REPÚBLICA BOLIVARJANA DE VENEZUELA

UNIVERSIDAD DE LOS ANDES

FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES
ESCUELA DE CONTADURÍA PÚBLICA
Postgrado: Rentas Internas. Mención Tributos.
Mérida estado Mérida

EL ERROR COMO EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD

APLICABLE AL CASO DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS
SANCIONADOS CON PENA RESTRICTIVA DE LIBERTAD EN EL
CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO VIGENTE

Realizado por:

Abog. Herley Josefina, Paredes Jiménez

C.I: V-13.648.802
DfG!TALIZADA Tutor:
http:lltes1s.ufa. ve
Msc. Carolina Colombi Spinetti

Junio, 2007.
 RESUMEN

El presente proyecto de investigación trata de realizar un estudio del sistema

penal tributario, partiendo del análisis de ciertas figuras jurídicas propias del Derecho
Penal y su aplicación en el sistema tributario penal venezolano. Dado que el

Constituyente Venezolano advirtió en su disposición transitoria quinta la necesidad

de reformar el Código Orgánico Tributario, para hacer mas claro su contenido,

eliminar la prescripción en los casos de delitos tributarios graves, ampliar la noción

de responsabilidad en esa materia y entre otras cosas aumentar la severidad de las

penas previstas en él. De allí que esta claro, que el Constituyente quiso dejar atrás la

benevolencia con la que hasta la fecha se venia tratando la materia tributaria, pues

entendió que una de las fuentes de ingresos más importantes que tiene el estado son

los tributos, y que en Venezuela los índices de evasión fiscal eran tan elevados que

había una gran merma en los ingresos.

Circunscribimos el análisis y la revisión exhaustiva del Error Excusable

como circunstancia capaz de eximir de responsabilidad penal en materia tributaria.

Para llevar a cabo su estudio se hace un pequeño recorrido a través de la

noción de responsabilidad y culpabilidad, entendida esta como la responsabilidad

subjetiva. Posteriormente se hace un esbozo de las disposiciones penales que regulan

la culpabilidad, circunstancia esta que forma parte de la trilogía que integra el delito,
motivado ello a que la categoría de ilícitos que se investigaran son los sancionados

con pena restrictiva de libertad, en el Código Orgánico Tributario (2001).

Seguidamente, se aplicarán los instrumentos debidamente formulados y

validados por expertos, los cuales servirán de base para realizar de un análisis
exhaustivo que permita determinar qué circunstancias deben concurrir para que se

invoque en un juicio penal tributario (relacionado con ilícitos sancionados con penas

sean restrictivas de libertad: Defraudación, Falta de Enteramiento y Divulgación), la

eximente de responsabilidad conocido como error de hecho y de derecho excusable.

 ÍNDICE GENERAL

INTRODUCCIÓN
CAPÍTULO
1 EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema
Objetivos de la Investigación 7

Justificación e Importancia de la Investigación 8

Alcance 10
Limitaciones 11

11 MARCO TEÓRICO
Antecedentes de la Investigación 13
La Relación Jurídico Tributaria 14
La Obligación Jurídico Tributaria 15
El Hecho Ilícito 19
El Ilícito Tributario 21
Ilícitos Sancionados con penas restrictivas de libertad
en el Código Orgánico Tributario 2001 32
Consecuencias que se derivan de la comisión de ilícitos tributarios 49
Circunstancias que modifican la responsabilidad en el
Derecho Penal Tributario 62
El Error de Hecho y de Derecho Excusable 63
Bases Legales 76
111 MARCO METODOLÓGICO
Diseño de la Investigación 81
Planteamiento y Delimitación del problema 83
Unidades bajo estudio 84
Selección de Técnicas e Instrumentos de recolección 85
Validez y Confiabilidad de los resultados 86
Técnicas e Instrumentos de Análisis e Interpretación
de datos 87
IV ANÁLISIS DE RESULTADOS
La Obligación Tributaria en Venezuela y su incumplimiento 90
La responsabilidad por la comisión de Ilícitos Tributarios

sancionados con penas restrictivas de libertad 93

El Error de Hecho y de Derecho Excusable y su regulación en el Derecho
96
Penal Venezolano
El Error Excusable y el Delito de Defraudación Tributaria previsto

en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario (200 1) 97

El Error Excusable y el Delito de Divulgación Tributaria
Previsto en el artículo 119 del Código Orgánico Tributario (2001) 107
El error Invencible en materia de ilícitos tributarios sancionados
con penas restrictivas de libertad en el Código Orgánico Tributario (200 1)
108
Aspectos procedimentales relacionados con la utilización
del error como eximente de responsabilidad en materia de
Ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad en el
Código Orgánico Tributario (2001) 109

V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones 113
Recomendaciones 118
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS 120
ANEXOS 127
 ÍNDICE DE CUADROS

1 Desglose de contenido del artículo 112 del Código Orgánico

Tributario (200 1) 43
2 Elementos del delito de Defraudación Tributaria previsto en el

Artículo 116 del COT (2001) cuyo falso conocimiento puede configurar

Error de hecho o de derecho excusable 104

3 Elementos del delito de Apropiación Indebida Tributaria
previsto en el artículo 118 del COT (200 1) cuyo falso conocimiento

puede configurar el error de hecho o de derecho excusable 106

 ÍNDICE DE GRÁFICOS

1 Esquema sobre el delito de defraudación tributaria tipificado en los

artículos 116 y 117 del COT (2001) 41
2 Esquema de retención. Elaboración propia Marzo 2006 42
3 Delito de Divulgación 48
 INTRODUCCIÓN

El Código Orgánico Tributario Venezolano consagra en su articulado la

creación de una jurisdicción penal especial para el procesamiento de ilícitos
tributarios sancionados con penas restrictivas de libertad; sin embargo, hasta ahora,
tal jurisdicción penal especial no ha sido creada, en consecuencia corresponde
conocer de estos ilícitos a la jurisdicción penal ordinaria.
La Administración tributaria, hasta los momentos no ha hecho uso de esta vía
procesal, pues las infracciones cometidas han sido sancionadas con multas y
clausura, pero es de suponer que en cualquier momento podríamos encontramos con
la instauración de un procedimiento de este tipo cuya regulación remite según el texto
del propio Código Orgánico Tributario, a las disposiciones que regulan la materia
penal en tanto y en cuanto no sean contrarias a los principios que nutren el derecho
tributario.
En Venezuela, poco se ha dicho de este sistema especial, no se ha explorado
este campo, los casos que se han sucedido tienen que ver con la Ley Orgánica de
Aduanas específicamente con la comisión del ilícito de contrabando, sin embargo,
tales ilícitos no han sido perseguidos por la administración tributaria, sino que la
competencia es exclusiva de los cuerpos con competencia en materia penal, lo que
excluye de su tramitación la visión tributaria.
Es de suponerse que como el Legislador entendió que el Sistema Penal
Tributario por sus características debe ser especial, la administración tributaria deberá
empezar a jugar un papel esencial en la tramitación de los juicios penales en materia
tributaria; y como la administración ha venido avanzando por etapas en sus acciones
pronto llegará el momento de activar el carácter represivo de las instituciones con
mayor severidad haciendo ver los contribuyentes que no solo pueden ser objeto de
una multa pecuniaria por incumplir con sus deberes tributarios, sino que pueden
perder mucho mas que dinero, es decir, la libertad, uno de los tesoros mas preciados
del hombre.
A través de la presente investigación se pretende adelantar un poco el estudio
de una de las figuras jurídicas mas controversiales del Derecho Penal Venezolano, el
cual es consagrado en el Código Orgánico Tributario (200 1) corno eximente de
responsabilidad penal y cuya regulación se remite a la aplicación supletoria del
Código Penal (2005).
Para lograr el estudio y análisis de el error, se ha desarrollado la investigación
de la siguiente forma:
Un primer capítulo en el cual se exponen las razones de hecho que motivan la
incursión del investigador en este campo jurídico, constituye una parte introductoria
que determina el planteamiento del problema a investigar y cuya solución procura la
presente investigación.
Un segundo capítulo, en el cual se esgrime la vinculación de nociones propias
del derecho tributario con el derecho penal, que dan nacimiento a lo que la doctrina
ha llamado derecho penal tributario o tributario penal, según las inclinaciones que
posea la persona que lo esté comentando. Así se inicia la investigación definiendo la
Relación jurídico tributaria corno presupuesto indispensable del nacimiento de la
obligación tributaria, materias estas que son propias del derecho tributario.
Posteriormente se analizan los elementos de la obligación tributaria y su
incumplimiento, el cual genera el nacimiento de la ilicitud en materia tributaria, es
allí donde nos adentrarnos en nociones penales que nutren el derecho penal tributario,
encargado de regular la ilicitud tributaria y descomponernos los ilícitos sancionados
con penas restrictivas de libertad en el Código Orgánico Tributario (2001) para
conocer sus elementos esenciales de acuerdo a la teoría del delito. Seguidamente se
hace un rápido recorrido por la responsabilidad que nace de la comisión de un ilícito
tributario, haciendo un engranaje agudo de toda la teoría penal de la responsabilidad,
entendida corno la consecuencia jurídica que se deriva de la comisión de ilícitos de
índole tributario. Una vez entendido esto, se pasa a analizar la responsabilidad
subjetiva, conocida en la doctrina penal corno la Culpabilidad, requisito este
indispensable para que nazca la responsabilidad por la comisión de ilícitos tributarios.
Por último, se hace un esbozo de las circunstancias que son capaces de extinguir la
responsabilidad en materia de ilícitos tributarios, donde se hace especial énfasis en el
conocimiento de la figura del Error de hecho y de derecho excusable y se esgrime el
tratamiento aplicable en materia penal tributaria de esta institución e incluso a
conocer las últimas tendencias penales de regulación de las mismas y la posibilidad
de que estas concepciones sean aplicables al sistema penal tributario.
Un tercer capítulo, en el cual se deja plasmada la metodología a seguir para
darle la solución al problema planteado.
Un cuarto capítulo en el cual luego de aplicada la metodología escogida para
la obtención de los datos requeridos, se analizan los resultados obtenidos esgrimiendo
las consideraciones del investigador acerca del tema propuesto.
Y por último, un quinto capítulo, en el cual se presentan las conclusiones a
las que se arriba luego del desarrollo de la investigación y las recomendaciones que
se consideran pertinentes para que se de solución a la problemática planteada.
 CAPITULO!
EL PROBLEMA
 CAPÍTULOI

EL PROBLEMA

Planteamiento del Problema

Desde tiempos inmemoriales ha existido en todos los estados del mundo un

sentimiento de rechazo a la tributación, lo que ha originado una atracción al
fenómeno evasor. Esa posición del público se ha mantenido hasta hoy, cuando el
fenómeno evasivo de la obligación tributaria es creciente o al menos sostenido.
Weffe, (2004) p. 47.
Esa actitud evasora de los pueblos, ha ocasionado la necesidad de establecer
en las legislaciones internas de cada Estado sanciones cada vez mas severas para
evitar la evasión fiscal, partiendo en palabras de Borges (1999) de la convicción de
los legisladores de que la eficacia recaudatoria se puede apuntalar con la sanción.
Múltiples han sido los esfuerzos para controlar, si no detener el hecho evasor
de la obligación tributaria. Desde simples amonestaciones hasta la pena capital,
muchos han sido los intentos estatales encaminados al logro de esta meta, tal es el
caso de legislaciones como la Argentina donde en palabras de Boceo (1999) existe la
privación de libertad como pena por la evasión fiscal y aun así, sus dirigentes
políticos están analizando cómo aumentar el costo de las penas por evasión y la
fuerza de fiscalización.
El Código Orgánico Tributario Venezolano (COT), como normativa
encargada de regular todo lo referente a los tributos, ha venido estableciendo
desde 1982, las sanciones por violación a disposiciones de orden tributario, sin
embargo, en Venezuela no había sido política de estado la creación de
conciencia tributaria en la población, ya que el Estado

1
Venezolano, cuenta con otras fuentes de ingresos extraordinarios que
tradicionalmente han sido utilizados para cubrir los gastos ordinarios, se hace
referencia a los derivados de la explotación de petróleo e hidrocarburos y otros
recursos naturales no renovables (oro, hierro, bauxita, etc.), lo que originó que
inicialmente al tema de la tributación no se le haya concedido la importancia que
merece.
Sin embargo, las constantes fluctuaciones de los precios del petróleo en
palabras de Josar (2002), originaron que el Estado Venezolano advirtiera la necesidad
de reformular su política tributaria, cosa que viene desarrollando paulatinamente
desde el año 1994, fecha en la que estructuró un programa, dentro de cuyas
directrices se destacó la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria, (SENIAT), mediante Decreto Presidencial Número 31 O de fecha 1O de
agosto de 1994.
En el año 1999, con el proceso constituyente, la actividad tributaria ocupa un
lugar destacado en los presupuestos de la República (Tolosa, C. 2000). Ese cambio de
criterio se evidencia cuando el constituyente advierte en el texto de la disposición
transitoria quinta de la Constitución Nacional (1999) la necesidad de reformar el COT
(1994) vigente para la época y de establecer sanciones penales más severas para
reprimir la evasión fiscal, lo que fue objetado por Sansó, de H (2004) de la siguiente
manera;
Si bien la evasión fiscal debe ser perseguida, no debe ser razón
para incluir una previsión que hace resaltar el espíritu represivo
en materia fiscal, tendencia que encuentra su apogeo en la
Disposición Transitoria Quinta en la cual se fijan una serie de
orientaciones para la reforma del Código Orgánico Tributario,
algunas de las cuales están en contradicción con los derechos y
garantías que la propia constitución consagra. (p.p 300)

De cualquier forma, tal como lo expresa Weffe (2004) con mayor a menor
apego a su contenido, en el año 2001 se procede a la reforma del COT (1994),
orientando tal reforma al incremento del rigor de castigo y a la regulación exhaustiva
del ilícito tributario, modernizando la administración tributaria ampliando las

2
facultades de esta para regular, controlar y criminalizar el fraude fiscal. De donde se
deduce que a partir del año 1999, se ha ido modelando en Venezuela un sistema penal
tributario profundamente represivo, que se ha manifestado con la implementación y
ejecución del llamado "Plan de evasión cero" por parte del hoy llamado Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El COT (200 1), instituye en su articulado el Título 111 denominado '"De los
Ilícitos Tributarios y sus Sanciones", que a su vez comprende dos capítulos, el
primero de ellos denominado Parte General integrado por normas interpretativas y
limitativas del aspecto punitivo y el segundo denominado Parte Especial donde se
encuentran establecidos los delitos, infracciones y sanciones, de allí que se considere
en palabras de Borges (1999) que la intención del legislador es regular la materia
punitiva tributaria mediante normas propias, ya que no se limitó a establecer tipos
penales y sanciones en materia tributaria, sino que legisla de forma global,
incluyendo principios de interpretación, como se hace en materia penal pura, donde la
parte general contiene los preceptos básicos, instituciones, principios, lineamientos
interpretativos, en fin contiene disposiciones que tienden a determinar el alcance de
las normas interpretativas, mientras que la parte especial , contiene aquellas normas
que establecen conductas incriminadas con sus sanciones respectivas.
En la parte general del COT (2001), específicamente en la Sección Tercera,
titulada "De la Responsabilidad", se esgrimen disposiciones relacionadas con La
Responsabilidad, no se define, ni se clasifica esta institución.
La noción de Responsabilidad en el COT(200 1), se encuentra íntimamente
relacionada con la noción de castigo, pena, sanción; conceptos estos que junto a la
ilicitud son monopolio y patrimonio propio del Derecho Penal.
En virtud de la escasa regulación de la Responsabilidad en materia penal
tributaria, su tratamiento se nutre del Derecho Penal de conformidad con el contenido
del artículo 79 del COT (200 1) que establece "( ... )A falta de disposiciones especiales
de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho
Penal, .compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario."

3
 Igual circunstancia se presenta con las regulaciones de los ilícitos tributarios
sancionados con penas restrictivas de libertad en el COT(2001), donde su estructura
lógica no aparece definida en la norma tributaria, sino que se nutre del contenido del
Derecho Penal.
Este Derecho, cuyas disposiciones son aplicadas por vía de supletoriedad al
Derecho Penal Tributario, como presupuestos para que se configure un delito y en
consecuencia nazca la responsabilidad entendida como la consecuencia jurídica que
se deriva de la comisión de un hecho ilícito y que comporta para el agente la
obligación de sufrir la consecuencia jurídica establecida en la norma, exige no
solamente un comportamiento descrito por la ley (típico) dañoso o peligroso para un
bien jurídico (antijuridicidad), esto es aquellos requisitos o presupuestos de la pena
tradicionalmente calificados como objetivos, sino a la vez un comportamiento o acto
interior del agente, cierta intervención anímica o espiritual en su propio acto, esto es
en lo que externamente hace u omite.
Ese último comportamiento o acto interior que además ha de ser reprochable
(acto interior de reproche al autor) es conocido en la doctrina penal como la
culpabilidad, que según León (1984), es una condición que forma parte de la
estructura del delito tributario, y que junto con la tipicidad y la antijuridicidad
generan un todo indivisible de objetividad y subjetividad.
Esa trilogía tradicional de la acción típica, antijurídica y culpable, puede verse
destruida por ciertas circunstancias que se constituyen por Ley como elemento
excluyente de estas o como circunstancia determinante de un menor grado de
responsabilidad; una de ellas es el error de hecho y de derecho excusable, previsto en
el numeral 4 del artículo 85 del COT (2001), cuyos alcances no se encuentran
regulados en el referido texto legal, sino que se remite su regulación a las
disposiciones contenidas en el Código Penal (2005) (CP), en cuyo texto encontramos
el artículo 61, que sirve de fundamento a toda la teoría de la culpabilidad en
Venezuela.
El error implica un falso conocimiento, una concepción no acorde con la
realidad (Osorio, M. 1979), su regulación en el CP (2005) es deficiente y obscura,

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pues no se define su ámbito, sus consecuencias, sus clases. Por ello, la doctrina
nacional (Arteaga Sánchez, Mendoza Troconis, Eunice León de Visani, entre otros)
ha ido a lo largo de los años construyendo la teoría del error en Venezuela.
La escasa regulación del error en materia penal aunada a la inexistente
regulación de este en materia tributaria y a la imprecisión que implica el contenido
del artículo 79 del COT(200 1) que ordena la aplicación supletoria de las
disposiciones del derecho penal compatibles con la naturaleza y fines del derecho
tributario, comporta una excesiva libertad que supone la factible existencia de
interpretaciones variadas, las cuales dependerán no solo del contexto en el que se
encuentra inserto cada precepto singular, (lo que constituye la interpretación
sistemática), sino además de las circunstancias históricas, culturales, sociales y de
otra índole que imperen en un momento dado.
El estudio planteado se circunscribe a la aplicación de la figura del error de
hecho y de derecho excusable, como circunstancia eximente de la responsabilidad
penal para el caso de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad en el
COT (2001), los cuales se encuentran consagrados en el artículo 115 del referido
texto legal y son: (i) La Defraudación; (ii) La falta de enteramiento de anticipos y (iii)
La Divulgación.
Aunado a ello, la existencia en Venezuela de una presión fiscal excesiva que
se pone de manifiesto con la aplicación del Plan de Evasión cero por parte del
SENIAT, la constante infracción de la garantía de reserva legal tributaria (por
excesos reglamentarios), la falta de técnica legislativ~ el irrespeto a la capacidad
contributiva y en no pocas oportunidades la confiscación disfrazada, que forman
parte del día a día de nuestras vidas, hacen al contribuyente o responsable blanco
probable de imputaciones de carácter penal tributario. (Romero-Muci, H. 1998)
Lo dicho hasta aquí pone de manifiesto la importancia del tema escogido para
ser desarrollado en el presente trabajo, pues la ley solo puede aspirar a establecer un
sistema penal tributario de auténtica culpabilidad, ya que este es uno de los
presupuestos indispensables para asegurar la vigencia de un ordenamiento jurídico
democrático social. (León, 1984: 6).

5
 Con el presente trabajo se pretende procurar una interpretación de las normas
vigentes, que determine cuándo y cómo se puede utilizar el error excusable de hecho
o de derecho corno defensa en un procedimiento penal tributario por la comisión de
un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, analizando cada uno
de esos delitos y descomponiéndolos en sus elementos esenciales, con el objeto de
esclarecer la forma y las circunstancias bajo las cuales se configura este eximente de
responsabilidad, lo que conllevará a una mayor seguridad jurídica para los
contribuyentes y responsables, quienes podrán hacer uso de esta defensa penal.
El estudio y delimitación del Error en materia penal tributaria, se hace
necesario, en virtud de que nuestro derecho penal esgrime como principio aplicable al
derecho penal tributario la responsabilidad culpable, lo que implica el estudio de la
subjetividad del delincuente; y hace de la culpabilidad (llamada responsabilidad
subjetiva), un elemento esencial del delito (ilícito en el caso que nos ocupa);
considerando entonces que el error excluye la culpabilidad, esta figura jurídica cobra
importancia en una época en que el Estado en crisis fiscal permanente, abrumado por
la necesidad económica ha exacerbado el autoritarismo fiscal, lo que deja entrever
que el próximo paso de la administración tributaria en su afán de reprimir la comisión
de ilícitos fiscales es la utilización de la vía penal para sancionar ilícitos tributarios.
Ello plantea la urgencia de determinar claramente el ámbito de todo lo que
debe abarcar la culpabilidad del agente, esto es, qué cosas debe saber o conocer el
agente para actuar con dolo y, por consiguiente, cuáles son las hipótesis para los
ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad en el COT (200 1) en las que el
error elimina el dolo, por estar ausente o destruido ese conocimiento.
Dentro de este mismo contexto, y a los efectos de satisfacer la problemática
planteada, deben despejarse las siguientes interrogantes como apoyo a la
investigación:
• ¿Cómo regula la normativa venezolana vigente la obligación tributaria y su
incumplimiento?
• ¿Cuál es el tratamiento que le da el legislador venezolano a los ilícitos tributarios?

6
• ¿Cuáles son los elementos que conforman los ilícitos sancionados en el Código
Orgánico Tributario (2001) con pena restrictiva de libertad?
• ¿Cuál es el alcance de la figura de la Responsabilidad por la comisión de ilícitos
tributarios y cómo está regulada en el COT (2001)?
• ¿Cuál es el tratamiento que se le da al error en materia de derecho penal?
• ¿Cómo es la vinculación del Derecho Penal y el Derecho Tributario, en cuanto a
la figura del error de hecho y de derecho excusable?

Objetivos de la Investigación

Objetivo General:
• Analizar el error como eximente de responsabilidad aplicable al caso de
Ilícitos Tributarios sancionados con penas restrictivas de libertad en el Código
Orgánico tributario vigente.

Objetivos Específicos:

• Identificar la normativa que regula la Obligación Tributaria y las consecuencias

que se derivan de su incumplimiento.
• Caracterizar los ilícitos tributarios sancionados con penas restrictivas de libertad
en el COT (200 1).
• Describir el tratamiento que se le da a los ilícitos tributarios en la legislación
venezolana.
• Estudiar la figura de la Responsabilidad que nace como consecuencia de la
comisión de ilícitos tributarios y los eximentes de responsabilidad consagradas en el
COT (2001).
• Estudiar la figura del error de hecho y de derecho y su aplicación en el derecho
penal venezolano.

7
• Determinar el alcance del error de hecho y de derecho excusable en los ilícitos
sancionados con pena restrictiva de libertad previstos en el Código Orgánico
Tributario (200 1) y su utilidad como mecanismo de defensa.

Justificación de la Investigación

De la problemática planteada y considerando que el poder tributario se

encuentra regulado por normas de rango constitucional, y que el incumplimiento de
las obligaciones que se desprenden de tales normas no es un hecho excepcional, por
el contrario la experiencia se ha encargado de demostrar en palabras de Belsunce
(1985), que cada vez se han hecho más alarmantes en cantidad y en diversificación
las conductas antijurídicas en materia tributaria lo que ha ocasionado el aumento de la
presión tributaria y el fiscalismo excesivo. La presente investigación se justifica
porque pretende el estudio de una de las vertientes del Derecho Tributario, como es el
Derecho Penal Tributario, el cual se encuentra íntimamente ligado al Derecho Penal,
entendido este como un derecho dogmático, que utiliza el estado y que busca de
alguna manera garantizar la armonía en la convivencia de sus miembros, tipificando
conductas que lesionan los derechos de terceros como delitos o faltas y estableciendo
sanciones para castigar a quienes las observen con el objeto de prevenir la comisión
de tales hechos y de resarcir de alguna manera el daño causado.
El estudio de esta rama especial del derecho, pese a la novedad del sistema y
al auge que en los últimos días ha adquirido el Derecho Tributario, no ha sido
suficientemente explorado, hasta la fecha, son pocos los autores patrios que se han
dedicado a su estudio.
Igualmente se justifica al pretender ofrecer a los tributaristas una visión lo mas
completa posible de los aspectos del derecho penal común que puedan vincularse con
el Derecho Tributario Penal, específicamente en lo que se refiere al Error excusable
como eximente de responsabilidad penal, en materia de ilícitos sancionados con
penas restrictivas de libertad en el Código Orgánico Tributario (2001).

8
 Por otra parte, se aporta con la realización de la investigación, material
documental que sirve de arma de defensa a los contribuyentes, de manera que estos
sepan cuáles son las implicaciones y el tratamiento que deberá dársele a las figuras
jurídicas a analizar, en los procedimientos tributarios penales en los que pudieran
verse inmersos, debido a que se busca construir un sistema tributario penal óptimo
que sea claro, imparcial, objetivo y transparente, es decir, que logre el ideal de
justicia que esperamos.
Así mismo, la realización del presente trabajo reviste, cuando tenemos
conocimiento de que a través de Gacetas Oficiales y por Resolución emanada del
ciudadano Fiscal General de la República, Dr. Isaías Rodríguez, se han creado en la
actualidad Fiscalías especializadas en el área tributaria, con competencia Nacional,
que funcionan en el Área Metropolitana de Caracas, Distrito Capital, lo cual
demuestra que no estamos a mucho trecho de que comience a utilizarse esta vía
procesal como medio de redimir el daño causado al estado por la comisión de Ilícitos
Tributarios que configuren aquellos sancionados con pena restrictiva de libertad.
En resumen, la presente investigación pretende generar aportes en los
siguientes campos:
• A nivel Académico, ya que debido a lo novedoso de la materia, al vacío legal
que presenta la normativa vigente y a la ausencia de jurisprudencia, este estudio
constituirá un aporte al conocimiento y formación en materia fiscal y tributaria, que
es necesario para que los profesionales del área puedan asesorar y prevenir a los
contribuyentes y responsables sobre las implicaciones de las consecuencias legales
que pueden tener determinadas acciones que hayan tomado y que a su vez constituyan
circunstancias que eximir la responsabilidad, a la luz de un procedimiento penal
tributario.
• A nivel Institucional, se pretende hacer un aporte a la Administración
Tributaria, el Ministerio Público y a los Tribunales Penales, por cuanto esta vía
procesal pareciera ser el próximo paso a seguir para reprimir y prevenir la evasión
fiscal, y es necesario que tales entes estén clams en cuanto a los requisitos que se
exigen para que nazca la responsabilidad penal por la comisión de ilícitos tributarios

9
sancionados con penas restrictivas de libertad, y las circunstancias que pueden hacer
que disminuya la responsabilidad o se extinga en esta materia (error); debido a que
se requiere de la interacción de estas dos instituciones para que puedan generarse
imputaciones que tengan fundamento jurídico sustentable en un proceso judicial
tributario penal.
• Por último, y quizás el aporte que mayor relevancia tiene, es el que se
pretende hacer a la sociedad en general, en virtud de que la activación de esta vía
procesal penal en materia de ilícitos tributarios traerá como consecuencia la
instauración en contra de contribuyentes de procedimientos, y es necesario que este
conozca con claridad cuáles son las circunstancias que hacen para él nacer la
responsabilidad penal en materia tributaria y cuándo puede invocar como defensa el
error de hecho o de derecho para eximirse de las consecuencias de su acción u
omisión.

Alcance

La presente investigación forma parte de la categoría de investigaciones del

tipo documental analítica y sus resultados procuran apoyarse en la opinión de
expertos locales en el tema, debido a que partiendo de lo analizado y de sus opiniones
se intenta determinar cuándo y cómo puede invocarse como defensa el error de
hecho y de derecho excusable en el caso de imputaciones relacionadas con la
comisión de ilícitos penales sancionados con penas restrictivas de líbertad en materia
penal tributaria, ya que el error, por decisión de nuestro legislador, fue extrapolado
del Derecho Penal para ser aplicado en el Sistema Penal Tributario Venezolano, cuya
interpretación y aplicación de acuerdo al alcance de la Ley se debe realizar sin
contravenir la naturaleza y fines propios del Derecho Tributario.
En el ámbito Geográfico la presente investigación se desarrolla en el
Municipio Líbertador del Estado Mérida, durante el período comprendido entre los
años 2005 - 2006.

10
 Limitaciones

La limitación mas importante para la realización de la presente investigación,

se circunscribe a la falta de interpretaciones jurisprudenciales, que sirvan de base para
fijar una posición clara acerca del tema propuesto, toda vez que la vía procesal que
implica la utilización del eximente de responsabilidad bajo estudio (Error de hecho y
de derecho excusable en materia tributaria penal) ha sido escasamente transitada en
nuestro país hasta ahora, al menos en lo que respecta a la existencia de
investigaciones penales por la comisión de Ilícitos Sancionados con penas restrictivas
de libertad.

11
 CAPÍTULO 11
MARCO TEÓRICO
 CAPÍTULOII
MARCO TEÓRICO

Antecedentes de la Investigación

Luego de hacer una revisión bibliográfica, se encontraron estudios que de

alguna manera guardan relación con el tema investigado, entre ellos se pueden
citar a los siguientes investigadores:
Borges, C.(l999), en su tesis de maestría titulada "Principios Penales en
el Código Orgánico Tributario", al analizar el error como circunstancia que
excluye la responsabilidad, de acuerdo al Código Orgánico Tributario; afirma que
la denominación utilizada por el legislador de error de hecho y error de derecho,
está en contraposición con las últimas tendencias penalistas modernas, que
clasifican el error como error de tipo y error de prohibición, concluyendo "con
este rápido paseo por las distintas formas de concebir el error queremos dejar
claro que insistir en utilizar una nomenclatura obsoleta( ... ) constituye una falta de
técnica legislativa y un desconocimiento de las tendencias sobre el tema( ... )" (p.p
101)
Por su parte, Guillén, M. (2004) en su tesis de grado de especialidad
titulada "Elementos Subjetivos y Objetivos que configuran los ilícitos Tributarios
Sancionados con Penas Restrictivas de Libertad en la Legislación Venezolana" ,
concluyó entre otras cosas lo siguiente: "Es así que los ilícitos tributarios
sancionados con pena restrictiva de libertad, tipificados en el Código orgánico
tributario de 2001, deben adecuarse a los Principios Constitucionales Tributarios y
los Principios Penales fundamentales.".(p.p. 151).
Continúa la precitada autora concluyendo lo siguiente:
El establecer una excusa absolutoria en el artículo 115, que
excluye la aplicación de la pena restrictiva de libertad, -para
la defraudación y falta de enteramiento- a pesar de haberse
configurado el ilícito, cuando el infractor acepta la
determinación realizada por la Administración tributaria y
paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y

13
 sanciones; deja claro que por encima de la intención de
"castigar", está la de "recaudar"". (p.p 155)

Igualmente, Manrique, M (2004), en su tesis de especialidad titulada

"Indicios de Defraudación Tributaria en el Municipio Alberto Adriani del estado
Mérida", concluyó, que en el Municipio Alberto Adriani del estado Mérida, los
contribuyentes consideran que las cargas tributarias son muy elevadas, por lo que
usualmente utilizan desgravámenes y rebajas para mitigar los efectos de esas
cargas, igualmente, que son fácilmente inducidos a llevar una doble contabilidad,
no emitir facturas, aportar informaciones falsas sobre actividades o negocios, y sin
embargo, hasta el año de realización de su trabajo de investigación, el delito de
defraudación pese a la existencia de indicios suficientes de su comisión, no se ha
materializado.

Bases Teóricas
La Relación Jurídico Tributaria

La Relación Jurídico-Tributaria para Jarach (1998), puede definirse

como:
( ... ) un vínculo jurídico obligacional surgido en virtud de las
normas reguladoras de las obligaciones tributarias que permite el
fisco como el sujeto activo, la pretensión de una prestación
pecuniaria a título de tributo por parte de un sujeto pasivo que está
obligado a la prestación.(p.p 48 y 49)

La relación jurídico tributaria es pues, el vínculo jurídico que existe entre

el Estado, en las distintas expresiones del poder público (Nacional, Estada!,
Municipal), que en virtud de una ley y en ejercicio de su poder de imperio posee
el derecho de ser acreedor tributario, y los administrados, quienes tienen el deber
moral y constitucional de contribuir con las cargas públicas, lo cual se traduce
directamente en contribuir y asegurar el sostenimiento y la existencia del estado.
El principal objeto de ese vínculo jurídico es el tributo, que se origina al
cumplirse los presupuestos de hecho encuadrados en la Ley y que a su vez da
origen al nacimiento de la Obligación Tributaria.

14
 Otra definición es la que nos presenta el Código Orgánico Tributario
Comentado y Comparado Legis (2002), que establece: "comprende el conjunto de
relaciones jurídicas que se establecen entre el estado y los particulares con motivo
del tributo."(p.p. 92).
De la definición trascrita, se desprende la diferencia principal entre la
relación jurídico tributaria y la obligación tributaria, ya que la relación jurídico
tributaria implica la relación jurídica que existe entre et sujeto activo y pasivo del
tributo, independientemente de que con ocasión de ella se haya generado
efectivamente una obligación, es decir, la relación tributaria existe entre el estado,
quien ejerce el poder de imperio y sus súbditos, independientemente de que se
verifique en ellos o no el hecho imponible.

La Obligación Jurídico Tributaria

El artículo 13 del Código Orgánico Tributario (2001), define la obligación

tributaria de la siguiente manera:
La obligación tributaria surge entre el estado, en las distintas
expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra
el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria
constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento
se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

De donde se desprende que nuestro legislador entiende la obligación

tributaria como un vínculo jurídico, de carácter personal, que nace entre un sujeto
activo y un sujeto pasivo, donde el sujeto activo actúa en ejercicio de su poder de
imperio, de su poder tributario y el sujeto pasivo debe por haberse configurado en
su persona el supuesto de hecho establecido en la norma, entregar al acreedor del
tributo o sujeto activo sumas de dinero u otras cosas determinadas por la ley.

Características de la Obligación Jurídico- Tributaria

l. Es un vínculo personal entre el estado y el sujeto pasivo de la obligación
tributaria.

15
 2. Es una obligación de derecho público.
3. Su fuente es la ley, ya que es un vinculo jurídico.
4. Tiene autonomía frente a otras obligaciones relativas a instituciones del
derecho público.
5. Su cumplimiento se asegura a través de garantía real o con privilegios
especiales.

Elementos de la Obligación Tributaria

De acuerdo al contenido del Código Orgánico Tributario comentado y
comparado edición Legis (2002), la obligación tributaria, como toda obligación en
derecho, cuenta con cuatro (04) elementos a saber: (i) una causa;(ii) un sujeto
activo; (iii) un sujeto pasivo; y (iv) un objeto. Seguidamente se defmen cada uno
de ellos:
El Sujeto Activo: Es el Estado o la entidad pública a la cual se le ha
delegado potestad tributaria por ley expresa. El Estado en virtud del Ius imperium
(poder de imperio) recauda tributos en forma directa y a través de organismos
públicos a los que la ley le otorga tal derecho.
Como expresa el Código Orgánico Tributario (2001), estas entidades tienen
facultad para percibir determinados tributos y exigirlos coactivamente en caso de
su incumplimiento. Además del Estado puede haber otros sujetos activos de la
obligación tributaria, cuya potestad tributaria está subordinada al propio al Estado,
ya que es necesaria la delegación mediante ley, del ejercicio de esta potestad,
solo puede ejercerse en la medida y dentro de los límites específicamente fijados
en la ley por el Estado. La razón de este hecho radica en principio en la
posibilidad que le otorga la ley al Estado de delegar su potestad tributaria, y en
segundo lugar en que los organismos independientes, deben contar con recursos
económicos que les permitan solventar sus necesidades financieras. Estas
características de los entes tributarios menores no es ilimitada ya que dependen de
la ley su accionar será siempre un reflejo de la voluntad del Estado.
El Sujeto Pasivo: Se entiende por tal, el deudor principal o contribuyente y
a los diferentes deudores o responsables por vínculo de solidaridad, sustitución o
sucesión. Cabe señalar, que solo la ley puede determinar quién es el sujeto pasivo

16
de la obligación tributaria {principio de legalidad tributaria), lo cual hace tomando
en cuenta dos circunstancias muy específicas: {i) Las cualidades personales del
sujeto, tales como si es persona natural o jurídica, si es domiciliada o tiene su
residencia en el país; su edad; etc., (ii) Los que sirven para conocer cuál es la
relación de ese sujeto con el elemento objetivo del hecho imponible para que la
obligación nazca, tales como si es propietario del bien gravado, si ha obtenido a
título de propiedad una renta neta total gravable, si ha sido acreedor de una
fortuna por juegos de azar y otros.
El sujeto pasivo en general, es quien tiene la carga tributaria, es quien debe
proporcionar al Fisco la prestación pecuniaria.
El Hecho Imponible: Coincide con el vocablo alemán "Tatbestand" que
ha sido traducido a nuestro idioma como "situación de hecho", significa una
expresión muy sintética, y podría decir convencional, para un concepto que es
mucho más amplio de lo que las dos palabras indican. Se identifica con la causa
de la obligación tributaria, y se entiende por tal a la descripción legal, hipotética
de derecho, al supuesto fáctico previsto por la norma y que sirve de presupuesto
necesario para que nazca la obligación jurídica tributaria. Esta distinción
terminológica entre conceptos desiguales revela, en opinión de Villegas (1999),
pulcritud metodológica y tendencia sistematizadora.
El Objeto: Generalmente la referencia a este nivel es al tributo, el cual
constituye en líneas generales una prestación pecuniaria, surgida de la ley, y a
efectivizarse entre dos sujetos: por un lado el Estado como acreedor y por el otro
el deudor o deudores obligados a cumplir con la prestación.

Clase de Obligación Tributaria

La doctrina dominante en la Ciencia Tributaria Contemporánea se adhiere
a la opinión de que existe una obligación sustancial o principal y otras
obligaciones accesorias o secundarias, también llamadas formales, de singular
importancia.
Obligación Sustancial: También llamada obligación principal, la cual
constituye una prestación de carácter patrimonial, que vista desde una doble
perspectiva puede ser expresada en una obligación de dar (el contribuyente) y

17
recibir (el fisco). Dar en la generalidad de los casos una suma de dinero o una
especie o especies en una excepcionalidad, constituye una tarea propia del
contribuyente. Sin embargo, es preciso señalar que percibir el valor monetario que
esa pretensión supone, es una obligación que le corresponde al fisco.
Obligaciones Formales: Son obligaciones accesorias que giran en torno a
la obligación principal y que surgen de una interrelación entre el sujeto activo y
sujeto pasivo de la obligación principal con la finalidad de facilitar su
cumplimiento.
Es preciso señalar que existen obligaciones formales tanto del sujeto
pasivo, como del sujeto activo (Administrador Tributario). Entre ellas tenemos:
Obligaciones Activas (de hacer), Obligaciones Pasivas (de no hacer, de soportar,
de tolerar).
Obligaciones formales de los deudores tributarios: Existe un gran número
de trámites y formularios que constituyen obligaciones formales de los deudores
tributarios, sean éstos personas naturales o jurídicas, aunque en este último caso
estas obligaciones formales deben ser cumplidas por sus representantes. En las
obligaciones formales de los deudores tributarios podemos encontrar diferentes
tipos de situaciones accesorias.
Obligaciones formales de la administración tributaria: Se trata de una
responsabilidad asumida con la finalidad de facilitar el cumplimiento de las
obligaciones sustanciales y formales del contribuyente.
Entre las obligaciones accesorias o formales de la Administración
Tributaria, podemos encontrar también un tipo de obligación activa de hacer y
otras obligaciones accesorias pasivas de no hacer y de tolerar.

Incumplimiento de la Obligación Tributaria

Cuando el sujeto pasivo de la Obligación Tributaria no verifica el
cumplimiento de la consecuencia jurídica prevista en la norma impositiva, luego
de la verificación en su persona del nacimiento de la obligación tributaria, o
cuando el sujeto activo o sus representantes incurren en violaciones de sus
deberes, se genera la comisión de un hecho ilícito, que es regulado y sancionado
por el derecho penal tributario, el cual se comporta como un derecho especial que

18
forma parte del derecho penal, y al que se le aplicará supletoriamente los
principios generales en materiapunitiva. (Weffe, 2004).
De donde se evidencia el vínculo que existe entre el derecho penal y el
derecho tributario, el cual a su vez da nacimiento a lo que en doctrina se conoce
como derecho penal tributario, y de cuya autonomía mucho se ha discutido.

El Hecho Ilícito
El concepto general del acto ilícito presupone una conducta contraria al
derecho positivo, cuando viola un mandato o una prohibición, sea ella dolosa o
culposa.
La doctrina ha definido el hecho ilícito como aquel contrapuesto al hecho
jurídico, es decir, es la conducta culposa o dolosa, contraria a derecho y de la cual
el ordenamiento jurídico deriva como consecuencia sustantiva el deber de
indemnizarla.
En la agresión a los bienes jurídicos puede lesionarse asimismo (ocurre
con frecuencia en el orden civil) los derechos subjetivos ajenos, y con ello
tenemos dos los elementos esenciales del acto ilícito a saber: (i) antijuridicidad,
perjuicio (a un interés jurídico o material), que constituye el elemento objetivo;
(ii) imputabilidad, por dolo o culpa estricta (negligencia) lD que configura el
elemento subjetivo.
De allí, que toda actividad consentida y tutelada por el derecho define el
área de lo lícito. Cuando una conducta (culposa, por acción u omisión) resulta
contraria al ordenamiento positivo y petjudicial a los bienes individuales, estamos
en el área de lo ilícito, y es de necesidad jurídica una consecuencia sancionatoria
para el actor del hecho injusto, en orden a las necesidades colectivas y particulares
lesionadas. Porque el derecho es un orden esencialmente coactivo.
En otras palabras puede afirmarse que en cuanto a lo lícito se puede adosar
la idea de permisión, de limitación jurídica constitucional, a lo ilícito se debe
relacionar la idea básica de lo prohibido, de lo no permitido.
El derecho represivo no se agota en el Código Penal, pues como es de
suponer, existen otras legislaciones especiales en las cuales se establecen ilícitos

19
relacionados con materias especiales, tal es el caso de la actividad administrativa
en materia de contravenciones y de los delitos especiales consagrados en leyes
como La ley Penal del Ambiente, El Código Orgánico Tributario, La Ley
Orgánica de Aduanas, La Ley de Protección al Consumidor y al usuario entre
otras.

Regulación del Ilícito en Materia Tributaria

Para el caso de la legislación tributaria, la ilicitud tributaria ha sido
regulada tradícionalmente por un derecho sobre cuya autonomía mucho se ha
dicho en la doctrina, esa rama jurídica es parte del derecho sancionador en general
pero que en razón de su especialidad presenta normas que le son propias, tal es el
caso del derecho sancionador tributario, que a su vez se subdivide en derecho
tributario penal o penal tributario y derecho tributario sancionador, y constituye
una manifestación del ius puniendi del Estado.
El derecho penal tributario se puede definir desde el punto rle vista
objetivo como un conjunto de normas jurídicas positivas que determinan las
infracciones penales tributarias y las sanciones criminales que a ellas deben
aplicarse; desde el punto de vista de la dogmática jurídica, el derecho penal es la
disciplina técnica que estudia orgánicamente las normas de derecho penal objetivo
o positivo, los principios que lo rigen y los valores a ella subyacentes con base en
el empleo del método jurídico.
Por su parte, el derecho tributario sancionador, está representado por un
conjunto de normas de derecho positivo que se encargan de regular la potestad
sancionatoria de la administración y cuyo propósito es mantener el orden del
estado, reprimiendo coactivamente las conductas contrarias a la institucionalidad.
Las diferencias entre una y otra especialidad del derecho sancionador en
materia tributaria, radican en el órgano encargado de ejercer esas potestades, en el
primero de los casos, es decir, en los casos que se encuadran dentro de las normas
propias del derecho penal tributario, corresponde conocer a los tribunales con
competencia en materia penal; en cambio, en el caso de los hechos que encuadren
dentro del derecho tributario sancionador, es competente para aplicar la sanción,

20
el estado, representado por el ente de la administración pública a quien la ley le
otorgue la competencia de sancionar, en este caso la administración tributaria.
Igualmente, la diferencia la establece el bien jurídico tutelado por ambas
ramas sancionadoras, siendo para el derecho tributario penal la facultad de
recaudación fiscal del estado, y el derecho patrimonial de éste a llevar a cabo la
percepción del tributo. Para el caso del derecho tributario sancionador, el bien
jurídico tutelado, es la facultad de la administración para llevar a cabo con
facilidad la determinación del tributo.

El Ilícito Tributario

La Naturaleza Jurídica
Este tema ha sido duramente discutido por la doctrina nacional,
presentándose diversas inclinaciones, para algunos existe independencia, para
otros existe comunidad con el derecho penal o con el administrativo, y algunos se
mantienen en posiciones neutrales; y es esa falta de unificación doctrinaria, la que
ha originado en palabras de Borges, C. (1999), otros problemas que son
consecuencia de esa naturaleza oscura de los ilícitos tributarios.
El legislador Venezolano, ha establecido en el Código Orgánico
Tributario(200 1), bajo el Título III, un conjunto de normas que se encargarán de
regular el sistema penal tributario, bajo la denominación "Ilícitos Tributarios y sus
Sanciones", con ello, ha pretendido reconocerle al menos aparentemente,
autonomía al derecho penal tributario, pues ordena de conformidad con lo
establecido en el artículo 79 ejusdem, que tales disposiciones se apliquen a todos
los ilícitos tributarios a excepción de aquellos contenidos en la normativa
aduanera, previendo igualmente, que solo a falta de disposiciones expresas, se
aplicarán supletoriamente los principios y normas del derecho penal, compatibles
con la naturaleza y fines del derecho tributario, lo que hace presumir en palabras
de Celis, R. (2003), que en Venezuela puede consolidarse en el futuro un
Derecho Penal Tributario autónomo.
No obstante, autores como Modolell, J (2002) han afirmado que el COT
(2001) solo contempla tres tipos penales que son los sancionados con penas

21
restrictivas de libertad, todos los demás ilícitos, tienen naturaleza administrativa,
en virtud de lo establecido en el artículo 93 del referido texto legal, en el cual se
establece:"( ... ) sanciones, salvo las penas restrictivas de libertad, serán aplicadas
por la Administración Tributaria( ... )", de donde a su juicio deviene la naturaleza
penal y administrativa de una u otras disposiciones.
En todo caso, expresa Weffe, C. (2004), que independientemente de la
posición que se asuma, son aplicables al derecho penal tributario, los principios
generales que orientan el Derecho Penal Común, sin más limitaciones que
aquellas que provengan de disposiciones constitucionales y de aquellas
disposiciones establecidas por las leyes especiales que regulan el instituto
tributario.

Generalidades
En la legislación venezolana, se mantenía el criterio de que las lesiones
causadas por el incumplimiento en el pago de las obligaciones por parte de los
deudores a sus acreedores (incumplimiento de las obligaciones de dar), eran
consideradas como de menor entidad, y para hacer efectivo su cobro en caso de
insolvencia del deudor, únicamente le restaba a los acreedores esperar que éste
tuviera "mejor suerte", es decir que lograra acumular cierta riqueza con la que
pudiera verificar el pago. Tan es así, que en el Código Orgánico Tributario del
año 1982 se tipificaba el delito de defraudación corno un delito separado y la
sanción aplicable era una multa sumamente elevada; pero no existía la posibilidad
de aplicar penas restrictivas de libertad a los agentes activos del delito; la única
excepción a este principio estaba consagrada para el agente de retención o de
percepción que no depositara el impuesto que había recibido; pero tal
circunstancia obedecía únicamente a que el mismo cometía el delito de
apropiación indebida, el cual es sancionado con prisión según el Código Penal.
Por otra parte, establecía el Código en comento, la responsabilidad
conjunta en cuanto a las sanciones a los representantes de las empresas o
sociedades, sanciones que pueden ser satisfechas con cargo a la misma empresa,
es decir, que las sociedades o entes representados responden por las infracciones
cometidas en el desempeño de su cargo por sus administradores, mandatarios o

22
encargados y como ya se mencionó el delito de defraudación se penaba con una
multa elevada, pero curiosamente tal sanción no era convertible en prisión.
Posteriormente, en el Código Orgánico Tributario del año 1994, la
defraudación era considerada según el texto de la ley como una infracción y se
penaba con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido y conjunta o
separadamente se podían aplicar las siguientes sanciones adicionales: Comiso de
mercancías u objetos, y de los vehículos y demás elementos utilizados para la
comisión de la infracción y/o clausura del establecimiento donde se hubiere
cometido la infracción, por un máximo de seis meses, cuando dicho
establecimiento hubiese sido esencial para la comisión de tal infracción.
Igualmente, se consideraba un delito la defraudación en los casos en los que la
comisión del hecho consistiera en el ejercicio clandestino de la industria o
comercio del alcohol o de las especies alcohólicas, caso en el cual la sanción
aplicable si consistía en prisión de tres meses a dos años, pero tal circunstancia se
debía al tratamiento legal especial que se le da al ejercicio de actividades
mercantiles relacionadas con esta sustancia (alcohol). En este caso, correspondía
conocer a la Jurisdicción Penal por vía Supletoria.
Es en el Código Orgánico Tributario (2001), donde se hace mas severa la
penalidad aplicable a este tipo de conductas, y la distinción entre el delito y la
contravención, entra en total vigencia, pues el artículo 93 del referido texto
concede la competencia para conocer de las sanciones relativas a las penas
restrictivas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones
a los órganos judiciales competentes de conformidad con el procedimiento
establecido por la Ley Procesal Penal; y se reserva para la administración
tributaria, la aplicación de todas las demás sanciones previstas por el referido
texto legal.
Visto desde esa óptica, el Código Orgánico Tributario vigente, establece
en su artículo 94, todas las diversas especies de sanciones que son aplicables en
los casos en los cuales se verifiquen ilícitos tributarios, consagrándose así 4
categorías de ilícitos como son: Los Ilícitos Formales; Los Ilícitos Relativos a las
Especies Fiscales Gravadas; Los Ilícitos Materiales y Los Ilícitos sancionados con
penas restrictivas de la libertad.

23
 En este orden de ideas, nos encontramos entonces un cúmulo de ilícitos
que se encuentran consagrados en el referido texto legal y en otras leyes
especiales a los que él mismo remite, a través de la utilización de tipos penales en
blanco, que son aquellos cuyo precepto no se encuentra definido plenamente, sino
que espera su regulación a través de otras formas legales, como son Leyes,
Reglamentos, Providencias, etc., de ellas podemos citar las siguientes: La Ley que
establece el Impuesto al Valor Agregado, La ley del Impuesto sobre la Renta,
Reglamentos especiales, providencias, etc., que vienen a castigar infracciones
fiscales que no van a trascender de la órbita de la Administración Tributaria y por
otro lado tenemos otra categoría de ilícitos fiscales que por la naturaleza propia de
la sanción que les es aplicable trascienden totalmente de la órbita de acción de la
administración tributaria, por cuanto quien deberá estudiar e investigar tales
hechos es el Poder Judicial, dentro de un procedimiento penal que observe todas
las garantías constitucionales y disposiciones de ley que rigen el referido proceso.
A este respecto, en el Título III del Código Orgánico Tributario, que
regula Los Ilícitos Tributarios y las sanciones, se establece, que a falta de
disposiciones especiales en ese título, se aplicarán supletoriamente los principios
y normas de derecho penal, con la única condición de que los mismos sean
compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario.

Concepto
Dispone el artículo 80 del Código Orgánico Tributario (200 1), que se
entiende por ilícito tributario "toda acción u omisión violatoria de normas
tributarias". De donde se desprende, que toda acción u omisión sea ésta dolosa o
culposa llevada a cabo bien por los contribuyentes, bien por los responsables,
mediante la cual éstos incumplen sus obligaciones tributarias por ante el fisco
(Nacional, Estadal, Municipal), constituye Jo que la doctrina ha llamado Ilícito
Tributario.
El ilícito tributario constituye la violación de una norma tributaria, lo cual
conlleva a la necesidad de reparar el daño injustamente causado por ese
incumplimiento doloso o culposo, de una conducta preestablecida por el

24
legislador, y por ende genera responsabilidad civil o delictual, según la norma
violada tenga carácter administrativo o penal.
Pero el concepto de Ilícito Tributario, de acuerdo con lo establecido por
Gurfinkel y Russo (1993) citados por Guillén, M (2004), "( ... ) engloba todas las
conductas antijurídicas en el ámbito tributario, con lo cual se evita de inicio su
desdoblamiento en delitos, figura propia en el ámbito penal ( ... )"(p.39) . De allí
que las conductas ilícitas desplegadas por los contribuyentes o responsables, se
denominan ilícitos independientemente de que la pena a imponérsele implique la
restricción de la libertad, quienes se han dedicado al estudio de esta rama jurídica
suponen que ese error de técnica legislativa en el que incurre el legislador, es
ocasionado por su afán de reconocer autonomía al derecho tributario penal, ya que
el concepto de delito es parte capital del derecho penal y ha ocupado siempre un
importante papel en su parte general.

Elementos del Ilícito Tributario

El Bien Jurídico TuteladfJ: El análisis de la legislación que describe los
ilícitos vinculados con los tributos impone la investigación de cuales son los
bienes jurídicos que la legislación protege. No sólo porque metodológicamente
aparece como una cuestión esencial y primera para la exposición ordenada de una
legislación sancionatoria, sino también porque si no se afecta el bien jurídico
protegido no puede aplicarse la sanción.
El bien jurídico en éste tipo de ilícitos, está representado por la obligación
establecida para los miembros del estado de pagar el tributo en la forma, los
medios y durante el tiempo establecido en la ley y sus reglamentaciones. Queda
claro entonces que aún aquellos actos anteriores al nacimiento de la obligación
tributaria propiamente dicha y que son impuestos al contribuyente o a los
responsables, pueden ser sancionados en caso de incumplimiento. El bien jurídico
tutelado es el tributo en sí mismo, ya que el Estado según precisa Camelutti
(citado por Osorio, M; Obar, C y Bitbol, A. (1975) Enciclopedia Jurídica Omeba
Tomo VI . Delito Fiscal), es un acreedor que no puede esperar, agravando su
apremio la incertidumbre de quienes son sus deudores y cuánto es lo que se le
debe, la gravedad de la sanción corre pareja con las posibilidades de eludir el

25
pago, y su razón de ser estriba en la importancia de ]as funciones del Estado y e]
interés colectivo por él tutelado (bien común).
Con la comisión de Ilícitos Tributarios, pueden afectarse dos bienes
jurídicos distintos: (i) La Administración Tributaria (Ilícitos Formales); (ii) La
renta fiscal (Otros Ilícitos).
Ello importó una modificación de la concepción tradicional que distinguía
los ilícitos formales e ilícitos materiales y que consideraba que los primeros eran
ilícitos de pura acción (u omisión) que no requerían de un resultado. En efecto, la
afectación de la "Administración Tributaria" se produce por el mero
incumplimiento del deber formal, porque se trata de deberes establecidos como
deberes de colaboración con la Administración Tributaria y su incumplimiento es
sancionado porque el incumplimiento implica falta de colaboración. En cambio, la
configuración de los segundos, siempre requería una afectación cierta de la renta
fiscal. Un perjuicio a la renta fiscal, sea por la falta de ingreso o por haberse
ingresado el tributo en un monto inferior al debido.
Sujeto Activo del Delito: Está representado por el Obligado; pero
contrariamente a lo establecido por el derecho penal común, pueden ser pasibles a
la pena no solamente el autor material (principal obligado o contribuyente), sino
también otras personas que no tienen otra vinculación con el tributo que una
imposición de la ley. Y es que la norma penal tributaria al igual que la civil,
distingue el deber de la responsabilidad. De acuerdo con las disposiciones del
Código Orgánico Tributario (200 1) se encuentran obligados al pago del tributo los
sujetos en quienes se verifique el hecho imponible llámense contribuyentes, y
aquellos a quienes la ley expresamente obligue al pago, llámense responsables,
igualmente se establece la responsabilidad solidaria de los contribuyentes y
responsables. En sentencia emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo
Contencioso Tributario, sentencia de fecha 11-08-2000, dictada en la causa No.
1316, se definió muy claramente a los Sujetos pasivos de la relación jurídico
tributaria de la siguiente manera:
Se define a los contribuyentes como sujetos respecto a quienes se
verifica el hecho imponible, obligados al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, entendidas en sentido lato como
comprensivas de la obligación tributaria material y de los deberes
formales propios de la relación jurídico tributaria.

26
 Los responsables, por su parte, son sujetos pasivos distintos al
contribuyente, que deben por mandato legal, cumplir determinadas
obligaciones de contenido tributario.
Si se atiende al principio lógico de identidad, a las disposiciones de
nuestro Código Orgánico Tributario y a la mas autorizada doctrina,
es posible distinguir en el género de los responsables tres especies
con rasgos y características propias, a saber: los responsables
propiamente dichos, los responsables solidarios y los responsables
directos.
Precisando las características de cada una de las especies que
componen el género de los responsables, refiriéndonos en primer
lugar a los responsables propiamente dichos, tenemos que son
sujetos pasivos obligados por imposición de la ley a cumplir la
obligación tributaria y los deberes formales, en lugar y sustitución
de los contribuyentes ocupando la posición de éstos frente a el
acreedor del tributo.
Refiriéndonos ahora a la segunda categoría de responsables, los
responsables solidarios, tenemos que el Código orgánico tributario
no los define, sólo los menciona, pero por la naturaleza de los
sujetos incluidos en la enunciación legal (entre otros los padres, los
directores y los gerentes de sociedades, los adquirentes de fondos de
comercio, los socios y accionistas de sociedades liquidadas y los
agentes de retención que no hayan retenido) y atendiendo a la
explicación que de ellos hace la doctrina, se entiende que son
sujetos con especial vinculación al contribuyente , cuya posición
deudora no deriva de su relación con el hecho imponible sino de un
presupuesto de hecho distinto conocido como presupuesto de
responsabilidad, y que solo responden como se dijo, de la
obligación tributaria propiamente dicha, por lo que no están
llamados a cumplir con obligaciones formales propias de la
liquidación tributaria.
Por último los responsables directos están representados en nuestro
derecho, únicamente por los agentes de retención y percepción,
cuando detraen parte de las cantidades que pagan a los
contribuyentes, obedeciendo un mandato legal, con la finalidad
cautelar de garantizar la recaudación de los tributos derivados de los
mismos y su anticipo al Fisco.

De allí que en nuestro Derecho Tributario, existen circunstancias especiales

que hacen nacer distintas formas de responsabilidad, que surgen como métodos de
obligar a terceros al cumplimiento no solo de las obligaciones que se derivan de la
relación jurídico tributaria, sino también de las consecuencias que se derivan de su
incumplimiento.
Sujeto Pasivo: El sujeto pasivo de éste tipo de delitos es la colectividad en
general, representada por el Estado (Nación, Estado, Municipio) o aún las

27
entidades que obran por delegación (Instituto Venezolano del Seguro Social,
Instituto Nacional de Cooperación Educativa, etc), quienes también pueden llegar
a asumir el carácter de sujetos pasivos del delito.
Imputabilidad y Responsabilidad: De acuerdo al concepto tradicional del
derecho era Imputable aquel que violaba una norma establecida en la ley penal,
desconocía un mandamiento, un imperativo que le ordenaba la realización de una
determinada conducta.
Hoy, el derecho ha sufrido alguna evolución, según lo expresado por
Osorio, M; Obar, C y Bitbol, A. (1975) Enciclopedia Jurídica Omeba Tomo VI.
Delito Fiscal, determinada por la Teoría Kelseniana, en la cual aparece la mas
fina separación entre el deber y la responsabilidad cuando su precursor manifiesta:
( ... ) es aconsejable distinguir entre delito jurídico y responsabilidad
en aquellos casos en que la sanción no recae únicamente sobre el
infractor, sino sobre otros individuos que guardan con él una
determinada relación jurídica.
El sujeto del deber jurídico, o legalmente obligado es aquel que es
capaz de obedecer o desobedecer la norma del derecho, esto es,
aquel cuya conducta, en cuanto acto jurídico, es condición de la
sanción. Responsable de tal acto es el individuo o son los individuos
contra los cuales se dirige la sanción, aún cuando la condición para
que la sanción se dirija contra él o contra ellos, no sea su conducta
propia, sino la relación jurídica que tienen con el autor. (P.p 296)

De allí que la responsabilidad por la comisión de un ilícito fiscal puede

nacer de dos formas: (i) por la autoría material del hecho con dolo o culpa y (ii) en
virtud de un mandato legal que en razón a una relación existente con el obligado
al cumplimiento de la obligación tributaria, le haga extensiva la responsabilidad
(curadores, tutores, contadores o asesores tributarios). Lo que desde todo punto de
vista marca una diferencia sustancial entre la responsabilidad que nace por la
comisión de un hecho punible reglado por el derecho penal común y un ilícito
fiscal reglado por el derecho penal tributario.
Sanciones: Toda acción u omisión llevada a cabo en contravención de las
disposiciones del ordenamiento jurídico, lleva aparejada una sanción, que
representa el sufrimiento que recae sobre aquel que ha sido declarado autor del
delito, en éste caso es sinónimo de pena como único medio de reafirmar el
derecho, lo que en palabras de Pessina (citado por Osorio, M; Obar, C y Bitbol,

28
A. (1975) Enciclopedia Jurídica Omeba Tomo XXI). Pena: "no es un mal sino un
justo dolor al injusto goce de un delito". Englobada tanto la pena como la
medida de seguridad en el concepto de sanción, no debe entenderse como un mal
que se inflinge al delincuente por su mala acción, sino como último remedio a su
problema sea que provenga de su persona o del ambiente en que le tocó vivir. Por
ello, la sanción debe procurar sanar, educar.
De allí que la pena presente un doble aspecto, el de prevención y el de
represión, o lo que es igual significa una amenaza y constituye una ejecución.
Estos extremos de la pena deben plantearse conjuntamente, pues si bien la
represión es la consecuencia o el cumplimiento de la amenaza, la sistematización
total de los principios no se logra refiriéndose solo a uno de los momentos. Las
sanciones son de diferente índole, las conocidas multas, que afectan el patrimonio
y las restricciones a libertades individuales que afectan a la persona fisica,
también conocida como pena. Y se diferencian unas de otras porque la multa
constituye siempre un peljuicio, en tanto la pena es una justa devolución o
compensación; porque mientras la pena es personalísima, la indemnización afecta
solo al patrimonio. La pena en estricto derecho penal, hiere al delincuente porque
éste ofendió algo más que un derecho privado e indemnizable; por eso se castiga,
verbigracia al ladrón que devuelve el efecto sustraído a pesar de ello.
Establece el Código Orgánico Tributario (200 1) una excusa absolutoria de
la responsabilidad penal generada como consecuencia de la comisión de los
delitos de Defraudación Tributaria y Falta de Enterramiento de anticipos por
parte de agentes de retención, que constituye una clara contradicción a los
principios de la penalidad que rigen el derecho penal común y esgrime de ésta
manera el carácter especialísimo de ésta rama Tributaria Penal cuando en su
artículo 115, parágrafo único expresa::
PARÁGRAFO ÚNICO: En los casos de ilícitos sancionados con
penas restrictivas de libertad a los que se refieren los numerales 1 y 2
de éste artículo, la acción penal se extinguirá si el infractor acepta la
determinación realizada por la Administración tributaria y paga el
monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones en forma
total, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles de notificada
la respectiva resolución culminatoria del sumario. Este beneficio no
procederá en los casos de reincidencia en los términos establecidos
por éste código

29
 Nótese, que el legislador otorga a la administración tributaria las mas
amplias facultades de determinación y obliga al contribuyente a pagar, si quiere
librarse del ejercicio de las acciones penales, por lo que se desvirtúa el
resarcimiento del dafto causado a la sociedad con el pago del total de lo que diga
la administración tributaria, es decir, se establece una condición peligrosa, por
dársele a la administración demasiada discrecionalidad, lo que pudiera culminar
en la extorsión por parte de la administración tributaria a algún contribuyente que
sea vea inmerso en un proceso de ésta naturaleza.

Clasificación de los lücitos Tributarios

El artículo 80 del Código Orgánico Tributario (2001), establece cuatro

(04) categorías de ilícitos a saber: (i) ilícitos formales, (ii) ilícitos materiales, (iii)
ilícitos relativos a especies fiscales y gravadas y (iv) ilícitos sancionados con
penas restrictivas de libertad, siendo estos últimos los que interesan a la presente
investigación.
Rícitos Formales: Se configuran cuando se produce el incumplimiento de
un deber formal. De alH que los Ilícitos Formales se puedan definir de acuerdo a
lo establecido por el Código Orgánico Tributario comentado y comparado de
Legis (2002) así: "son ilícitos de peligro, es decir, no pretenden un dafto o un
perjuicio efectivo, pero su omisión o comisión afecta la buena marcha de la
administración tributaria y en algunos casos pueden constituir maniobras
preparatorias de un eventual evasión."(p.p. 199)
La doctrina tributarista en Venezuela, estila dividir los ilícitos formales de
acuerdo con el bien jurídico tutelado y la gravedad del ilícito en las siguientes
categorías: (i) Los relacionados con la obligación de inscribirse ante la
administración tributaria; (ii) Los relacionados con la obligación de exigir y emitir
comprobantes; (iii) Los relacionados con la obligación de llevar libros y registros
contables y especiales; (iv) Los relacionados con la obligación de permitir el
control de la administración tributaria; (v) Los relacionados con la obligación de
informar y comparecer ante la administración tributaria; (vi) Los derivados de no

30
acatar las órdenes de la administración tributaria. Su regulación está contenida en
los artículos 101, 102, 103, 104, 105, 106 y 107 del Código orgánico tributario.
Ilícitos materiales: Son aquellos que se estiman consumados por la
producción del resultado, en contraste con los ilícitos formales, los cuales se
producen aún cuando la violación de la norma no se haya consumado.
La doctrina los ha dividido de acuerdo al bien jurídico tutelado y a la
gravedad del ilícito de la siguiente manera: (i) Ilícitos materiales por el retraso en
el pago de tributos; (ii) Relacionados con la disminución ilegítima de los ingresos
tributarios; (iii) Relacionados con el retraso u omisión en el pago de anticipos; (iv)
Por el incumplimíento de enterar las cantidades retenidas o percibidas en el plazo
establecido; (v) Por la obtención de devoluciones o reintegros indebidos.
Ilícitos relativos a especies fiscales y gravadas: Son aquellos que se
encuentran relacionados con la comercialización de especies sometidas a
regímenes de imposición especial como son el alcohol, tabaco, cigarrillo.
Ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad: Estos ilícitos se
encuentran intrínsecamente relacionados con el derecho penal, para cuyos efectos
el legislador ha establecido las reglas requeridas por el estado para determinar el
tipo de ilícito, los sujetos imputados y las sanciones aplicables, en el entendido de
que deberá aplicarse los principios fundamentales sobre los cuales descansa la
actividad punitiva en materia tributaria, los cuales fueron esgrimidos
anteriormente.
Esta categoría de Ilícitos es la que comporta el interés en la presente
investigación, aunque su estudio forzosamente lleva de la mano la consideración
de las otras tres categorías de Ilicitud Tributaria, ya que, constituyen tipos penales
que refieren necesariamente a la comisión de ilícitos de otra naturaleza, que en
virtud de la gravedad, el tiempo de perpetración y el perjuicio que causa al sujeto
activo de la obligación tributaria la comisión del ilícito, el legislador ha
considerado sancionar con penas mas severas, previo cumplimiento de ciertas
condiciones objetivas de punibilidad.

31
 De los Ilícitos Sancionados con Penas Restrictivas de Libertad

El artículo 115 del Código Orgánico Tributario (200 1) expresa lo siguiente:

Constituyen ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad:
1.- La Defraudación Tributaria.
2.- La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de
retención o percepción.
3.- La divulgación o el uso personal o indebido de la información
confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte o
pueda afectar su posición competitiva, por parte de los funcionarios
o empleados públicos, sujetos pasivos y sus representantes,
autoridades judiciales, y cualquier otra persona que tuviese acceso a
dicha información.

Sabido es que, los elementos típicos conforman la estructura de la figura

delictiva "y contribuyen a concretar técnicamente la función de garantía" que
compete al principio de tipicidad (Bustos, J. y Hormazábal, H, 1999. P.p 46). A
los efectos de su análisis, en la actualidad existe consenso en que
metodológicamente, aquellos elementos deben aglutinarse en dos fases: objetiva y
subjetiva.
Dentro de la fase objetiva, se encuentran elementos descriptivos y en
ocasiones valorativos, se distinguen: (i) La acción; (ii) El objeto material y (iii) el
nexo causal y de imputación (para el caso de delitos de resultado).
En la fase subjetiva conseguimos la intencionalidad del agente, que se
expresa a través de las formas de culpabilidad, es decir el dolo y la culpa.

La Defraudación Fiscal
El modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina, fue
elaborado por el programa de la Organización de los Estados Americanos y el
Banco Interamericano de Desarrollo (Modelo de Código OEAIBID) citado por
Villegas (1980), el cual en su artículo 98 señala: "Comete defraudación quien
mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier forma de engaño, induce
en error al fisco, del cual resulte, para sí o para un tercero, un enriquecimiento
indebido a expensas del derecho de aquél a la percepción del tributo" (p.333). Por
lo que Villegas (1980), al referirse a la defraudación señala que la misma implica

32
la ''intenciona1idad" dirigida a dañar los derechos fiscales del Estado, ya sea
mediante impostura (actos engañosos), frustración maliciosa de los señalados
derechos fiscales (insolvencia fraudulenta) o la ilegal apropiación del dinero que
se retuvo o percibió en su nombre (retención indebida).
Tradicionalmente, la Defraudación Fiscal ha sido considerada como la
trasgresión de un deber jurídico con la intención de falsear, ocultar un hecho o un
acto en perjuicio del Fisco. Como bien lo dice García, H (1985):
La defraudación es un delito fiscal doloso, y escapa a la discusión
doctrinal y jurisprudencia! la necesidad de que concurra para
configurarlo el elemento intencional, con la clara comprensión de la
criminalidad del acto por parte del contribuyente o responsable que
incurre en ella. Pero, no basta la simple intención de defraudar, sino
ella debe exteriorizarse en una acción antijurídica por comisión o
por omisión, y aún también por comisión por omisión. (Pp. 257)

De allí que no baste para que se configure el delito de defraudación la

simple intención por parte del contribuyente o responsable de defraudar, sino que
la misma debe exteriorizarse en una acción antijurídica y culpable, que se
traducirá en el engaño u ocultación maliciosa para peijudicar al fisco nacional.
Por su parte Giulliani Fonrouge en su libro Derecho Penal Tributario
(citado por Belsunce, H. 1985), define la defraudación tributaria como: "todo acto
u omisión que violando disposiciones legales, en el ámbito de un país o en la
esfera internacional, produce la eliminación o la disminución de la carga
fiscal" .(p.293)
Por lo que puede decirse con toda certeza que la defraudación se
materializa de dos maneras, la primera con eliminación de la carga fiscal, la
segunda con su disminución, de allí que no es necesario para que se configure este
delito en palabras del precitado autor que se elimine completamente el pago del
tributo, basta una disminución efectiva del mismo.
Pos su parte el Código Orgánico Tributario (200 1) en su artículo 116,
defme la defraudación tributaria de la siguiente manera:
Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación u
ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de engaño induzca en
error a la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero
un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias
(2 .000 UT) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.

33
 La defraudación será penada con prisión de seis (6) meses a siete (7)
años. Esta sanción será aumentada de la mitad a dos terceras partes,
cuando la defraudación se ejecute mediante la ocultación de
inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja
imposición fiscal.
Cuando la defraudación se ejecute mediante la obtención indebida de
devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades
tributarias (1 00 UT), será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8)
años.
PARÁGRAFO ÚNICO: A los efectos de determinar la cuantía
señalada en este artículo, se atenderá a lo defraudado en cada
liquidación o devolución, cuando en tributo se liquide por año si se
trata de tributos que se liquiden por períodos inferiores a un año o
tributos instantáneos, se atenderá al importe defraudado en las
liquidaciones o devoluciones comprendidas en un año.

El precitado artículo hace referencia a distintas acciones típicas

"simulación u ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de engaño induzca en
error a la Administración Tributaria."
De esta manera, pareciera que el legislador apeló a una técnica de
tipificación caracterizada por una enumeración de verbos típicos meramente
ejemplificadora. Igualmente debe acudirse a otras normas tributarias para conocer
el tributo, la obligación tributaria, el hecho imponible del que se trata, el mandato
tributario infringido y cuantificar el enriquecimiento obtenido, lo que hace que el
delito de Defraudación Tributaria sea un delito penal en blanco. (6orges, C. 2002)
En principio para que se configure el delito de defraudación. se requiere que
el autor (sujeto activo), actúe con fraude, es decir, mediante actos de
características distintas (simulación, ocultación, maniobra y otros), pero que todos
respondan a la noción de engaño. Ese engaño, debe materializarse con la
inducción a error del fisco (sujeto activo del tributo, beneficiario) y su razón de
ser no es otra que la obtención indebida por parte del sujeto activo del ilícito de
un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del fisco. Ahora bien,
resalta en la norma trascrita, la fijación de una cuantía de dos mil unidades
tributarias (2000 UT) de enriquecimiento indebido que debe proporcionarse el
sujeto activo del delito para que se configure el tipo penal previsto.
Esta redacción deja claro, que los hechos investigados solo configurarán el
tipo penal cuando la Administración Tributaria y el Ministerio Público, puedan

34
demostrar ante los Tribunales competentes en materia Penal que el
enriquecimiento obtenido a costa del Fisco Nacional es superior a dos mil
unidades tributarias (2000 UT), cabe preguntarse qué valor de la unidad tributaria
toma la administración para llevar a cabo esa imputación, el valor que tenía al
momento en que se verificó la omisión del pago, el valor que tiene la unidad
tributaria al momento de la fiscalización, circunstancia esta que no aparece
claramente establecida en la redacción del artículo en comento, se supone que
debe ser el valor de la unidad tributaria al momento de la fiscalización, si
aplicamos el principio que rige en materia penal y que establece que debe
aplicarse la norma que mas beneficie al reo(/n dubio pro reo).

Elementos del Delito de Defraudación Tributaria

Elemento Subjetivo
Definamos de acuerdo con el criterio de Ramírez, J (1974) y para lograr
una mejor comprensión del ilícito algunos conceptos:
Simulación: Acción de simular.
Simular: Representar alguna cosa fmgiendo lo que no es.
Para que exista simulación, la doctrina ha señalado que deben concurrir
los siguientes elementos:
a. La voluntad del sujeto activo de realizar el acto simulado.
h. La existencia de un acto ficticio que debe corresponder a la voluntad
declarada.
c. La existencia de un acto verdadero y secreto que debe corresponder a la
voluntad real del sujeto activo, que también debe ser secreta o confidencial.
Señala Arzola (1999), que la simulación puede ser absoluta o relativa. Es
absoluta cuando no existe el acto ficticio, aparente o simulado. Es decir, que
esconde el hecho imponible simplemente simulando el negocio. Como por
ejemplo cuando las partes firman un contrato de prestación de servicios, cuando la
intención real no es prestar un servicio, persiguen es proporcionarse un gasto
deducible. La simulación relativa, se produce cuando se agregan al negocio
jurídico efectos diversos, de manera que quede alterado el régimen tributario

35
aplicable. Ejemplo de ello constituye disminuir el precio real de una venta para
evitar la aplicación de un tipo impositivo mucho más alto.
Ocultación: Acción y efecto de ocultar u ocultarse.
Ocultar: Esconder, tapar, encubrir a la vista. Callar advertidamente lo que
se debiera decir, o disfrazar la verdad.
Maniobra: Artificio y manejo generalmente de mala ley, en un negocio.
De allí que todas y cada una de las circunstancias que presenta el
encabezado del artículo 116, requiere la intención por parte del sujeto pasivo de
lograr como objetivo inducir a error al Fisco (beneficiario del tributo), utilizando
para ello cualquier artificio o forma de engaño, pues el propio texto del artículo
ilimita las definiciones posibles requiriendo para que se configure el ilícito
previsto que se induzca en error al fisco, que ese error traiga como consecuencia
conocida y querida por el sujeto activo del hecho un enriquecimiento sin causa y
además que ese enriquecimiento sea superior a 2000 UT.
Se entiende por engaño aquella circunstancia en la que se le da a la mentira
el carácter de verdad, que induce a otro a creer y tener por cierto lo ~ue no es. A
este respecto, señala Guillén, M. (2004) lo siguiente:
( ...) cualquier forma de engaño es el elemento subjetivo del ilicito.
En virtud de ello, se considera que al existir el elemento subjetivo
del engaño, la evasión es dolosa, y no la simple omisión de
cumplimiento de la obligación, pues para que haya defraudación se
requiere necesariamente de engaño, que induzca en error al sujeto
activo. (p.90)

De acuerdo con esa afirmación, el elemento subjetivo del delito de

defraudación, está determinado por la intención del agente de inducir a error al
fisco, utilizando para ello cualquier forma de engaño, es decir, requiere este delito
para su configuración típica en la realidad el dolo del agente.
El COT (200 1) al hablar del ilícito de Defraudación Tributaria, vincula el
tipo a la realización de una acción determinada, exige por parte del agente el
desarrollo de una conducta cargada de maniobra, ocultación y engaño, es decir
acciones, verbos que no pueden ser suplidos por una conducta omisiva. La sola
omisión en el pago de un tributo, la desidia en la presentación de una declaración
o en la emisión de una factura, no implica defraudación a menos que haya sido

36
realizada por el agente con la intención de inducir a engaño para proporcionarse
un provecho injusto en perjuicio del titular del tributo. (Borges, C.2002).

Elemento Objetivo
Enriquecimiento indebido: Constituye el elemento objetivo del delito de
defraudación, y puede definirse, de cuerdo con Ramírez, J (1974), como " el
desplazamiento de valores de un patrimonio a otro, que significa el
empobrecimiento de uno y el enriquecimiento de otro, sin que lo justifique una
norma legal o un acto jurídico''. (p.p 258)
Ahora bjen, ese enriquecímiento indebido puede proporcionárselo el
agente a sf mismo o a un tercero y debe ser para que se configure el delito de
defraudación, superior a dos mil unidades tributarias (2000 UT). A este respecto
señala Hemández (citado por Guillén 2004) lo siguiente:
(... ) para aquellos tributos que gravan enriquecimientos como el
impuesto sobre la renta y sucesiones y donaciones no debe
confundirse el término enriquecimiento indebido a los fines de
configurarse el ilícito con la posible diferencia de enriquecimiento
que determine la Administración Tributaria en un reparo. Para
poder determinar si el enriquecimiento indebido es superior o no a
las 2000 UT o 100 UT que exige el ilícito de defraudación, habría
que aplicar la tarifa y alícuota que corresponda y luego de hechas las
rebajas correspondientes y hecha la comparación es que podrá
saberse si hubo o no defraudación en cuanto al monto que se exige,
pero en todo caso, habría que probar el dolo. Es decir, el término
enriquecimiento indebido debe ser equivalente al tributo dejado de
pagar. (p.91)

De acuerdo con el citado autor, para determinar si el enriquecimiento

indebido es superior a la cuantía establecida deben realizarse todas las
operaciones aritméticas necesarias para 11evar a cabo la determinación de la cuota
de impuesto a pagar, incluidas las rebajas y desgravámenes y sobre ese resultado
es que se va a hacer la comparación con el tributo efectivamente pagado, allí se
determinará el monto del enriquecimiento indebido.
La determinación del dolo para este ilícito representa en palabras de Borges,
C (2002) dificultades prácticas, ya que no establece el artículo con exactitud
cuáles son los elementos que deben ser conocidos por el agente para que se
verifique el nacimiento de responsabilidad por la comisión de este ilícito, es decir,

37
no determina si ha debido el agente conocer con exactitud la cuantía de la suma
defraudada.
La doctrina Española, ha resuelto este punto mediante la admisión del dolo
eventual en este delito, es decir, se entiende que el sujeto acepta o consiente en la
cantidad que finalmente defraudó. (Spigelberg, 2000. Pp. 103)
Otra tesis que pretende dar solución a este problema es la que sostiene
Bacigalupo (1998. P.p 25), según la cual el monto de la Defraudación fiscal debe
ser considerado como un elemento del tipo, por lo que debe el agente
forzosamente conocer el monto de lo defraudado para que pueda ser responsable
por ese hecho.
Establece el artículo 117 del Código Orgánico Tributario (200 1) una serie
de circunstancias que sirven como indicios de que el sujeto pasivo del impuesto
está cometiendo el delito de defraudación, entendiendo por indicio de acuerdo a
Ramírez, J. (1974) aquel "Elemento o circunstancia que permite presumir la
existencia de algún hecho".(p.l70)
El indicio parte de un hecho conocido y probado, del cual se deduce una
realidad desconocida que debe ser probada, partiendo de una conexión lógica que
existe entre esos hechos; es establecido a través de las máximas de experiencia,
constituye para Guillén, M. (2004) "un indicador que refleja una situación
indiscutible, que genera un hecho no conocido, pero cuya existencia se deduce, a
raíz del hecho indicador." (p.92).
Los indicios son pistas de una realidad posible. Los indicios no pueden
equiparase a las presunciones, toda vez que estas constituyen un método lógico a
través del cual se descubre un hecho desconocido, mientras que los indicios son
una prueba a través de la cual se obtiene un conocimiento mediante la aplicación
de un proceso lógico inductivo o deductivo.
A tenor del precitado artículo 117 del Código orgánico tributario (2001) se
consideran indicios de defraudación los siguientes:
l. Declarar cifras o datos falsos, u omitir deliberadamente
circunstancias que influyen en la determinación de la obligación
tributaria.
2. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.
3. Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto o coincida
con el correspondiente a la operación real.

38
 4. Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de renta.
5. Utilizar dos o mas números de inscripción, o presentar certificado
de inscripción o identificación del contribuyente, falso o adulterado,
en cualquier actuación que se realice ante la administración
tributaria o en los caso en que se exija hacerlo.
6. Llevar dos o mas juegos de libros para una misma contabilidad
con distintos asientos.
7. Contradicción evidente entre las constancias de los libros o
documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias.
8. No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables,
en los casos en que los exija la Ley.
9. Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios.
1O. Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la
Ley como imponibles, o no se proporcione la documentación
correspondiente.
11. Producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies
gravadas cuando no hubiere cumplido con los registros o inscripción
que las leyes especiales establezcan.
12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las
especies alcohólicas.
13. Emplear mercancías, productos, bienes objeto de beneficios
fiscales, para fines distintos de los que correspondan.
14. Elaborar o comercializar clandestinamente con especies
gravadas, considerándose comprendidas en ésta norma la evasión o
burla de los controles fiscales, la utilización indebida de sellos,
timbres, precintos y demás medios de control, o su destrucción o
alteración; la alteración de las características de las especies, su
ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia.
15. Omitir la presentación de la declaración informativa de las
inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicción de baja
imposición fiscal.

Cada uno de los indicios enunciados, constituyen por sí mismos ilícitos de

otra naturaleza (formales, materiales o relativos a especies fiscales gravadas), pero
por sí solos no demuestran la existencia del ilícito de defraudación tributaria, la
actividades de ocultación fiscal son el resultado de una decisión racional en la que
cada individuo calibra los beneficios y los costos de cada alternativa de acción.
El engaño, el provecho indebido del contribuyente o de un tercero, y el
petjuicio del sujeto activo, constituyen los tres elementos esenciales del delito de
Defraudación. El segundo y tercer elemento, son comunes a toda clase de
infracciones tributarias y se conocen con el nombre genérico de evasión fiscal o
evasión de impuestos. El infractor es siempre, un evasor de impuestos. En cambio,

39
el engaño es el elemento distintivo y exclusivo de esta infracción. O sea que
cuando hay engaño, hay defraudación, si concurren los otros elementos.
El provecho indebido y el petjuicio al sujeto activo son fenómenos
correlativos y equivalentes, o sea, que en la medida en que aumente o disminuya
el uno , aumentará o disminuirá el otro, o dicho de otro modo, la evasión de
impuestos favorece al infractor y petjudica en igual medida al sujeto activo.
La evasión del tributo puede ser total o parcial. Total cuando el infractor
oculta totalmente el hecho imponible, o declarándolo, lo hace de tal manera que
no dé lugar al tributo. Parcial, cuando el ocultamiento sólo afecta a una parte del
tributo. En este caso el tributo omitido viene a ser la diferencia entre el liquidado
sobre la base de los datos del infractor o estimado por éste y el liquidado
independientemente por el sujeto activo con prescindencia de los datos falsos o
erróneos. En uno y otro caso la base de aplicación de las sanciones y sobre la cual
éstas se liquidan, es el tributo omitido.
El infractor puede ser el sujeto pasivo de la relación tributaria o un tercero.
Cuando el tercero es un funcionario público que por razón de su cargo, interviene
en los hechos constitutivos de la infracción, se trata de una circunstancia
agravante que incidirá directamente sobre la sanción.
Los indicios de Defraudación que aparecen plasmados en el Código
Orgánico Tributario, requieren para que se configure el delito la probanza de los
hechos, lo que quiere decir, que su consagración no constituye en modo alguno
violación al principio de la presunción de inocencia que regula el sistema penal
tributario, y que además está consagrado como una garantía en la Constitución
Nacional, de allí que en la defraudación tributaria se presume la inocencia hasta
que se demuestre lo contrario.
Veamos gráficamente el delito de defraudación:

40
 Daño al
sujeto
activo
Inducción en
Conducta del error a la
Sujeto Pasivo Administrad
Simulación ón Tributaria
Ocultación Menosca
Consecuencias
Maniobra bo del
Enriquecimie derecho
Engaño
nto indebido de
superior a 1----.t percibir
2.000 UT el tributo
para el sujeto
pasivo

Gráfico 1: Esquema sobre el delito de defraudación tipificado en el artículo

116 y 117 COT. Fuente: Guillén. M (2004) "Elementos Objetivos y Subjetivos
que configuran los Ilícitos Tributarios Sancionados con penas restrictivas de
libertad en la Legislación Venezolana".

El No Enteramiento o Pago (Elementos del Delito)

La legislación Venezolana, ha ido estableciendo medidas para combatir la
evasión fiscal como son los anticipos de impuesto que se proporciona a través de
las retenciones en la fuente. La figura jurídica de las Retenciones, faculta al agente
obligado a retener a descontar directamente una parte o todo el impuesto cuando
se realiza un pago gravable, naciendo para él la obligación posterior de enterar el
tributo retenido a un banco autorizado, lográndose así adelantar todo o parte de un
pago que la Administración Tributaria va a recibir a largo plazo, de una manera
práctica y eficaz.
Establece el artículo 27 del Código Orgánico Tributario (2001) que se
consideran agentes de retención todos aquellos sujetos a Jos que la ley o una
disposición administrativa (previa autorización de ley) designa como tales, en
razón de las operaciones en las que participan. Los agentes de retención pueden
bien ser personas jurídicas públicas o privadas.
El agente de retención del tributo es el único responsable ante el fisco
nacional, estada! o municipal por el importe retenido o percibido, de no realizar la
retención a la que está obligado, responderá solidariamente con el contribuyente
por el tributo omitido.

41
 El agente de retención, ha sido definido por el Código Orgánico Tributario
Comentado Legis (2002), como "aquella persona encargada de retener el anticipo
del impuesto a los contribuyentes o responsables; mientras que el agente de
retención es el agente que recibe el tributo o impuesto, actúa como órgano auxiliar
de la tesorería nacional" (p.l 03).
El agente de retención es un tercero que en razón de sus funciones cumple
parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria, como es el
pago de impuestos a nombre del verdadero contribuyente que es la persona a
quien se le efectúa la retención.
Una vez efectuada la retención o percepción, el agente pasa a ser sustituto
de la obligación de pagar el impuesto. Sustituye al contribuyente y es el único
responsable ante el fisco por el tributo retenido o percibido; frente al
contribuyente, por las retenciones efectuadas en exceso o sin normas legales o
reglamentarias que la establezcan, caso en el cual podrá solicitar frente a la
administración tributaria el reintegro de lo retenido en exceso o indebidamente, o
la compensación correspondiente.
Por último, prevé el artículo en comento la responsabilidad solidaria del
contribuyente o responsable y el agente de retención, que no solo abarca el tributo
dejado de retener y enterar, sino que abarca también las multas, intereses y
sanciones a que hubiere lugar.

R FISCO ~
E
S
p RESPONSABILI
o AGENTE DE DAD
CONTRIBUY I 1
SOUD ARIA N
N
4 RETENCIÓN ENTE e L
S u
A M 1
B
L
p
L e
~-+1
ENTER
E RAMIE
NTO r
DEL AGENTE DE E T
TRIBU
TO
RETEN
PERCEPCIÓN
N
T
o
o
IDO AUXILIAR FISCO

Gráfico 2.- Esquema de Retención. Elaboración propia Marzo 2006.

42
 El hecho de no enterar lo retenido, constituye un ilícito, es sancionado en
principio como un ilícito material, de conformidad con lo establecido por el
artículo 112 del Código orgánico tributario (2001), el cual gráficamente establece
lo siguiente:

Cuadro No. l. Desglose de contenid() del artículo 112 del Código Orgánico
Tributario 2001. Fuente: Elaborac1on uopia.
OMISIÓN AL PAGO DE SANCIONES
ANTICIPOS A CUENTA DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
PRINCIPAL O NO EFECTÚE LA
RETENCIÓN O PERCEPCIÓN
1.- Que se omita el pago de anticipos de 10% A 20%
impuesto a que se está obligado .
2.- Cuando se paguen esos anticipos 1,5% mensual de los anticipos omitidos
con retraso, pese a estar obligados. por cada mes de retraso.
3.- Por no retener lo debido o no 100% a 300% del tributo no retenido o
percibir los fondos. no percibido.
Por retener o percibir menos de lo que 50% a 150% de lo retenido o no
corresponda. percibido

Igualmente, establece el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, entre

los Ilícitos Materiales el siguiente: El enteramiento de las cantidades retenidas o
percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo
respectivo, cuya sanción será de 50% de los tributos retenidos o percibidos por
cada mes de retraso hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades.
Ahora bien, establece el artículo 115 del Código Orgánico Tributario
(2001) como un ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad, textualmente lo
siguiente:"(. ..) 2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes
de retención o percepción.(. .. )".
Y expresa el artículo 118 ejusdem lo siguiente:

43
 Quien con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas
de los contribuyentes, responsables o terceros, dentro de los plazos
establecidos en las disposiciones respectivas y obtenga para sí o
para un tercero un enriquecimiento indebido, será penado con
prisión de dos (2) a cuatro (4) afios.

Serán entonces sujetos pasivos de éste Ilícito, los agentes de retención y

percepción del tributo, quienes son responsables directos del cumplimiento de la
obligación tributaria de enterar ante el fisco.
Igualmente, cabe sefialar como agentes de retención de impuesto a los patronos,
quienes deben retener de sus trabajadores el Instituto Nacional de Cooperación
Educativa (I.N.C.E), Seguro Social y la Ley de Prestación de Hábitat y Vivienda
(L.PH).
Para Fraga Pitaluga, citado por GuiHén, M. (2004), para que se configure
el Ilícito consagrado en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, deben
concurrir tres elementos a saber:
l. Que se haya practicado la retención del impuesto en acatamiento de
las normas aplicables, pero sin que se haya depositado en las cuentas
del tesoro nacional el importe de lo retenido dentro de los plazos
legales.
2. Que la omisión de depositar el importe retenido tenga su origen en
una actitud dolosa del agente, es decir, que éste deliberadamente
haya decidido no enterar el impuesto.
3. Que el responsable directo (agente de retención) haya obtenido
como consecuencia del hecho bien sea para sí o para un tercero un
enriquecimiento indebido. (P.97)

Continúa citando Guillén, M (2004), a Pitaluga diciendo: "con respecto al

dolo( ... ) éste no puede ser presumido, en virtud de la garantía constitucional de la
presunción de inocencia." (p-98)
De donde se desprende claramente, que es carga de la administración
tributaria y del ministerio público como titular de la acción penal, probar dentro
de un proceso penal, que la actuación del agente responde al reflejo de sus
intenciones.
Revisadas como fueron las disposiciones del Código Orgánico Tributario
relativas a este Ilícito, cabe preguntamos cuándo estamos en presencia de un

44
i1ícito material y cuando en presencia de un ilícito sancionado con pena restrictiva
de libertad. A este respecto expresó Hernández (2000) lo siguiente:
En nuestro ejercicio profesional nunca hemos tenido noticias que se
haya sancionado a algún sujeto responsable por la comisión de éste
ilícito, aunque nos cuesta pensar que no haya ocurrido, sobre todo en el
campo de las retenciones por el Seguro Social Obligatorio e INCE.
(P.550)

Entendemos bien la posición del autor, si nos damos cuenta de que

efectivamente, la factura del Seguro Social suele llegar a las empresas con un
cierto retardo, lo que indefectiblemente origina un retraso en el enteramiento
de un tributo retenido.
Suelen los penalistas equiparar este ilícito al ilícito de apropiación
indebida calificada, sancionado en el artículo 468 del Código Penal (2005), el
cual exige que el bien objeto del delito haya sido confiado al sujeto activo en
razón de su profesión industria, negocios, funciones o servicios.

La Divulgación
Por último, consagra el artículo 115 del Código Orgánico Tributario
(200 1), lo siguiente:
Artículo 115.- Constituyen ilícitos sancionados con penas
restrictivas de libertad:
( ...) 3. La divulgación o el uso personal o indebido de la
información confidencial proporcionada por terceros
independientes que afecte o que pueda afectar su posición
competitiva, por parte de los funcionarios o empleados
públicos, sujetos pasivos y sus representantes, autoridades
judiciales y cualquier otra persona que tuviese acceso a dicha
información.

Este tipo penal, sanciona la divulgación, entendida como la revelación que

sobre ciertos datos obtenidos como consecuencia de un proceso de fiscalización, o
de un cruce de información por parte de la administración tributaria haga bien un
funcionario público, bien un tercero, bien el sujeto pasivo de la obligación. Es
importante señalar, que todos los datos y documentos solicitados por la
administración tributaria al contribuyente, o que éste obtenga mediante el cruce
de información con otros organismos o terceros, son confidenciales, pues solo

45
interesan a ella y al contribuyente, de allí que su divulgación sea severamente
sancionada (pena restrictiva de libertad).
Este ilícito está íntimamente relacionado con los precios de transferenci~

que se establecen entre partes vinculadas, toda vez que el artículo 220 del Código
Orgánico Tributario 2001, establece la posibilidad que tienen los contribuyentes
del Impuesto sobre la Rent~ de someter a la administración tributari~ una
propuesta de valoración, que deberán presentar antes de realizar operaciones entre
partes vinculadas, pero esa propuesta necesariamente debe contar con una
multiplicidad de datos e información cuya divulgación, puede atentar contra la
propia íntegridad comercial de la empresa. Sobre este particular, Montilla (citado
por Guillén 2004) expresa:
Esta apertura o divulgación de información puede generar
igualmente una preocupación relacionada con las políticas de
privacidad de Ja empres~ especialmente aquella que involucra
información comercial sensitiva relacionada con secretos
comerciales ... Cabe destacar que con motivo de la entrada en
vigencia del nuevo COT, la legislación venezolana cuenta con
disposiciones que prohíben se revele, divulgue, haga uso
personal o indebido de información de terceros que pueda
afectar la posición competitiva. (P.99)

Su tipificación la encontramos en el artículo 119 del Código Orgánico

Tributario 2001, que expresa:
Los funcionarios o empleados públicos; los sujetos pasivos y sus
representantes, las autoridades judiciales y cualquier otra persona
que directa o indirectamente, revele, divulgue o haga uso personal
o indebido, a través de cualquier medio o forma, de la
información confidencial proporcionada por terceros
independientes que afecte o pueda afectar su posición
competitiva, serán penados con prisión de tres (3) a tres (3) años.

Elementos del ilícito de divulgación:

l. Sujeto Activo: Funcionario o empleado público
Sujeto Pasivo (Contribuyente o Responsable)
Autoridad Judicial
Otros (persona natural o jurídica)

46
 2. Acción: Revelar Información
Divulgar confidencial proporcionada
Hacer uso indebido por terceros independientes a la
}
Administración Tributaria
o cualquier autoridad judicial

3. Sujeto Pasivo: Tercero independiente que haya proporcionado

información a la Administración Tributaria o a otra autoridad judicial.
4. Condición Objetiva de Punibilidad: La divulgación de esa
información deberá poner en riesgo la competitividad del tercero independiente
que la proporcionó.
En este particular es importante hacer mención del contenido del artículo
126 del Código Orgánico Tributario que establece lo siguiente~

Las informaciones y documentos que la administración

tributaria obtenga por cualquier medio tendrán carácter
reservado y sólo serán comunicadas a la autoridad judicial o
a cualquier otra autoridad en los casos que establezcan las
leyes. El uso indebido de la información reservada dará lugar
a la aplicación de las sanciones respectivas.
PARÁGRAFO ÚNICO: Las informaciones relativas a la
identidad de los terceros independientes en operaciones
comparables, y la información de tos comparables utilizados
para motivar los acuerdos anticipados de precios de
transferencia, solo podrán ser reveladas por la
Administración Tributaria a la autoridad judicial que conozca
del recurso contencioso tributario interpuesto contra el acto
administrativo de determinación que involucre el uso de tal
información.

De donde queda claramente evidenciado, el carácter reservado de este tipo

de información obtenida por la administración tributaria, Asi mismo, se desprende
del contenido del artículo 222 del mismo texto legal, cuando se regula los
acuerdos anticipados sobre precios de transferencia, que en el texto del acuerdo se
omitirá la información confidencial que haya sido proporcionada por terceros
independientes y que afecte su posición competitiva.
Podemos decir, que una información afecta la posición competitiva de un
tercero independiente en el mercado de acuerdo a lo expresado por el Código

47
 Podemos decir, que una información afecta la posición competitiva de un
tercero independiente en el mercado de acuerdo a lo expresado por el Código
Orgánico Tributario Comentado y Comparado Legis (2002), cuando su
divulgación afectaría su situación patrimonial, buen nombre dentro del mercado
empresarial y su integridad personal, por lo que la hace blanco vulnerable de
estafas y extorsiones.
Veamos esquemáticamente el delito de divulgación de información
confidencial:

TERCERO INDEPENDIENTE (INFORMACIÓN CONFIDENCIAL)

Re
ADMINIS FUNCIONARIO vel
TRACIÓN
ar
TRIBUTA EMPLEADO
RIAO
o
AUTORID Di
SUJETO PASIVO vul
AD
JUDICIAL gar
OTROS

• Pérdidas
patrimoniales
• Afectación del
RESULTAD
buen nombre
0:
del tercero
AFECTACIÓ
independiente
N EN LA
en el mercado. Traduce POSICIÓN
• Afectación de COMPETITI
ILÍCITO la integridad
VA DEL
personal del TERCERO
3ro. INDEPENDI
• Vulnerabilidad ENTE
a estafas y
extorsiones

Grafico 3.- Delito de Divulgación. Elaboración Propia 2006.

48
 Consecuencias que se derivan de la comisión de ilícitos tributarios

Una vez se verifica el incumplimiento de una obligación tributaria, nace

para el agente trasgresor de la norma la responsabilidad por la comisión del ilícito,
a su vez la responsabilidad constituye uno de los elementos del ilícito tributario.
La expresión responsabilidad surge del latín respondere que significa
"estar obligado", pero esa expresión es muy amplia, por cuanto podemos
encontrar el concepto de responsabilidad en diversos campos "Religioso,",
"Moral", "Jurídica", entre otros.
Este trabajo abordará la responsabilidad jurídica, que ajustada a la
definición que alude "estar obligado a'', presenta una noción de responsabilidad
que cubre el tramo que se inicia con el incumplimiento de una obligación; ya que
solo el incumplimiento de lo debido hace nacer para el sujeto la responsabilidad.
Es decir, que la responsabilidad será para una doctrina muy generalizada el tramo
obligacional que nace con el incumplimiento de la obligación y eventualmente
puede llegar hasta la ejecución de los bienes del deudor.
Es por ello, que la doctrina ha sido conteste en establecer que cualquier
definición de responsabilidad jurídica debe enfrentar a dos personas y suponer
necesariamente un conflicto entre ellas. Digamos pues, que una persona es
responsable cada vez que debe reparar un perjuicio, porque el término reparar
supone que el autor del perjuicio no es el que lo ha sufrido.
En cada rama del ordenamiento jurídico de un estado, hay responsabilidad.
Todas tienen elementos comunes y ofrecen elementos diferenciales que se tiñen
con la particularidad de cada rama. Así hay responsabilidad civil, administrativa,
penal, mercantil, laboral, tributaria. La falta de conceptos ha permitido durante
mucho tiempo que se estudiara mas la teoría de la responsabilidad a través de
elementos singulares de cada rama que elevando el examen al plano de los
conceptos generales del derecho. De allí que tales especulaciones doctrinarias no
hayan sido fecundadas de manera frecuente.

49
 La Responsabilidad en el Derecho Penal Tributario Venezolano
La obligación de soportar la consecuencia específica por la comisión de un
ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, constituye la
responsabilidad penal tributaria. Esta recae únicamente sobre el delincuente y no
debe confundirse con la responsabilidad civil emergente del ilícito que impone la
obligación de indemnizar a la víctima del mismo (sujeto activo), que tiene carácter
accesorio de la anterior, se rige por los principios del derecho civil y puede
hacerse efectiva sobre terceros que no han intervenido directamente en la
ejecución del ilícito (responsables por solidaridad).
La consecuencia de la comisión de un ilícito tributario sancionado con
pena restrictiva de libertad es la pena, la cual solamente podrá imponerse al autor
o partícipe de un delito que sea penalmente responsable. Para que a un sujeto se le
considere penalmente responsable, es menester que el delito que se le imputa
aparezca configurado con todos los elementos esenciales para su existencia, por lo
cual tiene que haber una acción - positiva o negativa-, que pueda atribuirse al
sujeto activo como expresión de su personalidad, y que sea antijurídica (contraria
a derecho), típica (que se adecue a una figura delictiva ) y que el autor o partícipe
sea imputable (o sea, capaz de comprender la criminalidad del acto y de dirigir
sus acciones) y culpable (es decir, que su conducta le sea reprochable por no
concurrir en el caso ninguna de las causa de exclusión de la culpabilidad). Por lo
tanto la acción (positiva o negativa), la antijuricidad y la tipicidad de la misma, y
la imputabilidad y la culpabilidad del agente constituyen pues presupuestos
necesarios de la responsabilidad penal.
La Responsabilidad aparece entonces como una consecuencia del hecho
típico, que determina que el sujeto activo deba cargar con la consecuencia
específica prevista por la norma, o sea, con la pena que debe soportar como
retribución del daño cometido, que la sociedad le impone como un reproche por
su acto culpable que es digno de ese reproche.
Por consiguiente, de no existir acción por parte del agente, o si esta no es
típica o concurre alguna causa de justificación de inimputabilidad o de
inculpabilidad, no puede haber responsabilidad penal para el agente. Además la
ausencia de alguna de las condiciones objetivas de punibilidad que exija el tipo

50
penal o la concurrencia de alguna excusa absolutoria que excluya la penalidad,
produce también como efecto la falta de responsabilidad penal para el sujeto
activo ya que el mismo queda exento de pena en estos casos.
El concepto de responsabilidad penal tributaria que se ha esbozado en los
párrafos precedentes se ajusta a la acepción más generalizada que se le asigna a
dicha expresión en la terminología jurídico penal.
Jiménez de Asúa (1956), define la responsabilidad penal como "'la
consecuencia de la causalidad material del resultado, de la injusticia del acto
(noción valorativo-objetiva), del reproche de la culpabilidad (noción normativa y
subjetiva) y de la punibilidad de la acción u omisión típicamente descritas por la
ley."(P.p. 220), aclarando que todos esos caracteres son necesarios para que smja
la responsabilidad por lo cual si falta alguno la consecuencia penal no se produce.
Advierte así mismo que la responsabilidad penal no debe confundirse con la
culpabilidad, que es uno de los elementos del delito, ya que ella recae sobre todo
el delito y esta fuera de él, puesto que es una consecuencia suya.
Similar criterio observa Fontán (1964) (citado por Osorio, M; Obar, C y
Bitbol, A. (1975) Enciclopedia Jurídica Omeba Tomo XIV . Responsabilidad
Penal), al afirmar "un individuo es penalmente responsable cuando pueden
cargarse a su cuenta el delho y sus consecuencias."(pp. 945)
La teoría de las legislaciones actuales, establecen como principio la
responsabilidad culpable, por lo cual cuando se ejecuta un hecho típico y
antijurídico, no debe someterse su autor a la pena, mientras no se verifique si es
culpable. Es decir, que según la doctrina mas actualizada la responsabilidad penal
es la consecuencia del hecho típico, antijurídico y culpable.

La Responsabiüdad y su Regulación en el Código Orgánico Tributario

El Código Orgánico Tributario (2001), en su sección tercera, titulada "De

la responsabilidad", establece específicamente en el artículo 84 lo siguiente: "La
responsabilidad por ilícitos tributarios es personal, salvo las excepciones
contempladas en este Código. "

51
 Al hablar de responsabilidad en materia tributaria, el Código lo hace en
forma genérica, no distingue a qué tipo de responsabilidad se refiere (llámese
objetiva o subjetiva), simplemente habla de responsabilidad.

Al estudiar la tipificación de cada uno de los ilícitos consagrados en el

Código Orgánico Tributario, (materiales, formales, relativos a especies fiscales
gravadas y aquellos sancionados con penas restrictivas de libertad), notamos que
en algunos se requiere únicamente el incumplimiento para que nazca la
responsabilidad objetiva, y en consecuencia se genera la aplicación de la sanción
establecida sin atender a la existencia de circunstancias que determinen la
culpabilidad del agente (obrar con dolo o culpa). Para el caso de los ilícitos
sancionados con penas restrictivas de libertad, se requiere indefectiblemente que
se hayan verificado cada uno de los elementos que configuran la culpa o el dolo,
según el delito del que se trate.

Por otra parte, ·~responsables" no son necesariamente las personas así

denominadas en la Sección Tercera del capítulo III del Código Orgánico
Tributario (2001) (artículos 25 al 29). Estas últimas son sujetos pasivos en la
obligación jurídico tributaria, mientras que los autores, coautores, cómplices y
encubridores son especies del sujeto activo en la infracción o ilícito tributario
sancionado con pena restrictiva de libertad.

El Código Orgánico Tributario vigente, solo hace referencia en el título en

comento, a las figuras de autor, coautor, cómplice, instigador y encubridor, no
obstante existen otras figuras de participación que son recogidas en nuestro
derecho penal común, y a las que el mencionado texto legal no se refiere, son los
llamados "cooperadores inmediatos", que es aquel sujeto cuyas acciones conexas
a la ejecución del hecho punible en general, no materializan actos típicos, es
decir, los característicos del hecho, pero prestan su cooperación en forma que
podemos catalogar de esencial en la inmediata ejecución del delito, de tal manera
que su participación se compenetra o se vincula en forma muy estrecha con la
conducta del ejecutor (Arteaga S, Alberto: Derecho Penal Venezolano, Parte
General; 3a edición, Imprenta Universitaria, UCV. Caracas, 1985; Pág 376) y

52
"cómplices necesarios", que es aquel sujeto sin cuyo concurso el hecho no se
habría realizado.

De acuerdo con lo establecido por el artículo 83 del Código Penal, a los

Cooperadores inmediatos y demás personas que concurran a la ejecución de un
hecho punible, se les aplicará la pena correspondiente al hecho perpetrado, es
decir, que sufrirán el mismo castigo que sufra el autor del hecho.

Las figuras de autor, coautor, cómplice, instigador y encubridor, están

reguladas por los artículos 84, 255 y 257 del Código Penal Venezolano (2005).

El autor es quien perpetra o realiza el hecho constitutivo de cada tipo

delictivo. El Coautor por su parte es un autor, perpetrador que realiza el hecho
típico conjuntamente con otro u otros autores. El Cómplice, es aquel que participa
de manera secundaria en la comisión del hecho, o presta su ayuda en forma
indirecta, ayuda que puede asumir la forma de una cooperación moral o material
en orden a la realización del delito. El encubridor es autor de un delito autónomo
en el campo del derecho penal común a saber, el delito de encubrimiento,
regulado por los artículos 255 al 258 del Código Penal vigente, en su caso no
existe relación causal alguna con el hecho delictivo. (Arteaga S., Alberto:
"Derecho Penal venezolano, Parte General, 3a. Edición, Imprenta Universitaria,
Universidad Central de Venezuela, Caracas 1985, pág.365)
Por su parte, el artículo 86 del Código Orgánico Tributario (200 1),
establece que se aplicará la misma sanción que al autor principal del ilícito, sin
perjuicio de la graduación de la sanción que corresponda, a los coautores que
tomaren parte en la ejecución del ilícito. De allí que, se extiende la
responsabilidad del autor principal de ilícitos tributarios, a los coautores, en las
mismas proporciones en las que los primeros deban cumplirlas.
El artículo 87 del Código Orgánico Tributario (200 1), establece para los
instigadores, una disminución de la sanción aplicable al autor, de dos terceras
partes a la mitad, sin perjuicio de la graduación de la sanción que corresponda.
El artículo 88 del Código Orgánico Tributario (200 1) por su parte,
extiende la responsabilidad, disminuida la pena en los casos de defraudación
tributaria de 2/3 partes a la mitad a: (i) Aquellos que presten al autor principal o

53
coautor, su concurso, auxilio o cooperación en la comisión del hecho mediante el
suministro de medios y apoyando con sus conocimiento técnicas y habilidades o
aquellos que presten ayuda posterior cumpliendo promesa realizada antes de la
comisión del delito. Y (ii) A quienes sin promesa anterior al ilícito y después de la
ejecución de éste adquieran o tengan en su poder, oculten, vendan o colaboren en
la venta de bienes respecto de los cuales sepan o deban saber que se ha cometido
un ilícito.
Se establece en éste artículo, que en los casos del ilícito de defraudación
tributaria, el cómplice y el encubridor serán sancionados por su cooperación en el
hecho, se puede interpretar entonces, que son cómplices necesarios aquellos qua
han contribuido a la ejecución de la defraudación, un ejemplo de ello sería la
persona que prepara la declaración jurada de impuesto sobre la renta para la
firma del contribuyente o responsable, o quien altere un asiento contable u omita
deliberadamente su asentamiento, a al vendedor o asesor de bienes raíces que se
presta o elabora un documento de compra-venta con un precio menor al real de la
operación.
Continúa el precitado artículo estableciendo en su parágrafo único lo
siguiente: "No constituyen suministros de medios, apoyo ni participación en
ilícitos tributarios, las opiniones o dictámenes de profesionales y técnicos, en los
que se expresen interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relativos a
los tributos en ellos establecidos."
De donde se evidencia que las interpretaciones que puedan dárseles a las
leyes tributarias, por parte de profesionales y técnicos, no constituyen en modo
alguno el suministro de los medios ni la participación en la comisión de ilícitos
penales por parte del contribuyente o responsable, no obstante, establece el
artículo 89 ejusdem, que se les aplicará la inhabilitación para el ejercicio de la
profesión a los profesionales y técnicos que con motivo del ejercicio de su
profesión u oficio, participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión del
ilícito de defraudación tributaria.
Pareciera, que el legislador supone, que esta sanción será aplicable para
aquellos, que tengan conocimiento de la comisión del ilícito, después de que éste

54
se haya perpetrado, y presten su cooperación, auxilio, participación o apoyo
profesional y técnico.
Seguidamente el artículo 91 del Código Orgánico Tributario (200 1),
establece que en caso de que sea el mandatario, síndico, encargado o dependiente
quien incurriere en ilícito tributario, la responsabilidad es del representado por las
sanciones pecuniarias sin petjuicio de las acciones de reembolso que contra este
pudieran ejercer. De allí, que el artículo in commento establezca una
responsabilidad solidaria para representantes y representados, que en ningún caso
excluye la responsabilidad directa de los representantes, quienes verdaderamente
ejecutan el hecho ilícito o infracción tributaria. De ahí, que se les otorgue una
acción de reembolso a dichos representantes principales, en caso de que hubiesen
pagado la sanción pecuniaria correspondiente.
En. cuanto a la responsabilidad por las costas y costos procesales, establece
el artículo 92 del Código Orgánico Tributario (2001), una responsabilidad
solidaria para autores, coautores y partícipes. A este respecto, debe señalarse, que
la condenación de las costas procesales, no debe tenerse como pena, salvo que se
trate de juicios penales, y en estos es consecuencia accesoria de toda condena,
quedando el reo entonces obligado a satisfacer todos los gastos causados por el
juicio o con ocasión de él.

La Responsabilidad Penal en Materia Tributaria de las Personas

Jurídicas
En la actualidad, no se plantea la cuestión de si ha de responder
penalmente una persona jurídica, por el delito que ella cometa, como expresión
de la voluntad colectiva, cuestión esta que fue negada en un principio; no obstante
en la segunda mitad del siglo XIX apareció una nueva concepción de las personas
jurídicas que ofrecía una base teórica para poder afirmar que si existe la
responsabilidad penal de este tipo de personas.
Según esa teoría conocida por la doctrina penalista como teoría de la
realidad, la persona jurídica es un auténtico organismo realmente existente,
aunque de naturaleza distinta al humano. Se comparó la persona jurídica a los
organismos biológicos, bajo el optimismo positivista: la persona jurídica tenía

55
cerebro (gobierno), sistema nervioso (comunicaciones), células (individuos), etc.,
lógicamente la misma tenía una voluntad distinta a la de sus miembros
particulares, cuya voluntad pudo no coincidir con la de la persona jurídica. Por
ello sólo la persona jurídica debía responder de sus acciones.
Igualmente se defiende la existencia de responsabilidad en el caso de
personas jurídicas, aduciendo que las mismas tienen capacidad de obrar
reconocida por el derecho privado, lo que las hace responsables de sus actos, pues
quien puede construir contratos puede también concluir contratos fraudulentos.
En la actualidad, legislaciones como la de Gran Bretaña y E.E.U.U., así
como otros países influenciados por su cultura admiten la responsabilidad penal
de las personas jurídicas. En Europa, la tradición es contraria, aunque en los
últimos años pareciera abrirse paso a esta teoría; en todo caso se prevén sanciones
no penales para el ilícito tributario regulado por el derecho tributario sancionador;
situación esta que también se mantiene en Alemania. En cuanto al Derecho
Español la doctrina dominante se manifiesta contraria a la existencia de
responsabilidad penal de parte de las personas jurídicas entendida esta en el
sentido estricto de sujeción a penas criminales.
Esta opinión se fundamenta en los principios de culpabilidad y de
personalidad de las penas que impiden que el castigo recaiga sobre todos los
miembros de la persona jurídica y obliga a que respondan de los hechos las
personas fisicas que efectivamente los hubieran realizado. Puesto que tal
planteamiento sólo se refiere a la imposición de un castigo, no obsta a que junto a
la punción de los responsables la misma doctrina admita e incluso reclame la
aplicación a la persona jurídica de medidas de seguridad desprovistas de carácter
represivo que se reputan muy convenientemente para salir al paso del peligro que
entraña la comisión de delitos tras la fachada ofrecida por la persona jurídica.
Independientemente de esa tradicional polémica entre los que sustentan el
libre albedrío, los deterministas y los que propician tesis intermedias, la mayoría
de las legislaciones del mundo aceptan de forma tácita, el principio de la libre
determinación del hombre como fundamento de la responsabilidad penal
tributaria, puesto que sin esa libertad no tendría sentido penar al autor, ya que la
pena implicaría un castigo por algo que el delincuente no ha podido evitar.

56
 Nuestra Legislación, tácitamente acepta la teoría de la libre determinación
del hombre como fundamento de la responsabilidad penal al fijar el concepto de
la Imputabilidad en el artículo 62 del Código Penal, que reza: "No es punible el
que ejecuta la acción hallándose dormido o en estado de enfermedad mental
suficiente para privarlo de la conciencia o de la libertad de sus actos. (. ..)" Sin
embargo, ha conciliado la posición adoptada con las exigencias que impone la
defensa social, estableciendo un sistema de medidas de seguridad que se
fundamenta en la peligrosidad de los individuos a quienes se aplica (inimputables
y delincuentes habituales).
Cabe señalar, que el artículo 90 del Código Orgánico Tributario establece
la posibilidad de que las personas jurídicas respondan con su patrimonio en lo que
se refiere a las sanciones de carácter administrativo. Por la comisión de ilícitos
sancionados con penas restrictivas de libertad serán responsables sus directores,
gerentes, representantes o quienes en fin hayan participado en la comisión del
hecho.
En efecto, las personas jurídicas, dado su carácter abstracto, no son
pasibles de sanciones corporales o privativas de libertad. Ahora bien, con esa
disposición el referido texto legal concuerda con el criterio más generalizado en
el ámbito del Derecho Penal Común en cuanto a la irresponsabilidad absoluta de
las personas morales, idea basada fundamentalmente en que es únicamente la
persona física quien tiene los atributos de inteligencia y voluntad que presuponen
esas fmalidades de la pena.
Ahora bien, la responsabilidad nace para el sujeto pasivo como
consecuencia del incumplimiento en el que incurrió, sin embargo, esta institución
jurídica va de la mano con otra institución que determina el grado de
responsabilidad en la que se incurre, su nombre es la culpabilidad, la cual estudia
al agente comisor del hecho en su subjetividad a los fines de determinar la
existencia de la voluntad encaminada a la comisión del hecho y el logro de las
consecuencias que de él se desprendieron, su importancia es palpable para el caso
de los ilícitos bajo estudio (sancionados con penas restrictivas de libertad), ya que
en Derecho Penal Tributario al rige el principio que establece que no hay
responsabilidad sin culpa.

57
 La Culpabilidad
La Culpabilidad consiste en el juicio de reproche que se formula al sujeto
sobre la base de determinados elementos. Así, un sujeto será culpable cuando
haya obrado comprendiendo la criminalidad del acto y dirigiendo su acción hacia
el resultado querido, a cuya producción ha asentido, o cuando teniendo esa
posibilidad de comprender la criminalidad del acto y de dirigir las acciones,
produjo un resultado que debió prever o que previsto y no querido debió haber
evitado. La culpabilidad se expresa en dos formas: El dolo y la culpa.
Existen dos teorías, esgrimidas por varios autores, acerca de la
culpabilidad, la primera de ellas, de acuerdo con Mendoza Troconis (Citado por
Arzola, A., 2000. Cátedra de Derecho Penal. Teorías Psicológicas y Normativas
de la Culpabilidad. P. p. 5), se denomina Teoría Psicológica, y sostiene que la
culpabilidad tiene un fundamento puramente psicológico que se desarrolla con el
concepto de conocimiento y voluntad que domina en el autor del acto, en el
momento de su ejecución. Así en el dolo debe haber conciencia de la
antijuridicidad o solamente la referencia de la conciencia y de la voluntad, y en la
culpa, la norma de precaución o de prudencia.
La teoría psicológica concibe a la culpabilidad como la relación
psicológica entre el autor y el hecho. Así concebida, la culpabilidad es el
fundament{) subjetivo de la responsabilidad, consiste en la actitud psicológica del
autor en el momento del hecho referida al acto cometido. Tal actitud
(culpabilidad) exige, para que la acción sea jurídicamente relevante, ser ejecutada
por un individuo capaz, exigencia que debe ser examinaqa previamente. De ello
resulta que la imputabilidad como capacidad de culpabilidad, no es un elemento
de la culpabilidad sino un presupuesto de la misma, algo que está antes como
exigencia previa.
La segunda teoría, conocida como Teoría Normativa, sostiene que cuando
concurre una causa de exclusión de la culpabilidad el acto en sí mismo es
típicamente antijurídico, pero se absuelve al sujeto en el juicio de reproche y de
su conducta antijurídica y en consecuencia de su responsabilidad.

58
 La Culpabilidad para esta teoría no puede reducirse solo a un nexo
psicológico que une al autor con respecto a su hecho; ni a un concepto genérico
que abarque el dolo y la culpa como sus manifestaciones específicas, sino que es
algo más que eso. En principio reconoce esa relación psicológica entre el autor y
el resultado, pero incluye además en la culpabilidad las circunstancias
concomitantes, a las que le reconoce capacidad para excluir la culpabilidad. Son
tres los elementos que a juicio de esta teoría definen la culpabilidad: (i)
Imputabilidad o aptitud espiritual del autor; (ii) Relación psíquica del autor con su
hecho o posibilidad de tal relación, ya sea por conducta dolosa o por imprudencia;
(iíi) Normalidad de las circunstancias en las que el autor actúa.
Culpabilidad es reprochabilidad. Un comportamiento asumido
puede ser imputado a alguien como culpable cuando se le puede hacer un reproche
por haberlo asumido. Establece que el proceso de motivación que conduce al
agente de la situación psicológica de la culpabilidad (dolo o culpa), es reprochable
si las circunstancias internas y externas acompañantes de su acción delictiva,
demuestran que a dicho sujeto le era exigible otra conducta. Por lo que para esta
teoría la esencia de la culpabilidad radica en la posibilidad de haber obrado de
diversas maneras en el caso judicial, de allí que la concepción normativista de la
culpabilidad comprende mucho más de lo exigido por el psicologismo, ya que
fuera del dolo o de la culpa abarca todo lo necesario para caracterizar como
normal o anormal el proceso de motivación que condujo al autor a la situación de
dolo o culpa.

Elementos Integrantes de la Culpabilidad

a. La culpabilidad es ante todo un reproche personal, de allí que en
palabras de Arzola, A. (2000), ese reproche solamente puede hacerse a aquellos
individuos dotados de capacidad para orientar libremente sus actos de acuerdo con
el conocimiento de la significación de éstos, es decir, los imputables. La
imputabilidad es pues capacidad de culpabilidad.
b. El poder de comportarse de acuerdo con lo que la sociedad esperaba, a
través del derecho, requiere del conocimiento de la significación contraria a
derecho del acto que se realiza, esto es, el conocimiento de la antijuridicidad.

59
 c. Toda vez que la culpabilidad es un juicio personal, es necesaria la
posibilidad de exigirle a aquel autor concreto que se comporte de un modo
distinto.

Especies de la Culpabilidad
l. El dolo: La voluntad constituida por la conciencia de querer y por la
conciencia de obrar, traducidas en una conducta externa (acción), es el ciclo que
en el derecho romano, Justiniano denominaba la intención encaminada al ilícito,
conciencia del hecho criminoso que se comete.
Otras defmiciones:
Soler, S. (1978) lo defme como: "Para que la conducta pueda considerarse
dolosa es suficiente que quien la ha cumplido haya comprendido la criminalidad
del acto o haya dirigido por sus acciones, una u otra cosa bastan para dar a la
acción carácter de dolo."
Arzola, A. (2000) lo define como:
La intención de cometer un acto antijurídico con plena conciencia
y voluntad de que esa acción es criminosa y se encuentra
tipificada en la ley penal como delito, es decir que el sujeto activo
al cometer el hecho tiene conciencia de las consecuencias que
acarrea su acción y da el paso al acto, ejecutándose la
materialización del mismo. (P.p.l8)

Elementos del dolo.

Alfonso Reyes Echandía (citado por Arzola, A. 2000, en su libro Cátedra
de Derecho Penal, P.p 34.) considera que cuando un hombre realiza una
determinada actividad hubo de representársela previamente mediante una
operación mental que anticipó su conocimiento y la quiso. De allí que en
cualquier comportamiento humano intervienen los dos aspectos de la personalidad
de una parte su esfera volitiva y de otra parte su aspecto cognoscitivo (llamado
por otros autores como Grisanti Ave ledo y Arteaga Sánchez, Elemento
Intelectual del dolo).

a. Aspecto o elemento cognoscitivo o intelectual del dolo: Para que un

determinado hecho pueda ser considerado doloso, es indispensable que el agente

60
haya tenido conocimiento previo de él, en forma tal que cuando su acción u
omisión desencadenen los resultados, estos se hayan producido ya en su mente.
Nada importa que ese conocimiento anticipado tenga lugar mucho antes de
materializarse en acto positivo o negativo, o proceda inmediata o fugazmente a la
conducta misma. Donde en palabras del precitado autor tener conocimiento
implica que el agente conozca la naturaleza de su comportamiento de acuerdo con
la descripción que de él hace el legislador en el respectivo tipo penal, y que tenga
conciencia de su antijuridicidad.

b. Aspecto o elemento volitivo o emocional del dolo: Pero no basta con

que exista en el agente la representación mental de un comportamiento típico y
antijurídico para que pueda hablarse de dolo, es necesario además, que exista por
parte del agente la voluntad de ocasionarlo (op.cit).
Algunos autores hablan de intención, entendida como la voluntad dirigida
a un determinado fin~ siendo en palabras de Arzola, A. (2000), mas conveniente
hablar de querer.

2. La culpa: Una conducta es culposa cuando el agente realiza el hecho

punible por falta de previsión del resultado previsible o cuando habiéndolo
previsto, confió en poder evitado.
Otras definiciones de culpa:
Para Francisco Carrara (Citado por Anzola, A. 2000 Cátedra de Derecho
Penal, La culpa. ), "La culpa es la voluntaria omisión de diligencia en calcular las
consecuencias posibles y previsibles del propio hecho"(P.p 40).

Pos su parte Alberto Arteaga Sánchez (Citado por Anzola, A. 2000

Cátedra de Derecho Penal, La culpa.), manifiesta al respecto:
La esencia de la culpa está precisamente en la voluntaria
inobservancia de todas aquellas normas de conducta que
imponen al hombre que vive en sociedad, obrar con prudencia y
diligencia en forma tal de evitar determinados resultados de daño
o de peligro para los intereses jurídicos protegido. La culpa
consiste en la violación de la obligación de diligencia y prudencia
que nos imponen determinadas normas. (p 41)

61
 Elementos de la culpa.
Para la formación de la culpa, establece Sánchez, A. (Citado por Anzola,
A. 2000 Cátedra de Derecho Penal, La culpa. P.p 45), deben concurrir dos
elementos:
a. La Voluntariedad de la acción u omisión penada por la ley.
b. La Involuntariedad del hecho, que quiere decir que el sujeto no debe
haber tenido la intención de realizar el hecho constitutivo del delito, de allí que se
afirme que el delito culposo es un delito contra la intención. La culpa, se
materializa en palabras del precitado autor de diversas formas o especies, entre
ellas tenemos:
La Imprudencia: Que ocurre cuando el sujeto actúa sin la cautela debida,
con ligereza, en sentido contrario a las normas de prudencia, en tanto que habría
debido abstenerse de la acción o realizarla en forma cuidados o atenta.
La Negligencia: Es una especie de omisión, desatención o descuido,
consistente en no cumplir aquello a que estaba obligado, en hacerlo con retardo.
Es la falta de uso de los poderes activos, en virtud de los cuales un individuo,
pudiendo desarrollar una actividad, no lo hace por pereza psíquica, como ya se
dijo.
La Impericia: Este concepto está ligado al ejercicio de una profesión, arte
o industria que exige determinados conocimientos, ciertas habilidades.
La Inobservancia de leyes y reglamentos: Ésta en palabras de Reyes
Echandía (Citado por Anzola, A. 2000 Cátedra de Derecho Penal, La culpa. P.p
45), hace nacer la culpa, sólo cuando tal omisión genera un hecho previsto en la
ley como delito.

Circunstancias que Modifican la Responsabilidad en Derecho Penal

Tributario

Tradicionalmente, y en atención a la evolución que ha tenido la noción de

responsabilidad en el derecho, la doctrina ha aceptado la existencia de ciertas
circunstancias que son capaces de eximir de responsabilidad a los sujetos activos
del hecho ilícito, se les conoce en la doctrina penal tributaria, como causas que

62
excluyen la culpabilidad, y representan aquellas circunstancias que impiden que se
reproche a una persona imputable, el acto típicamente antijurídico que ha
realizado.
A éste respecto, el Código Orgánico Tributario establece en su artículo 85
lo siguiente:
Son circunstancias que eximen de responsabilidad por
ilícitos tributarios:
l.- El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años;
2.- La incapacidad mental debidamente comprobada;
3.- El caso fortuito y la fuerza mayor;
4.- El error de hecho y de derecho excusable;
5.- La obediencia legítima y debida;
6.- Cualquier otra circunstancias previstas en leyes y
aplicables a los ilícitos tributarios.

Pretender abarcar el estudio de todas estas figuras jurídicas en una sola

investigación es bastante ambicioso, en virtud de ello, se dedicará la atención en
la presente investigación al estudio y delimitación de la figura del Error
excusable, como circunstancia capaz de eximir de responsabilidad penal para el
caso de ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad.

El Error de Hecho y de Derecho Ex~usable

Una vez definida la Culpabilidad, elemento determinante para el

nacimiento de la responsabilidad en materia tributaria penal, pasamos a analizar a
la luz de la doctrina una de las circunstancias que excluyen la responsabilidad
penal, como lo es el error de hecho y de derecho excusable, ese estudio va a ser
presentado dentro de aquello que la doctrina ha llamado aspecto negativo de la
culpabilidad, pues la función de esta figura jurídica es excluir o modificar la
culpabilidad.
Es común entre los autores clásicos el estudio del error como causa
excluyente del dolo. Más exacto pareciera ser, estudiarlo como causa de
inculpabilidad, pues si bien es cierto que la consecuencia mas frecuente del error
es eliminar la culpabilidad a título de dolo, dejándola subsistir, sin embargo en

63
forma culposa, puede éste excluir la culpabilidad en todas sus formas. (Visan, E.
1984)

El Error y La Ignorancia
La distinta naturaleza de la ignorancia y el error radica en que la primera
supone la ausencia absoluta de conocimiento respecto de determinada materia, en
tanto que el error implica un conocimiento, que se tiene por verdadero o exacto,
siendo falso. Para Savigny (citado por Osorio, M; Obar, C y Bitbol, A. (1975)
Enciclopedia Jurídica Omeba Tomo X . Error en materia penal. P.p. 500) el error
es siempre una forma de la ignorancia, puesto que el error existe como
consecuencia de ignorar alguna cosa. Criterio éste que es compartido por Binding
(Citado por Arzola, A. 1997, en su libro Cátedra de Derecho Penal. Capítulo II,
Causas de Exclusión de la Culpabilidad. Pp. 72) quien manifestó "todo
conocimiento falso significa precisamente un no conocimiento y, a su vez, todo no
conocimiento es un conocimiento erróneo." De allí que sea comprensible, que en
el lenguaje jurídico se usen los dos términos con el mismo significado.

Concepto de Error
Entrando propiamente a una definición, el error es tal como lo define
Barassi {1995) "una falsa representación de la realidad que induce al declarante a
la formación de una voluntad que no hubiere tenido caso de no existir tal falsa
representación" (P.p 199). De donde se desprende que para que se configure el
error debe existir una discordancia involuntaria entre el querer interno y la
declaración de voluntad.
Por su parte Arzola, A. (1997) lo definió diciendo
En cuanto a error en derecho penal, y desde el punto de vista
empírico, éste consiste en una falta de correspondencia entre lo que
existe en el campo de nuestra conciencia y lo que hay en el mundo
exterior, es decir, es un estado de la mente en virtud del cual un objeto
del mundo exterior no es conocido como verdaderamente es, sino de
una manera inexacta o falsa, es por lo tanto una equivocada
valoración de la realidad. (Pp. 71)

64
 Por lo que el error necesariamente implica un falso conocimiento, una
mala interpretación, sin embargo ese conocimiento debe ser tenido como
verdadero, pues el error exige la buena fe del que incurra en él.

Clasificación del Error

Tradicionalmente, la doctrina ha distinguido la existencia de dos clases de
error: El error de hecho y el error de derecho, y esta distinción ha sido acogida por
no pocas legislaciones, entre las que se encuentra la Legislación Venezolana. En
Venezuela, en principio, sólo tiene relevancia el error de hecho.

El Error de Derecho
El Error de derecho es la ignorancia de la ley o de la costumbre
obligatoria, constituye por tanto el desconocimiento de la norma, de la letra exacta
de la ley, así como de los efectos de un principio legal consuetudinario. En el
Código Penal Venezolano (2005), específicamente en su artículo 60 se establece
el principio ignorantia ve/ error juris non excusat, basado en la afirmación que
establece que la ley promulgada se estima siempre conocida, por lo que el error de
derecho en principio ha sido eliminado como eximente de responsabilidad en la
legislación venezolana.
La no excusabilidad del error de derecho no es un principio admitido
pacíficamente, pues la legislación comparada ofrece soluciones opuestas, y sobre
la base de ellas, la doctrina y en ciertos casos la jurisprudencia han debatido el
problema, aunque bueno es adelantar que el mayor problema no reside en
determinar si el error de derecho es o no es excusa de delito, la verdadera
dificultad se presenta cuando pretendemos determinar si frente a un hecho del
agente, estamos en presencia de un error de hecho o de derecho.
El error de derecho penal se funda en la teoría del dolo, en cuanto este
importa no solo el conocimiento de la situación de hecho en el doble aspecto de
sus características materiales y jurídicas, sino también en el conocimiento de su
antijuridicidad o prohibición, por lo cual el error sobre esta última también
excluye el dolo, aunque no sea disculpable, caso en el cual si el hecho es

65
imputable por culpa, el autor responde a éste título. (Binding citado por Belsunce,
H. 1985:252).
En esta materia existen entonces dos principios fundamentales en
oposición:
l. El primer principio, dice que la ley penal debe suponerse conocida
por todos, porque provee la defensa de las necesidades innatas de la sociedad, y
debe tener imperio absoluto.
2. El segundo explica que si una persona obra con buena fe, ignorando
que un acto está prohibido, razones de equidad abonan a favor de su impunidad.
La mayor parte de las legislaciones incluyendo la venezolana consagran el
primer principio, pero la excepción podría aceptarse según algunos autores en
nuestro derecho, modificándose la disposición del artículo 60 del Código Penal
(2005), tal como opina Chiossone (Citado por Arzola, Alejandro, en su libro
Cátedra de Derecho Penal, 2000. El error de derecho. P.p. 75), cuando se trate de
delitos cometidos en lugares apartados de la República donde sea fácil presumir
que la vigencia de la ley no ha sido conocida para el momento de la perpetración,
y de acuerdo a ésta circunstancia, los jueces podrían excusar al autor del hecho,
nótese que con tal afirmación estaríamos violentando el principio de igualdad ante
la ley y el derecho, no obstante recordemos que el derecho es cuestión de criterios.
Soler al respecto cita la opinión de Finger (citado por Belsunce, H. 1989
:252) que manifiesta que actuar jurídkamente implica examinar la relación entre
el proceder y el derecho, lo que implica que comportarse en consonancia con este
último presupone obrar conforme con preceptos conocidos. Agrega además que es
imposible distinguir entre el error de hecho y el derecho por cuanto las
disposiciones del derecho se refieren a hechos.
Aftalión por su parte (citado por Belsunce, H. 1989 253) al comentar a
Soler expone:
Pensamos que frente a todo caso en que esté en cuestión el error del
agente, la misión del jurista no consiste tanto en determinar si es un
error de hecho o de derecho- penal o extrapenal- sino en averiguar en
qué medida la presencia de ese error afecta al ingrediente culpabilidad,
cosa que ocurre toda vez que se trata de un error esencial, decisivo e
inculpable.

66
 Partiendo de tales premisas, la doctrina Alemana ha hecho la distinción
entre el error de derecho penal y el error de derecho no penal. La ignorancia del
derecho penal no excusa, mientras la ignorancia del derecho no penal equivale a
ignorancia de hecho.
En fin, ignorancia de derecho sería error sobre la norma penal prohibitiva,
excusa inaceptable y no absolutoria, atento a la presunción del conocimiento de la
ley, pues la eficacia del derecho penal no puede subordinarse a su conocimiento o
su ignorancia. El error de derecho extrapenal no es sino error de hecho.
Tal concepción es perfectamente aplicable al caso de los ilícitos tributarios
sancionados con penas restrictivas de libertad en el COT (200 1), que por
representar tipos penales en blanco (aquellos que refieren en su descripción
elementos contenidos en otras leyes de naturaleza no penal o en normas de
inferior jerarquía que la ley) refieren para su pleno conocimiento y configuración,
la necesidad de aplicación de normas que forman parte de otros textos normativos
de naturaleza extra penal.

El Error de Hecho
Es aquel que versa sobre una situación real, el que pwviene de un
conocimiento imperfecto sobre las personas o las cosas, y acerca de si se ha
producido o no un acontecimiento. También se puede definir éste como el error
que recae sobre uno o varios elementos que se exigen para la existencia del delito.
Éste último constituye una causa de inculpabilidad y en consecuencia es eximente
de responsabilidad penal, siempre y cuando se cumpla con los requisitos exigidos
para ello. Su regulación en la legislación tributaria venezolana, es escasa, al igual
que en la legislación penal, por lo que ninguna norma le define expresamente, así
como tampoco defmen el dolo y la culpa, ni regulan las clases del error y sus
consecuencias, pero el artículo 61 del Código Penal (2005), contiene
disposiciones que por vía de supletoriedad son aplicables al derecho penal
tributario, sobre las cuales se esgrime por los doctrinarios toda la teoría del dolo, y
en consecuencia del error, veamos qué establece:
Nadie puede ser castigado como reo de un de delito, no
, habiendo tenido la intención de realizar el hecho que lo

67
 constituye, excepto cuando la Ley se lo atribuye como
consecuencia de su acción u omisión.
El que incurre en faltas, responde de su propia acción u
omtston, aunque no se demuestre que haya querido
cometer una infracción de la ley.
La acción u omisión penada por la ley se presumirá voluntaria
a no ser que conste lo contrario.

Cabe señalar, con respecto al tercer aparte de éste artículo que nuestra
legislación no acepta la responsabilidad objetiva, pues bien lo dice el legislador, lo
que se presume es la voluntariedad de la acción u omisión, más no la intención,
circunstancia ésta que debe ser probada en el caso de los delitos dolosos,
entiéndase por estos Defraudación, Falta de enteramiento y Divulgación, ya que
en nuestro sistema penal rige el principio de Responsabilidad culpable. Esa frase
quiere decir que la responsabilidad va mas allá del dolo, es decir, significa, se
enfoca a la hipótesis de la culpa y de la preterintención, pero de ninguna manera a
una responsabilidad sin culpa. (Arzola. 2000).
Refuerza esa interpretación la segunda parte del artículo trascrito, en el que
se establece que en las faltas se responde: aunque no se demuestre que el agente
haya querido cometer una infracción a la ley. Al interpretar lo trascrito contrario
sensu se observa que cuando se trata de delitos y no de faltas hay que demostrar
positivamente en el proceso el dolo.
Sobre esa misma base se debe interpretar el contenido de la parte in fine
del primer párrafo del artículo en comento, que establece:"( ... ) excepto cuando la
ley se lo atribuye como consecuencia de su acción u omisión". Conforme a lo
expuesto esta frase no implica la admisión de responsabilidad objetiva o
responsabilidad sin culpa, sino que se refiere a la responsabilidad penal que va
más allá de la intención; donde se encuentra la culpa (diferente del dolo).
Ahora bien, en lo que se refiere a la distinción Error de Hecho - Error de
Derecho, existe una corriente doctrinal que se opone a ésta rigurosa separación.
Binding (citado por Osorio, M; Obar, C y Bitbol, A. (1975) Enciclopedia Jurídica
Omeba Tomo X . Error en materia penal. P.p 500) que es quien ha atacado más
enérgicamente la posición separatista, razona manifestando que con ese enfoque,
solo interesaría el error que verse sobre un hecho de trascendencia jurídica; el
error sobre los hechos de la vida que no tengan significación para el Derecho,

68
jurídicamente no tienen importancia alguna; en cambio, los hechos con
significación jurídica se componen tanto de normas como de hechos; es el
conjunto lo que constituye para él los hechos con esa significación, por ello, el
error sobre la vida de un hombre, sobre la existencia de una norma, sobre la
determinación de pena para el hecho y otros, son todos errores jurídicamente
relevantes, por ello, para el precitado autor, esos errores en tanto ofrezcan interés
jurídico, son errores de derecho. El error que verse únicamente sobre los hechos
no puede tomarse en consideración. En tal sentido, concluye el autor, que el error
capaz de eximir de responsabilidad es el error de derecho y no el error de hecho.
El error entonces deberá considerarse en las que son las formas concretas
en que puede presentarse. Así el mismo puede recaer sobre los elementos
objetivos o sobre los elementos subjetivos del ilícito; puede ser error de hecho o
de derecho. Entendiéndose por el primero aquel que recae sobre un
acontecimiento o sobre una cosa, y se refiere necesariamente a los siguientes
conceptos: sustancia, persona o cualidad.
Y, el error de derecho, es aquel que se produce cuando la voluntad se
determina hacia tal conducta por ignorancia o por falsa interpretación de la norma
jurídica, se puede manifestar de dos formas: (i) Cuando se creen existentes
normas que no se hallan en el Derecho Positivo, o (ii) Cuando reputamos como no
existente una que se halla en vigor.
Ahora bien, exige nuestro Código Orgánico Tributario (200 1) que el error
para que pueda ser eximente de responsabilidad, debe ser excusable, eso quiere
decir que cualquier persona medianamente inteligente pueda caer en él. Un error
burdo, o un error originado por imprudencia o negligencia manifiesta no es
eximente de responsabilidad.

Otras Clases de E"or

Existen otras clases de error que la doctrina ha ido definiendo de acuerdo a
los casos concretos, estos son:
a. Error esencial: Aquel que recae sobre elementos esenciales del delito, es
decir sobre sus elementos constitutivos, se produce cuando el sujeto activo del
delito no tiene conocimiento de estas circunstancias que recaen sobre los

69
elementos fundamentales del delito, lo cual le permite excluir su conducta de la
prevista en el tipo legal, de manera que desaparece la criminalidad, y por tanto
constituye también una causa de exclusión de la culpabilidad.
b. Error accidental: El cual es llamado arrebatio delicti por otras
legislaciones, y está referido a la falsa apreciación de circunstancias cuya
representación no sea decisiva para la configuración del delito, dejando intacto el
proceso de adecuación típica, la antijuridicidad de la conducta y su culpabilidad,
debido a que los elementos estructurales del delito no desaparecen, aunque se
produzca un resultado distinto al previsto y querido realmente. Esta clase de error
es aplicable por vía de supletoriedad al derecho penal tributario y está previsto en
el artículo 68 del Código Penal (2005) que establece:
Cuando alguno por error, o por algún otro accidente, cometa un
delito en perjuicio de persona distinta de aquella contra quien
había dirigido su acción, no se le imputarán las circunstancias
agravantes que dimanen de la categoría del ofendido o
lesionado o de sus nexos con éste, pero sí las que habrían
disminuido la pena del hecho si lo hubiera cometido en
peijuicio de la persona contra quien dirigió su acción.

Este error a su vez se clasifica en:

l. Error en la persona: El error recae sobre una persona distinta a la cual se
dirigía inicialmente la acción, no es excluyente de responsabilidad penal, ya que
no cambia la esencia del delito.
2. Error en el objeto: El error recae sobre otra cosa material diferente a la
que se había dirigido el ataque. No es eximente de responsabilidad penal, ya que
el delito se configura igualmente.
3. Error en el golpe o arrebactio ictus: Este error se produce sobre el
desarrollo causal de la acción, haciéndola recaer sobre una persona u objeto
material distinto a aquel al cual se dirigía en principio. Esta clase de error tampoco
excluye la culpabilidad.
c. Error vencible: Es aquel error que pudo haber sido previsto, es decir que ha
podido ser evitado por el sujeto activo, si hubiese puesto mayor atención o mayor
diligencia en lo que hizo o dejó de hacer, por lo tanto, el acto origina
consecuencias dafiosas, el sujeto es plenamente responsable a título de culpa.

70
 d.- Error invencible: Es el que no ha podido ser previsto, dado que la persona
por mas diligencia o cuidado que hubiese puesto en la realización de su acción, no
habría podido evitar que el hecho se produjera; en este caso, hablamos de hechos
fortuitos o fuerza mayor.
e. Error sobre la ley: Este error recae sobre la ley que incrimina el delito
mismo. No excluye la culpabilidad.
f. Error sobre la ley extra-penal: Es el error que recae sobre otra ley de rama
distinta, sea civil, mercantil, administrativa, etcétera.

Nuevas Tendencias Acerca del Error

La distinción error de hecho error de derecho, ampliamente desarrollada
por la doctrina Alemana, no es suficiente para superar la tendencia que expresa
que el error de derecho no es excusable, si partimos de la concepción de Soler que
expresa que el error de derecho extrapenal debe considerarse como un error de
hecho.
En virtud de ello, la doctrina Alemana creó una nueva clasificación, que
habla de "error de tipo" "error de prohibición".
Graf zu Dona (citado por Osorio, M; Obar, C y Bitbol, A. (1975)
Enciclopedia Jurídica Omeba Tomo X. Error en materia penal. P.p 500) afirma
que la clásica separación en error de hecho y error de derecho puede ser
reemplazada con beneficio técnico por la oposición entre error de tipo y error de
prohibición; tal afirmación es apoyada por Borges (1999).
El error de tipo recae sobre las circunstancias de hecho que pertenecen a
la figura delictiva, en tanto que el error de prohibición versa sobre las
circunstancias que dan al hecho la condición de ilícito. De ese modo se limitan las
circunstancias de hecho que pueden ser objeto de error a aquellas que son
tomadas en cuenta por el orden jurídico para dar a la acción el carácter de típica,
circunscribiéndose así al ámbito del error de hecho los casos de errores
jurídicamente relevantes.
De allí que, tal como lo afirma Mir, S. ( 1996):

La terminología "error de tipo" ha sustituido en la doctrina actual la

anteriormente empleada de "error de hecho", del mismo modo que

71
 la expresión "error de prohibición" ha desplazado a la anterior de
"error de derecho". La razón es que el tipo puede contener tanto
elementos de hecho como de derecho (elementos normativos
jurídicos) y el error sobre todos ellos merece el mismo tratamiento
con independencia de si son de hecho o de derecho.(P.p 252).

El tipo penal tributario, al igual que el tipo penal, contiene elementos que
requieren bien un juicio de hecho, bien un juicio normativo, y el desconocimiento
de alguno de ellos, se trata como un error sobre el tipo. Así, señala Modollel
González, J.(2002), que adoptar uno u otra fórmula es relevante en atención a las
consecuencias jurídicas, porque el error en los elementos del tipo implica per se
una falta de dolo, por tanto ausencia del tipo penal.
Por su parte el error de prohibición constituye una falta de conocimiento
de la prohibición jurídica sobre el hecho realizado, cuestión ésta que se trata como
un problema relativo a la culpabilidad; obviamente, no produce los mismos
efectos jurídicos la falta del tipo que la falta de culpabilidad.

El Error en el Código Orgdnico Tributario Vigente

El Código Orgánico Tributario (2001), establece en el artículo 85 numeral
4 la antigua distinción error de hecho y error de derecho, como circunstancias
que eximen de la responsabilidad en general, por lo que se entiende aplicable
tanto a los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad como a las otras
categorías previstas en su texto.
Esta distinción es poco utilizada por la doctrina penal, en la que se
distingue actualmente la clasificación error de tipo error de prohibición.
La razón que motivó la sustitución en la doctrina penal, de esa
clasificación obedece a que el tipo contiene elementos que pueden requerir un
juicio de hecho o un juicio normativo (de derecho), y sin embargo el
desconocimiento de ellos se trata como un error sobre el tipo. Así en el tipo de
homicidio (Artículo 407 CP 2005) se exige que el autor sepa que dispara en contra
de una persona para quitarle la vida, por lo que necesariamente hay que realizar
un juicio de hecho para determinar si el dolo del autor abarca esa acción de dar
muerte a una persona. En cambio en el tipo de falsedad de documento privado
(Art.332 CP 2005) se exige que el autor sepa qué e.s un documento privado, y en

72
el propio COT (2001) se exige para la realización del supuesto de Defraudación
Agravada que la acción se ejecute ocultando inversiones en jurisdicciones de baja
imposición fiscal, en estos dos últimos supuestos se exigen juicios de carácter
normativos para determinar el contenido del elemento del delito.
Es indiscutible la naturaleza penal de los Ilícitos Tributarios bajo estudio,
en virtud de ello, se aplicará a ellos de forma supletoria la misma exculpación
planteada para el "error de hecho no imputable" en materia de derecho penal
común, ya que de conformidad con el artículo 7 del Código Penal (2005) son
aplicables sus principios a todas las leyes especiales que dicten penas siempre que
no dispongan lo contrarío.
Llegamos a concluir tal como lo sefialó Belsunce(1989), que el error de
hecho excusa la culpabilidad y, por ende, la responsabilidad en materia penal
tributaria.
El fundamento de su aplicabilidad es el mismo esgrimido en páginas
anteriores, el error quita subjetividad culpable al autor, excluyéndolo de
responsabilidad culpable o dolosa, pues el error así planteado es aplicable tanto a
los delitos dolosos como a los delitos culposos.
En lo que se refiere a la exculpación por error de derecho no imputable,
vamos a resumir brevemente las teorías que en materia de derecho penal tributario
han esgrimido los expertos:
Jarach, admite sin discusión que la ignorancia, el error de hecho y de
derecho en el derecho tributario penal son ampliamente reconocidos como forma
para excluir la culpabilidad y por lo tanto eximen de responsabilidad al agente que
haya incurrido en la comisión del hecho. Su fundamento lo esgrime en la
subjetividad criminal del acto como elemento necesario para que nazca la
responsabilidad criminal. Admite también que el error de la ley extrapenal es
equivalente al error de hecho, con lo que sigue la doctrina Alemana. Sin embargo,
en palabras de Belsunce, H (1989) esta distinción pierde importancia ya que el
autor admite el error de derecho penal como eximente de responsabilidad.
Fonrouge por su parte, sostiene que el error de derecho no es excusable en
materia de derecho penal común, sin embargo, para el caso de ciertas infracciones
tributarias pudiera ser causal de exculpación, recordemos que para este autor el

73
ilícito tributario tiene naturaleza administrativa no penal. No obstante, pareciera
haber modificado su opinión pues en su obra Procedimiento Tributario sostuvo
que el error de hecho y de derecho es causal de absolución del contribuyente pero
a condición de que este sea excusable.
Sobre la excusabilidad del error, considera el precitado autor, que la
persona debe proceder con la prudencia que exigía la situación, en este caso no se
le puede penar, ello motiva la necesidad de percibir en cada caso en particular la
conducta del infractor y la veracidad de los argumentos que invoque en su
descargo.
Aftalión por su parte, sostiene que el error de derecho encuentra su
fundamentación en determinar en qué medida afecta en el caso particular la
culpabilidad. No obstante, para el caso de derechos penales especiales, justifica la
existencia del error de derecho, por consideraciones técnico jurídicas, pero sobre
todo por lo complicado de la materia de fondo sustantiva que se transgrede.
Villegas considera admisible el error de derecho en materia penal
tributaria, utilizando como basamento de su teoría la certeza jurídica y el carácter
cambiante de las disposiciones tributarias, además de que las disposiciones
fiscales carecen a su juicio de fundamento ético jurídico por contener
disposiciones que van mas allá del estado de conciencia en general, se refiere
entonces al error de derecho no penal.
Núñez por su parte, también admite el error de derecho extra-penal como
eximente de responsabilidad en materia penal tributaria.
Belsunce considera que el error de derecho penal es decir aquel que se
refiere a la ignorancia de la ley penal que reprime el hecho infraccional, no es
excusable. No así el error de derecho sobre la ley no penal, el cual a su juicio es
excusable.
El COT (200 1), consagra el error de hecho y de derecho excusable como
circunstancia eximente de responsabilidad penal, por lo que de acuerdo a lo
estudiado y siguiendo el criterio de Modollel (2002), encontramos varias
interpretaciones de éste:
El error de hecho se refiere a los elementos descriptivos del tipo, y el
error de derecho a los elementos del tipo que requieren un juicio de carácter

74
normativo-valorativo por parte del juzgador, quedando entonces el error de
prohibición sometido a las regulaciones del Código Penal.
Otra posible interpretación sería afirmar que dentro del llamado error de
derecho se contienen tanto el error sobre los elementos normativos del tipo como
el que versa sobre los elementos de la prohibición, siendo excusable únicamente
este úhimo, y el error de hecho responde al desconocimiento de los elementos
descriptivos del tipo penal.

Requisitos del Error par11 que se configure como Eximente de

Responsabilidad Penal
Tradicionalmente, la doctrina (Arteaga, Visan, Arzola) ha exigido, que el
error de hecho, para que sea causa de exclusión de la responsabilidad penal debe
ser esencial, es decir, que debe recaer sobre los elementos constitutivos o
sustanciales del delito, pudiéndose referir entonces a varios aspectos a saber: (i)
Cuando recae sobre el objeto material del delito; (ii) Cuando surge de una
cualidad de otra persona; (iii) Cuando recae sobre la trascendencia del significado
antjurídico del acto, siendo necesario únicamente que las personas tengan
conocimiento de que su conducta es "mala" y de que deben abstenerse de su
realización para destruir éste supuesto.
Es menester para que se configure el error de hecho que el falso
conocimiento esté en un hecho esencial, y se dice que es esencial cuando versa
sobre un elemento que es sustancial de la figura delictiva o tipo penal, por
ejemplo sobre el objeto material del delito; a su vez para que el error sea esencial
y excluya tanto el dolo como la culpa es menester que además de ser esencial sea
invencible, es decir, que la persona no haya podido evitarlo por mas diligencia o
cuidado que hubiese puesto en la realización de una determinada conducta.
Por su parte el error de derecho para que se configure como eximente de
responsabilidad penal debe ser decisivo y esencial, es decir, cuando se trate de
infracciones fiscales que requieren dolo para configurarse (defraudación
tributaria), el error debe ser decisivo y esencial, aun cuando sea imputable al
contribuyente, es decir cuando provenga de su falta de diligencia o de su

75
prudencia. En este caso el autor puede no responder por la infracción dolosa, pero
si es responsable por la omisión en el pago del tributo.
Para Jos tipos objetivos, el error de derecho exime de pena, el mismo no
solo debe ser sustancial, esencial y decisivo, sino que además no debe ser
imputable al trasgresor, ya que corno acertadamente ha sostenido la jurisprudencia
administrativa, la negligencia marca el límite de aceptación en cuanto al error
excusable.
Para determinar en la presente investigación cómo, cuándo y por qué
circunstancias se puede invocar el error corno causa de exclusión de la
responsabilidad penal en aquellos casos en los que se le impute al agente la
comisión de un ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad, se pretende
hacer un análisis exhaustivo de estas formas de error e hilarlos a los elementos
que conforman cada uno de Jos Ilícitos bajo estudio.

Bases legales

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, prevé en su

artículo 49, la garantía del Juicio Previo y del debido proceso, que establece entre
otras cosas: la preslillción de inocencia, el derecho a la defensa, la garantía del
juez natural y el principio de la Legalidad, consagrado también en el artículo 1
del Código penal, que reza "nullum crimen et nulla poena sine praevia lege", que
quiere decir que no hay crimen ni pena sin ley previa; lo cual significa, que
aquello que no se encuentre expresamente prohibido por la ley, esta permitido,
aún cuando sea de dudosa licitud y moralidad.
Igualmente el artículo 317 de la carta magna, establece la posibilidad de
sancionar penalmente la evasión fiscal y la duplicación de la pena aplicable en el
caso de que los infractores de disposiciones tributarias sean funcionarios
públicos.
En general, el articulado de la carta magna, no solo desarrolla los
principios que rigen el sistema tributario en Venezuela, hacemos especial énfasis

76
en su disposición transitoria quinta, la cual establece: "(... ) OMISSIS 2.- La
eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley (... )
OMISSIS 4.- Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los
cuales deben ser tipificados en el Código orgánico tributario. 5.-La ampliación de
las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados, auditores externos y
otros u otras profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos
tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación para el ejercicio de la profesión.
6.- La ampliación de las penas y la severidad contra delitos de evasión fiscal,
aumentando los períodos de prescripción. 7.- La revisión de atenuantes y
agravantes de las sanciones para hacerlas mas estrictas (... ) OMISSIS 10.- La
extensión del principio de solidaridad para permitir que los directores o directoras
y asesores y asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos
tributarios(... ) OMISSIS".
El Código Orgánico Tributario vigente en Venezuela desde el año 2001,
fue creado siguiendo las exigencias del constituyente de 1999, en sus
disposiciones establece:
Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a
todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la
normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de
conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones de este título, se aplicarán
supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal,
compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.

De lo trascrito se evidencia, que en materia de sanciones y por vía supletoria

deberán aplicarse disposiciones propias del derecho penal, siempre y cuando sean
compatibles con la naturaleza y los fines del derecho tributario.

Artículo 93.- Las sanciones salvo las penas restrictivas de

libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin
petjuicios de los Recursos que contra ellas puedan ejercer los
contribuyentes o responsables. Las penas restrictivas de Libertad
y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones sólo
podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, de
acuerdo al procedimiento establecido en la Ley Procesal Penal.

77
 Quiere deeir que la competencia exclusiva en lo que se refiere al
juzgamiento de los ilícitos tributarios sancionados con penas restrictivas de la
libertad, le corresponde a la Jurisdicción Penal.
De igual forma se revisará el contenido íntegro del Código orgánico
tributario en lo que se refiere a la regulación de las instituciones penales bajo
estudio: La Responsabilidad, la Reincidencia, el Delito Continuado, el Concurso
de delitos, el Error Excusable.

El Código Penal en lo que se refiere al contenido de sus artículos:

Artículo 7.- Las disposiciones del presente código en su Libro
Primero, se aplicarán también a las materias regidas por otras
leyes, en cuanto dicten penas y siempre que en ellas no se
establezca nada en contrario."

El libro 1 del Código Penal, regula toda la parte general del derecho Penal,
las instituciones que imperan, la regulación que se les da, no entra a tipificar
delitos ni faltas, solo perfila instituciones, disposiciones esta que serán de
aplicación extensiva a todas aquellas leyes que tipifiquen penas, siempre y
cuando en tales leyes especiales no se contenga disposición especial. Este artículo,
contiene la supletoriedad de la norma penal para otras leyes que prevean penas.
Los artículos 60 y 61 del Código Penal, regulan la teoría de la culpabilidad
en Venezuela, y partiendo de ellos se ha edificado la teoría del error en nuestro
país:

Artículo 60.- La ignorancia de la ley no excusa ningún delito ni falta.

Artículo 61.- Nadie puede ser castigado como reo de delito o falta no
habiendo tenido la intención de realizar el hecho que lo constituye,
excepto cuando la ley se lo atribuye como consecuencia de su acción u
omisión.
El que incurra en faltas, responde de su propia acción u omisión,
aunque no se demuestre que haya querido cometer una infracción de la
ley.
La acción u omisión penada por la ley se presumirá voluntaria a no ser
que conste lo contrario.

78
 El Código Orgánico Procesal Penal, norma adjetiva del derecho penal
aplicable a aquellos procedimientos tributarios en los cuales se ventile la comisión
de infracciones que merezcan penas restrictivas de la libertad.
Artículo 11.- De la titularidad de la acción penal. La acción
penal corresponde al Estado a través del Ministerio Público,
quien está obligado a ejercerlas salvo disposiciones legales."

Artículo 108.- De las atribuciones del Ministerio Público.

Corresponde al Ministerio Público en el proceso penal:
(... )OMISSIS
3.- Requerir de Organismos públicos o privados la práctica de
peritajes o experticias pertinentes para el esclarecimiento de los
hechos objeto de investigación, sin perjuicio de la actividad que
desempeñen los órganos de investigaciones penales.

De allí que se encuentra perfectamente facultado en Ministerio Público

como titular de la acción penal para solicitar en una investigación la colaboración
a integrantes de instituciones públicas o no, entre los que perfectamente puede
estar la Administración Tributaria, representada en nuestro país por el Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

79
 CAPÍTULO 111

MARCO METODOLÓGICO
 CAPÍTULO 111

MARCO METODOLÓGICO

La Investigación Científica puede definirse como la aplicación de la mente al

descubrimiento e interpretación o aplicación de hechos, fenómenos teorías o leyes
relativas a cualquier campo del conocimiento.

Puede decirse que existen tantas clases de investigación como campos del
saber, en el presente trabajo se va a desarrollar una investigación del tipo
Documental de acuerdo con las Normas contenidas en el Manual de Trabajo de
Grado de Especialización y Maestría y Tesis Doctorales de la Universidad
Pedagógica Experimental Libertador (2002), por cuanto su propósito es ampliar y
profundizar el conocimiento de la naturaleza del problema con el apoyo de trabajos
previos, información divulgada por medios impresos, audiovisuales o electrónicos. La
originalidad de este tipo de investigaciones radica de acuerdo a lo expresado en el
referido manual en los enfoques, criterios, conceptualizaciones, recomendaciones,
conclusiones y reflexiones del autor.

Es de tipo analítica de acuerdo a lo expresado por Hurtado (1998) debido a

que busca comprender una situación concreta partiendo del análisis de todas y cada
una de sus partes. Es decir, que para desarrollar el terna bajo estudio se va a
descomponer el mismo en todos sus aspectos, incluso aquellos menos relevantes, con
el objeto de presentar un razonamiento que articule armónicamente todos y cada uno
de los elementos bajo estudio y su tratamiento para el caso concreto.

La Investigación documental se dispone esencialmente de documentos, que

son el resultado de otras investigaciones, de reflexiones de teóricos , lo que representa

81
la base teórica del área objeto de investigación, el conocimiento que deriva de ella, se
construye a partir de la lectura, análisis, reflexión e interpretación de dichos
documentos.

En dicho proceso se vive la lectura y la escritura como procesos de

construcción de significados, vistos en función social. En cuanto a la lectura, se tiene
la posibilidad de elegir los textos que se desean leer y aquellos que son pertinentes y
significativos para las investigaciones. Se persigue la construcción propia, una
explicación de la realidad.

La escritura al igual que la lectura, está presente permanentemente en el

desarrollo de los proyectos. En este proceso, escribir es construir significados, es
compartir por escrito el producir de la indagación, las reflexiones y las observaciones
vivencias y lecturas entre otros.

Utilizando entonces dichas herramientas de conocimiento (lectura y escritura),

se planteó el proceso metodológico que seguirá la presente investigación documental
analítica, con el cual se dará respuesta a las interrogantes planteadas, creando
armónicamente varias etapas que deberán cumplirse para el logro de los objetivos
planteados, tal como se expresa en la Figura No. 1 la cual se presenta a
continuación:

82
 1) Planteamiento del
Problema

¡
2) Seleccionar las
Unidades bajo Análisis y
las Muestras

¡
3) Seleccionar las Técnicas
e Instrumentos de
Recolección de datos

~
4) Determinar la Validez y
confiabilidad de los
Instrumentos

1
5) Aplicar los Instrumentos

•
1

6) Analizar y Representar
los Datos Recopilados

Fig. l. EL ERROR COMO EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD

APLICABLE AL CASO DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS SANCIONADOS CON
PENAS RESTRICTIVAS DE LIBERTAD EN EL CÓDIGO ORGÁNICO
TRIBUTARIO VENEZOLANO VIGENTE.

Planteamiento del Problema

Delimitación del Área de Estudio

La investigación está circunscrita al Derecho Penal y Tributario Venezolano,

pues busca establecer un modo de interpretación de las figuras del Derecho Penal

83
aplicables al Sistema Tributario Penal Venezolano. Tal interpretación se realizará,
siguiendo el mandato del legislador contenido en el Código Orgánico Tributario de
2001, el cual exige la adecuación de las Figuras Jurídicas bajo estudio a la
naturaleza y fines del Derecho Tributario.

Además de la delimitación del área de estudio, el Planteamiento del problema

comprende.

l. Establecimiento de las Interrogantes.

El eje de la investigación se encuentra determinado por las interrogantes

planteadas, las cuales de forma articulada representan la esencia del problema a
investigar.

2. Formulación de los Objetivos General y Específicos.

Los objetivos planteados observan una estrecha relación con las interrogantes
formuladas, lo cual nos conduce a una relación de cohesión y consistencia interna
entre los problemas, objetivos y el proceso metodológico, todo ello otorga a la
presente investigación la coherencia necesaria para abordar el tema seleccionado.

Unidades Bajo Estudio

Se plantea desarrollar parte de la presente investigación con el aporte

de estudiosos del Derecho Tributario y del Derecho Penal, cuyas opiniones servirán
para sustentar los resultados. Se aplicará un instrumento consistente en una entrevista
semi estructurada dirigida a un total de 10 expertos en derecho penal y/o derecho
tributario, de los cuales 6 serán expertos en el área tributaria y 5 en el área penal en
la circunscripción del municipio Libertador del Estado Mérida, a través de sus
opiniones se podrá dar cumplimiento al objetivo propuesto y esgrimir las

84
conclusiones y recomendaciones relacionadas, junto a las bases teóricas y
doctrinarias que serán revisadas e interpretadas.

Selección de Técnicas e Instrumentos de Recolección

Las Técnicas de recolección de datos implican el modo o las distintas formas

que se utilizan para llevar a cabo la recopilación de la información requerida por el
investigador para dar término a la investigación propuesta. Para Ramirez(1999) "una
técnica es un procedimiento más o menos estandarizado que se ha utilizado con éxito
en el ámbito de la ciencia". (p.13 7) .

La Técnica se define como el proceso al cual se acude para concretar un

momento del proceso de enseñanza aprendizaje y que representa la manera de hacer
efectiva un objetivo o propósito bien defmido dentro del proceso de investigación. Se
puede decir que el método se hace efectivo a través de la o las técnicas, dado que las
mismas son formas de orientación inmediatas de el aprendizaje y la investigación.

Los instrumentos de evaluación son los recursos u objetos materiales utilizados

en situación de prueba para el registro o medición de los hechos investigados y en
consecuencia proporcionan los datos necesarios para lograr establecer una respuesta
a las interrogantes planteadas durante la investigación.

Para la obtención de datos se utilizarán fuentes primarias y secundarias a saber:

J. Para las Fuentes Primarias:

1.1) Técnica de Entrevista estructurada.

Esta se desarrolló, con el objeto de afianzar la posición del investigador de

acuerdo con la información documental bajo análisis, pues dado lo novedosa de la
materia bajo estudio, es recomendable por la naturaleza de la investigación, generarle
un valor agregado que está representado indudablemente por la consulta a expertos

85
en las áreas involucradas en el conocimiento del problema, lo que se llevó a cabo
mediante la elaboración de un grupo de preguntas dirigidas a estudiosos de la materia
(Derecho Tributario ó Penal), quienes proporcionaron información acerca de la
visión e importancia de la aplicación de las Figuras Penales bajo estudio en el ámbito
del procedimiento Tributario Penal y sus apreciaciones al respecto. Tales aportes,
fueron sometidos al análisis del investigador para reforzar su visión y plasmar su
contenido en las conclusiones.

2. Para las Fuentes Secundarias:

2.1) Técnica de fichaje.

Aplicada mediante la ficha de contenido, con el objeto de revisar el material

bibliográfico y hemerográfico, tales como providencias, jurisprudencia,
interpretaciones doctrinales, publicaciones, etc. Esto nos permitirá recolectar material
suficiente para el análisis y evaluación de las Instituciones Penales aplicables al
Derecho Tributario Penal.

Validez y Confwbilidad de los Resultados

Los errores en la evaluación de datos, por lo general, vienen dados por la falta
de precisión de los instrumentos de medida.

Se utilizó la técnica de validación del "juicio de expertos". Es decir, se realizó

el diseño de los instrumentos de acuerdo con lo requerido y se hicieron revisar por
dos (02) expertos en contenido (Especialistas Tributarios o Penales), un experto en el
área de metodología y finalmente un experto en el área de castellano y literatura. Los
dos primeros revisaron la orientación de las preguntas a realizar de tal manera que las
mismas fueran suficientes para lograr las respuestas requeridas de la forma mas
objetiva posible, los segundos estudiaron la pertinencia de las preguntas formuladas

86
para el desarrollo de la investigación, y el último revisó la redacción de las preguntas
formuladas. De tal manera que los datos obtenidos son válidos y confiables, por lo
que serán analizados para dar respuesta a las interrogantes planteadas.

Técnicas e Instrumentos de Análisis e Interpretación de la Información

Para el procesamiento y análisis de la información se utilizarán las técnicas de

verificación, selección, ordenamiento y clasificación de datos.

Verificación

Se realizó una revisión cuidadosa de los datos obtenidos de las fuentes

bibliográficas consultadas y del análisis de la entrevista estructurada aplicada con el
fin de determinar el tratamiento dado en el ordenamiento jurídico a las figuras
enunciadas en el Derecho Tributario Penal. Todo ello con el objeto de determinar si
existe algún elemento que imposibilite el logro de los objetivos planteados en esta
tesis y para identificar contradicciones existentes.

Selección

La selección se hará de acuerdo con los elementos utilizados para la

recolección de los datos.

Ordenamiento

Se ha propuesto la organización de los datos hallados de acuerdo con una

tabulación preestablecida.

Clasificación de datos

87
 El material de trabajo hallado, se organizará en principio de conformidad con
la fuente de la cual se obtuvo, sean estas primarias o secundarias.

l. Según la fuente: Se clasificarán los datos obtenidos de fuentes primarias y

secundarias.
2. Según el instrumento utilizado: se clasificarán los datos obtenidos en
entrevistas y los provenientes de la documentación revisada
3. Según los sujetos de estudio: se clasificarán los datos de acuerdo al perfil del
sujeto que los proporcionó.

88
 CAPÍTULO IV

ANÁLISIS DE RESULTADOS
 CAPÍTULO IV
ANÁLISIS DE RESULTADOS

En este capítulo se expone el análisis y la interpretación de la información

recopilada a lo largo del la investigación realizada y mediante las herramientas
formuladas en la metodología para el desarrollo del estudio. Estos análisis son
producto del proceso de revisión, interpretación y consulta realizado en torno a la
concepción del error excusable como eximente de responsabilidad en materia penal
tributaria.
Para ello, se procesaron fichas de trabajo y registro levantadas con ocasión de
la revisión de la legislación venezolana y doctrina, relacionada con la
responsabilidad y el error como circunstancia que la exime o modifica, y se aplicó
una entrevista estructurada validada dirigida a los especialistas en derecho penal y/o
derecho tributario, ( 1O expertos, 5 en el área tributaria y 5 en el área penal en la
circunscripción del Municipio Libertador del Estado Mérida) a través de ella se logró
dar cumplimiento al objetivo propuesto y esgrimir las conclusiones y
recomendaciones relacionadas, junto a las bases teóricas y doctrinarias que fueron
revisadas e interpretadas.
La Obligación Tributaria en Venezuela y su incumplimiento
De acuerdo a esto, dándole cumplimiento a los objetivos planteados, en
primer lugar se reseñó en el Capitulo II, las fuentes doctrinarias y legales consultadas,
se desglosó el tratamiento que se le da en la legislación venezolana a la Obligación
Tributaria, lo que brevemente se resume:
La Constitución Nacional (1999) establece el deber que tiene toda persona de
coadyuvar a sufragar los gastos públicos, principio este que es desarrollado por el
Código Orgánico Tributario (2001). En el cual se dedica todo un título a desarrollar la

90
Obligación Tributaria, sus elementos, sus consecuencias sus medios de extinción y
su incumplimiento.
Seguidamente encontramos leyes especiales que se encargan de establecer
diferentes obligaciones tributarias, que se generan como consecuencia de impuestos
determinados y específicos. Igualmente, los reglamentos de esas leyes especiales
(Impuesto al Valor Agregado, Impuesto sobre la Renta, etc.), establecen obligaciones
tributarias, por último tenemos las providencias administrativas, emanadas del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que
establecen también ciertas obligaciones y deberes que deben cumplir los
contribuyentes de determinados tributos.
Así tenemos entonces, que la obligación tributaria encuentra su fundamento en
la Constitución Nacional (1999) y su regulación se desarrolla en el Código Orgánico
Tributario(2001 ), de allí se establece en todos los instrumentos legales de menor
jerarquía que se dicten en materia tributaria (decretos -ley, leyes especiales,
reglamentos y providencias administrativas).
El legislador, por mandato de la disposición transitoria quinta de la
Constitución vigente, ha establecido sanciones para quienes incumplan con los
deberes que le impone la obligación tributaria, de donde se desprende de acuerdo a la
revisión realizada el repudio de éste a los actos dirigidos a lograr la evasión fiscal.
El Código Orgánico Tributario (2001), establece diversas categorías de ilícitos
cuyas definiciones y características fueron revisadas en el capítulo II contentivo del
marco teórico.
Los Ilícitos Tributarios sancionados con penas restrictivas de libertad, tema
central del estudio propuesto, tienen indiscutiblemente naturaleza penal, la cual
deviene de las disposiciones del parágrafo único del artículo 93 del COT (2001) que
establece lo siguiente:
Las sanciones salvo las penas restrictivas de libertad, serán aplicadas por
la Administración Tributaria. ( ... )Omissis ( ... )La penas restrictivas de
libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones sólo
podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes de acuerdo al
procedimiento establecido por la ley procesal penal

91
 Por otra parte, la calificación que les da el COT (200 1) como ilícitos
sancionados con penas y su tipificación que establece como sanción la restricción de
la libertad, dejan ver la naturaleza penal de sus disposiciones, pues la pena es
patrimonio y monopolio del derecho penal, de allí que al menos en lo que se refiera a
esta categoría de ilícitos no hay lugar a dudas, su naturaleza no está en discusión. Lo
que reafirma la tesis de autores extranjeros como Belsunce, H (1989) y patrios como
Weffe, C (2003), que establece en beneficio del Derecho Penal la naturaleza del
Ilícito Tributario.
Los ilícitos de defraudación y la apropiación indebida tributaria constituyen
tipos penales en blanco, pues contienen elementos cuya regulación remite a otras
normas de naturaleza extra penal. Así por ejemplo la Defraudación exige una
enriquecimiento indebido superior a 2000 Unidades Tributarias (UT), cuyo valor es
establecido a través de decreto-ley, así mismo requiere la Defraudación agravada, que
se omitan inversiones realizadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, lo que
queda establecido a través de una norma distinta a la penal.
Para el caso de la apropiación indebida, requiere el tipo que el enteramiento
no se haga o se haga fuera de los plazos establecidos en la ley, tales plazos no se
encuentran regulados expresamente en el tipo penal, sino que remiten su regulación a
disposiciones distintas.
Ambos exigen la intención del sujeto para su comisión y son delitos de
resultado, pues solo se configuran si hay un beneficio económico para el agente o un
tercero.
La Divulgación por su parte es un delito que no requiere expresamente la
intención del agente, es un delito calificado como de peligro y también se evalúa por
el resultado.
En lo que se refiere al objetivo número 4, se realizó un estudio sistemático de
la institución de la responsabilidad en materia penal, y se extrapoló esa noción al
derecho tributario siguiendo los lineamientos del legislador, observándose lo
siguiente:

92
 La Responsabilidad en materia de ilícitos sancionados con penas restrictivas
de libertad, impone la obligación de soportar la consecuencia específica que se deriva
de la comisión de un ilícito tributario.

La Responsabilidad por la comisión de Ilícitos Tributarios Sancionados con

Penas Restrictivas de Libertad en el Código Orgánico Tributario (2otH)
De acuerdo con el instrumento aplicado (la entrevista), específicamente al
contenido de la pregunta 1, se analiza lo siguiente:
Pregunta l. ¿De acuerdo con el contenido del parágrafo único del artículo
115 del Código Orgánico Tributario (2001), la responsabilidad que nace como
consecuencia de los ilícitos de Defraudación y F11lta de Enteramiento (Arts 116 y
118 COT, 2001) puede entenderse análoga a la que nace como consecuencia de
delitos penales comunes?
Del análisis realizado, se desprende que en el tratamiento de la
responsabilidad en materia penal tributaria existen variaciones con respecto al
tratamiento de la responsabilidad en materia penal, las cuales se enuncian a
continuación:
A. La responsabilidad en materia de delitos comunes recae sobre el agente, no
existe la posibilidad de que éste escoja entre asumir la responsabilidad y pagar para
librarse de ella.
B. Para poder celebrar acuerdos reparatorios en materia de derecho penal
común, el agredido como consecuencia del delito, debe manifestar libremente su
deseo de liberar de su responsabilidad al agresor, y ese acuerdo está sometido a la
aprobación del tribunal, previo haber escuchado la opinión fiscal, no existe
disposición expresa que libere al agresor de la responsabilidad si ejerce determinada
acción, existe control jurisdiccional.
De donde se evidencia que aún cuando el legislador ve con repudio el hecho
evasor, lo entiende de menor entidad que otros delitos penales, lo que confirma para
el caso de Venezuela, que el objetivo del legislador tributario es recaudar más que
reprimir por la comisión del ilícito, cosa que difiere en derecho penal común~ donde

93
según la tesis que sostiene Hassemer, (1989), su objetivo es prevenir, reprimir y
reeducar al delincuente.
La posibilidad de liberarse de la responsabilidad penal que nace por la
comisión del Ilícito de Defraudación y de Apropiación Indebida Tributaria que
estableció el legislador en el Parágrafo único del artículo 115 del COT (2001),
constituye lo que en derecho penal común se define como excusa absolutoria,
entendida como aquella causa que hace que a un acto típico, antijurídico y culpable
no se asocie una pena por razones de utilidad pública.
Del análisis de la bibliografia consultada y de las entrevistas realizadas se
desprenden respecto al tema en comento dos posiciones a saber, determinadas de
conformidad con la afinidad tributaria o penal de quienes las consideren, así para
quienes son afines al derecho penal, la existencia de esa excusa absolutoria en el
Código Orgánico Tributario se justifica si se analiza el bien jurídico protegido por
estas especies de delito, que es el patrimonio del estado, por lo que una vez integrado
el dinero correspondiente a las arcas nacionales, se elimina la lesión causada, cuestión
que no es compartida por la investigadora, pues a su juicio, esa tesis se desvanece
frente al contenido de la disposición transitoria quinta de la Carta Magna, que
expresa la necesidad que advirtió el contribuyente de generar conciencia tributaria.
En ese orden de ideas, de la revisión realizada se demuestra que lo tutelado
por este tipo de ilícitos es el tributo en sí mismo, el derecho que tiene el estado de
percibir de sus súbditos emolumentos para sufragar el gasto público, bien jurídico
este que en virtud de la importancia de las funciones jurídicas del estado, además de
justificar la redacción de la disposición transitoria quinta de la Constitución Nacional
(1999), deja clara la contradicción que existe entre la posición asumida por el
constituyente y la sostenida por el legislador.
Desde ese punto de vista, la posición esgrimida por la doctrina penal y por los
expertos consultados, deja ver la actitud pasiva que en relación a esta categoría de
ilícitos tienen quienes en la actualidad fungen como administradores de la justicia
penal, cabe preguntamos entonces ¿será posible incoar en el Municipio Libertador del

94
estado Mérida un procedimiento por la comisión de ilícitos tributarios sancionados
con penas restrictivas de libertad?
Para poder dar una respuesta fundamentada a esta problemática sería
recomendable realizar un estudio donde se confronten las posiciones y se esgriman
suficientes elementos que permitan unificar los criterios existentes y dar un
tratamiento uniforme al problema.
Del contenido del parágrafo único del artículo 93 del Código Orgánico
Tributario (2001), se desprende que es facultad de los órganos judiciales resolver la
suspensión de la ejecución de la pena restrictiva de libertad en aquellos casos en que
el infractor no reincidente haya verificado el pago previo de las ~antidades adeudadas
al fisco y previo examen de las circunstancias del caso. Lo que implica que el sujeto
activo del hecho puede sufrir todo el procedimiento y si resultare culpable por
sentencia definitiva, solicitar la suspensión condicional de la pena pagando en dinero
el monto adeudado al fisco, cuestión ésta que deja ver que hasta el mismo legislador
ha sido benevolente con quien incurre en esta categoría de ilícitos pues en materia de
derecho penal común, la suspensión condicional de la pena presenta ciertos requisitos
contenidos en el artículo 494 del Código Orgánico Procesal Penal (2001) (COPP), los
cuales consisten en;
l. Que el penado no sea reincidente ( ... )
2. Que la pena impuesta en la sentencia no exceda de cinco años;
3. Que el penado se comprometa a cumplir las condiciones que le
imponga e tribunal o el delegado de prueba;
4. Que no haya sido admitida en su contra acusación por la comisión de
un nuevo delito ( ... )

Nótese, que de la aplicación de estos requisitos nada se dice en la norma, el

legislador tributario ordena únicamente que no sea reincidente, que se estudien las
circunstancias particulares de su caso (alegatos) y que este haya verificado el pago de
las cantidades adeudadas al fisco. No cabe duda, que deberá el Juez limitarse al
estudio de las circunstancias exigidas en el artículo 93 del COT (200 1), pues la
aplicación de las disposiciones penales a la materia penal tributaria se encuentra
limitada por la existencia de normas especiales de regulación que dispongan

95
circunstancias mas acordes con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Por otra
parte, el principio indubio pro reo, impone el deber de aplicar la norma mas favorable
al infractor.
En lo que se refiere al objetivo número 4, se observó lo siguiente:
En materia tributaria, solo existe responsabilidad objetiva, el Código
Orgánico Tributario en su texto, no exige para que se materialicen ilícitos de
cualquier índole considerar la intencionalidad del agente, únicamente se debe
constatar que se hayan configurado en el sujeto activo del hecho, los elementos
objetivos del ilícito.
Para el caso de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad,
donde se exige se demuestre la existencia del dolo o la culpa para que se pueda
configurar el ilícito y en consecuencia establecer por vía jurisdiccional la sanción a
sufrir como secuela del hecho, debe estudiarse la subjetividad del agente, es decir, la
intencionalidad de este y su voluntad encaminada a lesionar el bien jurídico protegido
por la norma.
De la revisión y fichaje realizado acerca de los elementos que forman los
ilícitos tributarios bajo estudio (Defraudación, Falta de enteramiento y Divulgación),
se evidencia la estructura de cada uno de estos ilícitos, y de su desglose partiremos
para dar respuesta a la interrogante principal de esta investigación.

El Error de hecho y de derecho excusable y su regulación en el Derecho

Penal Venezolano

Uno de los objetivos {N°5) consistía en estudiar la figura del error excusable
y su aplicación en el derecho penal venezolano, para ello se hizo una revisión
exhaustiva de la teoría del Error, que constituye punto de partida del análisis
realizado.
El artículo 61 del Código Penal (2005), aplicado supletoriamente al
procedimiento penal tributario, exige el conocimiento de todos los elementos
constitutivos del delito, toda vez que requiere la intención de cometerlo. En

96
consecuencia el error sobre cualquier elemento descriptivo o normativo del tipo
elimina el dolo típico.
El derecho Venezolano admite el error de hecho como eximente de
responsabilidad penal, entendido el error de hecho como aquel que versa sobre los
elementos descriptivos del tipo. En relación al error de derecho, aun cuando el
legislador lo consagró como eximente de responsabilidad penal, se entiende que este
quiso decir que el error de derecho sobre ley extra penal constituye eximente de
responsabilidad, toda vez que en nuestro derecho impera el principio que establece la
ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento (Artículo 60, CP 2005).
Acerca del error de prohibición, la doctrina más calificada (Arteaga, Jiménez
de Asúa, Borges, León de Visan entre otros) considera que tiene relevancia en el
derecho venezolano. Sus consecuencias dependerán de que haya sido vencible o
invencible, en el primero de los casos subsiste la responsabilidad a título de culpa
siempre que exista el tipo penal culposo, en el segundo se elimina la responsabilidad.
Para la defraudación y la apropiación indebida, el error de prohibición sea
vencible o invencible elimina la responsabilidad, ya que no existe tipo culposo de
estos delitos en el COT (2001).
Para dar cumplimiento al objetivo 6, relacionado con la determinación del
alcance del error de hecho y de derecho- excusable en los ilícitos sancionados con
pena restrictiva de libertad previstos en el Código Orgánico Tributario (2001) y su
utilidad como mecanismo de defensa, se hizo un desglose de los elementos de cada
delito.

El Error Excusable y el Delito de Defraudación Tributaria previsto en el

artículo 116 del Código Orgánico Tributario 2001

A continuación se presenta el análisis realizado sobre los datos obtenidos de la

revisión bibliográfica y de las opiniones dadas por los expertos:
Pregunta No. 2 Defraudación Tributaria

97
 ¿El falso conocimiento de cuáles elementos objetivos y subjetivos del tipo
de Defraudación Tributaria previsto en el artículo 116 del COT, configuran el
error de hecho como eximente de responsabilidad penal tributaria?
El artículo 116 del COT(200 1) exige la intención del agente de cometer el
delito. Ello implica que no basta con que se configure el ilícito previsto en la norma,
debe demostrarse que el agente encaminó su acción en pleno conocimiento de su
obligación tributaria y comprendiendo por ende la criminalidad del acto, hacia la
omisión o comisión del hecho con el objeto de no pagar nada o pagar menos, queda
claro, que será carga del estado bien sea a través de la administración tributaria como
auxiliar de justicia, bien sea a través del Ministerio Público (titular de la acción penal)
demostrar la existencia de esa conducta intencional del agente encaminada a ocultar o
simular la existencia de un hecho imponible.
De donde por interpretación en contrario se infiere que en ausencia de esa
intencionalidad, motivada a una falta de conocimiento del tipo, o a la falta de
conocimiento de la obligación tributaria, excluye la intencionalidad, y por tanto
aunque se configura el ilícito, la responsabilidad se ve modificada y en algunos casos
hasta extinguida.
Por otra parte y ajena a la inteneionalidad lato sensu a la que se hizo
referencia el líneas anteriores, coincide la doctrina, al señalar que para que nazca la
responsabilidad penal por la comisión de la especie de ilícitos bajo estudio, debe
exigirse que el agente se haya representado la totalidad de las circunstancias o
elementos del hecho, es decir debe necesariamente haber previsto que a través de la
utilización de las acciones fraudulentas desplegadas se iba a producir como resultado
no solo el engaño de la administración tributaria acerca de sus ingresos o rentas, sino
también la obtención para sí o un tercero de un beneficio económico, la no previsión
de todas estas circunstancias acarrea un falso conocimiento del hecho desplegado y
por tanto configura el error.
No obstante, sobre la base de las entrevistas practicadas, se deja claro que
existe una posición que señala que el beneficio económico que se obtiene por la

98
acción fraudulenta, es una consecuencia necesaria del hecho, por tanto no hace falta
que el agente del delito la haya previsto.

Pregunta No. 3.- Es necesario a su juicio para incurrir en el ilícito de

defraudación tributaria que el sujeto activo del delito conozca que su acción está
valorada negativamente en la ley?
Del análisis de la doctrina consultada y de lo señalado por los expertos, se
desprende que basta con que el agente entienda que su conducta es mala, no es
necesario que conozca la letra exacta de la ley, ni siquiera la prohibición,
simplemente que existe una valoración negativa de su conducta.
Las acciones constitutivas del delito involucran la ocultación, simulación o
cualquier otra forma de engaño, estos verbos implican acciones a desplegar, de allí
que para que nazca responsabilidad por la comisión del ilícito de defraudación, no
solo basta demostrar el conocimiento de la valoración negativa de la ley, también
debe demostrarse la idoneidad de las acciones desarrolladas para inducir a engaño a
la administración, además de que dicha acción efectivamente haya logrado el
objetivo, pues el ilícito de Defraudación es un ilícito de resultado.
No puede pretenderse que exista una exacta comprensión de la criminalidad
del acto, pues esta comprende el conocimiento de la norma y del ilícito.
Además se exige, que el agente se proyecte una relación causal entre su acción
u omisión y el resultado, que para este caso particular es el inducir a error a la
administración, ese elemento que traduzca el engaño u ocultación maliciosa
desplegado por el agente para peijudicar al fisco.
De donde se infiere que podrá invoc.arse el error de hecho, en aquellos casos
en los que el agente no estaba en conocimiento de la existencia de una valoración
negativa de su conducta presente en la ley, y corno consecuencia de ello, obviamente
no ha podido preverse el resultado ni desarrollarse una acción con la intención de
inducir a error a la administración.
Con respecto a la afirmación que antecede, queremos resaltar, que
equiparamos entonces en este caso cuando se habla de "una valoración negativa de su

99
conducta" y para darle sentido a las afirmaciones de los entrevistados, que el
desconocimiento debe versar sobre la existencia de una obligación tributaria
determinada, quiere decir que en este caso estamos hablando de un error de derecho
extrapenal, que no es mas que un error de hecho, de acuerdo con la tesis de Soler.
Pregunta No. 4 ¿Considera usted que el autor del hecho ha debido prever
que su enriquecimiento iba a ser superior a las 2000 Unidades Tributarias (UT)
previstas en el artículo 116 del COT (2001) para que le nazca responsabilidad
por la comisión del delito de defraudación?
Del análisis realizado, se concluye, que la cuantía que establece la norma es
accesoria al tipo, por lo que no incide en su configuración, el bien jurídico se lesiona
con omitir el pago de 1 sola unidad tributaria, en tal sentido se le entiende como una
circunstancia extraña a él, por lo que el hecho de que el autor no haya previsto que
como consecuencia de su acción se le iba a generar un enriquecimiento superior a ese
monto no incide para nada en el nacimiento de la responsabilidad penal de éste,
mucho menos en la configuración del delito.
Cabe señalar que como consecuencia de lo estricto de la norma penal, y
siguiendo la redacción del artículo citado, el tipo es perfecto únicamente cuando el
agente ha podido prever que su enriquecimiento iba a ser superior a 2000 UT, pues
esto perfecciona la intención, requisito indispensable para que se configure el ilícito.
Por nuestra parte consideramos que la referida limitación a la configuración
del delito, constituye una condición objetiva de punibilidad. Compartimos la opinión
de Borges y Modollel, en cuanto a que esta condición por su naturaleza desempeña
una función estructural en la noción del delito: la infracción está ya completa, con
independencia de que concurran o no las 2000 UT. Repercute tan solo en la penalidad
en base a consideraciones político criminales de naturaleza material, y no hacen
desaparecer la tipicidad, pues esta ya ha sido afirmada, ni tampoco la obligada y
abstracta referencia conceptual a la pena (punibilidad), sino que condicionan
únicamente la punición, es decir, la concreta aplicación de la pena.

100
 En caso de no cumplirse la condición objetiva de punibilidad, se está en
presencia de otra categoría de ilícitos, castigados con multa u otras modalidades de
sanción.
En consecuencia, no podrá a nuestro juicio y lueg{) del análisis realizado
invocarse el error de hecho y de derecho (extrapenal) como eximente de
responsabilidad para el ilícito de defraudación tributaria, cuando el agente no previó
que su enriquecimiento era superior a 2000 unidades tributarias, o cuando quede
comprobado que se desconocía el valor de la unidad tributaria o el significado de esa
expresión, pues esta circunstancia es ajena al tipo y por tanto existiendo los otros
elementos, el tipo se configuró perfectamente.
Pregunta No. 5 ¿El que incurre en el Delito de Defraudación Tributaria
ignorando el carácter antijurídico (contrario a la norma) de su acción, puede
invocar el error como eximente de responsabilidad?
Los entrevistados (penalistas y abogados litigantes) coinciden en afirmar que
el desconocimiento de la antijuridicidad de una norma, configura el error conocido
como error de prohibición, acerca de cuya validez mucho se ha dicho en la doctrina, y
consideran que siempre que se alegue de esta manera pudiera resultar interpretado
como una circunstancia atenuante, pero informan que tal circunstancia no es aplicable
como eximente de responsabilidad porque en Venezuela rige el principio jurídico que
reza que la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento, criterio que es
perfectamente compartido por los expertos en materia tributaria.
En todo caso, creemos siguiendo lo expuesto por Belsunce(l989), que habría
que ver si el desconocimiento que invoca se deriva de una norma extra-penal, es decir
de su cualidad de contribuyente de un determinado impuesto, o de determinados
lapsos para verificar un pago, en ese caso puede invocarse el error de derecho extra~

penal corno eximente de responsabilidad, que no es otra cosa que un error de hecho
de acuerdo con la doctrina consultada (Soler, Belsunce).
Pregunta No~ 6. ¿Cree usted que para incurrir en el delito de
defraudación tributaria debe conocerse el alcance y significación de los

101
conceptos jurídicos de: simulación, ocultación, maniobra, engaño,
enriquecimiento indebido?
La totalidad de los expertos escrutados afirman que basta un conocimiento
vago de lo que tales acciones significan, para entender lo que se está haciendo, por lo
que en resumen, el hecho de que el agente no sea capaz de dar una definición técnica
y jurídica de tales acciones no implica para él un falso conocimiento que afecte la
responsabilidad en que incurrió. De la doctrina penal analizada y de los expertos
consultados, se desprende que basta con que el sujeto entienda que lo que está
haciendo es malo para que se configure el delito y en consecuencia nazca para él la
responsabilidad.
En lo que al estricto derecho penal se refiere, de acuerdo a la redacción del
artículo, estas acciones son las constitutivas del delito, e implican un hacer, la simple
conducta omisiva del agente no configura el ilícito, pues se exige el conocimiento
exacto de mecanismos, medios, vías para inducir a error a la administración tributaria
(nacional, estada} o municipal). En este caso, creemos entonces que estamos en
presencia de otra categoría de ilícitos, pero no se configura el tipo penal de
defraudación.
Pregunta 7. ¿Para el caso de las devoluciones previstas en el ilícito de
Defraudación previsto en el segundo aparte del artículo 116 del COT (2001), se
configura el error de hecho cuando el contribuyente recibe las devoluciones con
la equivocada convicción de que tiene derecho a ellas (buena fe)?
En este punto, encontramos distintas tesis, ~a doctrina tributaria estima que por
la dificultad que tiene la obtención de devoluciones por parte de la Administración
Tributaria, necesariamente debe el contribuyente haber simulado hechos para
obtenerlas, de donde puede deducirse que para esa corriente no se puede invocar el
error en estos casos.
La doctrina penal por su parte, considera que si no hay la intención de
engañar cuando se esta obrando, y se solicita una devolución con la convicción
probada de que se tiene derecho a ella, la buena fe excluye el dolo y por tanto se
puede invocar el error de hecho como eximente de responsabilidad.

102
 En opinión de la investigadora, las tesis citadas no son excluyentes, pues
habría que analizar el caso concreto a los fmes de verificar la procedencia o no del
error de hecho como defensa.
Pregunta No. 8 ¿Considera usted que para que se pueda invocar el
agravante previsto en el primer aparte del articulo 116 del COT (2001) debe el
sujeto activo conocer el alcance y definición de la frase "jurisdicción de baja
imposición fiscal"?
Del análisis de la opinión de los entrevistados se evidencia, que
necesariamente debe conocer el agente así sea vagamente qué quiere decir esa
condición, de lo contrario el agravante no puede operar, pues se distorsiona la
intención, elemento esencial del delito. Por ello, en el caso de que el sujeto pueda
demostrar fehacientemente que desconocía que las inversiones que no declaró estaban
en una jurisdicción de baja imposición fiscal, se puede invocar el error de derecho
extra penal como eximente de responsabilidad por el delito de defraudación
agravada, pero ello conlleva únicamente a un cambio de calificación, pues subsiste la
defraudación genérica si se logra demostrar la intención.
No obstante, la doctrina Tributaria analizada, entiende que lo que significa
Jurisdicción de baja imposición fiscal, es un concepto establecido por la ley y por
ende que se presume conocido por todos, por lo que no puede invocarse el
desconocimiento del derecho como eximente de responsabilidad.
En virtud de la discrepancia en las opiniones nos permitimos informar nuestra
posición: compartimos el criterio de que no puede invocarse la agravante prevista si
no ha tenido el agente el conocimiento cabal de su contexto. Afianzamos nuestra
posición en las disposiciones contenidas en los artículos 68 y 85 del Código Penal
(2005), aplicados por vía de supletoriedad al derecho penal tributario, de acuerdo a
cuyo contenido se evidencia que las circunstancias que consistan en la ejecución
material del hecho o en los medios empleados para realizarlo, servirán para agravar la
responsabilidad únicamente de los que tuvieren conocimiento de ellas en el momento
de la acción o en el que prestaron su cooperación para perpetrar el delito. Si concurre
el error en este caso, el sujeto responde únicamente en la medida del dolo efectivo, es

103
decir, por el tipo de defraudación genérico, no es posible en ese caso invocar la
circunstancia que agrava el delito.
Fijamos esta posición, para el caso en que se verifique la aplicación de
cualquier circunstancia agravante en cualquiera de los delitos bajo estudio.

Cuadro 2.- Elementos del delito de Defraudación Tributaria previsto en

el artículo 116 del COT (2001) cuyo falso conocimiento puede configurar el error
de hecho o de derecho excusable. Elaboración propia.

ELEMENTO CONDICIONES CLASE DE CONSECUENCIAS

ERROR
l. Cualidad del sujeto Se debe desconocer la Error de Excluye la
pasivo de la Obligación existencia del deber de pagar derecho extra responsabilidad, sea
Tributaria el tributo que originó el penal (el cual este vencible o
enriquecimiento por parte de acuerdo a la invencible, toda vez
del agente. (Es decir, doctrina no es que no existe tipo
desconocer que se verificó mas que error culposo de este
en el contribuyente o de hecho) delito.
responsable el hecho
imponible previsto en la
norma tributaria)
2. Elemento subjetivo Se debe desconocer que la Error de hecho Excluye la
Representación de las acción desplegada puede responsabilidad
circunstancias o elementos inducir a error a la penal.
del hecho administración (Ejemplo:
teniendo la plena convicción
de que se está obrando
conforme a derecho)
3.Elemento subjetivo El agente debe demostrar Error de hecho Excluye la
Relación de causalidad entre que no previó el resultado responsabilidad por
el hecho y la consecuencia antijurídico de su acción. la comisión de
que se deriva de él ilícitos sancionados
con penas restrictivas
de libertad, sea
vencible o
invencible, ya que no
existen tipo culposo
de defraudación
tributaria.
4.- Elemento Objetivo: Posiciones: A. No C. Se excluye
Representación de que el A. Por ser un elemento hay la
enriquecimiento a obtener externo al delito no error responsabil
era superior a las 2000UT excluye el dolo. B. Error idad penal
B. Excluye el dolo por de por la
ser un elemento del hech comisión
tipo o del ilícito
(Posición
minoritaria)

104
 Pregunta No. 9 ¿De acuerdo con el contenido del artículo 118 del Código
Orgánico Tributario Venezolano, sobre qué elementos subjetivos y objetivos del
delito de .apropiación indebida tributaria considera usted debe recaer el falso
~onocimiento para que se configure el error de hecho y en consecuencia se
excluya la responsabilidad penal?
Existe la posibilidad de invocar el error únicamente para los agentes de
retención, en aquellos casos en que haya recibido sin tener conciencia de que recibe
en su calidad de agente de retención, y eso deberá probarlo fehacientemente. Otra
circunstancia a través de la cual pueden invocar el error de hecho es aquella que
deviene de la interpretación equivocada de una norma, por ejemplo aquella
relacionada con el tiempo útil dentro del cual debe realizarse el enteramiento de las
cantidades recibidas o retenidas. En todo caso deberá probarse fehacientemente esa
circunstancia.
A este respecto, la doctrina tributaria analizada y los expertos consultados
señalan que el hecho de no saberse agente de retención o percepción del tributo no
exime de responsabilidad penal en este caso, toda vez que la ignorancia de la ley no
excusa de su cumplimiento, sin embargo, si se alega y se demuestra fehacientemente
la ignorancia o el falso conocimiento, esta circunstancia pudiera llegar a funcionar
como una circunstancia atenuante de la pena aplicable.
De más está señalar que de acuerdo con lo consultado es circunstancia
necesaria para que se configure el delito, el hecho de que el agente se haya
representado el resultado que se produciría como consecuencia de su proceder, es
decir, el beneficio económico para sí o para un tercero que se iba a generar como
consecuencia de su acción u omisión.
En aquellos casos en los que el agente de retención o de percepción,
demuestre fehacientemente que no se creía sujeto pasivo de la obligación de enterar o
percibir tributos en virtud de una interpretación determinada de la norma, o cuando

105
demuestre que desconocía el lapso para verificar el enteramiento de 1as cantidades
retenidas puede invocarse el error de hecho como eximente de responsabilidad penal.
De donde inferimos, que la doctrina permitirá y así lo ratifican las entrevistas
realizadas, que pueda invocarse el error como eximente de responsabilidad penal
para el ilícito de apropiación indebida previsto en el artículo 118 del COT (2001 ),
cuando el falso conocimiento recaiga sobre la cualidad legal del sujeto activo del
delito, o sobre la condición del objeto material del delito (cantidad de dinero dada
bajo la modalidad de retención o percepción).

Cuadro 3.- Elementos del delito de Apropiación Indebida Tributaria

previsto en el artículo 118 del COT (2001) cuyo falso conocimiento puede
configurar el error de hecho o de derecho excusable. Elaboración propia.

ELEMENTO CONDICIONES CLASE DE CONSECUENCIAS

ERROR
l. Cualidad del sujetoSupuestos: A. Error de Excluye la
pasivo A.- Se debe desconocer la derecho extra responsabilidad por
cualidad del sujeto como penal (el cual la comisión del
agente percepción del tributo. de acuerdo a ilícito sancionado
B.- Se debe desconocer la la doctrina no con pena restrictiva
condición jurídica del dinero es mas que de libertad, sea este
que se recibe. error de vencible o
C. Se deben desconocer por hecho) invencible, pues no
una falsa o errónea B. Error de existe en la norma un
interpretación los lapsos para hecho o error tipo culposo
verificar el enteramiento. de tipo sancionado con pena
Y acumulativamente(A, B o C. Error de restrictiva de
C + D): Se debe desconocer derecho extra- libertad. Puede
que como consecuencia de su penal (error subsistir
acción u omisión se va a de hecho) responsabilidad por
generar un enriquecimiento otra categoría de
indebido para sí o para un ilícitos en caso de no
tercero. ser invencible.
2.Relación de causalidad El agente debe demostrar que Error de Excluye la
entre el hecho y la no previó el resultado hecho responsabilidad por
consecuencia que se deriva antijurídico de su acción. la comisión de
de él ilícitos sancionados
con penas restrictivas
de libertad, sea
vencible o
invencible, ya que no
existen tipo culposo
de defraudación
tributaria.

106
 El Error Excusable y el Delito de Divulgación previsto en el artículo 119
del Código Orgánico Tributario (2001)

Este tipo de delito es muy especial, ya que a diferencia de los otros

comentados, no exige para su comisión el dolo, sino que puede de acuerdo a su
redacción ser culposo y tiene las mismas consecuencias.
Pregunta 10. ¿Sobre cuáles elementos objetivos y subjetivos del delito de
divulgación previsto y sancionado en el artículo 119 del COT (2001) considera
usted debe recaer el falso conocimiento para que se configure el error de hecho y
en consecuencia se excluya la responsabilidad penal?
Consideran los expertos que para poder invocar la existencia de error en este
tipo penal debe necesariamente el agente desconocer que la información cuya
divulgación realiza es confidencial y que su revelación puede afectar la posición
competitiva de ese tercero independiente en el mercado. Para los entrevistados basta
que el agente tenga una idea de lo que significa la expresión posición competitiva del
mercado para que se excluya el error en que incurrió.
Para el caso de que el sujeto activo del delito sea una persona sin investidura
pública, puede invocar el error en lo que se refiere a la confidencialidad de la
información obtenida.
Ahora bien, en nuestra opinión, los funcionarios o empleados públicos no
pueden a juicio de la mayoría de los entrevistados invocar el error de hecho
aduciendo el desconocimiento de la confidencialidad de la información divulgada, ya
que en atención a su investidura deben siempre guardar confidencialidad de la
información o datos que obtienen con ocasión del ejercicio de sus funciones.
Para reforzar esta opinión, nos permitimos citar el contenido del
artículo 126 del COT (2001) que expresa:

Las informaciones y documentos que la Administración Tributaria

obtenga por cualquier medio tendrán carácter reservado y solo serán
comunicadas a la autoridad judicial o a cualquier otra autoridad en
aquellos casos que establezcan las leyes.( ... )

107
 El Error invencible en materia de Ilícitos Tributarios sancionados con
penas restrictivas de libertad por el Código Orgánico Tributario (2001)

Pregunta No. 11 ¿Considera usted que la noción de error (falso

conocimiento) en lo que se refiere a los ilícitos sancionados con pena restrictiva
de libertad debe ser invencible (no poder exigir al agente del delito una conducta
distinta a la desplegada)1
En opinión de los expertos, y de acuerdo con la más actualizada doctrina
penal, la única diferencia que existe entre error vencible y error invencible es que
cuando el error es vencible subsiste la responsabilidad a título culposo, siempre y
cuando exista el tipo culposo. El error invencible elimina toda clase de
responsabilidad.
En el caso de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad en el
COT (2001), no existen para los tipos de Defraudación y Falta de enteramiento, tipos
penales a título de culpa, al menos en la categoría de ilícitos sancionados con penas
restrictivas de libertad, por lo que el error vencible o invencible elimina la
responsabilidad penal. Sin embargo, la comisión u omisión de las obligaciones que
dieron origen a la tipificación inicial, configuran otras categorías de ilícitos tributarios
(formales, materiales, relativos a especies fiscales gravadas).
Por su parte el delito de Divulgación, es un delito culposo, en tal sentido si el
error es invencible se elimina la culpa y por ende la responsabilidad, no así si el error
era vencible, en este caso servirá como circunstancia que atenúe la responsabilidad
más no exime de esta. Para reforzar esta opinión transcribimos el contenido del
artículo 74 ordinal 4 del Código Penal (2005) en concordancia con lo establecido por
el artículo 96 ordinal 4° del COT (2001) que reza:
Artículo 74.- Se consideran circunstancias atenuantes que salvo
disposiciones especiales de la ley, no dan lugar a rebaja especial de pena,
sino a que se les tome en cuenta para aplica ésta en menos del término
medio, pero sin bajar del límite inferior ( ... ) 4. Cualquier otra
circunstancia de igual entidad que a juicio del tribunal aminore la
gravedad del hecho.

108
 Aspectos procedimentales relacionados con la utilización del error como
eximente de responsabilidad en materia de ilícitos sancionados con penas
restrictivas de libertad por el Código Orgánico Tributario (2001)

Pregunta No. 12 ¿Para poder juzgar acerca del error como defensa
esgrimida por un contribuyente en el caso de imputaciones por la comisión de
ilícitos tributarios sancionados con pena restrictiva de libertad, se requieren a su
juicio conocimientos especiales en el área tributaria?
Del análisis de las opiniones de los expertos, se entiende que para poder
invocar el error como defensa en materia tributaria, tiene que tenerse conocimiento de
la materia penal y de la materia tributaria, para llevar la probanza de los elementos
que van a caracterizar el falso conocimiento de acuerdo al tributo dejado de pagar o a
la acción antijurídica que dio origen al ilícito.
Esto se explica si consideramos que para proceder penalmente la
administración tributaria debe efectuar la fiscalización y determinación de la
obligación tributaria, de conformidad con las previsiones del COT(2001). Es preciso
que se inicie el procedimiento de determinación y que se emita la resolución
culminatoria del sumario, en la que se deberá dejar constancia de la existencia de
elementos que indiquen la comisión de ilícitos sancionados con penas restrictivas de
libertad (artículo 191 COT), finalmente la resolución debe ser notificada al
contribuyente, para que luego se proceda a enviar el expediente al Ministerio Público.
El Juez penal, una vez en conocimiento de los hechos y verificado el cumplimiento de
las condiciones de procedibilidad, deberá revisar y comprobar la existencia de la
obligación tributaria y su cuantía, elementos estos que conforman el tipo penal y por
tanto están sujetos a revisión por parte del juzgador.
Pregunta 13. ¿Pueden los fiscales de la administración tributaria al
momento de llevar a cabo la verificación y fiscalización de un contribuyente
dejar constancia de la configuración de un error de hecho o de derecho
encontradas en esa fase del procedimiento?

109
 En opinión de los expertos tributarios consultados, no pueden los fiscales
dejar constancia de esta circunstancia toda vez que no pueden esgrimir defensas que
le corresponde esgrimir a los contribuyentes.
Los penalistas entrevistados por su parte, manifiestan que debe la
administración dejar constancia de todo cuanto observó~ sea que ello culpe o exculpe
al administrado, pues ello deja clara su posición imparcial, solo podrá omitirse ese
deber cuando exista alguna disposición legal de contenido prohibitivo.
En opinión de la investigadora, se comparte el criterio de los penalistas
entrevistados pues no exíste en el COT (200 1) ninguna disposición que impida a los
funcionarios de la administración tributaria dejar constancia en el acta de
fiscalización de la existencia de una circunstancia que pudiera modificar o extinguir
la responsabilidad penal, bien sea motus propio o por haber sido esgrimidas por el
contribuyente en esa etapa, en opinión de los expertos, con esa actitud se estaría
dando paso a una actividad ajustada al bloque de legalidad en concordancia con
principios de economía, celeridad, eficacia, objetividad contemplados en la Ley
Orgánica de la Administración Pública, cuyas disposiciones son aplicables por vía de
supletoriedad a las actuaciones de los órganos de administración fiscal.
Pregunta 15. ¿Considera usted que para poder alegar el error como
defensa principal en un procedimiento penal de índole tributario, relacionado
con imputaciones por la comisión de ilícitos sancionados con penas restrictivas
de libertad, tal defensa debe ser utilizada desde que se inicia el procedimiento en
fase administrativa?
Del análisis desarrollado, se evidencia que el error como defensa, para que sea
procedente en un procedimiento penal tributario relacionado con la comisión de un
ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad, debe venirse advirtiendo desde que
se inicia la etapa administrativa, pues su invocación en esa etapa es requisito
indispensable de cumplimiento previo, ya que el contribuyente debe advertir su falta
de conocimiento inmediatamente le notifican de la comisión del ilícito.
Comparte la investigadora la opinión de los entrevistados, pues de acuerdo
con la doctrina analizada, la utilización del error en materia de derecho penal

110
tributario como defensa de fondo, excluye forzosamente a cualquier otra defensa,
toda vez que la utilización de otros argumentos es contradictoria con la propia
naturaleza del error como institución jurídica que excluye el dolo.
Por otra parte, la administración deberá estudiar concienzudamente las
defensas y alegatos opuestos por el contribuyente y pronunciarse sobre estos,
igualmente la jurisdicción contenciosa tributaria, con lo que proporcionaran al Juez
penal una visión tributarista de la defensa alegada, visión que estos deben tener a la
hora de juzgar esos hechos en atención a la especificidad de la materia y a la
inexistencia de una jurisdicción penal tributaria, que involucre profesionales con
conocimientos integrales de ambas ramas jurídicas, ya que son los jueces con
competencia en materia penal ordinaria en la actualidad se van a encargar de conocer
estas causas.

111
 CAPÍTULO V

CONCLUSIONES Y
RECOMENDACIONES
 CAPÍTULO V

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

Una vez analizados los resultados obtenidos con la aplicación del instrumento
diseñado y validado, procedernos a esgrimir en base a ellos y al estudio doctrinario
realizado, las conclusiones y recomendaciones que nos sirven para dar respuesta a las
interrogantes formuladas.
Es indudable que el accionar de la Administración Tributaria corno
Administración reglada debe encuadrarse dentro del ordenamiento jurídico
constitucional correspondiente y las normas que dicte para su gestión deberán tener
en consideración los límites que tal ordenamiento configuran, significando que deben
respetarse los derechos y garantías de los contribuyentes.
Los ilícitos tributarios son la manifestación, en el Derecho Tributario, del
derecho de castigar -ius puniendi- que ostenta el Estado contra quienes vulneren el
ordenamiento jurídico de manera que afecten bienes fundamentales de la sociedad.
En consecuencia, el ilícito tributario es ilícito penal.
La connotación que trae la escogencia de la naturaleza jurídica de los ilícitos y
su vinculación con una u otra rama jurídica, incide directamente sobre su regulación,
entendiendo entonces que los principios fundamentales del Derecho Penal, corno por
ejemplo los de bien jurídico, culpabilidad, pena, tipicidad, proporcionalidad, reserva
legal, etc., son aplicables en toda su extensión al ilícito tributario, con la salvedad de
las limitaciones que, constitucionalmente, impongan las leyes penales tributarias.
Los Ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad en el Código
Orgánico Tnoutario (2001) (COT) constituyen violaciones al Derecho Tributario
Material~ manifestadas en la disminución fraudulenta del producido tributario, y
cuentan con mecanismos delictivos propiamente dichos. Lo que justifica que las

113
acciones de la Administración Tributaria para prevenir y evitar la evasión fiscal son,
en lo punitivo, aquellas propias de los órganos auxiliares de policía de
investigaciones penales, pues el monopolio del ejercicio del ius puniendi respecto de
la evasión fiscal corresponde a los Tribunales de Justicia.
Es indiscutible que en el derecho penal tributario venezolano, no basta el
injusto para sentar la responsabilidad, sino que al efecto es también necesaria la
culpabilidad.
El principio de culpabilidad se expresa simplemente en el apotegma de que no
hay pena sin culpabilidad, y en consecuencia la medida de la pena no puede exceder
la medida de la culpabilidad. Hacerse cargo, según la bella expresión de Carrara, de
que el delincuente, antes de violar la ley con sus manos, la ha violado en su corazón,
es una de las premisas que rige el derecho penal tributario moderno.
La Culpabilidad constituye entonces uno de los elementos que estructura el
delito, y representa un comportamiento interior del agente en su propio acto.
Ni el Código Orgánico Tributario (200 1) ni el Código Penal (2005), cuyas
disposiciones son supletoriamente aplicables al sistema penal tributario consagran de
forma directa el principio de culpabilidad; ni defmen exhaustivamente el dolo y la
culpa.
No obstante el artículo 61 del Código Penal (2005), exige la intención, como
requisito indispensable para que nazca la culpabilidad y en consecuencia la
responsabilidad penal por la comisión de un delito; esta disposición es aplicable al
derecho penal tributario, pues no contraría sus principios fundamentales,
consecuentemente, el error sobre cualquier elemento del tipo, sea este descriptivo o
normativo aniquila el dolo típico, sin necesidad de recurrir a complicadas
construcciones jurídicas.
El Código Orgánico Tributario (2001) consagra en su artículo 85 ordinal 3°,
como circunstancia eximente de responsabilidad penal, la antigua distinción error de
hecho - error de derecho excusable. La dificultad de esta distinción doctrinaria radica
en determinar cuándo nos encontramos frente a una u otra categoría de error.

114
 El error de hecho siempre excusa la culpabilidad y, por ende, la
responsabilidad en materia tributaria penal.
El error de derecho penal no es excusable en materia de derecho penal
tributario, salvo que exista una disposición especial consagrada en la ley que lo
disponga así.
Puede interpretarse que nuestro legislador quiso incluir esta clasificación en el
entendido de que los principios que regulan el derecho penal y que son
supletoriamente aplicables al derecho penal tributario, pueden sufrir ciertas
modificaciones en virtud de la ley especial.
No existe ninguna limitación, para que el derecho penal tributario, consagre
expresamente alguna circunstancia que permita utilizar el error de derecho como
eximente de responsabilidad penal o por el contrario puede excluirse el error de hecho
como eximente de responsabilidad para ciertos casos.
La moderna distinción error de tipo - error de prohibición, es perfectamente
aplicable al sistema penal tributario, toda vez que su naturaleza no vulnera los
principios que lo regulan, la diferencia entre invocar uno u otro tipo de error radica
en las consecuencias jurídicas que se derivan del mismo.
El error de derecho extra penal, equivale al error de tipo o error de hecho, pues el
principio la ignorancia de la ley no excusa su cumplimiento aplica únicamente para la
ley penal, por lo que probado este error constituye eximente de responsabilidad en el
sistema penal tributario venezolano.
La Defraudación Tributaria, consagrada como delito en el artículo 116 del
Código Orgánico Tributario (2001), es un delito doloso, que exige por parte del
agente no solo una acción de engaño, simulación, ocultación, sino que la misma esté
encaminada a inducir en error a la administración, representándose el sujeto activo
del delito (contribuyente o responsable) la relación de causalidad que existe entre su
acción fraudulenta y la obtención de un enriquecimiento indebido para sí o un tercero
en perjuicio del titular del tributo; el falso conocimiento por parte del agente de
cualesquiera de estos elementos que conforman el delito de Defraudación, potencia la

115
posibilidad de invocar el error de hecho o de derecho extra penal (según el caso)
como eximente de responsabilidad penal.
El enriquecimiento superior a 2000 unidades tributarias, configura una
condición objetiva que solo afecta la punibilidad del hecho, lo cual implica que
constituye una circunstancia externa a el tipo, de allí que no puede prosperar el error
como causal de exculpación cuando el agente no haya previsto esta circunstancia.
Para el caso de Defraudación agravada como consecuencia de omitir declarar
inversiones existentes en jurisdicciones de baja imposición fiscal, debe acreditarse
suficientemente que el agente entienda lo que significa jurisdicción de baja
imposición fiscal, pues este elemento fáctico es esencial para que se complemente el
agravante~ si el agente por error los desconoce no actúa con el dolo propio de la
agravación, y responderá únicamente por el delito genéricamente considerado.
Puede invocar el error de hecho como eximente de responsabilidad, aquella
persona que habiendo obtenido un reintegro indebido por parte de la administración
tributario, logre demostrar fehacientemente que hizo la solicitud en la equivocada
convicción de que tenía derecho a éste.
El delito de Apropiación Indebida Tributari~ previsto y sancionado en el
artículo 118 del Código Orgánico Tributario, es un delito doloso, exige la intención
para el agente de retención de no enterar lo retenido dentro de los lapsos establecidos
por la ley, para procurarse un beneficio injusto en petjuicio del acreedor del tributo.
Y, para el agente de percepción, exige recibir sabiendo que debe enterar, y no hacerlo
dentro de los lapsos establecidos en la norma, para procurarse un provecho injusto.
Puede invocarse el error de hecho como eximente de responsabilidad por la
comisión de este ilícito, en aquellos casos en los que el falso conocimiento recaiga
sobre la cualidad jurídica del sujeto activo del delito, pasivo de la obligación
tributaria; o cuando el falso conocimiento recaiga sobre la condición jurídica del
elemento material del delito, es decir, para el caso del agente de retención que perciba
con la equivocada convicción de que percibe para sí y eso motiva el no enteramiento.
En lo que se refiere al conocimiento de los lapsos para que se verifique el
enteramiento, puede invocarse el error de derecho extra penal, como circunstancia

116
que exime de responsabilidad, no tiene importancia si el error es vencible o
invencible, toda vez que no existen entre los ilícitos sancionados con penas
restrictivas de libertad por el Código Orgánico Tributario (200 1) un tipo culposo
para este ilícito.
Por su parte el delito de Divulgación Tributaria previsto y sancionado en el
artículo 119 del Código Orgánico Tributario (200 1) es un delito culposo, cuya
existencia requiere al menos la culpa inconsciente o sin representación. Se trata de
una mixtura entre dolo y culpa, no de responsabilidad objetiva. En este caso, si el
error recae sobre la confidencialidad de la información divulgada, puede utilizarse
como eximente de responsabilidad. De lo contrario, servirá la existencia y probanza
del error únicamente para atenuar la responsabilidad, en este caso se responde en la
medida de la culpa.
Es indiscutible además que la Administración Tributaria, puede dejar
constancia durante la fase de fiscalización y determinación, con el conocimiento
directo que tiene del sujeto pasivo de la obligación tributaria, de la existencia de
circunstancias que hagan presumir la incursión de un error por parte del
contribuyente, sin embargo, actualmente limita su acción a demostrar los elementos
objetivos que configuran el delito, el estudio sistemático de los elementos subjetivos
del mismo corresponde entonces al Ministerio Público y al sistema judicial penal.
Siendo los tipos previstos y sancionados con penas restrictivas de libertad en
el COT(2001 ), leyes penales en blanco, pues remiten sus aspectos típicos a otras
disposiciones tributarias, es forzoso admitir una interpretación menos severa de las
exigencias del conocimiento del ilícito para configurar el dolo, de lo contrario se
presentarán con suma frecuencia casos en los que el sujeto no posea conciencia de lo
lesivo de su comportamiento, lo que excluirá el dolo, negándose el nexo psicológico
entre el autor y su hecho y en consecuencia siendo imposible reprochar al sujeto por
su acción antijurídica.
Para el juzgamiento de los delitos bajo estudio, debe el juez penal
conocer la normativa tributaria y verificar el cumplimiento de todos los extremos de
ley para que se configure el ilícito, por lo que forzosamente se requieren

117
conocimientos de la normativa tributaria, si queremos construir un sistema tributario
penal justo.
La normativa que regula los ilícitos tributarios presenta imprecisiones, por lo
que puede abrirse una ventana peligrosa a la utilización del error como defensa penal,
lo que generará impunidad para este tipo de delitos.
En virtud de la amplitud de las normas que regulan los ilícitos tributarios y la
posibilidad de que se utilice esta vía para evadir la responsabilidad por la comisión de
estos ilícitos, el error bien sea de hecho o de derecho excusable debe invocarse desde
el inicio del procedimiento como defensa penal, o una vez se advierta su existencia

Recomendaciones

La normativa que regula los ilícitos tributarios presenta ciertas imprecisiones,

el error como eximente de responsabilidad no se encuentra regulado, por lo que su
regulación se remite a la doctrina penal, debería plantearse una reforma que
esclarezca su contenido y fije los alcances interpretativos para el error excusable, toda
vez que debe el mismo interpretarse de forma menos rigurosa que en el derecho
penal común, para evitar que se dejen espacios excesivos para que el contribuyente
evada y su acción quede impune.
La Administración tributaria debe al momento de fiscalizar debe respetar la
ley, este respeto debe manifestarse en su accionar recaudador y fiscalizador a fin de
lograr confianza en la masa contribuyente y otorgar seguridad jurídica; eso se traduce
en abrir su campo de acción y dejar constancia de aquellas circunstancias exculpen al
contribuyente, ejemplo cuando adviertan la existencia de un falso conocimiento por
parte del contribuyente o responsable.
Haciendo referencia a los aspectos litigiosos y en particular a los de tipo
penal, se recomienda el despliegue de un eficiente accionar por parte de la
Administración Trjbutaria, de lo contrario las probabilidades de triunfo en sede
judicial decrecen progresivamente

118
 Se debe crear efectivamente la jurisdicción tributaria penal o penal tributaria,
para no retrasar los procesos que se incoen por esta causa, ya que indudablemente
para la tramitación de estos se requieren conocimientos suficientes en derecho
tributario y en derecho penal, solo así conseguiremos un sistema ajustado al principio
de equidad.

119
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126
ANEXOS
 UNIVERSIDAD DE LOS ANDES
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES
POSTGRADO EN CIENCIAS CONTABLES
MENCIÓN TRIBUTOS

,
VALIDACION DE
INSTRUMENTOS

Realizado por.
Abg. Herley Paredes Jiménez
Tutor. Caro1ina Co1ombi

Mérida, 15 de Junio de 2006.

Ciudadano
Presente.-
Me es grato dirigirme a usted, en la oportunidad de saludarle y al mismo
tiempo solicitarle su valiosa colaboración como experto en el área de investigación,
para validar el instrumento de Entrevista estructmada a ser aplicado en el trab~o de
investigación titulado "El error como eximente de responsabilidad para el caso de
iHcitos tributarios sancionados con penas restrictivas de libertad en Venezuela"'"', el
cual es presentado para optar al grado de Especialista en Ciencias Contables,
Mención Tributos.
Por lo anteriormente expuesto, es por lo que solicito su atención para que lleve
a cabo la evaluación del contenido, del instrumento y si éste se ajusta a los objetivos
formulados. Para la evaluación y validación de la Entrevista estructurada se anexa
hoja de observaciones y recomendaciones.
Asimismo se presenta información necesaria para realizar la respectiva
evaluación, tales como titulo, los objetivos el planteamiento de la investigación y el
cuadro de variables donde se encuentran los indicadores.
Su ayuda y colaboración servirá de base para la optimización del proceso de
recolección de datos y posterior análisis de la información.
Agradeciendo su receptividad y valiosa colaboración, se despide de usted

Abg. Rer1ey Paredes

Participante de la Sta. Cohorte del Postgrado en Ciencias Contables, Mención
Tributos
 Título

~'El error como eximente de responsabilidad aplicable al caso de ilicitos tributarios

sancionados con penas restrictivas de libertad en el Código Orgánico Tributario
Venezolano vigente.~

Objetivos de la Investigación

Objetivo General:
• Analizar el error de hecho y de derecho excusable como eximente de
responsabilidad penal y su aplicación como defensa jurídica, para el caso de los
ilícitos tributarios sancionados con pena restrictiva de libertad previstos en el Código
Orgánico Tnoutario (200 1) COT.

Objetivos Específicos:

• ldenfificar la normativa que regula la Obligación Tributaria y las consecuencias

que se derivan de su incumplimiento.
• Definir los ilícitos tributarios y su tratamiento en la legislación venezolana.
• Estudiar la figura de la Responsabilidad que nace como consecuencia de la
comisión de ilícitos tributarios e identificar las eximentes de responsabilidad
consagradas en el COT (2001).
• Estudiar la figura del error de hecho y de derecho excusable y su aplicación en el
derecho penal tributario en Venezuela.
• Determinar el alcance del error de hecho y de derecho excusable para el caso de
los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad previstos en el COT (200 1) y
su utilidad como mecanismo de defensa.
 • Determinar el alcance del error de becbo y de derecbo excusable en los ilícitos
sancionados con pena restrictiva de libertad previstos en el Código Orgánico
Tributario (200 1) y su utilidad como mecanismo de defensa.
 PRESENTACIÓN

El instrumento de recolección de datos que se presenta a continuación tiene

como propósito obtener información acerca de la invocación y aplicación de la figura
4el ermr excusable como eximente de responsabilidad penal para el caso de lns
ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad en la legislación venezolana.

La opinión de los entrevistados será reportada en un trabajo de grado para

optar al título de especialista en Ciencias Contables Mención Tributos. Por
consiguiente los datos serán tratados con estricta confidencialidad, es decir, que en
ningún momento se dará a conocer el nombre del experto entrevistado, y sus aportes
serán utilizados estadísticamente por el investigador para avalar los resultados
obtenidos.

De la veracidad y objetividad con que usted responda a las interrogantes

planteadas dependerá la validez y confiabilidad de los resultados obtenidos, los cuales
pretenden impulsar y motivar la proyección científica, por cuanto el problema que se
investiga puede dar lugar a otras investigaciones relacionadas con el tema.
Agradezco su valiosa colaboración al desarrollo de la investigación propuesta.

Abg. Herley Paredes Jiménez

Investigador
 INSTRUCCIONES

Lea cuidadosamente cada una de las preguntas de la encuesta estructurada.

Preguntas dirigidas a los expertos en el ámbito del Derecho Penal y
Tributario:

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
Artículo 116.- Incurre en defraudación tributaria el que mediante
simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de engaño
induzca en error a la Administración Tributaria y obtenga para sí
o un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades
tributarias {2.000 U.T.), a expensas del sujeto activo a la percepción del
tributo.
La defraudación será penada con prisión de seis (6) meses
a siete (7) años. Esta sanción será aumentada de la mitad
a dos terceras partes, cuando la defraudación se ejecute mediante la
ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de
baja imposiciOn fiscal.
Cuando la defraudación se ejecute mediante la obtención indebida
de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades
tributarias (100 U.T), será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8)
años.
Parágrafo Único: A los efectos de determinar la cuantía
señalada en este artículo, se atenderá a lo defraudado
en cada liquidación o devolución, cuando el tributo se liquide
por año. Si se trata de tributos que se liquidan por períodos
inferiores a un año o tributos instantáneos, se atenderá
al importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones comprendidas
en un año.

APROPIACIÓN INDEBIDA TRIBUTARIA

Artículo 118: Quien con intención no entere las cantidades retenidas

o percibidas de los contribuyentes, responsables o terceros, dentro de
los plazos establecidos en las disposiciones respectivas, y obtenga para
sí o para un tercero un enriquecimiento indebido, será penado con
prisión
de dos (2) a cuatro (4) años.

DELITO DE DIVULGACIÓN
Artículo 119: Los funcionarios o empleados públicos; los sujetos
pasivos y sus representantes; las autoridades judiciales y cualquier
otra persona que directa o indirectamente, revele, divulgue o haga uso
personal o indebido,
a través de cua1quier medio o forma; de la información confidencial
proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar
su posición competitiva, serán penados con prisión de tres (3) meses a
tres
(3) años.
Pregunta No.l. ¿De acuerdo con el contenido del parágrafo único del arlículo
115 del Código Orgánico Tributario (2001), la responsabilidad que nace como
consecuencia de los ilícitos de Defraudación y Falta de Enteramiento (Arts 116 y
118 COT, 2001) puede entenderse análoga a la que nace como consecuencia de
delitos penales comunes?

Pregunta No. 2 Defraudación Tributaria

¿El falso conocimiento de cuáles elementos objetivos y subjetivos del tipo
de Defraudación Tributaria previsto en el artículo 116 del COT, configuran el
error de hecho como eximente de responsabilidad penal tributaria?

Preg~ta No~ 3.- Es necesario a su juicio para incurrir en el ilícito de

defraudación tributaria que el sujeto activo del delito conozca que su acción está
valorada negativament~ en la l~y?
 Pregunta No. 4 ¿Considera usted que el autor del hecho ha debido prever
que su enriquecimiento iba a ser superior a las 2000 Unidades Tributarias (UT)
previstas en el artículo 116 del COT (2001) para que le nazca responsabilidad
por la comisión del delito de defraudación?

Pregunta No. 5 ¿El que incurre en el Delito de Defraudación Tributaria

ignorando el carácter antijurídico (contrario a la norma) de su acción, puede
invocar el error como eximente de responsabilidad?

Pregunta No. 6. ¿Cree usted que para incurrir en el delito de

defraudación tributaria debe conocerse el alcance y significación de los
conceptos jurídicos de: simulación, ocultación, maniobra, engaño,
enriquecimiento indebido?
 Pregunta No.7. ¿Para el caso de las devoluciones previstas en el ilícito de
Defraudación previsto en el segundo aparte del artículo 116 del COT (2001), se
configura el error de hecho cuando el contribuyente recibe las devoluciones con
la equivocada convicción de que tiene derecho a ellas (buena fe)?

Pregunta No. 8 ¿Considera usted que para que se pueda invocar el

agravante previsto en el primer aparte del artículo 116 del COT (2001) debe el
~ujeto activo cono~r el alean~ y definición de la frase "jurisdicción de baja
imposición fiscal"?

Pregunta No. 9 ¿De acuerdo con el contenido del artículo 118 del Código
Orgánico Tributario Venezolano, sobre qué elementos subjetivos y objetivos del
delito de apropiación indebida tributaria considera usted debe recaer el falso
conocimiento para que se configure el error de hecho y en consecuencia se
excluya la responsabilidad penal?
 Pregunta No. 16. ¿Sobre cuáles elementos objetivos y subjetivos del delito
de divulgación previsto y sancionado en el artículo 119 del COT (2001) considera
usted debe recaer el falso conocimiento para que se conf"tgnre el error de hecho y
en consecuencia se excluya la responsabilidad penal?

Pregunta No. 114- El Error invencible

¿Considera usted que la noción de error (falso conocimiento) en lo que se
refiere a los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad debe ser
invencible (no poder exigir al agente del delito una conducta distinta a la
desplegada)?

Pregunta No. 12 Conocimientos especiales

¿Para poder juzgar acerca del error como defensa esgrimida por un
contribuyente en el caso de imputaciones por la comisión de ilícitos tributarios
sancionados con penas restrictivas de libertad, se requieren a su juicio
conocimientos especiales en el área tributaria?
Pregunta No. 13. Facultades de la Administración
¿Pueden los fiscales de la administración tributaria al momento de llevar
a cabo la verificación y fiscalización de un contribuyente dejar constancia de la
configuración de un error de hecho o de derecho encontradas en esa fase del
procedimiento?

Pregunta No.14. Momento

¿Considera usted que para poder alegar el error como defensa principal
en un procedimiento penal de índole tributario, relacionado con imputaciones
por la comisión de ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad, tal
defensa debe ser utilizada desde que se inicia el procedimiento en fase
administrativa?
 EVALUACIÓN DE LA ENTREVISTA ESTRUCTURADA
OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES

Nombre del Experto;------~--~-~-----­

Cédula de Identidad:
--------------------------------------
Firma:
-----------------------------------------------
 UNIVERSIDAD DE LOS ANDES
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD Y FINANZAS
POSTGRADO EN CIENCIAS CONTABLES
MENCIÓN TRIBUTOS

VALIDACIÓN
En mi carácter de experto en el área de investigación valido los
instrumentos de medición a utilizar en el trabajo de grado titulado "El error
como eximente de responsabilidad para el caso de ilícitos tributarios
sancionados con penas restrictivas de libertad en Venezuela", presentado por la
Abogado Herley Paredes Jiménez, titular de la Cédula de Identidad No. V-
13.648.802, para optar al título de especialista en Tributos.

Hago constar que dichos instrumentos cumplen con los requisitos y

méritos suficientes para ser aplicados en la investigación y ser sometidos a la
presentaci6n pública y evaluación respectiva.

En la ciudad de Mérida estado Mérida a los quince (15) días del mes de Junio de
2006.

Validado por:. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
e .t.:

Profesión:
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Lugar de Trabajo:. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
Cargo que desempeña:. ___________________________