
trebuie sa analizeze, cu mare atentie, recuperarea pozitiei nete debitoare de 18.000 u.m.
In plus , activele de impozit amanat contabilizate trebuie reanalizate, la inchiderea
fiecarui exercitiu.
Creantele si datoriile privind impozitul amanat nu trebuie sa fie actualizate.
Permiterea actualizarii ar avea ca rezultat creante si datorii care nu ar putea fi comparate
intre intreprinderi.
3.2.Retratarile de omogenizare
O imobilizare corporala sau necorporala, care indeplineste conditiile pentru a fi
recunoscuta la active, trebuie sa fie initial evaluata la costul sau , cost care se compune
din :pretul sau de cumparare,taxele vamale, taxele nerecuperabile si toate cheltuielile
directe care au rolul de a aduce activul in starea de utilizare prevazuta.
34
Exemplu :
Pe data de 30.12.N, societatea F a achizitionat o imobilizare corporala : prêt de
cumparare 60.000 u.m., cheltuieli cu transportul si instalarea 5.000 u.m..Politica grupului
din care face parte F este de a include in costul imobilizarilor si cheltuielile legate de
demontarea lor, in valoare de 15.000 u.m.
In situatiile financiare individuale prezentate de societatea F la 31.12.N,
imobilizarea corporala este inscrisa la o valoare de 65.000 u.m
In vederea consolidarii, se includ in costul imobilizarii cheltuielile estimate a se
realize cu demontarea:
Imobilizari corporale = Provizioane pentru dezafectare 15.000

Imobilizari corporale si alte
actiuni legate de acestea
Valoarea imobilizarii corporale, in situatiile financiare consolidate ,este de 80.000

u.m.
Diferenta de valoare a imobilizarii in cele doua seturi de situatii financiare
genereaza impozite amanate. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Valoarea contabila a imobilizarii(din situatiile financiare) : 80.000 u.m.
Baza fiscala(valoarea din situatiile financiare individuale
Ale lui F : 65.000 u.m.
Diferenta temporara impozabila : 15.000 u.m.
Datorie de impozit amanat : 15.000 x 16% = 2.400 u.m.
Atunci cand avem active corporale create de intreprindere, costul se determina la

fel ca in cazul unui activ achizitionat, profiturile interne fiind eliminate si de asemenea
costurile anormale generate de risipa de materii prime sau folosirea ineficienta a fortei de
munca si a altor resurse.
In cazul activelor necorporale generate intern , costul lor este cheltuiala suportata
de la data la care activul necorporal intruneste criteriile de recunoastere. Cheltuiala de
cercetare de exemplu trebuie recunoscuta ca o cheltuiala, atunci cand ea este angajata.
Exemplu :
35
In cursul exercitiului N, societatea F a capitalizat cheltuieli de cercetare in valoare
de 20.000 u.m., acestea urmand sa sa amortizeze linear incepand cu 01.01.N+1, pe o
perioada de 5 ani.
Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare
cheltuieli ale perioadei.
In bilantul individual intocmit de F, la 31.12.N, sunt inscrise cheltuieli de cercetare
de 20.000 u.m.
In vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate se elimina cheltuielile de
cercetare din categoria imobilizarilor necorporale :
Venituri din productia de imobilizari necorporale = Cheltuieli de cercetare 20.000
Retratarea cheltuielilor de cercetare genereaza impozite amanate. Presupunem o

cota de impozit de 16%.
Valoarea contabila a imobilizarilor necorporale
(valoarea din situatiile financiare consolidate) 0 u.m
Baza fiscala(valoarea din situatiile financiare
Individuale ale lui F) ; 20.000 u.m.
Diferenta temporara deductibila : 20.000 u.m.
Activ de impozit amanat:20.000x16% = 3.200 u.m.
Creante de impozit amanat = Venituri de impozit amanat 3.200
Dupa contabilizarea sa initiala ca activ, imobilizarea corporala sau necorporala

trebuie sa fie contabilizata la costul sau diminuat cu amortizarile cumulate(tratamentul de
referinta) sau la valoarea sa reevaluata, adica la valoarea sa justa la data reevaluarii
,diminuata cu amortizarile ulterioare cumulate si pierderile de valoare ulterioare
cumulate(tratamentul alternativ).
Atunci cand valoarea contabila a unui activ creste, ca urmare a unei reevaluari,
cresterea are ca efect si majorarea capitalurilor proprii, in speta a rezervelor din
reevaluare. In masura in care o reevaluare pozitiva compenseaza o reevaluare negative
a aceluiasi active, anterior contabilizata la cheltuieli, reevaluarea pozitiva trebuie
contabilizata la venituri.
36
Atunci cand valoarea contabila a unui active se diminuiaza, ca urmare a unei
reevaluari, aceasta reevaluare trebuie contabilizata la cheltuieli
Pentru contabilizarea reevaluarilor imobilizarilor corporale si necorporale se
folosesc doua procedee :
Procedeul nr.1 :reevaluarea simultana a valorilor brute si a amortizarilor
cumulate ;
Procedeul nr.2: reevaluarea numai a valoriinete contabile, stabilita prin deducerea
amortizarilor din costul imobilizarilor.
Exemplu:
Societatea F detine constructii achizitionate la un cost de 500 milioane u.m. si
amortizate pentru suma de 120 milioane u.m.
Politica grupului din care face parte F este de a evalua cladirile la o valoare
reevaluata. Valoarea justa a constructiilor determinata de experti la 31.12.N este de 550
milioane u.m..
.In vederea consolidarii, se procedeaza la reevaluarea constructiilor
Conform procedeului nr.1
-se calculeaza raportul intre valoarea justa si valoarea neta contabila a
constructiilor :
550 milioane/(500milioane – 120 milioane) = 1.45 ;
- costul imobilizarilor si amortizarilor cumulate sunt reevaluate prin aplicarea
coeficientului de crestere, ceea ce conduce la :
- costul reevaluat al constructiilor : 500 milioane x 1,45 = 725 milioane
- amortizarile cumulate reevaluate: 1230 milioane x 1.45 = 175 milioane
550 milioane
-Operatia de reevaluare va fi contabilizata astfel:
Constructii = % 225 milioane
Amortizarea constructiilor 55 milioane
Rezerve din reevaluare 170 milioane
Conform celui de-al doilea procedeu
-se anuleaza amortizarea istorica si se deduce marimea amortizarii din valoarea
costului constructiilor :
Amortizarea constructiilor = Constructii 120 milioane
37
- reevaluarea constructiilor :
Constructii = Rezerve din reevaluare 170 milioane
Debit Constructii
Credit
Sold initial 500 mil 120 mil. .
170 mil.
Sold final debitor 550 mil

Indiferent de procedeul de reevaluare utilizat, in bilantul consolidate, constructiile
sunt evaluate la 550 milioane u.m.
Diferenta de evaluare intre cele doua categorii de situatiii financiare genereaza
impozite amanate. Presupunem o cota de impozit de 16%
Valoarea contabila a constructiilor
(valoarea din situatiile financiare consolidate) : 550.000.000 u.m.
Baza fiscala(valoarea din situatiile
financiare individuale ale lui F) : 380.000.000 u.m.
Diferenta temporara impozabila : 170.000.000 u.m.
Datorie de impozit amanat: 170.000.000x16% = 36.000.000 u.m.
Inregistrarea care se face este :
Rezerve din reevaluare = Datorii de impozit amanat 36 mil
Valoarea amortizabila a unei imobilizari corporale sau necorporale trebuie sa fie

repartizata, in mod sistematic, pe durata sa de utilitate
3.3.Retratari privind deprecierea activelor
Deprecierea unui activ se manifesta atunci cand valoarea recuperabila a activului

este inferioara valorii sale contabile.
Valoarea contabila a unui activ trebuie sa fie adusa la valoarea sa recuperabila
daca,si numai daca, valoarea recuperabila a acestuia este mai mica decat valoarea sa
contabila. Aceasta reducere este o pierdere de valoare,care trebuie inscrisa in contul de
38
profit si pierdere, la cheltuieli,exceptand situatia in care activul este contabilizat la
marimea sa reevaluata.
Exemplul 1
Societatea F detine un utilaj achizitionat la inceputul anului N la un cost de
500.000 u.m.Durata de utilizare a fost estimata in momentul achizitiei la 8.000 ore
functionare.In exercitiul N utilajul a functionat 800 ore.Politica grupului din care face
parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 31
La sfarsitul exercitiului N, exista indicii ca utilajul s-a depreciat. Mnagerii
estimeaza ca, in fiecare dintre urmatorii patru ani, utilajul va functiona cate 1800 ore.
Numarul de produse realizate va fi de patru bucati pe ora.Fluxurile de trezorerie nete, pe
care le va obtine intreprinderea din vanzarea unui produs, sunt estimate la 15 u.m.
/bucata. Rata la care se actualizeaza fluxurile de trezorerie este de 10%.
Presupunem ca exista o piata activa pe care utilajul poate fi tranzactionat,
valoarea lui justa ar fi de 470.000 u.m., iar cheltuielile determinate de iesire de 40.000
u.m.
In exercitiul N in contabilitatea individuala a societatii F s-a contabilizat o
amortizare de :
500.000 x 800/8.000 = 50.000 u.m.
Valoarea utilajului in situatiile financiare individuale ale societatii F este de
500.000-50.000= 450.000 u.m.
Pentru a intocmi situatiile financiare consolidate la 31.12.N, se efectuiaza testul de
depreciere(in conformitate cu IAS 36- deprecierea activelor) :
-Valoarea contabila :443.750 u.m.
-Valoarea justa diminuate cu cheltuielile de vanzare estimate : 470.000- 40.000 =
430.000 u.m.
Valoarea de utilitate = (1800 x 4 x 15)/1,1 + 1.800 x 4 x 15)/1,1 2 + 1.800 x 4 x
15)/1,13+ (1.800 x 4 x 15)/1,14 = 342345.47 u.m.
Valoarea recuperabila = max( 430.000 ;342.345,47) = 430.000 u.m.
Pierderea de valoare = 450.000 – 430.000 = 20.000 u.m.
39
Cheltuieli cu provizioane pentru = Provizioane pentru deprecierea 20.000
Deprecierea imobilizarilor mijloacelor de transport,animalelor si plantatiilor
Valoarea utilajului in situatiile financiare consolidate este de 430.000 u.m.

Recunoasterea deprecierii in situatiile financiare consolidate genereaza impozite
amanate. Presupunem cota de impozit de 16%..
Valoarea contabila a utilajului(valoarea
din situatiile financiare consolidate) : 430.000 u.m.
Individuale ale lui F) : 450.000 u.m.
Activ de impozit amanat : 20.000 x 16% = 3.200 u.m., care genereaza
inregistrarea:
O pierdere de valoare a unui activ reevaluat este contabilizata prin

deducerea din rezerva din reevaluare corespunzatoare activului respectiv, in masura in
care pierderea de valoare nu depaseste marimea rezervei din reevaluare relativa la acest
activ. Daca depaseste , aceasta valoare cu care depaseste valoarea rezervei se suporta pe
seama cheltuielilor.
Exemplu :
Daca pierderea de valoare este de 150.000 u.m. iar rezerva din reevaluare este de
100.000 u.m., contabilizarea se realizeaza astfel :
-pe seama rezervei din reevaluare :100.000 u.m. ;
- pe seama cheltuielilor : 50.000 u.m.
3.4.Retratari privind contractile de locatie

Un contract de locatie este un accord prin care locatorul cedeaza locatarului,
pentru o perioada determinate, dreptul de utilizare a unui active, in schimbul unei plati
sau al unei serii de plati.
Referentialul contabil international imparte contractele de locatie in 2 categorii :
40
- contracte de locatie-finantare( leasing financiar) ;
- contracte de locatie simpla.
Pentru contabilizarea unui contract de locatie-finantare, trebuie respectate o serie
de reguli .
Exemplu :
Societatea F(locatar) a semnat contract de inchiriere cu urmatoarele caracteristici :
-data inceperii contractului : 1.01.N+ 1 ;
-durata contractului : 3 ani ;
-obiectul contractului : un echipament tehnic ;
-valoarea justa a echipamentului :155.000 u.m.
-sunt prevazute trei redevente anuale,de 60.000 u.m. fiecare, achitabile in ultima zi
a anului de contract ;
-la sfarsitul perioadei de locatie,echipamentul va fi returnat locatorului ;
-locatarul ii garanteaza locatorului o valoare reziduala de 10.000 u.m. la 31.12.N
+3 ;
-rata marginala de imprumut a locatarului este de 10%.
In situatiile financiare individuale, in exercitiul N,F a contabilizat integral la
cheltuieli platile realizate in numele contractului de locatie.
In vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate in exercitiul N,sunt necesare
retratari ,dat fiind faptul ca politica grupului din care face parte F este de respectare a
principiului prevalentei economicului asupra juridicului.
Valoarea actualizata a platilor minimale se determina dupa relatia:
3
60000 10000

t 1 1.1t

1.13
= 156724 u.m.
Inregistrarea activului si a datoriei generate de contractul de locatie-finantare:

Echipament tehnic = Alte imprumuturi si datorii assimilate/ 156.724
Contracte de locatie –finantare
41
Tabloul de amortizare al datoriei fata de locator :
Data fluxurilor Fluxurile de Cheltuieli privind Rambursari Imrumutul ramas

trezorerie (1) dobanzile(2) privindimprumutul de rambursat
= (4) x 10% (3)=(1) – (2)
1.01.N+ - - 156.724
1 -
31.12.N+ 60.000 15.672 44.328 112.396
1
31.12.N+ 60.000 11.240 48.760 63.636
2
31.12.N+ 60.000 6.364 53.636 10.000
3
TOTAL 180.000 33.276 146.724 -
Inregistrarea datoriei fata de locator, referitoare la dobanzi, pentru intreaga

perioada a contractului(33.276) :
Cheltuieli inregistrate in avans = Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii 33276
Asimilate/contracte de locatie-finantare
Eliminarea cheltuielilor cu redeventele inregistrate de societatea F si recunoasterea
celor doua componente ale redeventei :
% = Cheltuieli cu redeventele 60.000
Alte imprumuturi si datorii asimilate/contracte 44.328
de locatie-finantare
Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate/ 15.672
Contracte de locatie/finantare
Inregistrarea chekltuielilor privind dobanzile(cheltuiala financiara) aferente
primului an de contract :
Cheltuieli privind dobanzile = Cheltuieli inregistrate in avans 15.672
Presupunem ca valoarea reziduala la sfarsitul perioadei de inchiriere este estimata

la 2.000 u.m.. Amortizare in exercitiul N+ 1 este :
156.724 – 2.000/3 ani = 51.575 u.m.
Cheltuieli de exploatare privind = Amortizarea echipamentelor 51.575
imobilizarile corporale
Retratarile realizate genereaza diferente temporare impozabile de 122.753 u.m.

(156.724+33.276 – 15.672 – 51575 ) si diferente temporare deductibile de 130.000 u.m.
( 156.724 +33.276 – 60.000), ceea ce conduce la o creanta neta de impozit amanat de :
(130.000--122.753) x 16% = 1.160 u.m.
Creanta de impozit amanat = Venituri din impozit amanat 1.160
42
3.5. Retratari privind stocurile
La data intrarii in intreprindere, stocurile sunt evaluate, indeobste, la costuri
istorice, fie ele costuri de achizitie, costuri de productie precum si alte costuri angajate
pentru a aduce bunurile in locul si starea in care se gasesc.
Costurile de achizitie cuprind : pretul de cumparare,taxele vamale si alte taxe,
cheltuieli de transport, de manipulare si alte costuri direct imputabile achizitiei de
marfuri, materiale si servicii.
Costurile de productie cuprind : cheltuielile direct legate de unitatile de productie
precum manopera directa , o cota parte din cheltuielile indirecte de productie, fixe si
variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime in produse finite.
Nu se includ in aceste costuri :costurile cu procentul depasit de deseuri, costurile
de stocaj daca nu sunt necesare procesului de productie, cheltuielile generale
administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor in locul si starea in care se gasesc
si cheltuielile de comercializare.
Exercitiul nr.1
Inm cursul exercitiului N, societatea F a inclus in costul de productie cheltuieli
generale administrative in valoare de 40.000 u.m. Presupunem ca, pana la inchiderea
exercitiului N , produsele finite nu au fost vandute. Politica grupului din care face parte F
este de a considera cheltuielile administrative cheltuieli ale perioadei.
In vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate se elimina din costul de
productie al stocurilor cheltuielile adminstrative.
Venituri din productia stocata = Produse finite 40.000
Diminuarea valorii stocurilor genereaza o diferenta temporara deductibila de

40.000 u m si un impozit amanat de 40.000 x 16% = 6.400 u.m.
Creante impozit amanat = Venituri din impozitul amanat 6.400
La data iesirii din intreprindere, stocurile trebuie evaluate la cost..Costul altor

stocuri decat cele identificabile trebuie sa fie determinat prin una dintre metodele : FIFO
(primul iesit – primul intrat) sau metoda costului mediu ponderat (CMP).
43
Exemplu :
Societatea F isi evaluiaza stocurile prin metoda FIFO. Politica grupului din care
face parte F este de a utiliza metoda CMP.
La sfarsitul exercitiului N,in situatiile financiare ale societatii F stocul de marfuri
este evaluat la 130.000 u.m.. Daca s-ar fi utilizat metoda CMP acelasi stoc ar fi avut
valoarea de 110.000 u.m.
In vederea consolidarii, se aduce stocul la nivelul cerut de politica grupului.
Cheltuieli cu marfuri = Marfuri 20.000
Retratarea stocurilor genereaza o diferenta temporara deductibila de 20.000 u.m.

si un active de impozit amanat de 20.000 x 16% = 3.200 u.m.
La inchiderea exercitiului, stocurile trebuie sa fie evaluate la costul lor sau la

valoarea lor realizabila neta, daca aceasrta este mai mica.
Exemplu
Societatea F are ca obiect de activitate vanzarea de marfuri. La 31.12. N, ea detine
in stoc urmatoarele articole :
Articole Cost de achizitie( in u.m.)
Marfuri M1 55.000
Marfuri M2 40.000
Marfuri M3 280.000
Marfuri M4 20.000
TOTAL 395.000
Politica grupului din care face parte F este de a evalua stocurile la inventar la
minimul dintre cost si valoarea neta de realizare.
In bilantul individual al societatii F ,stocurile sunt evaluate la 440.000 u.m.
In vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate ,trebuie sa se efectuieze
testul valorii minime dintre cost si valoarea neta de realizare.
Valoarea neta de realizare a fost stabilita de un evaluator profesionist:
Articole Valoarea neta de realizare(in u.m.)
Marfuri 1 50.000
Marfuri 2 45.000
Marfuri 3 300.000
Marfuri 4 16.000
Total 411.000
44
Testul valorii minime dintre cost si valoarea neta de realizare conduce la
urmatoarea valoare a stocului, in bilantul consolidat de la inchiderea exercitiului N :
Articole Minimul dintre cost si valoarea neta de
realizare(in u.m. )
Marfuri 1 50.000
Marfuri 2 40.000
Marfuri 3 280.000
Marfuri 4 16.000
Total 386.000
Rezulta o pierdere de valoare de 395.000 – 386.000 = 9.000 u.m. , care se va
contabiliza sub forma unui provizion de depreciere :
Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea = Provizioane pentru deprecierea stocurilor 9.000
Activelor circulante
Deprecierea stocurilor genereaza o diferenta temporara deductibila de 9.000 u.m.

si un active de impozit amanat de 9.000 x 16% = 1.140 u.m.
3.6.Retratari privind contractele de constructii

Referentialul contabil international recunoaste doua metode de contabilizare a
contractelor de constructii : metoda procentajului de avansare si metoda terminarii
lucrarilor.
Metoda procentajului de avansare permite repartizarea veniturilor si
cheltuielilor din contract, in functie de procentajul de lucrari realizat in cursul fiecarui
exercitiu.
Metoda terminarii lucrarilor limiteaza evaluarea lucrarilor realizate la nivelul
cheltuielilor suportate si susceptibile sa fie recuperate de la beneficiar. Atata timp cat
contractul nu este finalizat, niciun profit nu va fi recunoscut si contabilizat.
IAS 11 precizeaza ca ori de cate ori procentajul de avansare poate fi estimat in
mod credibil, metoda care trebuie utilizata este cea a procentajului de avansare. Atunci
cand nu poate fi estimat cu suficienta credibilitate, trebuie utilizata metoda terminarii
lucrarilor.Daca insa, ulterior incertitunile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult,
astfel incat rezultatul acestuia sa poata fi estimat in mod credibil, trebuie sa se utilizeze
metoda bazata pe procentajul de avansare a lucrarilor.
Exemplu :
45
Societate F s-a angajat printr-un contract semnat la 10.07. N, sa furnizeze un utilaj
specializat unuia dintre clientii sai. La semnarea contractului s-a stabilit ca bunul va fi
livrat in mai N + 2. La semnarea contractului s-a stabilit un prêt de vanzare revizuibil de
44.000 u.m. si s-a estimat un cost de productie de 34.000 u.m.. La 31.12.N costul
productiei in curs era de 12.000 u.m.
In situatiile financiare individuale publicate in N , societatea F a contabilizat
contractul prin metoda terminarii lucrarilor.
In vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate, se incorporeaza rezultatul
aferent exercitiului curent in costul lucrarilor, deoarece sunt indeplinite conditiile aplicarii
metodei procentajului de avansare.
Rezultatul total estimat = 44.000 – 34.000 = 10.000 u.m.
Gradul de avansare a lucrarilor la 31.12.N = (12.000/34.000) X 100 = 35.29%
Rezultatul aferent exercitiului N = 35.29% x 10.000 = 3529 u.m.
Lucrari in curs = Venituri din productia stocata 3.529
Trecerea de la metoda terminarii lucrarilor la cea a procentajului de avansare

genereaza o diferenta temporara impozabila si o datorie de impozit amanat de 564.64
u.m.(3.529 x 16% = 564.64).
3.7.Retratari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli

Un provizion pentru riscuri si cheltuieli este o datorie ale carei marime si scadenta
sunt nesigure.
Exemplul 1 :
Societatea F este specializata in productia de autovehicule. In exercitiul N , cu
ocazia unui targ international, ea a lansat pe piata un model noud in care a vandut 6
bucati. Dupa vanzare s-au constatat defectiuni la un subansamblu, pe care societatea s-a
angajat sa le repare, cheltuielile de reparatie fiin estimate la 50.000 u.m.
Societatea F nu a recunoscut in situatiile financiare individuale un provizion,
deoarece nu exista o obligatie legala de a inlocui subansamblul defect. In vederea
intocmirii situatiilor financiare consolidate se verifica daca sunt indeplinite conditiile de
recunoastere a unui provizion si se constata ca sunt.
46
In acest caz avem :
Cheltuieli cu provizioane pentru riscuri si cheltuieli = Alte provizioane pentru riscuri si 50.000
Cheltuieli
Recunoasterea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli genereaza diferenta

temporara deductibila si un activ de impozit amanat de 50.0001 x 16% = 8.000 u.m.
Exemplul 2 :
La inceputul exercitiului N-2 ,societatea F a semnat un contract de inchiriere a
unei cladiri in care sa functioneze sediul societatii. Durata contractului este de 6 ani.
Redeventa anuala este de 80.000 u.m.I n contract este facuta mentiunea ca spatiul nu
poate fi subinchiriat altui beneficiar, iar daca se reziliaza contractul inainte de termenul
final, pentru fiecare an de neindeplinire a contractului se va plati o penalitate de 50.000
u.m. La sfarsitul exercitiului N, societatea si-a mutat sediul intr-un spatiu nou proprietate
personala.
Societatea F nu a recunoscut in situatiile financiare individuale un provizion
pentru contractul deficitar.
Pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate, se verifica daca sunt
indeplinite conditiile de recunoastere a unui provizion si se constata ca sunt indeplinite.
Pentru aceasta se procedeaza astfel :
-se calculeaza valoarea provizionului :3 anix 50.000 = 150.000 u.m.
__________________________________________________________________
Cheltuieli cu provizioane pentru riscuri si cheltuieli = Alte provizioane pentru riscuri si chelt 150.000
Recunoasterea provizionului pentru riscuri si cheltuieli genereaza o diferenta

temporara deductibila si un activ de impozit amanat de 150.000 x 16% = 24.000 u.m.
Creante cu impozitul amanat = Venituri din impozitul amanat 24.000
Exemplul 3
47
Societatea F isi desfasoara activitatea in industria siderurgica. Deoarece
societatile din industria siderurgica sunt obligate prin lege sa-si inlocuiasaca o data la 5
ani captuseala furnalelor, F a recunoscut in situatiile financiare individuale ale
exercitiului N un provizion pentru riscuri si cheltuieli in valoare de 20.000 u.m.
La intocmirea situatiilor financiare consolidate se elimina provizionul deoarece
societatea –mama nu are o obligatie actuala de revizie.
Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli = Cheltuieli cu provizioane pentru riscuri 20.000
Si cheltuieli
Eliminarea provizionului pentru riscuri si cheltuieli genereaza o diferenta
impozabila si o datorie de impozit amanat de 20.000 x 16 % = 3.200 u.m.
Cheltuieli de impozit amanat = Datorii de impozit amanat 3.200
3.7.Retratari de eliminare a incidentei inregistrarilor rezultate din aplicarea

legislatiei fiscale
Exista situatii in care societatile membre ale unui grup realizeaza inregistrarile in
contabilitate individuala pentru a respecta anumite reglementari fiscale din tara de
domiciliu. Pentru a nu denatura imaginea prezentata in situatiile financiare consolidate,
societatile membre ale unui grup trebuie sa elimine insa incidenta inregistrarilor rezultate
din aplicarea legislatiei fiscale.
Exemplu :
La data de 30.06. N.,societatea F a achizitionat un utilaj in valoare de 80.000 u.m..
Utilajul a fost subventionat in proportie de 80%.
In contabilitatea sa individuala, societatea F a amortizat utilajul conform
reglementarilor fiscale in vigoare : metoda lineara, durata de amortizare 10 ani. Subventia
pentru investitii a fost recunoscuta initial la venituri in avans si a fost virata la veniturile
exercitiului curent in acelasi ritm cu amortizarea utilajului.Politica grupului din care face
parte F este de a amortiza utilajul linear in 8 ani..
In situatiile financiare individuale prezentate la 31.12. N.,societatea F a
contabilizat valori calculate conform regulilor fiscale :
-amortizarea utilajului pentru 4.000 u.m.( 80.000 : 10 ani)1/2 ani ;
-virarea subventiei la venituri pentru 3.200.u.m.( 4.000x 80%) ;
48
Conform politicii grupului, in exercitiul N, amortizarea ar trebui sa fie de 5.000
u.m.
( 80.000 :8 ani x ½ ani) ,iar subventia virata la venituri de 4.000 u.m.
In vederea intocmirii situatiilor financiare consolifate, se elimina incidenta
inregistrarilor fiscale si se recunosc valorile justificate economic :
Cheltuieli privind amortizarea = Amortizarea imobilizarilor 1.000
Subventii pentru investitii = Impozit amanat 800

Eliminarea incidentei inregistrarilor fiscale genereaza o diferenta temporara
deductibila de 1.000 u.m. pentru utilaje, si o diferenta temporara impozabila de 800 u.m.,
pentru subventiile pentru investitii. In consecinta, se recunoaste un activ net de impozit
amanat de 200 x 16% = 32 u.m.
Creante de impozit amanat = Venituri din impozitul amanat 32
Cap IV.Conversia situatiilor financiare ale societatilor straine
49
Conversia conturilor unei entitati straine se realizeaza, in principiu ,in doua etape :
1 ) conversia conturilor entitatii straine din moneda locala in moneda
functionala( daca ele sunt diferite), prin metoda costului istoric ;
2 ) conversia conturilor din moneda functionala in moneda de prezentare( daca ele
sunt diferite), prin metoda cursului de inchidere.
Moneda locala este moneda tarii in care se afla societatea consolidata si
reprezinta adesea moneda in care se intocmesc situatiile finaciare individuale.
Moneda functionala este moneda mediului economic primar in care entitatea
opereaza.Determinarea monedei functionale se face de catre un profesionist care se
foloseste de o judecata profesionala prin aprecierea criteriilor care ilustreaza cel mai
fidel efectele economice ale tranzactiilor si evenimentelor.
Moneda de prezentare este moneda in care sunt prezentate situatiile financiare.
Exemplul nr.1
O societate romaneasca F vinde o parte din produsele sale in SUA. Ea este
detinuta peste 60% de o societate americana M, care intocmeste situatiile financiare
consolidate in dolari
Cazul 1 : societatea romaneasca isi factureaza vanzarile in lei. Deci moneda sa
functionala este leul si corespunde cu moneda locala. Consolidare ain acest caz se face
intr-o singura etapa- conversia conturilor sale din lei in dolari, prin metoda cursului de
inchidere.
Cazul 2 : la cererea clienti lor, societatea romaneasca isi factureaza vanzarile in
dolari. Deci moneda sa functionala este dolarul, care nu coincide cu moneda locala, dar
coincide cu moneda de prezentare.. Pentru consolidare se realizeaza o singura operatiune-
conversia conturilor din lei in dolari, prin metoda cursului istoric
Cazul 3 : La datele de la cazul 2 se adauga faptul ca societatea americana este
filiala unei societati franceze care isi intocmeste situatiiler financiare in euro. Conversia
necesita doua etape :mai intai conversia conturilor din lei in dolari, prin metoda cursului
istoric, apoi, conversia conturilor din dolari in euro, prin metoda cursului de inchidere.
Exemplul 2
Societatea romaneasca M detine o filiala romaneasca F a carei moneda
functionala este dolarul. Moneda de prezentare este leul
50
Cazul 1 : Moneda functionala a societatii M este leul.
Situatiile financiare ale societatii F sunt convertite din lei in moneda
functionala(dolar), prin metoda cursului istoric.Apoi, situatiile financiare ale lui F sunt
convertite din moneda functionala in lei, prin metoda cursului de inchidere.
Cazul 2 : Moneda functionala a societatii M este dolarul
Situatiile financiare ale societatilor Fsi M sunt convertite din lei in moneda
functionala (dolar), prin metoda cursului istoric.Apoi, situatiile financiare ale celor doua
societati sunt convertite din metoda functionala in lei, prin metoda cursului de inchidere.
Exemplul 3
Societatea romaneasca M detine o filiala romaneasca F a carei moneda
functionala este euro. Moneda functionala a societatii M este dolarul. Moneda de
prezentare este leul
Situatiile financiare ale societatii F sunt convertite din lei in moneda functionala
( euro), prin metoda cursului istoric. Apoi situatiile financiare ale lui F sunt convertite din
euro in lei, prin metoda cursului de inchidere.
Situatiile financiare ale societatii M sunt convertite din lei in moneda
functionala( dolar), prin metoda cursului istoric. Apoi, situatiile financiare ale lui M sunt
convertite din moneda functionala in lei, prin metoda cursului de inchidere.
4.1.Metode de conversie
4.1.1.Metoda cursului istoric – este folosita in esenta pentru conversia situatiilor
financiare ale entitatilor straine din moneda locala in moneda functionala.
Pentru conversia bilantului , conform acestei metode, se respecta urmatoarele
reguli :
-elementele nemonetare sunt convertite la cursul de la data intrarii elementelor
respective in categoria activelor, datoriilor sau capitalurilor sau la cursul de la data
ajustarii de valoare, daca elementele respective au facut obiectul ajustarii ;
-elementele monetare sunt convertite la cursul de schimb de la data inchiderii ;
-pentru deprecierile constatate sub forma de amortizare sau provizioane pentru
elemente de activ, convertite la curs istoric, se utilizeaza acelasi curs istoric ;
51
-provizioanele pentru deprecierea activelor nemonetare sunt determinate prin
raportarea la valoarea neta de realizare exprimata in devize si trebuie convertite la curs de
inchidere.
Exemple de elemente nemonetare :
-cheltuieli înregistrate în avans ;
- venituri înregistrate în avans;
-avansurile acordate furnizorilor;
-imobilizările corporale și necorporale;
-stocurile;
-provizioane pentru alte resurse decât lichidități;
-capitalurile proprii;
-datoriile de impozit amânat și activele de impozit amânat.
Exemple de elemente monetare:
-lichiditățile și echivalentele de lichidități;
-creanțele – clienți;
-efectele de primit;
-alte creanțe;
-datoriile- furnizori , datoriile fiscale și cele financiare;
-efectele de plătit;
-alte datorii de exploatare.
Pentru a realiza conversia contului de profit si pierdere, veniturile si cheltuielile
trebuie convertite pe baza cursului de schimb existent in ziua in care a avut loc tranzactia
care le-a generat. Se acceptă însă și cursuri medii
Diferentele de curs generate de conversia situatiilor financiare ale unei entitati prin
metoda cursului istoric sunt considerate castiguri sau pierderi de schimb din tranzactii si
sunt contabilizate sub forma de venituri sau cheltuieli, in contul de profit si pierdere.
Diferențele de curs valutar aferente elementelor monetare trebuie recunoscute atât
la data bilanțului cât și la data decontării
4.1.2. ) Metoda cursului de inchidere
52
Se foloseste pentru conversia situatiilor financiare ale entitatilor straine din
moneda functionala in moneda de prezentare. Conform acestei metode , în cazul în care
moneda funcționala nu este moneda unei economii hiperinflationiste:
-activele si datoriile monetare si nemonetare ale entitatii straine trebuie sa fie
convertite la cursul de inchidere ;
-elementele de venituri si cheltuieli ale entitatii straine trebuie sa fie convertite la
cursurile de schimb de la data efectuarii tranzactiei, (in cazul economiei
hiperinflationiste, elementele de venituri si de cheltuieli trebuie sa fie convertite la cursul
de inchidere) ;
-toate diferentele de curs care rezulta din conversia elementelor prezentate mai
sus trebuie sa fie recunoscute ca o componenta separata a capitalurilor proprii.
Adesea se mai foloseste pentru conversia elementelor de venituri si cheltuieli ale
unei entitati straine si un curs mediu al perioadei.
Incorporarea de catre intreprinderea raportoare a situatiilor financiare ale unei
entitati externe se face prin procesul de consolidare. In cazul in care filiala nu este
detinuta integral trebuie sa se determine partea din diferentele de curs valutar care revin
intereselor minoritare.
Fondul comercial si plusurile de valoare identificate la achizitia unei entitati
straine se exprima in moneda functionala a acesteia, conversia lor facandu-se in
moneda de prezentare la cursul de inchidere ca si celelalte active si datorii ale
externe.entitatii.
Exemplu
Societatea romaneasca M detine o filiala F in Germania. La sfarsitul exercitiului
N, bilantul si contul de profit si pierdere ale filialei F se prezinta astfel:
Bilantul societatii F, la 31.12. N (in euro)
53
Activ Valori Capitaluri si datorii Valori
Imobilizari corporale 650.000 Capital social 410.000
(-) Amortizarea imobilizarilor (110.000) Rezerve 120.000
Stoc de marfuri 136.000 Rezultatul 55.000
(-)Provizioane pentru deprecierea exercitiului 536.000
marfurilor ( 5.000) Datorii
Disponibil 40.000
Total activ 1.121.000 Total capitaluri si datorii 1.121.000
Contul de profit si pierdere al societatii F, la 31.12.N (in euro)

Elemente Valori
Venituri din vanzarea marfurilor 680.000
Cheltuieli de marfuri (546.000)
Cheltuieli privind amortizarea (50.000)
Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea stocurilor (5.000)
Alte cheltuieli (24.000)
Rezultatul exercitiului 55.000
Informatii suplimentare :
-filiala F a fost infiintata la 31.12.N-3
-Societatea M detine100% capitalul societatii F
-Rezervele de la sfarsitul exercitiului N provin din rezultatele exercitiului
N-2(55.000 euro) si N-1 (65.000 euro) ;
-imobilizarile au fost achizitionate pe data de 30.04.N-2 ;
-stocurile au fost aprovizionate la inchiderea exercitiului N ;
-cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel :
Data Cursul in lei
31.12.N-3 3.1
30.04.N-2 3.2
31.12.N-2 3.9
31.12.N-1 3.7
31.12.N 3.9
-cursul mediu al exercitiului N este de : 3,7 + 3,9= 3,8 lei ;
-cursul mediu al exercitiului N-1 este de :3,9+3,7 =3,8 lei ;
-cursul mediu al exercitiului N-2 este de :3,1 +3,9 = 3,5 lei.
Cazul 1 : Moneda functionala a filialei F este leul. In consecinta, situatiile sale
financiare sunt convertite din moneda locala(euro) in moneda functionala (leu) prin
metoda cursului istoric.
Bilantul societatii F Valori in euro Curs de conventie Valori in lei
54
Imobilizari corporale 650.000 3,2(1) 2.080.000
-amortizarea imobilizarilor (110.000) 3,2(1) ( 352.000)
Stoc de marfuri 136.000 3,9(2) 530.400
-provizioane pentru deprecierea marfurilor (5.000) 3,9(2) (19.500)
Creante-clienti 410.000 3,9(3) 1.599.000
Disponibil 40.000 3,9(3) 156.000
Total activ 1.121.000 3.993.900
Capital social 410.000 3,1(4) 1.271.000
Rezerve 120.000 439.500
Rezultatul exercitiului 55.000 193.000
Datorii 536.000 3,9(3) 2.090.400
Total capitaluri si datorii 1.121.000 3.993.900
(1) Cursul din momentul achizitiei imobilizarilor
(2) Cursul de la data aprovizionarii stocului.
(3) Cursul de la inchiderea exercitiului N.
(4) Cursul de la data constituirii societatii
(5) Rezervele se calculeaza pe baza cursurilor medii ale exercitiilor N-2 si N-
1 : 55.000 X 3,5 + 65.000 X 3,8 = 439.500 lei.
(6) Rezultatul se calculeaza prin diferenta
Contul de profit si pierdere Valori in Curs de Valori in
euro conversie lei
Venituri din vanzarea marfurilor 680.000 3,8(1) 2.584.000
Cheltuieli cu marfuri (546.000) 3,8(1) (2.074.800)
Cheltuieli privind amortizarea (50.000) 3,2(2) (160.000)
Cheltuieli privind provizioanele
pentru deprecierea marfurilor (5.000) 3,9(3) (19.500)
Alte cheltuieli (24.000) 3,8(1) (91.200)
Rezultatul exercitiului inaintea 55.000 238.500

pierderii din conversie
Pierdere din conversie (4) (45.500)
Rezultatul exercitiului (5) 193.000
(1) Cursul mediu al exercitiului N.

(2) Cursul de la data achizitiei imobilizarilor
(3) Cursul de la data constituirii provizionului.
(4) Se calculeaza ca diferenta intre rezultatul exercitiului determinat pe baza
bilantului si rezultatul exercitiului inaintea pierderii din conversie.
(5) Rezultatul exercitiului determinat pe baza bilantului.
Analiza diferentelor de conversie :
Elemente Valori in euro Valori in lei Diferente
Convertit la curs istoric 1.271.000
55
Convertit la curs de inchidere 1.599.000 328.000
Rezerve 120.000
Convertite la curs istoric 439500
Convertite la curs de inchidere 468.000 28.500
Imobilizari corporale(in valoare neta) 540.000
Convertite la curs istoric 1.728.000
Convertite la curs de inchidere 2.106.000 (378.000)
Venituri 680.000
Convertite la curs de inchidere 2.652.000 68.000
Cheltuieli 625.000
Diferenta de conversie totala (45.500)
Cazul 2
Moneda functionala a filialei F este euro. In consecinta, situatiile sale financiare
sunt convertite din moneda functionala (euro) in moneda de prezentare (leu) prin metoda
cursului de inchidere.
Contul de profit si pierdere al societatii F Valori in euro Curs de cinversie Valori in lei
Venituri din vanzarea narfurilor 680.000 3,8 (1) 2.584.000
Cheltuieli cu marfuri (546.000) 3,8 (1) (2.074.800)
Cheltuieli privind amortizarea (50.000) 3,9 (2) (195.000)
Cheltuieli privind provizioanele pentru
deprecierea marfurilor (5.000) 3,9 (2) (19.500)
Alte cheltuieli (24.000) 3,8 (1) (91.200)
Rezultatul exercitiului 55.000 - 203.500
(1) Cursul mediu al exercitiului N.
(2) Cursul de la data inchiderii exercotiului N.
Bilantul societatii F Valori in euro Curs de conversie Valori in lei
Imobilizari corporale 650.000 3,9 (1) 2.535.000
(-) Amortizarea imobilizarilor (110.000) 3,9 (1) (429.000)
Stoc de marfuri 136.000 3,9 (1) 530.400
(-)Provizioane pentru deprecierea marfurilor (5.000) 3,9 (1) (19.500)
Creante-clienti 410.000 3,9 (1) 1.599.000
Disponibil 40.000 3,9 (1) 156.000
Total active 1.121.000 4.371.900
Capital social 410.000 3,1 (2) 1.271.000
Rezerve 120.000 (3) 439.500
Rezerve din conversie - (4) 367.500
Rezultatul exercitiului 55.000 (5) 203.500
Datorii 536.000 3,9 (1) 2.090.400
Total capitaluri si datorii 1.121.000 - 4.371.900
(1) Cursul de inchedere al exercitiului N.

(2) Cursul din momentul constituirii societatii F.
(3) Se calculeaza pe baza cursurilor medii ale exercitiilor N-2 si N-1:55.000 X 3,5 + 65.000
X 3,8 = 439.500 lei.
56
(4) Rezerva din conversie se calculeaza ca diferenta intre total active si elementele de
capitaluri si datorii obtinute dupa conversie.
(5) Rezultatul exercitiului, exprimat in lei, a fost calculate cu ajutorul contului deprofit si
pierdere.
(6) Analiza diferentelor de conversie:
Elemente Valori in euro Valori in lei Diferente

Convertit la curs istoric 1.271.000
Convertit la curs de inchidere 1.599.000 328.000
Rezerve 120.000
Convertite la curs istoric 439.500
Convertite la curs de inchidere 468.000 28.500
Venituri 680.000
convertite la curs istoric 2.584.000
convertite la curs de inchidere 2.652.000 68.000
Cheltuieli 625.000
Diferenta de conversie totala 367.500
4.1.3.Trecerea la moneda unica

Rationamentul care se aplica stabilirii cursurilor de schimb valutar in cazul
trecerii la moneda unica este:
a) activele si datoriile monetare in valuta, rezultand din tranzactii, trebuie
convertite in continuare in moneda de raportare la cursul de inchidere;
b) diferentele de schimb valutar cumulate aferente conversiei situatiilor
financiare ale entitatilor straine trebuie recunoscute,in continuare, in categoria
capitalurilor proprii, urmand sa afecteze rezultatul exercitiului doar in momentul cedarii
investitiei nete in entitatea respective;
c) diferentele de schimb valutar rezultate din conversia datoriilor exprimate
in monedele participante nu trebuie sa fie incluse in valoarea contabila a activelor
aferente.
In functie de metoda de conversie utilizata in momentul introducerii monedei
unice avem:
-Cand situatiile financiare ale societatii straine sunt convertite prin metoda
cursului de inchidere, prin introducerea monedei unice, valoarea activelor nemonetare si
57
diferentele de conversie inscrise in capitalurile proprii raman nemodificate in bilantul
consolidate.
- Cand situatiile financiare ale societatii straine sunt convertite prin metoda
costului istoric, activele nemonetare vor figura in bilantul consolidat la o valoare in euro
egala cu valoarea in moneda anterioara de raportare, neschimbata de la data intrarii
activului nemonetar in bilantul consolidat, convertita in euro la cursul definitiv.In
conturile individuale ale societatii straine insa activele nemonetare vor fi convertite in
euro pornind de la moneda locala, pe baza raportului de schimb definitive intre acesta
moneda si euro. Deci pentru acelasi element nemonetar, se obtin valori diferite(exprimate
in euro) in conturile consolidate ale grupului si in conturile individuale ale filialei.
Exemplu:
Societatea romaneasca M detine 80% din capitalul societatii straine F .Bilantul
societatii F, exprimat in moneda straina(MS), cuprinde urmatoarele elemente:
Elemente bilantiere N N-1
Terenuri 60.000 60.000
Capitaluri proprii 60.000 60.000
Cursul de schimb leu/MS a inregistrat irmatoarea evolutie:
Data Cursul in lei
Achizitia terenurilor 16
31.12.N-1 19
31.12.N 18,5
Presupunem ca, incepand cu 1 ianuarie N+1, in tarile in care se afla societatile M
si F va fi introdusa moneda euro. La sfarsitul exercitiului N , s-au fixat cursurile
definitive: 3,2 lei/euro si 0,3 MS/euro.
Cazul 1 : se utilizeaza metoda cursului de inchidere
In bilantul consolidat, terenul este inscris la o valoare de 60.000 x 18,5 =
1.110.000 lei, in N, respective 60.000 x 19 = 1.140.000 lei in N-1.Diferentele de
conversie cumulate in capitalurile proprii sunt:60.000 x (18.5-16) = 150.000 lei.
In momentul trecerii la euro, bilantul consolidate cuprinde:
-in active, terenuri: 1.110.000/3,2 = 343.750 euro;
-in capitalurile proprii, diferenta de conversie: 150.000/3,2 = 46.875 euro.
58
Valoarea inscrisa in bilantul consolidat la rubrica “Terenuri”(343.750.euro),
obtinuta prin conversia succesiva din MS in lei si apoi din lei in euro, coincide cu
valoarea inscrisa in bilantul individual al filialei F (60.000/0,3).
Cazul 2 : Se utilizeaza metoda cursului istoric
In bilantul consolidate, terenul este inscris la o valoare de 60.000 x 16= 960.000
lei, in fiecare exercitiu, sin u exista diferenta de conversie.
In momentul trecerii la euro, in bilantul consolidate, terenul are o valoare de
960.000/3.,2 = 300.000euro.Deoarece in bilantul filialei exprimat in auro, terenul
figureaza la o valoare de 60.000/0,3 = 200.000 euro, se recunoaste o diferenta de
conversie de 100.000 euro.
Cap V. Operatiile de consolidare propriu-zise
59
Acestea impun parcurgerea urmatoarelor etape de lucru :
-Preluarea si cumularea elementelor din bilanturile si din conturile de profit si
pierdere ale societatii- mama, ale societatilor consolidate prin integrare proportionala;
-Eliminarea operatiilor si conturilor reciproce;
-Eliminarea titlurilor in contrapartida cu cota-parte din capitalurile proprii
existente in momentul echizitiei.
5.1.Preluarea si cumularea elementelor din bilanturile si din conturile de
profit si pierdere ale societatii-mama ale societatilor consolidate pein integrare
globala si ale societatilor consolidate prin integrare proportionala.
Elementele se preiau si se cumuleaza post cu post.
Atunci cand ansamblul consolidabil este restrans la maxim sapte-opt societati, se
utilizeaza ca suport de consolidare tabloul de consolidare iar toate operatiile se
inrefistreaza intr-un jurnal de consolidare.
Tabloul de consolidare este un tablou care trebuie sa cuprinda cel putin
urmatoarele elemente: denumirea elementelor de activ, de pasiv, de cheltuieli, de venituri;
o coloana pentru societatea-mama; cate o coloana pentru fiecare societate consolidata
prin integrare globala sau prin integrare proportionala; o coloana de total; o coloana de
corectari si o coloana cu situatia din bilantul consolidat si in contul de profit si pierdere
consolidat
Preluarea elementelor din bilanturi si din conturile de profit si pierdere se
realizeaza astfel:in proportie de 100% pentru socierarea-mama si pentru societatile
consolidate prin metoda integrarii globale si doar la nivelul procentajului de interes
pentru societatile condolidate prin integrare proportionala.
Exemplu:
Societatea M achizitionat participatii in socieatatile X,Y si Z, la data constituirii
acestora, astfel:
-230.000 actiuni X cu o valoare nominala de 35.u.m.;
-134.000 de actiuni Y cu o valoare nominala de 18 u.m.; M exercita impreuna cu
asociatul A un control conjunctiv asupra societatii Y;
-60.000 de actiuni Z cu o valoare nominala de 18.u.m..
60
La 31.12.N, situatiile financiare individuale retratate ale societatilor M,X,Y, si Z se
prezinta dupa cum urmeaza:
Imobilizari corporale 180.000.000
X: 8.050.000
Y: 2.412.000
Z: 1.080.000
Alte active 148.000.000
Total active 339.542.000
Capital social 110.000.000
Rezerve 40.000.000
Rezultat 70.000.000
Datorii 119.542.000
Total capitaluri si datorii 339.542.000

Venituri totale 750.000.000
Cheltuieli totale 680.000.000
Rezultat 70.000.000
Bilantul societatii X
Rezerve 9.500.000
Rezultat 5.400.000
Datorii 12.100.000
Contul de profit si pierdere al societatii X

Rezultat 5.400.000
Bilantul societatii Y
Rezerve 28.400.000
Rezultat 1.800.000
Datorii 33.600.000
61
Contul de profit si pierdere al societatiiY
Rezultat 1.800.000
Bilantul societatii Z
Rezerve 7.800.000
Rezultat 800.000
Datorii 11.400.000
Contul de profit de pierdere al societatii Z

Rezultat 800.000
Alegerea metodelor de consolidare utilizate de grupul M:

Societatea Procentajul de control Procentajul de interes Tipul de control Metoda de
detinut de M Detinut de M consolidare
X 70% 70% Exclusiv de drept Integrare globala
Y 30% 30% Conjunctiv Integrare
proportionala
Z 25% 25% Influienta notabila Punere in
echivalenta
Indiferent de suportul tehnic utilizat , se preiau si se cumuleaza posturile din
bilanturile contabile si conturile de profit si pierdere ale societatilor X,Y si Z.
Cazul 1 :
Tabloul de consolidare al grupului M
Elemente de Societatea M Societatea X Societatea Y Total Corectar Corectar Bilantul
activ,pasiv,de (100%) (100%) (30%) i i consolid
cheltuieli si + sau - - sau + ate si
venituri contul
de profit
si
pierdere
consolid
at
Imobilizari
corporale 180.000.000 20.000.000 13.500.000 213.500.000 …… ….. …
Titluri de
participare 11.542.000 11.542.000
Alte active 148.000.000 18.500.000 8.4 00.000 174.900.000
Total active 339.542.000 38.500.000 21.900.000 399.942.000 …… ….. ….
62
Capital social 110.000.000 11.500.000 2.760.000 124.260.000 …. ….. …..
Rezerve 40.000.000 9.500.000 8.520.000 58.020.000
Rezultat 70.000.000 5.400.000 540.000 75.940.000
Datorii 119.542.000 12.100.000 10.080.000 141722.000
Total 339.542.000 38.500.000 21.900.000 399.942.000 ….. ….. …..
capitaluri si
datorii
Venituri totale
Cheltuieli 750.000.000 65.000.000 31.500.000 846.500.000 …… ….. …..
totale
680.000.000 59.600.000 30.960.000 770.560.000
Rezultat 70.000.000 5.400.000 540.000 75.940.000 ….. ….. …..
Cazul 2: Se utilizeaza ca suport tehnic jurnalul de consolidare
- Preluarea posturilor din bilantul societatii M, in proportie de 100%:


Rezerve 40.000.000
Rezultat 70.000.000
Datorii 119.542.000
- Preluarea posturilor din bilantul societatii X, in proportie de 100%:
Rezerve 9.500.000
Rezultat 5.400.000
Datorii 12.100.000
- Preluarea posturilor din bilantul societatii Y , in proportie de 100%:
Rezerve 28.400.000
Rezultat 1.800.000
Datorii 33.600.000
-Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii M, in proportie de 100%:

% = Venituri totale 750.000.000
63
Rezultat 70.000.000
- Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii X , in proportie de 100%:
Rezultat 5.400.000
- Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii Y ,in proportie de 30%:
Rezultat 540.000
5.2.Eliminarea operatiilor si conturilor reciproce

Este o activitate foarte importanta, deoarece situatiile financiare consolidate
trebuie sa prezinte pozitia financiara si performantele grupului vis-a –vis de mediul
extern. I n acest scop se realizeaza inventarierea operatiilor si conturilor reciproce,
identificarea divergentelor intre sumele declarate de fiecare societate si eliminerea
divergentelor respective.
Reconcilierea conturilor reciproce
Fiecare societate membra unui grup realizeaza un inventar al tranzactiilor realizare
cu societatile incluse in perimetrul de consolidare si verifica reciprocitatea acestora..
Daca se constata diferente, se identifica origibea lor si se regularizeaza situatia.
Regularizarea se face, cel mai adesea, prin alinierera soldurilor cobturilor la pozitia
vanzatorului..
Exemplul 1
Filiala F comercializeaza stocuri cumparate de la societatea-mama M . La
31.12.N, situatiile financiare individuale ale lui M exista creanta asupra clientului F de
8.000u.m., iar situatiile financiare individuale ale lui F exista o datorie fata de
furnizorulul M de 7.500 u.m. Diferenta se datoreaza unei favturi in valoare de 500 u.m.
pe care F nu a primit-o pana la inchiderea exercitiului N.
Pentru a realiza regularizarea se inregistreaza factura in contabilitatea societatii F:
Stocuri = Furnizori 500
64
In urma regularizarii, conturile vor fi reciproce si vor trebui eliminate in procesul
de consolidare.
Exemplul 2
In cursul exercitiului N, societatea-mama M a scontat o cambia, in valoare de
3.000 u.m.,trasa asupra filialei F.In situatiile financiare individuale prezentate de F la
31.12.N, exista postul “Efecte de platit/Societatea M.”
Reconcilierea conturilor reciproce presupune reintegrarea in situatiile financiare
individuale ale lui M a postului “Efecte de primit/Societatea F”.
Efecte de primit = Conturi curente la banci 3.000
Exemplul 3
In cursul exercitiului N, filiala straina F a prestat servicii in favoarea societatii
romanesti M in valoare de 2.000 euro. Cursul de schimb al monedei europene a evoluat
astfel: la data facturarii 3.5 lei, cursul mediu in exercitiul N , 3.7 lei.
In situatiile sale financiare individuale, societatea M a contabilizat cheltuieli cu
servicii in valoare de :2.000 x 3.5 = 7.000 lei.
La 31.12.N, veniturile din prestari de servicii, prezentate in situatiile financiare
individuale ale societatii F, sunt convertite in moneda societatii-mama la cursul
mediu:2.000 x 3.7=7.400 lei.
Reconcilierea presupune inregistrarea diferentelor de curs valutar de 400 lei.
Cheltuieli cu diferentele de curs = Venituri din prestari servicii 400
Eliminarea conturilor reciproce

Conturile reciproce se refera la creante si datorii reciproce( clienti si furnizori
:imprumuturi acordate si imprumuturi primite ;efecte de primit si efecte de platit), precum
si la venituri si cheltuieli reciproce( venituri din servicii prestate si cheltuieli cu
servicii;Venituri din dobanzi si cheltuieli cu dobanzi).
Elimicarea conturilor reciproce se face in mod diferit in functie de metoda de
consolidare retinuta:
- cele ce apar intre societati integrate global sunt eliminate in totalitate;
65
- cele ce apar intre o societate integrate proportional si o societate integrate
global sunt eliminate la nivelul procentajului de integrare al societatii controlate
conjunctiv.;
- cele care apar intre societati integrate proportional sunt eliminate la
nivelul celui mai slab procentaj de integrare al societatii respective;
- cele care apar intre o societate integrate global sau proportional si o
societate pusa in echivalenta nu se elimina.
Eliminarea conturilor reciproce nu are influienta asupra rezultatului, notiv pentru
care aceasta operatie nu genereaza impozite amanate.
Exemplu
Fie urmatoarea organigrama de grup:
Societatea M detine procentaj de control astfel: in societatea A 80%, in societatea
B 40% si in societatea C 25%. .Procentajele de interes detinute de societatea M in A,B, si
C sunt aceleasi ca si cele de control.
Societatea M exercita impreuna cu asociatul X un control conjunctiva supra
societatii B.
Presupunem ca intre societatile grupului M au avut loc in exercitiul N urmatoarele
operatii:
- societatea M a vandut marfuri societatii A in valoare de 150.000 u.m. care
urmeaza sa fie decontate in ianuarie N+1;
- Societatea B a vandut materii prime societatii M in valoare de 50.000
u.n.care urmeaza sa fie decontate in februarie N+1;
- Societatea M a acordat societatii B un imprumut de 60.000 u.m.
rambursabil in N+2;societatea X a acordat, la randul sau, societatii B un imprumut de
20.000 u.m.; dobanzile platite de B, in cursul exercitiului N ,au fost de 500u.m.( din care
400 u.m. pentru imprumutul primit de la M);
- Societatea B a vandut materii prime societatii C in valoare de 30.000 u.m.
care urmeaza a fi decontate in februarie N+1 ;
- Societatea M a vandut marfuri societatii C in valoare de 40.000 u.m., care
urmeaza a fi decontate in ianuarie N+1.
66
-Alegerea metodelor de consolidare utilizate de grupul M:
S Procentajul de Procentajul de interes Tipul de control Metoda de consolidare
ocietatea control detinut de M detinut de M
A 80% 80% Exclusiv de drept Integrare globala
B 40% 40% Conjunctiv Integrare proportionala
C 25% 25% Influienta notabila Punere in echivalenta
-Eliminarea conturilor reciproce:

-eliminarea creantelor si datoriilor generate de vanzarea marfurilor intre societatea M si societatea
A ,in proportie de 100%
Furnizori = Creante-clienti 150.000
-eliminarea creantelor si datoriilor comerciale generate de vanzarea materiilor prime de societatea
B catre societatea M, la nivelul procentajului de interes (50.000 x 40% = 20.000u.m.):
Furnizori = Creante-clienti 20.000
- eliminarea imprumutului acordat de M lui B: 80.000 x 40% = 32.000 u.m.
Imprumuturi primate = Imprumuturi acordate 32.000
- eliminarea veniturilor si cheltuielilor din dobanzi. ;postul “cheltuieli privind dobanzile” in valoare
de 500 lei in contul de profit si pierdere individual al societatii B a fost preluat in tabloul de consolidare
pentru o valoare de 500 x 40% = 200 u.m., eliminarea cheltuielilor cu dobanzile este plafonata la 200 u.n.,
nefiind posibila eliminarea integrala a dobanzilor platite lui m( 400):
Venituri din dobanzi = Cheltuieli privind dobanzile 200
Conturile reciproce generate de operatiile realizate de M si B cu societatea C nu sunt eliminate,
deoarece activele si pasivele, veniturile si cheltuielile societatii C nu sunt preluate in jurnalul sau tabloul de
consolidare.
Eliminarea rezultatelor interne

Regulile generale de eliminare sunt similare cu cele prezentate pentru conturile
reciproce.
Rezultatele generate de operatii intre o societate consolidate prin integrare globala
sau proportionala si o societate consolidate prin punere in echivalenta sunt eliminate doar
daca ele au impotanta semnificativa.
Eliminarea rezultatelor interne genereaza o serie de diferente viitoare intre
rezultatul contabil sic el fiscal, care se contabilizeaza in present sub forma de impozite
amanate.
67
Dintre rezultatele interne ce trebuiesc eliminate ,in continuare vom trata
urmatoarele elemente:
1) Distribuirile de dividende
Distrinuirea de dividende de catre societatea-mama nu genereaza nicio retratare in
ptocesul de consolidare.. Totusi ea trebuie mentionata in tabloul variatiilor capitalurilor
proprii consolidate deoarece diminuiaza rezervele consolidate din exercitiul precedent.
Dividentele distribuite de filiale si de societatile controlate conjunctiv trebuie
eliminate din veniturile financiare ale societatii – mama, in contrapartida cu o majorare a
rezervelor.
Exemplul 1:
In cursul exercitiului N , societatea-mama M a incasat dividende de 50.000 u.m.
de la filiala F. In procesul de consolidare se elimina dividendele primate de la filiala F.
Venituri din dividende = Rezerve 50.000
Sau , in mod distinct in felul urmator:
-lanivelul bilantului:
Rezultat = Rezerve 50.000
- la nivelul contului de profit si pierdere:
Venituri din dividende = Rezultat 50.000
In cazul in care filiala care distribuie dividende se afla in strainatate, exista o

diferenta de curs valutar intre valoarea dividendelor distribuite din anul precedent,
convertit la cursul mediu al anului respective si valoarea dividentelor primate de
societatea-mama, convertite la cursul zilei in care s-au primit dividendele.. Aceasta
diferenta reprezinta un venit sauo cheltuiala a exercitiului curent.
Exemplul 2
Societatea romaneasca M detine o filiala F in Germania. Pe 15.07.N societatea M
a incasat dividende de la F , in valoare de 500. euro. Cursul de schimb al monedei
europene a evoluat astfel: cursul mediu in N-1, 3.5 lei;, cursul la 15.07 N 3.9 lei
In situatiile financiare individuale , M a contabilizat dividende primate la valoarea
de 5.000 x .3,9 = 19.500 lei.
Rezultatul din care s-au distribuit dividende rta prezentat la deschiderea
exercitiului la o valoare de 5.000 x 3.5 =17.500.lei.
68
Diferentaq de 19.500 – 17.500 = 2.000 lei reprezinta castig din variatia cursurilor
monedelor straine:
Venituri din dividende = % 19.500
Rezerve 17.500
Venituri din diferente de curs 2.000
2)Rezultate incorporate in valoarea stocurilor

Stocurile provenite din vanzari intre societati membre ale aceluiasi grup
incorporeaza rezultatele obtinute cu ocazia vanzarilor respective. Daca aceste stocuri nu
sunt valorificate pana la inchiderea exercitiului in afara grupului, rezultatele resp0ective
trebuiesc eliminate din valoarea stocului final in procesul de consolidare deoarece sunt
considerate nerealizate.
Exemplul 3
In cursul exercitiului N,societatea-mama M cumpara un stoc de marfuri de la un
furnizor extern grupului, la un cost de achizitie de 800.000 u.m. Ea vinde intregul stoc de
marfa cumparat anterior, filialei F , la un prêt de 900.000 u.m..La randul ei , filiala F
vinde stocul de marfa unui client extern grupului, la un prêt de 1.000.000 lei.
Operatiile de cumparare-vanzare creaza urmatoarea imagine a profiturilor in
situatiile financiare individuale ale societatilor membre ale grupului M.
- la societatea-mama M; 900.000 -800.000 = 100.000 u.m.
- la filiala F : 1.000.000 – 900.000 = 100.000 u.m.
In situatiile financiare cumulate, se inregistreaza , deci, un profit total de 100.000
+ 100.000 = 200.000 u.m.
Exemplul 4
Se consodera aceleasi date ca in exemplul anterior, cu exceptia faptuluin ca m
pana la inchiderea exercitiului N filiala F nu a vandut stocul achizitionat de M .
In acest caz avem urmatoarea situatie:
- la societatea –mama M :900.000-800.000 = 100.000 u.m.
- la filiala F:profitul = 0, deoarece stocul de marfuri nu a fost vandut.
Prin urmare in situatiile financiare consolidate va figura un profit de
100.000+0=100.000 u.m.La nivelul grupului nu a fist rtealizat insa biciun profit din
acesta operatie, deoarece matfurole cumparate nu au fost vandute.I n consecinta , profitul
69
de 100.000 u.m., realizat de M si inclus, ulterior, in valoarea stocurilor filialei F ,trebuie
sa fie eliminat.
Venituri din vanzarea marfurilor = % 900.000
Cheltuieli cu marfuri 800.000
Stoc de marfuri 100.000
Sau:
Venituri din vanzarea marfurilor = Stoc de marfuri 100.000
Sau:
Cheltuieli cu marfuri = Stoc de marfuri 100.000
Eliminarea profitului din vanzarea marfurilor genereaza o diferenta temporara deductibila de

100.000 u.m. si un active de impozit amanat de :100.000x16% = 16.000 u.m.
Creante de impozit amanat = Venoturi din impozirul amanat 16.000
Exemplul 5
Societatea M exercita ompreuna cu asociatul X un control conjunctiv asuptra
societatii B.
Socitatea M detine un procentaj de interes de 40% in societatea B si 25% in
societatea C.
In cursul exercitiului N ,societatea M a vandut marfuri societatilor B si C la un
prêt de vanzare de 30.000 u.m. respective 20.000 u.m. Profitul obtinut de M reprezinta
10% din pretul de vanzare. Pana la inchiderea exercitiului N societatile B si C bu au
vandut stocurile in afara grupului.
In cederea consolidarii, se elimina profitul inregistrat de M din nvanzarea stocului
catre B si C astfel:
-eliminarea profituluiincorporat in stocul final existent la B ,proportional cu
procentajul de interes detinut de M in B(30.000x 10%x40%= 1.200 u.m.) concomitant cu
diminuarea veniturilor din vanzarea marfurilor(30.000 x 40% = 12.000 u.m.) si a
cheltuielilor cu marfuri( 30.000x 90%x 40% = 10.800 u.m.):
Cheltueli cu marfuri 10.800
- eliminarea profituluiincorporat in stocul final existent la C (20.000 x
10%x25% = 500 u.m.) se face pe seama veniturilor inregistrate in avans ,
70
deoarece,utilizandu-se metoda punerii in echivalenta, stocurile lui C nu sunt inregistrate
in conturile consolidate; concomitant se diminuiaza veniturile din vanzarea marfurilor
(20.000x 25% = 5.000 u.m.) si cheltuielile cu marfuri (20.000x901% x 25% = 4.500.
u.m.) inregistrate de M:
Venituri din nvanzarea marfurilor = % 5.000
Venituri inregistrate in avans 500
Daca se realizeaza consolidarea pe baza de solduri este necesar sa se elimine si beneficiile
incorporate in stocurile existente la deschiderea exercitiului.
Exemplul 6
La deschiderea exercitiului N filiala F detinea in stoc marfuri in valoare de
200.000 u.m. achizitioate dec la societatea –mama M. Profitul realizat de M reprezinta
20% din pretul de vanzare. Presupunem ca grupul M realizreaza consolidarea pe baza de
solduri.
Eliminarea beneficiului incorporate in stocul initial al societatii F (200.000x 20%
= 40.000 u.m.) pe seama rezervelor:
Rezerve = Stoc dec marfuri 40.000
3)Rezultate incorporate in valoarea imobilizarilor

Rezultatele generate de cesiunea imobilizarilor intre societatile din cadrul grupului
trebuie eliminate similar cu rezultatele incorporate in stocuri. In plus, daca imobilizarile
sunt amortizabile, este necesar sa se corecteze amortizarea pentru ao adduce la marimea
pe care aceasta ar fi avut-o daca cesiunea imobilizarilor nu ar fi avut loc.
Exemplul 7
La inceputul exercitiului N , societatea M a vandut filialei F o imobilizare
corporala in urmatoarele conditii:prêt de vanzare 40.000 u.m., valoare de inregistrare in
contabilitate 100.000u.m., amortizare cumulate 70.000 u.m., durata ramasa de amortizare
4ani, metoda de amortizare lineara.
Societatea F decide sa amortizeze imobilizarea , prin metoda lineara , pe perioada
ramada de utilizare.
71
In procesul de consolidare se elimina profitul obtinut de M din nvanzarea
imobilizarii catre F (40.000 –(100.000- 70.000)= 10.000 u.m. si suplimentul de
amortizare recunoscut de F (40.000 -30.000)/4 = 2.500 u.m.:
Venoturi din active cedate = % 40.000
Cheltuieli cu active cedate 30.000
Amortizarea imobilizarilor corporale = Cheltuieli provind amortizarea 5.000

Eliminarile precedente genereaza impozite amanate. Presupunand cota de impozit de 16%, la 31.12
N , situatia este urmataorea:
Valoarea contabila a imobilizarilor corporale
(valoarea din situatiile financiare consolidate) : 22.500u.m.
Individuale ale lui F) : 30.000 u.m.
Activ de impozit amanat : 7.500 x 16% = 1.200 u.m.
Creante de impozit amanat = Venituri din impozit amanat 1.200
4)Provizioanele legate de societatile din grup

In situatiile financiare individuale ale societatilor intrate in perimetrul de
consolidare pot exista provizioane de depreciere sau provizioane pentru riscuri si
cheltuieli generate de relatiile cu societati membre ale aceluiasi grup. In procesul de
consolidare aceste provizioane trebuie eliminate , cu exceptia situatiei in care ele constata
o depreciere sau un risc la nivelul ansamblului consolidate.
Exemplul 9
Societatea M a achizitionat titluri de participare in societatea F la un cost de 9.000
u.m.. Deoarece la 31.12 N capitalurile proprii ale societatii F sunt negative, M a constituit
un provizion pentru deprecierea titlurilor F in valoare de 9.000 u.m.
In procesul de consolidare se elimina provizionul de depreciere a titlurilor si se
recunoaste o datorie de impozit amanat de 9.000x16% = 1.440 u.m.
Provizioane pentru deprecierea = Venituri financiare din provizioane 9.000
Titlurilor de participare
72
5.3.Eliminarea titlurilor in contrapartida cu cota-parte din capitalurile
proprii existente in momentul achizitiei
Consolidarea inseamna a substitui titlurile de participare care figureaza in bilantul
societatii consolidante cu partea ce revine acesteia in capitalurile proprii ale societatilor
intrate in perimetrul de consolidare.
- In cazul filialelor, capitalurile proprii ramase dupa eliminarea operatiilor
reciproce se partajeaza intre grup si niboritari, in functie de procentajul de interes; acest
partaj este insotit de eliminarea titlurilor de participare.
- In cazul societatilor controlate conjunctiv pentru care se aplica metoda
integrarii proportionale, nu exista un partaj al capitalurilor proprii ci se elimina titlurile
detinute de societatea consolidanta in contrapartida cu capitalurile proprii ale societatii
consolidate; in acest caz, pot exista interese minoritare, dar acestea nu se inscriu in
bilantul consolidate;
- In cazul societatilor controlate conjunctiv pentru care se aplica metoda
punerii in echivalenta si al societatilor associate, se procedeaza la reevaluarea titlurilor,
tinandu-se cont de evolutia capitalurilor proprii ale societatii consolidate dupa data
preluarii controlului sau a influientei norabile; similar cu metoda integrarii proportionale,
partea mimoritatilor nu apare in bilantul consolidate.
Exemplul 1
Societatea M a achizitionat participatii in societatile A,B si C, la data constituirii
acestora, astfel: 80% in A, 30% in B si 25% in C. Controlul asupra societatii B este
partajat, prin contract, cu alte doua societati care detin impreuna 70%.
In bilantul societatii M ,postul “Titluri de participare” are o valoare de 25.000 u.m.
(din care: titluri de participare A 14.400 u.m., titluri de participare B 7.200 u.m. si titluri
de participare C 3.400 u.m.).
La data de 31.12.N, dupa eliminarea operatiilor reciproce, capitalurile proprii ale
societatilor A,B si C se prezinta astfel:
Capitalurile proprii ale societatii A:
Capital social 18.000 u.m.
73
Rezerve 8.000 u.m.
Rezultat 4.000 u.m.
Total capitaluri 30.000 u.m.
Capitalurile proprii ale societatii B :
Rezerve 8.000 u.m.
Rezultat 5.000 u.m.
Capitaluru proprii ale societatii C :
Rezerve 5.000 u.m.
Rezultat 1.000 u.m.
Partajul capitalurilor proprii ale societatii A

Capitaluri Valori Societatea M Interes
proprii A (80%) minoritar(20%)
Capital social 18.000 14.400 3.600
Rezerve 24.000 7.200 16.800
Rezultat 13.600 3.400 10.200
Total 55.600 25.000 30.600
La 31.12 N , capitalurile proprii ale societatii A sunt impartite pe doua
componente:
a) partea ce revine societatii-mama, compusa din:
- capitalurile proprii achizitionate, care au in contrapartida titlurile
achizitionate inscrise in bilantul liderului de grup(14.400 u.m.); si
- capitaluri proprii acumulate(rezerve si rezultat) din momentul intrarii
societatii A in perimetrul de consolidare(6.400 +3.200 = 9.600 u.m.)
- partea din capitalurile filialei, care participa la rezerva consolidate=
procentaj de interes x ( capital docial filiala + reserve filiala) – valoarea contabila a
participatiei detinute de societatea-mama in filiala = 80%x (18.000 + 8.000)- 14.400 =
9.280 u.m.;
74
- partea din rezultatul filialei, care participa la rezultatul consolidate =
procentaj de interes x rezultat filiala = 80% x 4.000 = 3.200 u.m.
b) partea ce revine actionarilor minoritari = procentajul aferent intereselor
minoritare x total capitaluri proprii filiala = 20% x 30.000 = 6.000 u.m.
Capital social A 18.000
Rezerve A 8.000
Rezultat A 4.000
____________________
Rezerva consolidate 6.400
Rezultat consolidate 3.200
Eliminarea titlurilor detinute de societatea B

Capitaluri proprii B Valori Societatea M (30%) Alti asociati (70 %)
Capital social 24.000 7.200 16.800
Rezerve 8.000 2.400 5.600
Rezultat 5.000 1.500 3.500
Total 37.000 11.100 25.900
La 31.12.N, capitalurile proprii ale societatii B, sunt impartite pe doua

componente:
a) partea ce revine socioetatii M. compusa din :
– capitalurile proprii achizitionate ,care au in contrapartida titlurile inscrise
in bilantul liderului de grup (7.200 u.m.) ; si
– capitalurile proprii acumulate(rezerve si rezultat) din momentul intrarii
societatii B in perimetrul de consolidare( 2.400 + 1.500 = 3.900 u.m..
b) partea ce revine altor asociati = procentajul aferent altor asociati x total
capitaluri proprii B = 70% x 37.000 = 25.900 u.m.. Aceasta parte nu apare in bilantul
grupului M.
Capital social B 7.200
Rezerve B 2.400
Rezultat B 1.500
__________________________________

Rezerva consolidata 2.400
Rezultat consolidat 1.500
Punerea in echivalenta a titlurilor detinute in societatea C
75
Capitaluri proprii Valori Societatea M (25%) Alti asociati (75%)
Capital social 13.600 3.400 10.200
Rezerve 5.000 1.250 3.750
Rezultat 1.000 250 750
Total 19.600 4.900 14.700
La 31.12 N , capitalurile proprii ale societatii C sunt impartite in doua

componente :
a ) partea ce revine societatii M (4.900 u.m.) ; aceasta reprezinta noua valoare a
titlurilor detinute de M in C si este compusa din :
- capitalurile proprii achizitionate , care au in contrapartida titlurile inscrise in
bilantul liderului de grup (3.400 u.m. ) si,
- capitalurile proprii acumulate ( rezerve si rezultat) din momentul intrarii
societatii C in perimetrul de consolidare(1.250+ 250 = 1.500 u.m.).
b) partea ce revine altor asociati = procentajul aferent altor asociati x total
capitaluri proprii C = 75% x 19.600 = 14.700 u.m.; aceasta parte nu apare in bilantul
contabil al grupului M.
Titluri puse in echivalenta = % 4.900
Rezerva consolidata 1.250
Rezultat consolidat 250
Atunci cand partea ce revine actionarilor minoritari intr-o intreprindere

consolidata prin integrare globala este negativa, excedentul peste aportul acestora,
precum si pierderile ulterioare imputabile intereselor minoritare sunt deduse din
interesele majoritare, exceptand cazul in care actionarii minoritari au obligatia sa acopere
pierderile respective. Daca ulterior intreprinderea consolidata realizeaza beneficii,
interesele majoritare sunt creditate cu profituri astfel incat partea asumata din pierderea
imputabila intereselor minoritare sa fie eliminata.
.Exemplul 2
Societatea M a achizitionat 70% din capitalul societatii F la data constituirii
acesteia.
La 31.12 N, dupa eliminarea operatiilor reciproce, capitalurile proprii ale societatii
F se prezinta astfel :
Rezultat reportat (220.000) u.m.
76
Rezultatul exercitiului (120.000) u.m.
________________________________________________
Total capitaluri proprii (40.000) u.m.
Pierderile din exercitiile precedente(220.000 u.m.) si din exercitiul current
( 120.000 u.m). nu pot fi imputate actionarilor minoritari peste partea lor in capitalul
societatii F (300.000 x 30% = 90.000 u.m.).Partea minoritarilor preia pierderile astfel:
- pierderile din exercitiile precedente: 220.000 x 30% = 66.000 u.m.;
- pierderile din exercitiul curent: 90.000 – 66.000 = 24.000 u.m.).
Partajul capitalurilor proprii ale societatii F
Capitaluri proprii Valori Societatea M (70%) Interes minoritar(30%)

Capital social 300.000 210.000 90.000
Rezultat reportat (220.000) (154.000) (66.000)
Rezultat (120.000) (96.000) (24.000)
Total (40.000) (40.000) -
Eliminarean titlurilor detinute de M in F:

Capital social F 300.000
Rezerve consolidate (1) 154.000
___________________________
Titluri de oarticipare 210.000
Rezultat reportat F 220.000
Rezultat F 120.000
In cazul in care partea ce revine grupului in capitalurile proprii ale unei societati
puse in echivalenta este negativa, aceasta este retinuta , in mod normal, pentru o valoare
nula. Totusi ,in cazul in care grupul are obligatia sau intentia de a nu se degaja din punct
de vedere financiar de participatia sa in societatea respectiva, pentru partea negativa a
capitalurilor proprii se constituie un provizion pentru riscuri si cheltuieli. Acest provizion
este ajustat la inchiderea fiecarui exercitiu in functie de cota-parte in capitalurile proprii
ale intreprinderii puse in echivalenta.
Exemplul 3
Societatea M a achizitionat 40% din capitalul societatii B, la data constituirii
acesteia.
La 31.12 N , capitalurile proprii ale societatii B, cuprind :
77
Rezultat reportat (40.000) u.m.
Rezultatul exercitiului (30.000) u.m.
__________________________________________
Total capitaluri proprii (30.000) u.m.
Cazul 1 : Societatea M are intentia de a se dezangaja financiar de participatia sa
In acest caz se elimina titlurile de participare la valoarea lor contabila(12.000
u.m.), iar partea negativa a capitalurilor proprii nu se contabilizeaza.
Rezerve consolidate = Titluri de participare 12.000
Cazul 2 : Societatea M nu are intentia de a se dezangaja financiar de

participatia sa
In acest caz, partea negativa a capitalurilor proprii ce revine societatii M se
contabilizeaza sub forma unui provizion pentru riscuri si cheltuieli :
Rezerve consolidate = % 21.000
Provizioane pentru riscuri si
Cheltuieli 9.000
Exemplul 4
Societatea M a achizitionat 70% din capitalul societatii F, in momentul
constituirii acesteia, la un cost de 70.000 u.m.
Situatiile financiare individuale ale societatilor M si F la 31.12.N se prezinta
astfel :
Creante imobilizate 80.000
Stocuri 40.000
Disponibil 20.000
Rezerve 30.000
Rezultat 20.000
Furnizori 60.000
200.000
78
Venituri din dividende 5.000
Venituri din dobanzi 6.000
Cheltuiel i privind dobanzile 2.000
Alte cheltuieli 89.000
Rezultat 20.000
Bilantul societatii F
Stocuri de marfuri 80.000
Disponibil 30.000
Rezerve 40.000
Rezultat 6.000
.Datorii financiare 110.000
Furnizori 44.000
Contul de profit si pierdere al societatii F

Cheltuieli privind dobanzile 11.000
Rezultat 6.000
Informatii suplimentare :
- capitalul social al societatii F este format din actiuni ordinare ;
- in cursul exercitiului N, M a acordat lui F un imprumut in valoare de
70.000 u.m., rambursabil in N+ 2 ;dobanzi decontate in exercitiul N in numele acestui
imprumut, 5.000 u.m. ;
- marfurile aflate in stoc la M sunt achizitionate de la F ; din vanzarea
acestor stocuri, F a inregistrat un profit de 2.000 u.m. ;
- in cursul exercitiului N,M a incasat dividende de la F in valoare de 5.000
u.m. ;
- la inchiderea exercitiului N, societatea M are o datorie fata de furnizorul F
in valoare de 30.000 u.m..
Deoarece societatea M detine 60% din capitalul societatii F , ea exercita un control
exclusiv de drept. In aceste conditii, se foloseste pentru consolidare ,metoda de integrare
globala.. Procentajul ; de interes coincide cu procentajul de control, fiind de 60%.
79
Etape :
- Preluarea si cumularea elementelor din bilanturile si din conturile de
profit si pierdere ale societatilor M si F
Preluarea posturilor din bilantul societatii M, in proportie de 100%

Disponibil 20.000
____________________________________
Rezerve 30.000
Rezultat 20.000
Furnizori 60.000
Preluarea posturilor din bilantul societatii F , in proportie de 100% :
Disponibil 30.000
___________________________________
Rezerve 40.000
Rezultat 6.000
Datorii financiare 110.000
Furnizori 44.000
Preluarea posturilor din contul de profit si oierdere al societatii M ,in proportie de 100% :
Rezultat 20.000
______________________________________
Venituri din dividende 5.000
Venituri din dobanzi 6000
Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii F, IN PROPORTIE DE 100% :
Rezultat 6.000
_________________________________________
Venituri din dobnazi 1.000
-Eliminarea operatiilor si a conturilor reciproce

Eliminarea imprumutului acordat de M lui F:
80
Datorii financiare = Creante imobilizate 70.000
Eliminarea veniturilor si cheltuielilor din dobanzi :
Venituri din dobanzi = Cheltuieli privind dobanzile 5.000
Eliminarea beneficiului inregistrat de F din vanzarea stocului catre M :

Nota ; Pentru simplificare nu s-au recunoscut impozite amanate
Eliminarea dividendelor primite de la M la F :
Venituri din dividende = Rezerve M 5.000
Eliminarea datoriilor si creantelor comerciale reciproce
Furnizori = Creante –clienti 30.000
- Eliminarea titlurilor in contrapartida cu cota-parte din capitalurile proprii

existente in momentul achizitiei
Dupa eliminarea operatiilor reciproce, capitalurile proprii ale societatii F se
prezinta astfel::
Rezerve 40..000 u.m.
Rezultat(8.000 – 3.333 ) 4.000 u.m.
_________________________________________________
Partajul capitalurilor proprii ale societatii F :
Capitaluri proprii F Valori Societatea M(70%) Interes minoritar (30%)
Capital social 100.000 60.000 40.000
Rezerve 40.000 24.000 16.000
Rezultat 4.000 42.400 1.600
Total 144.000 86.400 57.600
Eliminarea titlurilor detinute de Min F:

Capital social f 100.000
Rezerve F 40.000
Rezultat F 4.000
__________________________________
Rezerva consolidata 24..000
81
Dupa efectuarea operatiilor de consolidare, situatiile financiare ale grupului M se prezinta astfel
Disponibil 50.000
Rezervele grupului 59.000
Rezultatul grupului 17.400
Total capitaluri proprii aferente actionarilor societatii-mama 166.400
Datorii financiare 40.000
Furnizori 74.000
Total datorii 114.000
Total capitaluri di datorii 338.000

Cheltuieli cu marfuri (662.000)
Venituri din dividende 0
Cheltuieli privind dobanzile (8.000)
Alte cheltuieli (173.000)
Interese minoritare (1.600)
Rezultat 17.400
82
BIBLIOGRAFIE
1.Bănuţă Mariana- Contabilitate consolidată, Editura Sitech, Craiova, 2012

2.Deju Mihai - Contabilitate consolidată, Bacău: Editura Alma Mater, 2013.
3. Feleagă Niculae – Contabilitate consolidată, Bucureşti: EdituraASE, 2011.
4.Florea Radu - Contabilitate consolidată şi auditul grupurilor de societăţi, Editura
Tehnopress, Iași, 2010.
5.Istrate Costel, Contabilitate și raportări financiare individuale și consolidate,
Editura Polirom, Iași, 2016
6.Ristea Mihai, Dumitru Corina - Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară, Bucureşti,
2003
7.IASB, 2015-Standardele internaționale de raportare financiară (IFRS),IASB-CECCAR,
București,2015
83
8.*** ORDINUL nr. 1802/29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate,
9.*** Ghid practic de aplicare a Reglementarilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile finanicare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr.
1802/2014, Editura CECCAR, Bucuresti, 2015
84

Curs CIG III Contabilitate Consolidata

Încărcat de

Informații document

Descriere:

Titlu original

Drepturi de autor

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Descriere:

Drepturi de autor:

Curs CIG III Contabilitate Consolidata

Titlu original:

Încărcat de

Descriere:

Drepturi de autor:

UNIVERSITATEA “DANUBIUS” GALAŢI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

1.3. Reglementarea situatiilor financiare consolidate

2.1 Perimetrul de consolidare

2.2.Procentajul de control, procentajul de interes si procentajul de integrare

Filiala 1 si filiala 2 sunt controlate exclusiv de catre societatea-mama, procentajele

Procentajul de control al societatii M in F1 = 25%.

2.3 Metode de consolidare si standardele internationale de reglementare a

2.3.1 Metoda integrarii globale

Contul de profit si pierdere al societatii M

Contul de profit si pierdere al societatii F

Preluarea posturilor din bilantul societatii M, in proportie de 100% ;

Preluarea posturilor din bilantul societatii F, in proportie de 100%

Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii M, in proportie de

Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii F, in proportie de

% = Venituri totale 300.000

-Eliminarea operatiilor si conturilor reciproce : nu exista in acest exemplu.

- Intocmirea situatiilor financiare consolidate :

Bilantul consolidat al grupului M

Contul de profit si pierdere consolidat al grupului M

2.3.2. Metoda integrarii proportionale

-Preluarea posturilor din bilantul societatii M, in proportie de 100%

% = Venituri totale 500.000

-Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii F, in proportie de

% = Venituri totale 120.000

-Eliminarea operatiilor si a conturilor reciproce : nu exista in acest exemplu.

Capital social = Titluri de participare 32.000

-Intocmirea situatiilor financiare consolidate :

Contul de profit si pierdere consolidat al grupului M

2.3.3.Metoda punerii in echivalenta

-Intocmirea situatiilor financiare consolidate :

Contul de profit si pierdere consolidat al grupului M

In conformitate cu IFRS 3 toate gruparile de intreprinderi care intra sub incidenta

Creante de impozit amanat = Venituri din impozitul amanat 11.360

Diferenta majora intre recunoasterea activelor si datoriilor de impozit amanat este

Imobilizari corporale = Provizioane pentru dezafectare 15.000

Valoarea imobilizarii corporale, in situatiile financiare consolidate ,este de 80.000

Atunci cand avem active corporale create de intreprindere, costul se determina la

Retratarea cheltuielilor de cercetare genereaza impozite amanate. Presupunem o

Dupa contabilizarea sa initiala ca activ, imobilizarea corporala sau necorporala

Sold final debitor 550 mil

Valoarea amortizabila a unei imobilizari corporale sau necorporale trebuie sa fie

3.3.Retratari privind deprecierea activelor

Deprecierea unui activ se manifesta atunci cand valoarea recuperabila a activului

Valoarea utilajului in situatiile financiare consolidate este de 430.000 u.m.

O pierdere de valoare a unui activ reevaluat este contabilizata prin

3.4.Retratari privind contractile de locatie

Inregistrarea activului si a datoriei generate de contractul de locatie-finantare:

Data fluxurilor Fluxurile de Cheltuieli privind Rambursari Imrumutul ramas

Inregistrarea datoriei fata de locator, referitoare la dobanzi, pentru intreaga

Presupunem ca valoarea reziduala la sfarsitul perioadei de inchiriere este estimata

Retratarile realizate genereaza diferente temporare impozabile de 122.753 u.m.

Diminuarea valorii stocurilor genereaza o diferenta temporara deductibila de

La data iesirii din intreprindere, stocurile trebuie evaluate la cost..Costul altor

Retratarea stocurilor genereaza o diferenta temporara deductibila de 20.000 u.m.

La inchiderea exercitiului, stocurile trebuie sa fie evaluate la costul lor sau la

Deprecierea stocurilor genereaza o diferenta temporara deductibila de 9.000 u.m.

3.6.Retratari privind contractele de constructii

Trecerea de la metoda terminarii lucrarilor la cea a procentajului de avansare

3.7.Retratari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli

Recunoasterea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli genereaza diferenta

Recunoasterea provizionului pentru riscuri si cheltuieli genereaza o diferenta