Le traitement des charges en comptabilité de gestion (Cas VITONIA)

Le traitement des charges, préconisé par le plan comptable général, suit un

cheminement bien codifié, pour lequel nous soulignerons à chaque étape le
poids des conventions. La présentation prendra appui sur un exemple
simplifié, celui de la SARL VITONIA, qui effectue deux activités, la
réparation des produits A (téléviseur, magnétoscope,...) et la réparation des
produits B (réfrigérateur, lave-linge,....).
L'organisation de la société repose sur une structure simple: le directeur
s'occupe de la gestion du personnel, de la comptabilité et de tous les aspects
commerciaux. Il a sous son autorité directe les deux responsables d'atelier.
Le système de coûts mis en place a pour objectif de servir de support à la
facturation de chaque réparation et d’apprécier la rentabilité de chacune des
deux activités.
Pour le mois de janvier 2004, le compte de résultat s’établit ainsi :
Charges Produits
Matières et autres 14 900 Réparation produits A 52 000
approvts
Charges externes 20 000 Réparation Produits B 40 000
Personnel 35 460
Amortissements 15 000
Bénéfice 6 640
TOTAL 92 000 TOTAL 92 000

Le traitement des charges peut se décomposer en six étapes selon le schéma suivant:

Charges supplétives Charges par nature Charges non

incorporables
↓ ↓
CHARGES INCORPORABLES
↓ ↓
Charges indirectes Charges directes
↓ ↓
Centres Centres
principaux ← auxiliaires
et centres
de
structure
↓
COUTS COMPLETS
produits, services, commandes...

1
Charges non incorporables et charges supplétives

Les charges prises en compte pour le calcul des coûts ne coïncident pas exactement avec les charges enregistrées en
comptabilité générale:
- les charges "non incorporables" sont exclues de l'analyse
- les charges "supplétives" sont au contraire rajoutées
Le schéma suivant montre bien la différence entre les deux systèmes comptables:

Charges Charges
communes
non
incorporables Charges
supplétives

Charges prises
Charges prises en compte par
en compte par la comptabilité
la comptabilité analytique
générale

Charges Charges de la Eléments Charges non

incorporées en = comptabilité + supplétifs - incorporables
comptabilité générale
analytique

Charges non incorporables

Il s'agit de charges comptabilisées en classe 6, mais qui ne correspondent pas à une exploitation normale de l'entreprise:
- les charges exceptionnelles (classe 67);
- les amortissements au-delà de l'amortissement économique (par exemple, l'excédent de l'amortissement dégressif sur
l'amortissement linéaire qui peut souvent être considéré comme une incitation fiscale, ou l'amortissement dérogatoire);
- l'amortissement des frais d'établissement;
- les provisions pour dépréciation (stocks avariés,...), pour risques (litiges) ou les provisions réglementées (provisions
pour hausse des prix, pour fluctuations des cours,...);
- les dépenses somptuaires....

Charges supplétives
Il est souhaitable d'introduire des charges supplétives, chaque fois qu'un facteur de production est utilisé "gratuitement".
C'est le cas des capitaux propres dont la rémunération ne fait pas partie des charges de la comptabilité générale.
L'utilisation d'un taux conventionnel en permet une évaluation raisonnable, qui rajoutée aux frais financiers liés aux
emprunts, permet de rendre comparables deux entreprises ne différant que par leur structure de financement.
De même, dans une entreprise individuelle, la rémunération de l'exploitant (ou de son épouse) qui n'est pas salarié,
doit être incluse dans le calcul des coûts.

2
 Exemple: VITONIA
Dans le cas de Vitonia, une rémunération conventionnelle des capitaux propres (120 000 euros) a été prévue au taux de
6% l'an:
120 000*6%*1/12 = 600 euros
D'autre part, 1 600 euros d'amortissements dérogatoires ont été enregistrés en comptabilité générale.

Charges de la comptabilité générale: 85 360

+ Eléments supplétifs: + 600
- Charges non incorporables: - 1 600
=Charges incorporables en comptabilité de gestion: 84 360

La distinction charges directes / charges indirectes

Les charges incorporables sont ensuite scindées en deux groupes: les charges directes et les charges indirectes.
Les charges directes peuvent être affectées directement, c'est-à-dire sans analyse ou calcul préalable à l'objet de
coût.
C'est le cas des matières entrant dans la composition d'un produit, mais aussi des pièces de rechanges qu'un technicien
monte sur un téléviseur en réparation ou du coût horaire de son intervention (ce qui ne signifie nullement qu'il soit payé
à l'heure) qui peuvent être affectées immédiatement, sans calcul intermédiaire, à la réparation d’un client.Les charges
indirectes
Les charges indirectes nécessitent des calculs intermédiaires avant de pouvoir être imputées à l'objet de coût.
Les salaires des responsables d'atelier, du gérant, de la secrétaire et du personnel d'entretien ne peuvent être affectés
immédiatement à une réparation particulière; il en est de même des frais d'électricité, d'assurance, du loyer ou de
l'amortissement des machines.
Toutefois il est important d'avoir conscience du caractère conventionnel de la distinction charge directe / charge
indirecte; il n'y a pas de charges indirectes en soi. Le salaire du responsable de l'atelier de réparation des "produits A"
est une charge indirecte si l'on envisage telle ou telle réparation, mais devient direct si l'objet du coût est l'activité
"réparation des produits A".
La distinction charge directe / charge indirecte dépend également du degré de finesse de l'analyse : les petites pièces
(petits transistors, fils à souder, diodes,...) pourraient faire l'objet d'un inventaire permanent et être affectées directement
à chaque réparation. Cependant le coût d'un tel traitement comptable serait prohibitif. C'est pourquoi elles seront plutôt
considérées comme charges indirectes.

Exemple VITONIA
Les charges directes du mois de Mars comprennent:
- les achats de pièces de rechange (moteurs, pompes, tubes de téléviseur, circuits imprimés ) soit 12 400 euros;
- le coût du personnel direct: 13 techniciens soit 20 900 euros.
Toutes les autres charges seront considérées comme indirectes :
- les petites fournitures (autres approvts) : 2 500 € ;
- les autres coûts salariaux : gérant (4 460 €), la secrétaire (1 500 €), les deux responsables d’atelier (3 500 € chacun) et
deux demi-postes pour l’entretien des machines et des bâtiments (soit 1 600 €).
- l’ensemble des charges externes et des amortissements.

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 Le découpage de l'entreprise en centres d'analyse

Comme il n'est pas possible d'étudier individuellement toutes les charges indirectes, elles seront regroupées avant d'être
traitées par bloc. C’est pourquoi l’entreprise va être au préalable découpé en centres d'analyse. Ce travail est primordial
car il va structurer toute l’information de gestion sur le long terme
Définitions
Un centre d'analyse est un PÔLE DE REGROUPEMENT DE CHARGES INDIRECTES, correspondant à des tâches
homogènes. La somme des charges ainsi regroupées constitue le coût des centres d'analyse. Dans la pratique, il
est fréquent que les centres d'analyse correspondent à des divisions réelles de l'entreprise, telles que des bureaux,
des ateliers, des magasins, ou des services. On parle alors de centres de travail.

Typologie
Le PCG propose une nomenclature des centres d’analyse dont le niveau de détail dépend de la taille de l’entreprise. Il
précise ensuite la distinction entre les centres opérationnels et les centres de structure.
1. Les centres opérationnels
Les centres opérationnels sont ceux dont les coûts sont liés au volume d'activité de l'entreprise (ce qui ne veut pas
dire qu'il y ait stricte proportionnalité). Le PCG fait également une distinction entre centres principaux et centres
auxiliaires.
• Les centres principaux, parfois appelés centres d'exploitation, correspondent aux activités d'approvisionnement,
production et vente des produits ou services, c'est-à-dire à la trame du cycle d'exploitation de l'entreprise.
- Approvisionnement: déclenchement et réception administrative des commandes, magasinage, opérations de sous-
traitance.
- Production: préparation du travail, fabrication ou exécution, contrôle final et essais.
- Distribution: ventes, stockage et livraison, services après-vente.
• Les centres auxiliaires fournissent des prestations aux centres principaux (entretien, chauffage, gardiennage,
reprographie,...) et n'ont pas de lien immédiat avec les produits fabriqués.
- Gestion des bâtiments: administration des bâtiments, sécurité et conditions de travail, entretiens courants,
réparations, reconstruction et rénovation.
- Gestion du matériel: sécurité, administration du matériel, entretien, révisions, dépannages.
- Prestations connexes: réalisation de prestations pour d'autres centres de travail: transport, manutention, imprimerie,
reprographie, informatique, décoration, installation d'étalage, etc.

2. Les centres de structure

Les centre de structure sont ceux dont les coûts sont indépendants du volume d'activité de l'entreprise. Ils prennent en
charge les fonctions communes de l'entreprise:
- Administration générale: prévision, politique générale, organisation, coordination, contrôle.
- Financement: recherche des capitaux propres et empruntés et leur gestion, gestion des ressources courantes.
- Gestion du personnel: embauche, administration du personnel, formation, politiques sociales.
- Autres frais à couvrir: cette unité est destinée à rassembler les charges et coûts de caractère général qui ne sont pas
imputés aux coûts de revient (provisions pour risque, amortissements des frais d'établissement, etc.).
Il s’agit en général de charges indirectes

C. Exemple: VITONIA
La société Televog est constituée de cinq centres d'analyse:
- Deux centres principaux:
Atelier de réparation des produits A
Atelier de réparation des produits B
- Deux centres auxiliaires:
Gestion des bâtiments
Gestion du matériel
- Un centre de structure:
Administration

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La répartition des charges indirectes dans les centres d'analyse

Elle comprend deux étapes: la répartition primaire et la répartition secondaire.

A. La répartition primaire
Les charges indirectes incorporables sont d'abord affectées ou réparties entre tous les centres d'analyse, auxiliaires,
principaux ou de structure.
On parle d'AFFECTATION si la charge ne concerne qu'un centre ou s'il existe un moyen de mesure objectif (par
exemple, l'existence de sous compteurs permet d'affecter la consommation d'électricité sans aucune hésitation).
On parle de RÉPARTITION si l'on utilise des clefs de répartition, relativement fixes: la superficie des locaux pour
frais de chauffage, les effectifs pour les charges de personnel, le coût des immobilisations pour les charges
financières...
Dans l’exemple «VITONIA »:
- les coûts salariaux indirects peuvent être affectés aux différents centres d'analyse: la secrétaire et le gérant au centre
administratif, les responsables d'atelier à leurs ateliers respectifs, et chacun des deux demi postes à l'entretien du
matériel et des bâtiments;
- les immobilisations sont clairement identifiées (matériels techniques et de bureau, uniquement) et leurs
amortissements sont affectés en fonction des différents plans d'amortissement;
- les éléments supplétifs (rémunération des capitaux propres) seront affectés au centre "administration";
- par contre, les petites fournitures et les autres charges externes (autres approvisionnements seront réparties par
souci de simplification, au prorata des clefs suivantes:

CHARGES Gestion du matériel Gestion des bâtiments Atelier Produits A Atelier Produits B Administration

Autres approvts 7% 5% 33% 47% 8%

Charges externes 10% 10% 30% 30% 20%

La prise en compte de l'ensemble des données permet d'effectuer la répartition primaire:

Charges indirectes Totaux Gestion du Gestion des Produits A Produits B Administration

matériel bâtiments
Autres approvts 2 500 175 125 825 1 175 200
Charges externes 20 000 2 000 2 000 6 000 6 000 4 000
Personnel 14 560 800 800 3 500 3 500 5 960
Amortissement 13 400 800 600 5 235 4 640 2 125
Charges supplétives 600 600
Total répartition primaire 51 060 3 775 3 525 15 560 15 315 12 885

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 B. La répartition secondaire
La répartition secondaire consiste à répartir les coûts des centres auxiliaires (total de la répartition primaire)
entre les centres principaux et de structure, au profit desquels ils travaillent. Cette fourniture de prestations peut
s'évaluer selon deux méthodes:
- par une "mesure réelle" de la consommation du centre principal, chaque fois qu'une unité de mesure physique a
pu être déterminée;
- au moyen de clefs de répartition, établies sur des bases statistiques, lorsqu'il n'est pas possible d'un mesurer le
volume consommé.

Dans l'exemple "VITONIA", on retiendra les clefs de répartition suivantes :

Le centre gestion du matériel consacre 60% de ses prestations à l'atelier "produits A" et 40% à l'atelier "produits B";
On considère que les prestations du centre gestion des bâtiments se répartissent égalitairement entre les deux ateliers et
l'administrationLe tableau de répartition des charges indirectes peut alors être complété :

Total répartition primaire 51 060 3 775 3 525 15 560 15 315 12 885

Gestion du matériel - 3 775 2 265 1 510
Gestion des bâtiments - 3 525 1 175 1 175 1 175
Total répartition secondaire 51 060 0 0 19 000 18 000 14 060

Après la répartition secondaire, la totalité des charges des centres auxiliaires ont été réparties entre les centres
principaux et de structure.

La mesure de l'activité des centres d'analyse

Elle se fait au moyen d'une unité d'oeuvre ou d'un taux de frais.

A. Les unités d'oeuvre

1. Définition
L'activité d'un centre opérationnel est le plus souvent mesurée au moyen d'une unité physique, appelée unité d'oeuvre
qui est censée refléter les comportements de coûts du centre. Il devrait y avoir non seulement une corrélation entre les
dépenses du centre et cette variable, mais aussi une relation de cause à effet, car l’unité d’oeuvre sera également utilisée
comme paramètre de gestion : on pourra par exemple chercher à réduire la consommation d’unités d’oeuvre pour
diminuer les dépenses du centre.
Les unités d'oeuvre les plus fréquemment retenues sont:
- l'heure de main d'oeuvre pour les ateliers où la main d'oeuvre est le facteur prépondérant ;
- l'heure machine pour les ateliers fortement mécanisés ;
- le poids des matières consommées ;
- le nombre de pièces traitées.
Pour éviter tous biais dans le calcul des coûts, il est indispensable de respecter l'hypothèse d'homogénéité des centres
d'analyse. Cela signifie que toutes les tâches accomplies dans le centre doivent être semblables et avoir le même
comportement de coûts.

2. Choix des unités d'oeuvre

Le choix des unités d'oeuvre est un problème crucial dont dépend la qualité du système mis en place.
Le souci de l'exactitude conduit à rechercher par des méthodes statistiques, la variable la mieux corrélée avec les
frais du centre.
La volonté d'influencer les comportements peut mener à un autre choix, quitte à perdre un peu d'exactitude. Par
exemple, on retiendra la main d’oeuvre pour induire des comportements économes en main d’oeuvre.
Le choix final pourra aussi être un compromis.

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3. Le coût des unités d'oeuvre
Il s'obtient en divisant le total des frais du centre après la répartition secondaire par le nombre d'unités d'oeuvre. Ainsi
les charges d'un centre d'analyse peuvent être cédées à un autre centre ou imputées aux coûts des produits.
total des frais de centre
Coût de l'unité d'oeuvre =
nombre d' unité s d'oeuvre

B. Les taux de frais

Dans les centres de structure, il n'est en général pas possible de déterminer une unité de mesure physique, suffisamment
représentative de l'activité du centre. C’est pourquoi on utilise comme palliatif un taux de frais, obtenu en divisant les
charges du centre par une assiette de frais: le chiffre d'affaires, le coût de production ou la valeur ajoutée.
total des frais de centre
Taux de frais =
assiette de frais

C. Exemple : VITONIA
Pour les deux ateliers, l'unité d'oeuvre retenue, en raison de la prédominance du facteur travail, est l'heure de main
d'oeuvre directe.
On a dénombré 1000 heures de travail dans l’atelier « Produits A » et 1 200 heures dans l’atelier « Produits B ».

Le coût de l'unité d'oeuvre dans l'atelier "produits A": 19 000 / 1 000 = 19 euros
et dans l'atelier "produits B" : 18 000 / 1 200 = 15 euros
(d’un point de vue strictement comptable, il est préférable de conserver un maximum de décimales, car le coût unitaire va être
souvent multiplié par un nombre élevé).
Quant aux frais du centre administration, ils seront répartis au moyen d'un taux de frais, calculé à partir du coût de
production (assiette de frais). Celui-ci comprendra tous les frais directs et indirects, à l'exception ici des frais
administratifs (la notion de coût de production sera plus précisément développée dans le chapitre suivant).

Coût de production : 12 400 + 20 900 + 19 000 + 18 000 = 70 300 euros

Taux de frais du centre administration : 14 060 / 70 300 = 20 %

Il est maintenant possible d'établir le tableau de répartition des charges indirectes complet:

Charges indirectes Totaux Gestion du Gestion des Produits A Produits B Administration

matériel bâtiments
Autres approvts 2 500 175 125 825 1 175 200
Charges externes 20 000 2 000 2 000 6 000 6 000 4 000
Personnel 14 560 800 800 3 500 3 500 5 960
Amortissement 13 400 800 600 5 235 4 640 2 125
Charges supplétives 600 600
Total répartition primaire 51 060 3 775 3 525 15 560 15 315 12 885
Gestion du matériel - 3 775 2 265 1 510
Gestion des bâtiments - 3 525 1 175 1 175 1 175
Total répartition secondaire 51 060 0 0 19 000 18 000 14 060
Nature de l’u.o. ou assiette de frais H m.o.d. H m.o.d. Coût de
production
Nombre d’u.o. 1 000 1 200 70 300
Coût de l’u.o. ou taux de frais 19 € 15 € 20 %

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 Les charges indirectes sont imputées aux différents objets de coût en fonction de leur consommation d'unités d'oeuvre
(ou le cas échéant, au prorata d'une assiette de frais) et viennent s'ajouter aux charges directes précédemment affectées.

Ainsi, le coût de la réparation d'un téléviseur ayant réclamé une heure de travail et le remplacement du tube couleur :
Tube couleur 1 200 200
MOD 1 9,50 9,50
Centre Produits A 1 19 19
Centre Administration 228,50 20 % 45,70
Coût de revient 274,20 €
NB : 20 900 / (1 000 + 1 200) = 9,50 €

Ou d'une machine à laver, ayant réclamé deux heures et demi d'intervention et le remplacement de deux pièces de
rechange :
Résistances 2 6 12
Pompe 1 53,50 53,50
MOD 2,5 9,50 23,75
Centre Produits B 2,5 15 37,50
Centre Administration 126,75 20 % 25,35
Coût de revient 152,10 €
Il s'agira d'un coût complet puisque la totalité des charges concernant l'objet de coût a été affectée ou imputée (dans le
cas contraire, on parlerait d'un coût partiel)

La hiérarchie du calcul des coûts (voir Cas GRIMOIRE Vidéo-cours)

1. Les grandes étapes fonctionnelles

Cette démarche doit s'effectuer dans un ordre précis, calqué sur le cycle d'exploitation de l'entreprise :
- pour une entreprise commerciale:
approvisionnement ===> distribution
- pour une entreprise industrielle:
approvisionnement ===> production ===> distribution
Les charges incorporables (directes et indirectes) seront donc agrégées par étapes, en suivant le schéma de production.
On obtiendra ainsi, successivement:
- le coût d'approvisionnement (appelé parfois coût d'achat ou coût d'acquisition)
- le coût de production
- le coût de revient (coût complet)

2. Le schéma de production
Avant de calculer chaque coût, il est pratique d'établir un schéma du processus de production permettant de bien
visualiser les différentes étapes de l'élaboration des produits et d'indiquer les mouvements de stock et les consommations
d'unités d'oeuvre. Ce travail est indispensable, lorsque le processus de production est complexe.

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d'approvisionnement

Il est nécessaire de calculer un coût d'approvisionnement pour chaque type d'achat dont on souhaite suivre le niveau de
stocks:
- les matières premières (601)
- les matières et fournitures consommables (602)
- les marchandises (607)

A. Les composantes
Le coût d'approvisionnement comprend les charges directes et indirectes relatives à la fonction approvisionnement.
1. Charges directes
Les charges directes sont constituées par le montant hors taxe des factures fournisseurs, y compris les frais
accessoires: frais de transport, de douane, commissions ou courtages, etc.
Coût d'achat = Prix d'achat + Frais accessoires d'achat

2. Charges indirectes
Les charges indirectes proviennent des centres d'analyse d'approvisionnement. Elles correspondent à la réception
administrative des commandes, le contrôle, et la manutention des fournitures, la location, le chauffage et l'assurance des
entrepôts, etc....
Elle sont imputées au coût d'acquisition au prorata des unités d'oeuvre consommées pour l'achat.
Coût d'approvisionnement = Coût d'achat + Frais indirects d'approvisionnement

Les stocks d'approvisionnement (et de

marchandises)

Les quantités de matières et autres approvisionnements achetées diffèrent des quantités consommées dans les opérations
de production.
Il convient donc d'ouvrir un compte de stock pour chaque matière ou autre approvisionnement.

A. Le fonctionnement
Ce compte présente un solde initial débiteur.
Chaque entrée entraîne un débit valorisé au coût d'approvisionnement des matières achetées.
Chaque sortie pour les besoins de la production entraîne un crédit, valorisé le plus souvent d'après le coût moyen
unitaire pondéré (CMUP). Le coût moyen pondéré est égal au quotient du stock en valeur par le stock en quantité.

Compte de stock de matières

Stock initial Sorties (CMUP ou FIFO)
Entrées (au coût d'acquisition) Stock final

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 Cette méthode, appelée "inventaire permanent" permet de déterminer, à tout moment, le stock final théorique:
stock final = stock initial + entrées - sorties

B. La valorisation des sorties

Les méthodes de valorisation des stocks sont nombreuses, et de plus ont une incidence sur le calcul des coûts et la
détermination du résultat. Le PCG en recommande deux: le coût moyen unitaire pondéré et la méthode d'épuisement
des lots. Mais bien d'autres sont envisageables, en fonction des spécificités de l'entreprise (valeur actuelle du marché
....).

1. La méthode du coût moyen unitaire pondéré

Il en existe deux variantes :
• Le coût moyen unitaire pondéré de fin de période
En fin de période (en général, le mois), on valorise les sorties à un coût qui correspond à la moyenne pondérée des
coûts des entrées, y compris le coût du stock initial:
Valeur du stock initial + valeur des entrées
C.M.U.P. =
Stock initial en quantités + entrées en quantités
• Le coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée
Il est également possible de calculer le coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée, au lieu d'attendre la fin du
mois. On tient compte alors des sorties intervenues dans l'intervalle:

Stock en valeur
C.M.U.P. =
Stock en quantité

2. La méthode d'épuisement des lots

Cette méthode s'appelle également FIFO (First In, First Out) ou PEPS (Premier Entré, Premier Sorti). Elle oblige à
considérer séparément chaque lot entré et "faire sortir" en premier les lots les plus anciens. La conséquence en est
qu’en période d’inflation, on sous-estime le coût du produit vendu (on croit avoir réalisé un profit, alors qu’en réalité, on
est pas toujours en mesure, avec le produit de la vente, de remplacer à l’identique le produit vendu) et l’on surestime la
valeur de stock, ce qui fait l’affaire du fisc puisque l’on déclare des résultats plus importants.

3. Dernier Entré-Premier Sortie

Cette méthode s'appelle également LIFO (Last In, First Out). C’est l’inverse de la précédente, avec des effets opposés :
la marge est plus réaliste, mais le stock est sous-évalué. En conséquence, le fisc français n’adment pas cette méthode.

4. L'inventaire physique
Les entreprises ont pour obligation de réaliser au moins une fois par an un inventaire physique de tous les éléments en
stock.
Le stock final réel obtenu à la suite de ce dénombrement peut différer sensiblement du stock final théorique, obtenu au
moyen du compte de stock. Les causes en sont variées: détériorations, erreurs de saisie, démarque inconnue.
Pour établir son bilan, l'entreprise devra prendre en compte le stock final réel, mais n'aura pas à modifier ses calculs de
coût. Simplement, pour que le stock final obtenu en comptabilité soit bien conforme au réel, elle enregistrera:
- une sortie fictive pour les malis d'inventaire (stock réel < stock théorique)
- une entrée fictive pour les bonis d'inventaire (stock réel > stock théorique)

10
de production

A. Les composantes
Le coût de production comprend des charges directes et indirectes:
1. Charges directes
- les matières et autres approvisionnements consommés pour la fabrication et valorisés au coût de sortie du stock
(CMUP, FIFO);
- d'autres frais directs de production, principalement le coût des salariés qui travaillent « directement » à la fabrication
du produit (un suivi rigoureux de cette main d'oeuvre directe permet de savoir sans ambiguÏté le temps passé à la
fabrication de chaque produit).
2. Charges indirectes
Les charges indirectes proviennent des centres d'analyse relatifs à la fonction production: atelier d'usinage, sculpture,
ponçage et finition.
Ils correspondent au réglage et à l'entretien des machines, à l'ordonnancement de la production, au contrôle de la qualité
et à divers frais de fonctionnement des ateliers.

C. Les différents types de produits

Plusieurs types de produits peuvent être obtenus au cours du cycle de fabrication.
1. Le produit principal
On distinguera en fonction du stade d'élaboration:
- les produits finis qui ont parcouru la totalité du cycle de fabrication.
- les produits intermédiaires qui ont atteint un stade d'achèvement, mais sont destinés à entrer dans une nouvelle phase
de fabrication. Ils peuvent être stockés ou livrés immédiatement à un autre atelier. Pour le calcul des coûts, ils seront
traités exactement comme des produits finis.
- les produits en cours qui au moment du calcul des coûts, n'ont pas achevé une phase du cycle de fabrication.
2. Les produits dérivés
Certaines fabrications, notamment dans la chimie ou l'agro-alimentaire, permettent d'obtenir à côté du produit principal
des sous-produits et des produits résiduels.
Dans le cas de la société Delmas, nous avons considéré qu'il n'y avait aucun en-cours, ni produits dérivés; le calcul du
coût des produits intermédiaires à la sortie de chaque atelier était envisageable, mais inutile en l'absence de stock.
Les problèmes comptables liés à la présence d'en-cours ou de produits dérivés seront étudiés au chapitre 6.

Les stocks de produits

Lorsqu'il y a un décalage entre la fabrication et la vente d'un produit fini, il est nécessaire d'ouvrir un compte de stock de
produits. Son fonctionnement est rigoureusement identique à celui des stocks de matière.

A. Les entrées des comptes de stock de produits

Elles sont valorisées au coût de production:

B. Les sorties des comptes de stock de produits

Les sorties sont destinées à la vente et valorisées selon les méthodes déjà décrites: CMUP, FIFO, etc.

11
Le coût de revient

C'est l'étape ultime du calcul des coûts complets. Il est formé non seulement du coût de production des produits
vendus mais aussi des coûts hors production: le coût de distribution et une quote-part des frais des centres de
structure.

A. Le coût de production des produits vendus

Le coût de production des ventes ne doit pas être confondu avec le coût de production des produits fabriqués.

B. Les coûts "hors production"

1. Les coûts de distribution
C'est un coût autonome qui n'inclut pas un autre coût calculé à un stade antérieur. Il comprend l'ensemble des charges
afférentes à la fonction de distribution:
- charges directes: commissions versées aux représentants, emballages de conditionnement, promotion ou publicité
spécifique à un produit, certains transports.
- charges indirectes: études de marché, publicité institutionnelle, frais de stockage et de magasinage, frais de livraison,
suivi de la clientèle, service après-vente,....
Pour les centres de distribution, il est parfois délicat de trouver une unité d'oeuvre physique représentative de l'activité
du centre. On aura alors recours à un taux de frais.
2. Quote-part des frais des centres de structure
Certaines fonctions sont communes, à l'ensemble des activités de l'entreprise, et rien ne permet de les imputer plus
particulièrement aux coûts d'acquisition, de production ou de distribution.
Il s'agit notamment des frais des services juridiques, administratifs, financiers, informatiques, de la planification et du
contrôle de gestion, de la recherche fondamentale,....
Ils seront imputés aux coûts de revient des produits à l'aide d'un taux de frais conventionnel.

Le résultat analytique

A. Les résultats analytiques élémentaires

Il est d'usage de calculer un résultat analytique mensuellement pour chaque produit ou ligne de produits. Il s'obtient par
différence entre chiffre d'affaires et le coût de revient des produits vendus. La somme des résultats analytiques
élémentaires par produit s'appelle le "résultat analytique".

B. Le rapprochement avec la comptabilité générale

Le résultat analytique diffère du résultat de la comptabilité générale, en raison:
- des différences d'incorporation dues aux charges non-incorporables et aux éléments supplétifs
- des différences d'inventaire (boni ou mali d'inventaire)
- des arrondis sur le calcul du coût des unités d'oeuvre ou des taux de frais
- des différences d'imputation rationnelle
La vérification de la concordance avec la comptabilité générale peut s'effectuer sous forme de tableau

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Les en-cours de production

A. Le principe
Certains produits ou services ne sont pas encore achevés en fin de période, au moment du calcul du coût. Ils sont en
cours de fabrication et ont déjà consommé des ressources de l'entreprise (matières, main d'oeuvre, frais de centre).
Celles-ci doivent être distinguées de celles consacrées aux produits terminés, comme le montre le schéma suivant:

Période N-1 Période N Période N+1

Charges de production Charges de production Charges de production

de la période N-1 de la période N de la période N+1

En-cours Charges consacrées aux En-cours de

initiaux produits terminés fin de période

On peut en déduire la règle suivante:

Coût de production Charges de production En-cours En-cours de

= + -
des produits terminés de la période initiaux fin de période

A la fin de chaque période, il est donc nécessaire de procéder à l'évaluation des en-cours.

B. L'évaluation des en-cours en fin de période

Cette évaluation des en-cours est délicate et peut-être réalisée:
1. A partir d'une fiche de coûts
Un suivi constant et détaillé au moyen d'une fiche de coûts est envisageable, surtout dans le cas de production à la
commande.
On y inscrira:
- les sorties de matières (d'après les bons de sortie)
- les heures de main d'oeuvre (d'après un relevé journalier)
- les consommations d'unité d'oeuvre (d'après un relevé journalier)
Lorsque cette méthode s'avère trop lourde, on aura recours à une évaluation forfaitaire.
2. Selon le degré d'avancement
Les en-cours sont évalués en produits équivalents terminés en fonction de leur degré d'avancement, souvent établi
forfaitairement.
- Ce forfait peut être global:
50 en-cours dont de degré d'avancement est de 60% sont équivalents à 30 produits terminés.
- ou porter sur chaque composante du coût de production.

3. Exemple
Dans un atelier fabricant un seul produit, on considère qu'un en-cours de production contient la totalité des matières,
mais seulement 60% de la main d'oeuvre directe et des frais de centre:
Au cours de mois d'octobre la production a été 1000 produits finis P et de 300 en-cours; il y avait en outre 100 en-cours
initiaux évalués pour 9000 euros.

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 Les charges de la période ont été les suivants:
Matières 48 000 €
MOD 28 000 €
Frais de centre 61 600 €
137 600 €
Du point de vue des matières, il a été fabriqué:
1 000 P équivalent à 1 000 P
- 100 en-cours initiaux équivalent à -100 P
+ 300 en-cours de fin de période équivalent à 300 P
1 200 équivalents terminés
Soit 48 000 / 1 200 = 40 F par équivalent terminé.
Les en-cours de fin période contiennent donc: 300 * 40 € = 12 000 € de matières.

Du point de vue de la main d'oeuvre directe et des frais de centres:

1 000 P équivalent à: 1 000 P
- 100 en-cours initiaux équivalent à: 100x60%= - 60 P
+ 300 en-cours de fin de période équivalent à: 300x60%= +180 P
1 120 équivalents terminés
Soit 28 000 / 1 120 = 25 € de MOD par équivalent terminé
et 61 600 / 1 120 = 55 € de frais de centre par équivalent terminé.
Les en-cours en fin de période contiennent donc:
25 € x 180 = 4 500 € de MOD.
55 € x 180 = 9 900 € de frais de centre.
Les 300 en-cours peuvent donc être évalués pour:
12 000 + 4 500 +9 900 = 26 400 € soit 88 € chacun.
On peut maintenant calculer le coût de production des 1 000 P terminés:
coûts de la période: 137 600
+ en-cours initiaux + 9 000
- en-cours fin de période - 26 400
coûts des 1 000 P terminés 120 200 €
soit 120,20 € par P.
Ce montant unitaire diffère très légèrement du coût d'un équivalent terminé en octobre: 40 + 25 + 55 = 120 €.
En effet les en-cours initiaux, fabriqués en septembre, ont été comptés pour 9 000 €, soit pour un montant de 90 €
chacun, légèrement supérieur à 88 €.

Produits liés, sous-produits, produits résiduels

La complexité croissante des processus de production a entraîné la multiplication de produits, à côté du produit
principal: les produits liés, les sous-produits et les produits résiduels. Ils diffèrent avant tout par leur valeur
marchande.

A. Les produits liés

Les "produits liés" ou les "produits joints" encourent des coûts communs jusqu’à un point de séparation à partir duquel
ils suivent leur propre cycle de fabrication. On les trouve en grand nombre dans des secteurs comme la chimie ou l'agro-
alimentaire : la stérilisation du lait, l’ajout de certains additifs, l’écrémage sont des coûts conjoints supportés avant la
transformation en beurre, yaourts, fromages.... Il en est de même de l’abattage du bétail avant la production de divers
pièces de viande et de peaux.

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Tous les produits liés ont une valeur marchande significative et de niveau comparable.
Pour calculer les coûts de production de chaque produit lié, il est nécessaire de répartir les coûts conjoints (coûts
communs avant le point de séparation):
Produit A
100 kg vendus 3000 euros
Coûts conjoints
5100 euros
Produit B
200 kg vendus 4000 euros
point de séparation

Cela peut se faire au prorata des poids respectifs.

Coût de production de A = 5 100 euros * 100 / 300 = 1 700 euros
Coût de production de B = 5 100 euros * 200 / 300 = 3 400 euros
La profitabilité de A (1 300 / 3 000 = 43%) paraît bien supérieure à celle de B (600 / 4 000 = 15%).
Ou on peut le faire en fonction de la valeur marchande:
Coût de production de A = 5 100 * 3 000 / 7 000 = 2 186
Coût de production de B = 5 100 * 4 000 / 7 000 = 2 914
La profitabilité de A et de B est identique: 27%.
Cette ventilation des coûts conjoints n'a d'intérêt que dans une optique de valorisation des stocks. Le chef d'entreprise,
pour prendre des décisions stratégiques, s'appuiera sur le coût global de la production, ou sur des notions comme le coût
d'opportunité ou le coût marginal pour savoir s'il doit ou non poursuivre une transformation au-delà du point de
séparation.

B. Les sous-produits
Les sous-produits apparaissent parallèlement au produit principal et sont d'une valeur marchande sensiblement plus
faible : à côté de la viande destinée au consommateur, on obtient des bas morceaux utilisés pour la nourriture animale,
ou encore la fabrication d'essence donne aussi du kérosène et du goudron.
Le coût de production du sous-produit viendra en diminution du coût de production du produit principal.
Pour l'évaluer, il est pratique de partir de l'aval:
prix de vente du sous-produit
- coûts spécifiques (transformation, distribution)
= coût de production du sous-produit
(appelé aussi la "valeur nette de réalisation")
On peut aussi tenir compte d'un bénéfice forfaitaire, déduit en même temps que les coûts de transformation et de
distribution. Ces derniers peuvent aussi être évalués forfaitairement.
Exemple:
Dans l'atelier A1 on a obtenu 5 000 litres d'un produit P et 1 000 litres d'un sous-produit SP. Celui-ci est transformé dans
l'atelier A2 avant sa commercialisation pour 20 euros le litre. Il supporte également des frais de distribution et un
bénéfice, l'ensemble évalué forfaitairement à 20% du prix de vente.
coût de production de l'atelier A1: 120 000
coût de production de l'atelier A2: 10 000
La valeur nette de réalisation du sous-produit SP est de :
prix de vente 20 000
distribution, bénéfice 4 000
coût de l'atelier A2 10 000
6 000
On la déduit du coût de production de P : 120 000 - 6 000 = 114 000 euros.

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 C. Les produits résiduels
Il s'agit de déchets et de rebuts obtenus au cours d'une phase du cycle d'exploitation.
Les déchets sont des résidus provenant de la fabrication comme les copeaux de bois d'une menuiserie.
Les rebuts sont des produits défectueux ou en dessous des normes de qualité requises.
Du point de vue du calcul des coûts, il faut envisager deux cas, selon que le produit résiduel a une valeur marchande ou
non.
1. Déchets ou rebuts sans valeur marchande
Les déchets ou rebuts sans valeur marchande comportent très souvent des frais de destruction ou d'évacuation: transport,
manutention, droits de décharge. Ces frais doivent être incorporés au coût de production du produit principal.

2. Déchets ou rebuts avec valeur marchande

S'ils sont revendus en l'état, une solution simple consiste à déduire leur prix de vente du coût de production du produit
principal (on suppose qu'ils ont un coût de production égal au prix de vente). Il est également possible de considérer un
revenu additionnel égal au prix de vente (dans ce cas on présume que le coût de production est nul).
Si les déchets et rebuts ont une certaine valeur ou s'il est nécessaire de les transformer avant la commercialisation, on
pourra les traiter comme des sous-produits en déduisant leur valeur nette de réalisation du coût de production du
produit principal.

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