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Voces: DECLARACION JURADA ~ MULTA ~ OMISION DE PAGO DEL TRIBUTO ~

OMISION DE RETENCION DEL IMPUESTO ~ PAGO ~ PAGO DEL TRIBUTO ~
PRESENTACION DE LA DECLARACION JURADA ~ PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO ~ SANCION
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala A(TFiscal)(SalaA)
Fecha: 07/05/2004
Partes: Ritenere S.A.
Publicado en: La Ley Online

Sumarios:
I. Corresponde revocar la multa impuesta al contribuyente con sustento en el art. 45 de la ley
II.683, pues si bien no cumplió con el ingreso oportuno del impuesto que le correspondía
tributar en orden a lo preceptuado por los arts. 37 de la res. general 830 (AFIP) y 2° de la res.
general 738 (AFIP), las mismas no instrumentan una declaración jurada a presentar por los
contribuyentes beneficiarios obligados a ingresar su propio impuesto -ante la omisión del
agente de efectuar la retención-, en el sentido de lo previsto en el citado artículo de la ley de
procedimiento tributario.

Texto Completo: Buenos Aires, mayo 7 de 2004.

Y Resultando:
1. Que a fs. 39/52vta., se interpone recurso de apelación contra la resolución de la
AFIP-Dirección General impositiva de fecha 27 de diciembre de 2002, suscripta por el Jefe
(Int.) de la División Jurídica, Región Centro, mediante la cual se aplica a la firma Ritenere
S.A. una multa de $7.975,08, equivalente al cincuenta por ciento del impuesto a las ganancias1
presuntamente omitido, ya reducida a un tercio, todo ello a mérito de lo dispuesto en los arts.
45 y 49 de la ley 11.683, t. o. en 1998 y sus modificaciones.
Manifiesta la actora que como resultado de la fiscalización que se le llevara a cabo, al
verificarse las retenciones regidas por la res. general 830/00, se constató que por operaciones
de ventas de servicios realizadas a la Caja de Seguros S.A., la misma no había practicado las
correspondientes retenciones, por lo que -dice- debió efectuar el ingreso de las sumas no
retenidas, como lo dispone el art. 37 de la resolución referida. Agrega que aceptó los ajustes
y con fecha 15 y 16 de octubre de 2002 canceló la deuda con más los intereses, agregando
que acompaña los comprobantes de compensación.
Considera que no se reúnen los elementos objetivo y subjetivo necesarios para configurar el
tipo que se le imputa.
Expresa que en el presente caso la firma pagadora es el agente de retención con relación al
pago que se le efectuó y, que ante la inacción de ésta y por disposición de la res. general
830/00, se produce un desplazamiento en el cumplimiento de la obligación fiscal, la que
recae en ella. Agrega que se está en presencia de dos sujetos distintos, por un lado el agente
de retención y por el otro el contribuyente directo del impuesto y, que cuando el primero
omite efectuar la retención, el segundo no se transforma en agente de retención, sino que
debe actuar como sujeto por deber propio, por lo cual sostiene que no puede hablarse que ha
omitido actuar como agente de retención, sino que ha realizado el depósito de un dinero en su
carácter de contribuyente.

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T hom son ímiíms

Sostiene que en este caso debe hablarse de omisión, que es la conducta que en principio
responde al tipo descripto en el art. 45 de la ley de rito. Además, manifiesta que para
determinar el momento en el que se consuma la infracción hay que remitirse a la Instruc.
general 19/92. Asimismo, entiende que en su caso no ha existido una omisión de impuesto,
sino que fue un simple retraso en el ingreso del tributo que fue debidamente compensado
tanto con el impuesto como con los respectivos intereses, y que el art. 45 señalado, no prevé
el ingreso tardío del gravamen, por lo que considera que su conducta no se adecúa al ilícito
contemplado en dicho artículo. Cita jurisprudencia y doctrina que avalan su pretensión.
Concluye diciendo que el retraso en que ha incurrido no merece ser sancionado con una
multa y que el mismo debe ser considerado como una figura del Derecho Civil y, por ende,
aplicarle las sanciones correspondientes a dicha rama del Derecho, como lo son los intereses
resarcitorios, los que fueron debidamente pagados, por lo que la demora en el ingreso fue
resarcida en su totalidad. Por ello entiende que el bien jurídico tutelado por el art. 45 de la ley
11.683, no ha sido vulnerado.
Solicita la aplicación de la Instruc. general 19/92 y destaca que de su parte no hubo culpa, la
que constituye el elemento necesario para configurar el tipo infraccional que aquí se está
aplicando. Hace reserva del caso federal y pide se revoque la resolución apelada, con expresa
imposición de costas al Fisco Nacional.
II. Que a fs. 58/61, la representación fiscal contesta el traslado del recurso que le fuera
conferido y expresa que no es equiparable a la recurrente la figura del agente de retención, ya
que al no habérsele practicado las retenciones por quien correspondía, la misma quedaba
obligada a ingresar dicho monto, asumiendo en consecuencia el rol de agente de retención,
conforme lo establece el art. 37 de la res. general 830/2000. Deja planteado el caso federal y
pide se confirme la resolución recurrida, con imposición de costas al accionante.
III. Que a fs. 75 se elevan los autos a consideración de la sala "A" y se ponen los mismos a
sentencia.
Y considerando:
I. Que según el art. 45 de la ley 11.683 (t. o. en 1998 y sus modificaciones), el aspecto
material de la figura de la "omisión" se presenta en los siguientes casos:
a) omisión, mediante declaración jurada o informaciones inexactas, o falta de presentación de
la declaración jurada, de pagar, retener o percibir impuestos;
b) omisión de actuar como agente de retención o percepción;
c) omisión, mediante inexactitud de declaración jurada o informaciones, o falta de
presentación de las mismas, de anticipos de impuestos o ingresos a cuenta.
II. Que el art. 37 de la res. general 830 (AFIP) establece que cuando se realicen pagos por los
conceptos comprendidos en la citada resolución general y se omita efectuar la retención
-entre otras situaciones-, el beneficiario deberá ingresar un importe equivalente a las sumas
no retenidas, en las formas y condiciones previstas en el art. 41, hasta las fechas que se
indican en el art. 2o de la res. general 738 (AFIP) y sus modificatorias, en función de la
quincena en que se efectúa el pago.
Por su parte, el art. 41 dispone -en lo que aquí interesa- que los beneficiarios deberán ingresar
los importes correspondientes a las retenciones no practicadas y que los mencionados
ingresos revestirán el mismo carácter que las retenciones sufridas.
A su vez, el art. 2o de la res. general 738 (AFIP) prescribe que los agentes de retención y/o
percepción, así como los receptores de los importes de las rentas u operaciones, por omisión
de la actuación que corresponde al respectivo agente de retención, deberán ingresar el
importe total de las retenciones practicadas de acuerdo con la terminación de su Clave única
de Identificación Tributaria e informar nominativamente las retenciones practicadas en el
curso de cada mes calendario e ingresar el saldo resultante de la declaración jurada en las

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fechas allí establecidas. Asimismo, se dispone que los ingresos también podrán efectuarse de
manera individual por cada retención y/o percepción.
Debe destacarse sobre el particular que el precitado art. 41 remite al art. 2o de la res. general
738 (AFIP) exclusivamente respecto de las fechas de pago.
III. Que los agentes de retención son aquellos sujetos a los que la ley atribuye el deber de
practicar retenciones, por deudas tributarias de terceros, sobre los fondos de que disponen
cuando con su intervención se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma
legal.
IV. Que en el caso de autos, no se está frente a un agente de retención, dado que es el propio
beneficiario quien está obligado a ingresar el impuesto. Es claro que este sujeto (responsable
por deuda propia) no encuadra en la figura del "agente de retención” (responsable por deuda
ajena), habida cuenta que se trata de una obligación que debe afrontarse con dinero propio del
contribuyente. .
V. Que tratándose de responsables por deuda propia incursos en la categoría del ilícito
culposo definida por el art. 45 de la ley rito, debe destacarse que debe mediar la existencia de
declaraciones juradas o informaciones inexactas (aspecto material).
Por su parte, es menester considerar que si bien en el presente caso la recurrente no cumplió
con el ingreso oportuno del impuesto que le correspondía tributar en orden a lo preceptuado
por los arts. 37 de la res. general 830 (AFIP) y 2o de la res. general 738 (AFIP),
respectivamente, lo cierto es que esta normativa analizada en conjunto, sí bien contempla la
forma de determinación e ingreso del gravamen en cuestión, estableciendo el plazo y forma
de ingreso, no instrumenta una declaración jurada a presentar por los contribuyentes
beneficiarios obligados a ingresar su propio impuesto, en el sentido de lo previsto en citado
art. 45 (Vide, en este aspecto, Tribunal en Pleno "Gaseosas La Tablada S.A.", 3/12/1975).
Siendo ello así corresponde revocar la canción aplicada.
Por ello, se resuelve: Revocar la resolución apelada. Con costas. Ignacio J. Buitrago. -
Ernesto C. Celdeiro. - José E. Bosco.

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