Proceduri utilizate in evaluarea calitativa si cantitativa a probelor de audit

financiar

Autor: Prof.univ.dr. Ana Morariu

Academia de Studii Economice Bucuresti

I. Auditul financiar – domeniu de cercetare a situatiilor financiare

II. Probele de audit – Metode, tehnici si proceduri utilizate

I. Auditul financiar conduce la formarea unei judecăţi asupra situatiilor financiare şi

nu la elaborarea lor. Este un domeniu de acţiune în contabilitatea financiară şi deschide
numeroase linii de cercetare.
Auditul nu era decât un ansamblu de norme, metode şi tehnici. După 1970 situaţia s-a
schimbat în lumea anglo-americană, iar auditul financiar devine un domeniu de cercetare matur
şi dezvoltat. Conceptul de raţionament profesional joacă un rol important în audit fiind
împrumutate de la psihologii diverse cadre teoretice relative în luarea deciziilor economice.
Auditul este o intervenţie specifică, metodică de examinare critică şi evaluare
fondată pe un referenţial contabil. Este un proces complex care constă în reunirea şi
evaluarea de o manieră obiectivă şi sistematică a probelor relative la aserţiuni ce vizează
faptele şi evenimentele economice. Scopul său este de a garanta corespondenţa între aceste
aserţiuni şi criteriile admise, de a comunica rezultatele acestor investigaţii utilizatorilor
interesaţi. Aceste elemente definitorii se aplică atât auditului financiar cât şi celui operaţional.
Auditul operaţional dezvoltat în ţările Uniunii Europene are ca obiectiv analiza
riscurilor şi deficienţelor existente într-o entitate individuală sau de grup, în scopul de a acorda
consiliere, recomandări, sau de a propune noi strategii pentru ameliorarea performanţelor .
Auditul de gestiune este cel mai cunoscut de marele public din lumea anglo-saxonă
ţinând cont de descoperirile de fraudă prin probe convingătoare, deturnări de fonduri sau risipă,
fie a purta o judecată critică asupra operaţiunilor de gestiune sau a performanţelor unei entităţi
sau persoane ce sunt responsabile.
Auditul este un proces obiectiv şi sistematic care solicită:
- o strategie;
- o planificare a lucrărilor;
- ajustări eventuale în cursul derulării, ce determină constatări efectuate asupra
modului de raportare şi prezentare a situaţiilor financiare. Procedurile utilizate,
analizele efectuate, conduc auditorul la emiterea unei opinii privind situatiile
financiare..
Auditul financiar este înainte de toate un proces riguros de identificare a problemelor:
corijarea disfuncţionalităţilor, prevenirea şi blocarea riscurilor de a se realiza. Aceasta
presupune sa se aplice cu toată independenţa procedurile coerente şi normele de examinare în
vederea de a evalua adecvat, pertinenţa, securitatea şi funcţionarea totală sau parţială a
acţiunilor manageriale într-o entitate prin referinţa la o normă.
Rezultatul activităţii de audit exprimat prin “Raportul de audit financiar” este destinat
unui grup eterogen de părţi interesate care prezintă nivele de cunoştinţe şi interese divergente.
Este deci complex de a determina care sunt dimensiunile concrete de percepţie a calităţii unui

1
audit. Este adevărat însă că auditul financiar constituie pentru terţi singura manifestare vizibilă
a misiunii de verificare şi reprezintă suportul de cercetare interesat pentru a studia maniera
sesizabilă a lucrării de independenţă a auditorului.
Recunoscut ca un veritabil domeniu de cercetare, Auditul financiar reprezintă
numeroase linii de de reflexie de ordin general. Este un domeniu de cercetare variat şi fructuos
pentru interesul public românesc: investitori, clienţi, creditori, guvern, angajatori, salariaţi,
comunitatea de afaceri şi financiară şi alte entităţi care se bazează pe obiectivitatea şi
integritatea auditorilor financiari.
Auditorii îşi aduc contribuţia la menţinerea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare
prezentate instituţiilor financiare în sprijinul solicitarilor de credit şi acţionarilor pentru
obţinerea de capital.
Auditorii interni dau informaţii asupra unui sistem consolidat de control intern, care
sporeşte încrederea în informaţiile financiare externe ale firmei.
Consilierii în management au principala responsabilitate faţă de interesul public prin
susţinerea elaborării unor decizii viabile de management.

Atitudinea si comportamentul auditorilor financiari in procesul de formare a serviciilor,

au un impact asupra bunastarii economice a comunitatii si tarii. Serviciile auditorilor trebuie
realizate la cel mai inalt nivel de performanta care sa demonstreze ca increderea publicului este
solid fundamentata.
Independenta auditorilor financiari poate fi analizata sub doua aspecte:
- independenta de fapt (psihologca);
- independenta aparenta.
Independenta de fapt se refera la procesul mental al auditorilor financiari, la
atitudinea lor de impartialitate si obiectivitate. Aceasta independenta re[prezinta
maniera in care auditorii abordeaza o tranzactie sau un grup de tranzactii si evenimente
si nu un mijloc indirect, utilizand probe de audit.
Independenta aparenta presupune perceptia utilizatorilor –actionari, investitori si
piata de capital, ce acopera ansamblul relatiilor financiare, familiale si organizationale
intre auditori si clientii lor .
Cercetarea asupra independentei auditorilor este analizata prin trei curente:
1. Filozofic;
2. Economic si
3. Social.
1. Din punct de vedere filozofic, independenta auditorilor inseamna ca ea presupune sa
fie inclusa in starea de spirit, adica in atitudinea auditorilor in relatiile sale cu conducerea si
actionarii.Altfel spus, independenta este inainte de toate o etitudine mentala caracterizata prin
probitate. Multi cercetatori au studiat treptele de dezvoltare morala a auditului financiar cu
ajutorul testelor psihometrice, ca si relatia sa cu rationamentul si comportamentul auditorilor.
Au fost utilizate trei modele pentru analiza independentei auditorilor:
a. modelul Rational de luare a deciziilor;
b. modelul Behavioriste;
c. modelul Cognitiv.
Modelul Rational a fost utilizat pentru a evalua deciziile auditorilor exprimate in raportul
de audit financiar. Modelul Behavioriste examineaza impactul de stimuli asupra
rationamentului profesional, iar modelul Cognitiv se bazeaza pe intelegerea proceselor
mentale ale auditorilor si dezvoltarea morala, pentru a evalua gradul de moralitate al
auditorilor si efectul deciziilor lor.

2
 2. Din perspectiva economica, independenta este probabilitatea ca auditorul sa-si dea
seama de un control intern deficitar sau erori semnificative pe care le detecteaza prin metode,
tehnici si proceduri specifice auditului.
3. Social, auditul trebuie sa satisfaca in mod egal pe toti utilizatorii informatiei financiare.
Acceptarea responsabilitatii fata de public este o caracteristica esentiala a profesiunii de
auditor. Interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial este acela de a face cunoscute
publicului larg serviciile furnizate. Aceste servicii sunt relizate la cel mai inalt nivel de
performanta si in concordanta cu cerintele etice care contribuie la realizarea calitatii.
Calitatea auditului permite de a declina marile axe ale comportamentului auditorilor.
Calitatea depinde de capacitatea tehnologica si intelectuala a auditorilor. Calitatea este direct
corelata cu independenta auditorilor. Este ratiunea pentru care numeroase cercetari se fac pe
studiul de lucrari ale auditorilor ca expresie de manifestare a competentei , independentei si pe
comunicarea calitatii in mod indirect asupra evaluarii probelor de audit si in consecinta
redactarea raporului de audit.
Lucrarile auditorului reprezinta un proces de evaluare a elementelor probante pe
conformitatea unei declaratii a situatiilor financiare pe criterii recunoscute- imaginea fidela,
clara si completa a situatiilor financiare.
Acest proces are cinci mari etape:
-Cunoasterea clientului;
-Planificarea, controlul si documentatia auditului;
-Sistemul de contabilitate si control intern; riscuri de non-control;
-Probele de audit si corelatia soldurilor;
-Evaluarea si formarea opiniei
In cursul acestor etape trebuie sa exerseze rationamentul profesional; pentru ca el
decide, determina, modifica, evalueaza, aplica, alege si elaboreaza formula.
Lucrarile de audit au evoluat in timp si cunoaste noi mutatii: de la auditul tranzactiilor
la auditul sistemelor contabile, de control intern si pana la auditul axat pe riscuri. Se vorbeste
de auditul celei de-a patra generatii sau auditul strategic bazat pe expierenta, atitudine si
judecata auditorului.
In formarea opiniei de audit, auditorul reuneşte elemente probante necesare, astfel încât
să-şi formeze o concluzie pe care este fondată opinia.

II . Probele de audit – Metode, tehnici si proceduri utilizate

Opinia auditorului consolideaza credibilitatea situaţiilor financiare furnizând o asigurare

ridicată dar nu absolută. In audit este imposibil să obţii o asigurare absolută datorită unor
factori obiectivi: recurgerea la raţionament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limite
inerente utilizării sistemului contabil şi de control intern, iar majoritatea informaţiilor probante
conduc mai mult la deducţii decât la convingeri din partea auditorului.
Aria de aplicabilitate se referă la procedurile de audit presupuse a fi necesare pentru a
realiza obiectivul unui audit. Procedurile de audit trebuie determinate de auditor conform
Standardelor Internationale de Audit emise de IFAC, Normele Nationale de Audit emise de
CECCAR, Normele Minimale de Audit emise de CAFR.
Informatiile obtinute de catre auditor pentru a fundamenta concluziile pe care se
bazeaza opinia sa constituie probele de audit. Ele se obtin printr-o combinatie de teste de
control si proceduri de fond.
Testele de control valideaza modul efectiv de proiectare si functionare adecvata a
sistemului contabil si de control intern.

3
 Procedurile de fond sunt teste efectuate pentru a obtine probe de audit in scopul
descoperirii erorilor semnificative din situatiile financiare . Ele cuprind doua categorii : teste de
detaliu ale tranzactiilor si soldurilor si proceduri analitice.
Este bine cunoscut faptul ca procedurile pentru obtinerea probelor de audit ca inspectia,
observatia, investigatia si confirmarea, calculul si procedurile analitice, depind in mare masura
de intervalele de timp in care probele de audit obtinute sunt la dispozitia auditorului.
Alegerea procedurilor adecvate este o problema de expierenta, de cunoastere temeinica
a activitatii clientului, in ultima instanta de judecata, de cunostintele acumulate in timp ale
auditorului. Aplicarea acestor proceduri in obtinerea probelor de audit atat cantitativ cat si
calitativ, implica selectia unitatilor pentru testare din cadrul unei populatii.
Controlul prin sondaje are ca scop aplicarea procedurilor de audit pentru a determina
caracteristicile unei populatii pornind de la examinarea unui esantion limitat, considerat ca
reprezentativ. Pentru a efectua un sondaj trebuie deci sa se preleve dupa reguli bine definite, un
esantion de n elemente individuale, in cadrul unei populatii de talie N.; de a observa pe acest
esantion caracteristicile fenomenului studiat; de a formula in final, rezultatul relativ la
ansamblul populatiei si nu in ultimul rand concluziile esantionului studiat. In principiu
sondajele nu ridica dificultati majore; cel mai important lucru consta in a determina esantionul
minim care poate asigura exactitatea valorii. O alta caracteristica a controlului prin sondaje este
talia esantionului necesar. In realizarea fizica de prelevare a esantionului pot sa survina cele
mai mari dificultati.
Aplicarea metodelor prin sondaj dau rezultate pozitive privind obiectivele propuse de
auditor, daca indeplinesc doua conditii:
- sondajul sa fie realizat asupra unei populatii omogene, avand in vedere elemente de
aceeasi natura, astfel incat valorile sa nu fie izolate; nu putem realiza astfel
unsondaj unic unic asupra ansamblului de stocuri al intreprinderii spre exemplu.
Este necesar sa luam in considerare fiecare clasa de conturi semnificative ca o
populatie distincta, justificandu-i-se un sondaj specific.
- Sa consideram populatii suficient de numeroase; in practica renuntam la sondaj
atunci cand populatia este inferioara lui 100.
Asupra conceptului de sondaj se au in vedere doua notiuni fundamentale fara de care rezultatul
isi pierde orice valoare:
-intervalul de incredere care caracterizeaza precizia rezultatului;
-nivelul de incredere ce caracterizeaza certitudinea cu care putem formula rezultatul
sondajului. Aceasta notiune a nivelului de incredere pe care o natam cu P, introduce caracterul
mai mult sau mai putin aleator a rezultatului stabilit de sondaj. Pentru ca rezultatul sa fie cat
mai restrans, iar nivelul esantionului cat mai valoros, trebuie optat pentru una din urmatoarele
variante:
- un nivel de incredere ridicat, ce garanteaza fiabilitatea rezultatului, dar care necesita
un esantion mare;
- un interval de incredere strans, ce garanteaza precizia rezultatului, dar care necesita
de-asemenea esantioane mari;
- un cost rezonabil ceea ce tinde in a limita talia esantionului.
De cele mai multe ori, expierenta dicteaza ce valori sa alegem. In general fixam nivelul de
incredere a priori in maniera urmatoare:
-P = 90 % - pentru sondajele rapide ce nu reprezinta un punct capital pentru intreprindere sau
relativ asupra unor fenomene pentru care trebuie stabilit nivelul valoric sau ierarhic fara a se
angaja o responsabilitate mare;
-P = 95% - pentru cea mai mare parte dintre sondaje;
-P = 99% - asupra sondajelor foarte importante pe care dorim sa le garantam o mare incredere;

4
Fixand din start valorile P, ne asumam o optiune ce corespunde necesitatilor fundamentale.
Deoarece aceste niveluri de incredere standard, adoptate o data pentru toate, constituie o
referinta pentru care se poate rezema in toate situatiile. O data fixat nivelul de incredere , el va
depinde doar de marimea esantionului. Determinarea prin calcul a marimii esantionului,
constituie o prima etapa, fara a fi obligatorie dar foarte utila. Astfel prezinta avantajul de a
furniza inca din faza initiala marimea esantionului care raspunde cel mai bine la conditiile de
interval si nivelul de incredere (siguranta) care au fost fixate.
 Calculul marimii esantionului
Factorul de evaluare1 a riscului in calculul marimii esantionului se bazeaza pe evaluarea
riscului inerent realizata de auditor la nivelul intregii populatii sau cel al soldului contului.

Riscul de Riscul unui cont cu sold semnificativ

societate Scazut Mediu Ridicat
Scazut 1.2(20) 1.5(25) 1.8(30)
Mediu 1.5(25) 1.8(30) 2.1(35)
Ridicat 1.8(30) 2.1(35) 2.5(40)

Din tabelul prezentat mai sus se remarca faptul ca pentru o societate cu un risc scazut
la nivel de societae si un risc ridicat la nivelul soldului conturilor de clienti, se va folosi un
factor de 1,8 pentru testarea tuturor conturilor de clienti. In schimb, daca societatea prezinta un
risc ridicat la nivel de societate si un risc mediu la nivelul soldului conturilor de clienti, se va
folosi un factor de 2,1. Precizam ca cifrele din paranteze reprezinta numarul maxim de facturi
fiscale care se selecteaza din populatia reziduala, determinata de riscul pe societate si cel al
soldului contului.

Cum se determina esantionarea conturilor din bilant?

Pentru a determina marimea esantionului trebuie calculata eroarea tolerabila. Ea

reprezinta suma maxima de populatie pe care auditorul o accepta considerand ca obiectivele de
audit sant realizate. Daca utilizam un model de eroare tolerabila, atunci vom stabili nivelul
elementelor cu cea mai mare valoare. Toate elementele peste eroarea tolerabila vor fi validate.
Eroarea tolerabila o putem calcula ca raport intre pragul de semnificatie si nivelul riscului
inerent:

Eroarea tolerabila = Pragul de semnificatie/Nivelul riscului inerent

Esantionarea se refera la populatia cu o valoare a tranzactiilor diminuata si cu solduri

mai mici decat eroarea tolerabila. Elementele care au o valoare ridicata vor fi testate cu un grad
de acoperire de 100%. Esential este ca auditorul prin propria-i judecata sa determine
elementele semnificative. Din populatia reziduala sunt excluse alte solduri si tranzactii. Pe
aceste considerente se va aplica esantionarea doar populatiei reziduale. Aceasta se calculeaza
ca diferenta dintre populatia totala si nivelul elementelor semnificative considerate cu valoare
ridicata.

Populatia reziduala = Populatia totala – Nivelul elementelor semnificative

1
CAFR, Revista de Audit financiar

5
 Marimea esantionului propusa pentru populatia reziduala propusa pentru populatia
reziduala va fi data de raportul dintre populatia reziduala si pragul de semnificatie,
multiplicata cu factorul de risc ajustat.

Marimea esantionului = Populatia reziduala/Pragul de semnificatie x Factorul de risc ajustat

Aceasta modalitate de determinare a marimii esantionului se aplica pentru esantionarea

conturilor ce prezinta pozitia financiara a intreprinderii.

 Esantionarea contului de profit si pierdere

Modul de calcul al esantionului sufera modificari in cazul contului de profit si pierdere daca
comparam cu situatia bilantului. Eroarea tolerabila si cea reziduala sunt calculate identi.ca si
pentru bilant. Factorul de risc inerent insa, poate fi redus cu cel putin 50% acolo unde s-au
efectuat teste de detaliu. Pentru revizuirea analitica si testele de control se folosesc reduceri
suplimentare in acelasi mod cu reducerile pentru bilant.
 Reducerea marimii esantionului
Auditorul doreste sa se bazeze pe sistemul contabil si controlul intern. Sistemul poate fi
adaptat pentru a permite auditorului sa se bazeze pe rezultatele revizuirii analitice sau a testelor
de control. In ambele cazuri, factorul de risc este redus, prin urmare, micsorandu-se un numar
de elemente extrase din populatia reziduala. Luand in considerare fiecare domeniu de testare,
se ridica doua probleme:
a. -auditorul se poate baza pe controlul intern ?
b. –poate recurge auditorul la procedurile analitice pentru fundamentarea acestui
domeniu?
In situatia in care admitem loricare din intrebarile de mai sus un raspuns afirmativ, atunci
nivelul reducerii pentru un element din bilant este de o treime, in timp ce pentru contul de
profit si pierdere este de doua treimi.Aceasta reducere se aplica pentru calculul unui numar de
elemente extrase din populatia reziduala.
 Marimi excesive ale esantionului
In situatia in care marimea rezultata a esantionului este prea mare, este posibil, fie sa sa se
fi stabilit un nivel prea scazut al pragului de semnificatie, fie ca riscul sa fie prea ridicat.In
stabilirea pragului de semnificatie este indicat sa se foloseasca cifra de afaceri atunci cand
se lucreaza cu o societate comerciala sau activele brute, in cazul unei societati bazate pe
active, ca de exemplu valorificarea terenurilor.
 Selectia esantionului
Esantionul trebuie sa fie reprezentativ pentru populatie cu privire la obiectivele care au fost
testate, astfel incat concluziile sa fie valabile pentru toata populatia. Prin urmare, auditorul
trebuie sa se asigure ca toate elementele au sansa egala de a fi selectionate. Standardul
subliniaza trei metode comune ce pot fi utilizate:
-selectia aleatoare: ce asigura existenta unei sanse egale de selectie pentru toate elementele
populatiei, de exmplu, prin folosirea tabelelor cu numere aleatoare;
-selectia sistematica: care implica selectionarea elementelor folosind un interval constant intre
selectii. Intervalul de esantionare se calculeaza prin impartirea populatiei reziduale la marimea
esantionului. Pentru asigurarea ca esantionul este reprezentati, primul interval are un inceput
aleatoriu. Se repeta valorile mari si elementele cheie se vor ignora, datorita faptului ca acestea
au fost deja selectate pentru testare. Auditorul trebuie sa se asigure ca intervalul de esantionare
nu se suprapune unui anume model in cadrul populatiei
 Selectia intamplatoare: este acceptabila daca esantionul este reprezentativ pentru intreaga
populatie.

6
 Selectia elementelor cu valoare mare, mai ales pentru testele de subevaluare;
 Limitarea esantionului la perioada dintr-un an.
Utilizate in mod obisnuit,ultimile doua metode nu pot furniza esantioane reprezentative asa
cum prevede standardul.

 Evaluarea rezultatelor testului

Auditorul trebuie sa evalueze rezultatele testelor efectuate, indiferent de metoda de esantionare

aplicata. Este important sa se analizeze orice eroare la nivelul populatiei si sa se
distinga concluzii la nivelul intregii populatii. Auditorul trebuie sa exemplifice si
sa explice eroarea. Spre exemplu, o delimitare eronata in Jurnalul de vanzari nu
este critica pentru soldul total al conturilor de clienti, dar poate fi importanta
pentru evaluarea gradului de determinare a provizionului pentru clienti incerti.
Odata identificate erorile, trebuie evaluata posibilitatea ca aceste erori sa conduca
la alte erori suplimentare in ceea ce priveste populatia si daca acestea sunt
semnificative in situatiile financiare.

 Metode non-statistice

Literatura de specialitate recomanda doua metode non-statistice de anticipare a erorilor la

nivelul populatiei; metoda raportului si metoda diferentei.
1. Metoda raportului - se aplica atunci cand suma erorilor este strans legata de
valoarea elementului. Eroarea anticipata la nivelul populatiei este calculata ca
produsul dintre eroarea gasita si raportul dintre valoarea populatiei valoarea
esantionului

Eroarea anticipata la nivelul populatiei = Eroarea constatata x Valoarea populatiei/ Valoarea esantionului

Valoarea totala a populatiei 500.0000.000 lei

Valoareatotala a elementelor semnificative 300.000.000 lei Erori 20.000.000 lei
Valoarea esantionului 75.000.000 lei Erori 5.000.000 lei

Eroarea anticipata = 5.000.000 x 200.000.000/ 75.000.000 = 13.300.000 lei

Eroarea globala anticipata = 13.300.000 + 20.000.000 = 33.300.000 lei
Eroarea cunoscuta = 25.000.000 lei

2.Metoda diferentei

In situatia in care valoarea tranzactiei nu are legatura cu marimea erorii, metoda diferentei se
poate dovedi mult mai adecvata de situatia cand eroarea are o valoare constanta. Eroarea
anticipata se calculeaza ca produsul dintre eroarea constatata si raportul inttre numarul de
elemente la nivelul populatiei si numarul de elemente la nivelul esantionului

Exemplu

Numar total de elemente in esantion 50.000

Numarul total de elemente –grad de acoperire 100% 40.000 Erori 4.000.000 lei
Numar de elemente din esantion 50.000 Erori 1.500.000 lei

7
Eroarea anticipata = 1.500.000 x 10.000/50.000 = 300.000 lei
Eroarea globala anticipata = 4.000.000 +300.000 = 4.300.000 lei
Eroarea cunoscuta = 5.500.000 lei

Din cele aratate mai sus, controlul prin sondaj poate fi clasificat dupa tipurile de de probleme
ce le pot rezolva. In sine sunt trei mari tipuri de control ce poate fi efectuat prin sondaj si care
raspunde celor trei dimensiuni:
-estimarea unei valori; observarea efectiva a unui fenomen determinat; acceptarea sau
respingerea unui lot in raport cu o referinta data.
Astazi cand tranzactiile au luat o amploare la nivel mondial, devine absolut
necesar ca auditorul sa utilizeze si sa apeleze la stiinte exacte: matematica, statistica, in
scopul realizarii criteriilor obiectiv- pe care managementul firmei si le-a propus.

Bibliografie:
1.Alberto Sillero- Audit et revision legale, Ed. Eska, 2000
2.Max Yribarren- Les sondages au service de l`audit financiere, Ed. Hommes et Techniques, France

 CECCAR- Norme Nationale de Audit

 CAFR- Norme Minimale de Audit