Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Manual de Audit de Conformitate PDF
Manual de Audit de Conformitate PDF
CURTEA DE CONTURI
Manual de
audit de conformitate
2014
1
CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI
www.curteadeconturi.ro
2014
2
CUPRINS
INTRODUCERE…………………........................………………………………………………....………..…...5
3
5.4 Valorificarea constatărilor înscrise în actele întocmite cu ocazia controlului și verificarea modului de
implementare a recomandărilor (follow - up)………………………………....…..........................................163
5.4.1 Valorificarea constatărilor înscrise în raportul de control……………….......................……......….163
5.4.2 Valorificarea constatărilor înscrise în nota de constatare…………………..……..............................169
5.4.3 Măsurile dispuse de către Curtea de Conturi pentru valorificarea constatărilor din actele întocmite
cu ocazia controlului…………………………………….......................................................….....…170
5.4.4 Decizia…………………………………………………………….....................……………........…171
5.4.5 Procedura de blocare a fondurilor bugetare sau speciale………………........................……….......178
5.4.6 Procedura de suspendare din funcție prevăzută la art. 45 din lege…………........................….....…180
5.4.7 Procedura și termenul de contestare a deciziei…………………………….......................…..….......182
5.4.8 Analiza și soluționarea contestației la decizie……………………………….......................….....….183
5.4.9 Sesizarea instanței de contencios administrativ……………………………........................…..….....188
5.4.10 Sesizarea organelor de urmărire penală competente………………………….............................….188
5.4.11 Verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii (acte de control care se
întocmesc cu acest prilej)………………………....…......................................................................190
4
INTRODUCERE
Activităţile care se desfășoară de entităţile din sectorul public în beneficiul cetăţenilor,
scopul, obiectivele, atribuțiile acestora și condițiile în care se desfășoară aceste activităţi sunt
stabilite prin legi, regulamente și alte acte normative. Fondurile publice alocate entităţilor din
sectorul public pentru finanțarea acestor activități sunt încredinţate pentru buna lor gestionare.
Din acest motiv, reprezentanţii entităților publice au responsabilitatea de a fi transparenţi cu
privire la acţiunile lor, sunt răspunzători faţă de cetăţeni pentru fondurile care li s-au
încredinţat şi au obligaţia să exercite o bună gestiune a acestor fonduri. Astfel, conceptele de
transparenţă, responsabilitate, administrare şi bună guvernanţă sunt principii de bază în
sectorul public.
Nevoia de a monitoriza activităţile entităţilor sectorului public, dacă acestea sunt în
concordanţă cu prevederile legale care le guvernează şi dacă protejarea drepturilor cetăţenilor
este un proces exercitat în mod echitabil, reprezintă o funcţie importantă a controlului în
sectorul public. Controlul ajută la monitorizarea principiilor de bază menționate mai sus,
contribuind la respectarea şi la punerea lor în practică.
Potrivit prevederilor art. 140 alin. (1) din Constituţia României, republicată
(Monitorul Oficial nr. 767 din 31 octombrie 2003), precum și ale art. 1 alin. (1) din Legea
nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată (Monitorul
Oficial nr. 238 din 3 aprilie 2014), denumită în continuare lege,
Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, de administrare şi
de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public.
Conform prevederilor art. 21 alin. (1) din lege,
Curtea de Conturi exercită funcţia de control asupra modului de formare, de
administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public,
furnizând Parlamentului şi, respectiv, unităţilor administrativ-teritoriale rapoarte privind
utilizarea şi administrarea acestora, în conformitate cu principiile legalităţii, regularităţii,
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.
Conform art.1 alin. (2) din lege, această funcţie de control a Curţii de Conturi se
realizează prin proceduri de audit public extern prevăzute în standardele proprii de audit,
elaborate în conformitate cu standardele de audit general acceptate.
Standardele de audit internaționale (ISSAI) sunt elaborate de Organizația
Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI) cu scopul de a promova un audit
independent și eficace și de a sprijini instituțiile supreme de audit, membre ale INTOSAI, în
dezvoltarea abordării profesionale proprii, în conformitate cu mandatul acestora și cu
legislația și reglementările naționale.
Controlul, denumit potrivit ISSAI audit de conformitate, abordează măsura în care
entitatea auditată respectă legile, regulile, regulamentele, politicile, codurile stabilite sau
termenii asupra cărora s-a căzut de acord, cum ar fi clauzele contractelor sau clauzele
acordurilor de finanţare.
Scopul auditului de conformitate în sectorul public este prezentat în Declaraţia de la
1
Lima a Organizației Internaționale a Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI), astfel:
1
Adoptată la cel de al IX – lea Congres al INTOSAI (INCOSAI), organizat în anul 1977 la Lima (Peru)
5
„Conceptul de audit şi implementarea acestuia în administrarea finanţelor publice sunt
esențiale, întrucât gestionarea fondurilor publice reprezintă o activitate responsabilă. Auditul
nu este un scop în sine, ci o parte indispensabilă a unui sistem de reglementare, al cărui scop
este să identifice în timp util abaterile de la standardele acceptate şi cazurile de încălcare a
principiilor de legalitate, eficienţă, eficacitate şi economicitate în gestiunea financiară, astfel
încât să fie posibilă:
luarea de măsuri corective în cazul abaterilor constatate,
stabilirea persoanele răspunzătoare,
recuperarea pagubelor sau luarea de măsuri pentru prevenirea ori cel puţin
evitarea repetării unor astfel de deficiențe în viitor.”
2
Declarația privind independența istituțiilor supreme de audit, adoptată la cel de al XIX – lea Congres al
INTOSAI (INCOSAI), organizat în anul 2007 în Mexic
3
Declarația Sud – Africană
6
elaborarea standardelor auditului de conformitate și oferă informații detaliate cu
privire la:
scopul și autoritatea ISSAI privind auditul de conformitate;
cadrul de desfășurare al auditului de conformitate și diferitele modalități în care
se poate realiza acesta;
elementele auditului de conformitate;
principiile auditului de conformitate: principiile generale și principiile
referitoare la modul de desfășurare al auditului.
7
lege, prezentul manual abordează și elaborează următoarele aspecte referitoare la
controlul efectuat de Curtea de Conturi:
8
În general, procesul urmat în efectuarea controlului este prezentat în figura de mai jos şi
este descris în secţiunile ulterioare ale manualului.
Valorificarea constatărilor
Valorificarea constatărilor înscrise în actele
înscrise în actele întocmite
întocmite cu ocazia controlului (decizia,
cu ocazia controlului și
verificarea modului de încheierea, sesizarea organelor de urmărire
implementare a penală, etc.)
Verificarea modului de implementare a
recomandărilor
(Subcap. 5.4) recomandărilor (follow - up)
9
Cap. I OBIECTIVUL GENERAL AL CONTROLULUI
În temeiul art. 2 din lege, controlul reprezintă:
10
d. utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor şi transferurilor
şi a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităţilor
administrativ-teritoriale;
e. constituirea, administrarea şi utilizarea fondurilor publice de către
autorităţile administrative autonome şi de către instituţiile publice înfiinţate
prin lege, precum şi de organismele autonome de asigurări sociale ale
statului;
f. situaţia, evoluţia şi modul de administrare a patrimoniului public şi privat al
statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale de către instituţiile publice,
regiile autonome, companiile şi societăţile naţionale, precum şi
concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din proprietatea
publică;
g. constituirea, utilizarea şi gestionarea resurselor financiare privind protecţia
mediului, îmbunătăţirea calităţii condiţiilor de viaţă şi de muncă;
h. respectarea de către autorităţile cu atribuţii în domeniul privatizării a
metodelor şi procedurilor de privatizare, prevăzute de lege;
11
9. domeniile specifice ce fac subiectul unor importante dezbateri legislative (de
exemplu sistemul de sănătate publică, cel de protecție socială, pensiile, subvențiile acordate
în agricultură, aspecte referitoare la protecția mediului);
10. hotărârile Camerei Deputaţilor sau ale Senatului, prin care se cere Curţii de
Conturi efectuarea unor controale, în limitele competenţelor sale;
11. sesizările și reclamațiile primite de Curtea de Conturi de la alte persoane
fizice și juridice, informațiile apărute în mass-media sau din alte surse.
De regulă, obiectivul general al controlului este acela de a evalua măsura în care
modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale și/sau execuția bugetelor de venituri și cheltuieli de către
entitatea controlată sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în
actele normative prin care a fost înființată aceasta și respectă principiile de legalitate și
cele ale bunei gestiuni financiare.
Însă, obiectivul general al controlului poate acoperi și un domeniu mai restrâns,
stabilit în funcție de factorii menționați mai sus (exemplu: formarea şi gestionarea datoriei
publice).
12
Cap. II CARACTERISTICILE CONTROLULUI ȘI DIFERITELE
MODALITĂȚI ÎN CARE SE POATE REALIZA
13
audit ale Curții de Conturi sunt elaborate în concordanță cu standardele de audit
internaționale general acceptate.
f) Raportul de control conține constatări și concluzii care prezintă rezultatele
verificării obiectivelor specifice.
14
,,Misiunea de control a fost efectuată în conformitate cu standardele proprii de
audit ale Curții de Conturi, elaborate în baza principiilor de bază ale auditului, cuprinse în
standardele internaționale ale instituțiilor supreme de audit (ISSAI 400 - Principiile
fundamentale ale auditului de conformitate)”.
Așa cum s-a arătat mai sus, controlul reprezintă o evaluare independentă care
urmărește să constate, în general, „dacă modul de administrare a patrimoniului public și
privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și dacă execuția bugetului
de venituri și cheltuieli al entității controlate sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea și dacă acestea
respectă principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității‖, iar în
particular, dacă un anumit obiectiv specific este în conformitate cu reglementările ce îi sunt
aplicabile, care au fost identificate ca fiind criterii de audit. Această acțiune de verificare are
drept scop obținerea de probe de audit suficiente și adecvate cu privire la conformitatea
obiectivelor specifice verificate cu criteriile de audit corespunzătoare (actele normative care
reglementează activitatea entității verificate).
În același timp, auditul situațiilor financiare urmărește:
- obținerea unei asigurări cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt
întocmite de către entitatea verificată în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil și
- obținerea de probe de audit suficiente și adecvate cu privire la modul de respectare a
legilor și reglementărilor care au un efect direct și semnificativ asupra realității și
exactității datelor din situațiile financiare.
Cele două tipuri de acțiuni de verificare, respectiv controlul și auditul financiar, pot fi
efectuate concomitent în situația în care se urmărește pe lângă obținerea unei asigurări cu
privire la măsura în care situațiile financiare sunt întocmite de către entitatea verificată în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil și evaluarea conformității unor
obiective specifice cu criteriile de audit corespunzătoare.
15
c) verificarea obligatorie a activității desfășurate de entitate pe perioada anterioară
exercițiului financiar supus auditării (perioada cuprinsă între ultimul exercițiu
financiar auditat și exercițiul financiar ce face obiectul acțiunii curente), dar în
cadrul termenului legal de prescripție;
d) verificarea unor aspecte stabilite de către departamentele de specialitate sau
solicitate de către alte autorități (Camera Deputaților, Senat), dacă este cazul.
Aspectele ce pot face obiectul verificărilor pe perioadele anterioare exercițiului
financiar supus auditării, se vor stabili prin grija conducerii structurilor de specialitate și pot
viza: realizarea veniturilor, cheltuieli de personal, achiziții publice, alte cheltuieli de capital,
subvenții și transferuri, precum și aspecte pe alte zone de risc identificate de auditorii publici
externi. Totodată, dacă în urma auditării exercițiului financiar care face obiectul acțiunii
curente se identifică deficiențe care pot proveni din perioadele anterioare, aceste deficiențe se
verifică în mod obligatoriu și pe aceste perioade.
În cazul efectuării și a altor verificări concomitent cu misiunea de audit financiar, se
vor întocmi următoarele acte de control:
- raport de audit financiar, care va avea anexat procesul-verbal de constatare, în
care se vor consemna toate erorile/abaterile de la legalitate și regularitate, faptele
pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale și după caz,
situațiile de nerespectare a principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în
utilizarea fondurilor publice şi în administrarea patrimoniului, precum și
rezultatele verificărilor efectuate pentru perioadele anterioare, constatate ca
urmare a verificărilor prevăzute la lit. a), c) și d) ale prezentului punct.
Deficiențele constatate în urma verificării efectuate pentru perioadele anterioare,
vor fi consemnate în raportul de audit și în procesul verbal de constatare în
secțiune distinctă.
Astfel, în acest raport se vor înscrie atât constatările și concluziile cu privire la
realitatea datelor din situațiile financiare, în legătură cu care se va exprima opinia,
cât și celelalte constatări referitoare la conformitatea obiectivelor specifice
verificate cu criteriile de audit relevante, care nu influențează datele din situațiile
financiare, în legătură cu care se va formula o concluzie generală.
- raport privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie
(raport de follow-up), dacă în cadrul acțiunii curente de audit financiar odată cu
acțiunea curentă se verifică și modul de implementare a măsurilor dispuse de
Curtea de Conturi prin decizie, acțiune prevăzută la lit. b).
16
a) Legea finanțelor publice nr. 500/2002, cu modificările ulterioare, conform
căreia:
art. 21 alin. (8) - Ordonatorii de credite prevăzuţi la alin. (1) şi (3) au obligaţia
de a fundamenta, justifica şi utiliza, în condiţii de legalitate, regularitate,
economicitate, eficienţă şi eficacitate, creditele bugetare repartizate din bugetele
lor instituţiilor subordonate şi altor beneficiari ai acestor fonduri.”
art. 22 alin. (2) lit. c) – „Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de: ...
angajarea şi utilizarea cheltuielilor în limita creditelor de angajament şi creditelor
bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;”
17
publice alocate pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite. Prin constatările şi recomandările
formulate cu acest prilej se urmăreşte diminuarea costurilor, sporirea eficienţei utilizării
resurselor şi a îndeplinirii obiectivelor propuse la nivelul programului/proiectului/
procesului/activităţii sau entităţii auditate.
Acţiunea de audit al performanţei se desfăşoară în conformitate cu metodologia
stabilită prin:
Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de
Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi,
standardele de audit proprii elaborate pe baza standardelor de audit ale INTOSAI,
manualul de audit al performanței elaborat de Curtea de Conturi,
precum şi pe baza raţionamentului profesional al auditorilor publici externi.
18
Cap. III. ELEMENTELE CONTROLULUI
Acest capitol prezintă elementele controlului, respectiv:
Controlul este bazat pe o relație tripartită, în care un auditor își propune să obțină
suficiente probe de audit adecvate, cu scopul de a exprima o concluzie concepută să
sporească gradul de încredere al utilizatorilor informațiilor din rapoartele de control, alții
decât partea responsabilă (entitatea controlată), cu privire la rezultatul evaluării unor
obiective specifice pe baza unor criterii de audit.
Parlamentul,
organele deliberative ale
autorităților publice locale,
mass media, publicul larg
19
3.1.1 Auditorii publici externi ai Curții de Conturi
20
ii. administrează, în temeiul unui contract de concesiune ori de închiriere,
bunuri aparținând domeniului public sau privat al statului ori al
unităților administrativ-teritoriale;
În baza prevederilor art. 37 din lege, în cazul acestor persoane, Curtea de Conturi
efectuează controale atât pe parcursul execuției bugetare, cât și pentru perioadele expirate,
după caz.
Controlul execuţiei bugetelor Camerei Deputaţilor, Senatului, Administraţiei
Prezidenţiale, Guvernului, Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Curţii Constituţionale,
Consiliului Legislativ şi Avocatului Poporului se exercită exclusiv de Curtea de Conturi.
21
săvârşirea unor fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave
cu caracter financiar, constatate în urma controalelor sau a auditurilor efectuate,
până la soluţionarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate);
h. comunicarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie la
termenele stabilite de Curtea de Conturi.
La solicitarea auditorilor publici externi, persoanele fizice sau juridice deţinătoare
de acte ori documente sunt obligate să le pună la dispoziţia acestora, conform prevederilor
art. 5 alin. (3) din lege.
Parlamentul,
autoritățile publice deliberative ale unităților administrativ-teritoriale, cărora
Curtea de Conturi le înaintează rapoarte privind utilizarea și administrarea
fondurilor publice locale, în conformitate cu principiile legalității, regularității,
economicității, eficienței și eficacității.
Obiectivele specifice ale unei acțiuni de control depind de mandatul legal al Curţii de
Conturi, de reglementările legale și de obiectivul general al controlului. Prin urmare,
conținutul și sfera de cuprindere a controlului poate varia foarte mult. Obiectivele specifice
pot avea caracter general sau specific. Unele obiective specifice au caracteristici cantitative și
pot fi ușor de măsurat, în timp ce altele au caracteristici calitative și sunt prin natura lor mai
subiective.
Potrivit Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi,
republicată, Curtea de Conturi exercită funcția de control asupra modului de formare,
administrare și întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, în
scopul de a furniza Parlamentului și, respectiv, autorităților publice deliberative ale unităților
administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea și administrarea acestora, în conformitate
cu principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității.
Activitatea de control se desfăşoară conform programului anual de activitate aprobat
de plenul Curţii de Conturi şi a tematicilor specifice elaborate de către structurile de
specialitate, pe categorii de persoane juridice, pe domenii sau pe sectoare de activitate, în
conformitate cu atribuţiile şi competenţele stabilite instituţiei prin lege.
La Cap. I - Obiectivul general al controlului sunt prezentați factorii care pot influenţa
stabilirea obiectivului general al controlului, între care se disting cerinţele stabilite de
22
mandatul legal al Curții de Conturi, cu privire la domeniile de activitate care se supun
controlului ( art. 22 şi 29 alin. (2) şi (3) din lege ):
a. formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale
de stat şi ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi mişcarea
fondurilor între aceste bugete;
b. constituirea şi utilizarea celorlalte fonduri publice componente ale bugetului
general consolidat;
c. formarea şi gestionarea datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale
pentru credite interne şi externe;
d. utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor şi transferurilor şi a
altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităţilor administrativ-
teritoriale;
23
f. respectarea de către autorităţile cu atribuţii în domeniul privatizării a metodelor şi
procedurilor de privatizare, prevăzute de lege, precum şi respectarea clauzelor
contractuale stabilite prin contractele de privatizare; respectarea dispoziţiilor legale
privind modul de administrare şi întrebuinţare a resurselor financiare rezultate din
acţiunile de privatizare. Curtea de Conturi poate exercita acest control indiferent de
momentul în care s-a desfăşurat procesul de privatizare, prin vânzarea acţiunilor
deţinute de stat la societăţile reglementate de Legea nr. 31/1990, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare, până la clarificarea tuturor aspectelor.
Așadar, potrivit prevederilor art. 29 din lege controlul efectuat de către auditorii
publici externi ai Curții de Conturi poate să abordeze atât:
- regularitatea, definită potrivit legii ca fiind ,,caracteristica unei operaţiuni de a
respecta sub toate aspectele ansamblul principiilor şi regulilor procedurale şi
metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaţiuni din care face parte”,
cât și
- guvernanța, definită potrivit standardelor de audit internaționale ca fiind
,,observarea respectării principiilor generale ale bunei gestiuni financiare a
sectorului public și a conduitei funcționarilor din sectorul public”.
Presupunând că obiectivul general al controlului este acela de „a evalua măsura în
care modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și dacă execuția bugetului de venituri și cheltuieli al entității
controlate sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele
normative prin care a fost înființată aceasta şi cu principiile legalităţii, regularităţii,
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii”, acesta se detaliază în tematica de control în
obiective specifice, care se supun verificării cu ocazia acțiunilor de control efectuate la
entitățile care intră în competența de verificare a Curții de Conturi.
În cazul obiectivului general al controlului menționat la alineatul precedent,
tematica de control întocmită la nivelul structurii de specialitate din cadrul Curții de
Conturi, poate să cuprindă următoarele obiective specifice:
a) evaluarea sistemului de management şi control intern (inclusiv audit intern)
la entitatea verificată, a modului de implementare a acestuia şi determinarea legăturii de
cauzalitate între rezultatele acestei evaluări şi deficienţele constatate de către Curtea de
Conturi în activitatea entităţii respective;
b) evaluarea calității gestiunii economico - financiare în legătură cu scopul,
obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele de înfiinţare ale entităţii verificate:
b1) modul de efectuare a inventarierii şi a evaluării tuturor elementelor patrimoniale
(toate bunurile aparţinând domeniului public şi privat al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale, aflate în administrarea entităţii verificate), înregistrarea
în evidenţa contabilă a rezultatelor obţinute în urma acestor operaţiuni, precum şi
înregistrarea în evidenţele cadastrale şi de publicitate imobiliară; asigurarea
integrităţii bunurilor patrimoniale;
b2) modul de respectare a prevederilor legale privind constituirea şi utilizarea
fondurilor pentru desfăşurarea de activităţi conform scopului, obiectivelor şi
atribuţiilor entităţii publice;
b3) modul de stabilire, evidenţiere şi urmărire a încasării veniturilor de către entitatea
publică;
24
b4) modul de respectare a prevederilor legale privind:
- angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor din fonduri publice, în
cazul instituțiilor publice, respectiv
- angajarea și plata cheltuielilor conform prevederilor bugetului de venituri și
cheltuieli legal aprobat și a prevederilor legale în vigoare, în cazul regiilor
autonome, companiilor și societăților la care statul sau autoritățile publice
teritoriale dețin singure sau împreună cel puțin 50% din capitalul social;
b5) modul de respectare a prevederilor legale privind acordarea/utilizarea, după caz,
conform destinaţiilor stabilite a:
- alocaţiilor bugetare pentru investiţii,
- subvenţiilor,
- transferurilor,
- altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităţilor administrativ-
teritoriale;
b6) modul de respectare a prevederilor legale privind încheierea şi derularea
contractelor de împrumuturi care constituie datoria publică, utilizarea acestor
împrumuturi, rambursarea ratelor scadente, plata dobânzilor, precum şi a
comisioanelor şi penalităţilor aferente;
b7) modul de respectare a prevederilor legale privind stabilirea obligaţiilor statului şi
ale unităţilor administrativ-teritoriale;
b8) modul de respectare a prevederilor legale privind:
- vânzarea şi/sau scoaterea din funcţiune a activelor corporale,
- închirierea şi concesionarea de bunuri proprietate publică şi privată a statului şi
a unităţilor administrativ-teritoriale şi asocierile;
b9) modul de respectare a prevederilor legale privind constituirea, utilizarea şi
gestionarea resurselor financiare privind protecţia mediului, îmbunătăţirea calităţii
condiţiilor de viaţă şi de muncă;
b10) modul de respectare a principiilor economicităţii, eficacităţii şi eficienţei în
administrarea patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale, precum şi în utilizarea fondurilor publice;
c) evaluarea exactității şi realității datelor reflectate în situaţiile financiare.
Obiectivele specifice de mai sus pot fi detaliate în tematica de control. Astfel, în cazul
contractelor de achiziţii publice, se vor urmări, în principal, modul de respectare de către
entitățile publice a prevederilor legale în cazul următoarelor obiective:
a) planificarea achiziţiilor publice:
25
iii. întocmirea notelor privind determinarea valorii estimate a bunurilor, lucrărilor şi
serviciilor ce urmează a fi achiziţionate;
26
iv. publicarea anunţului de atribuire a contractului de achiziţie publică;
a) specificul entităţii;
27
d) aspectele referitoare la entitate apărute în mass-media;
28
Datorită unei mari diversități de reglementări legale, uneori dispozițiile acestora pot fi
în contradicție unele cu altele, iar aceste imperfecțiuni legislative pot face obiectul unor
interpretări diferite. De asemenea, uneori reglementările legale emise în aplicarea celor de
rang superior pot să nu fie în concordanță cu acestea ori s-ar putea să existe unele carențe
legislative. Dacă apar situaţii în care există dubii cu privire la corecta interpretare a unui act
normativ, pentru clarificarea acestei situații, auditorii publici externi pot lua în considerare
argumentele menționate în notele de fundamentare întocmite în procesul de elaborare a acelui
act normativ sau pot solicita punctul de vedere al organismelor responsabile de elaborarea
actului normativ respectiv. Auditorii publici externi vor avea în vedere şi deciziile emise de
Curtea Constituțională referitor la actele normative analizate, după caz.
Ca urmare, o evaluare a conformității cu reglementările legale efectuată în sectorul
public presupune dobândirea de către auditorii publici externi a unor temeinice cunoștințe cu
privire la actele normative care reglementează domeniul controlat. Acest lucru este deosebit
de important deoarece reglementările legale vor constitui pentru auditorii publici externi sursa
pentru obținerea principalelor criterii de audit corespunzătoare (prevederile legale încălcate)
pe baza cărora vor evalua probele de audit obținute și vor identifica și prezenta în raportul de
control constatările și concluziile.
Procesul de identificare a reglementărilor legale aplicabile domeniului de activitate și
a criteriilor de audit corespunzătoare se continuă de către auditorii publici externi în etapele
de planificare și de execuție a controlului.
Exemple de surse ce pot fi utilizate în obţinerea înţelegerii entităţii controlate şi în
identificarea criteriilor de audit corespunzătoare sunt următoarele:
a) legile şi celelalte acte normative,
b) legislaţia secundară,
c) ordinele autorităţilor de reglementare,
d) codurile diferitelor profesii sau coduri de conduită,
e) convenţiile, acordurile cadru, contractele de achiziție publică,
29
Criteriile de audit sunt termeni de referință utilizați pentru a evalua sau măsura în mod
consecvent și rezonabil un obiectiv specific. Auditorii publici externi identifică criteriile de
audit din cadrul reglementărilor legale relevante. Fără cadrul de referință furnizat de criterii de
audit adecvate, orice concluzie este expusă unei interpretări subiective și riscului de a nu fi
înțeleasă.
Criteriile de audit adecvate sunt necesare atât în cazul acțiunilor de control care se
concentrează pe regularitate, cât și în cazul controalelor care se concentrează pe guvernanță.
În efectuarea controlului, identificarea criteriilor de audit reprezintă un pas esenţial.
Criteriile de audit trebuie să aibă următoarele caracteristici:
a. să fie relevante – să satisfacă nevoia de informare a destinatarilor raportului de
control şi să susțină deciziile ce trebuie luate de către aceștia;
b. să fie fiabile/ de încredere – să conducă la obţinerea aceleiași concluzii de către un
alt auditor public extern care și-ar desfășura activitatea în circumstanţe identice;
c. să fie complete – să fie suficiente pentru obiectivul general al controlului şi să nu
omită factori relevanţi;
d. să fie semnificative şi să ofere o privire de ansamblu destinatarilor raportului de
control, în nevoia lor de informare şi pentru luarea deciziilor de către aceștia;
e. să fie obiective – să fie neutre şi libere de orice subiectivism din partea auditorului
public extern sau din partea conducerii entităţii verificate. Aceasta înseamnă că
evaluarea obiectivului specific în raport de aceste criterii de audit, de către alţi
auditori publici externi, să nu îi conducă pe aceștia la formularea unei concluzii
mult diferite.
f. să fie inteligibile – să fie clar stabilite, să contribuie la formularea unor concluzii
clare şi să fie uşor înţelese de către destinatarii raportului de control; să nu facă
obiectul unor interpretări de mare varietate;
30
Obiectivul general al controlului realizat în sectorul public este acela de a permite
instituțiilor supreme de audit să evalueze dacă activitatea entităților din sectorul public se
realizează în conformitate cu reglementările care guvernează funcționarea respectivelor
entități. Obiectivul general al controlului include și raportarea gradului în care entitatea
controlată se conformează unui anumit set de criterii de audit identificate.
Datorită limitelor inerente ale acțiunilor de verificare, nu se poate furniza, de obicei, o
asigurare de 100%. Îndeplinirea obiectivului general al controlului în condiţii de certitudine
absolută, chiar dacă este posibil de realizat, ar presupune o activitate costisitoare. Nu este
practic și nici justificat, din punct de vedere al costurilor ocazionate de desfășurarea unei
acțiuni de control, ca auditorii publici externi să colecteze probe de audit pentru a obține o
asigurare sau o încredere absolută (de 100 %) că au fost identificate toate abaterile de la
legalitate semnificative. De asemenea, în cele mai multe cazuri, din cauza fondului de timp
limitat, controlul nu va fi în măsură să abordeze toate aspectele obiectivelor specifice
analizate, ci se va baza pe eșantionare, atât din punct de vedere cantitativ, cât și calitativ.
31
Nivelul de asigurare (NA) oferit de auditorii publici externi cu privire la
rezultatele controlului reprezintă contrariul riscului de audit.
Riscul de audit (RA) este riscul auditorului public extern de a ajunge la o concluzie
eronată, având în vedere circumstanțele în care s-a realizat acțiunea de control. Acesta are 3
componente: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare. Mai multe detalii cu
privire la componentele riscului de audit sunt prezentate la punctul 4.2 - Riscul de audit.
Evaluarea riscului de audit ajută auditorul public extern să determine cât de cuprinzătoare
trebuie să fie activitatea de control, astfel încât să se obțină nivelul de asigurare dorit pentru
concluziile sale.
În general, cu cât este mai redus riscul de audit, cu atât este mai ridicat nivelul de
asigurare oferit de control cu privire la conformitatea obiectivelor specifice cu criteriile
de audit relevante. Prin urmare, în vederea oferirii unui nivel de asigurare cât mai ridicat
(rezonabil), auditorii publici externi trebuie să realizeze acțiunea de control astfel încât să
reducă riscul de audit la un nivel acceptabil. Aceasta presupune următoarele:
a. înţelegerea obiectivelor specifice care se verifică;
b. evaluarea riscurilor identificate în legătură cu obiectivele specifice care se
verifică;
c. utilizarea procedurilor de audit corespunzătoare riscurilor identificate, iar natura,
întinderea și durata de utilizare a procedurilor de audit se determină cu ajutorul
raționamentului profesional;
d. obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate pentru susţinerea constatărilor și
concluziilor.
De regulă, se consideră acceptabil un risc de audit de 5 % pentru controalele care
furnizează o asigurare rezonabilă. În consecință, nivelul de asigurare oferit de auditorii
publici externi cu privire la rezultatele controlului este de 95% ( NA = 100% - RA =
100% - 5 % = 95% ).
32
Obținerea de probe de audit din surse diferite conduce, în general, la un nivel de
asigurare mai ridicat. Dacă probele de audit obținute dintr-o sursă nu sunt în concordanță cu
cele obținute dintr-o altă sursă, auditorii publici externi trebuie să aplice proceduri de audit
suplimentare pentru a clarifica neconsecvența.
Nivelul de asigurare cu privire la rezultatele controlului trebuie comunicat de auditorii
publici externi într-un mod transparent. Astfel, în raportul de control, cu ocazia formulării
concluziei generale cu privire la obiectivul general al controlului, auditorii publici externi vor
face o inventariere a abaterilor constatate, arătând:
fie că obiectivele specifice analizate sunt/nu sunt în conformitate, sub toate
aspectele semnificative, cu criteriile de audit identificate, în cazul controalelor care oferă o
asigurare rezonabilă;
fie că, pe baza procedurilor efectuate, nimic nu a atras atenția auditorului
public extern în sensul de a-l determina să creadă că obiectivele specifice analizate nu sunt în
conformitate cu criteriile de audit relevante, în cazul controalelor care oferă o asigurare
limitată.
33
Cap. IV PRINCIPIILE GENERALE ALE CONTROLULUI
Controlul este un proces sistematic de evaluare obiectivă a conformității unor
obiective specifice, sub toate aspectele semnificative, cu reglementările legale ce le sunt
aplicabile, identificate ca reprezentând criterii de audit. Principiile de mai jos sunt
fundamentale pentru efectuarea unei acțiuni de control. Acestea sunt principii care trebuie
luate în considerare înainte de începerea și de-a lungul acțiunii de control.
4.1 Raționamentul și scepticismul profesional;
4.2 Riscul de audit;
4.3 Semnificația (materialitatea);
4.4 Documentația;
4.5 Comunicarea;
4.6 Controlul calității;
4.7 Managementul şi abilităţile echipei de control.
34
Cerințele specifice pentru menținerea raționamentului și scepticismului profesional în
realizarea controlului sunt:
Datorită limitărilor inerente ale unei acțiuni de control, nu se poate furniza o garanţie
sau o asigurare absolută că vor fi detectate toate cazurile de neconformitate a obiectivelor
specifice cu criteriile de audit identificate (toate abaterile de la legalitate), iar concluzia
generală formulată cu privire la obiectivul general al controlului este absolut corectă.
Limitările inerente într-o acțiune de control pot include factori cum ar fi:
35
c. sistemele de control intern pot fi concepute impropriu sau să funcţioneze
ineficient;
d. controalele interne pot fi eludate;
e. probele de audit pot fi ascunse sau reţinute;
În plus, un alt factor de limitare inerentă într-o acțiune de control ar putea fi fondul de
timp alocat acțiunii de control, în cazul în care datorită volumului mare al activității
controlate, acesta nu permite fie analiza unor eșantioane suficient de cuprinzătoare ale
operațiunilor economice, fie utilizarea tuturor procedurilor de audit adecvate.
Auditorii publici externi trebuie să evalueze și să ia în considerare componentele
principale ale riscului de audit, respectiv:
Riscul inerent (RI) - reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operaţiuni
economice să conţină erori/abateri semnificative, fie individual, fie cumulate cu
erorile/abaterile altor categorii de operaţiuni economice, presupunând, printre altele, că în
entitatea verificată nu există/nu sunt implementate controale interne Acesta poate fi : Ridicat/
Mediu/ Scăzut.
Riscul de control (RC) - reprezintă probabilitatea ca o eroare/abatere semnificativă să
se producă fără a fi prevenită, detectată sau corectată în timp util de către sistemul de control
intern și sistemul contabil al entității verificate. Acesta poate fi : Ridicat/ Mediu/ Scăzut.
Riscul de nedetectare (RD) - reprezintă probabilitatea ca procedurile aplicate de
auditorii publici externi să nu detecteze deficienţele care există într-o categorie de operaţiuni
economice şi care pot fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu
deficienţe din alte categorii de operaţiuni economice. În cazul controlului, este riscul ca
procedurile de audit aplicate de auditorii publici externi să nu detecteze situațiile de
neconformitate cu prevederile legale care există în legătură cu un obiectiv specific și care pot
fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu situații de neconformitate
cu prevederile legale în cazul altor obiective specifice. Acesta poate fi : Ridicat/ Mediu/
Scăzut.
Riscul de audit (RA) = Riscul inerent (RI) + Riscul de control (RC) + Riscul de nedetectare (RD)
În evaluarea riscurilor vor putea fi utilizate diferite proceduri de audit, cum ar fi: teste
de control, proceduri analitice, teste de detaliu obținute prin diverse tehnici: observarea,
inspecția etc.
Evaluarea riscurilor și stabilirea nivelului de semnificație determină, în principal,
volumul activității de control, respectiv:
a. dimensiunea și conținutul eșantioanelor selectate din cadrul categoriilor de
operațiuni economice care vor fi controlate;
b. procedurile de audit selectate, care vor fi orientate în special către zonele cu
potențial mai ridicat de risc.
Auditorii publici externi nu sunt responsabili pentru prevenirea şi detectarea corupţiei
și fraudei, chiar dacă prin verificările efectuate pot împiedica săvârşirea de greşeli şi
eventualele neglijenţe. Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea corupţiei și fraudei,
precum şi pentru luarea de măsuri corespunzătoare revine managementului entităţilor publice
36
controlate. Totuşi, chiar în aceste condiţii, auditorii publici externi trebuie să manifeste
scepticism profesional în efectuarea controlului deoarece pot constata cazuri de nelegalitate și
neconformitate care pot indica existența fraudei.
37
dezvăluită datorită naturii sale (de exemplu: frauda). Astfel, caracteristicile inerente ale unui
aspect sau ale unui grup de aspecte luate în ansamblu pot determina ca o problemă să devină
semnificativă (materială) prin natura sa. Unele abateri de la legalitate pot avea un nivel de
semnificație ridicat, prin însăşi natura lor, chiar dacă nu sunt considerate neapărat fapte în
legătură cu care să se fi identificat indicii cu privire la încălcarea legii penale. Exemplu:
înscrierea unei cheltuieli în bugetul de venituri și cheltuieli al unei entități publice și/sau
angajarea și efectuarea unei cheltuieli fără să existe bază legală pentru respectiva cheltuială;
angajarea, ordonanțarea și plata unei cheltuieli care nu este aprobată potrivit legii şi nu are
prevederi bugetare.
O eroare/abatere de la legalitate poate fi, de asemenea, considerată semnificativă și din
cauza contextului în care aceasta apare ori al impactului (efectului) pe care îl are.
Determinarea semnificației prin natură sau prin context presupune exercitarea unui
raționament profesional cuprinzător din partea auditorului public extern. În anumite cazuri,
factorii calitativi sunt mai importanţi decât factorii cantitativi. De exemplu: interesul acordat
de către utilizatorii raportului de control unui anumit obiectiv specific al acțiunii de control
poate influenţa determinarea materialităţii. Aşteptările şi interesul publicului sunt, de
asemenea, factori calitativi care pot avea impact în stabilirea nivelului de semnificaţie de către
auditorii publici externi. Gravitatea unei abateri de la legalitate trebuie, de asemenea, luată în
considerare pentru stabilirea nivelului de semnificație.
Nivelul de semnificație exprimat în termeni valorici se stabilește de către echipa de
control prin exercitarea raționamentului profesional, în general, prin aplicarea unui procent
cuprins între 0,5% și 2% la valoarea totală fie a cheltuielilor, fie a plăților, fie a veniturilor, fie
a activelor entității, sau al altui indicator financiar, ales în funcție de obiectivul general al
acțiunii de control, de specificul activității desfășurate de entitatea controlată, precum și de
interesul estimat al utilizatorilor raportului de control.
Atunci când stabilesc nivelul semnificației, auditorii publici externi trebuie să aibă în
vedere că între acesta și riscul de audit există o relație invers proporțională, fapt ce va
influența volumul și natura procedurilor de audit care vor fi aplicate în etapa de execuție a
controlului.
Dacă riscul de audit este ridicat, nivelul de semnificație se stabilește prin aplicarea
procentului de 0,5% la valoarea indicatorului ales. Dacă riscul de audit este mediu, nivelul de
semnificație se stabilește prin aplicarea procentului de 1% la valoarea indicatorului ales. Dacă
riscul de audit este scăzut, nivelul de semnificație se stabilește prin aplicarea procentului de
2% la valoarea indicatorului ales.
În situația în care în etapa de execuție a controlului se constată o eroare/abatere în
legătură cu care există indicii că este datorată unei fapte care a fost săvârșită cu încălcarea
legii penale, indiferent de nivelul valoric al erorii/abaterii constatate, această deficiență trebuie
să fie dezvăluită datorită naturii sale (ex: fraudă). În aceste condiții, nivelul materialității
stabilit în etapa de planificare a controlului pe baza celui mai reprezentativ indicator din
situațiile financiare se va reconsidera, urmare a naturii abaterii identificate.
De asemenea, în situația în care în etapa de execuție a controlului se constată o
eroare/abatere care este semnificativă nu neapărat prin mărimea sau natura acesteia, ci prin
contextul și impactul pe care îl are (de exemplu, o abatere cu caracter financiar-contabil care
conduce la: transformarea deficitului în excedent; solduri negative ale creanțelor bugetare ca
urmare a neevidențierii unor obligații de plată ale contribuabililor; angajarea unor cheltuieli
pentru care nu există prevederi bugetare sau peste nivelul prevederilor bugetare aprobate, etc),
și în acest caz nivelul materialității stabilit în etapa de planificare a controlului pe baza celui
38
mai reprezentativ indicator din situațiile financiare se va reconsidera, urmare a contextului
intervenit.
4.4 Documentația
Documentaţie reprezintă înregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit
relevante, precum şi a constatărilor și concluziilor la care a ajuns auditorul public extern (în
literatura de specialitate se utilizează uneori şi termenii „documente de lucru‖ sau „foi de lucru‖).
Documentaţia furnizează:
(a) dovada pentru formularea constatărilor, concluziilor și recomandărilor din raportul
de control;
(b) dovada faptului că acțiunea de control a fost planificată şi executată în
conformitate cu standardele de audit ale Curții de Conturi şi celelalte reglementări
aplicabile.
Documentația trebuie să fie suficient de detaliată astfel încât să permită unui auditor
public extern experimentat, care nu a avut nicio informație anterioară referitoare la acțiunea
de control, să înțeleagă pe baza acesteia următoarele:
relația dintre obiectivul general al controlului, obiectivele specifice ale
controlului, criteriile de audit, evaluarea riscurilor, strategia și planul de control,
pe de o parte, și natura, durata, întinderea și rezultatele procedurilor de audit
efectuate, pe de altă parte;
care sunt probele de audit obținute pentru a susține concluzia generală cu privire
la obiectivul general al controlului, consemnată în raportul de control;
39
să fie corecte și complete pentru a susține constatările, concluziile și
recomandările formulate de către auditorii publici externi;
să fie clare și inteligibile;
să fie lizibile;
informațiile conținute trebuie să fie reduse la aspectele relevante și utile
obiectivelor controlului, în corelație cu nivelul de semnificație stabilit.
Documentele de lucru întocmite de auditorii publici externi în etapele de planificare și
de execuție a controlului vor include, în principal, următoarele informații:
a. data și titlul documentului;
b. obiectivul general al acțiunii de verificare;
c. structura de specialitate care efectuează acțiunea de control;
d. numele și prenumele auditorului public extern care întocmește documentul;
e. scopul întocmirii documentului (activitatea desfășurată în etapa de planificare a
controlului, respectiv obiectivul specific verificat în etapa de execuție a
controlului, menționat în tematica de control);
f. dimensiunea și conținutul eșantionului selectat din cadrul categoriilor de
operațiuni economice în vederea verificării obiectivului specific al acțiunii de
control;
g. procedurile de audit aplicate;
h. observațiile, descrierile, aprecierile, evaluările;
i. probele de audit obținute;
j. constatările;
k. concluziile;
l. recomandările formulate de auditorii publici externi cu privire la constatările
identificate;
m. indexul documentului de lucru și trimiteri încrucișate la referințele de lucru;
n. persoana care a efectuat revizuirea.
Toate aceste documente de lucru pot fi prezentate sub forma înscrisurilor pe suport de
hârtie, pe film, pe medii de înregistrare electronice etc.
Documentele de lucru, revizuite precum și celelalte informații relevante pentru
acțiunea de control vor fi organizate în:
a. dosare curente;
b. dosare permanente.
4.5 Comunicarea
40
În Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de
Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi și în precizările emise
în completarea acestuia se menționează modalitatea de comunicare cu entitatea verificată,
astfel:
41
c. Pe parcursul etapei de execuţie a controlului: membrii echipei de control trebuie
să discute și să analizeze constatările cu persoanele implicate în activitățile supuse
verificării, cu angajații compartimentului de audit intern, precum și cu conducerea
entității controlate, în vederea elucidării cauzelor și împrejurărilor care au condus
la producerea deficiențelor constatate, precum și a consecințelor economico-
financiare și sociale ale acestor deficiențe asupra activității entității. Auditorii
publici externi vor comunica în scris deficienţele constatate în activitatea entităţii
verificate sau cu ocazia unor întâlniri cu conducerea entităţii verificate şi/sau cu
personalul cu atribuţii în domeniul în care s-au constatat deficienţe, caz în care
aspectele se consemnează într-o Minută/Notă. Auditorii publici externi comunică
și dificultăţile cu care s-au confruntat în obţinerea datelor şi informaţiilor necesare
şi orice alte constrângeri întâmpinate, care pun în pericol finalizarea acţiunii de
verificare la termenele stabilite în programul de activitate a Curţii de Conturi ori
constituie o limitare a nivelului de asigurare pe care controlul și l-a propus să îl
ofere. Discuţiile prealabile cu aceste persoane pot clarifica anumite informaţii,
date sau aspecte, evitându-se în acest fel riscul furnizării unor constatări şi
concluzii eronate sau incomplete.
d. Pe parcursul etapei de raportare și după încheierea acțiunii de control: în etapa
de raportare a controlului comunicarea se face prin intermediul proiectului
raportului de control, care se prezintă conducerii entității verificate cu adresă de
înaintare cu scopul de se analiza împreună cu conducerea entității și de a se
încerca clarificarea eventualelor divergențe între constatările auditorilor publici
externi și punctele de vedere ale reprezentanților entității verificate. Rezultatul
analizei proiectului raportului de control se consemnează într-o notă de conciliere.
Tot în cadrul comunicării cu conducerea entității verificate în etapa de raportare se
încadrează și consemnarea de către echipa de control în registrul unic de control al
entității, la sfârșitul acțiunii de control, a numărului și datei actului de control
întocmit. Comunicarea cu entitatea verificată continuă și în perioada de
valorificarea a constatărilor rezultate în urma acțiunilor de control.
Auditorii publici externi trebuie să își asume responsabilitatea pentru calitatea generală
a acțiunii de control și trebuie să implementeze procedurile de control al calității pe parcursul
acțiunii de control şi după finalizarea acestora.
42
concluzia generală exprimată sunt corecte, având în vedere circumstanțele în care s-a
desfășurat acțiunea de control. Procedurile sunt menționate la Cap. V - Asigurarea și
controlul calității în activitățile specifice Curții de Conturi din Regulamentul privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea
actelor rezultate din aceste activităţi.
43
d. obţinerea încrederii entităţilor controlate;
e. consolidarea stării de legalitate în activitatea entităţilor verificate.
44
Cap. V ETAPELE ACȚIUNII DE CONTROL
Etapele acțiunii de control sunt:
5.1 Planificarea controlului,
5.2 Execuția controlului,
5.3 Raportarea controlului,
5.4 Valorificarea constatărilor înscrise în actele întocmite cu ocazia controlului și
verificarea modului de implementare a recomandărilor (follow - up).
45
Planificarea nu este o etapă distinctă a controlului, ci un proces continuu și repetabil.
Planul de control poate fi actualizat ori de câte ori este necesar pe parcursul acțiunii de
verificare.
5.1.1 Natura activității entității controlate și domeniul din care face parte
46
- atât din legislația care este specifică domeniului de activitate verificat (identificată
cu ocazia pregătirii preliminare a auditorilor publici externi și a ședinței de
instruire organizată de conducerea structurii de specialitate),
- cât și din actele, documentele și informațiile aferente domeniului de activitate
verificat, furnizate în primele zile ale acțiunii de control, de către conducerea
entității verificate, urmare a solicitării ce i-a fost transmisă prin adresa de
notificare a acțiunii de control.
Datele și informațiile obținute de auditorii publici externi trebuie să le ofere acestora o
înțelegere privind:
a) contextul economico-social în care funcționează entitatea;
b) cadrul legal care reglementează funcționarea entității, informațiile privind
statutul, regulamentele interne, contractele economice ale entității verificate etc.
relevante domeniului supus controlului;
c) obiectivele, funcțiile și atribuțiile entității corespunzătoare domeniului supus
controlului, precum și factorii interni și externi care pot influența realizarea
acestora; strategiile, programele și planurile entității pentru implementarea
acestora;
d) structura organizatorică și relațiile funcționale ale entității verificate; Auditorii
publici externi vor analiza activitățile cheie corespunzătoare domeniului supus
controlului, derulate la nivelul entității și personalul de conducere al acestora,
clienții, beneficiarii și furnizorii entității, structura personalului și rotația acestuia
în perioada controlată.
e) modalitatea de asigurare a finanțării activității entității, bugetul de venituri
și cheltuieli aprobat și rectificările bugetare;
f) principalele informații reflectate în situațiile financiare ale entității verificate,
corespunzătoare domeniului supus controlului - se analizează evoluția activelor și
pasivelor bilanțiere și/sau a veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor financiare
realizate de entitate și se efectuează comparația cu prevederile bugetare și
perioadele anterioare (ultimii 3 ani) etc.;
g) înțelegerea sistemului contabil și a sistemului informatic ale entității verificate.
Sistemul contabil reprezintă succesiunile de proceduri şi înregistrări ale entităţii,
prin care tranzacţiile sunt prelucrate ca modalităţi de menţinere a înregistrărilor
contabile şi care identifică, asamblează, analizează, calculează, clasifică,
înregistrează, sintetizează şi raportează tranzacţiile sau alte evenimente.
Pentru a se înţelege sistemul contabil, va fi analizată realitatea informațiilor
furnizate de conducerea entității verificate, prin răspunsurile date la chestionarul
privind evaluarea acestui sistem (Macheta nr. 2 din Regulamentul privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi
valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi), transmis odată cu adresa de
notificare, cu privire la:
47
- înregistrările semnificative în contabilitate, documentele justificative şi
conturile din situaţiile financiare;
48
chestionarul privind evaluarea sistemului informatic (Macheta nr. 3 din
Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de
Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi) transmis
odată cu adresa de notificare, cu privire la:
- conformitatea utilizării tehnicii informaționale,
- operarea IT (utilizarea tehnicii informaționale pentru sprijinirea sarcinilor
administrative),
- performanţa (economicitatea) utilizării tehnicii informaționale,
- securitatea tehnicii informaționale.
Se vor analiza răspunsurile primite la următoarele întrebări:
49
sunt acestea?
Instituţia utilizează software de aplicaţie dezvoltat de către terţi? Care sunt toate
18.
aplicaţiile de acest gen, pentru câţi utilizatori şi câte licenţe?
Există proceduri, respectiv politici cu privire la utilizarea e-mail-ului? Există
19.
„adrese de corespondenţă― la nivelul instituţiei? Cum sunt acestea utilizate?
II. Operarea IT (utilizarea IT-ului pentru sprijinirea sarcinilor administrative)
Există un inventar central al hardware-ului/software-ului instalat în instituţie? Este
1.
acesta complet şi actualizat?
Cine şi în ce mod stabileşte solicitările tehnice pentru componentele de hardware
ale serverelor utilizate la locul de muncă (dimensionarea sistemului)? Cine
2.
stabileşte specificaţiile tehnice ale echipamentelor IT care trebuie achiziţionate în
cadrul instituţiei?
3. Câte şi ce fel de servere există în cadrul instituţiei şi ce fel de funcţii îndeplinesc?
Instituţia efectuează măsurători cu privire la gradul de utilizare a serverelor şi a
4.
unităţilor de transmitere şi le valorifică?
Cum verifică instituţia capacitatea de funcţionare a serverelor lor (monitorizare
5.
activă sau pasivă, instrumente, timpi de reacţie)?
Care este volumul de date stocat ? Există suficiente rezerve în ceea ce priveşte
6. spaţiul de stocare pe discuri? Instituţia foloseşte cote privind limitarea volumului
de date ce pot fi stocate?
7. Există legături cu reţele publice?
Cum este realizată tehnic conectarea la internet (conectare pentru selecţie/stand,
8. digital/analog, frecvenţa)? Ce fel de societăţi de prestări de servicii în domeniul
internet (Internet Services Provider) utilizează instituţia?
9. Instituţia utilizează un sistem şi/sau un software de management al reţelei?
Resursele din domeniul LAN/WAN (computer, cablare, frecvenţe) sunt suficient
10. dimensionate? Pot fi acestea extinse fără probleme? Timpii de răspuns sunt
acceptabili pentru utilizator?
Există diferenţe mari în volumul datelor transferate în decursul unui an sau cu
11.
ocazii speciale? Dacă da, când şi unde?
Sunt menţionate într-un protocol defecţiunile funcţionării IT şi a software-ului
12.
utilizat şi sunt acestea analizate şi evaluate? De către cine? Care sunt consecinţele?
13. Există un registru al defecţiunilor?
Ce sisteme de operare sunt implementate pe calculatoarele şi pe serverele
14.
instituţiei (Windows şi Open Source Software)? Pe ce bază?
Există în cadrul instituţiei ghiduri de programare pentru dezvoltare şi acestea sunt
15.
respectate?
Care este numărul de persoane angajate pentru întreţinerea şi administrarea IT a
16.
instituţiei?
Vă rugăm să faceţi o scurtă descriere a tuturor aplicaţiilor informatice utilizate în
17.
instituţie.
III. Performanţa (economicitatea) utilizării IT
Care este valoarea totală a cheltuielilor instituţiei în domeniul IT, în decursul unui
1.
an (exemplu pentru hardware, software, materiale, instruire)?
Care este procedura instituţiei cu privire la alegerea echipamentelor IT? Achiziţie,
2.
închiriere sau leasing? Pe ce bază?
În instituţie există echipamente IT de tip notebook-uri, organizatoare (PDA-uri),
3. camere digitale etc.? Ca urmare a căror solicitări? Care sunt modalităţile de
achiziţionare? Pentru ce sunt acestea utilizate?
4. Există contracte de întreţinere pentru echipamentele IT după ieşirea acestora din
50
garanţie?
IV. Securitatea IT
1. Există o analiză a riscurilor pentru sistemul IT?
2. Există un regulament de securitate IT aferent instituţiei? În ce stadiu este?
Există reguli de securitate IT cu referire la instituţie pentru toate procedurile IT
3.
utilizate în cadrul instituţiei?
4. Există proceduri de securitate a datelor? În ce stadiu sunt?
Cum are loc securizarea datelor (responsabilitate/ competenţe, produse etc.)?
5.
Există o securizare a datelor la intervale regulate, dacă da, cât de des?
6. Câte persoane au atribuţii şi care sunt responsabilităţile pentru securizarea datelor?
Pe ce medii/suporturi sunt datele păstrate? Câte generaţii de back-upuri sunt
7. păstrate? La ce interval de timp se realizează un back-up? Back-upul se realizează
automat sau manual? Unde sunt depozitate copiile de siguranţă?
Foloseşte instituţia pentru serverele sale, respectiv pentru alte componente centrale
8. ale reţelei UPS-uri? Cât timp sistemul rămâne în stare de funcţionare pe baza
UPS?
Există ieşiri ale instituţiei către alte reţele externe? Care este configuraţia de sistem
9. a gateway-urilor (hardware, software)? Utilizaţi un firewall? Descrieţi pe scurt
tipul de firewall utilizat.
Instituţia efectuează o verificare a calculatoarelor virusate în urma transferurilor de
date (viruşi/troieni)? Dacă da, cine, cu ce, la ce interval şi cu ce echipament?
10.
Instituţia are o protecţie activă contra viruşilor la nivel de client/server şi a
interfeţelor externe ale sistemului său IT?
Instituţia realizează o verificare, la intervale regulate, a stadiului software-ului sau
11.
a datelor sale pe baza informaţiilor furnizate de către programele antivirus?
12. Se actualizează permanent programele antivirus?
Instituţia utilizează echipamente/programe speciale de protecţie privind securitatea
13.
reţelei?
Componentele importante IT ale instituţiei, precum serverul, datele sensibile etc.
14. sunt amplasate în camere separate, securizate? Cine are acces la aceste camere?
Există pentru acestea proceduri corespunzătoare? Care sunt?
Se asigură protecţia contra incendiilor? În camera serverului se stochează hârtie
15.
sau alte materiale inflamabile?
Un calculator aflat în reţea poate fi accesat cu rolul de administrator de către un
16.
utilizator obişnuit?
Se monitorizează modificările introduse în sistem de către administrator sau
17.
grupul de administratori?
Există proceduri cu privire la parole (valabilitate, lungime minimă, succesiunea de
18.
semne)?
19. Transmiterea informaţiilor în sistem este criptată? Descrieţi modul de criptare.
Care este atitudinea instituţiei în cazul accesărilor eronate (din ce moment se poate
20.
produce blocarea accesului, cine poate debloca, există proceduri în acest sens)?
21. Sunt urmărite încercările repetate de accesare eronate?
Poate utilizatorul să îşi modifice parola în orice moment? Parolele se păstrează
22. criptat? Se blochează parola utilizată din momentul expirării pentru o perioadă
determinată, pentru a se evita o nouă utilizare? Există funcţie de istoric a parolei?
Este posibilă accesarea în sistem fără nume de utilizator şi parolă (de exemplu
23.
accesare vizitator - guest -)?
24. Parolele sistemului sunt păstrate într-un registru? Registrul este păstrat într-un loc
51
securizat? Cine cunoaşte acest loc? Cine are acces la acest registru?
Utilizatorii sunt împărţiţi pe grupuri? Dacă da, după ce criterii (unităţi
25.
organizatorice, domeniu de responsabilitate, poziţie etc.)?
Au fost informaţi utilizatorii IT ai instituţiei cu privire la procedurile interne de
26.
securitate IT (instrucţiuni de lucru, instruire)?
52
5.1.2 Evaluarea sistemului de control intern al entității
53
Categoriile specifice de controale evaluate depind de obiectivele specifice, de natura şi
obiectivul general al unei acţiuni de control.
Obiectivul principal urmărit de auditorii publici externi în această fază îl reprezintă
evaluarea capacității sistemului de control intern de a preveni, detecta și corecta
erorile/abaterile semnificative de la legalitate și regularitate, care pot să apară în cadrul
activității desfășurate de entitatea supusă controlului. În evaluarea controalelor interne,
auditorii publici externi evaluează riscul ca acestea să nu poată preveni sau detecta cazurile
semnificative de neconformitate.
Auditorii publici externi trebuie să evalueze nivelul de încredere pe care îl pot atribui
sistemului de control intern al entității verificate, pentru a stabili:
a) dacă acesta funcționează eficient;
b) dacă este capabil să preîntâmpine și să corecteze:
(i) utilizarea nelegală a fondurilor publice și nerespectarea principiilor de
economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea acestora;
(ii) gestionarea necorespunzătoare a patrimoniului public și privat al
statului/unităților administrativ-teritoriale;
c) procedurile de audit ce se vor utiliza pe parcursul întregii acțiuni de control.
Aceasta presupune evaluarea de către echipa de control a modului în care sistemul de
control intern a fost conceput/organizat și stabilirea măsurii în care acesta este
implementat/funcționează. Auditorii publici externi trebuie să verifice dacă au fost parcurse
etapele de organizare și implementare ale sistemului de control intern în cadrul entității,
respectiv următoarele:
a. Constituirea, prin ordin/decizie emis(ă) de conducătorul entității, a unei comisii de
monitorizare, coordonare și îndrumare metodologică pentru implementarea
controlului intern, aflată în coordonarea acestuia. Auditorii publici externi vor
verifica următoarele documente:
i. actul administrativ prin care s-a aprobat constituirea comisiei;
ii. documentul care atestă modificările actului administrativ;
iii. documentul din care reiese modul de organizare și de lucru al comisiei;
b. Elaborarea programului de dezvoltare a sistemului de control intern (planul de
management), pe fiecare compartiment din entitate, ținând cont de particularitățile
cadrului legal, organizațional, de personal, de finanțare și de alte elemente
specifice, precum și de standardele de control intern. Auditorii publici externi vor
examina:
i. actul administrativ care a aprobat/actualizat programul, stadiul
elaborării/actualizării programului și stadiul realizării etapelor acestuia;
ii. includerea în programul de dezvoltare a sistemului de control intern a
următoarelor obiective ale controlului intern:
obiectivele generale, volumul și complexitatea activităților ce trebuie
realizate și eșalonarea lor în timp, responsabilitățile ce revin fiecărui
angajat, precum și resursele necesare îndeplinirii acestora;
obiectivele globale, stabilite în concordanță cu obiectul de activitate și
atribuțiile specifice ale entității;
54
obiectivele derivate, stabilite pentru fiecare compartiment în funcție de
activitățile specifice desfășurate de acestea;
obiectivele individuale, care sunt atribuite fiecărui angajat;
iii. lista privind numărul de activități desfășurate în entitate, din care se vor
preciza acele activități care sunt procedurale;
iv. lista procedurilor operaționale elaborate și în curs de elaborare;
v. lista indicatorilor de rezultate și de eficiență pentru fiecare activitate;
c. Întocmirea de către comisia constituită de rapoarte trimestriale privind urmărirea
îndeplinirii programului de dezvoltare a sistemului de control intern;
d. Stabilirea în cadrul programului de dezvoltare a sistemului de control intern a
acțiunilor de pregătire profesională, atât pentru persoanele cu funcții de
conducere, cât și pentru cele de execuție;
e. Identificarea și evaluarea sistematică a riscurilor privind activitățile/operațiunile
ce trebuie desfășurate de toate compartimentele entității și monitorizarea acestora
în vederea stabilirii controalelor interne corespunzătoare;
f. Elaborarea procedurilor operaționale de lucru pe fluxuri, procese sau activități;
g. Identificarea instrumentelor de control intern (procedeu, mijloc sau acțiune
stabilite și implementate pentru menținerea unui bun control asupra funcționării
entității în ansamblul ei);
h. Respectarea cerințelor generale și specifice de control intern în cadrul entității
verificate, prevăzute de normele legale în vigoare.
Auditorii publici externi trebuie să evalueze sistemul de control intern din entitatea
supusă verificării în raport cu standardele de management/control intern pentru entitățile
publice. În acest scop, trebuie să verifice dacă standardele de control intern au fost
implementate de entitate în toate departamentele/compartimentele acesteia, în strânsă
legătură cu cele 5 componente ale controlului intern, respectiv:
a. mediul de control intern al entității;
b. performanța și managementul riscului;
c. sistemul de informare și comunicare existent în cadrul entității;
d. activitățile de control realizate la nivelul entității și monitorizarea acestora;
e. auditarea și evaluarea.
a. Pentru a evalua modul de organizare a mediului de control intern, care
include problemele legate de organizare, managementul resurselor umane, etică, deontologie
și integritate, și pentru a stabili dacă acesta a fost implementat, auditorii publici externi trebuie
să înțeleagă modul în care conducerea entității a creat și implementat controale adecvate
pentru a preveni și detecta fraudele și erorile în entitate.
Auditorii publici externi utilizează raționamentul profesional pentru a determina
gradul necesar de cunoaștere a entității și a mediului său, pentru a evalua riscurile în
activitatea entității, precum și pentru a stabili și aplica procedurile de audit necesare obținerii
probelor de audit.
55
Probele de audit relevante pentru evaluarea modului de organizare și implementare a
mediului de control intern vor fi obținute printr-o combinație de proceduri de audit:
investigația, observația sau inspecția documentelor.
În evaluarea mediului de control intern/managerial auditorii publici externi trebuie să
găsească răspunsuri la următoarele întrebări:
1. A fost elaborat un cod de conduită care stabileşte reguli de comportament etic în
realizarea atribuţiilor de serviciu, aplicabil, atât personalului de conducere, cât şi
celui de execuţie din compartiment?
2. Dacă răspunsul anterior este afirmativ, acesta a fost comunicat personalului?
3. Salariații beneficiază de consiliere etică?
4. Salariaților li se aplică un sistem de monitorizare a respectării normelor de
conduită?
5. Atribuţiile sunt definite în mod clar într-un document intern al entității?
6. Personalului îi sunt aduse la cunoştinţă documentele actualizate privind:
a. obiectivele principale (scopul) ale entităţii?
b. regulamentele interne?
c. fişele de post?
7. Angajaţii au semnat fişele de post pentru luare la cunoştinţă?
8. Sarcinile/atribuţiile asociate posturilor sunt stabilite în concordanţă cu competenţele
decizionale necesare realizării acestora?
9. Entitatea dispune de resurse umane suficiente în scopul executării operaţiunilor în
diferite etape (niveluri)?
10. Au fost stabilite corect cerinţele privind responsabilităţile şi competenţele
profesionale pentru posturile aflate pe niveluri diferite?
11. Cerinţele menţionate mai sus sunt:
a. stabilite în scris
b. sunt aprobate de către conducerea entității?
12. Cerinţele menţionate mai sus sunt revizuite periodic de conducătorii
compartimentelor/direcțiilor)?
13. S-a stabilit în cadrul entității un sistem de înlocuire a personalului în cazul
absentării de la programul de lucru (matricea înlocuirii personalului)?
14. Sistemul de înlocuire a personalului ia în considerare calificările, aptitudinile,
abilităţile tehnice, precum şi incompatibilităţile angajaţilor?
15. Înlocuirile personalului sunt documentate în scris?
16. Au fost analizate şi stabilite cunoştinţele şi aptitudinile necesare a fi deţinute în
vederea îndeplinirii sarcinilor/atribuţiilor asociate fiecărui post?
17. Sunt identificate nevoile de perfecţionare a pregătirii profesionale a personalului?
18. Este stabilit un program de pregătire profesională pentru personalul entității?
19. Dacă răspunsul anterior este afirmativ, programul de pregătire profesională este:
a. anual?
b. multianual?
20. Programul de pregătire profesională a personalului este adaptat la realizarea
sarcinilor şi obiectivelor entității?
21. Bugetul entității are prevăzute resursele necesare pentru implementarea
programului de pregătire profesională?
22. Sistemul de pregătire profesională are în vedere şi noii angajaţi?
23. Îndrumătorul/supervizorul oferă instruire la locul de muncă pentru noii angajaţi?
24. Angajaţii sunt evaluaţi periodic?
56
25. Rezultatele evaluării periodice a angajaţilor sunt documentate?
26. Angajatul este informat cu privire la rezultatele evaluării sale periodice?
27. Rezultatele activităţii unui angajat sunt supuse unei evaluări periodice de către
supervizor?
28. Atribuţiile sunt repartizate de către manager în mod egal între angajaţii unui
departament?
29. Managerii oferă instrucţiuni relevante cu privire la îndeplinirea activităţii?
30. Angajatul este informat în mod sistematic de către supervizor referitor la rezultatele
şi calitatea muncii sale?
31. Este păstrată în entitate o evidenţă scrisă a posturilor sensibile şi a posturilor de
răspundere?
32. Este stabilită o politică adecvată de rotaţie a salariaţilor din posturile sensibile?
33. Există un sistem de supraveghere a personalului care ocupă posturi sensibile?
34. Sistemul de supraveghere a personalului pe posturile sensibile este documentat?
35. Dacă da, care sunt documentele întocmite şi periodicitatea întocmirii acestora?
36. Au fost luate măsurile necesare pentru evitarea conflictului de interese?
37. Angajaţii care ocupă posturi sensibile cunosc acţiunile/activităţile care pot fi
încadrate în categoria conflict de interese?
38. Sunt stabilite şi comunicate limitele competenţelor şi responsabilităţilor care se
deleagă?
39. Delegarea/subdelegarea de competenţă se realizează în baza unor proceduri
specifice aprobate?
40. Structura organizatorică a fost aprobată printr-un document oficial?
41. Structura organizatorică asigură o atribuire clară a autorităţii şi a responsabilităţii la
toate nivelurile operaţionale?
42. Structura organizatorică asigură separarea funcţiilor?
43. Structura organizatorică include un departament de audit independent?
44. Structura organizatorică permite schimbul operativ de informaţii în interiorul
organizaţiei, atât pe nivel orizontal, cât şi vertical?
45. Schimbările în structura organizatorică au fost revizuite de auditul intern în scopul
verificării conformităţii lor cu cerințele sistemului de control intern?
46. Sunt efectuate analize, la nivelul principalelor activităţi, în scopul identificării
eventualelor disfuncţionalităţi în fixarea sarcinilor de lucru individuale prin fişele
posturilor şi în stabilirea atribuţiilor compartimentului?
47. Structura organizatorică asigură funcţionarea circuitelor şi fluxurilor informaţionale
necesare supravegherii şi realizării activităţilor proprii?
b) La evaluarea performanței și managementului riscului din entitate, care include
evaluarea modului în care au fost stabilite obiectivele, dacă acestea respectă criteriile SMART
(specific, măsurabil, de atins/abordabil, relevant, încadrat în timp), identificarea riscurilor
relevante pentru întreaga activitate din entitate, evaluarea acestora și luarea măsurilor de
înlăturare a riscurilor, auditorii publici externi trebuie să verifice dacă la nivelul entității:
i. se analizează în fiecare an riscurile legate de desfășurarea activităților proprii
entității;
ii. se elaborează planuri pentru limitarea consecințelor apariției acestor riscuri;
iii. au fost numite persoane responsabile cu aplicarea acestor planuri;
57
iv. există un registru al riscurilor în care se înglobează riscurile identificate în toate
compartimentele entității și persoanele responsabile pentru elaborarea și
actualizarea acestuia.
Pentru a evalua riscurile în activitatea entității verificate, auditorii publici externi
trebuie să aplice următoarele proceduri de audit:
- investigarea conducerii și a altor persoane din cadrul entității;
- proceduri analitice, pentru a stabili dacă au intervenit schimbări care pot afecta
relevanța informațiilor cuprinse în dosarul permanent al entității verificate, cu
privire la: structura organizatorică, activitatea și controalele interne ale entității;
- observarea aplicării controalelor specifice și inspecția documentelor și a
rapoartelor;
- obținerea de informații din surse externe, din acte de control întocmite anterior de
către organisme cu atribuții în acest sens etc.
În evaluarea performanței și managementului riscului din entitate auditorii publici
externi trebuie să găsească răspunsuri la următoarele întrebări:
1. Sunt stabilite obiectivele specifice la nivelul compartimentelor?
2. Obiectivele sunt astfel stabilite încât să răspundă pachetului de cerinţe S.M.A.R.T.?
Unde: S-precise; M-măsurabile şi verificabile; A-necesare; R-realiste; T-cu termen
de Realizare.
3. Sunt stabilite activităţile individuale pe fiecare salariat, care să conducă la atingerea
obiectivelor specifice compartimentului?
4. Resursele alocate sunt astfel repartizate încât să asigure activităţile necesare
realizării obiectivelor specifice compartimentului?
5. În cazul modificării obiectivelor specifice, sunt stabilite măsurile necesare pentru
încadrarea în resursele repartizate?
6. Sunt adoptate măsuri de coordonare a deciziilor şi activităţilor compartimentului cu
cele ale altor compartimente, în scopul asigurării convergenţei şi coerenţei
acestora?
7. Este elaborat un document/procedură cu termenele şi responsabilităţile de
coordonare a deciziilor, precum şi persoanele care trebuie să le aplice?
8. Aceste măsuri sunt comunicate tuturor persoanelor care trebuie să le aplice?
9. Responsabilităţile sunt înscrise în fişele de post ale persoanelor care trebuie să
aplice măsurile respective?
10. În compartiment se realizează consultarea prealabilă, în vederea coordonării
activităţilor proprii?
11. Este instituit un sistem de monitorizare şi raportare a performanţelor, pe baza
indicatorilor asociaţi obiectivelor specifice?
12. Atunci când necesităţile o impun, se efectuează o reevaluare a relevanţei
indicatorilor asociaţi obiectivelor specifice, în scopul operării corecţiilor cuvenite?
13. Sunt identificate şi evaluate principalele riscuri, proprii activităţilor din cadrul
compartimentului?
14. Sunt stabilite măsuri de gestionare a riscurilor identificate şi evaluate la nivelul
activităţilor din cadrul compartimentului?
15. Este asigurată completarea/actualizarea registrului riscurilor?
16. Stabilirea obiectivelor specifice are la bază formularea de ipoteze/premise,
acceptate prin consens?
58
17. Sunt reevaluate obiectivele specifice atunci când se constată modificări
semnificative ale ipotezelor/premiselor care au stat la baza fixării acestora?
c) În evaluarea sistemului de informare și comunicare al entității verificate, care
cuprinde: sistemele de informare a managementului, sistemele de raportare a neregulilor și
sistemele de primire, trimitere și arhivare a corespondenței, auditorii publici externi trebuie să
analizeze, în principal, următoarele:
i. sistemul de generare a informațiilor în cadrul entității;
ii. stabilirea unui sistem eficient de comunicare internă și externă;
iii. existența unui sistem de raportare adecvat privind: realizarea obiectivelor entității;
semnalarea eventualelor nereguli; modul de păstrare și arhivare a documentelor
existente la nivelul acesteia etc.;
iv. dacă echipamentele tehnice, programele informatice, personalul angajat,
procedurile și datele necesare pentru a iniția, înregistra, procesa și raporta
operațiunile economice contribuie la realizarea obiectivelor entității.
Auditorii publici externi trebuie să stabilească măsura în care tehnica informațională
(IT - ul) asigură creșterea eficienței controlului intern al entității, respectiv dacă acesta
permite:
i. procesarea unui volum mare de tranzacții sau date;
ii. asigurarea obținerii în mod operativ a unor informații exacte;
iii. facilitarea unor analize complexe a informațiilor;
iv. monitorizarea performanțelor activității entității și a politicilor și procedurilor
sale;
v. realizarea unei segregări a sarcinilor prin implementarea controalelor de securitate
în aplicații, baze de date și sisteme de operare.
Probele de audit relevante pentru evaluarea sistemului de informare și comunicare al
entității verificate vor fi obținute printr-o combinație de proceduri de audit: chestionarea
personalului, observația sau inspecția.
În evaluarea sistemului de informare și comunicare din entitate auditorii publici
externi trebuie să găsească răspunsuri la următoarele întrebări:
1. Au fost stabilite tipurile de informaţii, conţinutul, calitatea, frecvenţa, sursele şi
destinatarii acestora, astfel încât personalul de conducere şi cel de execuţie, prin
primirea şi transmiterea informaţiilor, să-şi poată îndeplini sarcinile de serviciu?
2. Colectarea, prelucrarea, centralizarea şi stocarea informaţiilor se realizează în sistem
informatizat?
3. Au fost elaborate documente care să descrie modul de realizare a schimbului de
informaţii în interiorul entității?
4. Circuitele informaţionale (traseele pe care circulă informaţiile) asigură o difuzare
rapidă, fluentă şi precisă a informaţiilor, astfel încât acestea să ajungă la timp la
utilizatori?
5. Sunt stabilite canale adecvate de comunicare prin care managerii şi personalul de
execuţie din cadrul unui compartiment să fie informaţi cu privire la proiectele de
decizii/iniţiative sau decizii adoptate la nivelul altor compartimente, care le-ar putea
afecta sarcinile şi responsabilităţile?
6. Entitatea a adoptat procedurile necesare pentru a asigura că orice modificare a
59
reglementărilor aplicabile sunt înscrise în bazele de date şi actualizate?
7. În cadrul entității sunt comunicate modificările legislative în vederea implementării în
proceduri, instrucţiuni, liste de verificare, sistemul informatic şi fişele de post?
8. Procesul de implementare a modificărilor ce survin ca urmare a modificărilor apărute
la nivelul legislaţiei este descris şi documentat corespunzător?
9. Entitatea a organizat un sistem:
a) de monitorizare internă a modificărilor din cadrul legislaţiei?
b) de comunicare a modificărilor către unităţile organizaţionale relevante?
10. Sunt aplicate proceduri pentru primirea/expedierea, înregistrarea, repartizarea şi
arhivarea corespondenţei?
11. Reglementările legale în vigoare cu privire la manipularea şi depozitarea informaţiilor
clasificate sunt cunoscute şi aplicate în practică?
12. Există o listă a persoanelor autorizate cu privire la manipularea şi depozitarea
informaţiilor clasificate?
13. A fost stabilită o procedură în cazul semnalării unor neregularităţi?
14. În cazul semnalării unor neregularităţi, conducătorul de compartiment:
a) a întreprins cercetările adecvate în scopul elucidării acestora?
b) a aplicat măsurile care se impun?
d) Auditorii publici externi trebuie să analizeze activitățile de control realizate în
cadrul entității, care se aplică la nivelul tuturor compartimentelor și în toate domeniile de
activitate, ajută la asigurarea realizării obiectivelor entității și la reducerea riscurilor ce pot să
apară în activitatea entității.
Auditorii publici externi trebuie să aibă în vedere faptul că măsura în care controalele
interne pot preveni sustragerea de bunuri este relevantă pentru calitatea modului de
administrare a patrimoniului și va influența în mod implicit activitatea de control a Curții de
Conturi.
Auditorii publici externi trebuie să cunoască controalele interne relevante din cadrul
entității și să identifice modul în care acestea previn, detectează și corectează denaturările
semnificative din categoriile de operațiuni economice sau ale altor informații prezentate în
situațiile financiare, precum și ale aserțiunilor aferente acestora.
De asemenea, auditorii publici externi trebuie să verifice dacă există o strânsă legătură
între controalele interne, pe de o parte, și obiectivele entității, activitatea desfășurată de
entitate, pe de altă parte, în vederea asigurării conformității acestora cu prevederile legale,
precum și cu principiile de economicitate, eficiență și eficacitate.
Activitățile de control pot fi de:
a) prevenire, printre care se pot enumera, în principal, următoarele:
- separarea sarcinilor și a responsabilităților,
- autorizarea,
- controlul preventiv,
- controalele privind accesul la date, la programele care procesează operațiuni
economice, la resurse și documente (parole, carduri de acces),
- paza bunurilor contra sustragerilor,
- controale de prevenire a achizițiilor sau vânzării neautorizate sau a utilizării
excesive a bunurilor etc.
60
b) detectare, printre care se pot enumera, în principal, următoarele:
- inventarierea;
- analize ale performanțelor;
- activitățile de control ale sistemelor informaționale etc.
Auditorii publici externi trebuie să își mențină scepticismul profesional pe parcursul
acțiunii de verificare și să fie atenți la informațiile care indică posibila apariție a unei
denaturări semnificative datorate fraudei sau unei erori/abateri și de a proceda conform
prevederilor legale și ale reglementărilor Curții de Conturi. În acest scop, auditorii publici
externi stabilesc dacă au fost implementate controalele de prevenire și detectare a fraudelor și
erorilor în entitate, verificând inclusiv dacă managementul a elaborat și implementat un cod
de conduită și dacă acesta acționează într-o manieră care sprijină respectarea prevederilor
codului.
În evaluarea activității de monitorizare de către conducerea entității a controalelor
interne, auditorii publici externi vor avea în vedere dacă această activitate se efectuează așa
cum a fost proiectată și dacă au fost efectuate modificări corespunzătoare în funcție de
schimbarea condițiilor inițiale.
În situația în care conducerea entității verificate nu a reacționat în mod
corespunzător prin implementarea unor controale asupra riscurilor semnificative,
auditorii publici externi pot concluziona că există o deficiență semnificativă în controlul
intern al entității.
Procedurile de audit utilizate de auditorii publici externi pentru evaluarea modului de
organizare și implementare a controalelor interne relevante în cadrul entității pot include:
chestionarea personalului acesteia, observarea aplicării controalelor specifice, inspectarea
documentelor și a rapoartelor, precum și urmărirea efectuării operațiunilor economice.
În evaluarea activităților de control și de monitorizare din entitate auditorii publici
externi trebuie să găsească răspunsuri la următoarele întrebări:
1) Pentru activităţile proprii au fost elaborate proceduri operaţionale?
2) Procedurile operaţionale sunt sistematic actualizate?
3) Procedurile operaţionale sunt comunicate salariaţilor?
4) Procedurile operaţionale sunt aplicate?
A. Proceduri pentru autorizarea plăţilor (pentru entități care au ca obiect
principal de activitate plăți reprezentând ajutoare sociale, pensii, subvenții în
agricultură etc.)
5) Entitatea a stabilit proceduri detaliate (inclusiv instrucţiuni de birou) pentru activitățile
și operațiunile pe care le desfășoară?
6) Procedurile mai sus menţionate includ şi descriu totalitatea documentelor interne şi
externe utilizate?
7) Procedurile/instrucţiunile au fost comunicate angajaţilor implicaţi?
8) Procedurile/instrucţiunile sunt revizuite:
a) periodic?
b) ori de câte ori suportă modificări semnificative?
9) Actualizarea procedurilor/instrucţiunilor este comunicată angajaţilor implicaţi în
realizarea respectivelor activităţi?
Inspecţiile fizice (componentă a procedurii de autorizare)
10) Entitatea a adoptat proceduri scrise care să asigure că toate inspecţiile fizice sunt
61
realizate în conformitate cu cerinţele reglementate?
11) În timpul efectuării controalelor la fața locului au fost respectate aceste proceduri?
12) Serviciile tehnice ale entității întocmesc un raport scris al activităţilor de inspecţie
realizate?
13) În cazul identificării unor nereguli în timpul inspecţiei, sunt luate măsurile de
remediere necesare?
14) Dacă sunt luate măsurile de remediere, se menţionează acest aspect într-un document
formalizat (altul decât raportul)?
15) Dacă sunt luate măsurile de remediere, se menţionează acest aspect în raport?
16) Rapoartele mai sus menţionate sunt transmise fără întârziere departamentelor direct
interesate?
17) Conducerea entității este informată regulat în legătură cu rezultatele controalelor
desfăşurate, astfel încât caracterul suficient al controalelor să fie monitorizat eficient?
B. Proceduri de plată
18) Există mecanisme de control implementate care să asigure că doar plățile legale sunt
acceptate?
19) Există mecanisme de control implementate care să asigure că toate plățile sunt
efectuate?
C. Proceduri contabile
20) Procedurile contabile adoptate de entitatea publică sunt în concordanţă cu prevederile
legale?
21) Procedurile contabile adoptate sunt aplicate corespunzător?
22) Procedurile contabile oferă asigurări în ceea ce priveşte detectarea şi corectarea
oricăror erori sau omisiuni?
23) Datele cuprinse în registrele contabile fac obiectul unor verificări şi reconcilieri
periodice (săptămânale, lunare, semestriale, anuale)?
24) Toate tranzacţiile sunt înregistrate zilnic în evidenţele contabile?
25) Există suficiente resurse pentru a asigura întocmirea promptă şi cu acurateţe a
balanţelor de verificare?
26) Se realizează o analiză atentă a soldurilor conturilor?
27) Există controale suficiente pentru a asigura întocmirea promptă şi cu acurateţe a
bilanţurilor?
28) Există o pistă de audit (posibilitatea de a urmări toate operaţiunile în orice stadiu)?
29) Funcţiile de iniţiere, verificare, avizare şi aprobare a operaţiunilor sunt funcţii separate
şi exercitate de persoane diferite?
30) Conceperea şi aplicarea procedurilor asigură separarea atribuţiilor?
31) Managerii supraveghează şi supervizează activităţile care intră în responsabilitatea lor
directă?
32) Supervizarea unor activităţi care implică un grad ridicat de expunere la risc se
realizează pe baza unor proceduri prestabilite?
33) Activitatea fiecărui angajat responsabil cu autorizarea, execuţia sau contabilizarea
plăţilor este supervizată de către un alt angajat (supervizor)?
34) Există o confirmare oficială că această supervizare a fost efectuată?
35) În situaţia în care, din cauza unor circumstanţe deosebite, apar abateri faţă de
procedurile stabilite, se întocmesc documente adecvate, aprobate la nivel
corespunzător, înainte de efectuarea operaţiunilor?
36) Se efectuează o analiză periodică a circumstanţelor şi a modului cum au fost gestionate
abaterile în vederea desprinderii unor concluzii de bună practică pentru viitor?
37) Sunt inventariate situaţiile generatoare sau potenţial generatoare de întreruperi în
62
derularea unor activităţi?
38) Sunt stabilite şi aplicate măsuri pentru asigurarea continuităţii activităţii, în cazul
apariţiei unor situaţii generatoare de întreruperi?
39) Au fost elaborate strategii de control adecvate pentru atingerea obiectivelor specifice?
40) Strategiile de control aplicate furnizează o asigurare rezonabilă cu privire la atingerea
obiectivelor specifice?
41) Strategiile de control sunt adaptate permanent la modificările externe şi interne care
afectează activităţile entităţii publice?
42) Sunt emise acte administrative de reglementare a accesului salariaţilor din
compartiment la resursele materiale, financiare şi informaţionale?
43) Sunt aduse la cunoştinţa salariaţilor actele administrative de reglementare a accesului
salariaţilor din compartiment la resursele materiale, financiare şi informaţionale?
44) Accesul personalului la resurse se realizează cu respectarea strictă a normelor cuprinse
în actele administrative de reglementare cu acest obiect?
e) La evaluarea sistemului de control intern, auditorii publici externi vor lua în
considerare, de asemenea, rezultatele activității compartimentului de audit intern al
entității, verificând însă dacă informațiile furnizate de acesta sunt credibile și utile în acțiunea
de control/audit a Curții de Conturi.
Procedurile de audit utilizate de auditorii publici externi pentru evaluarea activității
compartimentului de audit intern al entității pot include: chestionarea personalului acesteia,
inspectarea documentelor și a rapoartelor.
În evaluarea activității compartimentului de audit intern al entității și a activității de
autoevaluare, auditorii publici externi trebuie să găsească răspunsuri la următoarele întrebări:
1) Conducătorul compartimentului realizează, anual, operaţiunea de autoevaluare a
subsistemului de control intern/managerial existent la acest nivel?
2) Operaţiunile de autoevaluare a subsistemului de control intern/managerial au drept
rezultat date, informaţii şi constatări pertinente necesare luării de decizii
operaţionale, precum şi raportării?
3) Entitatea desfăşoară activităţi de monitorizare continuă a activităţilor de control şi
alte atribuţii în vederea asigurării implementării corespunzătoare a regulamentelor,
şi procedurilor?
4) Monitorizarea continuă reprezintă o parte componentă a procedurilor operaţionale
aferente entității?
5) Entitatea iniţiază modificări asupra procedurilor sau instrucţiunilor în vederea
îmbunătăţirii sistemelor de control?
6) Există un sistem de înregistrare a modificărilor introduse în manualele de
proceduri?
7) Entitatea desfăşoară activităţi de monitorizare continuă a operaţiunilor zilnice sau
ale activităţilor de control desfăşurate la toate nivelurile?
8) Această monitorizare este documentată (este asigurată o pistă de audit suficient
detaliată)?
9) Entitatea deţine o evidenţă privind cererile/solicitările/petiţiile şi contestaţiile
depuse spre soluţionare?
10) Cererile/solicitările/petiţiile/contestaţiile înaintate către entitate sunt analizate şi
revizuite în mod periodic?
11) Activităţile întreprinse ca urmare a solicitărilor sunt documentate în mod
corespunzător?
63
12) Entitatea înregistrează informaţiile cu privire la nereguli/fraude?
13) Cazurile privind neregulile/fraudele constatate sunt raportate şi monitorizate?
14) Activităţile de identificare a neregulilor/fraudelor sunt documentate în mod
corespunzător?
15) Au fost implementate măsuri preventive în ceea ce priveşte eventualele nereguli?
16) Structura de audit intern execută misiuni de consiliere referitoare la subsistemul de
control intern/ managerial la nivelul fiecărui compartiment?
17) Structura de audit intern dispune de suficient personal pentru a realiza integral
programul anual de audit?
18) Structura de audit intern este independent de alte structuri din cadrul entității?
19) Structura de audit intern raportează direct conducătorului entității?
20) Structura de audit intern verifică:
a. caracterul adecvat şi conformitatea procedurilor interne adoptate de entitate cu
reglementările controlului intern?
b. corectitudinea conturilor entității?
21) Structura de audit intern analizează şi raportează în mod regulat asupra
oportunităţii controalelor interne?
22) Planul de audit intern asigură acoperirea tuturor domeniilor semnificative pe o
perioadă de trei ani?
23) Personalul din cadrul structurii de audit intern prezintă un grad suficient de
independenţă faţă de departamentele auditate?
24) Structura de audit intern deţine dosare de audit pentru toate misiunile de audit
întreprinse?
25) Structura de audit intern întocmeşte rapoarte periodice cu privire la stadiul
activităţilor desfăşurate?
26) Structura de audit intern întocmeşte rapoarte periodice pentru managementul de top
cu privire la identificarea recomandărilor în vederea îmbunătăţirii sistemului de
control intern?
27) Planurile de audit intern, dosarele curente sau rapoartele obţinute ca urmare a
desfăşurării activităţilor de audit intern sunt disponibile pentru serviciile de audit
extern?
Pentru evaluarea modului de funcționare a sistemului de control intern, auditorii
publici externi vor efectua teste ale controalelor-cheie din cadrul sistemului de control intern,
a căror funcționare eficientă trebuie să garanteze îndeplinirea următoarelor obiective:
i. prevenirea sau descoperirea erorilor și protecția patrimoniului entității (verificarea
contabilității și a fiabilității acesteia);
ii. conformitatea operațiunilor efectuate de entitate cu reglementările legale,
regulamentele și celelalte norme interne.
De asemenea, se vor evalua calitatea sistemului de control în ansamblul său, dacă
este/nu este adecvată și nivelul de încredere care se poate acorda acestui sistem de către
auditorul public extern.
Prin testarea controalelor interne auditorii publici externi trebuie să obțină confirmarea
cu privire la modul în care au funcționat aceste controale. Auditorii publici externi trebuie să
hotărască, prin exercitarea raționamentului profesional, numărul de operațiuni care trebuie
verificate, astfel încât să dețină suficiente probe pentru evaluarea funcționării satisfăcătoare a
activităților de control existente în cadrul entității. Aceștia trebuie să concentreze testele pe
care le efectuează asupra acelor activități de control care reduc riscurile și care au fost
identificate în etapa de evaluare a riscului.
64
În urma evaluării sistemului de control intern din entitate, auditorii publici externi
stabilesc nivelul de încredere în acesta, care poate fi: ridicat, mediu sau scăzut. La stabilirea
nivelului de încredere al auditorilor publici externi în sistemul de control intern al entității se
utilizează informațiile cuprinse în tabelul de mai jos, care prezintă rezultatele evaluării acestui
sistem și modul de funcționare al acestuia.
Concluziile care rezultă din evaluarea Nivelul de încredere
preliminară a modului de elaborare și în sistemul de control intern al entității stabilit după efectuarea testelor
implementare a sistemului de control intern, în de control
baza analizei răspunsurilor la chestionare și a În urma testării În urma testării În urma testării
informațiilor înscrise în documentele anexate la controalelor nu s-au controalelor s-au controalelor s-au
adresa de notificare, (se identifică controalele identificat identificat unele identificat numeroase
interne existente fluxurile de informații, deficiențe. deficiențe. deficiențe.
atribuțiile și responsabilitățile).
Sistemul de control intern pare a fi conform.
(Ex.: conducerea entității cunoaște și a
implementat cadrul de reglementare a controlului
intern, sunt identificate toate riscurile majore,
sunt elaborate proceduri adecvate, controlul
intern este integrat în activitățile curente ale Nivel Nivel Nivel
entității, se asigură: identificarea riscurilor, de încredere de încredere de încredere
evaluarea, gestionarea și monitorizarea acestora;
sunt elaborate programe de dezvoltare a RIDICAT MEDIU SCĂZUT
controlului intern, conducerea entității solicită și
primește raportări periodice asupra gradului de
îndeplinire al obiectivelor și dispune măsuri în
cazul unor abateri etc.)
Sistemul de control intern pare a fi parțial
conform. (Ex.: conducerea și personalul au o
atitudine parțial obiectivă și de suport față de
controlul intern, cadrul de reglementare a
controlului intern a fost implementat parțial, se
identifică o parte a riscurilor majore, procedurile Nivel Nivel Nivel
nu acoperă suficient prevenirea tuturor riscurilor, de încredere de încredere de încredere
problemele apărute sunt înlăturate parțial chiar și
în cazul în care acestea sunt semnalate de către MEDIU MEDIU SCĂZUT
auditorii interni sau externi, procesul de
management al riscului este parțial funcțional,
conducerea primește raportări dar nu urmărește în
totalitate înlăturarea abaterilor apărute de la
îndeplinirea obiectivelor, nu se urmărește
realizarea programului de dezvoltare a controlului
intern etc.)
Sistemul de control intern pare a fi neconform.
(Ex.: conducerea entității nu cunoaște și nu a
implementat cadrul de reglementare a controlului
intern, riscurile nu sunt identificate, este lipsită de
etică, obiectivitate și este necompetentă, lipsesc Nivel Nivel Nivel
procedurile sau acestea sunt făcute formal și nu se de încredere de încredere de încredere
aplică, procesul de management al riscurilor nu se
efectuează, nu sunt stabilite obiective, conducerea SCĂZUT SCĂZUT SCĂZUT
nu primește raportări sau acestea nu sunt utilizate
și nu se iau măsuri corective, nu a elaborat un
plan de dezvoltare a controlului intern etc.)
65
Informațiile obținute de auditorii publici externi în urma evaluării sistemului de
control intern vor fi utilizate ca probe de audit menite să susțină evaluarea riscurilor (de
control) din cadrul entității.
Mai multe informații referitor la modul de evaluare a sistemului de control intern se
găsesc în Ghidul de evaluare a sistemului de control intern în entitățile publice, ediția 2011,
elaborat în cadrul Curții de Conturi a României.
Informațiile dobândite de auditorii publici externi cu privire la evaluarea sistemului de
control intern al entității se consemnează într-un document de lucru, la care se anexează
actele, documentele (în copie) și situațiile relevante. Modelul documentului de lucru este
prezentat în Anexa P2 - Evaluarea sistemului de control intern al entității.
66
în care obiectivul general al controlului este de o amploare mai mică, stabilit prin
tematica de control, ca de exemplu, controlul modului de:
i. formare a veniturilor bugetului de stat;
ii. formare a veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat;
iii. formare a veniturilor bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale;
iv. formare şi gestionare a datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale
pentru credite interne şi externe;
v. utilizare a alocaţiilor bugetare pentru investiţii;
vi. utilizare a subvenţiilor;
vii. utilizare a transferurilor sau a altor forme de sprijin financiar din partea statului
sau a unităţilor administrativ-teritoriale;
viii. concesionare sau închiriere de bunuri care fac parte din proprietatea publică;
ix. constituire, utilizare şi gestionare a resurselor financiare privind protecţia
mediului, de îmbunătăţire a calităţii condiţiilor de viaţă şi de muncă;
x. respectare de către autorităţile cu atribuţii în domeniul privatizării a metodelor
şi procedurilor de privatizare, prevăzute de lege;
xi. asigurare a respectării clauzelor contractuale stabilite prin contractele de
privatizare.
În cadrul evaluării riscurilor se va lua, de asemenea, în considerare probabilitatea ca
un eveniment să se producă şi posibilele consecinţe ale acestuia.
Identificarea și evaluarea riscurilor vor avea la bază concluziile formulate de echipa de
control în urma parcurgerii fazelor anterioare din etapa de planificare (cunoașterea naturii
activității entității controlate și a domeniului din care face parte, precum și evaluarea
sistemului de control intern), precum și răspunsurile primite de la entitatea controlată la
întrebările formulate de auditorii publici externi prin chestionarele transmise cu ocazia
notificării entității cu privire la acțiunea de control.
În evaluarea riscurilor vor putea fi utilizate și alte proceduri de audit, cum ar fi: teste
ale controalelor, proceduri analitice, teste de detaliu obținute prin diverse tehnici: observarea,
inspecția etc.
Exemplu: În evaluarea riscurilor, auditorii publici externi pot lua în considerare
răspunsurile la următoarele întrebări:
Referitor la conducerea entității publice controlate
1. Cum sunt recrutaţi reprezentanții conducerii entității publice?
2. Există stabilitate la nivelul conducerii entității publice controlate sau au avut loc
schimbări în perioada supusă controlului?
3. A luat conducerea entității publice măsuri pentru identificarea şi evitarea riscurilor
semnificative ce ar putea avea un impact advers asupra activității entităţii?
67
6. Acțiunile de audit/control precedente au identificat abateri de la legalitate, cazuri
de fraudă, indicii cu privire la săvârșirea unor fapte cu încălcarea legii penale?
Cum a înlăturat conducerea aceste abateri?
9. Are entitatea publică elaborat un cod de conduită etică, iar personalul are un
comportament etic şi competenţe adecvate?
10. Este informaţia comunicată în timp util în cadrul organizaţiei?
11. Există anumite aspecte legate de structura organizatorică care pot da naştere unui
risc de fraudă?
68
obiectivitatea lor?
5. Cum este monitorizată munca experţilor?
Riscul inerent
(Riscul ca o eroare/abatere semnificativă să se producă fără a fi prevenită, detectată sau corectată în
timp util de către sistemul de control intern și sistemul contabil al entității controlate.
1. Lipsa unor proceduri de control intern bine definite, inclusiv lipsa criteriilor clare şi obiective
2. Neimplementarea sau implementarea necorespunzătoare a procedurilor de control intern
Recentele modificări în cadrul procedurilor de control intern sau a controalelor generale de
3.
aplicaţii IT
Controale ineficiente sau inexistente cu privire la respectarea prevederilor legale care
4.
reglementează domeniul achizițiilor publice
69
Riscul de nedetectare
(Probabilitatea ca procedurile de audit aplicate de auditorii publici externi să nu detecteze
situațiile de neconformitate cu prevederile legale care există în legătură cu un obiectiv specific și
care pot fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu situații de
neconformitate cu prevederile legale în cazul altor obiective specifice.
Acesta poate fi : Ridicat/ Mediu/ Scăzut.)
Procedurile de audit sunt ineficient concepute (ex. se verifică achizițiile publice efectuate
pornind de la datele înregistrate în evidența contabilă în conturile de stocuri, de cheltuieli și
1. de furnizori, dar nu se verifică încadrarea lor în bugetul aprobat; se solicită date doar de la
personalul din compartimentul de achiziţii, nu şi personalului din compartimentul financiar -
contabil sau gestionarilor, ofertanţilor, etc. în funcție de nevoie)
Reţinerea sau ascunderea intenţionată a probelor de audit (acte, informații, documente
2.
justificative)
Posibile înţelegeri secrete ale conducerii cu ofertanții sau chiar nesocotirea de către
3.
conducere a controalelor interne
a. achiziţiile publice;
b. erorile intenţionate sau prezentarea de rezultate sau informaţii nereale;
c. privatizarea entităţilor.
Auditorii publici externi identifică şi evaluează riscul de fraudă şi culeg probe
suficiente şi adecvate în legătură cu identificarea riscurilor de fraudă în timpul efectuării
procedurilor potrivite de audit.
70
Deşi frauda este un concept juridic larg, auditorul public extern este interesat de frauda
ce produce denaturări semnificative. Există două tipuri de denaturări intenţionate ce sunt
relevante pentru auditorul public extern – denaturări ce rezultă din deturnarea de active şi
denaturări ce rezultă din raportarea financiară frauduloasă.
Frauda, fie sub forma deturnării de active, fie a raportării financiare frauduloase,
presupune existenţa unei stimulări sau a unei presiuni de a comite frauda. De exemplu:
Stimularea sau presiunea de a comite o raportare financiară frauduloasă poate
exista în cazul în care conducerea se află sub presiune, din partea surselor din afară
sau din cadrul entităţii, de a obţine anumite venituri sau rezultate financiare ţintă
aşteptate (şi posibil nerealiste) – în special în cazul în care consecinţele ratării de
către conducere a obiectivelor financiare pot fi importante. În mod similar,
persoanele pot fi încurajate să deturneze active, de exemplu, pentru că aceste
persoane duc un stil de viaţă ce le depăşeşte posibilităţile.
Oportunitatea sesizată de a comite o fraudă poate exista atunci când o persoană
crede că poate evita controalele interne, de exemplu, pentru că persoana se află
într-o poziţie de încredere sau are cunoştinţe în privinţa unor anumite deficienţe în
controlul intern.
Persoanele pot fi capabile de a conştientiza comiterea unui act fraudulos. Unele
persoane posedă o atitudine, un caracter sau un set de valori etice care le permite să
comită fapte necinstite cu bună ştiinţă şi intenţionat. Cu toate acestea, chiar şi persoane
care în alte condiţii ar fi oneste, pot comite o fraudă dacă mediul în care se află
exercită suficientă presiune asupra lor.
Deturnarea de active implică furtul activelor unei entităţi şi este deseori comisă de
angajaţi în valori relativ mici şi nesemnificative. Totuşi, poate implica şi conducerea, care este
mai în măsură să mascheze sau să ascundă deturnările, astfel încât să fie greu de detectat.
Deturnarea de active poate avea loc în mai multe moduri, inclusiv prin:
furtul activelor corporale sau a proprietăţii intelectuale (de exemplu, furtul din
stocuri pentru uz personal sau pentru vânzare, furtul activelor scoase din uz, pentru
revânzare, înţelegerea secretă cu un competitor şi dezvăluirea unor informaţii de
natură tehnică în schimbul plăţii);
plata unor bunuri şi servicii neprimite (de exemplu, plăţi către vânzători fictivi,
comisioane secrete, plăţi către angajaţi fictivi);
Deturnarea de active este deseori însoţită de înregistrări contabile sau documente false
sau înşelătoare pentru a ascunde faptul că activele au dispărut sau că au fost puse gaj fără
obţinerea unei autorizări corespunzătoare.
Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări intenţionate. Poate fi cauzată de
eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a înşela utilizatorii situaţiilor financiare prin
influenţarea percepţiei lor asupra performanţei şi profitabilităţii entităţii. O astfel de situaţie poate
avea loc atunci când, din cauza presiunilor de a realiza indicatorii economico – financiari aprobați,
conducerea adoptă unele poziţii, în mod intenţionat, care conduc la raportarea financiară
71
frauduloasă prin denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare. Raportarea financiară
frauduloasă poate fi săvârşită prin următoarele modalități:
72
Obiectivele auditorului public extern sunt:
În cazul în care auditorul public extern identifică anumite situaţii care îl fac să creadă
faptul că un document ar putea să nu fie autentic sau că elemente dintr-un document au fost
modificate fără ca acest lucru să îi fie dezvăluit, posibilele proceduri de investigare pot
include:
73
fraudă din cadrul entităţii;
Stimulări/presiuni
Obligaţiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajaţilor ce au
acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate, de a deturna acele active. Relaţiile
ostile între entitate şi angajaţii cu acces la numerar sau la alte active susceptibile de fi furate îi
pot motiva pe acei angajaţi să deturneze acele active. De exemplu, relaţiile ostile pot fi
generate de următoarele situaţii:
viitoare concedieri cunoscute sau anticipate;
modificări recente sau anticipate ale modului de stabilire a drepturilor salariale;
promovări, compensaţii sau alte recompense care nu sunt conforme cu aşteptările.
Ocazii
Anumite caracteristici sau circumstanţe pot creşte susceptibilitatea ca activele să fie
deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active pot fi următoarele:
existența unor sume mari de disponibil în casă;
existența unor elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu
cerere mare;
74
existența unor active uşor convertibile;
existența unor imobilizări de dimensiuni mici, care pot fi vândute pe piaţă sau nu
au un însemn observabil de identificare a proprietarului;
unele controale interne asupra activelor sunt neadecvate:
o segregare a funcţiilor sau verificări independente neadecvate;
supravegherea neadecvată a cheltuielilor conducerii superioare, precum cele
ocazionate de călătorii şi alte decontări;
supravegherea neadecvată de către conducere a angajaţilor responsabili de
protejarea activelor, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvată
a locaţiilor aflate la distanţă;
selecţia neadecvată a candidaților pentru posturile ce presupun accesul la
active;
evidenţa neadecvată a activelor;
un sistem neadecvat de autorizare şi aprobare a tranzacţiilor (de exemplu, în
cazul achiziţiilor publice);
sisteme fizice neadecvate de protecţie a numerarului, investiţiilor, stocurilor
sau imobilizărilor;
lipsa documentării corespunzătoare şi la timp a tranzacţiilor;
lipsa vacanţelor pentru angajaţii care deţin funcţii cheie de control;
înţelegerea neadecvată de către conducere a tehnologiei informaţiei, ceea ce le
permite angajaţilor responsabili cu tehnologia informaţiei să comită deturnări;
controale neadecvate ale accesului la înregistrările automatizate.
Atitudini/raţionalizări:
desconsiderarea necesităţii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu
deturnările de active;
desconsiderarea controlului intern asupra deturnărilor de active prin evitarea
controalelor existente sau prin neluarea de măsuri de corectare a deficienţelor
cunoscute ale controlului intern;
un comportament ce indică nemulţumirea sau insatisfacţia faţă de entitate sau
modul acesteia de a-şi trata angajaţii;
Stimulări/presiuni
Stabilitatea financiară sau profitabilitatea sunt ameninţate de condiţii economice
specifice sectorului de activitate sau operaţiunilor entităţii, precum (sau indicate de):
o concurenţă crescută sau o saturaţie a pieţei, însoţite de marje de profit în scădere;
vulnerabilitate mare la schimbări rapide, precum schimbările tehnologice, ieşirea
din uz a produselor sau ratele de dobândă;
75
scăderea semnificativă a cererii din partea consumatorilor şi creşterea ratei
falimentelor, fie în sectorul de activitate respectiv, fie în întreaga economie;
pierderile din exploatare care fac iminentă ameninţarea cu insolvența/ falimentul;
fluxuri de numerar din exploatare negative în mod recurent sau incapacitatea de a
genera fluxuri de numerar din exploatare şi, în paralel, raportarea obţinerii de
venituri şi creşteri de venituri;
creşterea rapidă sau profitabilitatea neobişnuită în special în comparaţie cu cea a
altor companii din acelaşi domeniu de activitate;
noi cerinţe statutare de contabilitate sau de reglementare;
se exercită o presiune excesivă asupra conducerii de a îndeplini cerinţele şi
aşteptările unor terţe părţi, datorită următoarelor:
aşteptări privind profitabilitatea;
nevoia de a obţine credite sau capital suplimentar;
capacitatea marginală pentru rambursarea datoriilor sau cerinţele pentru alte
datorii contractate;
efecte negative percepute sau reale ale raportării unor rezultate financiare slabe
cu privire la tranzacţii importante în curs de desfăşurare, precum atribuiri de
contracte;
Ocazii:
Natura sectorului de activitate sau a operaţiunilor entităţii oferă oportunităţi pentru
a comite raportare financiară frauduloasă, cum ar fi următoarele:
tranzacţii semnificative în afara cursului normal al activității;
o prezenţă financiară puternică sau capacitatea de a domina un anumit sector de
activitate, care permite entităţii să dicteze termenii sau condiţiile către furnizori
sau clienţi, ceea ce ar putea avea ca efect încheierea tranzacţiilor în condiţii
neobiective sau neadecvate;
active, datorii, venituri sau cheltuieli evidențiate pe baza estimărilor
semnificative care implică raţionamente subiective sau incertitudini dificil de
coroborat;
tranzacţii semnificative, neobişnuite sau deosebit de complexe, în special cele
apropiate de sfârşitul perioadei, care pun o problemă dificilă de „formă sau
fond”;
operaţiuni semnificative localizate sau desfăşurate peste graniţele țării, în
jurisdicţii în care există medii de afaceri şi culturi diferite;
utilizarea unor intermediari de afaceri deși, aparent, nu există o justificare clară
pentru asemenea afaceri;
conturi bancare semnificative sau operaţiuni cu entități din paradisuri fiscale
deși, aparent, nu există o justificare clară pentru asemenea tranzacții.
Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a:
76
dominării conducerii de către o singură persoană sau un grup restrâns;
supravegherii ineficace de către persoanele însărcinate cu guvernanţa a
procesului de raportare financiară şi a controlului intern.
Atitudini/raţionalizări:
comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor
entităţii şi a principiilor de etică de către conducere sau comunicarea unor valori şi
principii de etică necorespunzătoare;
participarea sau preocuparea excesivă a conducerii non-financiare faţă de
selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimărilor semnificative;
77
în ceea ce priveşte încercările de a influenţa aria de aplicabilitate a activităţii
auditorului intern sau cu privire la selecţia sau menţinerea personalului
desemnat sau consultat pentru misiunea de audit intern.
Atunci când identifică şi evaluează riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a
fraudei, pe baza prezumţiei că există riscuri de fraudă în recunoaşterea veniturilor, auditorul
public extern evaluează ce tipuri de venituri sau tranzacţii conduc la apariţia unor astfel de
riscuri. Este important ca auditorul public extern să obţină o înţelegere a controalelor pe care
conducerea le-a proiectat, implementat şi menţinut pentru prevenirea şi detectarea fraudei.
Astfel, auditorul public extern poate afla, de exemplu, faptul că a fost alegerea conştientă a
conducerii de a accepta riscurile asociate cu lipsa segregării responsabilităţilor.
Reacţii generale
Pentru determinarea reacţiilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei, auditorul public extern:
78
intervievarea personalului non-financiar din cadrul entităţii cu privire la orice
modificări apărute în contractele de vânzări şi termenii de livrare.
79
că anumite tranzacţii semnificative ce au avut loc în afara cursului normal al
activității entităţii sau care par neobişnuite în orice alt mod ar fi putut fi încheiate
pentru a ascunde deturnarea de active sau pentru a comite o raportare financiară
frauduloasă, includ:
i. forma unor astfel de tranzacţii pare a fi extrem de complexă (de exemplu,
tranzacţia implică entităţi multiple);
ii. documentaţia este necorespunzătoare;
iii. conducerea pune mai mult accent pe necesitatea unui anumit tratament contabil
decât pe raţionamentul economic ce stă la baza tranzacţiei;
iv. tranzacţiile care implică entități neidentificate anterior sau părţi care nu au
importanţa sau puterea financiară de a susţine tranzacţia fără sprijinul entităţii
verificate.
80
Evaluarea probelor de audit
81
c. rezultatele evaluării riscului de denaturare semnificativă asociat diferitelor
obiective specifice și tipuri de operațiuni;
d. cerințele de înregistrare contabilă și de raportare financiară ale entității controlate;
e. operațiunile semnificative din punct de vedere valoric.
Pe baza raționamentului profesional, auditorii publici externi pot opta pentru una
dintre următoarele metode de selectare din cadrul categoriilor de operațiuni economice a
elementelor în vederea verificării:
a) Verificarea integrală a elementelor componente ale categoriei de operațiuni
economice.
Selectarea tuturor elementelor din cadrul unei categorii de operațiuni economice se
utilizează în cazul în care auditorii publici externi stabilesc că cea mai adecvată metodă de
testare este să examineze integral elementele care alcătuiesc categoria de operațiuni
respectivă, și anume în cazul în care:
categoria de operațiuni economice este constituită dintr-un număr mic de elemente
cu valoare mare (ex. imobilele aflate în patrimoniul entității verificate; contractele
de achiziție de lucrări pentru imobilele din patrimoniu; contractele de asociere în
participațiune);
sistemul de evidență tehnico-operativă și financiar-contabilă din cadrul entității
controlate face ca examinarea integrală a operațiunilor economice să fie eficientă
din punctul de vedere al timpului afectat acțiunii de control (ex. unele venituri
realizate de autoritățile publice locale cum ar fi cele din închirierea spațiilor);
alte metode de selectare a elementelor din cadrul categoriei de operațiuni
economice nu oferă suficiente probe de audit adecvate pentru formularea unor
concluzii.
b) Verificarea unor elemente specifice din cadrul categoriei de operațiuni
economice (selectarea bazată pe raţionamentul profesional).
Selectarea unor elemente specifice din categoria de operațiuni economice pentru
obținerea probelor de audit de către auditorii publici externi constă în alegerea unor anumite
elemente dintr-o categorie de operațiuni ale entității, pe baza:
informațiilor și documentelor din dosarul permanent sau obținute în etapa de
planificare a controlului despre entitatea verificată, inclusiv din mijloace mass-
media;
riscurilor pe care le-au identificat și evaluat auditorii publici externi pe
parcursul etapei de planificare;
82
erorilor/abaterilor sau fraudei (ex. contractele de achiziție publică de
bunuri/lucrări/servicii de valori mari);
ii. toate elementele peste o anumită valoare (exemplu: în cazul unui număr ridicat
de contracte de achiziție publică și a unui fond de timp redus alocat acțiunii de
control);
iii. toate acele operațiuni economice, indiferent de valoare, care, după părerea
auditorilor publici externi, comportă un risc special (se aleg în funcție de
rezultatele obținute în faza de evaluare a riscurilor pentru fiecare obiectiv
specific verificat) cum ar fi cele menționate la lit. c).I. de mai jos.
c) Eșantionarea.
Eșantionarea presupune aplicarea de către auditorii publici externi a procedurilor de
audit numai asupra unei părți a elementelor unei categorii de operațiuni economice (mai puțin
de 100% din elemente ), cu scopul de a furniza o bază rezonabilă auditorului public extern
(probe de audit suficiente și adecvate), în funcție de care să formuleze concluzii privitoare la
conformitatea cu prevederile legale pentru întreaga categorie de operațiuni economice din
care a fost selectat eșantionul.
În literatura de specialitate, elementele componente ale unei categorii de operațiuni
economice, respectiv setul de date din care este selectat un eşantion şi pe marginea căruia
auditorul public extern doreşte să îşi formuleze concluziile, se întâlnește sub denumirea de
populație. În același timp, elementele individuale ale unei categorii de operațiuni (populație)
se întâlnesc sub denumirea de unitate de eşantionare. Unităţile de eşantionare pot fi elemente
fizice (de exemplu, bunuri patrimoniale cuprinse în listele de inventariere, facturi, contracte)
sau unităţi monetare.
Categoria de operațiuni economice supuse eșantionării trebuie să îndeplinească
cumulativ următoarele caracteristici:
a. să fie adecvată obiectivului urmărit prin acțiunea de control;
b. să fie completă, ceea ce presupune ca în categoria de operațiuni economice
respectivă să fie incluse toate elementele relevante aferente perioadei pentru care
se realizează selecția.
83
- atribuirea contractului de achiziție ofertantului care a venit cu o valoare mai mare
sau cu un punctaj mai mic;
- încheierea de contracte la valori mai mari decât cele din ofertele câștigătoare;
- efectuarea de plăți mai mari decât angajamentele legale;
- contractele au fost divizate pentru a se evita alegerea procedurii de achiziție
corespunzătoare;
- contractele pentru achiziția de bunuri/servicii/lucrări nu au fost cuprinse în
programul anual de achiziții publice;
- inexistența garanției că bunul a intrat în gestiune.
84
- dimensiunea populaţiei este foarte mică sau foarte mare, iar lista cu
operaţiunile efectuate de către entitate nu este disponibilă în format
electronic;
- operaţiunile nu sunt omogene (de ex.: achiziţionarea de bunuri, lucrări
sau servicii, unde valorile variază de la 10 lei la 100 mil.lei).
85
Exemplu: În cazul verificării modului de urmărire a încasării veniturilor, după ce
se selectează unităţile monetare specifice din cadrul populaţiei, respectiv soldul
conturilor de creanţe, auditorii publici externi pot examina elementele specifice,
adică soldurile individuale, care conţin acele unităţi monetare.
Un beneficiu al acestei abordări de definire a unităţii de eşantionare este că efortul
auditorului public extern este direcţionat către elementele cu valoare mai mare,
deoarece ele prezintă o probabilitate mai mare de a fi selectate, şi pot avea drept
rezultat dimensiuni mai reduse ale eşantioanelor. Această abordare poate fi
utilizată în paralel cu metoda sistematică de selectare a eşantionului, descrisă la
punctul ii de mai sus.
Metodele statistice cele mai frecvent utilizate sunt: selecția aleatorie (RANDOM) și
selecția sistematică.
O condiţie prealabilă pentru eşantionarea statistică este existenţa unei baze de date
pusă la dispoziţia auditorului public extern de entitatea verificată conţinând toate tranzacţiile
care constituie o populaţie. Pentru extragerea eşantionului auditorii publici externi vor folosi
tehnici de audit asistate de calculator – programul informatic Idea Data Analyse Software.
II.2) Eșantionarea nestatistică - în acest caz selectarea elementelor din cadrul
categoriei de operațiuni economice verificate, evaluarea rezultatelor eșantionării și a riscului
de eșantionare au la bază raționamentul profesional al auditorilor publici externi. Principalele
metode de eșantionare nestatistică sunt următoarele:
ii. Selectarea în bloc implică selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente apropiate din
cadrul populaţiei, unde blocul nu este extras în mod aleatoriu. Selectarea în bloc nu
poate fi utilizată, în mod normal, în eşantionare deoarece majoritatea populaţiilor sunt
structurate în aşa fel încât este probabil ca elementele unui şir să aibă caracteristici
similare unul faţă de altul, dar caracteristici diferite faţă de elementele din altă parte a
populaţiei. Deşi în unele circumstanţe examinarea blocurilor de elemente poate fi o
procedură de audit adecvată, aceasta va fi rareori o tehnică de selectare
corespunzătoare a eşantionului, atunci când auditorul public extern intenţionează să
realizeze deducţii valide despre întreaga populaţie pe baza eşantionului.
iii. Selectarea bazată pe raţionamentul profesional se bazează exclusiv pe
libertatea de acţiune a auditorului public extern, oricare ar fi raţionamentul
acestuia (ex. elemente similare; toate operaţiunile legate de un anumit domeniu;
elemente care prezintă riscuri, cum ar fi cele menționate mai sus, la punctul I Se
86
selectează toate operațiunile economice care au valoare semnificativă și cele care
comportă un risc special, etc.). A se vedea în acest sens punctul b) Verificarea
unor elemente specifice din cadrul categoriei de operațiuni economice de mai
sus.
Stratificarea
Stratificarea este procesul de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre
acestea fiind un grup de unităţi de eşantionare care prezintă caracteristici similare (deseori
valoarea monetară). Obiectivul stratificării este de a reduce variabilitatea elementelor din
cadrul fiecărei categorii şi permite, deci, ca dimensiunea eşantionului să fie redusă fără a
creşte riscul de eşantionare.
În vederea realizării unei analize mai detaliate a elementelor care formează eșantionul,
auditorii publici externi pot stratifica o categorie de operațiuni, prin divizarea acesteia în
subcategorii distincte, pe baza anumitor caracteristici care le definesc (de exemplu, divizarea
categoriei „venituri‖ în subcategorii, după tipul acestora: venituri fiscale, venituri nefiscale,
venituri din capital etc.). Eficienţa controlului poate fi îmbunătăţită dacă auditorul public
extern stratifică o populaţie prin divizarea în sub-populaţii separate care prezintă o
caracteristică de identificare.
Atunci când se efectuează teste de detaliu (inspecția, confirmarea,
intervievarea/investigarea, observarea, recalcularea, reefectuarea), populaţia este deseori
stratificată în funcţie de valoarea monetară. Acest lucru permite ca un efort mai mare să fie
direcţionat către verificarea elementelor cu o valoare superioară, deoarece aceste elemente pot
conţine cel mai mare potenţial de denaturare. În mod similar, o populaţie poate fi stratificată
în conformitate cu o caracteristică specifică ce indică un risc mai mare de denaturare. De
exemplu, în cazul testării provizionului pentru conturile îndoielnice în evaluarea conturilor de
creanţe, soldurile pot fi stratificate în funcţie de vechime, o vechime mai mare indicând un
risc mai mare de denaturare.
Oricum, dacă prin stratificare nu scade semnificativ variabilitatea în fiecare strat, suma
mărimilor eşantionului riscă să fie mai mare decât mărimea care ar fi fost cerută în cazul
populaţiei, ca întreg. Caracterul aleatoriu trebuie să fie asigurat prin alegerea a 100% din
elementele unui strat sau a unui eşantion ales aleatoriu din cadrul acelui strat.
Riscul de eşantionare
În cazul utilizării eșantionării ca metodă de selectare a elementelor din categoriile de
operațiuni economice care vor fi testate, rezultatele activității auditorilor publici externi pot fi
afectate de riscul de eșantionare, care poate conduce fie la eforturi suplimentare datorită
efectuării unui număr prea mare de teste de detaliu, fie la formularea unei concluzii generale
incorecte, datorită alegerii unui eșantion care nu este reprezentativ. Riscul de eșantionare este
un element al riscului de nedetectare.
Riscul de eşantionare – este riscul ca în baza unui eşantion concluzia auditorului
public extern, să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost
supusă aceleiaşi proceduri de audit. Riscul de eşantionare poate duce la două tipuri de
concluzii generatoare de erori:
- în cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit căreia controalele sunt mai
eficiente decât sunt ele în realitate, iar în cazul testelor de detaliu, concluzia că nu
există o denaturare semnificativă, când există de fapt. Auditorul public extern este
preocupat, în primul rând, de acest tip de concluzie generatoare de erori, deoarece
aceasta afectează eficacitatea controlului şi există o probabilitate mai mare de a
87
conduce la o concluzie generală neadecvată.
- în cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit căreia, controalele sunt mai
puţin eficiente decât sunt ele în realitate, iar în cazul unui test de detaliu, concluzia
că există o denaturare semnificativă, când nu există de fapt. Acest tip de
concluzie generatoare de erori afectează eficienţa controlului, căci de obicei
conduce la o muncă suplimentară pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale sunt
incorecte.
Tot un element al riscului de nedetectare este și riscul de neeșantionare, respectiv
posibilitatea ca auditorii publici externi să poată ajunge la o concluzie eronată din orice motiv
care nu are legătură cu mărimea eșantionului (de exemplu, auditorii publici externi ar putea
utiliza proceduri de audit neadecvate sau pot interpreta greșit probele).
Alegerea categoriilor de operațiuni economice efectuate de către entitatea controlată,
astfel încât să fie urmărite obiectivele specifice cuprinse în tematica de control, cât și a
metodelor de selectare din cadrul acestora a elementelor în vederea verificării este sintetizată
în tabelul de mai jos:
Obiectiv specific verificat Riscul Categoriile de Categoriile de Metoda de
de operațiuni economice operațiuni selectare a
denatu- selectate din economice selectate elementelor
rare bilanț/balanța de din contul de în vederea
semnifi- verificare anuală execuție, respectiv verificării
cativă din contul de profit
(Ridicat/ și pierdere
Mediu/
Scăzut)
Exactitatea și realitatea datelor R/M/S Toate posturile Toate veniturile și toate
reflectate în situațiile financiare bilanțiere cheltuielile elementele/
semnificative. semnificative din anumite
contul de execuție (la elemente/
instituții publice) eșantionare
respectiv din contul
de profit și pierdere
(la societăți
comerciale, regii
autonome).
88
Obiectiv specific verificat Riscul Categoriile de Categoriile de Metoda de
de operațiuni economice operațiuni selectare a
denatu- selectate din economice selectate elementelor
rare bilanț/balanța de din contul de în vederea
semnifi- verificare anuală execuție, respectiv verificării
cativă din contul de profit
(Ridicat/ și pierdere
Mediu/
Scăzut)
patrimoniale
4
Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate
89
Obiectiv specific verificat Riscul Categoriile de Categoriile de Metoda de
de operațiuni economice operațiuni selectare a
denatu- selectate din economice selectate elementelor
rare bilanț/balanța de din contul de în vederea
semnifi- verificare anuală execuție, respectiv verificării
cativă din contul de profit
(Ridicat/ și pierdere
Mediu/
Scăzut)
comerciale, regii
autonome).
Acordarea și utilizarea conform R/M/S Conturile de obligații a) Toate cheltuielile toate
destinațiilor stabilite a către furnizorii de semnificative cu elementele/
alocațiilor bugetare pentru bunuri/lucrări/servicii/ alocații bugetare anumite
investiții/ investiții, finanțați din pentru elemente/
subvențiilor/transferurilor/altor alocații bugetare pentru investiții/subvenții/ eșantionare
forme de sprijin financiar din investiții/subvenții/ transferuri/alte forme
partea statului sau a unităților transferuri/alte forme de sprijin financiar
administrativ-teritoriale. de sprijin financiar din acordate din partea
partea statului sau a statului sau a
unităților unităților
administrativ- administrativ-
teritoriale, ale căror teritoriale reflectate în
rulaje anuale depășesc contul de execuție (la
individual nivelul de instituții publice).
semnificație. b)Toate veniturile
realizate din alocații
bugetare pentru
investiții/subvenții/
transferuri/alte forme
de sprijin financiar
din partea statului sau
a unităților
administrativ-
teritoriale, respectiv
cheltuielile care se
finanțează din aceste
surse, reflectate în
contul de profit și
pierdere (la societăți
comerciale, regii
autonome).
Încheierea și derularea R/M/S Conturile de Conturile de cheltuieli toate
contractelor de împrumuturi împrumuturi care cu plata ratelor elementele/
care constituie datoria publică, constituie datoria scadente, a anumite
utilizarea acestor împrumuturi, publică; conturile de dobânzilor, a elemente/
rambursarea ratelor scadente, obligații către comisioanelor și eșantionare
plata dobânzilor, precum și a furnizorii de penalităților aferente,
comisioanelor și penalităților bunuri/lucrări/ servicii/ precum și conturile de
aferente. investiții, finanțați din cheltuieli care se
împrumuturi care finanțează din
constituie datoria împrumuturi care
publică. constituie datoria
publică.
Obligațiile statului și ale R/M/S Conturile de decontări: Cheltuielile cu toate
unităților administrativ- cu bugetul statului, cu obligațiile de plată elementele/
teritoriale. bugetul asigurărilor către bugetul statului, anumite
sociale de stat, cu bugetul asigurărilor elemente/
90
Obiectiv specific verificat Riscul Categoriile de Categoriile de Metoda de
de operațiuni economice operațiuni selectare a
denatu- selectate din economice selectate elementelor
rare bilanț/balanța de din contul de în vederea
semnifi- verificare anuală execuție, respectiv verificării
cativă din contul de profit
(Ridicat/ și pierdere
Mediu/
Scăzut)
FNUASS, cu fondul de sociale de stat, eșantionare
șomaj etc. ale căror FNUASS5, fondul de
rulaje anuale depășesc șomaj etc. din contul
individual nivelul de de execuție (la
semnificație. instituții publice)
respectiv din contul
de profit și pierdere
(la societăți
comerciale, regii
autonome).
Vânzarea și/sau scoaterea din R/M/S Conturile de active Toate veniturile toate
funcțiune a activelor corporale, corporale și cele care realizate din vânzarea elementele/
închirierea și concesionarea de reflectă deprecierea și/sau scoaterea din anumite
bunuri proprietate publică și acestora. funcțiune a activelor elemente/
privată a statului și a unităților corporale/închirierea eșantionare
administrativ-teritoriale și și concesionarea de
asocierile în participațiune. bunuri proprietate
publică și privată a
statului și a unităților
administrativ-
teritoriale, respectiv
cheltuielile care se
efectuează cu aceste
activități, reflectate în
contul de execuție (la
instituții publice)
respectiv în contul de
profit și pierdere (la
societăți comerciale,
regii autonome).
Constituirea, utilizarea și R/M/S Conturile de active Toate cheltuielile cu toate
gestionarea resurselor financiare intrate în gestiune constituirea și elementele/
privind protecția mediului, pentru protecția utilizarea resurselor anumite
îmbunătățirea calității mediului, financiare privind elemente/
condițiilor de viață și de muncă. îmbunătățirea calității protecția mediului, eșantionare
condițiilor de viață și îmbunătățirea calității
de muncă, precum și condițiilor de viață și
conturile de furnizori de muncă din contul
de asemenea active. de execuție (la
instituții publice)
respectiv din contul
de profit și pierdere
(la societăți
comerciale, regii
autonome).
Respectarea principiilor R/M/S Bunurile achiziționate. Cheltuielile cu toate
economicității, eficacității și bunurile, lucrările și elementele/
eficienței în administrarea serviciile anumite
91
Obiectiv specific verificat Riscul Categoriile de Categoriile de Metoda de
de operațiuni economice operațiuni selectare a
denatu- selectate din economice selectate elementelor
rare bilanț/balanța de din contul de în vederea
semnifi- verificare anuală execuție, respectiv verificării
cativă din contul de profit
(Ridicat/ și pierdere
Mediu/
Scăzut)
patrimoniului public și privat al achiziționate. elemente/
statului și al unităților eșantionare
administrativ-teritoriale, precum
și în utilizarea fondurilor
publice.
92
b. testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au
funcționat în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei
supuse controlului;
c. testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a
determina dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile
economice au fost legale și reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și
eficacitate au fost respectate.
Abordarea bazată pe teste de detaliu se alege în situația în care evaluarea sistemelor
contabil și de control intern a pus în evidență faptul că acestea au o serie de puncte
slabe/carențe și auditorii publici externi ai Curții de Conturi nu se pot baza pe controalele
interne implementate în cadrul entității verificate, ceea ce determină aplicarea unui număr mai
ridicat de teste de detaliu în vederea atingerii obiectivelor specifice ale controlului.
La stabilirea modalității de abordare a controlului, auditorii publici externi vor ține
seama și de identificarea și analiza zonelor de risc ce au incidență semnificativă asupra
activității entității.
Motivele care au stat la baza alegerii tipului de abordare a controlului se consemnează
într-un document de lucru, la care se anexează actele, documentele (în copie) și situațiile
relevante. Modelul documentului de lucru este prezentat în Anexa P5 – Abordarea
controlului.
5.1.6 Planul de control
93
acestuia de către șeful departamentului de specialitate/directorul camerei de
conturi;
94
a. toate elementele componente ale categoriei de operațiuni economice.
b. unele elemente specifice din cadrul categoriei de operațiuni economice -
selectarea bazată pe raţionamentul profesional - exemplu: toate operațiunile
economice semnificative sau acele operațiuni economice ale entității care, deși ca
valoare nu sunt semnificative, sunt de valoare foarte mare sau pot genera
suspiciuni de apariție a erorilor/abaterilor sau fraudei; toate elementele peste o
anumită valoare; toate acele operațiuni economice, indiferent de valoare, care,
după părerea auditorilor publici externi, comportă un risc special, etc.;
c. o parte a elementelor categoriei de operațiuni economice, respectiv un eșantion
reprezentativ, conținând un număr suficient de elemente, selectate prin metode
statistice sau nestatistice, astfel încât, după analizarea probelor de audit obținute,
concluziile să poată fi extinse asupra întregii categorii de operațiuni economice.
Evaluarea riscurilor și stabilirea nivelului de semnificație determină, în principal,
volumul activității de control, respectiv:
dimensiunea și conținutul eșantioanelor selectate din cadrul categoriilor de
operațiuni economice care vor fi controlate;
procedurile de audit selectate pentru obținerea probelor de audit, care vor fi
orientate în special către zonele cu potențial mai ridicat de risc.
Relația dintre componentele riscului de audit și probele de audit necesare este
prezentată mai jos:
Ridicat
Sunt necesare
mai multe probe
Riscul
inerent sau
riscul de control
Sunt necesare
mai puține probe
Scăzut
Riscul de nedetectare Ridicat
Având în vedere faptul că, în general, acțiunea de control își propune să ofere o
asigurare rezonabilă asupra existenței sau absenței unor erori/abateri semnificative în
activitatea desfășurată de entitate, al cărei nivel acceptabil este de 95%, ceea ce determină un
nivel acceptat al riscului de audit de 5%, rezultă că între riscul de nedetectare și riscul de
denaturare semnificativă (nivelul combinat al riscului inerent și al riscului de control) există
o relație invers proporțională.
95
Dacă în urma evaluării riscurilor cu privire la un anumit obiectiv
Exemplu specific auditorii publici externi constată că riscul inerent și riscul de control
sunt ridicate, pentru a menține (reduce) riscul de audit la un nivel acceptabil
de scăzut (5%), trebuie ca nivelul riscului de nedetectare să fie cât mai scăzut.
Pentru a reduce cât mai mult riscul de nedetectare, auditorii publici externi vor
proceda după cum urmează:
a. vor selecta din cadrul categoriilor de operațiuni economice care
vor fi controlate eșantioane de dimensiuni cât mai mari (cât mai aproape de
100%) și care conțin elemente semnificative pentru utilizatorii informațiilor
din raportul de control, atât ca valoare, cât și prin natura lor;
b. vor selecta proceduri de audit pentru obținerea cât mai multor
probe de audit adecvate.
În schimb, atunci când în urma evaluării riscurilor cu privire la un
anumit obiectiv specific auditorii publici externi constată că riscul inerent și
riscul de control sunt scăzute, se poate accepta un nivel mai mare al riscului de
nedetectare, menținând (reducând) totodată riscul de audit la un nivel
acceptabil de scăzut (5%) prin obținerea de probe de audit. În acest caz,
auditorii publici externi vor proceda după cum urmează:
a. vor selecta din cadrul categoriilor de operațiuni economice care
vor fi controlate eșantioane de dimensiuni mai mici, dar care conțin elemente
semnificative pentru utilizatorii informațiilor din raportul de control, atât ca
valoare, cât și prin natura lor;
b. vor selecta proceduri de audit pentru obținerea de probe de
audit suficiente și adecvate.
96
informaţii în legătură cu existenţa erorilor/abaterilor din controalele/auditurile
efectuate în anii precedenţi, atunci îşi va baza estimarea pe aceste informaţii. În
situaţia în care auditorul public extern nu dispune de informaţii anterioare, el
estimează că erorile/abaterile posibile reprezintă:
- 10% din materialitate dacă se aşteaptă la un nivel scăzut al
erorilor/abaterilor sau
- 20% din materialitate dacă se aşteaptă la un nivel ridicat al acestora.
iv. Nivelul de încredere (întotdeauna 95%),
97
Precizia se determină prin aplicarea unui procent situat între 80% şi 90% asupra
diferenţei dintre nivelul materialităţii şi valoarea estimată a erorii/abaterii. Auditorii publici
externi nu stabilesc precizia ca fiind egală cu diferenţa dintre materialitate şi eroarea/abaterea
estimată întrucât aceasta ar conduce la o dimensiune prea mică a eşantionului, datorită
posibilității ca eroarea/abaterea să fi fost subestimată. Formula este strict valabilă numai
atunci când nu apar erori/abateri în eşantion. Orice eroare/abatere constatată conduce la o
creştere a dimensiunii eşantionului necesar pentru a se atinge precizia planificată.
Auditorul public extern poate să aleagă un procent mai mare în cadrul acestui interval
(90%), dacă apreciază că erorile/abaterile fluctuează foarte puţin de la an la an. De asemenea,
va alege un procent mai scăzut din interval (80%) dacă apreciază că suma erorilor/abaterilor
nu poate fi prevăzută. De menţionat că el trebuie să consemneze în documentele de lucru
motivaţia care a stat la baza estimării erorilor/abaterilor şi a calculării preciziei.
Ridicat Ridicat 3
Ridicat Mediu 3
Ridicat Scăzut 2
Mediu Ridicat 3
Mediu Mediu 2
Mediu Scăzut 2
Scăzut Ridicat 2
Scăzut Mediu 2
Scăzut Scăzut 0,7
98
Pasul 1 – calculează dimensiunea eşantionului aplicând formula folosită la
eşantionarea MUS şi
Pasul 2 – adaugă 20% la rezultatul obţinut la pasul 1.
Exemplu: La entitatea A, categoria de cheltuieli cu bunuri și servicii însumează 40
milioane lei, precizia calculată fiind de 450.000 lei. Auditorul public extern evaluează riscul
inerent ca fiind ridicat, iar riscul de control ca fiind mediu, deci factorul de risc este astfel 3.
Dacă auditorul public extern doreşte să extragă un eşantion pe baza metodei de selectare
aleatorie simple RANDOM, va trebui să calculeze dimensiunea eşantionului după cum
urmează:
Pasul 1: Dimensiunea eşantionului aplicând formula folosită la eşantionarea MUS
= (Valoarea populaţiei (lei) / precizie (lei) x factorul de risc =
(40.000.000/450.000) x 3= 267.
Pasul 2: adaugă 20% la rezultatul obţinut la pasul 1- 20% din 267 = 53. Adunând
267 cu 53 se obţine dimensiunea totală a eşantionului de 320.
99
FACTOR EFECTUL OBSERVAȚII
ASUPRA
DIMENSIUNII
EŞANTIONULUI
estimate va fi mai mare dimensiunea eşantionului. Factorii
relevanţi pentru stabilirea erorii estimate includ
înţelegerea activităţii de către auditorul public
extern (mai precis, procedurile de evaluare a
riscului desfăşurate în vederea obţinerii unei
înţelegeri a controlului intern), modificări ale
personalului sau ale controlului intern, rezultatele
procedurilor de audit aplicate în perioadele
anterioare şi rezultatele altor proceduri de audit.
3. O creştere a Creştere Cu cât este mai mare nivelul de asigurare dorit de
nivelului de auditorul public extern, cu atât trebuie să fie mai
asigurare dorit de mare dimensiunea eşantionului.
auditorul public
extern
4. O creştere a Efect neglijabil În cazul populaţiilor mari, dimensiunea reală a
numărului de populaţiei are un efect scăzut asupra dimensiunii
unităţi de eşantionului. Cu toate acestea, în cazul populaţiilor
eşantionare din mici, eşantionarea poate să nu fie atât de eficientă
cadrul populaţiei ca metodă alternativă de obţinere a suficiente probe
de audit adecvate.
100
FACTOR EFECTUL OBSERVAȚII
ASUPRA
DIMENSIUNII
EŞANTIONULUI
asigurare dorit de mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului.
auditorul public
extern
4. O creştere a erorii Creştere Cu cât este mai ridicată eroarea estimată, cu atât va fi
estimate pe care mai mare dimensiunea eşantionului.
auditorul public
extern estimează că
o va identifica în
cadrul populaţiei
5. Stratificarea Descreştere Atunci când există o mare varietate a dimensiunii
populaţiei atunci monetare a elementelor din cadrul populaţiei, poate fi
când este adecvată utilă stratificarea populaţiei. Când o populaţie poate fi
stratificată adecvat, suma dimensiunilor eşantioanelor
ce provin din categorii va fi, în general, mai mică
decât dimensiunea eşantionului care ar fi fost
necesară dacă un eşantion ar fi fost extras din
întreaga populaţie.
6. Numărul de unităţi Efect neglijabil În cazul populaţiilor mari, dimensiunea reală a
de eşantionare din populaţiei are un efect scăzut asupra dimensiunii
cadrul populaţiei eşantionului. În cazul populaţiilor mici, eşantionarea în
audit poate să nu fie atât de eficientă ca metodă
alternativă de obţinere a suficiente probe de audit
adecvate. Dar, când se utilizează eşantionarea
unităţilor monetare, o creştere a valorii monetare a
populaţiei implică o creştere a dimensiunii
eşantionului, cu excepţia cazului în care aceasta este
compensată de o creştere proporţională a nivelului de
semnificaţie.
101
- cu ajutorul raționamentului profesional, conform precizărilor de la punctul 5.1.4
lit. b) de mai sus.
În toate cazurile, eșantionul va cuprinde în mod obligatoriu toate operațiunile
economice (unitățile de eșantionare) care au valoare semnificativă și cele care comportă
un risc special, pe lângă care, din restul populației se vor selecta elemente (unități de
eșantionare) prin metode statistice sau nestatistice.
Conform prevederilor art. 1 alin. (2) din lege, controlul Curții de Conturi se efectuează
prin proceduri de audit. Procedurile de audit trebuie să fie adecvate circumstanțelor în care se
realizează controlul, în scopul obținerii de probe de audit suficiente și adecvate.
Așa cum s-a arătat la punctul 5.2.1) Stabilirea elementelor care trebuie extrase din
categoria de operațiuni economice supusă analizei, evaluarea riscurilor și stabilirea nivelului
de semnificație determină, în principal, volumul activității de control, respectiv:
o dimensiunea și conținutul eșantioanelor selectate din cadrul categoriilor de
operațiuni economice care vor fi controlate;
o procedurile de audit selectate pentru obținerea probelor de audit, care vor fi
orientate în special către zonele cu potențial mai ridicat de risc.
102
Procedurile de audit utilizate pentru realizarea unei acțiuni de control se selectează în
funcție de specificul activității entității controlate și de obiectivele de control stabilite.
Pentru obținerea de probe de audit pe baza cărora să prezinte constatările, să formuleze
concluziile și recomandările, auditorii publici externi trebuie să aplice în etapa de execuție a
controlului proceduri și tehnici de audit, respectiv:
a) teste ale controalelor
b) proceduri de fond.
Atunci când auditorii publici externi au indicii că ar exista fapte care conduc la apariția
unor deficiențe semnificative, aceștia trebuie să extindă procedurile de audit folosite pentru
realizarea acțiunii de control, în scopul confirmării sau infirmării dubiilor.
a) Teste ale controalelor sunt efectuate cu scopul de a obține probe privind modul de
funcționare a sistemului contabil și a celui de control intern/managerial ale entității controlate,
în vederea evaluării măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe aceste sisteme.
Testele de control urmăresc atât modul de proiectare a acestor sisteme în conformitate cu
prevederile legale, pentru a putea preveni, detecta și corecta erorile semnificative, cât și
modul de funcționare a sistemelor pe toată perioada verificată.
Teste ale Controalele-cheie, adesea manuale sau semiautomatizate, fac parte din procesul
controalelor- de prelucrare a operațiunilor și pot include:
cheie de la probe care atestă faptul că operațiunea selectată a fost autorizată;
nivelul probe care atestă faptul că s-a efectuat o verificare a conformității cu
operațiunilor prevederile legale și bugetare;
individuale probe care atestă faptul că s-a efectuat o revizie de către un alt salariat, de
prelucrate de exemplu, un calcul corect, etc.
un sistem
103
Controalele interne pot fi testate de către auditorii publici externi prin observarea şi
chestionarea personalului, încercând să identifice nepotriviri între ceea ce au observat şi ce au
relatat persoanele responsabile. În cazul în care controalele interne privesc mai multe
operaţiuni individuale, auditorii publici externi pot examina un eşantion selectat statistic sau
în urma raţionamentului profesional. Examinarea documentelor poate fi combinată cu
reefectuarea controalelor în scopul obţinerii unor probe de audit de mai mare încredere.
Auditorii publici externi trebuie să testeze controalele cheie care au fost identificate,
prin examinarea unui eşantion de tranzacţii sau operaţiuni care au făcut obiectul acelor
controale. Deoarece, auditorii publici externi urmăresc evaluarea eficienţei practice a
controalelor, metoda de selectare a eşantionului şi natura testelor efectuate ar trebui să
asigure:
obţinerea de probe privind funcţionarea controalelor pe toată perioada controlată (se
va acorda atenţie la perioadele în care a lipsit personalul cheie);
obţinerea de probe privind funcţionarea controalelor asupra tuturor tipurilor de
tranzacţii (se va acorda atenţie la cele cu valoare mică dar, cu volum mare; la cele refăcute
după ce nu au trecut iniţial de control etc.)
104
iv. studierea corelațiilor dintre diferite posturi bilanțiere;
v. studiul legăturilor dintre informațiile financiare și cele nefinanciare, care pot
confirma cunoștințele pe care auditorii publici externi le-au dobândit deja sau le
pot atrage atenția asupra unor cifre neobișnuite ori neprevăzute în situațiile
financiare, referitoare la anumite operațiuni economice efectuate de entitate.
Analiza datelor și informațiilor reprezintă o cercetare obiectivă, cantitativă și
calitativă, pentru identificarea factorilor de influență a întregului proces sau fenomen
economic analizat.
Auditorii publici externi analizează datele și informațiile colectate prin utilizarea
următoarelor proceduri analitice (cantitative și calitative):
i. analiza comparativă (Benchmarking) — reprezintă un proces de comparare a
metodelor, proceselor, procedurilor specifice entității verificate cu cele ale altor
entități sau standarde aplicabile în domeniul de activitate.
Analizele comparative sunt, în mod obișnuit, utilizate pentru:
identificarea unor căi de îmbunătățire a economicității, eficienței și
eficacității utilizării fondurilor publice și administrării patrimoniului public
și privat;
examinarea evoluției tendințelor;
creșterea credibilității recomandărilor formulate în raportul întocmit în urma
acțiunii de verificare;
ii) analiza nivelului de îndeplinire a scopului, obiectivelor și atribuțiilor prevăzute de
actele normative de înființare și organizare a activității entității verificate — se
utilizează, în principal, pentru a determina dacă scopul, obiectivele și atribuțiile
stabilite au fost atinse, precum și pentru a identifica acei factori care au condus la
nerealizarea sau realizarea parțială a acestora. Orice abatere de la derularea în bune
condiții a activității entității verificate poate fi stabilită prin raportarea rezultatelor
și impacturilor efective la scopul, obiectivele și atribuțiile prestabilite;
iii) analiza cost-eficacitate — se efectuează asupra relațiilor dintre costurile activității
și rezultatele exprimate în costuri pe unitatea de rezultat obținut. Analiza cost-
eficacitate se concentrează asupra identificării celor mai avantajoase mijloace de
atingere a obiectivelor definite în condițiile unui nivel maxim de cheltuieli alocate;
iv) analiza cost-beneficiu - se realizează prin studiul relațiilor dintre costurile realizate
și beneficiile obținute în mod obișnuit, exprimate în unități monetare. Scopul
analizei cost-beneficiu este să evalueze dacă veniturile înregistrate de entitate sunt
mai mari decât costurile și ating nivelul planificat și permite auditorilor publici
externi să stabilească eficiența economică a activității entității.
105
b2) Testele de detaliu sunt proceduri de fond pe care un auditor public extern le
efectuează asupra unor operațiuni economice ale entității pentru perioada verificată și care iau
forma unor tehnici specifice de obținere a probelor.
Prin testele de detaliu efectuate asupra unor operațiuni ale entității pentru perioada
verificată, echipa de control testează detaliile acestor operațiuni economice, în scopul obținerii
de probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact, legal și complet al
acestor operațiuni.
Astfel, pentru confirmarea caracterului real al operațiunilor economice ale entității
controlate sunt efectuate teste pentru a pune în evidență realizarea efectivă a acestora,
verificând în acest scop dacă aceste operațiuni înregistrate în evidențele tehnico-operativă și
financiar-contabilă au la bază documente justificative, întocmite în conformitate cu
prevederile legale.
În ceea ce privește verificarea exactității operațiunilor economice aceasta presupune
refacerea de către echipa de control a calculelor pentru toate operațiunile selectate,
confruntarea acestora cu datele înscrise în documentele justificative și compararea lor cu
înregistrările din evidența tehnico-operativă și financiar-contabilă. De asemenea, pentru
confirmarea exactității, se verifică înregistrarea în evidență a operațiunilor economice,
conform planului de conturi general aplicabil entității verificate.
În ceea ce privește caracterul legalității operațiunilor economice, auditorii publici
externi verifică dacă acestea respectă toate prevederile legale care le sunt aplicabile și care
sunt în vigoare la data efectuării acestora.
Pentru confirmarea caracterului complet al operațiunilor economice, auditorii publici
externi verifică dacă toate documentele justificative au fost înregistrate în evidențele tehnico-
operativă și financiar-contabilă.
Testele de detaliu pot lua forma unor tehnici specifice de obținere a probelor de audit,
cum ar fi:
i) inspecția — constă în examinarea registrelor de contabilitate pentru a identifica dacă
datele înregistrate în acestea corespund cu cele existente în documentele justificative în
condițiile respectării prevederilor legale, în cazul cheltuielilor începând de la faza de angajare
a cheltuielilor și până la plata efectivă a acestora, iar în cazul veniturilor, începând de la
stabilirea acestora și până la încasarea lor.
În cazul activelor corporale inspecția presupune verificarea existenței faptice a
acestora, a modului de gestionare și chiar a îndeplinirii specificațiilor tehnice aplicabile (de
exemplu, în cazul examinării unui activ, cum ar fi un drum sau o clădire, dacă există indicii
privind nerespectarea specificațiilor de construcție aplicabile, se poate verifica inclusiv dacă
acestea sunt îndeplinite, solicitându-se în acest scop efectuarea unei expertize tehnice.
În cazul obiectivelor prevăzute în actul de înființare al entității, inspecția presupune
verificarea dacă entitatea a luat deciziile corecte sau și-a îndeplinit atribuțiile în concordanță
cu aceste obiective.
Auditorii publici externi apreciază nivelul de încredere al oricărui document inspectat
și au în vedere riscul de fraudă și posibilitatea ca un document inspectat să nu fie autentic ori
să conțină date nereale.
Cu prilejul inspecției auditorii publici externi pot solicita furnizarea de diferite
informații sau documente și de la persoane din afara entității verificate sau pot solicita unor
instituții specializate ale statului efectuarea unor verificări de specialitate.
106
În vederea verificării elementelor patrimoniale și a realității efectuării unor categorii
de cheltuieli, inspecția se efectuează și pe teren. În acest caz, auditorii publici externi pot
solicita entității verificate constituirea unei comisii, din care, pe lângă membrii echipei de
control, pot face parte reprezentanții entității verificate, precum și experți pe domenii, din
afara entității, dacă este cazul.
Pentru realizarea acestei activități de inspecție, auditorii publici externi pot să
examineze, fără a fi limitative, informațiile referitoare la planificarea strategică și operațională
a entităților verificate, la controalele interne dispuse de către conducerea entității verificate,
precum și informațiile cuprinse în următoarele documente:
- stenogramele sau procesele-verbale ale ședințelor conducerii executive, precum și
ale organelor deliberative;
- reclamațiile și contestațiile primite de entitate, precum și modul de soluționare a
acestora;
- rapoartele de activitate ale entităților controlate și ale unităților subordonate
acestora;
- rapoartele întocmite în urma acțiunilor de audit public extern sau de control
precedente;
- rapoartele de audit intern;
ii) observarea — presupune urmărirea activităților, proceselor sau a procedurilor
interne realizate de către persoane din cadrul entității verificate;
iii) investigarea/intervievarea — este o procedură de audit ce vine în completarea
altor proceduri utilizate și care constă în obținerea de date și informații de la persoanele
abilitate din interiorul și din exteriorul entității verificate, în scopul de a obține probe de audit
suficiente și adecvate. Această procedură de audit presupune întocmirea de chestionare, care
reprezintă o listă de întrebări la care se cer răspunsuri în formă scrisă, în vederea obținerii
datelor și informațiilor necesare realizării obiectivelor acțiunii de verificare. La finalul
chestionarului se adresează întrebarea deschisă „Mai aveți ceva de adăugat în completarea
celor spuse?‖.
Notele de relații
Pe parcursul desfășurării oricărei acțiuni de control, membrii echipei de control trebuie
să discute și să analizeze constatările cu persoanele implicate în activitățile supuse verificării,
precum și cu conducerea entității controlate, în vederea elucidării cauzelor și împrejurărilor
care au condus la producerea deficiențelor constatate, precum și a consecințelor economico-
financiare și sociale ale acestor deficiențe asupra activității entității. În acest sens, auditorii
publici externi solicită notă de relații.
În această notă de relații se descriu constatările în legătură cu care se solicită
informații, se formulează întrebări pentru clarificarea împrejurărilor și a cauzelor care au
condus la apariția deficiențelor și se stabilește termenul până la care trebuie prezentate
răspunsurile însoțite de actele și documentele care probează aceste răspunsuri. Nota de relații
se înregistrează la registratura entității controlate. În situația în care o persoană refuză să
răspundă la întrebările formulate în nota de relații, auditorii publici externi vor menționa
despre acest lucru în raportul de control.
Nota de relații se solicită persoanelor cu atribuții în domeniul în care s-au constatat
deficiențele, precum și altor persoane fizice sau juridice care dețin date și informații în
legătură cu aceste deficiențe. Atât în relația cu reprezentanții legali ai entității, cu personalul
acesteia, cât și cu cei din afara entității, auditorii publici externi sunt obligați să adopte o
atitudine constructivă și un comportament care să nu prejudicieze imaginea Curții de Conturi,
107
așa cum se prevede în Codul de conduită etică și profesională a personalului Curții de
Conturi, aprobat de plen.
Persoanele cărora le sunt adresate notele de relații sunt obligate să prezinte orice
informații, acte sau documente relevante pentru susținerea răspunsurilor la întrebările din
notele de relații.
Nota de relații poate fi solicitată în orice etapă a controlului, în aceasta fiind formulate
întrebări precise, care să conducă la clarificarea împrejurărilor în care s-au produs deficiențele
reținute de membrii echipei de control.
Nota de relații se solicită și persoanelor cu atribuții în domeniul în care s-au constatat
deficiențe, care la data controlului nu mai sunt angajate la entitatea controlată, inclusiv
persoanelor care au asigurat conducerea entității în perioada supusă verificării și care la data
controlului nu mai au această calitate. Aceste note de relații se obțin cu sprijinul și prin
intermediul entității verificate.
În situația în care auditorii publici externi trebuie să solicite nota de relații unor
persoane care îndeplinesc funcția de conducător al unui organ central de specialitate al
administrației publice centrale, de conducător al unei autorități publice centrale de specialitate
cu caracter autonom sau de secretar de stat, această solicitare se va transmite prin intermediul
departamentului de specialitate, însoțită de o adresă de înaintare semnată de șeful de
departament.
În același mod se va proceda și în cazul persoanelor care la data efectuării verificării
nu mai au calitatea de angajat/conducător al entității verificate, fiind numite sau alese în
funcții de demnitate publică.
iv) confirmarea — constă în primirea unui răspuns scris de la o persoană fizică sau
juridică, independentă de entitatea supusă verificării, pentru a stabili acuratețea informațiilor
furnizate de entitatea verificată ori pentru a corobora informațiile conținute în înregistrările
contabile ale acesteia cu cele primite de la sursele externe;
v) recalcularea — presupune verificarea acurateței calculelor aritmetice din
documentele justificative și din înregistrările contabile, prin reluarea calculelor;
vi) reefectuarea — presupune aplicarea de către auditorul public extern, în mod
independent, a procedurilor care au fost efectuate anterior de către entitatea verificată. De
exemplu, dacă selecția ofertelor dintr-un proces de licitație este dependentă de îndeplinirea
anumitor criterii, procesul de selectare a ofertelor ar putea fi reefectuat pentru a testa dacă a
fost aleasă oferta corectă. În cazul în care apar probleme de natură tehnică, se poate solicita
efectuarea unei expertize tehnice.
Evenimente ulterioare
Auditorii publici externi utilizează proceduri de audit pentru a determina dacă există
evenimente ce au apărut în perioada cuprinsă între finalul perioadei supusă verificării şi data
finalizării raportului de control, care pot avea ca rezultat abateri de la legalitate şi, prin
urmare, ar putea avea impact asupra concluziilor sau a raportului de control. În mod normal,
astfel de proceduri implică investigaţii, obţinerea punctului de vedere al conducerii sau
revizuirea corespondenţei relevante, a minutelor întâlnirilor, a rapoartelor publicate sau a
informaţiilor financiare pentru perioadele următoare (lunar, trimestrial) etc.
108
În cazul în care abordarea controlului se bazează mai mult pe teste de detaliu, în
continuare se prezintă procedurile de audit (teste de detaliu) care se aplică asupra
elementelor selectate din categoriile de operațiuni economice (tuturor elementelor, unor
elemente sau eșantionului) pentru a se obține probe de audit suficiente și adecvate
referitor la conformitatea obiectivelor specifice verificate cu reglementările ce le sunt
aplicabile:
a) Referitor la exactitatea și realitatea datelor reflectate în situațiile financiare.
În cadrul acestui obiectiv se au în vedere, în principal, următoarele:
a1) Organizarea și conducerea contabilității în conformitate cu prevederile legale.
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor justificative întocmite, a registrelor de contabilitate, a
balanțelor de verificare sintetice si analitice,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
observarea activităţilor desfăşurate în cadrul compartimentului financiar-contabil,
a modului în care sunt întocmite şi respectate organigrama şi fişele posturilor,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
i. evidenţa contabilă s-a condus şi organizat conform Normelor metodologice, a
Planului de conturi şi instrucţiunilor de aplicare a acestuia;
ii. organizarea contabilității se realizează într-un compartiment distinct sau pe bază
de contracte de prestări servicii încheiate cu persoane fizice şi juridice autorizate
conform legii;
iii. întocmirea și/sau completarea registrelor contabile (Cartea mare, registrul jurnal
şi registrul inventar) se realizează conform normelor legale în vigoare;
iv. conducerea evidenţei contabile se realizează conform principiului contabilităţii
pe bază de angajamente;
v. sunt respectate prevederile legale privind organizarea, evidenţa şi raportarea
angajamentelor bugetare şi legale, la instituții publice;
vi. există și este actualizată monografia contabilă în cadrul entității;
vii. există și sunt aprobate la nivelul entității principiile și politicile contabile în
conformitate cu reglementările contabile în vigoare;
viii. evidenţa sintetică şi analitică a patrimoniului entităţii este condusă în
conformitate cu Normele metodologice privind organizarea şi conducerea
contabilităţii;
ix. examinarea procesului privind înregistrarea în contabilitate a tuturor
operațiunilor economico-financiare, a graficului de circulație a documentelor, a
utilizării conturilor din Planul de conturi, corespunzător naturii operațiunilor
înregistrate, astfel:
efectuarea înregistrărilor în contabilitate pe baza documentelor justificative
vizate pentru controlul financiar preventiv, în mod cronologic şi
sistematic, în conturile sintetice şi analitice;
respectarea regulilor impuse de prevederile legale privind completarea
documentelor justificative;
existenţa şi completarea registrelor de contabilitate prevăzute de lege
(Cartea mare, registrul jurnal şi registrul inventar);
organizarea şi conducerea contabilităţii sintetice şi analitice, în
conformitate cu planul de conturi, respectiv pe clase, conturi sintetice de
gradul I şi II şi conturi analitice;
109
organizarea şi conducerea evidenţei analitice pe baza ,,Fişei pentru
operaţiuni bugetare’’, la ordonatorii de credite, pentru evidenţa creditelor
bugetare aprobate, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective;
respectarea prevederilor legale privind întocmirea balanţelor de verificare
şi a modului în care se asigură controlul operaţiunilor efectuate şi
centralizarea informaţiilor contabile;
cuprinderea şi reflectarea în contabilitatea sintetică şi analitică a tuturor
operaţiunilor care au dus la modificarea structurii şi valorii elementelor
patrimoniale de activ şi de pasiv.
110
vi. au fost înregistrate în evidenţa contabilă, în conturile corespunzătoare,
împrumuturile contractate;
vii. au fost înregistrate în evidenţa contabilă toate bunurile de natura investiţiilor
finalizate şi recepţionate;
viii. au fost înregistrate în evidenţa contabilă toate bunurile rezultate din casări şi
declasări de bunuri, demolări, precum și dezmembrări de active;
ix. a fost înregistrată în evidenţa operativă şi contabilă producţia obţinută în urma
desfăşurării unor activităţi economice de către entitate;
x. a fost respectat conţinutul economic al tranzacţiei la efectuarea tuturor
înregistrărilor contabile;
xi. înregistrările în contabilitate au fost efectuate pe baza documentelor justificative
corect întocmite, în mod cronologic şi sistematic, în conturile sintetice şi
analitice;
xii. au fost respectate condiţiile de întocmire a documentelor justificative;
xiii. au fost întocmite documentele justificative în vederea scoaterii din uz,
transferării, casării, dării în consum;
xiv. entitatea deține bunuri de natura activelor și datoriilor fără documente
justificative;
xv. au fost respectate prevederile legale cu privire la regimul intern al formularelor
financiar-contabile;
xvi. au fost înregistrate în evidenţa contabilă modificările survenite în structura
patrimoniului public şi privat al statului, aprobate prin hotărâri ale organelor
deliberative;
111
vii. drepturile constatate, încasările realizate corespund cu datele din balanţa de
verificare;
viii. există concordanţă între datele referitoare la prevederile iniţiale şi bugetele
aprobate, inclusiv cele rectificate; etc.
în cazul creanțelor:
i. dacă există concordanță între evidența contabilă sintetică și analitică a
creanțelor;
ii. dacă creanțele au fost înregistrate la valoarea reală;
iii. dacă soldurile conturilor corespund cu datele cuprinse în inventarierea generală
anuală a patrimoniului;
iv. dacă creanțele au fost înregistrate în evidența contabilă la valoarea reală pe baza
documentelor justificative legal întocmite;
v. dacă creanțele au fost înregistrate pe structura clasificaţiei bugetare în conturile
corespunzătoare şi în anul în care au fost realizate;
vi. dacă există drepturi constatate neraportate prin conturi de execuţie;
vii. dacă pentru încasarea cu întârziere a creanțelor s-au calculat dobânzi şi
penalităţi, iar pentru neîncasarea creanțelor s-a procedat la urmărirea şi/sau
executarea silită;
viii. preluarea corectă a soldului contului în balanța de verificare și în situațiile
financiare trimestriale și anuale, conform prevederilor legale;
112
ix. dacă creanțele înregistrate se află în cadrul termenului de prescripție; motivele
pentru care nu au fost luate măsuri de urmărire a creanțelor pentru care s-a
împlinit termenul până la care entitatea putea să ceară încasarea;
x. dacă sunt menținute în conturile de creanţe sume care se află în afara termenului
legal de prescripţie prevăzut de lege pentru încasare şi respectiv lichidarea
acestora;
în cazul împrumuturilor:
i. fundamentarea contractării împrumutului și destinația acestuia;
ii. respectarea prevederilor legale în baza cărora a fost contractat împrumutul (la
instituții publice: încadrarea în limitele prevăzute de legea finanțelor
publice/legea finanțelor publice locale);
iii. existența garanţiei împrumutului;
iv. dacă împrumutul a fost înregistrat în evidenţa contabilă a entităţii;
v. dacă a fost respectată destinaţia pentru care a fost contractat împrumutul;
vi. plata comisioanelor şi înregistrarea corectă a acestora în evidenţa contabilă;
vii. plata ratelor la termenele scadente din contract şi înregistrarea corectă a acestora
în evidenţa contabilă;
viii. respectarea şi a celorlalte clauze din contractul de împrumut;
ix. dacă datele reflectate în contabilitate au fost corect preluate în balanța de
verificare și în bilanțul contabil;
113
i. dacă modul de constituire a obligațiilor de plată corespunde cu prevederile
actelor normative în vigoare;
ii. dacă plata obligațiilor s-a făcut la termen și pe destinațiile legale;
iii. dacă pentru plata cu întârziere a obligațiilor s-au calculat, s-au evidențiat în
contabilitate și s-au plătit dobânzi şi penalităţi;
iv. dacă obligațiile de plată către bugete au fost înregistrate în conturile
corespunzătoare şi în anul pentru care sunt datorate;
v. concordanța datelor înregistrate în evidența contabilă analitică și sintetică cu cele
din bilanțul contabil;
în cazul cheltuielilor:
i. dacă angajarea și plata cheltuielilor sunt corect reflectate în contabilitate, pe bază
de documente justificative legal aprobate și avizate pentru control financiar
preventiv propriu;
ii. dacă datele privind prevederile bugetare inițiale și definitive, angajamentele
bugetare, angajamentele legale, angajamentele rămase de plată la sfârșitul
anului, plățile efectuate și cheltuielile efective sunt corect preluate în contul de
execuție bugetară, pe structura clasificației bugetare, din evidența contabilă,
bugetele de venituri și cheltuieli aprobate, evidența angajamentelor legale și
bugetare și din actele care constituie angajamente legale;
în cazul veniturilor:
i. dacă drepturile constatate și încasările efectuate sunt corect reflectate în
contabilitate;
ii. dacă datele privind prevederile bugetare inițiale și definitive, drepturile
constatate, încasările efectuate, rămășițele de încasat sunt corect preluate în
contul de execuție bugetară, pe structura clasificației bugetare, din evidența
contabilă și bugetele de venituri și cheltuieli aprobate.
114
pentru asigurări sociale de sănătate sau cu alte fonduri speciale de la care acestea
au fost încasate;
iii. entitatea, împreună cu unităţile de trezorerie şi contabilitate publică, au stabilit
rezultatul execuţiei curente a bugetelor în conformitate cu Normele
metodologice privind încheierea execuţiei bugetare;
iv. au fost respectate reglementările legale privind utilizarea excedentului din
exerciţiul curent al bugetului, la instituții publice, respectiv de repartizare a
profitului net la societățile comerciale cu capital de stat;
v. s-au respectat reglementările legale privind acoperirea deficitului rezultat din
execuţia curentă;
vi. a fost efectuată închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli cu destinaţie
specială;
vii. a fost urmărită decontarea avansurilor acordate pentru realizarea unor acţiuni şi
categorii de cheltuieli finanţate din fonduri publice, astfel încât la finele anului
să se reflecte în bunuri achiziţionate, lucrări executate sau servicii prestate sau
recuperarea avansurilor nejustificate şi restituirea acestora la bugetul din care au
fost acordate;
viii. au fost regularizate operaţiunile de mandat încredinţate de alte instituţii sau
agenţi economici, păstrarea unor sume în acest cont numai pentru operaţiunile
acceptate prin Normele metodologice privind încheierea execuţiei bugetare;
ix. a fost efectuată regularizarea cu bugetul de stat a sumelor defalcate şi a
subvenţiilor de la bugetul de stat, primite de către entitate;
x. au fost efectuate operațiunile privind confirmarea unităţii de trezorerie şi
contabilitate publică asupra exactităţii plăţilor de casă şi a soldurilor conturilor
de disponibilităţi;
xi. s-a realizat închiderea conturilor contabile;
xii. au fost întocmite balanțele de verificare analitice și sintetice şi situaţiile
financiare în structura prevăzută de reglementările legale;
xiii. există confirmarea soldurilor de la terţi privind creanţele şi datoriile evidenţiate
în situaţiile financiare;
xiv. a fost întocmit raportul de analiză pe bază de bilanț a execuției anuale a
bugetului de venituri și cheltuieli;
xv. a fost întocmită nota explicativă la situaţiile financiare;
xvi. au fost întocmite toate anexele la situaţiile financiare pe care cadrul legal
specific le impune;
115
iv. au fost prezentate în anexă la situațiile financiare principiile, politicile contabile
și notele explicative;
v. a fost întocmită situația realizărilor pe programe, inclusiv a indicatorilor aferenţi
în cazul aprobării bugetului pentru acestea;
vi. au fost întocmite rapoartele anuale de performanţă în care să se prezinte pe
fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate şi cele obţinute, indicatorii
şi costurile asociate, precum şi situaţiile privind angajamentele legale.
În documentul de lucru prezentat în anexa E1 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
reflectarea datelor în evidența contabilă și în situațiile financiare.
116
În documentul de lucru prezentat în anexa E2 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
stabilirea, evidențierea și urmărirea încasării veniturilor bugetului general consolidat.
117
v. a fost stabilită natura lipsurilor/pierderilor/pagubelor/deprecierilor constatate
şi/sau natura plusurilor şi au fost făcute propuneri privind modul de
regularizare a diferenţelor dintre datele din contabilitate şi situația faptică;
vi. rezultatele inventarierii au fost consemnate într-un proces verbal și dacă au fost
valorificate;
vii. există deprecieri/lipsuri ale activelor, consemnate în procesul verbal de
inventariere, dar pentru care conducătorul nu a luat măsuri (uzura fizică,
casare);
viii. rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii au fost înscrise în registrul inventar, grupate după natura
lor, conform posturilor din bilanţ;
ix. registrul inventar a fost actualizat cu intrările şi ieşirile din perioada cuprinsă
între momentul inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar;
x. au fost reţinute garanţiile băneşti persoanelor care îndeplinesc calitatea de
gestionar, în cuantumul prevăzut de legislaţia în vigoare sau au fost constituite
depozite bancare, pe seama entităţii la care persoana are calitatea de gestionar;
xi. imobilele deținute au fost înregistrate în evidențele cadastrale și de publicitate
imobiliară;
xii. la trecerea unor bunuri din domeniul public în domeniul privat al statului sau al
unităților administrativ-teritoriale au fost respectate prevederile legale;
xiii. au fost respectate prevederile legale cu ocazia dării în administrare a bunurilor
din domeniul public;
xiv. au fost identificate bunurile care fac parte domeniul public;
xv. au fost respectate prevederile legale privind predarea/preluarea patrimoniului
cu ocazia înfiinţării/reorganizării/restructurării unor entităţi/domenii de
activitate;
xvi. a fost întocmit/actualizat inventarul bunurilor din domeniul public al statului şi
al unităţilor administrativ teritoriale, aprobat de către organele competente şi
publicat în monitorul oficial;
xvii. a fost efectuată și aprobată inventarierea tuturor bunurilor aparținând
domeniului public.
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.1 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind:
efectuarea inventarierii; evaluarea elementelor patrimoniale; înregistrarea în evidența
contabilă a rezultatelor obținute în urma acestor operațiuni; înregistrarea în evidențele
cadastrale și de publicitate imobiliară; asigurarea integrității bunurilor patrimoniale.
118
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.2 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
constituirea și utilizarea fondurilor pentru desfășurarea de activități conform scopului,
obiectivelor și atribuțiilor prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea.
119
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.3.1 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la legalitatea angajării, lichidării,
ordonanțării și plății cheltuielilor de personal din fonduri publice.
d.3.2) În cazul contractelor de achiziții publice procedurile de audit utilizate de
către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata
cheltuielilor de această natură și a celor privind evidențierea operațiunilor
economice respective în contabilitate (programul anual de achiziții publice,
dosarele privind achizițiile publice de bunuri, lucrări și servicii, contractele de
achiziție publică, facturile, documentele de plată, conturile de furnizori, balanțele
de verificare, contul de execuție pentru cheltuieli),
inspecția pe teren a bunurilor și lucrărilor achiziționate,
intervievarea persoanelor cu atribuții,
recalcularea,
reefectuarea,
cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla dacă:
angajarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor s-a făcut în limita creditelor
bugetare aprobate și numai în legătură cu activitatea entității respective, precum și dacă:.
i. programul anual de achiziții publice a fost elaborat ținând cont de principiul
bunei gestiuni financiare (respectarea principiilor de economicitate, eficiență și
eficacitate) și includerea în acesta doar a acelor bunuri, lucrări, servicii sau
obiective de investiții care au legătură cu obiectul de activitate al entității și sunt
în concordanță cu necesarul real;
ii. au fost identificate și evaluate potențialele riscuri implicate în derularea
procedurii de achiziție publică, generate de constrângeri de timp și/sau de natură
tehnică;
iii. au fost întocmite notele privind determinarea valorii estimate a bunurilor,
lucrărilor și serviciilor ce urmează a fi achiziționate;
iv. a fost întocmit programul anual al achizițiilor publice în structura legal aprobată;
v. a fost aleasă procedura corespunzătoare de atribuire a contractului de achiziție
publică;
vi. au fost obținute aprobările necesare pentru declanșarea procedurii de achiziție
publică (existența bugetului de venituri și cheltuieli și a programului de investiții
legal aprobate);
vii. a fost publicat anunțul de intenție;
viii. a fost numită comisia de evaluare a ofertelor;
ix. a fost întocmită documentația de atribuire: fișa de date a achiziției publice;
caietul de sarcini sau, după caz, documentația descriptivă și identificarea
includerii în acestea a unor condiții abuzive sau restrictive care să conducă la
limitarea numărului de ofertanți; formularele necesare prezentării ofertei;
formularul de contract ce se încheie;
x. a fost publicat anunțul de participare, care face cunoscută și procedura de
achiziție publică pe care autoritatea contractantă intenționează să o utilizeze, iar
în cazul procedurii simplificate, au fost solicitate în mod direct oferte de la
potențialii furnizori;
xi. a fost depusă garanția de participare a ofertanților;
xii. au fost evaluate ofertele;
xiii. a fost întocmit procesul-verbal al ședinței de deschidere a ofertelor;
xiv. a fost stabilit rezultatul aplicării procedurii de achiziție publică și a fost întocmit
raportul procedurii de atribuire a contractului de achiziție publică;
120
xv. a fost comunicat rezultatul evaluării ofertelor tuturor ofertanților, în conformitate
cu prevederile documentației de atribuire;
xvi. a fost încheiat contractul de achiziție publică, după parcurgerea procedurii
aferente contestațiilor, cu includerea clauzelor obligatorii așa cum au fost
prevăzute în documentația de atribuire, precum și în concordanță cu propunerea
tehnică și financiară a ofertei declarate câștigătoare și cu prevederile caietului de
sarcini;
xvii. au fost returnate garanțiile de participare celorlalți ofertanți;
xviii. a fost întocmit și prezentat la viza de control financiar preventiv propriu
proiectul de angajament legal;
xix. a fost publicat anunțul de atribuire a contractului de achiziție publică;
xx. documentele justificative au fost întocmite conform legii și atestă exactitatea și
realitatea sumelor datorate;
xxi. au fost constituite și înregistrate garanțiile de bună execuție;
xxii. au fost prezentate la viza de control financiar preventiv propriu ordonanțările la
plată, inclusiv documentele justificative;
xxiii. plata avansurilor s-a făcut în limitele legale;
xxiv. plățile au fost efectuate în conformitate cu graficul de plăți și acest grafic este
armonizat cu graficul de derulare a contractului;
xxv. negocierile în ceea ce privește: extinderea termenului prevăzut în contract;
modificarea specificațiilor tehnico-economice după atribuirea contractului;
acceptarea creșterilor de preț, sunt justificate;
xxvi. au fost respectate clauzele contractuale stabilite prin contractul de achiziție
publică referitoare la cantitatea și calitatea bunurilor livrate/lucrărilor
executate/serviciilor prestate sau la termenele stabilite;
xxvii. există/nu există situațiile de acceptare la plată a unor bunuri nelivrate, lucrări
nefinalizate sau a unor servicii neprestate, cu excepția avansurilor prevăzute în
contractele de achiziție publică și în limita prevederilor legale;
xxviii. avansurile acordate furnizorilor sunt justificate până la sfârșitul anului prin
bunuri primite/lucrări executate/servicii prestate;
xxix. există documente care atestă recepția bunurilor livrate/lucrărilor executate sau
confirmarea prestării serviciilor prevăzute în contractul de achiziție publică și
dacă acestea sunt evidențiate în contabilitate;
xxx. s-a efectuat recepția lucrărilor executate în funcție de stadiul acestora;
xxxi. în perioada de garanție au fost îndeplinite obligațiile contractuale de către
furnizor;
xxxii. s-a întocmit dosarul achiziției publice;
xxxiii. este organizat sistemul de monitorizare a programului de achiziții publice și a
programului de lucrări de investiții publice.
efectuarea cheltuielilor s-a făcut în conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de
credite, cu avizul compartimentelor de specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv
propriu;
efectuarea plăților în structura prevăzută de clasificația bugetară, în limita
creditelor bugetare aprobate și a angajamentelor legale;
bunurile și lucrările decontate există în patrimoniu, respectiv au fost efectiv
executate;
operațiunile economice sunt corect evidențiate în contabilitate;
121
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.3.2 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la legalitatea angajării, lichidării,
ordonanțării și plății cheltuielilor cu bunuri/servicii/lucrări din fonduri publice.
În anexa E4.3.2.1 sunt prezentate exemple de posibile abateri de la legalitate și
consecințele acestora, identificate în urma aplicării procedurilor de audit (testelor de detaliu)
asupra contractelor de achiziție publică selectate în eșantionul supus verificării.
122
xi. a fost depusă garanția de participare a ofertanților;
xii. au fost evaluate ofertele;
xiii. a fost întocmit procesul-verbal al ședinței de deschidere a ofertelor;
xiv. a fost stabilit rezultatul aplicării procedurii de achiziție publică și a fost întocmit
raportul procedurii de atribuire a contractului de achiziție publică;
xv. a fost comunicat rezultatul evaluării ofertelor tuturor ofertanților, în conformitate
cu prevederile documentației de atribuire;
xvi. a fost încheiat contractul de achiziție publică, după parcurgerea procedurii
aferente contestațiilor, cu includerea clauzelor obligatorii așa cum au fost
prevăzute în documentația de atribuire, precum și în concordanță cu propunerea
tehnică și financiară a ofertei declarate câștigătoare și cu prevederile caietului de
sarcini;
xvii. au fost returnate garanțiile de participare celorlalți ofertanți;
xviii. a fost întocmit și prezentat la viza de control financiar preventiv propriu
proiectul de angajament legal;
xix. a fost publicat anunțul de atribuire a contractului de achiziție publică;
xx. documentele justificative au fost întocmite conform legii și atestă exactitatea și
realitatea sumelor datorate;
xxi. au fost constituite și înregistrate garanțiile de bună execuție;
xxii. au fost prezentate la viza de control financiar preventiv propriu ordonanțările la
plată, inclusiv documentele justificative;
xxiii. plata avansurilor s-a făcut în limitele legale;
xxiv. plățile au fost efectuate în conformitate cu graficul de plăți și acest grafic este
armonizat cu graficul de derulare a contractului;
xxv. negocierile în ceea ce privește: extinderea termenului prevăzut în contract;
modificarea specificațiilor tehnico-economice după atribuirea contractului;
acceptarea creșterilor de preț, sunt justificate;
xxvi. au fost respectate clauzele contractuale stabilite prin contractul de achiziție
publică referitoare la cantitatea și calitatea bunurilor livrate/lucrărilor
executate/serviciilor prestate sau la termenele stabilite;
xxvii. există/nu există situațiile de acceptare la plată a unor bunuri nelivrate, lucrări
nefinalizate sau a unor servicii neprestate, cu excepția avansurilor prevăzute în
contractele de achiziție publică și în limita prevederilor legale;
xxviii. avansurile acordate furnizorilor sunt justificate până la sfârșitul anului prin
bunuri primite/lucrări executate/servicii prestate;
xxix. există documente care atestă recepția bunurilor livrate/lucrărilor executate sau
confirmarea prestării serviciilor prevăzute în contractul de achiziție publică și
dacă acestea sunt evidențiate în contabilitate;
xxx. s-a efectuat recepția lucrărilor executate în funcție de stadiul acestora;
xxxi. în perioada de garanție au fost îndeplinite obligațiile contractuale de către
furnizor;
xxxii. s-a întocmit dosarul achiziției publice;
xxxiii. este organizat sistemul de monitorizare a programului de achiziții publice și a
programului de lucrări de investiții publice.
efectuarea cheltuielilor s-a făcut în conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de
credite, cu avizul compartimentelor de specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv
propriu;
notele de fundamentare privind solicitarea alocațiilor, subvențiilor și a
celorlalte forme de sprijin financiar au fost corect întocmite;
123
se ține evidența angajamentelor din care derivă obligații de plată, iar efectuarea
plăților s-a făcut în structura prevăzută de clasificația bugetară, în limita creditelor bugetare
aprobate și a angajamentelor legale;
obiectivele de investiții decontate există în patrimoniu, respectiv au fost efectiv
executate;
operațiunile economice sunt corect evidențiate în contabilitate.
124
x. au fost evidenţiate distinct fondurile provenite din credite externe pe fiecare
proiect.
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.5 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la legalitatea încheierii și derulării
contractelor de împrumuturi care constituie datoria publică, utilizării acestor împrumuturi,
rambursării ratelor scadente, plății dobânzilor, precum și a comisioanelor și penalităților
aferente.
125
iv. au fost respectate prevederile legale privind transferul/vânzarea activelor scoase
din funcțiune;
v. au fost respectate clauzele contractuale referitoare la termenele de plată și au fost
calculate penalităţi de întârziere pentru neachitarea ori achitarea cu întârziere a
redevenţei/chiriei datorate de concesionari/chiriaşi;
vi. au fost reziliate contractele în cazul nerespectării clauzelor contractuale;
vii. la încheierea de contracte de închiriere sau concesiune a fost respectat principul
eficienței economice;
viii. au fost respectate prevederile legale la transmiterea sau cedarea cu titlu gratuit a
dreptului de proprietate sau folosinţă a unor bunuri din patrimoniul public sau
privat al statului sau al unităților administrativ teritoriale;
ix. s-au stabilit nivelul redevenţei şi termenele de plată;
x. încasarea redevenţei datorate s-a făcut la termenele stabilite;
xi. s-au urmărit clauzele contractuale privind obligaţiile asumate de concesionar de
a realiza investiţii si modernizări;
xii. s-au prevăzut condiţiile în care se preiau bunurile la momentul încetării
contractului;
xiii. entitatea a predat bunurile către concesionar la termenele prevăzute în contract.
xiv. există situaţii de utilizare abuzivă (fără contracte de concesionare/închiriere) a
bunurilor din domeniul public/privat al unităţii administrativ-teritoriale,
xv. există situaţii în care caracteristicile efective ale bunurilor (suprafaţă, zonă) nu
sunt prezentate corect în contractele de concesiune/închirieriere, conducând la
diminuarea veniturilor bugetare.
În documentul de lucru prezentat în anexa E4.7 sunt cuprinse procedurile de audit
utilizate pentru culegerea probelor de audit referitor la respectarea prevederilor legale privind
vânzarea și/sau scoaterea din funcțiune a activelor corporale, închirierea și concesionarea de
bunuri proprietate publică și privată a statului și a unităților administrativ-teritoriale și
asocierile în participațiune.
126
Proceduri de audit
127
d9) Respectarea principiilor economicității, eficacității și eficienței în
administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-
teritoriale, precum și în utilizarea fondurilor publice.
128
b. stabilirea acțiunilor de verificare care sunt de interes pentru Curtea de Conturi, a
obiectivelor acestora și a termenelor de realizare, având în vedere respectarea
principiului ca acestea să fie, de regulă, ulterioare misiunilor de audit intern;
c. furnizarea de informații către Curtea de Conturi de către entitățile publice care
intră în competența sa de verificare, inclusiv acele informații privind elaborarea
programelor de audit intern anuale sau multianuale, precum și asigurarea unei
comunicări eficiente.
Persoanele juridice care intră în competența de verificare a Curții de Conturi sunt
obligate, potrivit prevederilor art. 42 alin. (2) din lege, să îi transmită acesteia, până la
sfârșitul trimestrului I, pentru anul precedent, raportul privind desfășurarea și realizarea
programului de audit intern.
Raportarea se face pe baza raportului-cadru difuzat de către Unitatea centrală de
armonizare pentru auditul public intern din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, în calitate
de responsabil cu coordonarea și supravegherea auditului intern pentru toți ordonatorii de
credite.
Auditorii publici externi vor lua în considerare, de asemenea, rezultatele activității
compartimentului de audit intern al entității, verificând însă dacă informațiile furnizate de
acesta sunt credibile și utile în acțiunea de control/audit a Curții de Conturi.
B2. Apelarea la serviciile unui expert extern
Dacă pe parcursul desfășurării acțiunilor de control și audit public extern ale Curții de
Conturi se consideră că sunt necesare cunoștințe și experiență specială în alte domenii decât
cel financiar-contabil și de audit, se poate apela la serviciile unui expert în domeniul
respectiv, conform prevederilor cuprinse în standardele proprii de audit ale Curții de Conturi,
în Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi,
precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi și în Procedura privind apelarea
la serviciile unui expert.
Metodele și tehnicile de colectare a probelor prezentate la acest punct nu sunt
limitative.
C. Probele de audit
Auditorii publici externi trebuie să colecteze probe de audit suficiente și adecvate
pentru a susține raportul de control, respectiv: constatările, concluziile, recomandările
formulate pentru înlăturarea deficiențelor constatate și îmbunătățirea activității entității
controlate, precum și concluzia generală cu privire la obiectivul general al controlului.
Probele de audit, respectiv actele, documentele și informațiile obținute, sunt utilizate
pentru a demonstra dacă managementul și personalul entității controlate au acționat în
conformitate cu prevederile legale în vigoare, cu principiile stabilite prin regulamentele,
procedurile, politicile și standardele adoptate și dacă au folosit resursele în mod economic,
eficient și eficace, după caz.
Gradul de suficiență este măsura cantității probelor, în timp ce gradul de adecvare este
măsura calității probelor, care se referă la relevanța, valabilitatea și încrederea acestora.
Gradul de suficiență al probelor de audit (cantitatea probelor de audit necesare)
este determinat de auditorii publici externi în funcție de nivelul de risc evaluat în legătură cu
categoria de operațiuni economice verificată (cu cât este mai ridicat nivelul de risc, cu atât
crește cantitatea de probe de audit necesară susținerii constatărilor și concluziilor) și în funcție
de calitatea acestor probe (cu cât probele de audit au o calitate mai bună, cu atât sunt necesare
mai puține probe pentru susținerea constatărilor și concluziilor).
129
Gradul de adecvare al probelor de audit (calitatea probelor de audit) este stabilit de
auditorii publici externi ținând cont de relevanța și de gradul de încredere al acestora pentru
susținerea constatărilor și concluziilor controlului. Gradul de încredere al probelor de audit
depinde de sursa și natura acestora, precum și de circumstanțele în care au fost obținute.
probele de audit din surse externe (de exemplu, confirmarea de la o terţă parte)
sunt mai credibile decât cele generate intern;
probele de audit generate intern sunt mai credibile, atunci când sistemul contabil
şi sistemul de control intern sunt funcţionale;
probele de audit obţinute direct de către auditorii publici externi sunt mai credibile
decât cele obţinute de la entitate;
130
probele de audit sub formă de documente sunt mai credibile decât declaraţiile
orale. De aceea, auditorii publici externi vor încerca să obţină confirmarea
documentară a probelor orale (de exemplu, înregistrarea scrisă a interviurilor).
probele vizuale sunt relevante pentru existenţa activelor dar nu pentru proprietatea
sau valoarea lor.
Dacă probele de audit obținute dintr-o sursă sunt diferite de cele obținute din altă sursă
sau dacă există vreo îndoială cu privire la nivelul de încredere al informațiilor care vor fi
utilizate ca probe de audit, auditorii publici externi trebuie să utilizeze proceduri de audit
suplimentare pentru a clarifica situația respectivă și să determine împlicațiile asupra celorlalte
aspecte ale controlului, dacă este cazul.
131
5.2.3 Extrapolarea valorilor erorilor/abaterilor constatate la nivelul întregii
categorii de operațiuni economice controlate, dacă procedurile de audit au fost aplicate
asupra unui eșantion
Auditorii publici externi trebuie să extrapoleze erorile/abaterile constatate la nivelul
întregii categorii de operațiuni economice controlate, dacă procedurile de audit au fost
aplicate asupra unui eșantion, pentru a obţine o imagine de ansamblu asupra nivelului
erorilor/abaterilor. Atunci când s-a stabilit că o eroare/abatere reprezintă o anomalie (are
caracter izolat și se poate demonstra că nu este reprezentativă pentru întreaga populaţie),
aceasta poate fi exclusă atunci când se extrapolează eroarea/abaterea aferentă populaţiei.
Extrapolarea la nivelul întregii populații (categorie de operațiuni economice) a valorii
erorii/abaterii constatate cu ocazia aplicării procedurilor de audit asupra elementelor din
eșantionul selectat se face atunci când elementele eșantionului au fost alese prin metode
statistice. Erorile/abaterile vor fi extrapolate doar cu condiția ca elementele categoriei de
operațiuni economice verificate să aibă caracteristici asemănătoare și să existe riscul ca o
abatere de la legalitate asemănătoare să se producă și în cazul celorlalte elemente necuprinse
în eșantion. Procedura de extrapolare presupune efectuarea următoarelor operațiuni:
a) se calculează rata erorilor/abaterilor ca raport între valoarea totală a
erorilor/abaterilor constatate și valoarea totală a eșantionului verificat;
b) se înmulțește rata erorilor/abaterilor de la punctul a) cu valoarea întregii categorii
de operațiuni verificată (populația) și se obține valoarea extrapolată a erorii/abaterii.
Rezultatele procedurilor de audit aplicate unui eşantion de elemente din cadrul unei
categorii pot fi extrapolate doar elementelor care alcătuiesc acea categorie. Pentru a formula o
concluzie privind întreaga populaţie, auditorul public extern trebuie să ia în considerare riscul
de denaturare semnificativă în raport cu orice alte categorii care alcătuiesc întreaga populaţie.
De exemplu, 20% dintre elementele unei populaţii pot alcătui 90% din valoarea populației.
Auditorul public extern poate decide să examineze un eşantion din aceste elemente. Auditorul
public extern evaluează rezultatele acestui eşantion şi ajunge la o concluzie pe marginea a
90% din valoare, separat de restul de 10% din valoare (pentru verificarea căruia se va utiliza
un alt eşantion sau alte metode de colectare de probe de audit, ori acesta poate fi considerat
nesemnificativ).
Dacă o populație a fost stratificată, erorile/abaterile constatate sunt extrapolate separat
pentru fiecare strat. Erorile/abaterile extrapolate pentru fiecare strat sunt apoi combinate,
atunci când se va lua în considerare efectul posibil al erorilor/abaterilor asupra întregii
populații verificate. Echipa de control va proceda la totalizarea valorilor erorilor/abaterilor
extrapolate în vederea exprimării concluziei generale.
Exemplu: O entitate publică are un număr de 220 de salariați, din care 30 au funcții de
conducere, iar 190 au funcții de execuție. Cheltuielile totale angajate în anul 2013 cu plata
drepturilor salariale au fost de 970.000 lei, din care 210.000 lei pentru salariații cu funcții de
conducere, iar 760.000 lei pentru cei cu funcții de execuție. Auditorii publici externi au
verificat modul de stabilire a salariilor de încadrare în cazul unui eșantion ales prin metoda
statistică (selectarea sistematică), urmare a stratificării acestuia după criteriul funcției deținute
de salariați (de conducere, respectiv de execuție). Eșantionul este alcătuit din 33 de salariați,
din care 5 au funcții de conducere, iar 28 au funcții de execuție. Urmare aplicării procedurilor
de audit corespunzătoare au fost obținute probe de audit suficiente și adecvate care
demonstrează acordarea unor drepturi salariale necuvenite în sumă totală de 34.000 lei, din
care 6.000 lei pentru salariații cu funcții de conducere, respectiv de 28.000 lei pentru cei cu
funcții de execuție.
132
Extrapolarea la nivelul întregii populații (totalul salariaților) a valorii erorii/abaterii
constatate cu ocazia aplicării procedurilor de audit asupra elementelor din eșantionul selectat
se face astfel:
Nr. Cheltuieli Nr. Cheltuieli Abateri Rata Valoarea
salariați efectuate cu salariați efectuate identificate erorilor/ extrapolat
plata verificați verificate abaterilor ă a abaterii
drepturilor (aferente
de personal eșantionul
ui
selectat)
1 2 3 4 5 6=5/4 7=6x2
Total : 220 Totale: Total : 33 147.000 lei Totale: 34.000 - 225.994 lei
din care: 970.000 lei, din care: lei, din care:
din care:
Cu funcție Pentru cei cu Cu funcție 35.000 lei Pentru cei cu 17,14% pe 35.994 lei
de funcție de de funcție de salariat cu
conducere: conducere: conducere: conducere: funcție de
30 210.000 lei 5 6.000 lei conducere
Cu funcții Pentru cei cu Cu funcții 112.000 lei Pentru cei cu 25% pe 190.000 lei
de execuție: funcție de de funcție de salariat cu
190 execuție: execuție: execuție: funcție de
760.000 lei 28 28.000 lei execuție
c. să fie lizibile;
a. titlul documentului;
133
c. numele și prenumele auditorului public extern care întocmește documentul
respectiv;
Toate aceste documente de lucru pot fi prezentate sub forma înscrisurilor pe suport
hârtie, pe film, pe medii de înregistrare electronice etc. și vor fi revizuite pentru a se
determina dacă obiectivele specifice au fost verificate în mod suficient și corespunzător.
Documentele de lucru, revizuite precum și celelalte informații relevante pentru
acțiunea de control vor fi organizate în:
a) dosare curente;
b) dosare permanente.
Dosarul curent întocmit în urma acțiunilor de control va conține:
1. Tematica de control
2. Adresa de notificare
3. Nota privind propunerea de desemnare a auditorilor publici externi
4. Nota întocmită cu ocazia instruirii
5. Delegațiile de control și Ordinele de delegare, dacă este cazul; Declarațiile de
independență
6. Nota întocmită cu prilejul prezentării auditorilor publici externi la entitate
7. Planul de control
8. Raportul de control, cu anexele acestuia, respectiv:
a) situații, tabele;
b) notele de relații;
c) actele, documentele și informațiile obținute în cadrul acțiunii curente, care
susțin aspectele reținute, concluziile și recomandările auditorilor publici
externi;
134
d) nota cuprinzând propunerea de extindere a perioadei supuse verificării, dacă
este cazul;
e) nota privind propunerea de apelare la serviciile unui expert, dacă este cazul;
f) nota privind propunerea de solicitare către anumite instituții specializate ale
statului să efectueze cu prioritate unele verificări de specialitate, dacă este
cazul;
g) nota/notele de constatare, dacă este cazul;
h) procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor, dacă este cazul;
i) procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile
prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și
funcționarea Curții de Conturi, republicată, dacă este cazul;
j) procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin.
(2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992,
republicată, dacă este cazul;
k) nota de conciliere.
9. Alte acte, documente, situații și informații obținute în cadrul acțiunii curente, care
susțin aspectele reținute, concluziile și recomandările auditorilor publici externi
10. Documentele de lucru întocmite în etapele de planificare și execuție.
11. Obiecțiile formulate la constatările consemnate în raportul de control, dacă este
cazul
12. Decizia
13. Alte acte, situații și documente întocmite în procesul de valorificare a constatărilor
și de urmărire a verificării modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse
prin decizie, până la finalizarea valorificării constatărilor consemnate de auditorii
publici externi și arhivarea actului de control întocmit în urma acțiunii de control.
Conținutul dosarului curent este prezentat și în anexa nr. 3 din Regulamentul privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea
actelor rezultate din aceste activităţi.
În dosarul permanent se vor cuprinde toate informațiile și documentele care sunt
relevante și de interes permanent pentru acțiunile de verificare viitoare. Acest dosar va fi
actualizat cu informații la zi.
5.3 Raportarea controlului
Auditorii publici externi trebuie să întocmească un raport de control pe baza
principiilor de exhaustivitate, obiectivitate, actualitate și al procesului contradictoriu. Astfel:
principiul exhaustivității cere auditorului public extern să ia în considerare
toate probele de audit relevante înainte de a redacta un raport de control;
135
principiul procesului contradictoriu presupune concilierea abaterilor
constatate, a concluziilor și a recomandărilor formulate cu entitatea controlată și includerea în
raportul de de control, dacă este cazul, a punctului de vedere primit de la conducerea entității.
Atât din punct de vedere al formei, cât și al conținutului său, un raport de control
trebuie să se conformeze acestor principii.
Raportul de control trebuie să fie complet, corect (competent), obiectiv, convingător,
constructiv, oportun, precum și atât de clar (accesibil) și de concis pe cât permit obiectivele
specifice verificate. Raportul de control trebuie să comunice în mod clar criteriile de audit
utilizate și nivelul de asigurare oferit (rezonabil sau limitat).
Raportul de control
A. Aspecte generale
Raportul de control se întocmește în baza prevederilor art. 32 alin. (2) din lege și în
acesta se vor consemna următoarele:
a) erorile/abaterile de la legalitate și regularitate, faptele pentru care există indicii că
au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, sau, după caz, situațiile de nerespectare
a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor
publice și în administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, constatate de către auditorii publici externi în urma acțiunii
de control efectuate la entitatea supusă verificării;
136
b) obiectivele din cadrul planului de control stabilit iniţial sau actualizat/revizuit pe
parcursul acţiunii, la care nu au fost consemnate erori/abateri de la legalitate şi
regularitate și nici fapte pentru care să existe indicii că au fost săvârşite cu
încălcarea legii penale.
Aspectele prevăzute la lit. a) și lit. b), respectiv existența sau inexistența unor
deficiențe, vor fi prezentate în raport în ordinea obiectivelor din planul de control aprobat de
către conducerea structurii de specialitate.
(i) evaluarea de către auditorii publici externi a activităţilor de control şi audit intern
ale entităţii verificate, pe baza tuturor informaţiilor cuprinse la cap. VI. În cadrul
acestei secțiuni auditorii publici externi consemnează și concluziile și
recomandările formulate cu privire la aspectele de natură etică, vizând în
principal:
- existența unui cod de conduită etică și profesională a personalului entității
verificate;
- adoptarea unor măsuri de conștientizare a prevederilor codului de conduită etică
și profesională, prin cursuri, instruiri, evaluări;
- gestionarea corespunzătoare a încălcării normelor de conduită etică și
profesională;
- existența unui sistem de sesizare a neregulilor de către avertizorii în interes
public etc. ;
- alte aspecte care rezultă din conținutul pct. 464 din Regulamentul privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi
valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi;
137
aspecte, cum ar fi: constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția
mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă; respectarea principiilor
economicității, eficienței și eficacității în administrarea patrimoniului public și privat al
statului și al unităților administrativ-teritoriale și în utilizarea fondurilor publice, precum și
alte aspecte.
În cazul în care se verifică modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin mai
multe decizii transmise anterior, se întocmește câte un raport de follow-up distinct,
corespunzător actului de control care face obiectul deciziilor verificate.
ii. obiectiv, ceea ce presupune să fie echilibrat, fără distorsiuni, pentru a nu crea
suspiciuni privind credibilitatea şi independenţa auditorului public extern;
iii. accesibil (clar), ceea ce presupune utilizarea unui limbaj cât mai clar şi mai
simplu pentru a fi uşor de înţeles de beneficiarii raportului. Acesta trebuie să fie
138
fără echivoc, logic şi să nu ofere posibilitatea unor interpretări eronate. În cazul
utilizării unor termeni tehnici, de specialitate sau abrevieri, aceștia se descriu
distinct într-un glosar de termeni;
iv. concis, ceea ce presupune redactarea numai a aspectelor care reies din obiectivele
controlului, evitându-se detaliile, formulările şi constatările inutile;
b) structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care
efectuează controlul;
139
i. date cu caracter general referitoare la scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute
în actele normative în baza cărora aceasta funcţionează;
140
v. principalele date din bilanţ, contul de execuţie şi celelalte formulare care
alcătuiesc situațiile financiare;
141
Auditorii publici externi vor consemna, acolo unde este cazul, şi faptul că
aceste deficienţe s-au datorat:
- neorganizării, nefuncţionării sau funcţionării defectuoase a formelor de
control intern şi audit intern;
- exercitării unei activităţi necorespunzătoare de către managementul entităţii;
- pregătirii profesionale neadecvate a personalului entităţii, lipsei de
experienţă a acestuia;
- altor cauze identificate de echipa de control;
142
formulate şi alte măsuri în afara celor recomandate şi consemnate în raportul de
control de către auditorii publici externi;
143
conducerea structurii de specialitate, iar deficiențele se vor prezenta în mod sistematizat, pe
naturi de abateri, cu nominalizarea celor mai concludente exemple, celelalte cazuri fiind
menţionate în situaţiile anexe la raport.
În situaţia în care auditorii publici externi constată producerea unor fapte pentru care
există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale, la raportul de control se anexează,
tot în copie, actele şi documentele relevante care au stat la baza constatărilor, certificate
pentru conformitate de către conducerea entităţii verificate.
144
În aceste cazuri, toate aspectele reținute de auditorii publici externi se consemnează în
raportul de control, indiferent dacă s-au constatat sau nu deficiențe în responsabilitatea
sucursalei, filialei ori subunităţii şi chiar dacă se impune continuarea verificării de către
departamentul de specialitate la nivelul entităţii superioare.
Dacă pe parcursul desfăşurării acţiunii de control la aceste sucursale, filiale sau alte
subunităţi prezentate anterior, se constată deficienţe datorate acţiunii ori inacţiunii entităţii
ierarhic superioare sau a altor entităţi, camerele de conturi întocmesc o notă de constatare care
va fi înaintată departamentului de specialitate, pentru a lua cunoştinţă despre aceste deficienţe
şi a dispune măsurile ce se impun la nivelul entităţii ierarhic superioare.
Constatările din raportul de control întocmit la entităţi care reprezintă sucursale, filiale
sau subunităţi, cu sau fără personalitate juridică, vor fi valorificate la nivelul camerei de
conturi care a efectuat controlul sau la nivelul departamentului coordonator al acţiunii, potrivit
competenţelor fiecărei structuri de specialitate a Curţii de Conturi, precum şi ţinând cont de
competenţele decizionale ale acestor entităţi verificate.
D. Concilierea
În cazul în care conducerea entității verificate prezintă probe noi în timpul concilierii,
care nu au fost aduse la cunoștința auditorilor publici externi pe parcursul verificării, acestea
se analizează, iar în cazul în care se acceptă, vor fi avute în vedere la definitivarea raportului
de control. La această întâlnire se recomandă să participe şi conducerea structurii de
specialitate.
145
Rezultatul analizei proiectului raportului de control se consemnează într-o notă de
conciliere întocmită de un auditor public extern, semnată de participanții la întâlnire, care se
înregistrează la registratura entității verificate.
146
și elementele care pot indica o eventuală lipsă de imparțialitate în raționamentele
și acțiunile conducerii.
Pe baza constatărilor consemnate în raportul de control, auditorii publici externi își
formulează concluzia generală cu privire la conformitatea obiectivelor specifice cu
prevederile legale. Ca parte a raportului de control, concluzia generală a auditorilor publici
externi constă într-o prezentare clară și explicită a poziției echipei de control cu privire la
obiectivul general al controlului (exemplu: modul de administrare a patrimoniului public și
privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de
venituri și cheltuieli de către entitatea verificată, dacă sunt în concordanță cu scopul,
obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea și
dacă respectă principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității).
La exprimarea concluziei generale în urma acțiunii de control, auditorii publicii externi
vor avea în vedere erorile/abaterile constatate extrapolate la nivelul întregii populații
(categoriei de operațiuni economice) și propriul raționament profesional.
La exprimarea concluziei generale se va ține cont și de natura și contextul în care au
apărut deficiențele respective, precum și de modul în care acestea influențează/afectează
modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-
teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli de către entitatea verificată.
De asemenea, pe baza raționamentului profesional, echipa de control va analiza și
stabili gradul de răspândire în activitatea entității verificate a cazurilor de neconformitate a
obiectivelor specifice cu criteriile de audit. Auditorul public extern poate estima că abaterile
de la legalitate, fie în mod individual, fie în mod colectiv, au un caracter generalizat atunci
când acestea nu sunt limitate la anumite elemente specifice ori tipuri de operațiuni economice
sau, în cazul în care sunt limitate la acestea, ele afectează sau ar putea afecta într-o proporție
semnificativă operațiunile economice.
La exprimarea concluziei generale vor fi avute în vedere și constatările de la entitățile
subordonate/aflate în coordonare sau sub autoritatea entității verificate, prezentate în mod
sintetic într-un capitol distinct al raportului de control întocmit la nivelul entității verificate,
ținând cont de obligațiile acesteia de coordonare, îndrumare, supraveghere și control ale
acesteia asupra activității entităților subordonate.
Concluzii generale care pot fi exprimate în raportul de control sub forma
unei declarații
1. Exemple de concluzii generale care pot fi exprimate în raportul de control sub
forma unei declarații, când s-a obținut o asigurare rezonabilă referitor la măsura în care
obiectivele specifice verificate sunt/nu sunt afectate de erori și abateri semnificative:
a) Concluzia generală nemodificată (datorită caracterului nesemnificativ
(nematerial) al erorilor/abaterilor):
„În urma acțiunii de control auditorii publici externi au constatat atât pentru entitatea
verificată, cât și pentru entitățile subordonate acesteia și verificate (ca urmare a includerii
acestora în programul anual de activitate și ca urmare a prezentării echipei de control a
actelor, documentelor și informațiilor ce le-au fost solicitate), dacă este cazul, faptul că
modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli de către
entitatea verificată (inclusiv entitățile subordonate acesteia și verificate) sunt în
concordanță, sub toate aspectele semnificative, cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele normative prin care a fost înființată entitatea verificată și respectă în același mod
147
principiile legalității, regularității, eficienței, eficacității și economicității; entitatea/entitățile
verificată/verificate a /au /nu a /nu au luat în timpul controlului măsuri de remediere a
abaterilor de la legalitate și/sau a /au /nu a /nu au încasat veniturile și/sau a /au /nu a /nu au
stabilit întinderea prejudiciilor și/sau a /au /nu l-au /nu le-au recuperat de la persoanele
răspunzătoare.”
Auditorii publici externi pot ajunge la concluzia că există necesitatea analizării
anumitor aspecte ce nu afectează (modifică) concluzia generală cu privire la obiectivul
general al controlului. În această situație, aspectele în cauză vor fi consemnate prin utilizarea
unui paragraf de evidenţiere a unui/unor aspect(e), care va fi inclus în raportul de control
după concluzia generală. Asemenea aspecte sunt:
- fie semnalate de conducerea entității verificate şi nu reprezintă denaturări
semnificative, de exemplu, evidenţierea unei slăbiciuni a sistemului de control intern sau a
unei incertitudini dependentă de evenimente viitoare, cum ar fi cazul în care o instanță
judecătorească urmează să stabilească dacă un anumit obiectiv specific este sau nu în
conformitate cu legea);
- fie identificate de auditorii publici externi, fără să fie afectată concluzia generală,
cum ar fi, de exemplu, necesitatea ca o autoritate legislativă să ia măsuri atunci când a fost
identificată o neconcordanță legislativă.
b) Concluzii generale modificate:
b.1) Datorită caracterului semnificativ a cazurilor de neconformitate
(erorilor/abaterilor), care în funcție de gradul lor de răspândire poate fi:
b.1.1) Concluzia generală cu rezerve, datorită caracterului semnificativ al
cazurilor de neconformitate (erorilor/abaterilor), când gradul acestora de răspândire
este redus:
„În urma acțiunii de control auditorii publici externi au constatat atât pentru entitatea
verificată, cât și pentru entitățile subordonate acesteia și verificate (ca urmare a includerii
acestora în programul anual de activitate și ca urmare a prezentării echipei de control a
actelor, documentelor și informațiilor ce le-au fost solicitate), dacă este cazul, faptul că
modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli nu sunt în
concordanță, sub toate aspectele semnificative, cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele normative prin care a fost înființată entitatea și/sau nu se respectă, sub toate
aspectele semnificative, principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și
eficacității; gradul de răspândire în activitatea entității/entităților verificate a cazurilor de
neconformitate a obiectivelor specifice cu criteriile de audit este redus.”
b.1.2) Concluzia generală adversă, când gradul de răspândire a cazurilor de
neconformitate (erorilor/abaterilor) este ridicat (generalizat) și/sau au fost constatate
fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale:
„În urma acțiunii de control auditorii publici externi au constatat atât pentru entitatea
verificată, cât și pentru entitățile subordonate acesteia și verificate (ca urmare a includerii
acestora în programul anual de activitate și ca urmare a prezentării echipei de control a
actelor, documentelor și informațiilor ce le-au fost solicitate), dacă este cazul, faptul că
modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli nu sunt în
concordanță, sub toate aspectele semnificative, cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele normative prin care a fost înființată entitatea și/sau nu se respectă, sub toate
aspectele semnificative, principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și
eficacității; gradul de răspândire în activitatea entității/entităților verificate a cazurilor de
148
neconformitate a obiectivelor specifice cu criteriile de audit este ridicat (generalizat) și/sau
au fost constatate fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii
penale.”
b2) Datorită limitării sferei de aplicare a controlului, care în funcție de întinderea
limitării poate fi:
b.2.1) Concluzia generală cu rezerve, prin limitarea sferei de aplicare a
controlului:
„În urma acțiunii de control auditorii publici externi au constatat atât pentru
entitatea verificată, cât și pentru entitățile subordonate acesteia și verificate (ca urmare a
includerii acestora în programul anual de activitate și ca urmare a prezentării echipei de
control a actelor, documentelor și informațiilor ce le-au fost solicitate), dacă este cazul,
limitarea sferei de aplicare a controlului, respectiv imposibilitatea aplicării de către
auditorii publici externi a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare, deoarece
entitatea verificată și/sau entitățile subordonate acesteia nu a/au furnizat toate actele,
documentele și informațiile deținute.”
b.2.2) Imposibilitatea formulării unei concluzii generale cu privire la obiectivul
general al controlului:
„În urma acțiunii de control auditorii publici externi nu sunt în măsură să formuleze
o concluzie, întrucât nu au reușit să obțină probe de audit suficiente și adecvate care să o
susțină din următoarele motive:
b.2.2.1) entitatea verificată nu a permis accesul echipei de control în sediul său; sau
b.2.2.2) entitatea verificată și/sau entitățile subordonate acesteia nu a/au furnizat
echipei de control actele, documentele și informațiile solicitate și nu a existat
posibilitatea aplicării de proceduri de audit alternative rezonabile, pentru
obținerea de probe de audit suficiente și adecvate, din surse externe.”
2. Exemplu de concluzie generală care poate fi exprimată în raportul de control
sub forma unei declarații, când s-a obținut o asigurare limitată referitor la măsura în
care obiectivele specifice verificate sunt/nu sunt afectate de erori și abateri:
„Pe baza procedurilor efectuate, nimic nu a atras atenția auditorului public extern
în sensul de a-l determina să creadă că ... (obiectivele specifice analizate) nu sunt în
conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu ...(criteriile de audit relevante).”
Concluzia generală exprimată sub forma unui răspuns detaliat cu privire la
conformitatea obiectivelor specifice cu prevederile legale care le sunt
aplicabile
În cazul exprimării concluziei generale sub forma unui răspuns detaliat cu privire
la conformitatea obiectivelor specifice cu prevederile legale care le sunt aplicabile,
auditorii publici externi vor centraliza într-un tabel, la sfârșitul raportului de control,
următoarele date:
149
valoarea estimată a abaterii (dacă aceasta se poate cuantifica);
Exemplu:
150
termenul pentru semnare și restituire către echipa de control sau către registratura structurii de
specialitate a Curții de Conturi care a efectuat controlul,mai puțin exemplarul care rămâne la
dispoziția entității. Adresa de înaintare a raportului de control împreună cu anexele sale, care
se transmite conducerii entității în vederea semnării, se înregistrează la registratura respectivei
entități. Aceasta reprezintă dovada depunerii actului de control și constituie data de la care
curge termenul pentru:
semnarea și restituirea raportului de control, împreună cu anexele acestuia, către
echipa de control/structura de specialitate care a efectuat verificarea;
depunerea obiecțiunilor;
emiterea deciziei pentru înlăturarea deficiențelor constatate și consemnate în
raportul de control.
În cazul în care auditorii publici externi apreciază că există riscul nerestituirii de către
conducerea entităţii verificate a raportului, se va asigura întocmirea în prealabil a unui
exemplar suplimentar, care rămâne la sediul structurii de specialitate care a efectuat
verificarea, pentru a fi valorificat.
În scrisoarea de înaintare se menţionează dreptul conducătorului entităţii verificate de
a formula şi de a depune/transmite obiecţiuni la constatările din raportul de control, în
termenul-limită de 15 zile calendaristice de la data înregistrării la entitate sau de la data
confirmării de primire a acestuia, structura Curţii de Conturi şi sediul social al acesteia unde
se depun/transmit eventualele obiecţiuni, precum şi faptul că obiecţiunile nu vor fi luate în
considerare după expirarea termenului respectiv.
Raportul de control se înregistrează la registratura entităţii verificate şi în registrul unic
de control al acesteia. Echipa de control consemnează pe prima şi pe ultima pagină a
raportului de control numărul de înregistrare al acestui act de la registratura entităţii verificate,
iar la finalul raportului de control se consemnează şi numărul de înregistrare în registrul unic
de control al entităţii verificate.
Obiecțiunile depuse de entitate sunt analizate de către auditorii publici externi care au
efectuat controlul și de către conducerea structurii de specialitate. În urma analizei acestora,
auditorii publici externi întocmesc Nota privind punctul de vedere față de obiecțiuni, în care
se consemnează, următoarele:
151
- prezentarea pe scurt a fiecărei abaterii pentru care s-au formulat obiecțiuni de către
conducerea entității verificate;
5.3.2. Alte tipuri de acte, care constituie anexe ale raportului de control:
1. Nota de constatare
Nota de constatare se întocmește de către auditorii publici externi în următoarele
cazuri:
a) când se constată erori/abateri ca urmare a controlului efectuat, pentru clarificarea
cărora se impune continuarea verificării la altă entitate şi/sau de către alte structuri
ale Curţii de Conturi.
Exemplificăm în acest sens acţiunile de control desfăşurate la instituţii publice ori
sucursalele, filialele sau alte subunităţi cu sau fără personalitate juridică ale unor
operatori economici (regii autonome, companii naţionale, societăţi naţionale şi
societăţi la care statul, unităţile administrativ-teritoriale, instituţiile publice sau
regiile autonome deţin, singure ori împreună, integral sau mai mult de jumătate din
capitalul social), când este necesar să se întocmească note de constatare pentru
deficienţele consemnate la aceste instituţii publice/subunităţi, dar care s-au produs
din vina entităţii ierarhic superioare sau a altor entităţi;
b) când se impune efectuarea unor verificări încrucişate şi la alte entităţi decât cea la
care s-a dispus iniţial controlul, în scopul instrumentării şi fundamentării unor
constatări;
152
desfășurată la ordonatorii de credite ierarhic inferiori sau la alte entități, urmare a
solicitării de acte, documente și informații de la aceștia, deși nu au fost incluși în
programul anual de activitate;
În nota de constatare se consemnează situația de fapt, precum și, dacă este cazul,
măsurile luate operativ de entitate pentru remedierea erorilor/abaterilor identificate de către
echipa de control.
Nota de constatare constituie anexă la raportul de control, cu excepția acțiunii de
documentare, în urma căreia se concluzionează că nu se impune cuprinderea entității în
verificare, și se semnează de către auditorii publici externi, precum și de către:
a) reprezentanții legali ai entității controlate (în cazurile prevăzute anterior la lit. a) și
b));
b) de alte persoane în prezența cărora s-a efectuat constatarea (în cazul prevăzut
anterior la lit. c));
c) conducerea entității la care s-a constatat/nu s-a constatat deficiența (în cazul
prevăzut la lit. d) anterior);
d) conducerea entității la care s-a dispus efectuarea acțiunii de documentare (în cazul
prevăzut la lit. e) de mai sus.
Nota de constatare se înregistrează atât la entitatea care a făcut obiectul
verificării/documentării, cât și la registratura Curții de Conturi/camerei de conturi care a
efectuat acțiunea.
Nota de constatare se înregistrează la entitate, după cum urmează:
153
controlului se constată erori/abateri a căror reconstituire ulterioară nu mai este
posibilă;
154
autorităţi/instituţii publice decât Curtea de Conturi, se sesizează autoritatea
împuternicită/abilitată de lege să aplice sancţiunea. În acest caz, se procedează astfel:
155
c) să ceară unor instituții specializate ale statului, ori de câte ori este necesar, să
efectueze verificări de specialitate care să contribuie la clarificarea unor constatări.
De asemenea, autoritățile publice de control sau de supraveghere prudențială în alte
domenii au obligația să efectueze cu prioritate verificări specifice, la solicitarea Curții de
Conturi.
În acest scop, auditorii publici externi vor întocmi o notă cuprinzând propunerea de
solicitare către anumite instituții specializate ale statului să efectueze cu prioritate unele
verificări de specialitate, precum și motivarea necesității acestor verificări pentru
fundamentarea constatărilor rezultate în urma acțiunilor de verificare. Această notă va fi
înregistrată la registratura Curții de Conturi/camerei de conturi, după care va fi analizată de
către conducerea structurii de specialitate care realizează acțiunea de verificare. Conducerea
departamentului/camerei de conturi va aproba nota întocmită de auditorii publici externi dacă
apreciază că verificările solicitate sunt necesare.
Șeful de departament/Directorul camerei de conturi va transmite instituției specializate
a statului o adresă de solicitare, în care se precizează următoarele: obiectivele de control,
perioada de verificare și termenul de predare a actului de control la structura Curții de Conturi
care a solicitat verificarea respectivă. Actul întocmit la solicitarea Curții de Conturi constituie
anexă la raportul de control întocmit de auditorii publici externi.
În aceste condiții, acțiunea de control de la nivelul structurilor de specialitate ale Curții
de Conturi se poate suspenda, dacă este cazul, urmând a fi reluată în momentul primirii
actelor întocmite de către respectivele instituții.
Procedura de suspendare a acțiunii de control este cea prevăzută în Metodologia de
elaborare, modificare și urmărire a realizării programului de activitate a Curții de Conturi,
respectiv cu aprobarea plenului în cazul în care perioada de suspendare este mai mare de 10
zile calendaristice sau este depășită durata maximă de efectuare a controlului, prevăzută în
aceeași metodologie.
În situațiile în care autoritățile/instituțiile specializate ale statului, cărora Curtea de
Conturi le-a adresat solicitări potrivit prevederilor art. 42 lit. b) - d) din lege, nu au dat curs
acestora, vor putea fi incluse în Programul anual de activitate a Curții de Conturi pentru a se
verifica cauzele neprezentării datelor și informațiilor respective, în vederea aplicării amenzii
civile prevăzută la art. 62 litera b) din lege.
Dacă o persoană juridică sau o persoană fizică a săvârşit mai multe contravenţii
constatate în acelaşi timp, echipa de control încheie un singur proces-verbal de constatare şi
sancţionare a contravenţiilor, iar sancțiunea se aplică pentru fiecare contravenție. În cazul în
care la săvârşirea unei contravenţii au participat mai multe persoane, sancţiunea se va aplica
fiecăreia separat. Cumulul sancţiunilor contravenţionale aplicate nu poate depăşi dublul
maximului amenzii prevăzute pentru contravenţia cea mai gravă.
156
În momentul încheierii procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor,
auditorii publici externi sunt obligaţi să aducă la cunoştinţa contravenientului dreptul de a face
obiecţiuni. Aceste obiecţiuni sunt consemnate distinct în procesul-verbal de constatare şi
sancţionare a contravenţiilor la rubrica "Alte menţiuni", sub sancţiunea nulităţii acestuia.
În cazul în care contravenientul nu este prezent sau, deşi prezent, refuză să semneze
procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, comunicarea acestuia se face de
către auditorii publici externi în termen de cel mult 30 de zile calendaristice de la data
încheierii. Comunicarea procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se
face prin poştă, cu confirmare de primire la domiciliul sau la sediul contravenientului. O dată
cu procesul-verbal, acestuia i se va comunica şi înştiinţarea de plată. În înştiinţarea de plată se
va face menţiunea cu privire la obligativitatea achitării amenzii la instituţiile abilitate să o
încaseze, potrivit legislaţiei în vigoare, în termen de 15 zile de la comunicare, în caz contrar
urmând să se procedeze la executarea silită.
157
În procesul-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicare a sancţiunii se va face
menţiunea că împotriva acestuia se poate face plângere în termen de 15 zile calendaristice de
la data comunicării. Plângerea însoţită de procesul-verbal de constatare şi sancţionare a
contravenţiilor şi de documentele care au stat la baza încheierii acestuia se depun la
judecătoria în a cărei circumscripţie a fost săvârşită contravenţia. Plângerea suspendă
executarea.
Dacă prin lege nu se prevede altfel, hotărârea prin care s-a soluţionat plângerea poate
fi atacată numai cu apel. Apelul se soluţionează de secţia de contencios administrativ şi fiscal
a tribunalului.Apelul suspendă executarea hotărârii.
Structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care au încheiat
procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor îl transmite spre executare
organelor fiscale abilitate, conform prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001 privind
regimul juridic al contravenţiilor, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.
180/2002, cu modificările şi completările ulterioare. Transmiterea spre executare a procesului
- verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se face în situația în care acesta nu a fost
atacat cu plângere de către contravenient în termenul legal, în termen de 30 de zile
calendaristice de la expirarea acestui termen.
a) pentru sumele care se fac venit integral la bugetele locale, organelor de specialitate
ale unităţilor administrativ-teritoriale, în a căror rază teritorială domiciliază
contravenientul persoană fizică sau, după caz, îşi are domiciliul fiscal
contravenientul persoană juridică;
b) pentru sumele care se fac venit integral la bugetul de stat, organelor de specialitate
ale unităţilor subordonate Ministerului Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală, în a căror rază teritorială îşi are domiciliul fiscal
contravenientul persoană juridică.
158
c) nepunerea la dispoziția Curții de Conturi de către entitatea verificată a rapoartelor
celorlalte organisme cu atribuții de control financiar, fiscal, audit intern și inspecție
bancară, contrar prevederilor art. 42 alin. (1) lit. c) din lege;
d) nesuspendarea din funcție, în baza deciziei emise de Curtea de Conturi, a
persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a
unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate,
până la soluționarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.
În procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute
la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, auditorii publici externi prezintă în
mod obligatoriu abaterile constatate la entitatea controlată, cu descrierea detaliată, cât mai
completă și în clar a acestor abateri.
Pentru fiecare faptă ce constituie abatere în conformitate cu prevederile legii, se
prezintă amenda civilă cu care se sancționează, respectiv:
a) salariul pe 1—3 luni al persoanei din vina căreia s-a produs întârzierea prezentării la
termenele stabilite a conturilor ce urmau a fi verificate;
b) salariul pe 2—5 luni al persoanei din vina căreia nu au fost aduse la îndeplinire
măsurile dispuse în temeiul prevederilor art. 42 alin. (1) lit. b)—d) și ale art. 45 din
Legea nr. 94/1992, republicată.
Auditorii publici externi vor menționa în procesul-verbal de constatare a abaterilor și
de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată,
sub sancțiunea nulității acestuia, următoarele:
159
Conducerea entității verificate și persoanele răspunzătoare pentru abaterile constatate
de Curtea de Conturi trebuie să prezinte punctele lor de vedere cu privire la aceste abateri, iar
auditorii publici externi au obligația de a-și motiva poziția față de aceste puncte de vedere.
În cazul în care persoana răspunzătoare pentru abaterile constatate de către Curtea de
Conturi nu este prezentă sau, deși prezentă, refuză să semneze procesul-verbal de constatare a
abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992,
republicată, comunicarea acestuia se face de către auditorii publici externi în termen de cel
mult 30 de zile calendaristice de la data încheierii actului respectiv.
Comunicarea acestui act se face prin poștă, cu confirmare de primire la domiciliul
contravenientului.
Auditorii publici externi vor menționa în procesul-verbal de constatare a abaterilor și
de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată,
posibilitatea contestării acestuia la secțiile de contencios administrativ și fiscal din cadrul
tribunalului/curții de apel, în a cărei rază teritorială se află sediul entității verificate, în
condițiile legii contenciosului administrativ, în termen de 15 zile calendaristice de la
comunicarea acestuia, precum și faptul că eventuala contestație formulată suspendă
executarea.
În procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la
art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, se va face mențiunea că dacă nu este
atacat în termenul legal acesta constituie titlu executoriu, fără vreo altă formalitate.
Procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la
art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, se semnează pe fiecare pagină de către
echipa de control care l-a încheiat, conducerea entității controlate și persoana răspunzătoare
pentru abaterile constatate.
La finalul procesului-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile
prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, se menționează numărul de
înregistrare al acestuia la entitatea controlată, numărul de înregistrare din Registrul de
evidență al sancțiunilor contravenționale, amenzilor și penalităților aplicate de către
personalul de specialitate al departamentului/camerei de conturi, de la structura Curții de
Conturi care a aplicat amenda civilă, numărul de exemplare în care a fost întocmit și
persoanele cărora le-au fost lăsate aceste exemplare.
Structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care au încheiat
procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62
lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, îl transmite spre executare organelor fiscale
competente, în situația în care acesta nu a fost contestat în termenul legal de către persoana
fizică sau persoana juridică sancționată. Plata amenzii civile se face la organul fiscal
competent.
Modelul de proces-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile
prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată este prevăzut în anexa nr. 8
din Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de
Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități.
7. Procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin.
(2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată
Procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de
aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată se întocmește în
cazul netransmiterii de către entitate a actelor, documentelor și informațiilor solicitate, la
160
termenele și în structura stabilite de Curtea de Conturi, precum și în cazul neasigurării
accesului auditorilor publici externi în sediile acestora.
În procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și
de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, auditorii
publici externi prezintă în mod obligatoriu abaterile constatate la entitatea controlată, cu
descrierea detaliată, cât mai completă și în clar a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin.
(2) din lege.
Faptele ce constituie încălcarea obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) din lege se
penalizează cu 50 de lei pentru fiecare zi de întârziere, conform prevederilor art. 63 din lege.
Auditorii publici externi vor menționa în procesul-verbal de constatare a încălcării
obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din
Legea nr. 94/1992, republicată, sub sancțiunea nulității, următoarele:
161
Comunicarea acestui act de control se face prin poștă cu confirmare de primire la
domiciliul contravenientului.
Auditorii publici externi vor menționa în procesul-verbal de constatare a încălcării
obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din
Legea nr. 94/1992, republicată, posibilitatea contestării acestuia de către entitatea verificată la
secțiile de contencios administrativ și fiscal din cadrul tribunalului/curții de apel, în a cărei
rază teritorială se află sediul entității verificate, în condițiile legii contenciosului administrativ,
în termen de 15 zile calendaristice de la primirea comunicării acestui act de control, precum și
faptul că eventuala contestație formulată suspendă executarea.
În procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și
de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, se va
consemna și faptul că, dacă acesta nu a fost atacat în termenul legal, constituie titlu
executoriu, fără vreo altă formalitate.
Procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) din
Legea nr. 94/1992, republicată, și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din lege, se
semnează pe fiecare pagină de către echipa de control care l-a încheiat, conducerea entității
controlate și persoana răspunzătoare pentru abaterile constatate.
La finalul procesului-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5
alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, se
menționează numărul de înregistrare al acestuia la entitatea controlată, numărul de înregistrare
din Registrul de evidență al sancțiunilor contravenționale, amenzilor și penalităților aplicate
de către personalul de specialitate al departamentului/camerei de conturi, care a aplicat
amenda civilă, numărul de exemplare în care a fost întocmit și persoanele cărora le-au fost
lăsate aceste exemplare.
Structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care au încheiat
procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare
a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, îl transmite spre
executare organelor fiscale competente, în situația în care acesta nu a fost contestat în
termenul legal de către persoana fizică sau persoana juridică sancționată. Plata penalităților de
întârziere se face la organul fiscal competent.
Modelul de proces-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin.
(2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată este
prevăzut în anexa nr. 9 din Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților
specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități.
8. Nota de conciliere
Concilierea are drept scop punerea de acord cu entitatea controlată a aspectelor
reținute de către auditorii publici externi în urma efectuării controlului, precum și analizarea
recomandărilor formulate pentru înlăturarea deficiențelor constatate.
162
- data și locul desfășurării ședinței de conciliere;
- alte aspecte.
163
prin poştă. În termen de maximum 7 zile calendaristice de la data înregistrării
obiecţiilor la structura de specialitate care a efectuat controlul, auditorii publici
externi întocmesc o notă conţinând poziţia motivată legal referitoare la obiecţiile în
cauză, care se înregistrează la structura de specialitate care a efectuat acțiunea și se
ataşează la raportul de control întocmit. Valorificarea constatărilor înscrise în
raportul de control se face în conformitate cu prevederile pct. 164 alin. (2) din
Regulament, în termen de maximum 30 de zile calendaristice de la data înregistrării
actului de control la registratura entităţii verificate sau de la data confirmării de
primire a acestuia, când raportul de control a fost transmis prin poştă;
164
3. stabilirea întinderii prejudiciului şi luarea măsurilor pentru recuperarea acestuia în
baza principiilor răspunderii patrimoniale şi/sau răspunderii civile;
4. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală
ori ineficientă a acestora;
Raportul de control împreună cu anexele sale, nota conţinând poziţia motivată legal
referitoare la obiecţiile depuse de conducătorul entităţii controlate, nota cu propuneri de
valorificare, precum şi proiectul deciziei, stau la baza întocmirii deciziei.
(deconcentratele);
paniile/societățile naționale, societățile
cu capital integral sau majoritar de stat, sucursale/filiale cu sau fără personalitate
juridică ale operatorilor economici cu capital integral sau majoritar de stat,
institute naționale de cercetare-dezvoltare, aflate în competența teritorială de
verificare a camerei de conturi;
165
de ordonatori principali, secundari sau terțiari de credite ai bugetelor locale ale
județelor și municipiilor, entitățile finanțate din venituri proprii aflate în
subordinea acestora, regiile autonome de interes local, asociaţiile de dezvoltare
intercomunitare și societățile cu capital integral sau majoritar al unităților
administrativ - teritoriale, respectiv ale județelor și municipiilor;
(deconcentratele);
a) decizia;
166
b) adresele de transmitere către departamentul coordonator al acțiunii, în cazul în
care în raportul de control s-au consemnat:
i. fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale;
ii. fapte cauzatoare de prejudicii importante sau abateri grave cu caracter
financiar, pentru care se propune suspendarea din funcție.
Camerele de conturi transmit întreaga documentație departamentului
coordonator al acțiunii în vederea sesizării de către acesta, a organelor de
urmărire penală și, respectiv, a aplicării procedurii de suspendare din funcție,
dacă este cazul.
167
dispuse prin decizie de către directorul direcției din cadrul departamentului sau
de către directorul/directorul adjunct al camerei de conturi (după caz);
Dacă în urma analizei unui raport de control dintre cele solicitate se constată că:
168
De asemenea, completarea/refacerea sau reefectuarea acţiunii poate fi dispusă și de
către directorul camerei de conturi, pentru acțiunile desfășurate de camera de conturi.
169
Prin excepţie de la prevederile alineatului precedent, în cazul în care s-au constatat
deficienţe la sucursalele, filialele sau alte subunităţi cu sau fără personalitate juridică ale unor
instituții publice sau operatori economici (regii autonome, companii naţionale, societăţi
naţionale şi societăţi la care statul, unităţile administrativ-teritoriale, instituţiile publice sau
regiile autonome deţin, singure sau împreună, integral ori mai mult de jumătate din capitalul
social), la care s-au efectuat acţiuni de control, iar aceste deficienţe s-au produs din vina
entităţii ierarhic superioare sau a altor entităţi, nota de constatare întocmită la nivelul
camerelor de conturi se va transmite departamentului coordonator al acţiunii. Constatările din
raportul de control întocmit la aceste subunități se valorifică potrivit prevederilor pct. 96 din
Regulament.
c) potrivit prevederilor art. 45 din lege, suspendarea din funcţie, în condiţiile legii, a
persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a
unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate,
până la soluţionarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.
170
de specialitate (control/audit) în a căror competenţă intră domeniul respectiv vor putea
dispune şi următoarele măsuri de valorificare:
2. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală
ori ineficientă a acestora;
b) pct. 171 lit. b) din Regulament, respectiv comunicarea către conducerea entităţii
controlate a existenţei unor erori/abateri de la legalitate şi regularitate care au determinat
producerea unor prejudicii şi dispunerea către aceasta să stabilească întinderea prejudiciului şi
să ia măsuri pentru recuperarea acestuia;
c) pct. 171 lit. c) din Regulament, respectiv suspendarea din funcţie, în condiţiile legii,
a persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor
171
abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate până la
soluţionarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.
Decizia se emite astfel şi în cazul în care faptele pentru care există indicii că au fost
săvârşite cu încălcarea legii penale au determinat producerea unor prejudicii, întrucât
conducerea entităţii verificate are obligaţia stabilirii întinderii prejudiciului şi a dispunerii
măsurilor pentru recuperarea acestuia şi în această situaţie.
Toate operațiunile care au fost supuse verificării, precum și măsurile luate în timpul
acțiunii de control, trebuie să rezulte cu claritate din cuprinsul raportului de control și al
anexelor la acesta întocmite de auditorii publici externi.
În situaţia în care, în intervalul de timp cuprins între data începerii acţiunii de control
şi data emiterii deciziei, entitatea verificată se reorganizează prin restructurare, fuziune,
desfiinţare sau altă formă de reorganizare, în baza unor acte normative, cu predarea unei părţi
a patrimoniului, decizia se emite pentru entitatea/entităţile care preia/preiau activităţile la care
se referă măsurile dispuse prin decizie, chiar în condiţiile în care această entitate nu este
aceeaşi cu cea la care s-a desfăşurat acţiunea de control.
În situaţia în care măsurile dispuse prin decizie se referă atât la activităţi desfăşurate de
entitatea verificată, cât şi la activităţi ce se transmit altei/altor entităţi ca urmare a
restructurării, fuziunii, desfiinţării sau altor forme de reorganizare, se emit decizii pentru
fiecare entitate care are în atribuţii activităţile pentru care se dispun măsuri.
172
Verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin deciziile
transmise altor entități rezultate din orice formă de reorganizare, se va realiza de către
structura de specialitate în a cărei competență teritorială intră aceste entități, urmând ca
aceasta să comunice rezultatele modului de ducere la îndeplinire a măsurilor și structurii
Curții de Conturi care a efectuat acțiunea inițială de control.
În cazul în care entitatea căreia i-au fost dispuse măsuri pentru remedierea
deficienţelor constatate se reorganizează prin restructurare, fuziune, desfiinţare sau altă formă
de reorganizare, în baza unor acte normative, înainte de termenul de ducere la îndeplinire a
acestor măsuri şi nu au fost semnate protocoale de predare-primire între toate entităţile
apărute ca urmare a reorganizării, structurile de specialitate ale Curţii de Conturi vor transmite
decizia fiecărei entităţi, cu noi termene de ducere la îndeplinire a măsurilor. De asemenea,
dacă se impune, se poate decide ca entităţile respective să fie incluse în programul de
activitate a Curţii de Conturi, pentru a fi supuse controlului în perioada imediat următoare.
Proiectul deciziei se întocmește prin grija șefului de echipă sau de către auditorul
public extern care a efectuat controlul (atunci când acțiunea a fost efectuată de un singur
auditor public extern), după soluționarea eventualelor obiecțiuni. Proiectul de decizie
constituie anexă la nota cu propuneri de valorificare a constatărilor consemnate în raportul de
control, care se depune și se înregistrează la registratura structurii de specialitate sub același
număr sub care a fost înregistrat raportul de control.
173
- de către consilierul de conturi, pentru deciziile de suspendare din funcție, atunci
când:
al altui organ central de specialitate al administraţiei publice centrale sau al altei structuri cu
personalitate juridică din subordinea Guvernului ori un prefect;
(deconcentratele);
(deconcentratele);
174
- de către directorul adjunct al camerei de conturi teritoriale, pentru actele de control
încheiate la entitățile aparținând administrației publice locale ai căror conducători au calitatea
de ordonatori principali, secundari sau terțiari de credite ai bugetelor locale ale orașelor și
comunelor, entitățile finanțate din venituri proprii aflate în subordinea acestora, regiile
autonome de interes local și societățile cu capital integral sau majoritar al unităților
administrativ-teritoriale, respectiv ale orașelor și comunelor, precum și asociaţiile de
dezvoltare intercomunitare ale unităţilor administrativ-teritoriale;
Decizia este însoțită de o adresă, care este semnată de către șeful departamentului sau
de către directorul camerei de conturi şi se transmite prin poştă, cu confirmare de primire, în
termen de 5 zile calendaristice de la data emiterii.
b) măsurile pe care entitatea verificată sau alte entităţi implicate, precum și entitățile
necuprinse în program dar la care s-au verificat fondurile publice de care au
beneficiat și s-au constatat deficienţele consemnate în Notele de constatare trebuie
să le ducă la îndeplinire în vederea înlăturării deficienţelor constatate de echipa de
control, pentru stabilirea întinderii prejudiciului şi dispunerea măsurilor pentru
recuperarea acestuia sau după caz, pentru creşterea economicităţii, eficienţei şi
eficacităţii în utilizarea fondurilor publice ori în administrarea patrimoniului public
și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale;
175
Totodată, măsurile dispuse de către conducerea structurilor de specialitate trebuie să
fie concrete, să fie expuse clar și concis, să nu conțină soluțiile/modalitățile de ducere la
îndeplinire a acestora și nu trebuie să blocheze activitatea entității, mai ales la entitățile cu un
număr redus de personal.
Se va asigura o concordanță strictă între abaterile prezentate la partea ,,se constată” a
deciziei și măsurile înscrise la partea ,,decide”/,,cere”, urmărindu-se totodată ca măsurile
dispuse/cerute să respecte ordinea abaterilor prezentate în partea ,,se constată” a deciziei.
În ceea ce privește stabilirea termenelor până la care conducătorul entității verificate
trebuie să ducă la îndeplinire măsurile transmise prin decizie și să comunice structurii de
specialitate a Curții de Conturi modul în care a acționat pentru realizarea acestora, se va avea
în vedere ca aceste termene să fie corelate cu perioada în care entitatea are dreptul legal să
depună contestație la decizia emisă (15 zile calendaristice de la data primirii), termenul de
soluționare a contestației de către comisia de soluționare a contestației (45 de zile
calendaristice de la data primirii la registratura structurii de specialitate), inclusiv termenul
pentru comunicarea și primirea deciziei și a încheierii (de 5 zile).
În acest fel se elimină unele neajunsuri înregistrate în activitatea unor structuri de
specialitate, de a se stabili termene pentru realizarea deciziei mai mici decât termenul legal
de contestare și soluționare a contestației, fapt ce poate conduce la anularea în instanță a
măsurilor dispuse.
Prin decizie se poate cere entităţii verificate şi luarea unor măsuri pentru suspendarea
din funcţie, în condiţiile legii, a persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cauzatoare de
prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma
controalelor efectuate de Curtea de Conturi, până la soluţionarea definitivă a cauzelor în care
sunt implicate. În acest caz, în decizie se va consemna şi faptul că neducerea la îndeplinire a
acestei măsuri dispuse de Curtea de Conturi constituie abatere şi se sancţionează potrivit
prevederilor art. 62 lit. b) din lege.
În situaţia în care prin decizie s-a dispus conducerii entităţii verificate să stabilească
întinderea prejudiciului şi să ia măsuri pentru recuperarea acestuia, în decizie se vor înscrie în
mod obligatoriu şi următoarele precizări:
(2) Dacă fapta prevăzută la alin. (1) a fost săvârșită din culpă, pedeapsa este amenda,
conform prevederilor art. 64 din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea
Curţii de Conturi, republicată. "
176
După prezentarea/ transmiterea acestora, conducătorul entității verificate va informa în
scris structura de specialitate a Curții de Conturi care a efectuat acțiunea de control, cu privire
la îndeplinirea acestei obligații.
Deciziile emise pentru entitățile din administrația publică centrală (deconcentrate) vor
fi transmise spre analiză organului ierarhic superior sau organului de conducere colectivă de
către departamentele de specialitate pe măsură ce vor fi comunicate de către camerele de
177
conturi și vor fi însoțite de o adresă, semnată de șeful departamentului respectiv. Fac excepție
de la prevederile de mai sus entitățile aparținând administrației publice centrale verificate de
către camerele de conturi teritoriale ale căror organe ierarhic superioare sau organe de
conducere colectivă au sediul pe raza teritorială a structurilor de specialitate județene și a
municipiului București, caz în care deciziile se transmit acestora cu adresă semnată de către
directorul camerei de conturi.
Modelul deciziei este prevăzut în Anexele nr. 11 și nr. 11. 1 din Regulamentul privind
organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea
actelor rezultate din aceste activități, iar modelul adresei cu care se transmite decizia este
prezentat în Anexa nr. 12 din același Regulament.
Potrivit prevederilor art. 43 lit. b) din lege, în cazul în care auditorii publici externi
constată, cu ocazia verificării ce vizează anul bugetar în care se efectuează controlul,
utilizarea nelegală sau ineficientă de către entitate a fondurilor bugetare ori speciale, aceştia
pot propune şi blocarea acestor fonduri.
În funcţie de tipul entităţii la care se constată această utilizare nelegală sau ineficientă
a fondurilor, măsura de blocare a fondurilor bugetare ori speciale va fi comunicată astfel:
b) în cazul entităţilor publice autonome finanţate integral din venituri proprii, prin
înştiinţarea Ministerului Finanţelor Publice;
178
d) în cazul entităţilor finanţate din bugetele locale ale comunelor, oraşelor,
municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti, judeţelor şi municipiului Bucureşti, finanţate
din venituri proprii şi subvenţii din bugetele locale, finanţate integral din venituri proprii, prin
înştiinţarea ordonatorului principal de credite şi a direcţiei generale regionale a finanţelor
publice.
La entităţile prevăzute la lit. a) - c) poate fi blocat orice fond bugetar sau special, în
cuantumul sumei constatate ca fiind utilizată nelegal ori ineficient.
Categoriile de fonduri care pot fi blocate la entităţile din administraţia publică locală
sunt următoarele:
a) pentru entităţile finanţate din bugetele locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor,
sectoarelor municipiului Bucureşti, judeţelor şi municipiului Bucureşti, se blochează sumele
defalcate din taxa pe valoarea adăugată pentru echilibrarea bugetelor locale, indiferent de
provenienţa resurselor din care sunt acoperite creditele bugetare care fac obiectul abaterii
constatate;
b) pentru entităţile finanţate din venituri proprii şi subvenţii din bugetele locale, se
blochează sumele care provin din subvenţii de la bugetul local;
c) pentru entităţile din administraţia publică locală finanţate integral din venituri
proprii, se blochează sumele aferente acţiunii/operaţiunii la care s-au constatat abateri.
Această înştiinţare se face direct de către departamentul sau camera de conturi care a
efectuat controlul şi a dispus blocarea fondurilor bugetare ori speciale.
Entităţile verificate cărora li s-a aplicat măsura blocării fondurilor bugetare sau
speciale vor comunica la data prevăzută în decizie, în scris, structurii Curţii de Conturi care a
dispus blocarea fondurilor respective, modul de ducere la îndeplinire a măsurilor pentru
remedierea deficienţelor constatate.
179
Dacă deficienţele au fost remediate, structurile de specialitate ale Curții de Conturi vor
înştiinţa concomitent, în scris, în termen de 7 zile calendaristice, conducerea entităţii
verificate, ordonatorul principal de credite în subordinea sau coordonarea căruia se află
entitatea, Ministerul Finanţelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum şi
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, după caz, că fondurile bugetare ori speciale
se deblochează.
Potrivit prevederilor art. 45 din lege, în cazul în care Curtea de Conturi, în urma
controalelor efectuate, constată săvârşirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a
unor abateri grave cu caracter financiar, conducerea structurii de specialitate care a efectuat
verificarea poate propune suspendarea din funcţie a:
În cazul în care suspendarea din funcție a unor persoane se propune și în urma unor
acțiuni de verificare care intră în competența departamentului de specialitate, directorul
direcției fundamentează această propunere printr-o nota întocmită în termen de 10 zile
calendaristice de la expirarea termenului de depunere a obiecţiilor.
180
Șeful departamentului de specialitate care coordonează acţiunile de verificare va
proceda după cum urmează:
c) supune spre aprobare plenului emiterea deciziei prin care se solicită suspendarea din
funcţie a persoanelor în cauză.
a) Parlamentului României, atunci când persoana care face obiectul cererii este
conducătorul unei autorităţi centrale autonome, aflată sub control parlamentar;
b) primului-ministru, atunci când persoana care face obiectul cererii este un ministru,
secretar de stat, un conducător al altui organ central de specialitate al administraţiei
publice centrale sau al altei structuri cu personalitate juridică din subordinea
Guvernului ori un prefect;
c) ministrului, atunci când persoana care face obiectul cererii deţine o funcţie de
conducere sau de execuţie în cadrul acelui minister;
f) prefectului, atunci când persoana care face obiectul cererii este un funcţionar public
cu atribuţii de conducere/personal contractual cu funcţii de conducere din cadrul
unei prefecturi;
g) consiliului judeţean, atunci când persoana care face obiectul cererii este conducător
al unei instituţii sau al unor servicii publice de interes judeţean;
h) preşedintelui consiliului judeţean, atunci când persoana care face obiectul cererii
face parte din aparatul de specialitate al consiliului judeţean;
181
i) primarului, atunci când persoana care face obiectul cererii face parte din aparatul de
specialitate al primăriei.
Fac excepție de la prevederile de mai sus, cazurile de suspendare din funcție prevăzute
la lit. a) și b), când decizia se semnează de către șeful departamentului de specialitate iar
adresa de transmitere este semnată de către președintele Curții de Conturi. În decizie se va
consemna şi faptul că neducerea la îndeplinire a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi
constituie abatere şi se sancţionează potrivit prevederilor art. 62 lit. b) din lege.
În situația în care organismele mai sus menționate nu procedează, din diverse motive,
la luarea măsurii de suspendare din funcție a persoanelor responsabile de crearea
prejudiciului, se aduc la cunoștința acestor organisme consecințele ce pot decurge din refuzul
de a pune în aplicare măsura cerută de Curtea de Conturi. De asemenea, li se comunică și
faptul că în cazul în care persoanele pentru care s-a solicitat suspendarea din funcție săvârșesc
în continuare fapte de natură a prejudicia patrimoniul entității, răspunderea urmează să revină,
în solidar, atât persoanelor respective, cât și acestor organisme competente să pună în aplicare
cererea Curții de Conturi și care nu au luat măsuri în acest sens. Toate aceste precizări se vor
insera în partea finală a deciziei de suspendare din funcție.
În cazul în care contestaţia este depusă la altă structură a Curţii de Conturi decât cea
care a emis decizia, contestaţia se consideră valabilă dacă a fost introdusă în termen. În
această situaţie, contestaţia este redirecţionată de către structura care a primit contestaţia către
structura emitentă a deciziei.
182
Termenul de 15 zile calendaristice pentru contestarea deciziei nu cuprinde ziua
primirii deciziei şi nici ziua depunerii/expedierii contestaţiei, iar când acest termen se
sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală sau când serviciul este suspendat se va prelungi până la
sfârşitul primei zile de lucru următoare. Prin data primirii deciziei se înţelege data confirmării
de primire a acesteia, menţionată pe documentul de transmitere a deciziei.
Contestaţia trimisă prin poştă se socoteşte în termen dacă a fost predată recomandat la
oficiul poştal în termenul prevăzut mai sus.
În condițiile în care instanța de fond admite în totalitate sau în parte acțiunea entității
împotriva măsurilor dispuse prin decizie, verificarea modului de ducere la îndeplinire a
acestora se suspendă până la soluționarea irevocabilă a cauzei (exercitarea tuturor căilor de
atac împotriva hotărârii instanței de fond), în ceea ce privește măsurile anulate prin hotărâre
judecătorească.
a) atunci când decizia a fost emisă și semnată de către directorul direcției din cadrul
departamentului de specialitate pentru valorificarea constatărilor din actele
183
întocmite la nivelul acestei structuri, precum şi pentru solicitarea suspendării din
funcţie a persoanelor în cauză, în baza prevederilor art. 45 din lege, contestaţia
primită de către șeful departamentului de specialitate se remite directorului din
cadrul departamentului respectiv. Acesta, în termen de 10 zile calendaristice,
examinează temeinicia contestaţiei formulate şi întocmeşte o notă cu punctul său de
vedere referitor la argumentele prezentate în contestaţie;
b) atunci când decizia a fost emisă pentru entităţile verificate de camerele de conturi,
contestaţia se analizează de către directorul camerei de conturi sau de către
directorul adjunct, în funcție de nivelul de competență. Aceștia, în termen de 10 zile
calendaristice, întocmesc o notă cuprinzând punctul de vedere referitor la
argumentele prezentate în contestaţie.
a) entităţile aparţinând administraţiei publice centrale, precum și alte entități care intră
în competența de verificare a departamentului de specialitate, nota este întocmită și
semnată de directorul direcției din cadrul departamentului;
184
Notele întocmite în cazurile prezentate la literele a) - e) împreună cu contestaţia
formulată de conducătorul entității verificate, decizia emisă şi raportul de control (inclusiv
anexele acestuia) se transmit comisiei de soluţionare a contestaţiilor.
c) directorul camerei de conturi și 2 auditori publici externi, alții decât cei care au
efectuat verificarea, în cazul deciziilor emise și semnate de către directorul adjunct
al camerei de conturi teritoriale;
Documentația privind soluționarea contestației, inclusiv adresa prin care s-a stabilit
componenţa comisiei de soluţionare a contestaţiilor va face parte integrantă din dosarul
acţiunii de verificare (raportul de control, notele întocmite referitoare la actul de control,
decizia, contestaţia la decizie, nota cu punctul de vedere referitor la argumentele prezentate în
contestaţie, procesul-verbal al şedinţei de analiză şi soluţionare a contestaţiei, încheierea etc.).
185
Comisiile de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva deciziilor emise de
structurile Curţii de Conturi vor examina aceste contestaţii în termen de maximum 45 de zile
calendaristice de la data înregistrării acestora la departamentul care coordonează domeniul ce
a făcut obiectul verificării sau camera de conturi care a efectuat controlul.
b) respingerea acesteia.
186
şedinţei comisiei de soluţionare a contestaţiei, precum şi proiectul procesului-verbal al
şedinţei.
Nu poate fi numit secretar al ședinței, directorul din cadrul departamentului de
specialitate sau directorul adjunct al camerei de conturi care a întocmit decizia ce face
obiectul contestației.
După soluționarea contestației de către comisie, secretarul comisiei definitivează
încheierea și procesul-verbal al ședinței, semnând aceste documente pentru întocmire și ia
măsurile necesare pentru transmiterea încheierii atât entității care a formulat contestația, cât și
structurii de specialitate care a emis decizia.
În procesul-verbal al şedinţei se consemnează participarea şi a altor persoane decât
membrii acestei comisii (respectiv reprezentanţi ai entităţii verificate sau alte persoane, dacă
este cazul).
187
află sediul entităţii verificate; în cazul încheierilor pronunţate, ca urmare a
soluţionării contestaţiilor formulate împotriva deciziilor emise de structurile
centrale ale Curţii de Conturi, competenţa revine secţiei de contencios administrativ
şi fiscal a curţii de apel în raza căreia se află sediul entităţii verificate.
a) în raportul întocmit de auditorii publici externi s-a consemnat existenţa unor fapte
pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale;
188
de 15 zile calendaristice de la expirarea termenului de depunere a obiecțiilor, o adresă către
departamentul de specialitate coordonator al acțiunii.
189
penală, chiar dacă auditorii publici externi nu au propus prin Nota cu propuneri de valorificare
a actului de control valorificarea aspectelor respective prin sesizarea organelor de urmărire
penală
Dacă entitatea verificată furnizează auditorilor publici externi din cadrul camerelor de
conturi informaţii pentru care există indicii că ar putea fi nereale, directorii acestor structuri
vor transmite departamentului de specialitate coordonator al acţiunii o adresă ce parcurge
aceeaşi procedură ca şi în cazul faptelor pentru care există indicii că au fost săvârşite cu
încălcarea legii penale.
190
Verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii se
finalizează prin întocmirea raportului privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor
dispuse prin decizie (raport de follow-up), care se semnează atât de către auditorii publici
externi, cât și de reprezentanții legali ai entității verificate.
Raportul privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie
(raportul de follow - up) este un act de control care se întocmește în urma acțiunilor de
verificare a modului de ducere la îndeplinire a măsurilor transmise prin decizie.
Acest act de control se încheie atât în situația în care se verifică modul de ducere la
îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie, ca o acțiune distinctă cuprinsă în programul de
activitate, cât și cu prilejul unei acțiuni curente de control, când, pe lângă obiectivele
controlului se verifică și modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin deciziile
anterioare.
Raportul de follow-up este un act de control bilateral, care se semnează atât de către
auditorii publici externi, cât și de către reprezentanții legali ai entității verificate.
1. Partea introductivă:
a) numele și prenumele auditorilor publici externi care au efectuat verificarea;
b) structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi;
c) numărul și data delegațiilor, numărul și data legitimațiilor de serviciu, precum și
numărul și data ordinelor de delegare (atunci când la acțiunea de verificare
participă și auditori publici externi de la alte structuri de specialitate decât
structura în competența căreia intră entitatea la care se verifică modul de
realizare a măsurilor);
d) perioada în care s-a efectuat verificarea;
e) denumirea acțiunii;
f) date de identificare a entității;
g) ordonatorii de credite/conducătorii entității controlate, ceilalți reprezentanți
legali ai entității, precum și alte persoane din conducerea compartimentelor
economice, financiare și contabile, după caz, în timpul verificării.
191
2. Prezentarea pentru fiecare abatere care a făcut obiectul măsurilor dispuse prin
decizie a următoarelor informații:
a) abaterea constatată care a făcut obiectul măsurii dispuse prin decizie (în ordinea
abaterilor prezentate în decizie la partea ,,constată‖);
b) măsura dispusă prin decizie pentru remedierea abaterii respective (prezentată în
decizie la partea ,,decide‖);
c) detalierea aspectelor rezultate în urma acțiunii de verificare a modului de ducere
la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie, inclusiv acordarea unor prelungiri
ale termenului de ducere la îndeplinire a acestora.
c) măsurile stabilite în plus de către entitate față de cele dispuse prin decizie, în
vederea înlăturării deficiențelor constatate de către Curtea de Conturi;
192
Cap. VI. GLOSAR DE TERMENI
În înțelesul prezentului manual de audit de conformitate, termenii și expresiile de mai
jos au următoarele semnificații:
- anomalie - o denaturare sau deviaţie despre care se poate demonstra că nu este
reprezentativă (are un caracter izolat) pentru denaturările sau deviaţiile aferente unei
populaţii;
- audit financiar - activitatea prin care se urmăreşte dacă situaţiile financiare sunt
complete, reale şi conforme cu legile şi reglementările în vigoare și dacă modul de
administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale,
precum şi execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli al entității verificate sunt în concordanţă
cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative prin care a fost înfiinţată
entitatea şi respectă principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii,
furnizându-se în acest scop o opinie;
- auditor public extern - persoana angajată în cadrul Curţii de Conturi care efectuează
activităţi specifice de audit public extern;
193
- autoritate publică - denumire generică ce include Parlamentul, Administraţia
Prezidenţială, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice,
alte autorităţi publice, autorităţile administrative autonome, autorităţile administraţiei publice
locale şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul lor de finanţare;
- fonduri publice - sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul Trezoreriei Statului, bugetele
instituţiilor publice autonome, bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din
bugetul de stat, după caz, bugetele instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii,
bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat şi ale căror
rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice, bugetul fondurilor externe
nerambursabile, credite externe contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice
194
locale, împrumuturi interne contractate de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi
din bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetele locale;
- ordonator de credite - persoana împuternicită prin lege sau prin delegare, potrivit
legii, să dispună şi să aprobe acţiuni cu efect financiar pe seama fondurilor publice sau a
patrimoniului public, indiferent de natura acestora;
- populație - întregul set de date din care este selectat un eşantion şi pe baza căruia
auditorul public extern îşi formulează concluziile;
195
În timpul acţiunilor de control/audit, auditorii publici externi estimează valoarea
erorii/abaterii constatate, urmând ca întinderea prejudiciului să fie stabilită de conducerea
entităţii verificate, potrivit prevederilor art. 33 alin. (3) din lege;
- risc de audit - riscul ca auditorul public extern să exprime o opinie(în cazul auditului
financiar)/concluzie generală(în cazul controlului) care nu este adecvată, atunci când situațiile
financiare conțin informații semnificativ eronate sau când modul de administrare a
patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale şi/sau execuţia
bugetelor de venituri şi cheltuieli al entității verificate nu sunt în concordanţă cu scopul,
obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative prin care a fost înfiinţată entitatea şi nu
respectă principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii;
196
- risc de neeşantionare - riscul ca auditorul public extern să ajungă la o concluzie
eronată din orice motiv independent de riscul de eşantionare;
- transferuri - fondurile publice alocate sub orice formă (virări de credite bugetare,
subvenții, forme de sprijin etc.) către entitățile din subordinea/coordonarea/sub autoritatea
ordonatorilor de credite, precum și către alte entități care, în temeiul unor prevederi legale,
primesc fonduri publice prin bugetele acestor ordonatori de credite;
197
Cap. VII. ANEXE MANUAL
Anexa nr. 1
ROMÂNIA
CURTEA DE CONTURI
Structura de specialitate
RAPORT DE CONTROL
Localitatea ....., ziua .... luna .... anul ......
Subsemnatul/Subsemnaţii, ....................................., având funcţia de auditor(i) public(i)
extern(i) în cadrul ....(denumirea structurii de control din care fac parte auditorii publici
externi care efectuează controlul), în temeiul prevederilor Legii nr. 94/1992 privind
organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată, al delegaţiei nr. ......... din data de
.............., al legitimației de serviciu nr. ......... din data de .............. și al ordinului de delegare
nr. ......... din data de .............. (atunci când la acțiunea de control participă și auditori publici
externi de la altă structură de specialitate decât structura în competența căreia intră entitatea
supusă verificării) am efectuat în perioada ................... controlul ….....(denumirea acţiunii) la
........ (denumirea entităţii verificate, numărul de înregistrare la registrul comerţului sau codul
unic de înregistrare) din….....(localitatea şi adresa completă) pentru perioada ........ (perioada
supusă verificării).
Conţinutul raportului:
1. prezentarea generală a entităţii supuse verificării, respectiv:
- date cu caracter general referitoare la scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în
actele normative în baza cărora aceasta funcţionează;
- modul de organizare şi funcţionare a entităţii (structura organizatorică);
- entitățile aflate în subordine/coordonare/sub autoritate, grupate pe categorii de
entități;
- participarea entității supusă verificării la capitalul social al altor entități;
- principalele date din bilanţ, contul de execuţie şi celelalte formulare care
alcătuiesc situațiile financiare;
- analiza evoluţiei indicatorilor economico-financiari care caracterizează activitatea
entităţii pe 3 ani în urmă, cu accent pe : capitalul social, structura acționariatului,
198
volumul total al veniturilor și cheltuielilor și structura acestora, numărul de
personal, active nete, capitaluri proprii, rezultat patrimonial etc.;
2. sinteza constatărilor rezultate în urma acţiunii de control efectuate la entitate;
3. prezentarea aspectelor rezultate în urma acțiunii de control efectuate, grupate astfel:
3.1 aspecte rezultate în urma verificării obiectivelor de control.
În cadrul acestei secțiuni se prezintă toate aspectele rezultate din control, în ordinea
obiectivelor din planul de control, indiferent dacă s-au identificat sau nu erori/abateri de la
legalitate și regularitate și fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea
legii penale sau, după caz, situații de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și
eficacitate în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, precum și
concluziile auditorilor publici externi.
Obiectivele de control verificate la care nu s-au constatat deficiențe de către auditorii
publici externi vor fi consemnate în sinteză în raportul de control.
3.2 alte aspecte rezultate în urma controlului.
La această secțiune a raportului de control se prezintă rezultatele verificării
obiectivelor obligatorii prezentate la pct. 82, respectiv:
i. evaluarea activităţilor de control şi audit intern ale entităţii verificate;
ii. inventarierea şi evaluarea bunurilor aparţinând domeniului public şi privat al
statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, aflate în administrarea entităţii
verificate.
3.3. carenţe, inadvertenţe sau imperfecţiuni ale cadrului legislativ identificate cu
ocazia controlului, care au favorizat apariţia deficienţelor consemnate în actul de
control
Pentru fiecare deficiență constatată în urma controlului se vor consemna în mod
obligatoriu următoarele elemente:
a) descrierea detaliată, cât mai completă şi în clar a erorii/abaterii de la legalitate şi
regularitate, a faptei pentru care există indicii că a fost săvârşită cu încălcarea
legii penale sau, după caz, a situației de nerespectare a principiilor de
economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea fondurilor publice ori în
administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, pe bază de date, documente şi alte dovezi relevante,
precum şi a cauzelor şi împrejurărilor care au condus la apariţia deficienţei
respective.
Auditorii publici externi vor consemna, acolo unde este cazul, şi faptul că aceste
deficienţe s-au datorat:
- neorganizării, nefuncţionării sau funcţionării defectuoase a formelor de
control intern şi audit intern;
- exercitării unei activităţi necorespunzătoare de către managementul entităţii;
- pregătirii profesionale neadecvate a personalului entităţii, lipsei de experienţă
a acestuia;
- altor cauze identificate de echipa de control;
b) actul normativ încălcat, cu indicarea articolului, literei şi a conţinutului acestuia;
c) valoarea estimativă a erorii/abaterii constatate (dacă aceasta se poate cuantifica),
ce se determină pe bază de date, documente și alte probe relevante;
d) consecinţele economico-financiare, sociale etc. ale erorii/abaterii de la legalitate
şi regularitate, ale faptei pentru care există indicii că a fost săvârşită cu
încălcarea legii penale sau după caz, a situațiilor de nerespectare a principiilor de
economicitate, eficienţă şi eficacitate etc.;
e) persoanele cu atribuţii în domeniul în care s-au constatat deficienţe, cu
descrierea atribuţiilor prevăzute în fişa postului şi/sau în celelalte norme şi
199
regulamente interne, sinteza explicaţiilor şi punctul de vedere al acestora faţă de
deficienţele constatate, exprimate în nota de relaţii, precum şi punctul de vedere
motivat al auditorilor publici externi în cazul neluării în considerare a
justificărilor prezentate de aceste persoane;
f) faptele care constituie contravenţie, a căror constatare intră în competenţa Curţii
de Conturi, persoanele răspunzătoare de faptele contravenţionale şi sancţiunile
contravenţionale aplicate prin procesul-verbal de constatare şi sancţionare a
contravenţiilor, dacă este cazul;
g) măsurile luate de către entitatea verificată în timpul controlului pentru
înlăturarea deficienței respective;
h) punctele de vedere ale conducerii entităţii verificate faţă de problemele rămase
în divergenţă în urma procesului de conciliere şi motivaţia auditorilor publici
externi pentru neînsuşirea acestor puncte de vedere, dacă este cazul;
i) recomandările auditorilor publici externi cu privire la măsurile concrete ce se
impun a fi luate în vederea înlăturării deficienţei respective.
4. prezentarea sintetică a constatărilor rezultate în urma acţiunilor de control efectuate la
entităţile subordonate sau la alte entități verificate, dacă este cazul;
5. concluzia generală formulată de auditorii publici externi cu privire la conformitatea cu
prevederile legale în ceea ce privește obiectivul general al controlului.
Prezentul raport de control, care conţine împreună cu anexele un nr. de ....... pagini, a
fost întocmit în ....... exemplare şi a fost înregistrat sub nr. .......... din .......... la entitatea
controlată şi la nr. .... din data de .............. în registrul unic de control. Din acestea un
exemplar se lasă entităţii verificate, iar....... exemplare se vor restitui echipei de control în
termen de până la 5 zile calendaristice de la data înregistrării acestora la entitatea verificată
sau de la data confirmării lor de primire.
200
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: P 1
Structura de specialitate
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
201
1 ...
202
- înregistrările semnificative în contabilitate, documentele justificative şi conturile din
situaţiile financiare;
- procesul de evidențiere a operațiunilor economice în contabilitate şi de raportare
financiară, de la iniţierea tranzacţiilor semnificative şi a altor evenimente până la
includerea în situaţiile financiare;
- dacă înregistrările contabile se fac în format electronic.
Concluzii ....
203
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: P 2
Structura de specialitate Planificare: Evaluarea sistemului de control intern al
entității
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
6
Nu este aplicabil
204
Nr. Criterii generale de evaluare a stadiului Răspunsuri
crt. implementării standardului Comentarii
DA NU NA6
respectării normelor de conduită?
205
Nr. Criterii generale de evaluare a stadiului Răspunsuri
crt. implementării standardului Comentarii
DA NU NA6
23 Îndrumătorul/supervizorul oferă instruire la locul de muncă
pentru noii angajaţi?
24 Angajaţii sunt evaluaţi periodic?
25 Rezultatele evaluării periodice a angajaţilor sunt
documentate?
26 Angajatul este informat cu privire la rezultatele evaluării
sale periodice?
27 Rezultatele activităţii unui angajat sunt supuse unei
evaluări periodice de către supervizor?
28 Atribuţiile sunt repartizate de către manager în mod egal
între angajaţii unui departament?
29 Managerii oferă instrucţiuni relevante cu privire la
îndeplinirea activităţii?
30 Angajatul este informat în mod sistematic de către
supervizor referitor la rezultatele şi calitatea muncii sale?
Standardul 4 – Funcţii sensibile
31 Este păstrată în entitate o evidenţă scrisă a posturilor
sensibile şi a posturilor de răspundere?
32 Este stabilită o politică adecvată de rotaţie a salariaţilor din
posturile sensibile?
33 Există un sistem de supraveghere a personalului care ocupă
posturi sensibile?
34 Sistemul de supraveghere a personalului pe posturile
sensibile este documentat?
x
35 Dacă da, vă rugăm să menţionaţi documentele întocmite şi
periodicitatea întocmirii acestora.
X
36 Au fost luate măsurile necesare pentru evitarea conflictului
de interese?
37 Angajaţii care ocupă posturi sensibile cunosc
acţiunile/activităţile care pot fi încadrate în categoria
conflict de interese?
Standardul 5 - Delegarea
38 Sunt stabilite şi comunicate limitele competenţelor şi
responsabilităţilor care se deleagă?
39 Delegarea/subdelegarea de competenţă se realizează în
baza unor proceduri specifice aprobate?
Standardul 6 – Structura organizatorică
40 Structura organizatorică a fost aprobată printr-un document
oficial?
41 Structura organizatorică asigură o atribuire clară a
autorităţii şi a responsabilităţii la toate nivelurile
operaţionale?
42 Structura organizatorică asigură separarea funcţiilor?
43 Structura organizatorică include un departament de audit
independent?
44 Structura organizatorică permite schimbul operativ de
informaţii în interiorul organizaţiei, atât pe nivel orizontal,
cât şi vertical?
45 Schimbările în structura organizatorică au fost revizuite de
auditul intern în scopul verificării conformităţii lor cu
cerințele sistemului de control intern?
206
Nr. Criterii generale de evaluare a stadiului Răspunsuri
crt. implementării standardului Comentarii
DA NU NA6
46 Sunt efectuate analize, la nivelul principalelor activităţi, în
scopul identificării eventualelor disfuncţionalităţi în fixarea
sarcinilor de lucru individuale prin fişele posturilor şi în
stabilirea atribuţiilor compartimentului?
47 Structura organizatorică asigură funcţionarea circuitelor şi
fluxurilor informaţionale necesare supravegherii şi
realizării activităţilor proprii?
II. PERFORMANŢA ŞI MANAGEMENTUL RISCULUI
Standardul 7- Obiective
48 Sunt stabilite obiectivele specifice la nivelul
compartimentului?
49 Obiectivele sunt astfel stabilite încât să răspundă pachetului
de cerinţe S.M.A.R.T.? Unde: S-precise; M-măsurabile şi
verificabile; A-necesare; R-realiste; T-cu termen de
Realizare.
50 Sunt stabilite activităţile individuale pe fiecare salariat, care
să conducă la atingerea obiectivelor specifice
compartimentului?
Standardul 8 – Planificarea
51 Resursele alocate sunt astfel repartizate încât să asigure
activităţile necesare realizării obiectivelor specifice
compartimentului?
52 În cazul modificării obiectivelor specifice, sunt stabilite
măsurile necesare pentru încadrarea în resursele
repartizate?
Standardul 9 – Coordonarea
53 Sunt adoptate măsuri de coordonare a deciziilor şi
activităţilor compartimentului cu cele ale altor
compartimente, în scopul asigurării convergenţei şi
coerenţei acestora?
54 Este elaborat un document/procedură cu termenele şi
responsabilităţile de coordonare a deciziilor, precum şi
persoanele care trebuie să le aplice?
55 Aceste măsuri sunt comunicate tuturor persoanelor care
trebuie să le aplice?
56 Responsabilităţile sunt înscrise în fişele de post ale
persoanelor care trebuie să aplice măsurile respective?
57 În compartiment se realizează consultarea prealabilă, în
vederea coordonării activităţilor proprii?
Standardul 10 - Monitorizarea performanţelor
58 Este instituit un sistem de monitorizare şi raportare a
performanţelor, pe baza indicatorilor asociaţi obiectivelor
specifice?
59 Atunci când necesităţile o impun, se efectuează o
reevaluare a relevanţei indicatorilor asociaţi obiectivelor
specifice, în scopul operării corecţiilor cuvenite?
Standardul 11 - Managementul riscului
60 Sunt identificate şi evaluate principalele riscuri, proprii
activităţilor din cadrul compartimentului?
61 Sunt stabilite măsuri de gestionare a riscurilor identificate
şi evaluate la nivelul activităţilor din cadrul
compartimentului?
207
Nr. Criterii generale de evaluare a stadiului Răspunsuri
crt. implementării standardului Comentarii
DA NU NA6
62 Este asigurată completarea/actualizarea registrului
riscurilor?
Standardul 15 - Ipoteze, reevaluări
63 Stabilirea obiectivelor specifice are la bază formularea de
ipoteze/premise, acceptate prin consens?
64 Sunt reevaluate obiectivele specifice atunci când se
constată modificări semnificative ale ipotezelor/premiselor
care au stat la baza fixării acestora?
III. INFORMAREA ŞI COMUNICAREA
Standardul 12 – Informarea
65 Au fost stabilite tipurile de informaţii, conţinutul, calitatea,
frecvenţa, sursele şi destinatarii acestora, astfel încât
personalul de conducere şi cel de execuţie, prin primirea şi
transmiterea informaţiilor, să-şi poată îndeplini sarcinile de
serviciu?
66 Colectarea, prelucrarea, centralizarea şi stocarea
informaţiilor se realizează în sistem informatizat?
67 Au fost elaborate documente care să descrie modul de
realizare a schimbului de informaţii în interiorul entității?
Standardul 13 – Comunicarea
68 Circuitele informaţionale (traseele pe care circulă
informaţiile) asigură o difuzare rapidă, fluentă şi precisă a
informaţiilor, astfel încât acestea să ajungă la timp la
utilizatori?
69 Sunt stabilite canale adecvate de comunicare prin care
managerii şi personalul de execuţie din cadrul unui
compartiment să fie informaţi cu privire la proiectele de
decizii/iniţiative sau decizii adoptate la nivelul altor
compartimente, care le-ar putea afecta sarcinile şi
responsabilităţile?
70 Entitatea a adoptat procedurile necesare pentru a asigura că
orice modificare a reglementărilor aplicabile sunt înscrise
în bazele de date şi actualizate?
71 În cadrul entității sunt comunicate modificările legislative
în vederea implementării în proceduri, instrucţiuni, liste de
verificare, sistemul informatic şi fişele de post?
72 Procesul de implementare a modificărilor ce survin ca
urmare a modificărilor apărute la nivelul legislaţiei este
descris şi documentat corespunzător?
73 Entitatea a organizat un sistem:
a) de monitorizare internă a modificărilor din cadrul
legislaţiei?
b) de comunicare a modificărilor către unităţile
organizaţionale relevante?
Standardul 14 – Corespondenţa şi arhivarea
74 Sunt aplicate proceduri pentru primirea/expedierea,
înregistrarea, repartizarea şi arhivarea corespondenţei?
75 Reglementările legale în vigoare cu privire la manipularea
şi depozitarea informaţiilor clasificate sunt cunoscute şi
aplicate în practică?
76 Există o listă a persoanelor autorizate cu privire la
manipularea şi depozitarea informaţiilor clasificate?
208
Nr. Criterii generale de evaluare a stadiului Răspunsuri
crt. implementării standardului Comentarii
DA NU NA6
Standardul 16 – Semnalarea neregularităţilor
77 A fost stabilită o procedură în cazul semnalării unor
neregularităţi?
78 În cazul semnalării unor neregularităţi, conducătorul de
compartiment:
a) a întreprins cercetările adecvate în scopul elucidării
acestora?
b) a aplicat măsurile care se impun?
IV. ACTIVITĂŢI DE CONTROL
Standardul 17 – Proceduri
79 Pentru activităţile proprii au fost elaborate proceduri
operaţionale?
80 Procedurile operaţionale sunt sistematic actualizate?
81 Procedurile operaţionale sunt comunicate salariaţilor?
82 Procedurile operaţionale sunt aplicate?
A. Proceduri pentru autorizarea plăţilor (pentru entități care au ca obiect principal de
activitate plăți reprezentând ajutoare sociale, pensii, subvenții în agricultură etc.)
83 Entitatea a stabilit proceduri detaliate (inclusiv instrucţiuni
de birou) pentru activitățile și operațiunile pe care le
desfășoară?
84 Procedurile mai sus menţionate includ şi descriu totalitatea
documentelor interne şi externe utilizate?
85 Procedurile/instrucţiunile au fost comunicate angajaţiilor
implicaţi?
86 Procedurile/instrucţiunile sunt revizuite:
a) periodic?
b) ori de câte ori suportă modificări semnificative?
87 Actualizarea procedurilor/instrucţiunilor este comunicată
angajaţilor implicaţi în realizarea respectivelor activităţi?
Inspecţiile fizice (componentă a procedurii de autorizare)
88 Entitatea a adoptat proceduri scrise care să asigure că toate
inspecţiile fizice sunt realizate în conformitate cu cerinţele
reglementate?
89 În timpul efectuării controalelor la fața locului au fost
respectate aceste proceduri?
90 Serviciile tehnice ale entității întocmesc un raport scris al
activităţilor de inspecţie realizate?
91 În cazul identificării unor nereguli în timpul inspecţiei, sunt
luate măsurile de remediere necesare?
92 Dacă sunt luate măsurile de remediere, se menţionează
acest aspect într-un document formalizat (altul decât
raportul)?
93 Dacă sunt luate măsurile de remediere, se menţionează
acest aspect în raport?
94 Rapoartele mai sus menţionate sunt transmise fără
întârziere departamentelor direct interesate?
95 Conducerea entității este informată regulat în legătură cu
rezultatele controalelor desfăşurate, astfel încât caracterul
suficient al controalelor să fie monitorizat eficient?
B. Proceduri de plată
209
Nr. Criterii generale de evaluare a stadiului Răspunsuri
crt. implementării standardului Comentarii
DA NU NA6
96 Există mecanisme de control implementate care să asigure
că doar plățile legale sunt acceptate?
97 Există mecanisme de control implementate care să asigure
că toate plățile sunt efectuate?
C. Proceduri contabile
98 Procedurile contabile adoptate de entitatea publică sunt în
concordanţă cu prevederile legale?
99 Procedurile contabile adoptate sunt aplicate corespunzător?
100 Procedurile contabile oferă asigurări în ceea ce priveşte
detectarea şi corectarea oricăror erori sau omisiuni?
101 Datele cuprinse în registrele contabile fac obiectul unor
verificări şi reconcilieri periodice (săptămânale, lunare,
semestriale, anuale)?
102 Toate tranzacţiile sunt înregistrate zilnic în evidenţele
contabile?
103 Există suficiente resurse pentru a asigura întocmirea
promptă şi cu acurateţe a balanţelor de verificare?
104 Se realizează o analiză atentă a soldurilor conturilor?
105 Există suficiente controale pentru a asigura întocmirea
promptă şi cu acurateţe a bilanţurilor?
106 Există o pistă de audit (posibilitatea de a urmări toate
operaţiunile în orice stadiu)?
Standardul 18 – Separarea atribuţiilor
107 Funcţiile de iniţiere, verificare, avizare şi aprobare a
operaţiunilor sunt funcţii separate şi exercitate de persoane
diferite?
108 Conceperea şi aplicarea procedurilor asigură separarea
atribuţiilor?
Standardul 19 – Supravegherea
109 Managerii supraveghează şi supervizează activităţile care
intră în responsabilitatea lor directă?
110 Supervizarea unor activităţi care implică un grad ridicat de
expunere la risc se realizează pe baza unor proceduri
prestabilite?
111 Activitatea fiecărui angajat responsabil cu autorizarea,
execuţia sau contabilizarea plăţilor este supervizată de către
un alt angajat (supervizor)?
112 Există o confirmare oficială că această supervizare a fost
efectuată?
Standardul 20 – Gestiunea abaterilor
113 În situaţia în care, din cauza unor circumstanţe deosebite,
apar abateri faţă de procedurile stabilite, se întocmesc
documente adecvate, aprobate la nivel corespunzător,
înainte de efectuarea operaţiunilor?
114 Se efectuează o analiză periodică a circumstanţelor şi a
modului cum au fost gestionate abaterile în vederea
desprinderii unor concluzii de bună practică pentru viitor?
Standardul 21 – Continuitatea activităţii
115 Sunt inventariate situaţiile generatoare sau potenţial
generatoare de întreruperi în derularea unor activităţi?
116 Sunt stabilite şi aplicate măsuri pentru asigurarea
continuităţii activităţii, în cazul apariţiei unor situaţii
210
Nr. Criterii generale de evaluare a stadiului Răspunsuri
crt. implementării standardului Comentarii
DA NU NA6
generatoare de întreruperi?
Standardul 22 – Strategii de control
117 Au fost elaborate strategii de control adecvate pentru
atingerea obiectivelor specifice?
118 Strategiile de control aplicate furnizează o asigurare
rezonabilă cu privire la atingerea obiectivelor specifice?
119 Strategiile de control sunt adaptate permanent la
modificările externe şi interne care afectează activităţile
entităţii publice?
Standardul 23 – Accesul la resurse
120 Sunt emise acte administrative de reglementare a accesului
salariaţilor din compartiment la resursele materiale,
financiare şi informaţionale?
121 Sunt aduse la cunoştinţa salariaţilor actele administrative de
reglementare a accesului salariaţilor din compartiment la
resursele materiale, financiare şi informaţionale?
122 Accesul personalului la resurse se realizează cu respectarea
strictă a normelor cuprinse în actele administrative de
reglementare cu acest obiect?
V. AUDITAREA ŞI EVALUAREA
Standardul 24 – Verificarea şi evaluarea controlului
123 Conducătorul compartimentului realizează, anual,
operaţiunea de autoevaluare a subsistemului de control
intern/managerial existent la acest nivel?
124 Operaţiunile de autoevaluare a subsistemului de control
intern/managerial au drept rezultat date, informaţii şi
constatări pertinente necesare luării de decizii operaţionale,
precum şi raportării?
125 Entitatea desfăşoară activităţi de monitorizare continuă a
activităţilor de control şi alte atribuţii în vederea asigurării
implementării corespunzătoare a regulamentelor, şi
procedurilor?
126 Monitorizarea continuă reprezintă o parte componentă a
procedurilor operaţionale aferente entității?
127 Entitatea iniţiază modificări asupra procedurilor sau
instrucţiunilor în vederea îmbunătăţirii sistemelor de
control?
128 Există un sistem de înregistrare a modificărilor introduse în
manualele de proceduri?
129 Entitatea desfăşoară activităţi de monitorizare continuă a
operaţiunilor zilnice sau ale activităţilor de control
desfăşurate la toate nivelurile?
130 Această monitorizare este documentată (este asigurată o
pistă de audit suficient detaliată)?
131 Entitatea deţine o evidenţă privind
cererile/solicitările/petiţiile şi contestaţiile depuse spre
soluţionare?
132 Cererile/solicitările/petiţiile/contestaţiile înaintate către
entitate sunt analizate şi revizuite în mod periodic?
133 Activităţile întreprinse ca urmare a solicitărilor sunt
documentate în mod corespunzător?
134 Entitatea înregistrează informaţiile cu privire la
nereguli/fraude?
211
Nr. Criterii generale de evaluare a stadiului Răspunsuri
crt. implementării standardului Comentarii
DA NU NA6
135 Cazurile privind neregulile/fraudele constatate sunt
raportate şi monitorizate?
136 Activităţile de identificare a neregulilor/fraudelor sunt
documentate în mod corespunzător?
137 Au fost implementate măsuri preventive în ceea ce priveşte
eventualele nereguli?
Standardul 25 – Auditul intern
138 Structura de audit intern execută misiuni de consiliere
referitoare la subsistemul de control intern/ managerial la
nivelul fiecărui compartiment?
139 Structura de audit intern dispune de suficient personal
pentru a realiza integral programul anual de audit?
140 Structura de AI este independentă de alte structuri din
cadrul entității?
141 Structura de AI raportează direct conducătorului entității?
142 Structura de AI verifică:
a) caracterul adecvat şi conformitatea procedurilor
interne adoptate de entitate cu reglementările
controlului intern?
b) corectitudinea conturilor entității?
143 Structura de AI analizează şi raportează în mod regulat
asupra oportunităţii controalelor interne?
144 Planul de audit intern asigură acoperirea tuturor domeniilor
semnificative pe o perioadă de trei ani?
145 Personalul din cadrul structurii de AI prezintă un grad
suficient de independenţă faţă de departamentele auditate?
146 Structura de AI deţine dosare de audit pentru toate
misiunile de audit întreprinse?
147 Structura de AI întocmeşte rapoarte periodice cu privire la
stadiul activităţilor desfăşurate?
148 AI întocmeşte rapoarte periodice pentru managementul de
top cu privire la identificarea recomandărilor în vederea
îmbunătăţirii sistemului de control intern?
149 Planurile de Audit, dosarele curente sau rapoartele obţinute
ca urmare a desfăşurării activităţilor de audit sunt
disponibile pentru serviciile de audit extern?
ALTE ASPECTE/CHESTIUNI CARE CONSIDERĂ ENTITATEA AUDITATĂ CĂ
TREBUIE MENŢIONATE
150 ……………………………………………………………
………….
Au fost testate următoarele controale interne: ...
Concluzii cu privire la funcționalitatea sistemului de control intern/managerial:
1. referitor la modul în care sistemul de control intern a fost conceput: ....
2. referitor la măsura în care sistemul de control intern este implementat și
capacitatea acestuia de a preveni, detecta și corecta erorile/abaterile semnificative
care pot să apară în cadrul activității desfășurate de entitatea supusă controlului: ...
Nivelul de încredere în sistemul de control intern ale entității stabilit după efectuarea
testelor de control: Ridicat/ Mediu/ Scăzut din următoarele motive....
Constatări ... Concluzii ... Recomandări ...
212
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: P 3
Structura de specialitate
Planificare: Identificarea și evaluarea riscurilor
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
Nivelul de încredere în sistemul de control intern ale entității stabilit după efectuarea
testelor de control: Ridicat/ Mediu/ Scăzut.
Identificarea și evaluarea riscurilor are la bază concluziile formulate de echipa de
control în urma parcurgerii fazelor anterioare din etapa de planificare, consemnate în
documentul de lucru P1 Natura activității entității controlate și domeniul din care face
parte, precum și răspunsurile primite de la entitatea auditată la întrebările formulate de
auditorii publici externi prin chestionarele transmise cu ocazia notificării entității cu privire la
acțiunea de control.
În evaluarea riscurilor au fost utilizate și alte proceduri de audit, cum ar fi: teste de
control, proceduri analitice, teste de detaliu obținute prin diverse tehnici: observarea, inspecția
etc.
Ca parte a controlului, auditorii publici externi au evaluat și riscul de fraudă.
213
Exemple de domenii şi situaţii în care poate apare, în mod normal, o creştere a
riscurilor de fraudă în sectorul public:
a. Achiziţiile publice;
b. Erorile intenţionate sau prezentarea de rezultate sau informaţii nereale;
c. Privatizarea entităţilor.
Conducerea: ...
Astfel, pentru fiecare obiectiv specific verificat riscul de audit (riscul inerent,
riscul de control) a fost evaluat astfel:
R/M/S
0 1 2 3 4 5 6=2x4
1. Exactitatea și realitatea datelor
reflectate în situațiile financiare
2 Modul de stabilire, evidențiere și
urmărire a încasării veniturilor
bugetului general consolidat
3.1 Efectuarea inventarierii și a
evaluării tuturor elementelor
patrimoniale, înregistrarea în
evidența contabilă a rezultatelor
obținute în urma acestor
operațiuni, precum și înregistrarea
în evidențele cadastrale și de
publicitate imobiliară; asigurarea
integrității bunurilor patrimoniale
3.2 Constituirea și utilizarea
fondurilor pentru desfășurarea de
activități conform scopului,
obiectivelor și atribuțiilor
prevăzute în actele normative prin
care a fost înființată entitatea.
3.3 Legalitatea angajării, lichidării,
ordonanțării și plății cheltuielilor
din fonduri publice (în limita
creditelor bugetare aprobate și
214
numai în legătură cu activitatea
instituției publice respective, în
conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în
limita angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de
credite, cu avizul
compartimentelor de specialitate
și viza pentru controlul financiar
preventiv propriu),
din care:
3.3.1 În cazul cheltuielilor de personal
3.3.2 În cazul contractelor de achiziții
publice
4 Acordarea și utilizarea conform
destinațiilor stabilite a alocațiilor
bugetare pentru investiții, a
subvențiilor și transferurilor,
precum și a altor forme de sprijin
financiar din partea statului sau a
unităților administrativ-teritoriale.
5 Încheierea și derularea
contractelor de împrumuturi care
constituie datoria publică,
utilizarea acestor împrumuturi,
rambursarea ratelor scadente,
plata dobânzilor, precum și a
comisioanelor și penalităților
aferente.
6. Obligațiile statului și ale unităților
administrativ-teritoriale.
7 Vânzarea și/sau scoaterea din
funcțiune a activelor corporale,
închirierea și concesionarea de
bunuri proprietate publică și
privată a statului și a unităților
administrativ-teritoriale și
asocierile în participațiune.
8. Constituirea, utilizarea și
gestionarea resurselor financiare
privind protecția mediului,
îmbunătățirea calității condițiilor
de viață și de muncă.
9. Respectarea principiilor
economicității, eficacității și
eficienței în administrarea
patrimoniului public și privat al
statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum
și în utilizarea fondurilor publice.
215
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: P 4
Structura de specialitate Planificare: Determinarea categoriilor de operațiuni
economice ce urmează să fie verificate și a metodelor
de selectare din cadrul acestora a elementelor în
vederea verificării
Entitatea:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
216
imobiliară; asigurarea
integrității bunurilor
patrimoniale
4.2 Constituirea și utilizarea R/M/S - toate
fondurilor pentru - elementele/
desfășurarea de activități anumite
conform scopului, - elemente/
obiectivelor și atribuțiilor eșantionare
prevăzute în actele
normative prin care a fost
înființată entitatea.
4.3 Legalitatea angajării, R/M/S - - toate
lichidării, ordonanțării și - - elementele/
plății cheltuielilor din anumite
fonduri publice (în limita - - elemente/
creditelor bugetare aprobate eșantionare
și numai în legătură cu
activitatea instituției publice
respective, în conformitate
cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea
în limita angajamentelor
asumate, cu aprobarea
ordonatorului de credite, cu
avizul compartimentelor de
specialitate și viza pentru
controlul financiar preventiv
propriu),
din care:
4.3.1 În cazul cheltuielilor de R/M/S - - toate
personal - - elementele/
anumite
- - elemente/
eșantionare
4.3.2 În cazul contractelor de R/M/S - - toate
achiziții publice - - elementele/
anumite
- - elemente/
eșantionare
4.4. Acordarea și utilizarea R/M/S - toate
conform destinațiilor - elementele/
stabilite a alocațiilor anumite
bugetare pentru investiții, a
- elemente/
subvențiilor și transferurilor, eșantionare
precum și a altor forme de
sprijin financiar din partea
statului sau a unităților
administrativ-teritoriale.
4.5. Încheierea și derularea R/M/S - - toate
contractelor de împrumuturi - - elementele/
care constituie datoria anumite
publică, utilizarea acestor - - elemente/
împrumuturi, rambursarea eșantionare
ratelor scadente, plata
dobânzilor, precum și a
comisioanelor și penalităților
aferente.
4.6. Obligațiile statului și ale R/M/S - toate
unităților administrativ- - elementele/
teritoriale. anumite
- elemente/
217
eșantionare
4.7. Vânzarea și/sau scoaterea R/M/S - - toate
din funcțiune a activelor - - elementele/
corporale, închirierea și anumite
concesionarea de bunuri
- - elemente/
proprietate publică și privată eșantionare
a statului și a unităților
administrativ-teritoriale și
asocierile în participațiune.
4.8. Constituirea, utilizarea și R/M/S - toate
gestionarea resurselor - elementele/
financiare privind protecția anumite
mediului, îmbunătățirea - elemente/
calității condițiilor de viață și eșantionare
de muncă.
4.9. Respectarea principiilor R/M/S - toate
economicității, eficacității și - elementele/
eficienței în administrarea anumite
patrimoniului public și privat - elemente/
al statului și al unităților eșantionare
administrativ-teritoriale,
precum și în utilizarea
fondurilor publice.
În vederea verificării obiectivelor specifice din tabelul de mai sus, auditorii publici
externi, pe baza raționamentului profesional, au selectat din cadrul situațiilor financiare ale
entității verificate (bilanțul contabil, contul de execuție (venituri și/sau cheltuieli), respectiv
din contul de profit și pierdere acei indicatori a căror valoare este semnificativă.
Auditorii publici externi pot opta pentru una dintre următoarele metode de selectare
din cadrul categoriilor de operațiuni economice a elementelor în vederea verificării:
1. selectarea tuturor elementelor din categoria de operațiuni economice în
vederea testării.
2. selectarea unor elemente specifice din categoria de operațiuni economice în
vederea testării, pe baza raționamentului profesional.
3. utilizarea eșantionării
218
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: P 5
Entitatea:
Structura de specialitate
Perioada verificată: Planificare: Abordarea controlului
Perioada efectuării controlului:
219
ROMÂNIA
CURTEA DE CONTURI
Structura de specialitate
PLAN DE CONTROL
Data întocmirii:
220
1. Cadrul general al controlului
Obiectivele controlului sunt cele menționate în nota de instruire/tematica (programul
detaliat) transmisă de departamentul de specialitate.
2. Natura activității entității și domeniul din care face parte aceasta – conform
documentului de lucru P1.
3. Evaluarea sistemului de control intern al entității – conform documentului de
lucru P2.
Nivelul de încredere în sistemul de control intern ale entității stabilit după efectuarea
testelor de control: Ridicat/ Mediu/ Scăzut.
4. Evaluarea riscurilor – conform documentului de lucru P3.
5. Determinarea categoriilor de operațiuni economice și a metodelor de
selectare din cadrul acestora a elementelor în vederea verificării - conform documentului
de lucru P4.
6. Abordarea controlului - conform documentului de lucru P5.
8. Perioada supusă controlului .....
9. Perioada de desfăşurare a controlului ...
10. Echipa desemnată
Nr. Nume şi prenume Funcţia Bugetul de timp
crt. auditori disponibil
(zile lucrătoare)
1.
...
221
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 1
Structura de specialitate Execuție: Exactitatea și realitatea
datelor reflectate în situațiile
financiare
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
222
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au
funcționat în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse
controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a
determina dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost
legale și reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Evidenţa contabilă s-a condus şi organizat conform Normelor
metodologice, a Planului de conturi şi instrucţiunilor de aplicare
a acestuia?
Organizarea contabilității se realizează într-un compartiment
distinct sau pe bază de contracte de prestări servicii încheiate cu
persoane fizice şi juridice autorizate conform legii?
Întocmirea și/sau completarea a registrelor contabile (Cartea
mare, registrul jurnal şi registrul inventar) se realizează conform
normelor legale în vigoare?
Conducerea evidenţei contabile se realizează conform
principiului contabilităţii pe bază de angajamente?
Sunt respectate prevederile legale privind organizarea, evidenţa
şi raportarea angajamentelor bugetare şi legale?
Există și este actualizată monografia contabilă în cadrul entității?
Există și sunt aprobate la nivelul entității principiile și politicile
contabile în conformitate cu reglementările contabile în vigoare?
Evidenţa sintetică şi analitică a patrimoniului entităţii este
condusă în conformitate cu Normele metodologice privind
organizarea şi conducerea contabilităţii?
Examinarea procesului privind înregistrarea în contabilitate a
tuturor operațiunilor economico-financiare, a graficului de
circulație a documentelor, a utilizării conturilor din Planul de
conturi, este corespunzătoare naturii operațiunilor înregistrate?
Astfel:
223
efectuarea înregistrărilor în contabilitate pe baza
documentelor justificative vizate pentru controlul financiar
preventiv, în mod cronologic şi sistematic, în conturile
sintetice şi analitice;
respectarea regulilor impuse de prevederile legale privind
completarea documentelor justificative;
existenţa şi completarea registrelor de contabilitate
prevăzute de lege (Cartea mare, registrul jurnal şi registrul
inventar);
organizarea şi conducerea contabilităţii sintetice şi
analitice, în conformitate cu planul de conturi, respectiv pe
clase, conturi sintetice de gradul I şi II şi conturi analitice;
organizarea şi conducerea evidenţei analitice pe baza
,,Fişei pentru operaţiuni bugetare’’, pentru evidenţa
creditelor bugetare aprobate, a plăţilor de casă şi a
cheltuielilor efective;
respectarea prevederilor legale privind întocmirea
balanţelor de verificare şi a modului în care se asigură
controlul operaţiunilor efectuate şi centralizarea
informaţiilor contabile;
cuprinderea şi reflectarea în contabilitatea sintetică şi
analitică a tuturor operaţiunilor care au dus la modificarea
structurii şi valorii elementelor patrimoniale de activ şi de
pasiv.
Alte teste identificate de auditorii publici externi
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția conturilor, a
registrelor de contabilitate, a balanței de verificare sintetică si analitică, precum și
intervievarea persoanelor cu atribuții cu ajutorul cărora se verifică:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Modul de înregistrare în contabilitate a tuturor operațiunilor,
modul de înregistrare în conturile sintetice și analitice a
veniturilor (pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor şi pe
subdiviziunile clasificaţiei bugetare) și cheltuielilor (pe feluri de
cheltuieli, după natura sau destinaţia lor) pe baza documentelor
legal întocmite;
Respectarea graficului de circulație a documentelor;
Organizarea și conducerea evidenței plăților de casă și a
cheltuielilor efective, finanțate din mijloace bugetare și
extrabugetare s-a realizat pe structura clasificației bugetare,
potrivit bugetului aprobat?
S-au înregistrat la finele perioadelor de raportare accesoriile
aferente debitelor din impozite şi taxe neîncasate în termen?
A fost asigurată corectitudinea operaţiunilor de regularizare între
sumele alocate de la bugetul de stat şi sumele provenite din surse
proprii sau extrabugetare?
224
Alte teste identificate de auditorii publici externi
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția conturilor, a
registrelor de contabilitate, a balanței de verificare sintetică si analitică, intervievarea
persoanelor cu atribuții, observarea activităților desfășurate de persoanele cu atribuții în acest
domeniu, cu ajutorul cărora se verifică dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
A fost asigurată înregistrarea corectă în evidenţa contabilă şi
tehnic-operativă a tuturor bunurilor care constituie domeniul
public şi privat al statului?
A fost asigurată evidenţierea distinctă în evidenţele contabile ale
instituţiilor publice a activelor corporale care constituie
proprietate publică, date în concesiune odată cu concesionarea
serviciilor publice (alimentare cu apă, salubritate, transport etc.)?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă rezultatele
inventarierii?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă rezultatele reevaluării?
Au fost înregistrate toate operațiunile de intrare/ieșire a
elementelor patrimoniale?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă, în conturile
corespunzătoare, împrumuturile contractate?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă toate bunurile de natura
investiţiilor finalizate şi recepţionate?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă toate bunurile rezultate
din casări şi declasări de bunuri, demolări, precum și
dezmembrări de active?
A fost înregistrată în evidenţa operativă şi contabilă producţia
obţinută în urma desfăşurării unor activităţi economice de către
entitate?
A fost respectat conţinutul economic al tranzacţiei la efectuarea
tuturor înregistrărilor contabile?
Înregistrările în contabilitate au fost efectuate pe baza
documentelor justificative corect întocmite, în mod cronologic şi
sistematic, în conturile sintetice şi analitice?
Au fost respectate condiţiile de întocmire a documentelor
justificative?
Au fost întocmite documentele justificative în vederea scoaterii
din uz, transferării, casării, dării în consum?
Entitatea deține bunuri de natura activelor și datoriilor fără
documente justificative?
Au fost respectate prevederile legale cu privire la regimul intern
al formularelor financiar-contabile?
Au fost înregistrate în evidenţa contabilă modificările survenite
în structura patrimoniului public şi privat al statului, aprobate
prin hotărâri ale organelor deliberative?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
225
d) Concordanța datelor înregistrate în evidența tehnico-operativă cu cele din
evidența financiar-contabilă și cu cele preluate în balanțele de verificare și înscrise în
situațiile financiare.
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Există concordanţă între datele din evidenţa contabilă, bilanţul
contabil şi datele trezoreriei?
Există concordanţă între datele din evidenţa analitică și cele din
evidenţa contabilă sintetică?
Există concordanţă între datele din evidenţa contabilă şi cele din
situaţiile financiare?
Există concordanţă între evidenţa contabilă şi evidenţa fiscală?
Sunt corelate datele din fluxurile de trezorerie cu cele reflectate
în conturile de disponibilităţi ori cele din extrasele de cont?
Există concordanţă între veniturile încasate, raportate prin
contul de execuţie şi veniturile încasate, raportate de trezorerie?
Drepturile constatate, încasările realizate corespund cu datele din
balanţa de verificare?
Există concordanţă între datele referitoare la prevederile iniţiale
şi bugetele aprobate, inclusiv cele rectificate?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
în cazul activelor corporale:
Activele contabilizate există şi entitatea este titularul lor?
226
Activele sunt înregistrate în registrul mijloacelor fixe şi în
inventare, şi evaluarea şi clasificarea lor în registre coincid cu cele
prezentate în situaţiile financiare?
Diferitele elemente care compun activele fixe corporale sunt
reevaluate în conformitate cu principiile contabile?
Activele sunt înregistrate conform clasificaţiei în situaţiile
financiare?
Procedurile de pază şi protejare a activelor, precum şi condiţiile
de utilizare sunt adecvate?
Amortizarea este înregistrată în contabilitate?
Înregistrările în contul de cheltuieli privind amortizarea sunt la
valorile corecte, determinate conform normelor legale în vigoare?
Amortizarea înregistrată este aferentă activelor real existente în
patrimoniul entităţii controlate?
Cheltuielile cu amortizarea sunt corect înregistrate în contul
aferent şi corect raportate în contul de profit şi pierdere?
Datele reflectate în contabilitate au fost corect preluate în balanța
de verificare și în bilanțul contabil?
în cazul creanțelor:
Există concordanță între evidența contabilă sintetică și analitică a
creanțelor?
Creanțele au fost înregistrate la valoarea reală?
Soldurile conturilor corespund cu datele cuprinse în inventarierea
generală anuală a patrimoniului?
Creanțele au fost înregistrate în evidența contabilă la valoarea
reală pe baza documentelor justificative legal întocmite?
Creanțele au fost înregistrate pe structura clasificaţiei bugetare în
conturile corespunzătoare şi în anul în care au fost realizate?
Există drepturi constatate neraportate prin contul de execuţie?
Pentru încasarea cu întârziere a creanțelor s-au calculat dobânzi şi
penalităţi, iar pentru neîncasarea creanțelor s-a procedat la
urmărirea şi/sau executarea silită?
Preluarea corectă a soldului contului în balanța de verificare și în
situațiile financiare trimestriale și anuale, conform prevederilor
legale;
Creanțele înregistrate se află în cadrul termenului de prescripție;
motivele pentru care nu au fost luate măsuri de urmărire a
creanțelor pentru care s-a împlinit termenul până la care entitatea
putea să ceară încasarea?
Sunt menținute în conturile de creanţe sume care se află în afara
termenului legal de prescripţie prevăzut de lege pentru încasare şi
respectiv lichidarea acestora;
în cazul împrumuturilor:
Fundamentarea contractării împrumutului și destinația acestuia;
Respectarea prevederilor legale în baza cărora a fost contractat
împrumutul (încadrarea în limitele prevăzute de legea finanțelor
publice/legea finanțelor publice locale)?
Care sunt bunurile care au constituit garanţia împrumutului?
Împrumutul a fost înregistrat în evidenţa contabilă a entităţii?
A fost respectată destinaţia pentru care a fost contractat
227
împrumutul?
Plata comisioanelor şi înregistrarea corectă a acestora în evidenţa
contabilă;
Plata ratelor la termenele scadente din contract şi înregistrarea
corectă a acestora în evidenţa contabilă;
Respectarea celorlalte clauze din contract;
Datele reflectate în contabilitate au fost corect preluate în balanța
de verificare și în bilanțul contabil?
în cazul datoriilor comerciale si avansurilor:
Achizițiile s-au efectuat în baza unui contract, semnat și avizat de
persoanele autorizate?
Au fost respectate clauzele contractuale referitoare la cantitate și
preț?
Au fost efectuate recepțiile bunurilor și serviciilor?
Documentele de achiziţie (facturi) au fost înregistrate în jurnalul
de cumpărări?
Toate documentele privind achiziţiile au fost înregistrate în
evidenţele contabile?
Datele din balanţa analitică a contului de furnizori sunt cele
preluate în balanţa sintetică?
Soldurile din fişele de cont analitice sunt cele preluate în
soldurile din fişele de cont sintetice, iar acestea din urmă sunt
raportate prin bilanţul contabil?
Au existat plăţi duble pentru aceeaşi factură?
Motivele pentru care conturi analitice de furnizori prezintă solduri
debitoare;
Plăţile au fost efectuate pentru bunurile şi serviciile recepţionate,
iar avansurile au fost acordate în limite legale și sunt justificate
prin bunuri/servicii/lucrări recepționate până la sfârșitul anului?
Obligaţiile de plată cât şi plăţile către furnizori au fost corect
înregistrate în conturile corespunzătoare, conform principiilor
contabile general acceptate?
Documentele de plată conțin semnăturile persoanelor autorizate
(ALOP)?
Sunt menținute în conturile de datorii sume care se află în afara
termenului legal de prescripţie prevăzut de lege pentru încasare şi
respectiv lichidarea acestora?
Datele reflectate în contabilitate au fost corect preluate în balanța
de verificare și în bilanțul contabil?
în cazul datoriilor către bugete:
Modul de constituire a obligațiilor de plată corespunde cu
prevederile actelor normative în vigoare?
Plata obligațiilor s-a făcut la termen și pe destinațiile legale?
Pentru plata cu întârziere a obligațiilor s-au calculat, s-au
evidențiat în contabilitate și s-au plătit dobânzi şi penalităţi?
Obligațiile de plată către bugete au fost înregistrate în conturile
corespunzătoare şi în anul pentru care sunt datorate?
Concordanța datelor înregistrate în evidența contabilă analitică și
sintetică cu cele din bilanțul contabil;
în cazul cheltuielilor:
228
Angajarea și plata cheltuielilor sunt corect reflectate în
contabilitate, pe bază de documente justificative legal aprobate și
avizate pentru control financiar preventiv propriu?
Datele privind prevederile bugetare inițiale și definitive,
angajamentele bugetare, angajamentele legale, angajamentele
rămase de plată la sfârșitul anului, plățile efectuate și cheltuielile
efective sunt corect preluate în contul de execuție bugetară, pe
structura clasificației bugetare, din evidența contabilă, bugetele de
venituri și cheltuieli aprobate, evidența angajamentelor legale și
bugetare și din actele care constituie angajamente legale?
în cazul veniturilor:
Drepturile constatate și încasările efectuate sunt corect reflectate
în contabilitate?
Datele privind prevederile bugetare inițiale și definitive, drepturile
constatate, încasările efectuate, rămășițele de încasat sunt corect
preluate în contul de execuție bugetară, pe structura clasificației
bugetare, din evidența contabilă și bugetele de venituri și
cheltuieli aprobate?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Au fost preluate soldurile finale ale anului precedent?
Au fost regularizate sumele rămase neutilizate la finele anului,
cu BS, BASS sau cu alte fonduri speciale de la care acestea au
fost încasate?
Entitatea, împreună cu unităţile de trezorerie şi contabilitate
publică, au stabilit rezultatul execuţiei curente a bugetelor în
conformitate cu Normele metodologice privind încheierea
execuţiei bugetare?
Au fost respectate reglementările legale privind utilizarea
excedentului din exerciţiul curent al bugetului?
S-au respectat reglementările legale privind acoperirea
deficitului rezultat din execuţia curentă?
A fost efectuată închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli
cu destinaţie specială?
A fost urmărită decontarea avansurilor acordate pentru
realizarea unor acţiuni şi categorii de cheltuieli finanţate din
229
fonduri publice, astfel încât la finele anului să se reflecte în
bunuri achiziţionate, lucrări executate sau servicii prestate sau
recuperarea avansurilor nejustificate şi restituirea acestora la
bugetul din care au fost acordate?
Au fost regularizate operaţiunile de mandat încredinţate de alte
instituţii sau agenţi economici, păstrarea unor sume în acest
cont numai pentru operaţiunile acceptate prin Normele
metodologice privind încheierea execuţiei bugetare?
A fost efectuată regularizarea cu bugetul de stat a sumelor
defalcate şi a subvenţiilor de la bugetul de stat, primite de către
entitate?
Au fost efectuate operațiunile privind confirmarea unităţii de
trezorerie şi contabilitate publică asupra exactităţii plăţilor de
casă şi a soldurilor conturilor de disponibilităţi?
S-a realizat închiderea conturilor contabile?
Au fost întocmite balanțele de verificare analitice și sintetice şi
situaţiile financiare în structura prevăzută de reglementările
legale?
Există confirmarea soldurilor de la terţi privind creanţele şi
datoriile evidenţiate în situaţiile financiare?
A fost întocmit raportul de analiză pe bază de bilanț a execuției
anuale a bugetului de venituri și cheltuieli?
A fost întocmită nota explicativă la situaţiile financiare?
Au fost întocmite toate anexele la situaţiile financiare pe care
cadrul legal specific le impune?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecţia conturilor, a
registrelor de contabilitate, a balanţei de verificare sintetice şi analitice, a contului de execuţie,
a situaţiilor financiare, cu ajutorul cărora se va verifica:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Au fost respectate termenele legale prevăzute pentru
întocmirea situațiilor financiare?
Au fost prezentate la termen situațiile financiare privind
situația patrimoniului aflat în administrare și privind
execuția bugetară, inclusiv a politicilor contabile?
Au fost depuse la organul ierarhic superior, la termenul
legal, situaţiile financiare?
Au fost prezentate în anexă la situațiile financiare
principiile, politicile contabile și notele explicative?
A fost întocmită situația realizărilor pe programe, inclusiv a
indicatorilor aferenţi în cazul aprobării bugetului pentru
acestea?
Au fost întocmite rapoartele anuale de performanţă în care
să se prezinte pe fiecare program, obiectivele, rezultatele
230
preconizate şi cele obţinute, indicatorii şi costurile asociate,
precum şi situaţiile privind angajamentele legale?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
231
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 2.
Structura de specialitate Execuție: Modul de stabilire, evidențiere și
urmărire a încasării veniturilor bugetului
general consolidat.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
232
…
233
- Au fost luate măsuri pentru urmărirea încasării veniturilor
bugetului general consolidat/ al entităților publice, evitându-se
prescrierea dreptului de a mai cere încasarea acestora?
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
234
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 3.
Structura de specialitate Execuție: Evaluarea sistemului de control
intern și audit intern
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
235
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
Procedurile de audit utilizate sunt: teste de control, inspecția documentelor și
procedurilor interne, intervievarea persoanelor cu atribuții, reefectuarea și observarea.
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
Nivelul de încredere acordat sistemului de control intern:
….
VII. Recomandări:
....
236
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 4.1
Structura de specialitate Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în
actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific:Efectuarea inventarierii și a
evaluării/reevaluării tuturor elementelor patrimoniale,
înregistrarea în evidența contabilă a rezultatelor obținute
în urma acestor operațiuni, precum și înregistrarea în
evidențele cadastrale și de publicitate imobiliară;
asigurarea integrității bunurilor patrimoniale
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
237
profit și
pierdere
4.1. Efectuarea inventarierii și R/M/S … toate
a evaluării tuturor elementele/
elementelor patrimoniale, anumite
înregistrarea în evidența elemente/
contabilă a rezultatelor eșantionare
obținute în urma acestor
operațiuni, precum și
înregistrarea în evidențele
cadastrale și de publicitate
imobiliară; asigurarea
integrității bunurilor
patrimoniale
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau este
prezentat în anexă):
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi:
inspecția documentelor privind organizarea și efectuarea operațiunilor de
inventariere;
inspecția documentelor întocmite cu ocazia valorificării rezultatelor
inventarierii;
compararea rezultatelor inventarierii, din documentele întocmite cu această
ocazie, cu soldurile conturilor contabile din balanța de verificare întocmită
la sfârșitul anului;
intervievarea persoanelor cu atribuții;
observarea proceselor interne desfășurate de către persoanele din cadrul
entității verificate cu privire la gestionarea patrimoniului,
cu ajutorul cărora se va verifica:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Inventarierea tuturor elementelor patrimoniale a fost efectuată la termenul
prevăzut de lege?
Reevaluarea tuturor elementelor patrimoniale a fost efectuată conform
prevederilor legale?
Au fost respectate prevederile legale privind organizarea și efectuarea
inventarierii anuale?
A fost efectuată operațiunea de inventariere în cazurile speciale prevăzute
238
de lege (fuziune, divizare, lichidare)?
A fost stabilită natura lipsurilor /pierderilor /pagubelor /deprecierilor
constatate şi/sau natura plusurilor?
Au fost făcute propuneri privind modul de regularizare a diferenţelor
dintre datele din contabilitate şi situația faptică?
Rezultatele inventarierii au fost consemnate într-un proces verbal și dacă
au fost valorificate?
Există deprecieri/lipsuri ale activelor, consemnate în procesul verbal de
inventariere, dar pentru care conducătorul nu a luat măsuri (uzura fizică,
casare)?
Rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii au fost înscrise în registrul inventar, grupate după
natura lor, conform posturilor din bilanţ?
Registrul inventar a fost actualizat cu intrările şi ieşirile din perioada
cuprinsă între momentul inventarierii şi data încheierii exerciţiului
financiar?
Au fost reţinute garanţiile băneşti persoanelor care îndeplinesc calitatea de
gestionar, în cuantumul prevăzut de legislaţia în vigoare sau au fost
constituite depozite bancare, pe seama entităţii la care persoana are
calitatea de gestionar?
Imobilele deținute au fost înregistrate în evidențele cadastrale și de
publicitate imobiliară?
La trecerea unor bunuri din domeniul public în domeniul privat al statului
sau al unităților administrativ-teritoriale au fost respectate prevederile
legale?
Au fost respectate prevederile legale cu ocazia dării în administrare a
bunurilor din domeniul public?
Au fost identificate bunurile care fac parte domeniul public?
Au fost respectate prevederile legale privind predarea/preluarea
patrimoniului cu ocazia înfiinţării/reorganizării/restructurării unor
entităţi/domenii de activitate?
A fost întocmit/actualizat inventarul bunurilor din domeniul public al
statului şi al unităţilor administrativ teritoriale, aprobat de către organele
competente şi publicat în monitorul oficial?
A fost efectuată și aprobată inventarierea tuturor bunurilor aparținând
domeniului public?
Alte teste de detaliu identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
VI. Concluzii:
VII. Recomandări:
239
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 4.2
Structura de specialitate Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în
actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific: Constituirea și utilizarea fondurilor
pentru desfășurarea de activități conform scopului,
obiectivelor și atribuțiilor prevăzute în actele normative
prin care a fost înființată entitatea.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
240
fondurilor pentru elementele/
desfășurarea de activități anumite
conform scopului, elemente/
obiectivelor și atribuțiilor eșantionare
prevăzute în actele
normative prin care a fost
înființată entitatea.
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
241
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 4.3.1
Structura de specialitate Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în
actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific: Legalitatea angajării, lichidării,
ordonanțării și plății cheltuielilor de personal din fonduri
publice (în limita creditelor bugetare aprobate și numai
în legătură cu activitatea instituției publice respective, în
conformitate cu legislația care le reglementează, cu
încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul
compartimentelor de specialitate și viza pentru controlul
financiar preventiv propriu)
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
242
respectiv din eșantionar
contul de profit și e)
pierdere
4.3 Legalitatea angajării, R/M/S - - toate
lichidării, ordonanțării - - elementele/
și plății cheltuielilor din anumite
fonduri publice (în
- - elemente/
limita creditelor eșantionare
bugetare aprobate și
numai în legătură cu
activitatea instituției
publice respective, în
conformitate cu
legislația care le
reglementează, cu
încadrarea în limita
angajamentelor
asumate, cu aprobarea
ordonatorului de
credite, cu avizul
compartimentelor de
specialitate și viza
pentru controlul
financiar preventiv
propriu),
din care:
4.3. În cazul cheltuielilor de R/M/S - - toate
1 personal elementele/
- -
anumite
- - elemente/
eșantionare
243
decontări privind personalul și obligațiile către bugete, balanțele de verificare, contul de
execuție pentru cheltuieli), intervievarea persoanelor cu atribuții, recalcularea, cu ajutorul
cărora se va verifica dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Există concordanță între politicile și acordurile salariale, pe de o parte,
și principiile responsabilității fiscale, regulile fiscale, obiectivele și
limitele din strategia fiscal-bugetară, pe de altă parte?
Modul de fundamentare a organigramei și a numărului de posturi este
conform scopului, obiectivelor și atribuțiilor prevăzute în actele
normative prin care a fost înființată entitatea și s-a făcut potrivit actelor
normative care le reglementează?
Personalul încadrat corespunde cu numărul de posturi prevăzut în
organigramă/statul de funcţii/normativul de personal, aprobate potrivit
reglementărilor legale în vigoare?
Angajarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor de personal s-a făcut în
limita creditelor bugetare aprobate?
Modul de stabilire a drepturilor salariale, inclusiv a sporurilor,
premiilor și a altor drepturi acordate funcționarilor publici, personalului
contractual, persoanelor cu funcții de conducere și personalului care
ocupă funcții de demnitate publică și modul de stabilire a impozitului
pe venit datorat bugetului statului, precum și a contribuțiilor datorate de
angajați și de angajatori la bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul
Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondului
de șomaj, s-au efectuat în conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul compartimentelor de
specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv propriu?
Salariile calculate corespund pontajelor aprobate de persoanele avizate,
activităţilor şi muncilor prestate de angajaţi?
Documentele justificative au fost întocmite conform legii și atestă
exactitatea și realitatea sumelor datorate?
Plățile au fost efectuate la termenele legale, în structura prevăzută de
clasificația bugetară, în limita creditelor bugetare aprobate și a
angajamentelor legale?
Operațiunile economice sunt corect evidențiate în contabilitate?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
VI. Concluzii:
VII. Recomandări:
244
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 4.3.2
Structura de specialitate Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific: Legalitatea angajării, lichidării,
ordonanțării și plății cheltuielilor cu achiziții de bunuri,
lucrări și servicii din fonduri publice (în limita creditelor
bugetare aprobate și numai în legătură cu activitatea
instituției publice respective, în conformitate cu
legislația care le reglementează, cu încadrarea în limita
angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de
credite, cu avizul compartimentelor de specialitate și
viza pentru controlul financiar preventiv propriu)
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
245
bilanț execuție elemente/
(venituri eșantionare)
și/sau
cheltuieli),
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
4.3 Legalitatea angajării, R/M/S - - toate
lichidării, ordonanțării și - - elementele/
plății cheltuielilor din anumite
fonduri publice (în limita - - elemente/
creditelor bugetare eșantionare
aprobate și numai în
legătură cu activitatea
instituției publice
respective, în
conformitate cu legislația
care le reglementează, cu
încadrarea în limita
angajamentelor asumate,
cu aprobarea
ordonatorului de credite,
cu avizul
compartimentelor de
specialitate și viza pentru
controlul financiar
preventiv propriu),
din care:
4.3.2 În cazul contractelor de R/M/S - - toate
achiziții publice - - elementele/
anumite
- - elemente/
eșantionare
246
publice de bunuri, lucrări și servicii, contractele de achiziție publică, facturile, documentele de
plată, conturile de furnizori, balanțele de verificare, contul de execuție pentru
cheltuieli),inspecția pe teren a bunurilor și lucrărilor achiziționate, intervievarea persoanelor
cu atribuții, recalcularea, reefectuarea, cu ajutorul cărora se culeg probe de audit pentru a afla
dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Angajarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor s-a făcut în limita creditelor
bugetare aprobate și numai în legătură cu activitatea entității respective,
precum și dacă:
- Programul anual de achiziții publice a fost elaborat ținând cont de
principiul bunei gestiuni financiare (respectarea principiilor de
economicitate, eficiență și eficacitate) și includerea în acesta doar a
acelor bunuri, lucrări, servicii sau obiective de investiții care au
legătură cu obiectul de activitate al entității și sunt în concordanță cu
necesarul real;
- Au fost identificate și evaluate potențialele riscuri implicate în
derularea procedurii de achiziție publică, generate de constrângeri de
timp și/sau de natură tehnică;
- Au fost întocmite notele privind determinarea valorii estimate a
bunurilor, lucrărilor și serviciilor ce urmează a fi achiziționate;
- A fost întocmit programul anual al achizițiilor publice în structura legal
aprobată;
- A fost aleasă procedura corespunzătoare de atribuire a contractului de
achiziție publică;
- Au fost obținute aprobările necesare pentru declanșarea procedurii de
achiziție publică (existența bugetului de venituri și cheltuieli și a
programului de investiții legal aprobate);
- A fost publicat anunțul de intenție;
- A fost numită comisia de evaluare a ofertelor;
- A fost întocmită documentația de atribuire: fișa de date a achiziției
publice; caietul de sarcini sau, după caz, documentația descriptivă și
identificarea includerii în acestea a unor condiții abuzive sau restrictive
care să conducă la limitarea numărului de ofertanți; formularele
necesare prezentării ofertei; formularul de contract ce se încheie;
- A fost publicat anunțul de participare, care face cunoscută și procedura
de achiziție publică pe care autoritatea contractantă intenționează să o
utilizeze, iar în cazul procedurii simplificate, au fost solicitate în mod
direct oferte de la potențialii furnizori;
- A fost depusă garanția de participare a ofertanților;
- Au fost evaluate ofertele;
- A fost întocmit procesul-verbal al ședinței de deschidere a ofertelor;
- A fost stabilit rezultatul aplicării procedurii de achiziție publică și a fost
întocmit raportul procedurii de atribuire a contractului de achiziție
publică;
- A fost comunicat rezultatul evaluării ofertelor tuturor ofertanților, în
conformitate cu prevederile documentației de atribuire;
- A fost încheiat contractul de achiziție publică, după parcurgerea
procedurii aferente contestațiilor, cu includerea clauzelor obligatorii așa
cum au fost prevăzute în documentația de atribuire, precum și în
concordanță cu propunerea tehnică și financiară a ofertei declarate
247
câștigătoare și cu prevederile caietului de sarcini;
- Au fost returnate garanțiile de participare celorlalți ofertanți;
- A fost întocmit și prezentat la viza de control financiar preventiv
propriu proiectului de angajament legal;
- A fost publicat anunțul de atribuire a contractului de achiziție publică;
- Documentele justificative au fost întocmite conform legii și atestă
exactitatea și realitatea sumelor datorate;
- Au fost constituite și înregistrate garanțiile de bună execuție;
- Au fost prezentate la viza de control financiar preventiv propriu
ordonanțările la plată, inclusiv documentele justificative;
- Plata avansurilor s-a făcut în limitele legale;
- Plățile au fost efectuate în conformitate cu graficul de plăți și acest
grafic este armonizat cu graficul de derulare a contractului;
- Negocierile în ceea ce privește: extinderea termenului prevăzut în
contract; modificarea specificațiilor tehnico-economice după atribuirea
contractului; acceptarea creșterilor de preț, sunt justificate;
- Au fost respectate clauzele contractuale stabilite prin contractul de
achiziție publică referitoare la cantitatea și calitatea bunurilor
livrate/lucrărilor executate/serviciilor prestate sau la termenele stabilite;
- Există/nu există situațiile de acceptare la plată a unor bunuri nelivrate,
lucrări nefinalizate sau a unor servicii neprestate, cu excepția
avansurilor prevăzute în contractele de achiziție publică și în limita
prevederilor legale;
- Avansurile acordate furnizorilor sunt justificate până la sfârșitul anului
prin bunuri primite/lucrări executate/servicii prestate;
- Există documente care atestă recepția bunurilor livrate/lucrărilor
executate sau confirmarea prestării serviciilor prevăzute în contractul
de achiziție publică și dacă acestea sunt evidențiate în contabilitate;
- S-a efectuat recepția lucrărilor executate în funcție de stadiul acestora;
- În perioada de garanție au fost îndeplinite obligațiile contractuale de
către furnizor;
- S-a întocmit dosarul achiziției publice;
- Este organizat sistemul de monitorizare a programului de achiziții
publice și a programului de lucrări de investiții publice.
Efectuarea cheltuielilor s-a făcut în conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul compartimentelor de
specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv propriu;
Efectuarea plăților în structura prevăzută de clasificația bugetară, în limita
creditelor bugetare aprobate și a angajamentelor legale;
Bunurile și lucrările decontate există în patrimoniu, respectiv au fost
efectiv executate;
Operațiunile economice sunt corect evidențiate în contabilitate;
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
248
Anexa E4.3.2.1
Exemple de posibile abateri de la legalitate și consecințele acestora,
identificate în urma aplicării procedurilor de audit (testelor de detaliu)
asupra
contractelor de achiziție publică selectate în eșantionul verificat
Cod din
Nr
Nomenclator Acte
. Teste de
ul de abateri Abateri identificate normative Consecințe
crt detaliu
din încălcate
.
INFOPAC
A. Planificarea achizițiilor publice
Legea nr. Pagubă adusă
500/ 2002 – patrimoniului =
art. 4, alin. contravaloarea
(4), art. 14, bunurilor, lucrărilor,
art. 21 alin. serviciilor sau
(8), art. obiectivelor de
22, alin. investiţii
(1), alin achiziționate, care nu
(2), lit. f; au legătură cu
Includerea în program și
obiectul de activitate
angajarea şi utilizarea
O.U.G. nr. al entităţii ori a căror
creditelor bugetare/fondurilor
34/ 2006 achiziție este interzisă
entității în alte scopuri decât
art. 3041 în anul verificat
Verificarea cele aprobate, pentru
alin. (3), Amendă conform
elaborării achiziționarea unor bunuri,
respectiv OUG nr.34/2006 – se
programului lucrări, servicii sau obiective
HG nr. transmite ANRMAP
anual de de investiţii, care nu au
925/ 2006 – solicitarea de a se
achiziții legătură cu obiectul de
F1108 art. 4, alin. aplica sancțiunea
publice – activitate al entităţii ori a
(3)
inspecția căror achiziție este interzisă
dosarului de în anul verificat
O.U.G.
achiziție pus la
nr.34/2009,
dispoziție de Neorganizarea sistemului de
cu
1. entitate monitorizare a programului
modificăril
(programul de achiziţii publice şi a
e ulterioare,
anual de programului de lucrări de
bugetul de
achiziții, investiţii publice
venituri și
programul
cheltuieli
anual de
aprobat al
investiții și
companiilo
documentele ce
r,
stau la baza
societăților
întocmirii
comerciale
acestora)
sau regiilor
autonome)
Plăți nelegale =
Legea nr. contravaloarea
Obiectivele de investiții noi 500/ 2002 – obiectivelor de
și cele în continuare au fost art. 21 alin. investiții noi și a celor
cuprinse în programul anual (8), art. 39 în continuare plătite
F1103 de investiții publice fără a fără documentații
avea la bază documentații O.U.G. nr. tehnico-economice
tehnico-economice aprobate 34/ 2006 – aprobate în condițiile
în condițiile legii art. 28, art. legii
29 Amendă conform
OUG nr.34/2006 – se
249
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru bunurile,
lucrările sau serviciile
Verificarea
contractate la prețuri
întocmirii Legea 500/
Nerespectarea regulilor de foarte mari (urmare a
notelor 2002 – art.
estimare a valorii supraestimării valorii
justificative 21 alin. (8),
contractelor și contractului) și
privind art. 22, alin
supraestimarea valorii achiziţionate, pe de o
determinarea F2106 (1);
bunurilor, lucrărilor şi parte, și prețul pieței
valorii estimate a
serviciilor și achiziţionarea pentru aceleași
bunurilor, OUG 34/
acestora la prețuri peste bunuri, lucrări sau
lucrărilor şi 2006 art.
nivelul pieței servicii, pe de altă
serviciilor ce 33.
parte
2. urmează a fi
Amendă conform
achiziţionate –
OUG nr.34/2006 – se
inspecția
transmite ANRMAP
dosarului de
solicitarea de a se
achiziție pus la
aplica sancțiunea
dispoziție de
Legea 500/ Nerespectarea
entitate (notele
2002 – art. principiilor bunei
justificative de Stabilirea incorectă a
21 alin. (8), gestiuni financiare;
estimare a regulilor de estimare a
art. 22, alin Amendă conform
valorii, alte contractelor de achiziție
(2), lit. c; OUG nr.34/2006 – se
documente) F2105 publică în scopul divizării
OUG nr. transmite ANRMAP
contractelor și aplicarea
34/ 2006, solicitarea de a se
incorectă a procedurii de
art. 2, alin. aplica sancțiunea
atribuire
(1) lit. d),
Art. 23
Legea 500/ Nerespectarea
Alegerea eronată a procedurii
Verificarea 2002 – art. principiilor bunei
de atribuire a contractului de
notelor 21 alin. (8), gestiuni financiare;
achiziție publică de bunuri,
justificative art. 22, alin Amendă conform
servicii și lucrări, prin
privind alegerea (2), lit. c; OUG nr.34/2006 – se
F1111 nerespectarea condițiilor
procedurii de OUG nr. transmite ANRMAP
specifice aplicabile
atribuire a 34/ 2006 – solicitarea de a se
modalităţilor speciale de
contractului de art. 2, alin. aplica sancțiunea
atribuire a contractului de
achiziţie publică (1) lit. d),
achiziţie publică
– inspectia art. 20;
3.
dosarului de Legea 500/ Nerespectarea
achiziție pus la 2002 – art. principiilor bunei
dispoziție de 21 alin. (8), gestiuni financiare;
entitate (notele art. 22, alin Amendă conform
Aplicarea altor proceduri de
justificative de (2), lit. c; OUG nr.34/2006 – se
F2107 achiziție publică decât cele
alegere a OUG nr. transmite ANRMAP
dispuse de O.U.G. 34/ 2006
procedurii de 34/ 2006 – solicitarea de a se
atribuire, alte art. 2, alin. aplica sancțiunea
documente) (1) lit. d),
art. 20;
Verificarea Legea 500/ Plăți nelegale =
existenței tuturor 2002 – art. contravaloarea
aprobărilor Nesolicitarea și neobținerea 22, alin (1), bunurilor, lucrărilor,
necesare pentru aprobărilor necesare pentru art. 24, serviciilor sau
4. F1112
declanșarea declanșarea procedurii de alin. (2); obiectivelor de
procedurii de achiziție publică investiţii achiziționate
achiziție publică H.G. nr. fără a avea la bază
– inspecția 925/ 2006 – aprobărilor necesare
250
dosarului de art. 4 și art. Amendă conform
achiziție pus la 5 OUG nr.34/2006 – se
dispoziție de transmite ANRMAP
entitate (program solicitarea de a se
anual de aplica sancțiunea
achiziții, referate,
note justificative
cu avizările și
aprobările
necesare )
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru
Legea
bunurile, lucrările
500/ 2002
sau serviciile
Definirea în cadrul – art. 21
contractate, pe de o
Documentației de atribuire a alin. (8),
parte, și prețul mai
unor criterii de calificare și art. 22,
mic al acelorași
selectie insuficient detaliate/ alin (1)
bunuri, lucrări sau
restrictive/nerelevante/ O.U.G nr.
servicii ofertate dar
Verificarea discriminatorii, favorizând 34/ 2006 –
F2103 - eliminate ca fiind
documentației de astfel participarea la art. 2, alin.
general inacceptabile datorită
atribuire - fișa procedură a unui singur (1) și (2),
criteriilor de
de date a ofertant și/sau eliminarea ca art. 176-
calificare și selectie
achiziției, caietul inacceptabile a tuturor 178;
restrictive/nerelevant
de sarcini, ofertelor mai mici decât H.G. nr.
e/ discriminatorii, pe
formularele oferta câștigătoare (preț + 925/ 2006 –
de altă parte
necesare costuri de operare) art. 7, art.
Amendă conform
prezentării 8, art. 9,
OUG nr.34/2006 –
ofertei, art. 11
se transmite
formularul de
ANRMAP
contract -
solicitarea de a se
inspecția
aplica sancțiunea
dosarului de
5. Pagubă adusă
achiziție pus la
patrimoniului =
dispoziție de Legea
diferența între prețul
entitate (nota 500/ 2002
plătit pentru
justificativă de – art. 21
bunurile, lucrările
stabilire a alin. (8),
sau serviciile
factorilor de art. 22,
contractate, pe de o
clasificare și alin (1)
Modificarea conținutului parte, și prețul mai
selecție, fișa de
Documentației de atribuire mic al acelorași
date a achiziției, O.U.G nr.
fără prelungirea termenului bunuri, lucrări sau
caiet de sarcini, 34/ 2006 –
limită de depunere a servicii ofertate dar
formularele art. 2, alin.
ofertelor, favorizând astfel eliminate datorită
necesare, F2103 - (1) și (2),
participarea la procedură a modificării
formularul de general art. 47,
unui singur ofertant și/sau conținutului
contract) alin. (1),
eliminarea ca inacceptabile a documentației de
art. 179,
tuturor ofertelor mai mici atribuire, fără
alin. (4) și
decât oferta câștigătoare (preț prelungirea
(5), art.
+ costuri de operare) termenului limită de
209, alin.
depunere a ofertelor,
(4), lit. a);
pe de altă parte
H.G. nr.
Amendă conform
925/ 2006
OUG nr.34/2006 –
– art. 26,
se transmite
alin. (2)
ANRMAP
solicitarea de a se
251
aplica sancțiunea
Pagubă adusă
patrimoniului =
Legea
diferența între prețul
500/ 2002
Criteriile de calificare și plătit pentru
– art. 21
selectie, factorii de evaluare bunurile, lucrările
alin. (8),
a ofertelor nu au legătură sau serviciile
art. 22,
directă cu natura şi obiectul contractate, pe de o
alin (1)
contractului (sunt astfel parte, și prețul pieței
definite încât să nu ori prețul mai mic al
O.U.G nr.
corespundă acelorași bunuri,
34/ 2006 –
produselor/serviciilor/lucrăril lucrări sau servicii
art. 2, alin.
or oferite de către contractor ofertate dar eliminate
(1), alin.
F2103 - sau să nu respecte principiul datorită criteriilor de
(2), art. 47,
general proporționalității prin calificare și selectie
alin. (1),
raportare la obiectul sau factorilor de
art. 179,
contractului ), favorizând evaluare a ofertelor
alin. (1),
astfel participarea la care nu au legătură
art. 199
procedură a unui singur directă cu natura şi
H.G. nr.
ofertant și/sau eliminarea ca obiectul contractului,
925/ 2006 –
inacceptabile a tuturor pe de altă parte
art. 8, art.
ofertelor mai mici decât Amendă conform
9, art. 11,
oferta câștigătoare (preț + OUG nr.34/2006 –
alin. (2),
costuri de operare) se transmite
art. 14, art.
ANRMAP
15
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru
bunurile, lucrările
sau serviciile
Documentația de atribuire
contractate, pe de o
cuprinde definirea unor
parte, și prețul de
articole folosind denumirea Legea
piață ori prețul mai
unei mărci comerciale în 500/ 2002
mic al acelorași
locul unei descrieri generice – art. 21
bunuri, lucrări sau
fără să folosească sintagma alin. (8),
servicii ori a celor
"sau echivalent" sau fără să art. 22,
ofertate dar eliminate
F2103 - justifice necesitatea prin alin (1),
datorită includerii în
general prisma unei incompatibilităţi
documentația de
tehnice, favorizând astfel O.U.G nr.
atribuire a unor
participarea la procedură a 34/ 2006 –
articole folosind
unui singur ofertant și/sau art. 2, alin.
denumirea unei
eliminarea ca inacceptabile a (1), alin.
mărci comerciale în
tuturor ofertelor mai mici (2), art. 38
locul unei descrieri
decât oferta câștigătoare (preț
generice, pe de altă
+ costuri de operare)
parte
Amendă conform
OUG nr.34/2006 –
se transmite
ANRMAP
solicitarea de a se
252
aplica sancțiunea
Legea Nerespectarea
500/ 2002 principiilor bunei
– art. 21 gestiuni financiare;
alin. (8), Amendă conform
art. 22, OUG nr.34/2006 –
alin (2), se transmite
lit. c) ANRMAP
O.U.G nr. solicitarea de a se
34/ 2006 – aplica sancțiunea
Nepublicarea anunțului de
art. 2, alin.
F2104 participare sau publicarea
(1), alin.
incorectă a unor informații
(2), art. 33,
alin. (3) și
(4), art. 47,
alin. (1),
art. 179,
alin. (3)
H.G. nr.
925/ 2006 –
Verificarea
art. 22
conținutului și
Legea Pagubă adusă
publicării
500/ 2002 patrimoniului =
anunțului de
– art. 21 diferența între prețul
intenție și/ sau de
alin. (8), plătit pentru
participare –
art. 22, bunurile, lucrările
inspecția
alin (1) sau serviciile
6. dosarului de În anunțul de participare nu
contractate, pe de o
achiziție pus la au fost publicate toate
O.U.G nr. parte, și prețul de
dispoziție de criteriile de calificare şi
34/ 2006 – piață, mai mic, al
entitate F2104 - selecţie prevăzute în Nota
art. 2, alin. acelorași bunuri,
(documentația de general justificativă privind alegerea
(1), alin. lucrări sau servicii,
atribuire) și a criteriilor de calificare şi
(2), art. 33, pe de altă parte
site-ului de selecţie/Documentaţia de
alin. (3), Amendă conform
specialitate atribuire
art. 47, alin. OUG nr.34/2006 –
(1), art. se transmite
179, alin. ANRMAP
(3), art. solicitarea de a se
209, alin. aplica sancțiunea
(4), lit. a)
Modificarea informațiilor Legea Pagubă adusă
cuprinse în Anunțul de 500/ 2002 patrimoniului =
participare prin clarificări – art. 21 diferența între prețul
care nu corespund alin. (8), plătit pentru
produselor/ art. 22, bunurile, lucrările
serviciilor/lucrărilor oferite alin (1), sau serviciile
F2104 -
de către contractor, O.U.G nr. contractate, pe de o
general
favorizând astfel participarea 34/ 2006 – parte, și prețul de
la procedură a unui singur art. 2, alin. piață ori prețul mai
ofertant și/sau eliminarea ca (1) și (2), mic al acelorași
inacceptabile a tuturor art. 47,alin. bunuri, lucrări sau
ofertelor mai mici decât (1), art. servicii ori a celor
oferta câștigătoare (preț + 179, alin. ofertate dar eliminate
253
costuri de operare) (1) și (2); datorită modificării
H.G. nr. informațiilor
925/ 2006 – cuprinse în anunțul
art. 22, art. de participare prin
26, alin. (2) clarificări care nu
corespund
produselor/
serviciilor/lucrărilor
oferite de către
contractor
Amendă conform
OUG nr.34/2006 –
se transmite
ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
Pagubă adusă
patrimoniului =
diferența între prețul
plătit pentru
bunurile, lucrările
Legea
sau serviciile
500/ 2002
contractate, pe de o
– art. 21
parte, și prețul de
alin. (8),
Modificarea informațiilor piață ori prețul mai
art. 22,
cuprinse în Anunțul de mic al acelorași
alin (1),
participare prin clarificări și bunuri, lucrări sau
nu prin erată, fără servicii ori a celor
O.U.G nr.
prelungirea termenului limită ofertate dar eliminate
34/ 2006 –
de depunere a ofertelor, datorită modificării
F2104 - art. 2, alin.
favorizând astfel participarea informațiilor
general (1) și (2),
la procedură a unui singur cuprinse în anunțul
art. 47,
ofertant și/sau eliminarea ca de participare prin
alin. (1),
inacceptabile a tuturor clarificări și nu prin
art. 179,
ofertelor mai mici decât erată, fără
alin. (4) și
oferta câștigătoare (preț + prelungirea
(5) ;
costuri de operare) termenului limită de
H.G. nr.
depunere a ofertelo,
925/ 2006 –
pe de lată parte
art. 26,
Amendă conform
alin. (2)
OUG nr.34/2006 –
se transmite
ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
254
confidențialitate art. 2, alin.
și imparțialitate, (3)2
documenția de Declarația de Nerespectarea
atribuire, confidenţialitate şi principiilor bunei
Legea 500/
declarații și imparțialitate nu există în gestiuni financiare;
2002 – art.
documentele dosarul achiziţiei şi în urma Amendă conform
21 alin. (8),
aferente ofertelor) solicitărilor nu poate fi OUG nr.34/2006 – se
art. 22, alin
obţinută, existând astfel transmite ANRMAP
(2), lit. c);
premisele că membrii solicitarea de a se
comisiei de evaluare şi cei aplica sancțiunea
O.U.G nr.
F3107 - ai consiliului de
34/ 2006 –
general administraţie/ conducerii/
art. 2, alin.
acţionarii se află în conflict
(1) și (2),
de interese, astfel cum este
art. 66 –
reglementat de O.U.G
70;
nr.34/2006, cu modificările
H.G. nr.
şi completările ulterioare,
925/ 2006 –
Legea 161/2003 cu
art. 74
modificările şi completările
ulterioare
Legea 500/ Nerespectarea
2002 – art. principiilor bunei
21 alin. (8), gestiuni financiare;
art. 22, alin Amendă conform
(2), lit. c); OUG nr.34/2006 – se
Inexistența declaraţiei pe transmite ANRMAP
propria răspundere din O.U.G nr. solicitarea de a se
F3107 - partea ofertantului cu privire 34/ 2006 – aplica sancțiunea
general la neîncadrarea în art. 2, alin.
prevederile art. 691 din (1) și (2),
ordonanţa de urgenţă art. 66,art.
69
H.G.nr.
925/ 2006 –
art. 2, alin.
(3)1
Verificarea Pagubă adusă
documentelor patrimoniului =
aferente evaluării diferența între prețul
ofertelor – plătit pentru bunurile,
inspecția lucrările sau serviciile
dosarului de În evaluarea ofertelor nu au Legea 500/ contractate, pe de o
achiziție pus la fost aplicate/au fost aplicate 2002 – art. parte, și prețul mai
dispoziție de incorect criteriile de 21 alin. (8), mic al acelorași
entitate (ofertele calificare şi selecţie a art. 22, alin bunuri, lucrări sau
depuse, procesul factorilor de evaluare (1), servicii ofertate dar
verbal de prevăzuți la nivelul eliminate datorită
deschidere al F4101 - anunţului/invitaţiei de O.U.G nr. neaplicării/aplicării
8.
ofertelor, raportul general participare, favorizând astfel 34/ 2006 – incorecte a criteriilor
procedurii, participarea la procedură a art. 2, alin. de calificare şi
comunicările unui singur ofertant și/sau (1) și (2), selecţie prevăzute la
rezultatului eliminarea ca inacceptabile a art. 201, nivelul
procedurii), tuturor ofertelor mai mici alin. (1), anunţului/invitaţiei de
refacerea decât oferta câștigătoare (preț art. 204, participare, pe de lată
calculelor, + costuri de operare) alin (1) parte
reconstituirea Amendă conform
aplicării OUG nr.34/2006 – se
criteriilor de transmite ANRMAP
calificare şi solicitarea de a se
selecţie a aplica sancțiunea
255
factorilor de Pagubă adusă
evaluare patrimoniului =
prevăzuți la diferența între prețul
nivelul Legea 500/ plătit pentru bunurile,
anunţului/invitaţi 2002 – art. lucrările sau serviciile
ei de participare 21 alin. (8), contractate, pe de o
Solicitarea de clarificări în
art. 22, alin parte, și prețul mai
mod inegal/diferit
(1), mic al acelorași
ofertanților, favorizând
bunuri, lucrări sau
astfel participarea la
O.U.G nr. servicii ofertate dar
F4101 - procedură a unui singur
34/ 2006 – eliminate datorită
general ofertant și/sau eliminarea ca
art. 2, alin. solicitării de
inacceptabile a tuturor
(1) și (2), clarificări în mod
ofertelor mai mici decât
art. 201; inegal/diferit
oferta câștigătoare (preț +
H.G. nr. ofertanților, pe de lată
costuri de operare)
925/ 2006 , parte
art. 11, Amendă conform
alin. (3) OUG nr.34/2006 – se
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
Pagubă adusă
patrimoniului =
Legea 500/
diferența între prețul
2002 – art.
plătit pentru bunurile,
21 alin. (8),
lucrările sau serviciile
art. 22, alin
contractate, pe de o
(1),
Metoda de calcul pentru parte, și prețul mai
evaluarea ofertelor (inclusiv mic al acelorași
O.U.G nr.
stabilirea scorului final) nu a bunuri, lucrări sau
34/ 2006 –
fost utilizată corespunzător, servicii ofertate dar
art. 2, alin.
favorizând astfel participarea eliminate datorită
F4101 - (1) și (2),
la procedură a unui singur utilizării
general art. 199,
ofertant și/sau eliminarea ca necorespunzătoare a
alin. (4) și
inacceptabile a tuturor metodei de calcul
(5), art.
ofertelor mai mici decât pentru evaluarea
200, alin.
oferta câștigătoare (preț + ofertelor (inclusiv
(1)
costuri de operare) stabilirea scorului
H.G. nr.
final), pe de lată parte
925/ 2006 –
Amendă conform
art. 14, art.
OUG nr.34/2006 – se
15, art. 79,
transmite ANRMAP
art. 80
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
256
achiziție publică 94
- inspecția Legea 500/ Plată nelegală = prețul
dosarului de 2002 – art. plătit pentru bunurile,
achiziție pus la 21 alin. (8), lucrările sau serviciile
dispoziție de art. 22, alin contractate fără
entitate (1), îndeplinirea criteriilor
Neîndeplinirea criteriilor de
(documentația de F4101 - O.U.G. 34/ de calificare și
calificare și selecție de către
atribuire, oferta general 2006 – art. selecție
ofertantul câștigător
câștigătoare, 2, alin. (1) Amendă conform
raportul și (2), art. OUG nr.34/2006 – se
procedurii și 204, art. transmite ANRMAP
contractul final 209, alin. solicitarea de a se
de achiziție (4), lit. c) aplica sancțiunea
publică) Plată nelegală = prețul
Legea 500/ plătit în plus pentru
2002 – art. bunurile, lucrările sau
21 alin. (8), serviciile contractate
Modificarea contractului art. 22, alin urmare a includerii
inițial în favoarea (1), altor clauze decât cele
F4101 - contractorului (includerea O.U.G. 34/ obligatorii prevăzute
general altor clauze decât cele 2006 – art. în documentația de
obligatorii prevăzute în 2, alin. (1) atribuire
documentația de atribuire) și (2), art. Amendă conform
204, art. OUG nr.34/2006 – se
209, alin. transmite ANRMAP
(4), lit. c) solicitarea de a se
aplica sancțiunea
Legea 500/ Plată nelegală = prețul
2002 – art. plătit pentru bunurile,
21 alin. (8), lucrările sau serviciile
Modificarea ofertei inițiale a art. 22, alin contractate prin
câștigătorului (nerespectarea (1), modificarea ofertei
propunerii tehnice și inițiale a
F4101 -
financiare a ofertei declarate O.U.G. 34/ câștigătorului
general
câștigătoare și/sau 2006 – art. Amendă conform
nerespectarea prevederilor 2, alin. (1) OUG nr.34/2006 – se
caietului de sarcini) și (2), art. transmite ANRMAP
204, art. solicitarea de a se
209, alin. aplica sancțiunea
(4), lit. c)
Plată nelegală = prețul
Legea 500/ plătit pentru bunurile,
2002 – art. lucrările sau serviciile
21 alin. contractate pentru
(8),art. 22, care oferta sau
alin (1), documentele care
Au fost acceptate oferte sau completează oferta
documente care completează O.U.G. 34/ câștigătoare (fără
F4101 - oferta câștigătoare (fără 2006 – art. solicitare de
general solicitare de clarificări) după 2, alin. (1) clarificări) au fost
termenul limită de depunere și (2), art. depuse după termenul
a ofertelor 172, alin. limită de depunere a
(1) și (3) ofertelor
H.G. Amendă conform
nr.925/ OUG nr.34/2006 – se
2006 – art. transmite ANRMAP
33, alin. (3) solicitarea de a se
aplica sancțiunea
257
Legea 500/ Plată nelegală = prețul
2002 – art. plătit pentru lucrările
21 alin. (8), suplimentare care nu
art. 22, alin se încadrează, ca
Verificarea și (1), valoare, în limitele
analiza Lucrările suplimentare nu se O.U.G. 34/ legale
F5105 -
negocierilor în încadrează, ca valoare, în 2006 – art. Amendă conform
general
ceea ce priveşte: limitele legale 2, alin. (1) OUG nr.34/2006 – se
extinderea și (2), art. transmite ANRMAP
termenului 122 solicitarea de a se
prevăzut în H.G. nr. aplica sancțiunea
contract, 925/ 2006 –
modificarea art. 6
specificaţiilor Legea 500/ Plată nelegală = prețul
tehnico- 2002 – art. plătit pentru bunurile,
economice după 21 alin. (8), lucrările sau serviciile
atribuirea art. 22, alin contractate prin acte
contractului, (1), adiționale ce nu au
acceptarea S-au încheiat acte adiționale O.U.G. 34/ legătură cu obiectul
creşterilor de F5110 ce nu au legătură cu obiectul 2006 – art. contractului inițial
preţ – inspecția contractului inițial 2, alin. (1) Amendă conform
dosarului de și (2), art. OUG nr.34/2006 – se
10. achiziție și de 122 transmite ANRMAP
monitorizare a H.G. nr. solicitarea de a se
contractului de 925/ 2006 – aplica sancțiunea
achiziție publică art. 6
pus la dispoziție Plată nelegală = prețul
de entitate plătit pentru bunurile,
(contractul final lucrările sau serviciile
Legea 500/
de achiziție a căror necesitate nu a
2002 – art.
publică, oferta fost fundamentată,
21 alin. (8),
câștigătoare, peste cele incluse în
art. 22, alin
documentele Modificări nemotivate și contractul inițial și
(1),
justificative ce frecvente ale contractului care au condus la
O.U.G. 34/
au stat la baza inițial ce au condus la majorarea valorii
F5105 - 2006 – art.
efectuării majorarea valorii totale a totale a acestuia și/sau
general 2, alin. (1)
cheltuielilor, acestuia și/sau la eliminarea la eliminarea
și (2), art.
actele adiționale cerințelor privind activitățile cerințelor privind
122
și documentele ce fac obiectul contractului activitățile ce fac
H.G. nr.
ce au stat la baza obiectul contractului
925/ 2006 –
acestora) Amendă conform
art. 6, art.
OUG nr.34/2006 – se
97
transmite ANRMAP
solicitarea de a se
aplica sancțiunea
Verificarea Nerespectarea
modului de principiilor bunei
organizarea gestiuni financiare;
sistemului de Amendă conform
monitorizare a OUG nr.34/2006 – se
programului de Legea 500/ transmite ANRMAP
achiziţii publice Nu se monitorizează în mod 2002 – art. solicitarea de a se
şi a programului F5999 - corespunzător programul de 22, alin (2), aplica sancțiunea
11.
de lucrări de general achiziții publice și/sau cel de lit. c), lit.
investiţii publice lucrări de investiții publice (f);
- inspecția
dosarului de
achiziție și de
monitorizare a
contractului de
achiziție publică
258
pus la dispoziție
de entitate
(contractul final
de achiziție
publică, oferta
câștigătoare,
documentele
justificative ce
au stat la baza
efectuării
cheltuielilor,
actele adiționale
și documentele
ce au stat la baza
acestora)
259
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 4.4
Structura de specialitate Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în
actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific: Acordarea și utilizarea conform
destinațiilor stabilite a alocațiilor bugetare pentru
investiții, a subvențiilor și transferurilor, precum și a altor
forme de sprijin financiar din partea statului sau a
unităților administrativ-teritoriale.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
260
5. Acordarea și utilizarea R/M/S … toate
conform destinațiilor elementele/
stabilite a alocațiilor anumite
bugetare pentru investiții, elemente/
a subvențiilor și eșantionare
transferurilor, precum și a
altor forme de sprijin
financiar din partea
statului sau a unităților
administrativ-teritoriale.
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Angajarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor s-a făcut în limita creditelor
bugetare aprobate, numai în legătură cu activitatea entității respective și
pentru obiectivele cuprinse în lista de investiții, precum și dacă:
Înscrierea obiectivelor de investiții în continuare și a celor noi în
programul anual de achiziții publice și în programul anual de investiții
publice s-a făcut pe baza documentațiilor tehnico-economice aprobate?
Au fost identificate și evaluate potențialele riscuri implicate în derularea
procedurii de achiziție publică, generate de constrângeri de timp și/sau de
natură tehnică?
Au fost întocmite notele privind determinarea valorii estimate a
obiectivelor de investiții ce urmează a fi achiziționate?
A fost întocmit programul anual al achizițiilor publice în structura legal
aprobată?
261
A fost aleasă procedura corespunzătoare de atribuire a contractului de
achiziție publică?
Au fost obținute aprobările necesare pentru declanșarea procedurii de
achiziție publică (existența bugetului de venituri și cheltuieli și a
programului de investiții legal aprobate)?
A fost publicat anunțul de intenție?
A fost numită comisia de evaluare a ofertelor?
A fost întocmită documentația de atribuire: fișa de date a achiziției
publice; caietul de sarcini sau, după caz, documentația descriptivă și
identificarea includerii în acestea a unor condiții abuzive sau restrictive
care să conducă la limitarea numărului de ofertanți; formularele necesare
prezentării ofertei; formularul de contract ce se încheie?
A fost publicat anunțul de participare, care face cunoscută și procedura de
achiziție publică pe care autoritatea contractantă intenționează să o
utilizeze, iar în cazul procedurii simplificate, au fost solicitate în mod
direct oferte de la potențialii furnizori?
A fost depusă garanția de participare a ofertanților?
Au fost evaluate ofertele?
A fost întocmit procesul-verbal al ședinței de deschidere a ofertelor?
A fost stabilit rezultatul aplicării procedurii de achiziție publică și a fost
întocmit raportul procedurii de atribuire a contractului de achiziție
publică?
A fost comunicat rezultatul evaluării ofertelor tuturor ofertanților, în
conformitate cu prevederile documentației de atribuire?
A fost încheiat contractul de achiziție publică, după parcurgerea procedurii
aferente contestațiilor, cu includerea clauzelor obligatorii așa cum au fost
prevăzute în documentația de atribuire, precum și în concordanță cu
propunerea tehnică și financiară a ofertei declarate câștigătoare și cu
prevederile caietului de sarcini?
Au fost returnate garanțiile de participare celorlalți ofertanți?
A fost întocmit și prezentat la viza de control financiar preventiv propriu
proiectul de angajament legal?
A fost publicat anunțul de atribuire a contractului de achiziție publică?
Documentele justificative au fost întocmite conform legii și atestă
exactitatea și realitatea sumelor datorate?
Au fost constituite și înregistrate garanțiile de bună execuție?
Au fost prezentate la viza de control financiar preventiv propriu
ordonanțările la plată, inclusiv documentele justificative?
Plata avansurilor s-a făcut în limitele legale?
Plățile au fost efectuate în conformitate cu graficul de plăți și acest grafic
este armonizat cu graficul de derulare a contractului?
Negocierile în ceea ce privește: extinderea termenului prevăzut în
contract; modificarea specificațiilor tehnico-economice după atribuirea
contractului; acceptarea creșterilor de preț, sunt justificate?
Au fost respectate clauzele contractuale stabilite prin contractul de
achiziție publică referitoare la cantitatea și calitatea bunurilor
livrate/lucrărilor executate/serviciilor prestate sau la termenele stabilite?
Există/nu există situațiile de acceptare la plată a unor bunuri nelivrate,
lucrări nefinalizate sau a unor servicii neprestate, cu excepția avansurilor
prevăzute în contractele de achiziție publică și în limita prevederilor
262
legale?
Avansurile acordate furnizorilor sunt justificate până la sfârșitul anului
prin bunuri primite/lucrări executate/servicii prestate?
Există documente care atestă recepția bunurilor livrate/lucrărilor executate
sau confirmarea prestării serviciilor prevăzute în contractul de achiziție
publică și dacă acestea sunt evidențiate în contabilitate?
S-a efectuat recepția lucrărilor executate în funcție de stadiul acestora?
În perioada de garanție au fost îndeplinite obligațiile contractuale de către
furnizor?
S-a întocmit dosarul achiziției publice?
Este organizat sistemul de monitorizare a programului de achiziții publice
și a programului de lucrări de investiții publice?
Efectuarea cheltuielilor s-a făcut în conformitate cu legislația care le
reglementează, cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu
aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul compartimentelor de
specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv propriu?
Notele de fundamentare privind solicitarea alocațiilor, subvențiilor și a
celorlalte forme de sprijin financiar au fost corect întocmite?
Se ține evidența angajamentelor din care derivă obligații de plată, iar
efectuarea plăților s-a făcut în structura prevăzută de clasificația bugetară,
în limita creditelor bugetare aprobate și a angajamentelor legale?
Obiectivele de investiții decontate există în patrimoniu, respectiv au fost
efectiv executate?
Operațiunile economice sunt corect evidențiate în contabilitate ?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
263
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 4.5
Structura de specialitate
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
264
respectiv din
contul de
profit și
pierdere
6. Încheierea și derularea R/M/S … … toate
contractelor de elementele/
împrumuturi care anumite
constituie datoria publică, elemente/
utilizarea acestor eșantionare
împrumuturi, rambursarea
ratelor scadente, plata
dobânzilor, precum și a
comisioanelor și
penalităților aferente.
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Au fost respectate prevederile legale privind formarea și gestionarea
datoriei publice; a fost aprobată contractarea de împrumuturi de către
autorităţile competente?
Împrumuturile contractate au fost garantate?
Acordurile (contractele) de împrumut se încadrează în limitele și
condițiile aprobate prin acte normative?
Acordurile (contractele) de împrumut au fost legal încheiate și se
respectă clauzele contractuale?
Rambursarea ratelor scadente, plata dobânzilor aferente și plata
265
comisioanelor s-au făcut cu respectarea termenelor din acordul de
împrumut și a condițiilor stabilite prin dispozițiile legale ce garantează
împrumuturile respective?
Sumele din împrumuturi au fost utilizate în scopurile pentru care
acestea au fost garantate?
Au fost respectați indicatorii tehnico-economici, aprobaţi prin acte
normative, ai proiectelor finanţate din împrumuturi interne/externe?
A fost constituit fondul de risc în afara bugetului local pentru
acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către
unitățile administrativ teritoriale a împrumuturilor contractate de
operatorii economici şi serviciile publice de subordonare locală?
S-au evidenţiat corespunzător instrumentele datoriei publice; este
condus Registrul datoriei publice şi a fost desemnată o persoană
împuternicită să facă înregistrări în acest registru; A fost întocmit
registrul de evidenţă a garanţiilor locale?
Au fost evidenţiate distinct fondurile provenite din credite externe pe
fiecare proiect?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
266
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 4.6
Structura de specialitate Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare
în legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile
prevăzute în actele de înființare ale entității
verificate.
Obiectiv specific: Obligațiile statului și ale unităților
administrativ-teritoriale.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
267
III. Eșantionul verificat a fost stabilit în funcție de nivelul riscului de denaturare
semnificativă potrivit documentului de lucru P3 (R/M/S) și este următorul (sau
este prezentat în anexă):
…
IV. A) În cazul abordării controlului pe bază de sistem se parcurg următoarele etape:
a) identificarea și evaluarea controalelor-cheie existente la nivelul entității controlate și
stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale,
presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse controlului;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea controlată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, operațiunile economice au fost legale și
reale, iar criteriile de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
B) În cazul abordării controlului pe bază de teste de detaliu se procedează după cum se
prezintă în continuare:
Procedurile de audit :
Procedurile de audit utilizate de către echipa de control vor fi: inspecția
documentelor privind stabilirea, evidențierea și plata obligațiilor către bugete (declarații și
decizii de impunere, rapoarte de inspecție fiscală întocmite de organele de control
competente, documente de plată, evidența tehnico – operativă și contabilă, balanțe de
verificare, bilanțul contabil, contul de execuție pentru cheltuieli), intervievarea persoanelor cu
atribuții, recalcularea, cu ajutorul cărora se va verifica dacă:
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Înregistrarea în contabilitate și plata obligațiilor către bugete s-a făcut
pe baza documentelor justificative legal aprobate și avizate pentru
control financiar preventiv propriu?
Efectuarea vărsămintelor și a contribuțiilor către bugetul de stat,
bugetul asigurărilor sociale de stat și celelalte bugete publice s-a făcut
în cuantumul și la termenele legale?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
268
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 4.7
Structura de specialitate Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare în
legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele de înființare ale entității verificate.
Obiectiv specific: Vânzarea și/sau scoaterea din
funcțiune a activelor corporale, închirierea și
concesionarea de bunuri proprietate publică și privată a
statului și a unităților administrativ-teritoriale și
asocierile în participațiune.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
269
corporale, închirierea și anumite
concesionarea de bunuri elemente/
proprietate publică și eșantionare
privată a statului și a
unităților administrativ-
teritoriale și asocierile în
participațiune.
Teste de detaliu Da Nu Nu e
cazul
Au fost respectate prevederile legale în cazul operațiunilor de vânzare a
activelor corporale (s-a stabilit un preţ corect/evaluatorul a fost
independent/încasarea preţului s-a realizat conform clauzelor
contractuale), de scoatere din funcțiune a activelor corporale, a
operațiunilor de concesionare și/sau închiriere de bunuri proprietate
publică și privată, a celor de concesionare de servicii cu caracter public,
precum și a celor de asociere în participațiune?
Organizarea licitațiilor și încheierea contractelor s-a făcut în conformitate
cu prevederile legale?
Locatorul a urmărit respectarea clauzelor contractuale?
Au fost respectate prevederile legale privind transferul/vânzarea activelor
scoase din funcțiune?
Au fost respectate clauzele contractuale referitoare la termenele de plată și
au fost calculate penalităţi de întârziere pentru neachitarea ori achitarea cu
întârziere a redevenţei/chiriei datorate de concesionari/chiriaşi?
Au fost reziliate contractele în cazul nerespectării clauzelor contractuale?
270
La încheierea de contracte de închiriere sau concesiune a fost respectat
principiul eficienței economice?
Au fost respectate prevederile legale la transmiterea sau cedarea cu titlu
gratuit a dreptului de proprietate sau folosinţă a unor bunuri din
patrimoniul public sau privat al statului sau al unităților administrativ
teritoriale?
S-au stabilit nivelul redevenţei şi termenele de plată?
Încasarea redevenţei datorate s-a făcut la termenele stabilite?
S-au urmărit clauzele contractuale privind obligaţiile asumate de
concesionar de a realiza investiţii si modernizări?
S-au prevăzut condiţiile în care se preiau bunurile la momentul încetării
contractului?
Entitatea a predat bunurile către concesionar la termenele prevăzute în
contract?
Bunurile din domeniul public/privat al unităţii administrativ-teritoriale au
fost utilizate în mod abuziv (fără contracte de concesionare/închiriere)?
Au fost caracteristicile efective ale bunurilor (suprafaţă, zonă) prezentate
corect în contractele de concesiune/închirieriere și au fost stabilite corect
veniturile bugetare?
Alte teste identificate de auditorii publici externi
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
271
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 4.8
Structura de specialitate Execuție: Calitatea gestiunii economico-
financiare în legătură cu scopul, obiectivele și
atribuțiile prevăzute în actele de înființare ale
entității verificate.
Obiectiv specific: Constituirea, utilizarea și
gestionarea resurselor financiare privind protecția
mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de
viață și de muncă.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
272
gestionarea resurselor elementele/
financiare privind anumite
protecția mediului, elemente/
îmbunătățirea calității eșantionare
condițiilor de viață și de
muncă.
V. Constatări:
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
273
Curtea de Conturi a României Cod document de lucru: E 4.9
Structura de specialitate Execuție: Calitatea gestiunii economico-financiare
în legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile
prevăzute în actele de înființare ale entității
verificate.
Obiectiv specific: Respectarea principiilor
economicității, eficacității și eficienței în
administrarea patrimoniului public și privat al
statului și al unităților administrativ-teritoriale,
precum și în utilizarea fondurilor publice.
Entitatea verificată:
Perioada verificată:
Perioada efectuării controlului:
Întocmit de auditor public extern: Revizuit de șef echipă/șef serviciu/director:
Nume şi prenume: Semnătura Nume și prenume: Semnătura
274
economicității, elementele/
eficacității și eficienței în anumite
administrarea elemente/
patrimoniului public și eșantionare
privat al statului și al
unităților administrativ-
teritoriale, precum și în
utilizarea fondurilor
publice.
V. Constatări:
275
....
VI. Concluzii:
....
VII. Recomandări:
....
276