Sunteți pe pagina 1din 162

_______

CUPRINS

Pag.
INTRODUCERE 7

Unitatea FUNDAMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE


de învățare
nr. 1
1.1. Definiţii şi concepte ale controlului de gestiune 11
1.2. Tipologia controlului de gestiune 16
1.3. Organizarea şi exercitarea controlului de gestiune 21
1.4. Implicaţiile controlului asupra managementului şi gestiunii 25
firmei
Rezumatul unității de învățare 29
Răspunsurile la testele de autoevaluare 31
Bibliografie 32

Unitatea VARIABILITATEA CHELTUIELILOR


de învățare
nr. 2
2.1. Comportamentul cheltuielilor fixe și variabile 35
2.2. Determinarea comportamentului cheltuielilor 39
2.3. Modelul cost – volum - profit 42
2.3.1. Aspecte generale ale modelului cost – volum - profit 42
2.3.2. Pragul de rentabilitate 45
2.3.3. Câmpul de aplicare al modelului cost– volum- profit 49
Rezumatul unității de învățare 51
Răspunsurile la testele de autoevaluare 53
Bibliografie 54

Unitatea METODE BAZATE PE PRINCIPIUL COSTURILOR


de învățare PARȚIALE
nr. 3
3.1. Aspecte generale ale metodelor bazate pe principiul
costurilor parțiale 55
3.2. Metoda costurilor variabile sau Direct – Costing 57
3.3. Indicatorii specifici metodei costurilor variabile sau Direct-
Costing 59
3.4. Alte metode bazate pe principiul costurilor parțiale 62
3.5. Metoda costului marginal 65
Rezumatul unității de învățare 69
Răspunsurile la testele de autoevaluare 71
Bibliografie 73

Unitatea INCIDENȚA VARIAȚIEI ACTIVITĂȚII ASUPRA


de învățare COSTURILOR, REZULTATELOR ȘI STOCURILOR
nr. 4
4.1. Definirea activității de referință 75
4.2. Incidența variațiilor activității asupra costurilor unitare 77

5
_____

4.3. Semnificația costului subactivității și analiza acestuia 81


4.4. Incidența nivelului de activitate asupra rezultatului și
stocurilor 85
Rezumatul unității de învățare 87
Răspunsurile la testele de autoevaluare 89
Bibliografie 90
Tema de control nr. 1 91

Unitatea ASPECTE GENERALE PRIVIND GESTIUNEA


de învățare BUGETARĂ
nr. 5
5.1. Bugetul – instrument de conducere al firmei 95
5.2. Principiile generale ale gestiunii bugetare 98
5.3. Ierarhia și interdependența dintre bugete 104
Rezumatul unității de învățare 109
Răspunsurile la testele de autoevaluare 111
Bibliografie 111

Unitatea de ELABORAREA, URMĂRIREA ȘI CONTROLUL


de învățare BUGETELOR DE BAZĂ ALE ÎNTREPRINDERII
nr. 6
Introducere 113
6.1. Gestiunea vânzărilor 113
6.1.1. Principiile generale și bazele previziunii vânzărilor 113
6.1.2. Bugetarea și controlul vânzărilor 117
6.2. Gestiunea producției 119
Rezumatul unității de învățare 120
Răspunsurile la testele de autoevaluare 122
Bibliografie 128

Unitatea GESTIUNEA APROVIZIONĂRILOR


de învățare
nr. 7
7.1. Principiile generale și bazele previziunii aprovizionărilor 129
7.2. Bugetarea și controlul aprovizionărilor 135
Rezumatul unității de învățare 139
Răspunsurile la testele de autoevaluare 140
Bibliografie 144

Unitatea ELABORAREA, URMĂRIREA ȘI CONTROLUL


de învățare ALTOR BUGETE COMPLEMENTARE ALE
nr. 8 ÎNTREPRINDERII
8.1. Gestiunea investițiilor 145
8.1.1. Principiile generale și bazele previziunii investițiilor 145
8.1.2. Bugetarea și controlul investițiilor 148
8.2. Gestiunea trezoreriei 150
8.2.1. Principiile generale și bazele previziunii trezoreriei 150
8.2.2. Bugetarea și controlul trezoreriei 153
Rezumatul unității de învățare 155
Răspunsurile la testele de autoevaluare 157
Bibliografie 160
Tema de control nr. 2 161
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 165

6
_______

INTRODUCERE

Disciplina Control de gestiune îşi propune să vină în sprijinul celor


preocupaţi de implementarea controlului de gestiune în activitatea
întreprinderii, cât şi a celor care doresc să profeseze în acest domeniu. Pornind
de la elementele fundamentale ale controlului de gestiune, prin informaţiile de
actualitate pe care le oferă, cursul va ghida studenţii spre identificarea de
modalități ce permit formularea de raționamente decizionale pe baza costurilor
calculate, precum și spre utilizarea conceptelor, procedurilor şi metodelor de
bază specifice controlulului de gestiune pentru evaluarea performanţelor
întreprinderii.

Obiectivele cursului sunt:


A. Obiectivul general al disciplinei: cunoaşterea şi aplicarea
conceptelor, procedurilor şi metodelor de bază utilizate de controlul de
gestiune pentru formularea de raționamente decizionale și pentru evaluarea
performanţelor entităţii /organizaţiei.
B. Obiectivele specifice ale disciplinei:
1. Organizarea şi exercitarea controlului de gestiune;
2. Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor pe feluri de activităţi;
3. Alegerea procedurilor de control de gestiune în funcţie de specificul
activităţii întreprinderii;
4. Analiza gestiunii entităţii prin folosirea unor instrumente adecvate;
5. Formularea raţionamentelor decizionale pe baza costurilor calculate;
6. Analiza comportamentului costurilor în funcţie de volumul activităţii;
7. Determinarea incidenţei variaţiei activităţii entităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor.
Organizarea și structura unităților de învățare în cadrul cursului
Temele abordate în cadrul acestui curs sunt structurate astfel încât să
permită atingerea principalelor obiective prezentate anterior. Conţinutul
unităților de învățare (UI), în număr de 8, se axează pe următoarele aspecte
definitorii: fundamentele controlului de gestiune, variabilitatea cheltuielilor;
metodele de tip parțial; incidența variației activității asupra costurilor,
rezultatelor și stocurilor; gestiunea bugetară şi controlul bugetar. Fiecare UI
este structurată astfel: Titlul unităţii de învăţare, Cuprins, Obiectivele unităţii
de învăţare, Conţinutul unităţii (sinteze teoretice, exemple), Teste de
autoevaluare la fiecare paragraf al UI, Rezumat, Termeni cheie, Răspunsurile
la testele de autoevaluare, Bibliografia unităţii de învăţare. De asemenea, sunt
propuse două teme de control, plasate în cadrul cursului, acolo unde
cunoştinţele acumulate până în momentul respectiv permit rezolvarea acestora.
Calendarul, formatul şi tipul activităţilor implicate
Succesiunea unităților de învățare predate pe parcursul cursului
urmează o organizare logică, pornindu-se de la o prezentare a ceea ce
înseamnă controlul de gestiune, urmărindu-se introducerea graduală a
principalelor noţiuni teoretice şi practice necesare a fi asimilate de către
studenţi. Se continuă cu prezentarea procedurilor de control, dar şi a o serie de
aspecte constitutive ale gestiunii, precum şi ale modului de formare, evidenţă şi

7
_____

analiză a fenomenelor şi proceselor economice. În acest mod, cursanţii vor


dobândi atât o imagine de ansamblu asupra controlului de gestiune, cât şi
cunoştinţele şi competenţele necesare aprofundării acestuia. Ulterior, dată fiind
importanţa controlului de gestiune, am considerat necesar a prezenta modul de
elaborare, urmărire şi control al principalelor bugete pe care trebuie să le
utilizeze entitatea, astfel încât cursanţii să înţeleagă mecanismele conducerii
moderne, respectiv acelea de a prevedea şi de a se raporta permanent la ceea ce
s-a prevăzut şi propus să se realizeze, comparaţia fiind un apanaj intrinsec al
controlului.
Conform planului de învățământ, la disciplina Control de gestiune sunt
prevăzute 56 de ore, divizate după cum urmează:
28 ore - studiu individual;
8 ore - activități tutoriale;
20 ore - teme de control.
Studentul are libertatea de a-şi gestiona singur, fără constrângeri,
modalitatea şi timpul de parcurgere a cursului. Este însă recomandată
parcurgerea succesivă a unităților de învățare prezentate în cadrul suportului de
curs, în ordinea indicată şi rezolvarea sarcinilor sugerate la finalul fiecărui
paragraf din cadrul unei unități de învățare.
Pe parcursul derulării disciplinei, sunt programate două întâlniri faţă în
faţă cu toţi studenţii înscrişi la curs, respectiv câte 4 ore alocate pentru fiecare
întâlnire, conform orarului. În cadrul primei întâlniri se va parcurge prima
jumătate a conţinutului suportului de curs (unitățile de învățare 1 - 4), iar în cea
de-a doua întâlnire se vor parcurge informaţiile corespunzătoare celei de-a
doua jumătăţi a suportului de curs (unitățile de învățare 5 - 8).
În vederea eficientizării acestor întâlniri faţă în faţă, pentru fiecare din
acestea, se recomandă parcurgerea de către student a suportului de curs pus la
dispoziţie încă de la începutul semestrului, iar ulterior întâlnirii, este indicată
rezolvarea sarcinilor şi aplicațiilor practice aferente fiecărei unități de învățare
parcurse. De asemenea, anterior întâlnirilor programate, studenţilor li se
recomandă să parcurgă materialul corespunzător unităților de învățare abordate
la fiecare întâlnire din cel puţin una din sursele bibliografice indicate. În acest
mod, se va facilita orientarea cursului asupra aspectelor de fineţe din conţinutul
disciplinei şi se va permite concentrarea pe modalităţile de aplicare la nivel
practic a informaţiilor deja parcurse. Totodată, studenţii vor putea beneficia de
consultaţii atât la sediul facultăţii, în cadrul orelor prevăzute pentru activitățile
tutoriale, precum şi prin intermediul comunicării prin platforma ID.
Restul de 69 de ore alocate disciplinei sunt prevăzute pentru studiul
după manual, suport de curs, bibliografie şi notiţe, documentarea suplimentară
în bibliotecă, pe platformele electronice de specialitate şi pe teren și pregătirea
temelor.
Metodele utilizate pe parcursul predării cursului vor fi: expunerea
teoretică, prin mijloace auditive şi vizuale; explicaţia abordărilor conceptuale;
prezentarea de explicaţii alternative; răspunsuri directe la întrebările
studenţilor. În ceea ce priveşte activitatea cursanţilor, se va încuraja
participarea activă a studenţilor prin problematizarea informaţiilor prezentate,
implicarea în activităţi de grup, proiecte de cercetare; realizarea analizei unor
situaţii concrete din domeniul controlului de gestiune pe baza discuţiilor libere
de grup a studenţilor; studii de caz, soluţii alternative în alegerea
raționamentului decizional pe baza costurilor calculate.
Materialele şi instrumentele necesare pentru curs
Suportul de curs necesar în procesul de predare va fi pus la dispoziţia
studenților atât în format electronic, pe platforma ID, cât şi în formă tipărită. În

8
_______

vederea participării la un nivel optim la activităţile cursului, este recomandat ca


studenţii să aibă acces la următoarele resurse: calculator conectat la internet
(pentru a putea accesa conţinutul cursului şi pentru a putea participa interactiv
pe parcursul derulării acestuia), imprimantă (pentru printarea materialelor
suport, a temelor redactate, a studiilor de caz), acces la resursele bibliografice
(abonament la Biblioteca Universităţii), acces la echipamente de fotocopiere.
Evaluare şi notare
Evaluarea studenţilor se va realiza conform detalierii de mai jos:
- evaluare pe parcurs reprezentând 30 % din nota finală;
- evaluare finală reprezentând 70 % din nota finală.
Evaluarea pe parcurs implică elaborarea celor două teme de control
prezente atât pe platforma ID, cât și în manual. Termenele limită şi modul de
examinare/prezentare se regăsesc în calendarul detaliat al disciplinei. Depăşirea
termenului limită anunţat conduce la neluarea în considerare a temei de control
respective.
Evaluarea finală se va desfășura sub forma examenului scris bazat pe un
test teoretic și practic.
Pentru fiecare formă de examinare se vor anunţa criteriile şi baremul
detaliat de notare. Rezultatele obţinute la această disciplină se vor comunica pe
parcurs, prin anunţarea notelor parţiale şi la final prin anunţarea notei finale.
Această comunicare se poate realiza atât faţă în faţă, cât şi prin afişarea notelor
pe platforma aflată la dispoziţia studenţilor la această formă de învăţământ.
Fiecare student poate solicita un feedback suplimentar prin contactarea
titularului de curs şi/ sau a tutorilor prin intermediul adresei de e-mail.
Elemente de deontologie academică
Prezenţa la activitățile tutoriale nu este obligatorie. Prezentarea la
examen nu este condiţionată de un număr minim de prezenţe. Temele de
control elaborate de studenţi trebuie să aibă, obligatoriu, un caracter de
originalitate. Se consideră plagiat orice lucrare care reproduce în proporţie de
minim 40% informaţii din alte surse nespecificate. Constatarea plagiatului duce
la anularea evaluării lucrării respective, precum şi la alte sancţiuni prevăzute în
regulamentele studenţeşti; se poate ajunge până la neprimirea studentului în
sesiunea de examene programată.
În cazul în care se utilizează frauda la examen, procesul de examinare
va fi sistat imediat, iar lucrarea va fi anulată.
Rezultatele procesului de examinare vor fi puse la dispoziţia studenţilor
prin întâlnirea cu titularul disciplinei sau pe platforma dedicată acestora,
utilizând ca identificare parola proprie. Contestaţiile trebuie să fie depuse în
maxim 24 de ore de la afişarea rezultatelor; răspunsul la contestaţii se va da în
maxim 48 de ore.

9
_____

10
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

Unitatea de învățare nr. 1

FUNDAMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE

Cuprins

Obiective
1.1. Definiţii şi concepte ale controlului de gestiune
1.2. Tipologia controlului de gestiune
1.3. Organizarea şi exercitarea controlului de gestiune
1.4. Implicaţiile controlului asupra managementului şi gestiunii firmei
Rezumatul unităţii de învățare
Răspunsurile la testele de autoevaluare
Bibliografie

Obiective
• Definirea controlului de gestiune şi identificarea principalelor tipuri ale
acestuia în scopul măsurării şi evaluării performanţelor entităţilor
economice.
• Înţelegerea modului de organizare şi exercitare a controlului de
gestiune
Timpul necesar pentru parcurgerea unității de învățare: 3 ore

1.1. Definiţii şi concepte ale controlului de gestiune


Definire gestiune
Gestiunea, din punct de vedere organizaţional, reprezintă un ansamblu
de activităţi de decizie care se derulează într-o unitate patrimonială sau, mai
general, într-o organizaţie sau firmă.
Din acest punct de vedere, “a administra” înseamnă a găsi anumite
acţiuni pornind de la informaţii diverse.

Diversitatea sarcinilor gestiunii


În planul evidenţei, sarcinile gestiunii sunt extraordinar de diverse după
natura lor, amploare şi consecinţe. Având în vedere acest fapt, aspectele
gestiunii nu pot fi studiate toate în aceeaşi manieră. Acest aspect a fost avut în
vedere de numeroşi autori şi care, pentru a înţelege controlul de gestiune, au
procedat la clasificarea problemelor de decizie. Cu titlu de exemplu, se poate
prezenta o clasificare a situaţiilor decizionale în funcţie de structurabilitate,
adică în funcţie de numărul variabilelor necesare pentru descriere
(complexitate) şi a posibilităţilor de prevedere a consecinţelor acţiunilor
(incertitudine). Combinarea acestor caracteristici defineşte un fel de scară pe
care punctele de referinţă sunt următoarele:

11
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

• de la cea mai înaltă structură


♦ situaţia programabilă
Relativ puţin complexă pentru descriere: repetitivă. Eventualităţile,
acţiunile, consecinţele lor sunt total identificabile. Aceasta permite
programarea şi automatizarea proceselor asociate unor astfel de situaţii
♦ situaţii structurale dar neprogramabile
Parţial sau total nerepetitive: astfel de situaţii sunt marcate de
incertitudine. Ele nu sunt supuse programării dar rămân în principiu
supravegheate şi stăpânite.
♦ situaţii nestructurate
Nu pot fi complet descrise datorită multitudinii elementelor şi relaţiilor
care le compun. Sunt total nerepetitive. Astfel de situaţii sunt marcate
printr-o incertitudine extremă. Fiecare din ele solicită un proces de
acţiune nespecific şi, în general, complex.
• la cea mai mică structură
Această clasificare relevă un caracter foarte general. Adesea este util de
a o completa cu alte elemente descriptive ale gestiunii. Este vorba de a preciza
natura acestor activităţi, precum şi orizontul lor spaţial şi temporal.

Reţinem
Reţinem!
Procedând la o schematizare a celor de mai sus şi totodată concretizând
o anumită situaţie, aşa cum se observă din figurile 1.1÷1.4, se poate
concluziona că, pe de o parte, aspectele gestiunii se regăsesc la toate nivelurile
firmei şi deci studiul ei nu poate fi limitat numai la nivelul problemelor de
optimizare, pe de altă parte, “gestiunea unei firme” reprezintă un ansamblu de
reguli, proceduri şi mijloace care permit aplicarea metodelor specifice unui
sistem fizic pentru realizarea obiectivelor.
Altfel spus, “sistemul gestiune” este sistemul de pilotaj al firmei şi care
nu poate fi conceput fără viziune, evidenţă şi control.

Mediu sau situaţii


descrise de variabile ♦ situaţii pro-
gramabile
(mediu cert)
de ce ?
♦ situaţii struc-
turale (supra-
cum ? Decizii vegheate)
(grad de
♦ situaţii ne -
formalizare)
structurale
Acţiuni
(mediu incert)
nivel de Consecinţele acţiunilor
decizie

Fig. 1.1. Schema generală a clasificării problemelor de decizie

12
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

mediu: ♦ situaţii nestructurabile, deci incerte


♦ informaţii externe şi interne foarte im-
De ce ? portante: număr de variabile foarte ri-
dicat.
Alegerea pro-
duselor care se
nivel de decizie: strategic şi nerepetitiv
vor fabrica
cum ? punerea în aplicare a unui plan descrip-
tiv al obiectivelor
Fig. 1.2. Schema situaţiilor decizionale strategice,
în domeniul apoiproduselor
fabricării elabo-
rarea bugetelor

Fig. 1.2. Schema situaţiilor decizionale în domeniul fabricării produselor


mediu: situaţii programabile pornind de la in-
De ce ? formaţii interne

Alegerea nivel de decizie: optimizare apoi execuţie a acti-


unui vităţilor (gestiune curentă şi operaţio-
nivel de nală)
stocaj
cum ? elaborarea planului de aprovizionare
(cantităţi fixate sau cantităţi variabile)
Fig. 1.3. Schema elementelor descriptive în domeniul stocurilor

Consecinţe

Aspectele gestiunii se Legarea activităţilor În termeni de control,


găsesc la toate gestiunii de o categorie natura acestuia este
nivelurile de decizii este o variabilă funcţie de nivelul
întreprinderii şi deci în timp şi funcţie de tipul deciziilor: nu se
studiul ei nu poate fi întreprinderii. Exemplu: controlează munca
limitat numai la decizia relativă la directorului general
nivelul problemelor de preocupările cu privire la ca aceea a unui
optimizare. calitatea unui produs - lucrător chiar dacă pot
decizie la nivel exista principii
operaţional sau decizie la comune.
nivel strategic.

Fig. 1.4. Schema diversităţii activităţilor de gestiune pornind de la


clasificare

Semnificaţiile controlului
Într-o primă analiză, noţiunii de control i se pot asocia două semnificaţii
principale:
• prima ţine de ideea de supraveghere. În acest sens, “a controla”
înseamnă a verifica dacă faptele şi evenimentele se derulează conform cu ceea
ce se doreşte. Dorinţa poate fi formulată de o manieră mai mult sau mai puţin
precisă, sub formă de obiective;
• a doua semnificaţie, mai largă, este asociată conceptului de putere,
de stăpânire. “A controla” înseamnă a stăpâni ceea ce, implicit, presupune în
prealabil - sau mai curând, în acelaşi timp - de a supraveghea. Se vorbeşte de

13
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

exemplu, de controlul unei maşini, a unui proces de producţie, a unei


întreprinderi etc.
Această idee se poate schematiza de următoarea manieră:
Controlorul
Informaţii = Supravghere Acţiune = Exerciţiul unei pu-
(problemă de definiţie ) teri (problemă de organizare)
Obiectul controlului
( de definit)

Fig. 1.5. Noţiunea de buclă de reglare-control

În această perspectivă, controlul de gestiune devine:


“Ansamblul proceselor de culegere şi utilizare a informaţiilor
având drept scop supravegherea şi verificarea evoluţiei firmei
la toate nivelurile sale “

Această definiţie este voluntarist foarte largă deoarece în planul


intenţiilor controlului ea depăşeşte în esenţă o simplă verificare, chiar dacă are
loc posteriori. Pe de altă parte, ea nu reduce obiectul însuşi al controlului, nici
al controlului operaţional, nici însăşi controlul proceselor de optimizare cărora
unii autori le asociază câteodată gestiunea. În fine ea arată că nu trebuie să
înţelegem controlul ca pe o tehnică de tip contabil, ci mai degrabă ca
demersuri, metode şi comportamente reflectând atitudini active, voluntariste,
organizate vis-a-vis de gestiune.
Se poate deci afirma că “a controla” înseamnă de fapt “a verifica, a
supraveghea, a evalua şi a stăpâni”. Altfel spus, a controla înseamnă a căuta în
timpul acţiunii, sau chiar apriori, căile şi mijloacele necesare atingerii
performanţelor, de a anticipa abaterile şi pe această cale, de a angaja acţiunile
corective.
De reţinut că, în particular, toate informaţiile pot participa la controlul
de gestiune şi că acesta din urmă se poate exercita la toate nivelurile
organizatorice.
Aşadar, controlul de gestiune este prezent peste tot unde se exercită o
activitate, motiv pentru care devine un factor esenţial al funcţionării şi evoluţiei
organismului la care se aplică.

Reţinem! Reţinem
În consecinţă, controlul ridică două probleme esenţiale:
• de concepere şi punere în aplicare a unei baze informaţionale;
• de adaptare a intenţiilor controlului la nivelul oamenilor şi
organismelor care vor să-l aplice.

Definiţii ale controlului de gestiune


În acest context, controlul de gestiune poate fi definit ca fiind “procesul
prin care conducătorii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu
eficacitate (în raport cu obiectivele) şi eficienţă (în raport cu mijloacele
folosite) pentru realizarea obiectivelor firmei”1, sau “procesul care asigură
convergenţa obiectivelor descentralizat şi coerenţa acţiunilor pentru a atinge
obiectivele globale”2
Prin urmare, controlul de gestiune implică conducerea evenimentelor

1
Anthony, R.N., Dearden, J. - Management Control Systems, Irwin, 1976.
2
Costache, M. - Gestiunea bugetară şi bugetele, I.R.M., 1994.
14
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

(informaţie - acţiune) şi adeziunea lucrătorilor la o politică generală a firmei.


Alţi autori îngustează definiţia controlului de gestiune, limitând-o
numai la anumite aspecte ale gestiunii, considerându-l în acelaşi timp ca fiind o
formă a controlului financiar propriu. Astfel, după opinia lor, “controlul
financiar de gestiune, ca formă a controlului financiar propriu, este controlul
financiar ulterior care urmăreşte respectarea dispoziţiilor legale cu privire la
gestionarea şi gospodărirea mijloacelor materiale şi băneşti pe baza
documentelor înregistrate în evidenţa tehnico-operativă şi în contabilitate”.3

Precizări
În contextul enunţat, autorii susţin că obiectivul principal al controlului
de gestiune, care se detaliază în funcţie de specificul activităţii, este reprezentat
de respectarea normelor legale cu privire la : existenţa, integritatea, păstrarea şi
paza bunurilor şi valorilor de orice fel şi deţinute sub orice titlu, utilizarea
valorilor materiale, declasarea şi casarea de bunuri, efectuarea, în numerar sau
prin cont, a încasărilor şi plăţilor, în lei şi valută, de orice natură, inclusiv a
salariilor şi a reţinerilor din acestea şi a altor obligaţii faţă de salariaţi,
întocmirea şi circulaţia documentelor primare şi de evidenţă tehnic-operativă şi
contabilă. De aici şi precizarea, cu care nu putem fi de acord, privind
exercitarea controlului financiar de gestiune cel puţin odată pe an întrucât
controlul trebuie să fie permanent.
Acest mod de abordare al controlului de gestiune derivă din
interpretarea Normelor privind modul de organizare şi exercitare a controlului
financiar propriu, emise de Ministerul Finanţelor Publice, prin care se
precizează “De mare importanţă este, însă, controlul financiar de gestiune
proprie al fiecărei unităţi, a cărui organizare poate constitui o obligaţie legală
sau statutară, decurgând din cerinţele unei bune conduceri şi organizări a
gestiunii“.
Aşadar, cu sau fără obligaţie legală, toate entităţile, persoane juridice,
instituţii publice sau agenţi economici, pentru a putea asigura o bună conducere
a activităţii, trebuie să-şi organizeze un sistem propriu de control, ca atribut al
conducerii.

Concluzie
În concluzie, controlul de gestiune este o funcţie a managementului
asupra ansamblului activităţii firmei, care combină tactica şi strategia, funcţie
de termene şi opinii (consultanţă).

Testul de autoevaluare 1.1.


1. Cum poate fi definită gestiunea unei firme ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. Care sunt cele două probleme esenţiale ale controlului de gestiune ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.
3
Boulescu, M., Ghiţă, M. - Control Financiar, Editura Eficient, Bucureşti, 1997.

15
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

1.2. Tipologia controlului de gestiune

Reţinem! Reţinem
Orice stat de drept îşi îndeplineşte funcţiile sale pe bază de lege prin
care se reglementează raporturile din societate, lege care trebuie respectată,
fără deosebire, de toate persoanele fizice şi juridice. Dacă adoptarea şi
promulgarea legilor reprezintă premisa sine qua non a existenţei statului de
drept, controlul ca atribut al conducerii constituie condiţia de aplicare corectă şi
echitabilă a acestora în scopul obţinerii efectelor economice şi sociale scontate.

Sfera de cuprindere a controlului


După criteriul sferei de cuprindere, controlul activităţii economice şi
sociale, ca sistem de cunoaştere şi acţiune, îmbracă forma controlului tehnic-
tehnologic; economic; financiar; calităţii produselor; protecţiei sociale; muncii;
protecţiei consumatorilor; mediului; fito - sanitar; juridic etc.
Fiecare formă de control, prin modul de organizare şi exercitare,
precum şi prin rolul şi obiectivele pe care le urmăreşte, îndeplineşte funcţii
specifice, ceea ce le diferenţiază sub aspectul conţinutului. În acelaşi timp, între
diversele forme de control există interacţiuni complexe, dinamice şi
permanente.
Privit la modul general “controlul este acţiunea de stabilire a
exactităţii operaţiunilor materiale care se efectuează anticipat executării
acestora, concomitent sau la scurt interval de la desfăşurarea
operaţiunilor”4. Controlul constă în a verifica dacă totul a fost efectuat în
conformitate cu programul fixat, după sarcinile şi principiile stabilite şi se
poate exercita personal sau cu ajutorul unor aparate speciale de control. În
acelaşi timp, poate fi considerată ca o acţiune de control supravegherea
sistematică şi continuă a unei activităţi. De precizat că, indiferent de forma
exercitată, controlul nu se rezumă doar la stabilirea unor fapte, el se extinde şi
la cercetarea cauzelor care au provocat deficienţele constatate.

Tipuri de control
Din cele precizate, rezultă că se poate realiza o tipologie a controlului în
funcţie de mai multe criterii, astfel:
a. Referindu-ne la controlul financiar - componentă a controlului
economic efectuat în scopul cunoaşterii modului în care sunt administrate
mijloacele materiale şi financiare, asigurării şi consolidării echilibrului
financiar, precum şi asigurării eficienţei economico-financiare - în funcţie de
momentul în care se efectuează îmbracă forma controlului preventiv, operativ
curent sau concomitent şi ulterior sau postoperativ.
Controlul preventiv este un control specializat care se bazează pe
verificarea şi analiza activităţii economice şi financiare sub aspectul legalităţii,
oportunităţii, necesităţii actelor şi operaţiunilor, a utilizării cu eficienţă a
fondurilor materiale şi băneşti, precum şi pentru asigurarea integrităţii acestora.
Rolul acestei forme de control este acela de a se opri, înainte de
efectuare, actele şi operaţiunile care nu sunt legale, necesare sau oportune, încă
din momentul angajării şi plăţii, respectiv al livrării şi încasării. Controlului
preventiv îi sunt supuse toate documentele prin care consiliul de administraţie
al firmei îşi asumă obligaţii cu caracter patrimonial, în numele şi pe seama
acesteia, precum şi actele prin care se dispune stingerea unor obligaţii civile.

4
Şaguna, D.D. - Drept financiar şi fiscal, Editura Oscar - Print, Bucureşti, 1994.

16
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

De asemenea, controlului preventiv îi sunt supuse actele şi operaţiunile


din care decurg drepturi patrimoniale faţă de alte persoane fizice sau juridice,
privind finanţarea şi creditarea activităţii firmei etc. Controlul preventiv se
execută de către conducătorul compartimentului financiar-contabil sau la
propunerea acestuia de către alte persoane cu atribuţii financiar-contabile.
Controlul operativ curent sau concomitent se realizează în timpul
desfăşurării proceselor economice şi financiare, simultan cu efectuarea actelor
şi operaţiunilor privitoare la aceste activităţi, în scopul intervenirii pentru
corectarea sau eliminarea deficienţelor ori a ilegalităţilor. Controlul
concomitent se exercită inopinant, cel puţin odată pe lună, faptic pe bază de
documente, în totalitate sau prin sondaj, conform specificului activităţilor.
Controlul concomitent se exercită de către membrii consiliului de
administraţie, cenzori, inspectori sau alte persoane desemnate în acest scop iar
rezultatele constatate şi măsurile luate se consemnează într-un registru de
control.
Controlul ulterior sau postoperativ se caracterizează prin faptul că se
exercită asupra actelor şi operaţiunilor economice şi financiare după ce acestea
au fost executate. Controlul postoperativ se poate realiza în mod analitic şi fără
perturbarea activităţii curente a firmei. Altfel spus, este un control temeinic ale
cărui rezultate pot sta la baza deciziilor privind activitatea viitoare, având astfel
şi o latură de prevenire. El contribuie la identificarea, mobilizarea şi folosirea
resurselor interne, verifică legalitatea, oportunitatea şi eficienţa activităţilor,
reface integritatea patrimoniului lezat şi dă posibilitatea luării măsurilor
corective. Un astfel de control se realizează periodic de către revizorii de
gestiune, conducătorul compartimentului financiar-contabil, precum şi de alte
persoane desemnate în acest sens.
b. După sfera de acţiune, controlul poate fi: control intern şi control
extern.
Controlul intern se efectuează în toate compartimentele pe baza
dispoziţiei consiliului de administraţie din cadrul firmei. Rolul acestui control
este acela de a verifica, constata şi stabili care sunt consecinţele faptelor
frauduloase şi care sunt măsurile ce pot fi luate pentru înlăturarea deficienţelor
constatate.
Controlul extern se exercită pe baza certificării autenticităţii şi
veridicităţii actelor şi operaţiunilor existente la alte firme sau parteneri de
afaceri ai unităţii controlate.
c. După temeiul în care se efectuează controlul, acesta poate fi control
permanent sau continuu şi control periodic.
d. După volumul lucrărilor controlate, se remarcă un control complet
şi un control parţial.
Controlul complet sau total se execută asupra tuturor documentelor şi
operaţiunilor care au avut loc în perioada de la ultimul control efectuat. Acest
tip de control este deci, un control documentar şi faptic şi vizează activitatea
tuturor compartimentelor din cadrul firmei, pe o anumită perioadă de timp.
Controlul parţial presupune verificarea numai a anumitor sectoare sau
compartimente din cadrul firmei controlate şi numai pe o anumită perioadă de
timp. Acest tip de control se poate realiza prin sondaj asupra unor documente
sau operaţiuni financiare şi economice.
e. După felul activităţii controlate, la nivelul oricărei firme, putem
distinge: control al casieriei, control de magazie sau control gestionar, control
de documente, controlul operaţiunilor financiare etc.
f. În funcţie de organele care îl exercită pot fi constatate următoarele
forme de control: control ierarhic (cu o arie de aplicabilitate din ce în ce mai

17
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

redusă), control propriu sau de gestiune (executat în scopul identificării


abaterilor de la obiectivele stabilite şi, în general, în scopul desfăşurării unei
activităţi rentabile soldată cu profituri ridicate ca urmare a utilizării eficiente a
resurselor financiare, materiale şi umane), control de execuţie (executat de
organe specializate, în mod sistematic, asupra unor activităţi financiare,
monetare şi de credit).
g. În funcţie de modul de concretizare regăsim următoarele forme de
control: control direct, control indirect, control de drept şi control de fapt.
Într-o viziune sistemică a întreprinderii, procesul organizaţional poate fi
decupat pe trei nivele: strategia, gestiunea curentă sau tactică şi operaţiile
elementare, iar fiecăruia dintre acestea îi corespunde un anumit tip de control.
h. Aşadar, în funcţie de decupajul procesului organizaţional, avem:
control strategic, control de gestiune şi control operaţional.
Controlul operaţional sau de execuţie cuprinde procesele concepute
pentru a da garanţia responsabililor că acţiunile ce privesc autoritatea lor au
fost, sunt şi vor fi aplicate în conformitate cu finalităţile şi scopurile urmărite.
Controlul strategic se referă la procesele care permit managerilor de a
fixa sau de a ajusta obiectivele firmei, domeniile de activitate şi factorii cheie
de succes ai activităţii.
Controlul de gestiune cuprinde procesele care permit managerilor, în
calitatea lor de administratori ai firmei, de a avea siguranţa că opţiunile
strategice şi acţiunile curente au fost, sunt şi vor fi coerente, mai ales datorită
controlului operaţional. Aşadar, controlul de gestiune este pivotul procesului de
control organizaţional. El îşi asumă rolul de liant asigurând luarea în
considerare a factorilor cheie de succes, strategici ai gestiunii curente şi
furnizând managerilor mijloacele de adaptare a obiectivelor la realităţile şi
tendinţele constatate. Din această perspectivă, controlul de gestiune - ca sistem
informaţional - influenţează atât deciziile tactice cât şi pe cele strategice ale
firmei. Ca parte integrantă a sistemului informaţional, controlul de gestiune
intervine - alături de alte componente ale sistemului informaţional global al
întreprinderii - în procesul de luare a deciziilor.
Pentru o mai bună înţelegere a acestei probleme, considerăm util a ne
referi din nou la schema prezentată în figura 1.5. În cadrul unei firme, structura
organizaţională poate fi reprezentată de maniera următoare:

CENTRE DE COMANDĂ
Exemplu: manager, şef de
(sau PILOT) = analizează
atelier, muncitor
informaţiile şi exercită acţiunile

Informaţii pen- Exemplu: o investiţie, o


tru controlul de ACŢIUNI lansare în producţie, o
gestiune reglare a unei maşini

SISTEME SAU PROCESE Exemplu: o maşină, un


COMANDATE = ansamblul ope- atelier, o secţie, o
raţiunilor şi sarcinilor de realizat întreprindere
Mediu
Fig. 1.6. Modelul sistemului de control
Deşi această schemă este foarte generală ea permite reclasarea
informaţiilor de control.
Se observă în primul rând că, centrele de comandă vor dori evoluţia
sistemului comandat de o anumită manieră, conform sarcinilor asumate de
acest sistem. Pentru a judeca evoluţia la un moment dat, centrul de comandă va

18
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

trebui să se bazeze pe criterii de evaluare a sistemului comandat. Anumite


modalităţi judecate ca fiind satisfăcătoare vor indica că obiectivele sunt atinse,
deci misiunea este îndeplinită. De remarcat că, nu trebuie făcută confuzie între
conceptul de “obiectiv satisfăcut (îndeplinit)” şi “obiectiv optimizat”. Rezultă
deci, că, din punct de vedere al controlului, identificarea obiectivelor reprezintă
o latură fundamentală. În acest context se poate da următorul exemplu
elementar prezentat în tabelul din figura nr. 1.7.

Responsabili şi sisteme Exemple de criterii de


Exemple de obiective
de comandă gestiune
Manager
Misiune: rentabilitate Beneficiu /cifra de afaceri 5% în anul 2013

creştere Cifra de afaceri anuală 10 milioane în anul


2013
Şef de atelier
Misiune: calitate Rata rebuturilor 0,5% în aprilie 2013
etapă Diferenţă medie a + 6,5% în martie 2013
raportului: etapă prevăzută
/ etapă realizată
Muncitor
Misiune: executare Parametri de prelucrare şi Respectat desen şi
conform etapă de execuţie grafic de execuţie
grafic
Fig. 1.7. Analiza secvenţei misiune - criterii - obiective

Din punct de vedere practic, identificarea misiunilor şi alegerea


criteriilor constituie problema fundamentală a controlului de gestiune.
Chiar dacă se presupune că problema misiunii a fost provizoriu
rezolvată, alegerea criteriilor trebuie să ţină cont de accesibilitatea
informaţiilor.
i. Prin urmare, din punct de vedere al accesibilităţii informaţiilor,
controlul poate fi: control prin buclă închisă sau prin feed back (dacă
informaţiile aferente criteriilor sunt disponibile) şi control prin alertă (dacă
informaţiile aferente criteriilor nu sunt disponibile).
Controlul prin buclă închisă (sau prin feed back) este acea formă de
control prin care pot fi puse în evidenţă, în mod direct, diferenţele dintre
realizări şi obiective. Logica generală a acestui tip de control poate fi
prezentată de următoarea manieră:

Fig. 1.8. Schema logică a controlului în formă de buclă închisă


sau feed back

19
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

Cel mai tradiţional exemplu, care se adaptează perfect schemei de mai


sus, este cel al unui termostat ale cărui principii sunt arhicunoscute, aşa cum se
observă din figura nr. 1.9.
NU Nu se modifică
Obiectiv reglajul
realizat
NU
Măsurarea
temperaturii Diferenţă ?
Diferenţă
DA semnificativă ?
Obiectiv
nerealizat DA
Modificare Reglare

Fig. 1.9. Exemplul termostatului

Dar, tot aşa de bine pot fi date şi alte exemple din viaţa întreprinderii,
cum ar fi observarea raportului “Beneficiu / Cifra de afaceri”, sau observarea
timpilor de execuţie a produselor şi altele.

Concluzii
Pornind de la aceste exemple şi de la definiţiile precedente, se pot
formula trei observaţii importante:
• Controlul nu declanşează intervenţii decât în cazuri excepţionale,
anormale. Se aplică deci un principiu de excepţie.
• Durata buclelor de reglare-control este foarte variată. În primul
exemplu (Beneficiu/Cifra de afaceri), când rezultatul este nesatisfăcător, durata
reglării acestuia poate merge până la câteva luni sau până la câţiva ani. În al
doilea exemplu (timpul de execuţie al produselor) se pune problema de
secunde sau minute. În consecinţă, se poate vorbi de existenţa unor bucle
“lungi” şi a unor bucle “scurte”.
• Informaţiile cu privire la criterii se pot dovedi a fi dificil de obţinut
sau cer un timp îndelungat pentru obţinerea lor. În această situaţie este necesar
de a le completa cu un semnal de alertă.
Controlul prin alertă se fondează pe utilizarea informaţiilor prelevate
în sistemul de control, dar neidentificate direct pe tipuri de criterii. Altfel spus,
logica controlului prin alertă este următoarea:
Principii ale ac-
ţiunilor neschim-
bate

Observarea Deducerea stării DA


informaţiilor de Obiective proba-
probabile a bil realizate ?
stare, altele decât criteriilor
criteriile NU

Principii ale ac-


ţiunilor revizuite
MODELE

Fig. 1.10. Logica controlului prin alertă

Problema care se ridică în aplicarea acestui model nu vizează baza


criteriilor însăşi ci baza indicatorilor de stare probabilă a acestor criterii. Cu

20
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

toate acestea, avantajul unui astfel de control este, în principiu, puterea de


utilizare a informaţiilor mult mai uşor şi mai rapid deoarece informaţiile sunt
mult mai disponibile decât cele aferente criteriilor însăşi. În acelaşi timp nu
trebuie pierdută din vedere dificultatea găsirii unor indicatori suficienţi de
fiabili şi semnificativi şi care nu pun probleme în interpretarea lor.
În concluzie, problema alegerii şi utilizării informaţiilor pentru
efectuarea controlului de gestiune nu poate fi studiată în bune condiţii dacă nu
se cunoaşte perfect sistemul de control, misiunile sale, şi deci relaţiile pe care
le are cu alte subsisteme ale întreprinderii.

Testul de autoevaluare 1.2.


1. Cum poate fi definit controlul financiar ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. Cum poate fi definit controlul prin buclă închisă ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

1.3. Organizarea şi exercitarea controlului de gestiune


Clarificări
Din punct de vedere al controlului, “clarificarea organizării”
presupune precizarea naturii, regrupărilor şi atribuţiilor diverselor sarcini care
trebuiesc executate în cadrul firmei.

Resp. A
Realitatea Model de
firmei organizare
Subsistem A X criterii de A
Resp.B1 Resp.B2

Subsistem B1 Subsistem B2

Criteriile Criteriile
lui B1 X X X lui B2

Fig. 1.11. Logica ierarhiei criteriilor

În fapt, este vorba de realizarea unui examen al realităţii complexe şi al


reprezentării unui proiect de control, apoi aplicarea acestuia în practică, după
următoarea ordine a ierarhizării criteriilor:
Această reprezentare redusă şi simplificată a realităţii explică
domeniile responsabilităţilor şi ridică anumite ambiguităţi care trebuiesc

21
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

evitate. Controlul de gestiune se execută de către oameni şi pentru oameni şi


prin urmare el trebuie să fie înţeles şi acceptat.
Organizarea controlului de gestiune
Potrivit reglementărilor legale în vigoare, în ţara noastră, controlul de
gestiune se organizează la:
• ministere, departamente, alte organe centrale de stat şi locale, pentru
controlul patrimoniului propriu, veniturilor realizate şi cheltuielilor efectuate
din creditele bugetare alocate instituţiilor de stat subordonate, precum şi pentru
controlul legalităţii şi eficienţei cheltuielilor efectuate de regiile autonome din
profilul lor de activitate;
• la regiile autonome, pentru controlul gestiunilor proprii, precum şi ale
uzinelor, fabricilor, atelierelor, serviciilor şi altor subunităţi din structura lor
organizatorică;
• societăţile comerciale, asociaţiile şi alte persoane juridice cu activităţi
economico-sociale îşi organizează controlul de gestiune potrivit legii, precum
şi a prevederilor din statutele proprii.
Cu sau fără obligaţie legală, toate entităţile, persoane juridice, instituţii
publice sau agenţi economici, pentru a asigura o bună conducere a activităţii,
trebuie să-şi organizeze un sistem propriu de control, ca atribut al conducerii.
Controlul de gestiune funcţionează sub forma unui compartiment
distinct subordonat ordonatorului de credite ori a înlocuitorului de drept al
acestuia în cadrul ministerelor, departamentelor sau altor organe locale şi a
managerului în cazul agenţilor economici. Dreptul de control îl au salariaţii cu
studii superioare sau cu studii medii, în funcţie de volumul şi complexitatea
lucrărilor, cu condiţia să fie încadraţi în compartimente de control cu sarcini
exclusive de efectuare a controlului.
În scopul desfăşurării activităţii de control este necesar să se elaboreze
programe de lucru semestriale de către conducătorul compartimentului de
control de gestiune şi care să fie aprobate de conducătorul în subordinea căruia
se află compartimentul, aspect impus de nivelul organizatoric la care ne situăm.
Programele trebuie să nominalizeze gestiunile şi activităţile care urmează a fi
controlate, perioada supusă controlului, perioada stabilită pentru efectuarea
controlului precum şi persoanele care efectuează controlul.

Obligaţii şi răspunderi
Normele legale în vigoare prevăd o serie de obligaţii şi răspunderi în
legătură cu organizarea şi exercitarea controlului de gestiune, şi anume:
a) La cererea organelor care exercită controlul de gestiune, conducerile
unităţilor şi salariaţii acesteia au obligaţia:
♦ să pună la dispoziţie registrele, corespondenţa, actele, piesele
justificative şi alte documente necesare controlului;
♦ să prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestionează
sau pe care le au în păstrare şi care intră sub incidenţa controlului;
♦ să elibereze, în condiţii legale, documentele solicitate în original sau
copii certificate;
♦ să dea informaţii şi explicaţii scrise sau verbale în legătură cu
problemele care fac obiectul controlului;
♦ să semneze, cu sau fără obiecţii, actele de control şi să comunice la
termenele fixate modul de aplicare a măsurilor stabilite în urma controlului;
♦ să asigure desfăşurarea controlului în bune condiţii şi să-şi dea
concursul pentru clarificarea constatărilor.
b) Salariaţii împuterniciţi cu exercitarea controlului de gestiune răspund

22
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

disciplinar, contravenţional sau penal, după caz, în situaţiile în care:


♦ nu efectuează controlul conform programului de activitate aprobat;
♦ înscriu în actele de control date sau fapte ireale sau cu bună ştiinţă nu
consemnează toate deficienţele constatate;
♦ lucrează cu superficialitate, nesemnalând, cu ocazia controlului,
încălcările constatate de la normele legale în vigoare şi nu stabilesc răspunderi
potrivit normelor legale;
♦ dispun, prin interpretarea sau aplicarea greşită a dispoziţiilor legale
în vigoare, măsuri care produc pagube;
♦ nu întocmesc şi nu înaintează conducătorului unităţii, actele de
control la termenele stabilite;
♦ nu iau sau nu propun măsurile necesare pentru înlăturarea lipsurilor
şi abaterilor consemnate în actele de control şi tragerea la răspundere a celor
vinovaţi;
♦ nu îndeplinesc sau îndeplinesc superficial sarcinile ce le revin
conform normelor.
c) În spiritul legii, constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă
următoarele fapte:
♦ neremiterea în termen a actelor administrative privind modul de
organizare şi exercitare a controlului de gestiune;
♦ angajarea, menţinerea, trecerea în funcţia de organ de control de
gestiune a unei persoane fără să fi obţinut în prealabil de la organele de poliţie
relaţii scrise cu privire la antecedentele penale ale acesteia;
♦ nesesizarea organelor competente, de către responsabilul
compartimentului de control de gestiune, în cazul neluării măsurilor referitoare
la recuperarea pagubelor;
♦ nepunerea la dispoziţia organelor de control a documentelor şi
datelor necesare;
♦ refuzul de a semna, cu sau fără obiecţiuni, actele de control întocmite
de organul de control de gestiune, precum şi refuzul de a da explicaţii scrise la
cererea acestor organe;
♦ neexecutarea în termenele stabilite a dispoziţiilor date ca urmare a
controlului efectuat sau comunicarea din culpă a unor date eronate în legătură
cu executarea lor;
♦ nedispunerea măsurilor necesare pentru efectuarea cu prioritate, la
solicitarea instanţelor de judecată, parchetelor şi poliţiei, a controlului de
gestiune necesar stabilirii prejudiciilor care au condus la săvârşirea unor fapte
de natură penală.
Constatările organelor de control sunt consemnate în procese verbale
sau în note de constatare în care se indică: prevederile legale încălcate;
consecinţele economice, financiare şi patrimoniale; persoanele răspunzătoare;
măsurile luate în timpul controlului şi cele care urmează a se lua şi la care se
anexează notele explicative scrise ale persoanelor vinovate.
Întreaga activitate de control se urmăreşte de către responsabilul
compartimentului de control de gestiune în baza programului de lucru elaborat.
În acest sens se organizează evidenţa actelor de control încheiate, a altor
acţiuni realizate în afara programului aprobat, precum şi a principalelor
rezultate constatate, cum ar fi pagube constatate, plusuri de gestiune, sancţiuni
administrate.

Valorificarea rezultatelor controlului de gestiune


Valorificarea constatărilor controlului de gestiune se realizează în

23
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

următoarea ordine de succesiune:


• pe baza actelor de control întocmite, responsabilul compartimentului
de control de gestiune prezintă conducerii unităţii concluziile controlului
efectuat, precum şi măsurile formulate în scopul înlăturării abaterilor şi
stabilirii persoanelor răspunzătoare de neregulile constatate;
• în cadrul termenelor legale, potrivit competenţei pe care o au,
conducătorii unităţilor iau măsuri pentru aplicarea integrală şi la timp a
măsurilor propuse, pentru sancţionarea persoanelor vinovate, recuperarea
pagubelor şi înaintarea către parchet a actelor cuprinzând fapte penale;
• la solicitarea instanţelor de judecată, parchetului şi poliţiei,
conducătorii unităţilor dispun cu prioritate măsurile de control necesare
stabilirii prejudiciilor produse prin infracţiuni precum şi pentru clarificarea
împrejurărilor care au condus la săvârşirea faptelor penale;
• în cazul în care conducătorul entităţii nu dispune măsurile necesare,
responsabilul compartimentului de control de gestiune sesizează în scris
Consiliul de administraţie al unităţii în care funcţionează, iar în situaţia în care
nu dispune de măsuri pentru recuperarea pagubelor, sesizează şi Direcţia
controlului financiar de stat care, în funcţie de situaţia concretă, dispune
măsurile legale ce se impun;
• responsabilul compartimentului de control de gestiune informează
semestrial Consiliul de administraţie asupra condiţiilor în care s-a realizat
programul semestrial de control, constatările făcute, măsurile luate şi propune
măsurile necesare aplicării corecte a legislaţiei din domeniul financiar-contabil,
de gestiune şi control.

Reţinem! Reţinem
Din descrierea modului de organizare şi funcţionare a activităţii
controlului de gestiune se desprind câteva reguli cu caracter de principiu, şi
anume: criteriile şi obiectivele trebuie să fie clar definite şi utilizate;
informaţiile cu privire la criteriile şi obiectivele stabilite trebuie să facă
obiectul informării rapide şi complete, pe cât posibil, al tuturor persoanelor la
care se referă; criteriile şi obiectivele stabilite trebuie să fie pertinente;
obiectivele trebuie să fie realizabile. Într-un cuvânt se poate aprecia că
“regulile controlului trebuie să fie rezonabile şi cunoscute de fiecare”.
Respectând principiile de mai sus, controlul poate servi efectiv la mai
buna administrare a firmei.
Din punct de vedere teoretic, controlul de gestiune apare ca o disciplină
de sinteză deoarece ea integrează cunoştinţele altor discipline şi de o manieră
non-exhaustivă, ceea ce se poate reda schematic astfel :
Contabilitate Contabilitate Tehnici de Cunoştiinţe Studii de
de gestiune previziune ale proceselor organizare
ge tehnice

Informatica de Baza Baza Analiza


gestiune informaţională organizaţională motivaţiei
psiho-sociale

Controlul de
gestiune
Fig. 1.12. Schema legăturilor controlului de gestiune cu alte discipline

24
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

Din punct de vedere practic, conexiunea controlului de gestiune cu alte


domenii de activitate este inevitabilă deoarece pentru realizarea obiectivelor
specifice şi fără dificultăţi extreme, responsabilii trebuie să dispună de
mijloacele decizionale ceea ce ridică problema cunoaşterii activităţii în
ansamblul său.

Testul de autoevaluare 1.3.


1. La ce niveluri se organizează controlul de gestiune ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. Ce fel de disciplină este controlul de gestiune ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

1.4. Implicaţiile controlului asupra managementului


şi gestiunii firmei
Controlul de gestiune, atribut al conducerii
Controlul de gestiune, înţeles şi aplicat ca un atribut al conducerii, după
cum am văzut, priveşte deopotrivă activitatea şi situaţia firmei în general,
precum şi modul de gospodărire a resurselor acesteia, în mod special. Corelat
cu managementul şi cu resursele financiare, care nu pot fi concepute fără
control, alcătuieşte un tot unitar cunoscut sub denumirea de “gestiune
financiară” a firmei.
Controlul de gestiune reprezintă expresia unei necesităţi obiective care
apare ca formă de cunoaştere deoarece prin intermediul informaţiei se creează
posibilitatea realizării unei conduceri eficiente la nivelul firmei şi în fiecare
compartiment funcţional al acesteia. Desigur că, semnificaţia controlului nu se
limitează numai la aspectul de cunoaştere în plan intern. El are o semnificaţie
mult mai largă şi vizează deopotrivă locul firmei în economia de piaţă, a
relaţiilor care apar cu mediul ei economic, social şi administrativ. Putem vorbi
astfel de două laturi ale controlului de gestiune: una care are în vedere relaţiile
interne ale firmei şi cea de a doua care are în vedere relaţiile externe ale firmei.
Plasat la nivelul relaţiilor interne ale firmei, controlul de gestiune
răspunde nevoii conducerii de a cunoaşte dacă activitatea se desfăşoară în
conformitate cu obiectivele propuse şi care vizează: echilibrul financiar,
independenţa economică, perenitatea firmei, rentabilitatea, supravieţuirea sau
creşterea, posibilitatea extinderii activităţii etc. În acelaşi timp, controlul de
gestiune răspunde conducerii privind necesitatea informării cu privire la
capacitatea de a-şi respecta obligaţiile faţă de acţionari sau asociaţi, faţă de
parteneri, faţă de stat şi terţi privind plata dividendelor, plata bunurilor şi
serviciilor cumpărate rambursarea creditelor, plata dobânzilor, achitarea
impozitelor şi taxelor şi altor obligaţii.
Plasat la nivelul relaţiilor cu exteriorul, controlul de gestiune răspunde
nevoii terţilor de a cunoaşte situaţia economico-financiară a firmei pentru a şti
dacă plasamentele lor sunt sau nu supuse riscurilor. În această optică firma

25
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

trebuie să dea dovadă de transparenţă, să ofere terţilor informaţii cu privire la


performanţele pe care le deţine. Privit astfel, controlul de gestiune răspunde
unei necesităţi economico-sociale cu caracter mai general, care depăşeşte
interesul strict al managerului firmei.
În raport cu firma la nivelul căreia se exercită controlul de gestiune,
acesta are o triplă semnificaţie, şi anume:
• control pentru sine sau control interior (autocontrol sau control analitic);
• control pentru alţii sau control exterior (control sintetic);
• control pentru stat sau control public (control independent).

Reţinem! Formele controlului de gestiune


Controlul de gestiune, propriu fiecărei firme, poate şi trebuie să îmbrace
forma controlului anticipat (“apriori”), a controlului operativ-curent (simultan
sau concomitent) şi a controlului ulterior (“a posteriori”) şi să se bazeze pe
informaţiile financiar-contabile, astfel:
Forma de control Caracterizare
Control anticipat - se bazează pe documente şi se
exercită înainte ca operaţiile
prevăzute de acesta să se fi produs;
- are rolul de a preîntâmpina
efectuarea unor operaţii fără
economicitate, care nu se încadrează
în normele prestabilite sau care pot
constitui abateri de la dispoziţiile
legale, cu repercursiuni negative
asupra firmei;
- are un caracter limitat şi urmăreşte
numai anumite obiective bine
determinate.
Control operativ-curent - se exercită simultan cu desfăşurarea
activităţii şi producerea operaţiilor, el
constând în fapt în supravegherea
procesului muncii în timp ce acesta
are loc;
- la această formă de control participă
întreg personalul cu atribuţii de
conducere şi de execuţie, din toate
compartimentele funcţionale (birouri,
secţii de producţie, locuri de gestiune)
şi se desfăşoară în cadrul relaţiilor
normale de serviciu;
- condiţia de aplicare este aceea ca
prin fişele de atribuţii să se
stabilească exact ce trebuie să
urmărească fiecare şi în ce moment,
precum şi mecanismul de raportare a
constatărilor;
- prezintă avantajul că permite
depistarea la timp a abaterilor
asigurând astfel prevenirea producerii
fenomenelor de acelaşi gen.
Control ulterior - se exercită după ce activitatea a avut
loc;
26
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

- este un control al rezultatelor


obţinute şi al cauzelor care le-au
determinat;
- are importanţă în evaluarea
influenţelor asupra patrimoniului şi în
stabilirea strategiei pentru perioadele
viitoare de gestiune.

Controlul de gestiune propriu al fiecărei firme trebuie sprijinit, de


asemenea, pe un sistem de bugete ca o cerinţă importantă a conducerii
moderne, şi anume, aceea de a prevedea şi de a se raporta permanent la ceea ce
s-a prevăzut şi propus să se realizeze, comparaţia fiind un apanaj intrinsec al
controlului.
Elaborarea şi utilizarea unui singur buget centralizat, la nivelul firmei,
face din acesta un instrument imobil, în cuprinsul căruia se realizează o
compensare între indicatorii economico-financiari negativi şi cei pozitivi şi fără
o legătură între aceştia şi rezultatele activităţii desfăşurate în fiecare
compartiment funcţional al unităţii.
Funcţia de instrument al conducerii şi de control de gestiune a bugetului
se poate realiza numai prin fundamentarea şi urmărirea realizării unor bugete
elaborate pe domenii de activitate şi locuri de gestiune. Prin ele trebuie să se
arate ce sarcini economico-financiare are fiecare colectiv de muncă şi în
funcţie de modul de îndeplinire a acestora, de rezultatele concrete obţinute, să
se realizeze remunerarea şi stimularea personalului.

Caracteristicile controlului de gestiune Reţinem!


Din cele precizate anterior rezultă o serie de caracteristici ale
controlului de gestiune şi care îşi pun amprenta asupra managementului firmei,
astfel:
Controlul de gestiune este: Deoarece:
1. Un proces de cunoaştere a El oferă cele mai semnificative
imaginii economico-financiare a informaţii necesare şi este, deci, un
firmei ghid pentru conducerea activităţii în
curs, precum şi pentru elaborarea
unei strategii viitoare a firmei. În
acelaşi timp este un ghid pentru
investitorii reali sau potenţiali în
plasarea capitalului, pentru bancheri
în acordarea împrumuturilor, pentru
administraţia publică în cunoaşterea
impozitelor şi taxelor etc.
2. O practică Este o activitate ce se efectuează de
către persoane competente, utilizează
tehnici şi procedee specifice şi un
întreg sistem de informaţii organizat.
Rapoartele elaborate în urma
controlului reprezintă o imagine
fidelă asupra trecutului şi funcţionării
prezente iar pe această bază se emit
aprecieri asupra viitorului.
3. Un mijloc de studiu şi acţiune Având în vedere acest cadru,
care îndeamnă la acestea pe managerul care dispune de

27
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

utilizatorii interni, respectiv informaţiile controlului de gestiune


managementul firmei evaluează acţiunile trecute, caută
soluţii pentru redresarea activităţii,
hotărăşte schimbări, corecţii,
fundamentează planuri şi bugete,
elaborează strategii şi le modifică pe
cele elaborate deja.
4. Un instrument de pilotaj Managementul firmei nu poate
conduce fără control, care garantând
coerenţele ierarhice şi orizontale
necesare, animă procesul de pilotaj de
maniera de a incita responsabilii la
luarea deciziilor dorite şi organizează
sistemul informaţional.
Cercetările arată că rezolvarea
problemelor astfel definite presupun
aplicarea principiilor generale,
respectiv a principiului participării
celor interesaţi la definirea
procedurilor şi elaborarea
obiectivelor; principiului difuzării
informaţiilor controlului de maniera
de a permite o mai bună comunicare
între “controlori “ şi “controlaţi”;
princi-piul toleranţei anumitor devieri
cu privire la obiectivele formulate,
astfel încât să se poată menţine o
emulaţie satisfăcătoare. Sub aceste
condiţii, controlul poate servi efectiv
la o mai bună administrare şi nu la
crearea de blocaje şi conflicte între
controlori şi controlaţi. În acest
context, nu este vorba de apăra unul
sau altul dintre interesele care
gravitează în jurul firmei, ci
acceptarea controlului ca fiind
singura modalitate care furnizează o
imagine corectă, o viziune globală
asupra firmei, permiţând cunoaşterea
situaţiei reale şi preconizarea pers-
pectivelor acesteia.
5. Un factor de securitate şi de Urmărind sensul activităţii şi
autoritate pentru conducerea evaluării rezultatelor, el oferă
firmei şi pentru societate managementului posibilitatea de
acţiune în vederea unei bune
funcţionări a firmei, este o dovadă a
capacităţii conducerii firmei de a
stăpâni obiectivele pe care le are şi
astfel convinge de calitatea gestiunii
firmei.
6. Un instrument de reglementare Obligă conducerea firmei să-şi
desfăşoare activitatea în mod
transparent şi să dovedească

28
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

răspundere faţă de cerinţele reale ale


societăţii. Astfel, controlul de
gestiune contribuie la integrarea
firmei în mecanismul economiei de
piaţă printr-o activitate managerială
complexă şi continuă.
Pornind de aici, practica singură
poate demonstra drumul care separă
cunoaşterea - indispensabilă - de
principiile şi modelele controlului de
gestiune şi aplicarea lor efectivă în
cadrul organismelor umane deoarece
controlul, ca sistem, devine din ce în
ce mai complex.

Testul de autoevaluare 1.4.


1. Care este tripla semnificaţie a controlului de gestiune ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

2. Care sunt cele şase caracteristici ale controlului de gestiune ?


............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

REZUMATUL UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE


• Gestiunea, din punct de vedere organizaţional, reprezintă un ansamblu de
activităţi de decizie care se derulează într-o unitate patrimonială sau, mai
general, într-o organizaţie sau firmă.
• În planul evidenţei, sarcinile gestiunii sunt extraordinar de diverse după
natura lor, amploare şi consecinţe. Având în vedere acest fapt, aspectele
gestiunii nu pot fi studiate toate în aceeaşi manieră. Acest aspect a fost avut în
vedere de numeroşi autori şi care, pentru a înţelege controlul de gestiune, au
procedat la clasificarea problemelor de decizie.
• Într-o primă analiză, noţiunii de control i se pot asocia două semnificaţii
principale:
prima ţine de ideea de supraveghere. În acest sens, “a controla” înseamnă
a verifica dacă faptele şi evenimentele se derulează conform cu ceea ce se
doreşte. Dorinţa poate fi formulată de o manieră mai mult sau mai puţin
precisă, sub formă de obiective;
a doua semnificaţie, mai largă, este asociată conceptului de putere, de
stăpânire. “A controla” înseamnă a stăpâni ceea ce, implicit, presupune în
prealabil - sau mai curând, în acelaşi timp - de a supraveghea. Se vorbeşte de
exemplu, de controlul unei maşini, a unui proces de producţie, a unei
întreprinderi.
• În acest context, controlul de gestiune poate fi definit ca fiind “procesul

29
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

prin care conducătorii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu


eficacitate (în raport cu obiectivele) şi eficienţă (în raport cu mijloacele
folosite) pentru realizarea obiectivelor firmei”, sau “procesul care asigură
convergenţa obiectivelor descentralizat şi coerenţa acţiunilor pentru a atinge
obiectivele globale”. Prin urmare, controlul de gestiune implică conducerea
evenimentelor (informaţie - acţiune) şi adeziunea lucrătorilor la o politică
generală a firmei.
• Potrivit reglementărilor legale în vigoare, în ţara noastră, controlul de
gestiune se organizează la:
ministere, departamente, alte organe centrale de stat şi locale, pentru
controlul patrimoniului propriu, veniturilor realizate şi cheltuielilor efectuate
din creditele bugetare alocate instituţiilor de stat subordonate, precum şi pentru
controlul legalităţii şi eficienţei cheltuielilor efectuate de regiile autonome din
profilul lor de activitate;
la regiile autonome, pentru controlul gestiunilor proprii, precum şi ale
uzinelor, fabricilor, atelierelor, serviciilor şi altor subunităţi din structura lor
organizatorică;
societăţile comerciale, asociaţiile şi alte persoane juridice cu activităţi
economico-sociale îşi organizează controlul de gestiune potrivit legii, precum
şi a prevederilor din statutele proprii.
• Cu sau fără obligaţie legală, toate entităţile, persoane juridice, instituţii
publice sau agenţi economici, pentru a asigura o bună conducere a activităţii,
trebuie să-şi organizeze un sistem propriu de control, ca atribut al conducerii.
• Controlul de gestiune funcţionează sub forma unui compartiment distinct
subordonat ordonatorului de credite ori a înlocuitorului de drept al acestuia în
cadrul ministerelor, departamentelor sau altor organe locale şi a managerului în
cazul agenţilor economici. Dreptul de control îl au salariaţii cu studii
superioare.
• Din punct de vedere teoretic, controlul de gestiune apare ca o disciplină de
sinteză deoarece ea integrează cunoştinţele altor discipline şi de o manieră non
exhaustivă. Din punct de vedere practic, conexiunea controlului de gestiune cu
alte domenii de activitate este inevitabilă deoarece pentru realizarea
obiectivelor specifice şi fără dificultăţi extreme, responsabilii trebuie să
dispună de mijloacele decizionale ceea ce ridică problema cunoaşterii
activităţii în ansamblul său.
• Controlul de gestiune, înţeles şi aplicat ca un atribut al conducerii, după cum
am văzut, priveşte deopotrivă activitatea şi situaţia firmei în general, precum şi
modul de gospodărire a resurselor acesteia, în mod special. Corelat cu
managementul şi cu resursele financiare, care nu pot fi concepute fără control,
alcătuieşte un tot unitar cunoscut sub denumirea de “gestiune financiară” a
firmei.
• Controlul de gestiune reprezintă expresia unei necesităţi obiective care apare
ca formă de cunoaştere deoarece prin intermediul informaţiei se creează
posibilitatea realizării unei conduceri eficiente la nivelul firmei şi în fiecare
compartiment funcţional al acesteia. Desigur că, semnificaţia controlului nu se
limitează numai la aspectul de cunoaştere în plan intern. El are o semnificaţie
mult mai largă şi vizează deopotrivă locul firmei în economia de piaţă, a
relaţiilor care apar cu mediul ei economic, social şi administrativ. Putem vorbi
astfel de două laturi ale controlului de gestiune: una care are în vedere relaţiile
interne ale firmei şi cea de a doua care are în vedere relaţiile externe ale firmei.
• Plasat la nivelul relaţiilor interne ale firmei, controlul de gestiune răspunde
nevoii conducerii de a cunoaşte dacă activitatea se desfăşoară în conformitate
cu obiectivele propuse şi care vizează: echilibrul financiar, independenţa
30
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

economică, perenitatea firmei, rentabilitatea, supravieţuirea sau creşterea,


posibilitatea extinderii activităţii etc. În acelaşi timp, controlul de gestiune
răspunde conducerii privind necesitatea informării cu privire la capacitatea de
a-şi respecta obligaţiile faţă de acţionari sau asociaţi, faţă de parteneri, faţă de
stat şi terţi privind plata dividendelor, plata bunurilor şi serviciilor cumpărate
rambursarea creditelor, plata dobânzilor, achitarea impozitelor şi taxelor şi
altor obligaţii.
• Plasat la nivelul relaţiilor cu exteriorul, controlul de gestiune răspunde
nevoii terţilor de a cunoaşte situaţia economico-financiară a firmei pentru a şti
dacă plasamentele lor sunt sau nu supuse riscurilor. În această optică firma
trebuie să dea dovadă de transparenţă, să ofere terţilor informaţii cu privire la
performanţele pe care le deţine. Privit astfel, controlul de gestiune răspunde
unei necesităţi economico-sociale cu caracter mai general, care depăşeşte
interesul strict al managerului firmei.
• În raport cu firma la nivelul căreia se exercită controlul de gestiune, acesta
are o triplă semnificaţie, şi anume:
control pentru sine sau control interior (autocontrol sau control analitic);
control pentru alţii sau control exterior (control sintetic);
control pentru stat sau control public (control independent).

Termeni cheie: gestiune, control de gestiune, control anticipat, controlului


operativ-curent, control ulterior, control public, control financiar, control
preventiv, control operativ curent, control ulterior, control intern, control
extern, control complet, control parţial, control operaţional, control strategic,
control prin buclă închisă, control prin alertă.

Răspunsurile la testele de autoevaluare

Testul de autoevaluare 1.1:


1. Gestiunea unei firme reprezintă un ansamblu de reguli, proceduri şi
mijloace care permit aplicarea metodelor specifice unui sistem fizic pentru
realizarea obiectivelor.

2. Controlul ridică două probleme esenţiale:


• de concepere şi punere în aplicare a unei baze informaţionale;
• de adaptare a intenţiilor controlului la nivelul oamenilor şi organismelor
care vor să-l aplice.

Testul de autoevaluare 1.2:


1. Controlul financiar este o componentă a controlului economic efectuat în
scopul cunoaşterii modului în care sunt administrate mijloacele materiale şi
financiare, asigurării şi consolidării echilibrului financiar, precum şi asigurării
eficienţei economico-financiare.

2. Controlul prin buclă închisă (sau prin feed back) este acea formă de control
prin care pot fi puse în evidenţă, în mod direct, diferenţele dintre realizări şi
obiective.

Testul de autoevaluare 1.3:


1. Potrivit reglementărilor legale în vigoare, în ţara noastră, controlul de
gestiune se organizează la:
• ministere, departamente, alte organe centrale de stat şi locale, pentru

31
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

controlul patrimoniului propriu, veniturilor realizate şi cheltuielilor efectuate


din creditele bugetare alocate instituţiilor de stat subordonate, precum şi
pentru controlul legalităţii şi eficienţei cheltuielilor efectuate de regiile
autonome din profilul lor de activitate;
• la regiile autonome, pentru controlul gestiunilor proprii, precum şi ale
uzinelor, fabricilor, atelierelor, serviciilor şi altor subunităţi din structura lor
organizatorică;
• societăţile comerciale, asociaţiile şi alte persoane juridice cu activităţi
economico-sociale îşi organizează controlul de gestiune potrivit legii, precum
şi a prevederilor din statutele proprii.

2. Din punct de vedere teoretic, controlul de gestiune apare ca o disciplină de


sinteză deoarece ea integrează cunoştinţele altor discipline şi de o manieră
non exhaustivă

Testul de autoevaluare 1.4:


1. În raport cu firma la nivelul căreia se exercită controlul de gestiune, acesta
are o triplă semnificaţie, şi anume:
* control pentru sine sau control interior (autocontrol sau control analitic);
* control pentru alţii sau control exterior (control sintetic);
* control pentru stat sau control public (control independent).

2. Cele şase caracteristici ale controlului de gestiune sunt:


- un proces de cunoaştere a imaginii economico-financiare a firmei;
- practică;
- un mijloc de studiu şi acţiune care îndeamnă la acestea pe utilizatorii interni,
respectiv managementul firmei;
- un instrument de pilotaj;
- un factor de securitate şi de autoritate pentru conducerea firmei şi pentru
societate;
- un instrument de reglementare.

Bibliografie

• Anthony, R.N., Dearden, J. – Management Control Systems, Irwin,


1976.
• Boulescu, M., Ghiţă, M. – Control Financiar, Editura Eficient,
Bucureşti, 1997.
• Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura
Didactică și Pedagogică R.A., București, 2008.
• Costache, M. – Gestiunea bugetară şi bugetele, I.R.M., 1994.
• Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă
cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• Ionescu, I., Iacob, C., Țaicu, M. – Control de gestiune – sinteze și
aplicații -, Editura Universitaria, Craiova, 2012.
• Şaguna, D.D. – Drept financiar şi fiscal, Editura Oscar - Print,
Bucureşti, 1994.
• OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
• OMFP 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea și
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și

32
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune _
______

capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 704 din 20


octombrie 2009.
• OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1 ianuarie
2014).

33
Unitatea de învățare nr. 1: Fundamentele controlului de gestiune ___
__

34
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______

Unitatea de învățare nr. 2

VARIABILITATEA CHELTUIELILOR

Cuprins

Obiective
2.1. Comportamentul cheltuielilor fixe şi variabile
2.2. Determinarea comportamentului cheltuielilor
2.3. Modelul cost – volum - profit
Rezumatul unităţii de învățare
Răspunsurile la testele de autoevaluare
Bibliografie

Obiective
• Determinarea comportamentului costurilor în scopul măsurării şi
evaluării performanţelor entităţilor economice prin intermediul costurilor
parţiale.
• Înţelegerea modului de formulare a problemelor de gestiune pe termen
scurt prin folosirea modelului cost-volum-profit.
Timpul necesar pentru parcurgerea unității de învățare: 4 ore

2.1. Comportamentul cheltuielilor fixe şi variabile


Reţinem
Analiza comportamentului costurilor în funcţie de volumul activităţii Reţinem!
conduce la constatarea că anumite cheltuieli ale întreprinderii variază în funcţie
de producţie sau de activitate, iar altele sunt independente de activitate, într-o
structură dată.
Înainte de a pune în evidenţă relaţia între nivelul activităţii şi evoluţia
costurilor, este necesar să se grupeze cheltuielile în fixe şi variabile pentru a
construi un model matematic destinat caracterizării evoluţiei lor şi efectuării
previziunilor.
Variaţia unui cost faţă de volumul producţiei are caracter diferit, după
cum această variaţie este privită la nivelul întregului volum de producţie sau pe
unitatea de produs. În acest context se pot face sublinierile care urmează.

Comportamentul costurilor fixe


Costurile fixe sunt acele costuri care rămân independente de volumul
producţiei şi care sunt suportate de întreprindere, oricare ar fi nivelul său de
activitate (de exemplu, chirii, taxe de asigurare, întreţinere curentă, telefon, fax,
radio).
Nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al producţiei dar
şi de timp, fapt pentru care costurile fixe sunt:

35
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______ ___

• relativ fixe sau convenţional constante (furnituri de birou, cheltuieli


cu protecţia mediului, salariile personalului TESA etc.);
• propriu-zise, cheltuieli care rămân nemodificate în timp sau se
modifică la intervale mari de timp sub acţiunea altor factori.
Sub aspect grafic, în general costurile fixe se prezintă ca o paralelă la
axa OX, dacă sunt puse în dependenţă cu întregul volum al producţiei sau
prezintă o tendinţă de scădere pe măsură ce volumul producţiei creşte, căpătând
un caracter variabil, dacă sunt raportate la unitatea de produs.

Observaţie
Atunci când ne raportăm la unitatea de produs, de fapt ne aflăm în faţa
unui cost mediu dat de relaţia:
CF
CFM =
Q
în care:
CF - costul fix total;
CFM - costul fix mediu;
Q - cantitatea de producţie în raport cu care se analizează costul fix
total.

Caracterizarea matematică a costurilor fixe


Dacă avem în vedere expresia matematică a funcţiei producţiei:
y = ϕ(x)
şi definiţia dată costurilor fixe, putem determina ecuaţia celor două drepte,
astfel:
• la nivelul întregii producţii: y=b
b
• pe unitatea de produs: y=
x
în care “b” reprezintă o constantă în raport cu volumul producţiei “x”,
respectiv, costul fix total.
Caracterul variabil al costurilor fixe pe unitatea de produs are explicaţie
matematică dată de cei doi factori luaţi în calcul, şi anume:
- dacă Q → 0 , atunci CFM → ∞
- dacă Q → ∞, atunci CFM → 0 ,
aspect care poate fi dedus şi pornind de la ecuaţia dreptei pe unitatea de produs.
Tendinţa de creştere a costurilor fixe este determinată de creşterea
gradului de mecanizare şi automatizare a proceselor de producţie, creştere care
are loc sub aspectul volumului, deoarece, în cazul creşterii capacităţii de
producţie şi prin aceasta a volumului fizic al producţiei, apare o reducere
relativă a costurilor, ceea ce în relaţie matematică se poate scrie:
Q 
RrCF = CF0  1 − 1
 Q2 
în care: CF0 = cheltuieli fixe iniţiale.

Observaţie
În condiţiile în care capacităţile de producţie rămân neschimbate, poate
să apară o evoluţie în salturi ascendente (ca urmare a creşterii cheltuielilor
fixe), descendente (ca urmare a desfiinţării unor capacităţi de producţie) sau de
interval, aspect tipic amortizării.

36
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______

Concluzie
Analiza costurilor fixe trebuie efectuată dinamic, ţinând seama de
acţiunea tuturor factorilor de influenţă: modificări de preţuri, modificări ale
utilizării capacităţilor de producţie, schimbarea intensităţii producţiei, gradul de
calificare a forţei de muncă etc.

Comportamentul costurilor variabile


Costurile variabile, sunt acele costuri al căror volum depinde de nivelul Reţinem!
producţiei, ceea ce în relaţie matematică se poate scrie:
CV = aQ
în care “a” este o constantă, sau, pornind de la expresia funcţiei de producţie,
sub forma ecuaţiei unei drepte:
y = ax
Rezultă că modificarea volumului producţiei atrage după sine
modificarea costului total în mod direct, dat fiind faptul că atât costurile fixe,
cât şi costurile variabile sunt componente ale costului total, iar această
modificare depinde de modul de manifestare a costurilor variabile, ceea ce
conduce la ideea că acestea reprezintă o variabilă de producţie. Dacă facem
abstracţie de expresia dreptei costurilor variabile şi le considerăm, la rândul lor,
o funcţie de producţie, atunci:
CV = ϕ(Q)
unde variaţia poate fi:
- în creştere când ϕ′(Q) > 0
- în descreştere când ϕ′(Q) < 0
- nulă când ϕ′(Q) = 0
Pentru cunoaşterea variaţiei unui cost trebuie determinată variaţia
costului total, întrucât în acel moment nu se cunosc costurile variabile, iar
costurile fixe, fiind independente de volumul producţiei, rămân neschimbate.
Variaţia sau elasticitatea unei funcţii y = ϕ(x), prin definiţie, reprezintă
un punct oarecare de legătură a funcţiei cu modificarea relativă a lui y
determinată de modificarea lui x, iar matematic se determină prin raportarea
câtului primei derivate a funcţiei la valoarea medie a acesteia.
Costul total poate avea forma unei funcţii liniare, deoarece asociază
costul cu producţia, şi anume de forma:
CT = ϕ(Q)
unde variabila este Q şi, deci, elasticitatea costului total se va determina
conform relaţiei:
dCT CT
E CT = :
dQ Q
cu valori de la 0 la +∞, şi în care raportul dCT ⁄ dQ reprezintă câtul primei
derivate a costului total. Când elasticitatea este:
∗ mai mare decât 1, costurile variabile sunt progresive;
∗ mai mică decât 1, costurile variabile sunt degresive;
∗ egală cu 1, costurile variabile sunt proporţionale.

Caracterizarea costurilor variabile


Tipul costului variabil Caracteristici
• Costurile variabile - privite la nivelul întregii producţii, se reprezintă ca
proporţionale o dreaptă crescătoare, în timp ce pe unitatea de
produs capătă aspectul costurilor fixe totale.
- privită în timp proporţionalitatea se menţine pe

37
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______ ___

anumite intervale, după care poate fi întreruptă ca


urmare a modificării anumitor factori (norme de
consum specific de materiale sau forţă de muncă),
făcându-şi apariţia salturile ascendente sau descendente.
• Costurile variabile - atât în totalitatea lor, cât şi pe unitatea de produs,
progresive cresc într-un ritm mai rapid decât creşterea volumului
producţiei.
- când nu sunt consecinţa unor lucrări de investiţii
care, puse în funcţiune, nu au atins încă parametrii
proiectaţi, apariţia lor este un semnal al
suprasolicitării capacităţii de producţie.

• Costurile variabile - sunt acele costuri care cresc într-o proporţie mai
degresive mică decât volumul fizic al producţiei şi sunt
caracteristice cheltuielilor cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor.
- deşi cresc într-o proporţie mai mică decât volumul
producţiei, proporţia lor nu se menţine constantă,
oscilând în cadrul anumitor limite.

• Costurile flexibile - sunt acele costuri variabile al căror nivel evoluează


neregulat faţă de volumul fizic al producţiei, datorită
influenţei anumitor factori de natură tehnică sau
financiară asupra costului total.
- în prima parte, ritmul este în descreştere (ϕ′ < 0),
apoi trece printr-un minim ϕ′ = 0, ceea ce semnifică
faptul că dreapta ϕ(Q) prezintă un punct de inflexiune
“I” unde traversează propria tangentă înainte de a
dezvolta un ritm de creştere (ϕ′ > 0). Acest punct
trebuie cunoscut pentru că el, reflectat pe axa OX,
indică momentul suprasolicitării capacităţii de
producţie, în cazul în care nu au avut loc lucrări de
investiţii.
Fig. 2.1. Caracterizarea costurilor variabile

Observaţie
În activitatea practică se manifestă şi o altă categorie de cheltuieli,
cunoscute sub denumirea de cheltuieli semivariabile (mixte), adică acele
cheltuieli complexe care conţin atât o parte variabilă, cât şi o parte fixă în
structura lor.
Aceste cheltuieli pot fi descompuse în cheltuieli variabile şi fixe. Pentru
a separa partea variabilă de partea fixă, din punct de vedere teoretic, se
porneşte de la ecuaţia costului total, determinată pentru două niveluri diferite.
Astfel, dacă vom nota cele două niveluri de producţie cu Q1 şi Q2,
ecuaţiile celor două drepte vor fi:
• pentru nivelul Q1:
y1 = ax1 + b
• pentru nivelul Q2:
y2 = ax2 + b
Făcând diferenţa dintre cele două drepte, se va obţine:
y1 - y2 = a (x1- x2)

38
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______

y1 − y 2
de unde: a=
x1 − x 2
şi, prin urmare, partea variabilă va fi “ax”.

Testul de autoevaluare 2.1


1. Ce sunt costurile fixe şi care este comportamentul acestora?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. Ce sunt costurile variabile şi care este comportamentul acestora?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

2.2. Determinarea comportamentului cheltuielilor


Reţinem Reţinem!
În activitatea practică, de analiză şi previzionare, este necesară
exprimarea în valoare absolută a cheltuielilor fixe şi variabile, motiv pentru
care apare necesară separarea acestora din costul total.
Prin urmare, întreprinderea trebuie să determine pentru fiecare
cheltuială dacă aceasta este variabilă sau fixă şi să descompună cheltuielile
semivariabile în partea fixă şi partea variabilă.
Separarea părţii variabile de partea fixă se poate face pentru un cost de
producţie, pentru un centru de analiză (loc de cheltuială) operaţional, sau
pentru ansamblul cheltuielilor întreprinderii, în funcţie de scopul urmărit.

Metode pentru separarea cheltuielilor variabile şi fixe


1. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe în raport de
comportamentul cheltuielilor, aprioric cunoscut
Această metodă este aplicabilă anumitor genuri de cheltuieli care îşi
păstrează comportamentul în timp, cum ar fi: amortizarea clădirilor şi
echipamentelor, salariile personalului TESA şi cheltuielile sociale aferente (în
condiţii de stabilitate), primele de asigurare, impozitele şi taxele, cunoscute în
calitate de cheltuieli fixe; consumurile de materii prime şi materiale auxiliare
directe, manopera directă, consumurile de energie şi combustibil tehnologic,
cunoscute în calitate de cheltuieli variabile.
2. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe prin analize pe bază de
studiu tehnic
Această metodă este mai rar utilizată şi numai în cazul în care nu se
justifică munca de analiză a fiecărei cheltuieli în parte. De regulă, această
metodă este aplicabilă cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea
laboratoarelor, atelierelor de proiectare sau a costurilor antrenate de existenţa şi
funcţionarea utilajelor productive în mod individual (de exemplu, cheltuielile
antrenate de funcţionarea unui motor).
3. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe pe bază de studii statistice

39
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______ ___

a datelor contabile
Această metodă este utilizată pentru determinarea relaţiei care există
între cheltuielile înregistrate în timpul unei anumite perioade şi nivelul
activităţii corespunzătoare. Ea reprezintă o generalizare a principiului evocat cu
privire la existenţa cheltuielilor semivariabile.
Această categorie de metode se diferenţiază în raport de
comportamentul cheltuielilor, şi anume:
• în cazul unui comportament riguros liniar al cheltuielilor, se pot utiliza:
♦ metoda grafică;
♦ metoda punctelor extreme.
• în cazul unui comportament neliniar al cheltuielilor, se pot utiliza:
♦ metoda grafică;
♦ metoda careurilor minime.
metode denumite în literatura de specialitate “de ajustare liniară”.
a) Metoda grafică, într-o prezentare schematizată, presupune:
Unui sistem de reprezentare XOY în care:
- pe axa OX se va reprezenta producţia
Construirea exprimată în unităţi de măsură fizice sau în ore;
- pe axa OY, cheltuielile corespunzătoare
producţiei, luând în considerare mai multe
perioade de gestiune consecutive.

Plasarea Punctelor de dispersie (de intersecţie a


producţiei cu cheltuielile aferente).

Dreptei care trece prin punctele de dispersie


Trasarea obţinute şi care reprezintă variaţia cheltuielilor
în funcţie de nivelul producţiei.

dreptei, astfel încât să intersecteze axa OY. Se


Prelungirea va obţine un punct A care reprezintă partea fixă
a cheltuielilor corespunzătoare unei producţii
nule.

Panta dreptei va reprezenta creşterea


cheltuielilor în raport cu creşterea producţiei,
Interpretare proporţia fiind determinată de unghiul format
între dreapta cheltuielilor şi dreapta cheltuielilor
fixe, la un grad al unghiului corespunzând o
unitate monetară.
Fig. 2.2. Prezentarea schematizată a metodei grafice

Observaţie
În cazul variaţiei neliniare a cheltuielilor, metoda grafică se bazează pe
aceleaşi principii ca şi în cazul liniarităţii cheltuielilor, cu deosebirea că
punctele de dispersie nu vor mai apare perfect aliniate. În acest caz se vor uni
punctele care prezintă o tendinţă liniară, lăsând de o parte şi de alta punctele
care nu determină dreapta. Interpretarea este aceeaşi ca şi în cazul precedent.

b) Metoda punctelor extreme, cunoscută în literatura noastră şi sub


denumirea de “metoda punctului de maxim şi minim”, presupune calculul
variaţiei cheltuielilor studiate pe baza diferenţei dintre două puncte extreme ale

40
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______

producţiei şi determinarea cheltuielilor variabile unitare conform relaţiei:


Ch max − Ch min
Chv u =
Q max − Q min
Partea fixă se obţine în aceste condiţii pornind de la cheltuielile totale
pentru o producţie dată, conform următorului calcul:
ChF = Ch - (Chvu x Qi)
în care:
ChF - cheltuielile fixe totale la nivelul unei perioade de gestiune;
Ch - cheltuielile totale aferente perioadei pentru care se face analiza;
Qi - cantitatea de producţie aferentă perioadei de analiză.
Comparând cele două metode se observă că şi într-un caz şi în celălalt,
funcţia cheltuielilor este de forma:
y = ax + b
cu deosebirea că metoda punctelor extreme presupune determinarea
parametrului “a” pornind de la două valori ale funcţiei y1 şi y2, pe baza
ecuaţiei:
y1 - y2 = a(x1 - x2)
după care se calculează “b” prin relaţia:
b = y1 - ax1 sau b = y2 - ax2
Din punct de vedere practic, sunt rare cazurile în care cheltuielile au un
caracter riguros liniar şi, prin urmare, să fie reprezentate printr-o funcţie liniară.
În această situaţie nu este indicată metoda punctelor extreme pentru separarea
cheltuielilor variabile şi fixe deoarece punctele pot fi anormale, motiv pentru
care se utilizează metoda careurilor minime.

c) Metoda careurilor minime, cunoscută şi sub denumirea de


“metoda celor mai mici pătrate”, este o metodă preferată, deoarece este mult
mai riguroasă şi permite găsirea dreptei care minimizează diferenţele punctelor.
Metoda constă în determinarea unei drepte de ajustare liniară de forma:
y = ax + b, în care “a” reprezintă coeficientul de ajustare liniară şi care se
determină pe baza relaţiei:
n


g =1
XY
a = n

∑g =1
X 2

în care:
X - abaterea cheltuielilor de la media acestora (x - x ); x = ∑x / n;
Y - abaterea producţiei de la media acestora (y - y ); y = ∑y / n;
g - perioada de gestiune;
n - numărul perioadelor de gestiune.
Prin urmare, dreapta de ajustare liniară este o dreaptă pe care suma
pătratelor diferitelor puncte ale dreptei este minimă, iar b = y - a x .

Testul de autoevaluare 2.2


1. Care sunt metodele folosite pentru separarea cheltuielilor variabile şi fixe ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. La nivelul unei secţii de producţie cheltuielile înregistrate în contabilitate

41
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______ ___

timp de 12 luni, precum şi producţia obţinută, exprimată în unităţi omogene


se prezintă în felul următor:
Luna Producţie Cheltuieli Luna Producţie Cheltuieli
Ian. 38.000 128.000 Iulie 50.000 140.000
Feb. 42.000 132.000 Aug. 28.000 118.000
Mart. 42.000 132.000 Sept. 30.000 120.000
April. 35.000 125.000 Oct. 52.000 142.000
Mai 48.000 138.000 Nov. 53.000 143.000
Iunie 50.000 140.000 Dec. 52.000 142.000
Pe baza datelor prezentate să se efectueze separarea cheltuielilor variabile şi
fixe prin metoda punctelor extreme.
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

2.3. Modelul cost – volum - profit

2.3.1. Aspecte generale ale modelului cost-volum-profit


Necesitatea cunoaşterii modelului cost-volum-profit
Declinarea strategiei într-o întreprindere modernă are loc prin delegarea
puterii de luare a deciziilor. Această delegare se realizează adeseori prin
planificarea bugetară în cadrul căreia contabilitatea de gestiune joacă un rol
important deoarece, în esenţă, este vorba de definirea unor planuri de acţiune
şi de cifrarea consecinţelor lor financiare.
Dispozitivul de planificare este consolidat prin incitaţii (sancţiuni
pozitive şi negative) şi prin ghiduri în sprijinul deciziilor (sisteme de informare
contabilă, criterii de alegere a deciziilor) asupra cărora persoanele delegate
trebuie să-şi canalizeze autonomia cu care au fost investite pentru judecarea
obiectivelor pe termen lung. În acelaşi timp, dispozitivul de planificare este
completat de controlul executării obiectivelor şi care implică activităţi de
rutină.
Pe de altă parte, pe termen scurt, anumite costuri nu pot fi modificate,
de regulă, pe un orizont de un an care este în general orizontul bugetării. În
general este aspectul costurilor legate de capacitate, precum şi aspectelor legate
de organizare care au mai puţină legătură cu timpul şi care vor fi suportate
deoarece sunt angajate prin politica întreprinderii.

Concepţia de bază a modelului cost-volum-profit


Pentru a ajuta managerii, este necesar de a utiliza o modelare contabilă
care să dea o imagine fidelă comportamentului costurilor pe termen scurt şi
care să corespundă puterii lor de decizie. Această modelare se regăseşte în
relaţia cost-volum - profit care oferă o viziune financiară globală a proiectelor.
Această relaţie descrie variaţia cifrei de afaceri, totalului cheltuielilor şi
rezultatului exploatării în funcţie de volumul producţiei, preţului de vânzare,
cheltuielilor variabile şi cheltuielilor fixe.
Modelul cost-volum-profit este un instrument clasic al panopliei
gestionare. Este un instrument care răspunde unor întrebări de genul: Care vor
fi repercursiunile asupra cifrei de afaceri şi cheltuielilor dacă se va vinde în

42
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______

plus? Dacă vom creşte sau vom scădea preţurile de vânzare, care va fi efectul
asupra volumului vânzărilor? Dacă vom externaliza vânzările (prin ocuparea
unui segment de piaţă externă) care vor fi consecinţele asupra costurilor?
Prin urmare, concepţia de bază a modelului cost-volum-profit are în
vedere cuplul „ipoteză-consecinţă a ipotezei” şi este fondat pe comportamentul
cifrei de afaceri şi a cheltuielilor de exploatare, aspect care conduce la noţiunile
de marjă şi prag de rentabilitate.
Cifra de afaceri (CA) este un flux de activ obţinut de întreprindere în
schimbul bunurilor şi serviciilor furnizate clienţilor. Inductorul cifrei de afaceri
este un factor care are incidenţă asupra cifrei de afaceri (volumul vânzărilor,
preţul de vânzare şi nivelul cheltuielilor de distribuţie).
CA = Pv x Q
Spre deosebire de cheltuielile care figurează în activul bilanţului şi care
atunci când se diminuează nu au incidenţă asupra creşterii patrimoniului,
cheltuielile aferente activităţii de exploatare ce figurează în contul de rezultate
au incidenţă asupra costului total. În consecinţă, inductorul de costuri este un
factor care are incidenţă asupra cheltuielilor care formează costul total al unui
produs sau unui serviciu (ex. volumul producţiei).
De regulă, atunci când se procedează la prezentarea valenţelor
modelului cost-volum-profit, se apelează la cazuri particulare, elementare, în
care se operează cu un singur inductor al cifrei de afaceri (cantitatea vândută
sau produsă), un singur inductor al cheltuielilor (cantitatea vândută sau
produsă) şi se referă la un interval pe termen scurt (durată inferioară unui an în
care cheltuielile fixe nu se modifică).
Nu trebuie să pierdem din vedere faptul că ne-am limitat ipoteza la
inductori de volum ceea ce semnifică faptul că, întreaga variaţie a cifrei de
afaceri, precum şi a cheltuielilor, nu poate fi decât rezultatul variaţiei
volumului producţiei vândute sau obţinute.
Cheltuielile totale (CT) care stau la baza modelului cost-volum-profit,
reprezintă suma cheltuielilor variabile (implicate de realizarea cantităţilor
vândute sau produse) şi a cheltuielilor fixe sau de structură.
CT = CV + CF
Cheltuielile totale, sau costul total, privit ca funcţie matematică de
forma y = ax + b, în care „x” este volumul producţiei (fizic sau valoric), „ax”
reprezintă partea variabilă, iar „b” partea fixă, conduce la ideea că se poate
determina un cost unitar variabil şi un cost unitar fix care pot fi raportate, fie la
unitatea fizică de producţie, fie la unitatea monetară (cifra de afaceri), de unde:

În unităţi Cost fix total


= Costul variabil unitar +
fizice Volumul productiei
Costul
unitar
În unităţi Cost fix total
= Costul variabil unitar +
monetare Cifra de afaceri
Fig. 2.3. Determinarea costului unitar în unităţi fizice şi monetare

Contul de rezultate diferenţial Reţinem!


Rezultatul exploatării (R) este egal cu cifra de afaceri diminuată cu
cheltuielile totale rezultate din operaţiile de exploatare.
R = CA – CT ⇔ R = CA – CV – CF
Pornind de la relaţia de mai sus, se observă că se poate face o
descompunere a cifrei de afaceri de următoarea manieră:

43
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______ ___

Cifra de afaceri (Pv x Q)


-
Costuri variabile Marja pe costurile vari-
(Cv x Q) = abile (MCV)
-
Costuri Rezultat
fixe = (R)
Fig. 2.4. Rezultatul diferenţial

Marja pe costurile variabile (MCV), în plan economic reprezintă ceea


ce s-a câştigat fabricând şi vânzând un produs, sau altfel spus, rentabilitatea
reală a activităţii şi se determină ca diferenţă între cifra de afaceri şi cheltuielile
variabile totale.
Din figura de mai sus se poate deduce cu uşurinţă modelul de calcul al
rezultatului, şi anume:

R = [(Pv - Cv) x Q]] -C F

MCV

Fig. 2.5. Modul de calcul al rezultatului


Bazându-se pe această descompunere, contul de rezultate diferenţial
permite stabilirea marjelor la nivelul fiecărui stadiu de realizare a producţiei şi
pune în evidenţă relaţiile care există între costuri (variabile şi fixe), volumul
vânzărilor şi profit.
Această prezentare a contului de rezultate poate servi drept cadru de
reflexie pentru diverse decizii de gestiune, aşa cum am mai subliniat: ce volum
de vânzări ar fi necesar; poate fi modificat preţul; pot fi acceptate noi comenzi
la un preţ mai mic; care va fi impactul unei campanii promoţionale asupra
rezultatului net; este rentabilă procurarea unui nou utilaj; poate fi angajat un
nou vânzător; dacă întreprinderea realizează produse multiple care se vând pe
diverse pieţe, ce rezultat în minus vom obţine dacă vom fracţiona producerea şi
vânzarea produsului sau vom renunţa la acesta ? şi întrebările pot continua.
Cheltuielile variabile fiind proporţionale cu cifra de afaceri, rezultă că
şi marja pe costurile variabile este proporţională cu cifra de afaceri, raportul
MCV / CA purtând denumirea de coeficientul sau rata marjei pe costurile
variabile (Rm), indicator de gestiune deosebit de util în activitatea de previziune
şi analiză pe termen scurt şi care, sub aspect matematic se poate exprima astfel:
- cifra de afaceri: y1 = x
- cheltuielile variabile: y2 = ax
- marja pe costurile variabile: y3 = x – ax ⇒ y3 = x(1 – a) = a'x
în care, a' = 1 – a
a – raportul „cheltuieli variabile / cifra de afaceri”,
de unde: a' devine raportul „marjă pe costurile variabile / cifra de afaceri” şi
reprezintă marja la un leu cifră de afaceri sau „coeficientul de marjă pe
costurile variabile”, indicator ce se poate stabili în formă procentuală sau
relativă, având aceeaşi semnificaţie cu factorul de acoperire determinat în
concepţia metodelor bazate pe principiul costurilor parţiale.

Principiile modelului cost-volum-profit


Sintetizând cele expuse în cadrul acestui paragraf, se pot prezenta în
mod succint principiile modelului cost-volum-profit, de următoarea manieră:

44
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______

totalul cheltuielilor este separat în două părţi: o parte fixă şi o parte


variabilă în raport cu cantităţile vândute sau produse;
cifra de afaceri şi totalul cheltuielilor sunt funcţii de cantităţi vândute
sau produse şi care pot fi reprezentate grafic sub formă de drepte;
preţul de vânzare, costul variabil şi cheltuielile fixe sunt presupuse
cunoscute;
modelul nu vizează decât un singur produs sau serviciu, în caz
contrar se va presupune că valorile relative la diferitele produse sau servicii
existente vor rămâne constante chiar şi în cazul variaţiei cantităţilor vândute;
valorile nominale ale tuturor încasărilor şi cheltuielilor vor putea fi
adiţionate şi comparate fără să se ţină seama de valorile lor actualizate;
nu există nici-o altă variaţie a mărimii cifrei de afaceri şi cheltuielilor
decât cea dată de cantităţile de bunuri şi servicii vândute sau produse;
studiul diferitelor ipoteze şi incidenţa lor asupra rezultatului
exploatării se poate realiza prin intermediul unui punct cheie, şi anume pragul
de rentabilitate.

2.3.2. Pragul de rentabilitate


Conceptul de prag de rentabilitate
Conceptul de prag de rentabilitate are meritul de a da o viziune globală
asupra întrebărilor puse anterior, dar el nu se bazează numai pe relaţia cost-
volum-profit. Pragul de rentabilitate corespunde nivelului de activitate
(exprimat în cifră de afaceri sau volum), de la care pornind întreprinderea
realizează un anumit profit, adică îşi acoperă în totalitate cheltuielile sale fixe
şi variabile.
Altfel spus, pragul de rentabilitate (Horngren, 2005) reprezintă volumul
vânzărilor pentru care cifra de afaceri este egală cu totalul cheltuielilor de
exploatare. Se vorbeşte astfel de o “cifră de afaceri critică” sau de “un punct
mort”, care nu reprezintă nici un inconvenient, în sensul că sunt echivalente cu
termenul de prag de rentabilitate.
Indiferent cum ar fi definit, termenul de “prag de rentabilitate” este
greşit ales, deoarece nu se pune câtuşi de puţin problema de “rentabilitate”
(profit / capitaluri angajate), ci numai problema simplă a profitului (venituri -
cheltuieli). Se poate realiza un profit redus fără a fi în acelaşi timp şi rentabilă
activitatea întreprinderii.
În legătură cu pragul de rentabilitate se ridică următoarele probleme:
- determinarea pragului de rentabilitate;
- pragul de rentabilitate şi riscul;
- pragul de rentabilitate şi compoziţia vânzărilor;
- pragul de rentabilitate în universul aleatoriu.

Determinarea pragului de rentabilitate


Pragul de rentabilitate se poate determina în două modalităţi:
Dacă în relaţia de calcul al rezultatului ne punem problema ca R = 0,
atunci (Pv - CV) x Q = CF, de unde :
MCV = CF
Dacă avem în vedere modul de exprimare a coeficientului sau ratei
marjei pe costurile variabile, respectiv MCV/CA, raport pe care l-am notat cu
Rm, atunci:
CF
Pr =
Rm

45
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______ ___

Observaţie
Problema pragului de rentabilitate sau a punctului mort poate fi, în
egală măsură, rezolvată şi pe cale grafică, fie pornind de la costul total, fie
pornind de la marja pe costurile variabile.
a) Determinarea pragului de rentabilitate pornind de la costul total
presupune reprezentarea pe axa OX a cifrei de afaceri sau a nivelului de
activitate, iar pe axa OY a costului total, respectiv a marjei şi a cheltuielilor
fixe. Prin intersectarea celor două drepte determinate anterior, dar pentru valori
cunoscute, se va obţine pragul de rentabilitate, aşa cum se observă în figura
2.6.

Fig. 2.6. Pragul de rentabilitate în funcţie de costul total


După cum se constată, în punctul de intersecţie a celor două drepte,
rezultatul este nul, adică cifra de afaceri acoperă în totalitate ansamblul
costurilor; de aici, întreprinderea începe să obţină profit, iar sub nivelul
punctului de intersecţie va obţine pierdere.
b) Determinarea pragului de rentabilitate pornind de la marja pe
costurile variabile presupune utilizarea aceluiaşi sistem de coordonate, luând
însă în considerare cheltuielile fixe şi MCV, aşa cum se observă în figura 2.7.

Fig. 2.7. Pragul de rentabilitate în funcţie de MCV


În punctul de intersecţie a celor două drepte rezultatul este nul, deoarece
marja pe costurile variabile acoperă în totalitate cheltuielile fixe.

46
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______

Ipotezele modelului cost-volum-profit


Simplicitatea şi operaţionalitatea modelului sunt obţinute datorită
următoarelor ipoteze:
* volumul este singura variabilă care influenţează cu adevărat costurile;
* randamentele sunt constante în interiorul furcii variaţiei volumului reţinut;
cheltuielile variabile evoluează deci proporţional cu volumul activităţii;
* preţurile de vânzare pot fi constante pe termen scurt;
* preţurile unitare ale factorilor de producţie pot fi constante pe termen
scurt;
* cheltuielile fixe sau de structură sunt constante;
* nu există decât un singur venit.

Atenţie!
Dacă una din restricţii urmează să se modifice, graficul pragului de
rentabilitate trebuie reconstruit, ceea ce în esenţă presupune verificarea şi
analiza ipotezelor.

Pragul de rentabilitate şi riscul


În munca de analiză este necesar a se determina nu numai mărimea
pragului de rentabilitate, dar şi momentul când acesta este atins.
Determinarea timpului diferă în raport de natura activităţii, respectiv a
caracterului de ritmicitate pe parcursul unui an calendaristic.
Dacă cifra de afaceri este constantă ca medie în cursul anului, rezultă că
ea se cumulează în timp în mod uniform. În această ipoteză se va dubla axa OX
pe care se va reprezenta timpul şi care se va diviza în 12 segmente egale
reprezentând cele 12 luni ale anului, dacă analiza se efectuează la nivelul unui
an calendaristic, sau în 30 de segmente dacă ne referim la durata unei luni
calendaristice.
Proiectând pragul de rentabilitate pe axa timpului se va determina luna
sau ziua în care acesta va fi atins, aşa cum se observă din figura 2.8.

Fig. 2.8. Pragul de rentabilitate şi timpul


La acelaşi rezultat se poate ajunge şi pe bază de calcul respectând
regulile de proporţionalitate, şi anume:
Pr
Nz = x30
CA

47
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______ ___

sau, dacă analiza are loc la nivelul unui an calendaristic :


Pr
Nz = x 365
CA
Dacă activitatea întreprinderii nu este uniformă în timpul anului, în
special la întreprinderile cu activitate sezonieră sau cu expansiune rapidă,
determinarea pragului de rentabilitate se poate realiza de aceeaşi manieră ca şi
în cazul precedent, dar data va fi aproximativă.
Cu cât pragul de rentabilitate este atins mai târziu, cu atât mai mult
apare riscul, deoarece o schimbare bruscă a tendinţelor poate conduce
întreprinderea într-o zonă deficitară.
Utilizări ale pragului de rentabilitate
Vorbind despre riscuri, pragul de rentabilitate poate fi utilizat şi pentru
determinarea marjei de securitate, ratei de prelevare şi levierului operaţional,
aspecte ale analizei de sensibilitate.
Marja de securitate corespunde diferenţei între cifra de afaceri anuală
şi pragul de rentabilitate:
Marja de securitate = CA - Pr

În practica occidentală se vorbeşte frecvent în procentaje, dar în acest


caz, vom vorbi despre un indice de securitate care se poate determina conform
următoarei relaţii:
Indice de securi- CA - Pr
tate = CA

Cu cât indicele de securitate este mai mic, cu atât este posibil ca


unitatea să obţină pierderi.
Rata de prelevare corespunde procentajului cifrei de afaceri care
serveşte pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi se determină ca raport între
cheltuielile fixe şi cifra de afaceri. Cu cât rata de prelevare este mai ridicată, cu
atât este mai dificil ca întreprinderea să atingă punctul mort.
Levierul operaţional sau de exploatare reprezintă “sensibilitatea
rezultatului la o variaţie a cifrei de afaceri” şi se determină conform relaţiei:
Levier ∆R+R
=
operaţional ∆ CA + CA

Dacă levierul operaţional este ridicat, în cazul unei modificări bruşte de


tendinţă, întreprinderea riscă să cadă în zona pierderilor.
Analiza de sensibilitate este o tehnică care constă în studierea efectelor
variaţiilor unei variabile asupra altor variabile şi rezultatului. Deosebit de
interesantă este analiza de sensibilitate pentru reliefarea riscului pe care îl poate
înregistra întreprinderea datorită structurii costurilor sale.

Incidenţa impozitului pe profit asupra pragului de rentabilitate


Impozitul pe profit nu modifică pragul de rentabilitate. De ce? Pentru
că, prin definiţie, rezultatul exploatării este zero la nivelul pragului de
rentabilitate şi, prin urmare, nu există impozit de plată. În acelaşi timp, alte
impozite sau taxe afectează pragul de rentabilitate. De exemplul impozitul pe
venit (asupra cifrei de afaceri) devine o cheltuială variabilă care conduce la
creşterea pragului de rentabilitate.

Pragul de rentabilitate şi compoziţia vânzărilor


Analiza pragului de rentabilitate, aşa cum a fost prezentată, nu se aplică
decât la întreprinderile monoproducătoare, unde producţia este omogenă şi,

48
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______

deci, compoziţia vânzărilor este constantă. În caz contrar, noţiunea de prag de


rentabilitate îşi pierde operaţionalitatea.

Pragul de rentabilitate în universul aleatoriu


Viitorul nu este cunoscut cu certitudine, dar se poate determina o
probabilitate de apariţie a fiecăreia dintre stadiile posibile ale evenimentelor.
Într-un astfel de context, se caută mai mult a se cunoaşte, de o manieră exactă,
pragul de rentabilitate şi de a se estima probabilitatea de a fi atins.
În acest scop se utilizează “legea normală” conform căreia funcţia de
distribuţie, aşa după cum este cunoscut, are expresia prezentată în figura 2.9.

1 t − u2
P ( t) =



e
2
du

Fig. 2.9. Legea normală

2.3.3. Câmpul de aplicare al modelului cost-volum-profit


Ajutor pentru deciziile de gestiune
Modelul cost-volum-profit are meritul unei mari simplificări şi
furnizării unui cadru de raţionament pentru un mare număr de decizii de
gestiune.
În esenţă este vorba, aşa după cum s-a mai precizat, de posibilitatea
găsirii unor răspunsuri cu privire la deciziile de gestiune ce pot fi luate pe
termen scurt, cum ar fi de exemplu:
∗ câte bilete de intrare pot fi vândute la un concert, ştiind că sala a costat
5.000 unităţi monetare, onorariul muzicienilor se ridică la 10.000 unităţi
monetare, iar cheltuielile diverse la 1.000 unităţi monetare ? Răspunsul poate fi
dat determinând punctul mort, marja pe costurile variabile fiind egală, în acest
caz, cu preţul de vânzare, deoarece nu apar cheltuieli variabile;
∗ care sunt consecinţele asupra rezultatului contabil dacă se pune în
funcţiune un utilaj mai performant al cărui cost este de 120.000 unităţi
monetare, amortizabil liniar pe timp de 5 ani şi care permite scăderea
cheltuielilor variabile cu 10%? Calculând rezultatul, înainte şi după
introducerea noului utilaj, vom observa o creştere a rezultatului cu 30% şi
concomitent o scădere a pragului de rentabilitate datorită creşterii ratei marjei
pe costurile variabile;
∗ în ce măsură poate fi angajat un nou vânzător, ştiind că salariul este fix
de 6.000 unităţi monetare şi primeşte un comision de 10% din valoarea
articolelor vândute, va avea de vândut un singur produs al cărui preţ de vânzare
unitar este de 100 unităţi monetare şi costul variabil de producţie de 70 unităţi
monetare? Răspunsul poate fi dat prin calcularea marjei pe costurile variabile şi
al potenţialului lunar de vânzări;
∗ este oportun de a lansa o campanie de publicitate care costă 2.800.000
unităţi monetare pentru a creşte volumul vânzărilor cu 20% timp de trei ani ?
Stabilind contul de rezultate înainte şi după efectuarea cheltuielilor anuale de
publicitate se observă o creştere a rezultatului ca urmare a creşterii cifrei de
afaceri, chiar dacă rata marjei pe costurile variabile se menţine constantă.
Presupunând că întreprinderea dispune de capacitate excedentară şi că se

49
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______ ___

menţin neschimbate condiţiile de exploatare, se poate concluziona că măsura


luată privind campania publicitară are efect pozitiv asupra rezultatului;
∗ se poate accepta o comandă suplimentară de 100 articole la un preţ de
165 unităţi monetare în condiţiile în care preţul obişnuit este de 200 unităţi
monetare? Analiza relaţiei cost-volum-profit conduce la un răspuns pozitiv,
deoarece noul cont de rezultate diferenţial reliefează o creştere a rezultatului
contabil.
Mulţi autori critică utilizarea relaţiei cost-volum-profit, susţinând ideea
că este vorba de o contabilitate falsă şi poate conduce la raţionamente inexacte
atunci când problema este pusă într-un cadru îngust, cum ar fi:
• Care ar fi impactul asupra clienţilor fideli predând unei alte întreprinderi
arta realizării produsului în schimbul unei remize importante ? Vor continua să
rămână în continuare fideli?
• Întreprinderea dispune aparent de un excedent de capacitate, dar
acceptând frecvent comenzi cu remize ridicate, ea nu face decât să revină mai
târziu asupra acestei probleme. În esenţă nu face altceva decât să menţină
artificial capacităţile nerentabile. Resursele imobilizate ar putea fi dirijate către
o producţie mai profitabilă. În această situaţie, nu relaţia cost – volum - profit
este pertinentă, ci mai degrabă costul de oportunitate, scop în care ar trebui
comparat câştigul pe care l-ar putea obţine utilizând alte resurse imobilizate de
excedentul de capacitate cu marja pe costurile variabile degajată ca urmare a
comenzii suplimentare. În revanşă, dacă este vorba de o comandă excepţională,
iar excedentul de capacitate este temporar, atunci raţionamentul bazat pe
modelul cost-volum-profit este acceptabil.

Limitele modelului
Modelul cost-volum-profit nu este pertinent decât pentru formularea
problemelor de gestiune pe termen scurt sau are caracter limitat, motiv pentru
care poate avea efecte nefavorabile dacă este luat în considerare pentru
stabilirea strategiilor pe termen lung.
Mai mult, ea pune accentul pe analiza cheltuielilor variabile şi conduce
la focalizarea managerilor pe volumul producţiei în scopul creşterii marjei pe
costurile variabile pentru acoperirea cheltuielilor fixe, idee aparent falsă.
Or, stabilitatea cheltuielilor fixe este o iluzie care se poate dovedi foarte
anemică, căci ea riscă să favorizeze un anumit laxism şi o creştere degresivă a
acestor cheltuieli.
Este o tendinţă contra căreia întreprinderile se străduiesc astăzi să
riposteze.

Testul de autoevaluare 2.3.


1. Cum poate fi definit şi ce probleme ridică pragul de rentabilitate ?
.......................................................................................................................
.......................................................................................................................
.......................................................................................................................
.......................................................................................................................
.......................................................................................................................

2. Cum se determină momentul în care este atins pragul de


rentabilitate ?
........................................................................................................................
........................................................................................................................
........................................................................................................................

50
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______

........................................................................................................................
........................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

REZUMATUL UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE

• Analiza comportamentului costurilor în funcţie de volumul activităţii


conduce la constatarea că anumite cheltuieli ale întreprinderii variază în funcţie
de producţie sau de activitate, iar altele sunt independente de activitate, într-o
structură dată. În acest context avem: costuri fixe, costuri variabile şi costuri
semivariabile.
• Costurile fixe sunt acele costuri care rămân independente de volumul
producţiei şi care sunt suportate de întreprindere, oricare ar fi nivelul său de
activitate (de exemplu, chirii, taxe de asigurare, întreţinere curentă, telefon,
telex, radio).
Nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al producţiei dar şi
de timp, fapt pentru care costurile fixe sunt:
relativ fixe sau convenţional constante (furnituri de birou, cheltuieli cu
protecţia mediului, salariile personalului TESA etc.);
propriu-zise, cheltuieli care rămân nemodificate în timp sau se modifică
la intervale mari de timp sub acţiunea altor factori.
• Costurile variabile, sunt acele costuri al căror volum depinde de nivelul
producţiei. Pentru cunoaşterea variaţiei unui cost trebuie determinată variaţia
costului total, întrucât în acel moment nu se cunosc costurile variabile, iar
costurile fixe, fiind independente de volumul producţiei, rămân neschimbate.
Când elasticitatea sau variaţia este:
∗ mai mare decât 1, costurile variabile sunt progresive;
∗ mai mică decât 1, costurile variabile sunt degresive;
∗ egală cu 1, costurile variabile sunt proporţionale.
• Costurile variabile proporţionale, privite la nivelul întregii producţii, se
reprezintă ca o dreaptă crescătoare, în timp ce pe unitatea de produs capătă
aspectul costurilor fixe totale. Privită în timp proporţionalitatea se menţine pe
anumite intervale, după care poate fi întreruptă ca urmare a modificării
anumitor factori (norme de consum specific de materiale sau forţă de muncă) ,
făcându-şi apariţia salturile ascendente sau descendente.
• Costurile variabile progresive, atât în totalitatea lor, cât şi pe unitatea de
produs, cresc într-un ritm mai rapid decât creşterea volumului producţiei. Când
nu sunt consecinţa unor lucrări de investiţii care, puse în funcţiune, nu au atins
încă parametri proiectaţi, apariţia lor este un semnal al suprasolicitării
capacităţii de producţie.
• Cheltuielile variabile degresive sunt acele costuri care cresc într-o proporţie
mai mică decât volumul fizic al producţiei şi sunt caracteristice cheltuielilor cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor. Deşi cresc într-o proporţie mai mică
decât volumul producţiei, proporţia lor nu se menţine constantă, oscilând în
cadrul anumitor limite.
• Din punct de vedere practic, influenţa anumitor factori de natură tehnică sau
financiară asupra costului total face ca nivelul costurilor variabile să evolueze
neregulat faţă de volumul fizic al producţiei, conducând la apariţia costurilor
flexibile.
• În activitatea practică se manifestă şi o altă categorie de cheltuieli,
cunoscute sub denumirea de cheltuieli semivariabile, adică acele cheltuieli

51
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______ ___

complexe care conţin atât o parte variabilă cât şi o parte fixă în structura lor.
• Pentru separarea cheltuielilor variabile şi fixe se folosesc următoarele
metode:
Separarea cheltuielilor variabile şi fixe în raport de comportamentul
cheltuielilor, aprioric cunoscut;
Separarea cheltuielilor variabile şi fixe prin analize pe bază de studiu
tehnic;
Separarea cheltuielilor variabile şi fixe pe bază de studii statistice a
datelor contabile.
Această categorie de metode se diferenţiază în raport de comportamentul
cheltuielilor, şi anume:
• în cazul unui comportament riguros liniar al cheltuielilor, se pot utiliza:
♦ metoda grafică;
♦ metoda punctelor extreme;
• în cazul unui comportament neliniar al cheltuielilor, se pot utiliza:
♦ metoda grafică;
♦ metoda careurilor minime.
metode denumite în literatura de specialitate “de ajustare liniară”.
• Pentru a ajuta managerii, este necesar să se utilizeze o modelare contabilă
care să dea o imagine fidelă comportamentului costurilor pe termen scurt şi
care să corespundă puterii lor de decizie. Această modelare se regăseşte în
relaţia cost-volum-profit care oferă o viziune financiară globală a proiectelor.
Această relaţie descrie variaţia cifrei de afaceri, totalului cheltuielilor şi
rezultatului exploatării în funcţie de volumul producţiei, preţul de vânzare,
cheltuielile variabile şi cheltuielile fixe.
• Separarea cheltuielilor în variabile şi fixe permite determinarea unui rezultat
intermediar denumit marja pe costurile variabile şi a unui indicator de gestiune
cunoscut sub denumirea de rata marjei pe costurile variabile.
• Modelul cost-volum-profit se bazează pe următoarele principii:
totalul cheltuielilor este separat în două părţi: o parte fixă şi o parte
variabilă în raport cu cantităţile vândute sau produse;
cifra de afaceri şi totalul cheltuielilor sunt funcţii de cantităţi vândute sau
produse şi care pot fi reprezentate grafic sub formă de drepte;
preţul de vânzare, costul variabil şi cheltuielile fixe sunt presupuse
cunoscute;
modelul nu vizează decât un singur produs sau serviciu, în caz contrar se
va presupune că valorile relative la diferitele produse sau servicii existente vor
rămâne constante chiar şi în cazul variaţiei cantităţilor vândute;
valorile nominale ale tuturor încasărilor şi cheltuielilor vor putea fi
adiţionate şi comparate fără să se ţină seama de valorile lor actualizate;
nu există nici-o altă variaţie a mărimii cifrei de afaceri şi cheltuielilor
decât cea dată de cantităţile de bunuri şi servicii vândute sau produse;
studiul diferitelor ipoteze şi incidenţa lor asupra rezultatului exploatării
se poate realiza prin intermediul unui punct cheie, şi anume pragul de
rentabilitate.
• Pragul de rentabilitate corespunde nivelului de activitate (exprimat în cifră
de afaceri sau volum), de la care pornind întreprinderea realizează un anumit
profit, adică îşi acoperă în totalitate cheltuielile sale fixe şi variabile.
Altfel spus, pragul de rentabilitate (Horngren, 2005) reprezintă volumul
vânzărilor pentru care cifra de afaceri este egală cu totalul cheltuielilor de
exploatare. Se vorbeşte astfel de o “cifră de afaceri critică” sau de “un punct
mort”, care nu reprezintă nici un inconvenient, în sensul că sunt echivalente cu

52
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______

termenul de prag de rentabilitate.


Indiferent cum ar fi definit, termenul de “prag de rentabilitate” este greşit ales,
deoarece nu se pune câtuşi de puţin problema de “rentabilitate” (profit /
capitaluri angajate), ci numai problema simplă a profitului (venituri -
cheltuieli). Se poate realiza un profit redus fără a fi în acelaşi timp şi rentabilă
activitatea întreprinderii.
• În legătură cu pragul de rentabilitate se ridică următoarele probleme:
determinarea pragului de rentabilitate;
pragul de rentabilitate şi riscul;
pragul de rentabilitate şi compoziţia vânzărilor;
pragul de rentabilitate în universul aleatoriu.
• Modelul cost-volum-profit nu este pertinent decât pentru formularea
problemelor de gestiune pe termen scurt sau are caracter limitat, motiv pentru
care poate avea efecte nefavorabile dacă este luată în considerare pentru
stabilirea strategiilor pe termen lung. Mai mult, el pune accentul pe analiza
cheltuielilor variabile şi conduce la focalizarea managerilor pe volumul
producţiei în scopul creşterii marjei pe costurile variabile pentru acoperirea
cheltuielilor fixe, idee aparent falsă. Or, stabilitatea cheltuielilor fixe este o
iluzie care se poate dovedi foarte anemică, căci ea riscă să favorizeze un
anumit laxism şi o creştere degresivă a acestor cheltuieli. Este o tendinţă contra
căreia întreprinderile se străduiesc astăzi să-i riposteze.

Termeni cheie: costuri fixe; costuri variabile; model cost-volum-profit; marja


pe costurile variabile; rata marjei pe costurile variabile; pragul de rentabilitate;
marja de securitate; indicele de securitate; rata de prelevare; levierul
operațional; metoda grafică; metoda punctelor extreme; metoda careurilor
minime.

Răspunsurile la testele de autoevaluare

Testul de autoevaluare 2.1:


1. Costurile fixe sunt acele costuri care rămân independente de volumul
producţiei şi care sunt suportate de întreprindere, oricare ar fi nivelul său de
activitate (de exemplu, chirii, taxe de asigurare, întreţinere curentă, telefon,
telex, radio).
Nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al producţiei dar şi de
timp, fapt pentru care costurile fixe sunt:
• relativ fixe sau convenţional constante (furnituri de birou, cheltuieli cu
protecţia mediului, salariile personalului TESA etc.)
• propriu-zise, cheltuieli care rămân nemodificate în timp sau se modifică la
intervale mari de timp sub acţiunea altor factori.

2. Costurile variabile, sunt acele costuri al căror volum depinde de nivelul


producţiei.
Când elasticitatea sau variaţia este:
* mai mare decât 1, costurile variabile sunt progresive;
* mai mică decât 1, costurile variabile sunt degresive;
* egală cu 1, costurile variabile sunt proporţionale.

Testul de autoevaluare 2.2:


1. Pentru separarea cheltuielilor variabile şi fixe se folosesc următoarele
metode:

53
Unitatea de învățare nr. 2: Variabilitatea cheltuielilor
_______ ___

Separarea cheltuielilor variabile şi fixe în raport de comportamentul


cheltuielilor, aprioric cunoscut;
Separarea cheltuielilor variabile şi fixe prin analize pe bază de studiu
tehnic;
Separarea cheltuielilor variabile şi fixe pe bază de studii statistice a
datelor contabile.

2. Rezolvare
Determinarea cheltuielilor variabile unitare:
Chvu = 143.000 – 118.000/53.000 – 28.000 = 1
Se determină partea fixă pentru luna august (de exemplu):
ChF = 118.000 - (1 x 28.000) = 90.000
Se determină partea variabilă totală pentru aceeași lună:
ChV = 118.000 – 90.000 = 28.000

Testul de autoevaluare 2.3:


1. Pragul de rentabilitate reprezintă nivelul cifrei de afaceri pentru care
rezultatul întreprinderii este nul. El ridică următoarele probleme: determinarea
pragului de rentabilitate; pragul de rentabilitate și riscul; pragul de
rentabilitate și compoziția vânzărilor; pragul de rentabilitate în universul
aleatoriu.

2. Momentul în care este atins pragul de rentabilitate se poate determina grafic


sau prin calcul.

Bibliografie

• Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura


Didactică și Pedagogică R.A., București, 2008.
• Horngren, Ch & co - Management and Cost Accounting, 3rd edition,
Prentice-Hall, 2005.
• Iacob, C., Ionescu, I., Avram, M. – Contabilitate de gestiune – sinteze
şi aplicaţii -, Editura Universitaria, Craiova, 2011.
• Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă
cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
• OMFP 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea și
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 704 din 20
octombrie 2009.
• OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1 ianuarie
2014).

54
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

Unitatea de învățare nr. 3

METODE BAZATE PE PRINCIPIUL COSTURILOR


PARŢIALE

Cuprins

Obiective
3.1. Aspecte generale ale metodelor bazate pe principiul costurilor
parţiale
3.2. Metoda costurilor variabile sau Direct-Costing
3.3. Indicatorii specifici metodei costurilor variabile sau Direct-
Costing
3.4. Alte metode bazate pe principiul costurilor parţiale
3.5. Metoda costului marginal
Rezumatul unităţii de învățare
Răspunsurile la testele de autoevaluare
Bibliografie

Obiective
• Aprofundarea noţiunilor referitoare la calculaţia costurilor prin însuşirea
metodelor şi procedeelor specifice.
• Înţelegerea modulului de realizare a unei calculații de cost și de
determinare a rentabilității întreprinderii prin metoda Direct Costing.
Timpul necesar pentru parcurgerea unității de învățare: 4 ore

3.1. Aspecte generale ale metodelor bazate pe


principiul costurilor parţiale

Reamintim
Cheltuielile aferente costurilor de producţie pot fi grupate, fie în funcţie
de modul de afectare a acestora (directe şi indirecte), fie în funcţie de
dependenţa acestora cu volumul producţiei (variabile şi fixe).
Cele două criterii pot fi îmbinate în contabilitatea de gestiune, conform
schemei din figura 3.1.
Identificare Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe
• Materii prime şi mate- • Chirii sau amortizări
Cheltuieli riale consumabile ale echipamentelor
directe • Semifabricate specifice (2)
• Manop.directă (1)
Cheltuieli • Energie şi combustibil • Cheltuieli generale ale
indirecte tehnologic serviciilor centrale
• Întreţinere utilaje • Cercetare-dezvoltare
• Dobânzi bancare (3) (4)
Fig. 3.1. Îmbinarea criteriilor de clasificare a costurilor

55
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

Interpretarea schemei
♦ cheltuielile directe şi variabile (1) pot fi afectate costurilor
produselor fără dificultate;
♦ cheltuielile indirecte şi variabile (2) ridică mai multe probleme, şi
anume: în esenţă ele necesită o analiză, cu toate dificultăţile pe care aceasta le
implică, dar în general au îmbinate în contabilitatea de gestiune, nivel relativ
scăzut. Pentru aceste considerente s-a convenit simplificarea calculaţiei prin
luarea în considerare numai a cheltuielilor variabile şi directe. Astfel a apărut
“metoda costurilor variabile simplificată”;
♦ prezenţa cheltuielilor directe şi fixe (3), de un nivel semnificativ, a
condus dimpotrivă la perfecţionarea metodei costurilor variabile ca urmare a
afectării acestor cheltuieli în egală măsură produselor; se vorbeşte astfel de
“metoda costurilor evoluate” sau “metoda costurilor specifice”;
♦ cheltuielile indirecte fixe (4) nu sunt analizate ci doar regrupate,
înainte de a fi absorbite de marjele degajate de diferite produse. Aceste
cheltuieli, mereu crescătoare, ridică în prezent probleme deosebite.

Caracterizarea metodelor parţiale


Alegerea între diferitele metode bazate pe principiul costurilor parţiale
depinde de importanţa relativă a diferitelor tipuri de cheltuieli şi de natura
deciziilor de luat.
Metodele bazate pe principiul costurilor parţiale se bazează pe două idei
esenţiale:
• deoarece un anumit număr de cheltuieli sunt repartizate arbitrar şi
conduc la costuri “ocolite”, este preferabil a se renunţa la acestea şi a se ţine
cont în analiză numai de ceea ce este cunoscut, adică de cheltuielile variabile
sau de cheltuielile directe;
• un cost nu are sens decât în funcţie de decizia la care acesta
contribuie; pentru aceasta s-a convenit a se integra decât partea cheltuielilor
considerată pertinentă de către întreprindere.
S-a ajuns astfel la schema de bază a diferitelor metode bazate pe
principiul costurilor parţiale, aşa cum se observă din figura 3.2, şi din care se
desprinde următorul principiu:
Produsele degajă marje (şi nu rezultate) care contribuie la acoperirea
unei mase nediferenţiate a cheltuielilor nerepartizate, denumite cheltuieli fixe
comune.
Cifra de afaceri Cifra de afaceri Cifra de afaceri
Produs A Produs B Produs C

Cost parţial Cost parţial Cost parţial


- Produs A - Produs B - Produs C

Marja Marja Marja


produsului produsului produsului
A B C

- Cheltuieli comune

= Rezultatul firmei

Fig. 3.2. Modul de formare a rezultatului conform


metodelor de tip parţial

56
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

Se numeşte “marjă” diferenţa între preţul de vânzare şi un cost parţial;


există atâtea marje câte costuri parţiale avem: marje pe costuri variabile, marje
pe costurile directe etc.
Aşadar, toate analizele sau deciziile de gestiune se vor face pornind de
la marjele degajate de produse.
În consecinţă, scăzând din suma marjelor cheltuielile comune, se obţine un
rezultat global. Noţiunea de rezultat nu este folosită decât în cazul în care
totalitatea costurilor a fost raportată la un purtător, de unde: rezultat pe produs,
rezultat pe comandă etc.
Metodele bazate pe principiul costurilor parţiale sunt toate construite pe
aceeaşi logică, ceea ce simplifică modul de prezentare a acestora.

Testul de autoevaluare 3.1


1. Ce idei stau la baza metodelor bazate pe principiul costurilor parţiale ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

3.2. Metoda costurilor variabile sau Direct - Costing


Prezentare generală
Concepută concomitent şi independent de către doi autori, Jonathan
Hariss şi Charter Harrison, metoda Direct - Costing este aplicată pentru prima
dată în SUA, după care, începând cu anii 1950, odată cu introducerea
calculatorului electronic, se răspândeşte rapid în ţările de dincolo de Atlantic,
oferind managerilor un instrument util de modelare a costurilor pentru analiza
şi luarea a numeroase decizii de gestiune.
Principala caracteristică a metodei este dată de faptul că ia în
considerare la determinarea costului fiecărui produs sau grupe de produse
numai cheltuielile variabile. Cunoaşterea acestui cost permite determinarea
unei marje pe costurile variabile, iar ansamblul marjelor dă posibilitatea
determinării unui prag de rentabilitate şi a indicilor de gestiune.
Noţiunea de “direct” trebuie legată de particularitatea metodei de a
calcula costul numai pe baza cheltuielilor care depind în mod direct de variaţia
volumului producţiei şi nu de modul de identificare în momentul înregistrării
cheltuielilor respective.

Avantajele metodei Direct - Costing


În esenţă, metoda Direct - Costing oferă următoarele avantaje:
• aprecierea profitabilităţii diferitelor produse pornind de la marjele pe
costurile variabile;
• creşterea producţiei aferente produselor cu marje ridicate;
• abandonarea produselor ale căror marje pe costurile variabile vor fi
negative;
• indicarea unui preţ minim, costul variabil, pentru negocierea unei
comenzi suplimentare;
• luarea deciziilor cu privire la modul de derulare a afacerilor din
momentul în care costurile variabile sunt inferioare preţurilor;

57
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

• judecarea performanţelor responsabililor în funcţie de marja degajată


pe sectoare;
• stabilirea previziunilor în funcţie de nivelul activităţii vizate.

Limitele metodei Direct - Costing


În acelaşi timp trebuie să fim conştienţi de limitele pe care le are
raţionamentul oferit de metoda Direct - Costing, şi anume:
♦ nu este valabil decât pe termen scurt, deoarece pe termen lung
majoritatea cheltuielilor de structură vor putea fi diminuate sau suprimate;
♦ nu ia în considerare faptul că anumite produse, aparent profitabile
(marje pe costuri variabile pozitive), pot să descopere mari consumatori de
funcţiuni de suport şi care stau la originea cheltuielilor fixe ridicate. Altfel
spus, o decizie de abandonare are caracter strategic şi trebuie făcută în funcţie
de criterii pe termen lung, permiţând aprecierea rentabilităţii pe ansamblul
ciclului de viaţă şi incluzând în cvasitotalitate costurile care sunt variabile pe
acest orizont;
♦ problema efortului comercial poate fi abordată cu ajutorul noţiunii de
levier operaţional sau de o manieră foarte pragmatică: pentru o creştere
sensibilă a cifrei de afaceri, produsul a cărei rată a marjei pe costurile variabile
este mai ridicată va permite o creştere mai mare a rezultatului global. Dar acest
aspect presupune că toate produsele consumă în acelaşi fel cheltuielile fixe. Or,
se ajunge frecvent în situaţia ca , produsele care au o marjă ridicată, adesea mai
sofisticate, să fie cele care generează cele mai mari cheltuieli fixe;
♦ când aprecierea performanţelor responsabililor se face pornind de la
marjă, trebuie efectuată cu foarte mare prudenţă, deoarece o astfel de apreciere
riscă să conducă la logici pe termen scurt şi la neglijarea cheltuielilor de
structură.
Limitele evocate vizează metoda Direct - Costing bazându-ne, înainte
de toate, pe analiza cheltuielilor fixe. De altfel, pornind de la aceste limite, s-au
manifestat preocupări pe linia perfecţionării acestei metode.

Concluzie
Calculele şi analizele efectuate pe baza metodei Direct - Costing
reprezintă un instrument preţios pentru conducerea întreprinderii în vederea
optimizării rezultatului activităţii. Ceea ce este important pentru conducerea
întreprinderii este determinarea şi cunoaşterea modului de acţiune al fiecăruia
dintre factorii de optimizare şi în special a influenţelor reciproce ale factorilor
respectivi, întrucât în felul acesta ea poate adopta decizii raţionale şi, ceea ce
este esenţial, poate să prevadă urmările unor astfel de decizii.

Testul de autoevaluare 3.2


1. Care sunt avantajele metodei Direct – Costing?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

2. Cum caracterizați metoda Direct – Costing?


............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

58
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

3.3. Indicatorii specifici metodei costurilor variabile sau


Direct - Costing
Reţinem
Reţinem!
Având în vedere principiile metodei, de la bun început se poate sesiza
faptul că, pornind de la modelul de calcul al profitului (beneficiului), apar doi
indicatori de caracterizare a gestiunii, şi anume: pe de o parte, “marjele pe
costurile variabile”, a căror sumă dă beneficiul brut al întreprinderii, iar pe de
altă parte, “beneficiul net” sau rezultatul final al întreprinderii realizat din
activitatea de exploatare.

Indicatorii specifici metodei


Pornind de la exprimarea schematizată a rezultatului întreprinderii,
prezentată anterior, se poate da şi o expresie contabilă a acestuia, şi anume:
B = ∑ qd i (p i − Cvu i ) − CF
n

i =1
în care:
qd - cantitatea dintr-un anumit produs destinată vânzării sau vândută ca atare;
Cvu - costul variabil unitar pe produse;
p - preţul de vânzare unitar;
i - felul produsului;
CF - cheltuielile fixe totale.
De aici rezultă că se pot determina cifra de afaceri pe fiecare produs,
precum şi cheltuielile variabile totale pe fiecare produs, de următoarea
manieră:
CAi = qdi x pi
CVi = qdi x Cvui
ceea ce nu modifică cu nimic relaţia de calcul prezentată anterior, în schimb dă
posibilitatea calculării altor indicatori, prezentaţi în continuare.
Indicatorul Determinare şi caracterizare
- Se poate determina fie sub forma cifrei de afaceri
critice, fie sub forma cantităţii de producţie critice.
- calculat sub forma cifrei de afaceri critice,
determinat la nivelul întreprinderii, are la bază
următoarea relaţie:
C A xC F
Pr = n

∑M
i=1
i

Pragul de rentabilitate în care:


CA - cifra de afaceri la nivelul întreprinderii;
Mi - marja pe produs;
CF – cheltuieli fixe la nivelul întreprinderii.
- calculat sub forma cantităţii de producţie
critice se poate determina cu uşurinţă atunci când
producţia este omogenă. În cazul în care producţia
este variată, se pune problema stabilirii unei unităţi

59
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

de producţie omogene, conform principiilor


coeficienţilor de echivalenţă. Matematic, pragul de
rentabilitate exprimat în cantităţi de producţie se
determină conform relaţiei:
n

CF ∑M i
Pr = , unde M i = i=1
n
Mi
∑q
i=1
i

în care :
M - marja medie pe costurile variabile;
q - cantitatea fizică de produs;
i - felul produsului.
- Şi într-un caz şi în celălalt, pragul de rentabilitate
are anumite limite în condiţiile în care unitatea
realizează o gamă largă de produse, deoarece
procesul de producţie este determinat de un anumit
program care se încadrează în capacitatea existentă,
dar prin determinarea pragului de rentabilitate se pot
stabili combinaţiile optime, fie având în vedere
aspectul vânzărilor, fie pe cel al producţiei, în scopul
maximizării marjei pe costurile variabile.
- În contabilitatea generală sau financiară, stocurile
sunt evaluate la o valoare constantă care conţine atât
cheltuieli variabile, cât şi cheltuieli fixe. Pentru a
regăsi rezultatul înregistrat în contabilitatea generală
sau financiară, se impune determinarea aşa-zisei
“diferenţe de încorporat” cu ajutorul căreia să se
reajusteze rezultatul obţinut prin aplicarea metodei
Diferenţa de Direct - Costing şi care se poate reflecta din punct
încorporat de vedere contabil ca o diferenţă de preţ.
- Diferenţa de încorporat se determină pornind de la
compararea rezultatelor obţinute, astfel:
Fie V1 costul variabil al stocului iniţial şi V2 costul
variabil al stocului final. În acelaşi mod să
considerăm F1 costul fix al stocului iniţial şi F2
costul fix al stocului final, de unde:
• în cost variabil vom avea:
R = CA - Ch + V2 - V1
• în cost complet :
R = CA - Ch + (V2 + F2) - (V1 + F1)
- Diferenţa F2 - F1 poartă denumirea de cost fix al
variaţiei de stoc sau diferenţă de încorporat.
- Este unul şi acelaşi lucru cu coeficientul marjei pe
costurile variabile şi semnifică cât la sută din
volumul desfacerii (cifra de afaceri) este necesar
pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui
beneficiu, conform relaţiei:
MCV
Fa = x 100
Factorul de acoperire CA
- Factorul de acoperire exprimă rentabilitatea
potenţială şi stă la baza deciziilor privind desfacerea
producţiei.

60
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

- Cunoscând factorul de acoperire (Fa), se poate


determina, pe cale inversă, cifra de afaceri la nivelul
pragului de rentabilitate, conform relaţiei:
CF
CA r =
Fa
- În altă ordine de idei, având în vedere modul de
determinare a preţului de vânzare cu ridicata al
întreprinderii, în structura cheltuielilor dependente
de volumul producţiei, rezultă că factorul de
acoperire reprezintă şi un instrument de previzionare
al preţului, astfel :
Pvri = CVi + CFi + Bi ⇔ Cvui + Mi
şi
Mi Mi
Fa = ⇔
CA i Pvr i xd
Cvu i
de unde rezultă că: Prv i =
1 + Fa
în care:
Prvi - preţul cu ridicata de întreprindere pe produs;
d - cantitatea de produs destinată vânzării.
- Semnifică scăderea relativă a vânzărilor totale
pentru ca întreprinderea să ajungă la nivelul pragului
Coeficientul de de rentabilitate, conform următoarei relaţii:
siguranţă dinamic CA − CA r
C sd =
CA
- Acest indicator se poate determina şi ca raport
între beneficiul net şi marja pe costurile variabile
globală la nivel de întreprindere, rezultatul fiind
acelaşi.
- Are aceeaşi semnificaţie ca şi coeficientul de
siguranţă dinamic şi se calculează ca diferenţă între
Intervalul de siguranţă volumul total al desfacerilor şi volumul desfacerilor
dinamic la nivelul pragului de rentabilitate. Altfel spus,
reprezintă, în expresie matematică, numărătorul
raportului de mai sus.
Fig. 3.3. Indicatorii metodei Direct-Costing

Testul de autoevaluare 3.3


1. Care sunt indicatorii specifici metodei Direct – Costing ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. O societate comercială, specializată în fabricarea ţesăturilor din bumbac şi
confecţionarea de îmbrăcăminte, îşi propune realizarea pe termen scurt (un
semestru) a patru tipuri de articole. În urma studierii costurilor complete şi a
componentelor acestora, se obţin următoarele aspecte:
Cantitate Preţ Cost complet Cost
Articol obţinută vânzare aferent variabil
(buc.) unitar producţiei unitar

61
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

A 7.500 2.800 15.750.000 1.400


B 15.000 630 10.200.000 600
C 16.000 760 9.120.000 490
D 12.000 900 11.520.000 610
Se cere să se efectueze analiza clasică şi analiza prin prisma marjelor pe
costurile variabile pe produse.
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

3.4. Alte metode bazate pe principiul costurilor parţiale


Perfecţionarea metodei Direct-Costing
Metoda costurilor variabile în varianta simplificată, aşa cum a fost
prezentată anterior, nu este semnificativă decât dacă cheltuielile variabile sunt
majoritare; ce sens ar avea dacă s-ar lua în considerare şi s-ar analiza 30% sau
40% din cheltuieli şi s-ar lăsa în umbră o masă nediferenţiată de 60 -70% ? Or,
cheltuielile fixe nu încetează să crească.
Preocuparea conducerii întreprinderilor pe linia luării unor decizii cât
mai raţionale pe termen scurt, în ceea ce priveşte producţia, desfacerea şi
obţinerea rentabilităţii scontate, a condus la o serie de perfecţionări ale metodei
Direct - Costing, fapt pentru care s-au conturat mai multe variante ale acesteia,
dar care, după unii autori, sunt tratate ca metode independente.
În esenţă este vorba despre: metoda Direct - Costing evoluată sau
metoda costurilor variabile evoluată; metoda Direct - Costing marginală şi
care, aşa cum se observă şi în ultimele materiale de specialitate, se confundă cu
costul marginal şi diferenţial; metoda costului direct.

Prezentarea altor metode parţiale


Metoda Caracterizare
- Particularitatea acestei metode constă tocmai în faptul
că procedează la determinarea unui cost direct mixt care
cuprinde atât cheltuielile variabile, cât şi cheltuielile
fixe specifice produsului (imputabile), de unde gruparea
în cheltuieli fixe imputabile şi cheltuieli fixe
neimputabile. Acest aspect oferă, în acelaşi timp,
posibilitatea stabilirii unor responsabilităţi, pe centre şi
pe feluri de activităţi, pentru un număr cât mai mare de
Metoda Direct - cheltuieli.
Costing evoluată - Prin cheltuieli imputabile se înţeleg acele cheltuieli
(DCE) care ar putea fi suprimate în cazul în care produsul nu s-
ar mai fabrica, sau toate cheltuielile fixe
corespunzătoare unei activităţi normale.
- În felul acesta, cheltuielile neimputabile se vor trece
asupra rezultatelor finale, iar modelul de calcul al
beneficiului devine:
n n
B= ∑ qd i (p i − Cvu i ) − ∑ Cf i − CF
i =1 i =1

62
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

Cf - cheltuieli fixe imputabile pe produs.


- Decontarea cheltuielilor fixe se face în trepte, iar
analiza şi determinarea acestora se realizează pe
produse, grupe de produse, centre de analiză sau
activitate. Dată fiind posibilitatea realizării unor bugete
de cheltuieli indirecte, există şi posibilitatea
standardizării cheltuielilor variabile.
- Sub aspectul analizei, metoda Direct - Costing
evoluată oferă o putere mai mare de informare, deoarece
dă posibilitatea calculării marjei semi-brute la beneficiu.
Altfel spus, se obţin două niveluri de marje succesive: o
marjă pe costurile variabile şi o marjă pe costurile
specifice, denumită şi marjă semi-brută, care contribuie
la acoperirea cheltuielilor fixe comune şi care va
constitui baza deciziilor de gestiune.
- Această metodă ia în considerare cheltuielile haşurate
în schema de mai jos:
Chelt.variabile Chelt. fixe
Chelt.directe
Chelt.indirecte
- Prin urmare, privite în acest fel, cheltuielile directe
sunt acele cheltuieli care pot fi delimitate prin afectare
directă unui centru de analiză, precum şi acele cheltuieli
care pot fi ataşate unui cost dacă ele tranzitează centrul
de analiză.
- Această metodă este deci foarte simplă, deoarece nu
necesită multe centre de analiză şi, prin urmare, permite
evitarea arbitrarului inerent al cheilor de repartizare
aferente cheltuielilor indirecte.
- Aceste costuri directe permit calcularea “marjei pe
costurile directe” şi conduc la următorul model de
Metoda costului calcul al beneficiului:
direct (MCD)
B = ∑qdi (pi − Cdi ) − CI
n

i =1
în care:
Cd - costul direct unitar;
CI - costul indirect total.
- Marja pe costurile directe prezintă informaţii
interesante pentru întreprindere, dar, în acelaşi timp,
prezintă mai puţin interes în ceea ce priveşte
previziunile, dată fiind puterea de informare mai mare a
marjei pe costurile variabile.
- În acelaşi timp, ea nu este avantajoasă decât în
condiţiile în care cheltuielile directe sunt lejer
majoritare. Or, interesul economic actual este mai
degrabă acela al analizei cheltuielilor indirecte, în
special în cadrul întreprinderilor cu producţie
diversificată unde proporţia cheltuielilor indirecte este
ridicată, de unde se pune problema decupării, în plan
contabil, a centrelor de analiză şi apropierea lor de
centrele de responsabilitate.

63
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

- Combină cele două criterii pentru analiza unei situaţii,


respectiv criteriul variabil cu cel direct.
- Dacă metoda costului variabil se justifică datorită
faptului că repartizarea cheltuielilor fixe asupra
produselor este adesea arbitrară, nu acelaşi lucru putem
spune despre cheltuielile fixe cu caracter direct, care se
pot manifesta faţă de un singur produs (de exemplu,
amortizarea utilajelor unui atelier care lucrează pentru
un singur fel de produs).
- Pentru a determina marja unui produs după cele două
criterii se ajunge la combinarea costurilor variabile cu
cele directe, conform următoarei scheme, cheltuielile
luate în considerare fiind cele din careurile haşurate:

Chelt.variabile Chelt. fixe


Chelt.directe
Metoda Chelt.indirecte
costurilor
specifice - În acest fel se poate determina, pentru fiecare produs,
o marjă denumită “marja pe costurile specifice”(MCF)
şi care poate fi asimilată fie marjei pe costurile
variabile, fie marjei pe costurile directe.
- Marjele denumite “pe costuri specifice” indică în ce
măsură produsele contribuie la acoperirea cheltuielilor
fixe comune, de unde alţi autori au denumit-o “metoda
de acoperire” sau “metoda marjelor şi aporturilor pe
produse”.
- Acest tip de analiză poate furniza informaţii foarte
interesante. Astfel, dacă o întreprindere dispune de
diviziuni autonome care contribuie la realizarea
aceluiaşi tip de produse, se poate introduce o nouă
marjă suplimentară specifică diviziunilor care participă
la acoperirea cheltuielilor generate de serviciile
sectorului de conducere şi administrare.

- Cunoscută după unii autori ca fiind şi metoda


cheltuielilor variabile standard, prezintă particularitatea
că utilizează normarea sau standardizarea cheltuielilor şi
urmărirea abaterilor faţă de acestea, de unde, modelul
de calcul al beneficiului, devine:

∑ qd (p − Cvus i ) ± A − CF
n
Metoda Direct -
Costing B= i i
i=1
marginală în care:
(DCM) Cvus - cheltuieli variabile unitare standard;
A - abaterea costului variabil unitar efectiv de la
nivelul standard al acestuia.
- Având în vedere modelul de calcul al beneficiului, se
poate pune în discuţie o “marjă standard pe costurile
variabile”, care influenţată cu abaterile determinate
conduce la stabilirea marjei efective.

Fig. 3.4. Alte metode bazate pe principiul costurilor parţiale

64
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

Testul de autoevaluare 3.4


1. Care sunt variantele metodei Direct - Costing şi prin ce se caracterizează
acestea ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. Se reia exemplul de la testul de autoevaluare 3.3. punctul 2 şi se
completează cu informaţiile rezultate în urma unui studiu aprofundat al
cheltuielilor, prin care au fost delimitate din totalul cheltuielilor fixe anumite
cheltuieli cu caracter direct pe produse, astfel: A = 3750; B = 750; C = 800; D
= 2400. Se cere să se efectueze analiza prin prisma marjelor pe costurile
variabile şi a marjelor pe costurile specifice pe produse.
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

3.5. Metoda costului marginal

Atenţie!
Denumirea de marginal, utilizată în definirea metodei Direct - Costing
marginală, se datorează confuziei create de unii autori între marja pe costurile
variabile şi costul marginal.

Definiţii
Costul marginal a apărut din necesitatea explicării reacţiei costurilor în
raport cu modificările structurilor interne şi a preţurilor, fiind cunoscut şi sub
denumirea de cost adiţional, de creştere sau diferenţial.
Costul marginal este definit ca fiind costul ultimei serii sau lot de
fabricaţie realizat în plus pentru atingerea unui nivel de producţie dat.
Pornind de la definirea costului marginal la nivel de serie, rezultă că se
poate determina şi un cost marginal unitar, prin divizarea costului marginal al
seriei în raport cu numărul unităţilor seriei respective. Prin urmare, costul
marginal unitar este dat de relaţia:
CTn + 1 − CTn ∆ CT
Cm = =
Q n +1 − Q n ∆Q
Respectând mai puţin contextul real al unei întreprinderi, este posibil de
a considera posibilitatea creşterii producţiei cu o singură unitate de produs, de
unde, în această situaţie, costul marginal este costul ultimei unităţi de produs
realizate pentru atingerea unui nivel de producţie dat.
În definiţiile date costului marginal ne-am referit la cazul unei
întreprinderi care prezintă o creştere de producţie, dar este posibil ca
întreprinderea să-şi reducă volumul de activitate.
Prin urmare, în cazul creşterii producţiei, putem discuta de un “cost
marginal de dezvoltare”, în timp ce în cazul reducerii volumului de producţie
se pune problema unui “cost marginal de regresie”.
De aici se desprinde o definiţie mai generală, şi anume: costul marginal
reprezintă variaţia costului total dat de variaţia producţiei, cost pe care P.
Baranger şi P. Mauton îl denumesc “cost diferenţial”.

65
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

Reţinem! Reţinem
Raţionamentul marginalist, bine cunoscut de economişti, corespunde în
întregime preocupărilor managerilor, deoarece majoritatea deciziilor de
gestiune nu constituie în realitate decât o ajustare în raport cu situaţia
anterioară. În acest context apare un alt concept, şi anume acela de “cost
pertinent”, care corespunde ansamblului elementelor susceptibile de a fi
modificate prin decizie. Este deci interesant de a raţiona asupra “marjei” şi de a
compara modificarea acesteia în raport cu modificarea costului.

Comparaţii
Dacă nivelul costului marginal rezultă ca urmare a variaţiei costului
total, iar acesta la rândul lui se modifică drept consecinţă a modificării uneia
dintre componentele sale, respectiv a costurilor fixe sau a celor variabile,
rezultă că se poate face o comparaţie între costul marginal şi costul variabil
unitar, pe de o parte, iar pe de altă parte, între costul marginal şi costul total
mediu.
Comparând costul marginal cu costul variabil unitar se pot reliefa
următoarele aspecte:
în cazul în care atât cheltuielile fixe, cât şi cheltuielile variabile sunt
proporţionale cu cantităţile de produse, costul marginal este egal cu costul
variabil unitar;
în cazul în care cheltuielile fixe cresc, iar cheltuielile variabile se
menţin proporţionale, costul marginal este determinat atât de variaţia
cheltuielilor variabile, cât şi a celor fixe şi, prin urmare, costul marginal nu
poate fi egal cu costul variabil unitar;
în cazul în care atât cheltuielile fixe, cât şi cheltuielile variabile nu
sunt proporţionale cu cantităţile de produse, costul marginal nu conţine decât
cheltuieli variabile, dar numai pentru sumele cu care creşte; costul variabil
unitar fiind o medie, el poate să nu fie egal cu costul marginal;
în cazul în care cheltuielile fixe sunt în creştere, iar cheltuielile
variabile nu sunt proporţionale, costul marginal conţine atât creşterea
cheltuielilor fixe, cât şi a celor variabile neproporţionale şi prin urmare costul
marginal nu poate fi egal cu costul variabil unitar.

Concluzii
În concluzie, pentru a exista egalitate între costul marginal şi costul
variabil unitar este necesar ca, pe de o parte, cheltuielile fixe să nu se modifice,
iar pe de altă parte, cheltuielile variabile să fie riguros proporţionale cantităţilor
produse pe întregul ciclu de producţie.
Altfel spus, când realizarea unei serii suplimentare de producţie
determină o sporire a capacităţii de producţie, aceasta implică şi o creştere
adiţională de costuri. Când noua serie se realizează în cadrul capacităţilor
existente, volumul fizic al producţiei va genera numai costuri variabile, iar
costul marginal va deveni o funcţie liniară de cost variabil.
Pentru a trece de la un nivel inferior la un nivel superior de fabricaţie, este
posibilă însă şi creşterea cheltuielilor fixe. În situaţie inversă, de scădere a
nivelului de fabricaţie, nu întotdeauna apare o scădere de cheltuieli fixe,
deoarece nu întotdeauna, de exemplu, utilajele achiziţionate pot fi revândute,
de unde cheltuielile fixe se vor menţine constante dar vor influenţa nivelul
costului marginal.
Comparând costul marginal cu costul total mediu, se poate face
următoarea remarcă: costul total mediu fiind evident o medie, el se modifică pe
măsură ce creşte producţia, prin costul ultimelor unităţi fabricate, adică prin

66
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

costul marginal. Altfel spus, atunci când costul marginal este inferior costului
mediu, acesta din urmă se diminuează; atunci când costul marginal este
superior costului mediu, acesta din urmă creşte.

Optim tehnic şi optim economic


De aici rezultă că dacă costul mediu este minim, costul marginal este
egal cu acesta. Nivelul producţiei căreia îi corespunde un cost total mediu
minim poate fi considerat ca un optim tehnic într-o structură dată, dar nu poate
fi şi un nivel ideal care să aducă întreprinderii cel mai mare profit, adică nu
reprezintă şi optimul economic.
Când producătorul nu are posibilitatea de acţiune asupra preţului, nici în
momentul cumpărării, nici în momentul vânzării, singura lui variantă de
acţiune rămâne nivelul de producţie.
Profitul sau beneficiul, aşa cum este cunoscut, reprezintă diferenţa între
volumul producţiei realizat prin vânzare, evaluat în preţ de vânzare fără TVA
(respectiv, cifra de afaceri) şi costul total format din cele două componente ale
sale (cheltuielile variabile şi fixe), de unde relaţia de calcul al beneficiului
poate fi prezentată matematic sub forma:
B = pQ - CT ⇔ pQ - [CF + ϕ(Q)]]
în care:
ϕ(Q) - expresia cheltuielilor variabile, care la nivelul întregii producţii se
determină prin ponderarea costului variabil unitar cu cantitatea de producţie şi,
în consecinţă, ele reprezintă o funcţie de producţie
Astfel prezentat modelul de calcul al beneficiului, se observă că
beneficiul este o funcţie ce are ca variabilă volumul producţiei şi prin urmare
poate fi optimizată prin maximizare.
Maximul funcţiei profitului se află în punctul în care derivata profitului
în raport cu producţia este egală cu zero, de unde rezultă că:
p - ϕ′(Q) = 0 ⇔ p = ϕ′(Q)
dar, ϕ′(Q) = Cm,
de unde p = Cm,
ϕ′(Q) reprezentând derivata de ordinul I al cheltuielilor variabilei care
corespunde minimului costului total mediu prin care trece curba costului
marginal. Acest aspect este rezultatul interpretării matematice a costului
marginal în condiţiile în care se raţionează asupra unor creşteri infinit de mici
(care tind către zero) şi care implică determinarea costului marginal prin
derivarea costului total.
Concluzia la care s-a ajuns poate fi reprezentată grafic aşa cum se
observă în figura 3.5. (stânga).

Costul marginal Costul marginal


în cazul unui singur preţ în cazul unei scări de preţuri
Fig. 3.5. Reprezentarea grafică a costului marginal

67
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

Când avem de-a face cu niveluri diferite de preţuri, p1, p2, ..., pn,
nivelul optimal se obţine prin intersectarea dreptei preţurilor cu Cm în punctul
în care aceasta taie minimul costului total mediu. Acest punct reflectat pe axa
OY reprezintă nivelul preţului minim la care producătorul poate vinde fără să
obţină pierderi.
În această situaţie, pentru a cunoaşte intervalul de producţie în limitele
căruia se poate acţiona, existând o variaţie de preţuri, aşa cum se observă şi în
figura 3.5. (dreapta), se determină elasticitatea ofertei în raport cu producţia,
respectiv raportul dintre variaţia relativă a producţiei şi variaţia relativă a
preţurilor:
dQ dp p 1
E0 = : = ×
Q p Q d p: d Q
Acest model de calcul se poate aplica şi în cazul în care avem de-a face
cu un preţ fix, având în vedere că p = ϕ′(Q) = Cm, de unde:
p dQ p 1
E0 = × = ×
Q dp Q Φ ′′ ( Q )
în care Φ′′(Q) reprezintă minimul costului marginal.

Restricţii
Din punct de vedere practic, politica preţurilor diferenţiale trebuie
aplicată numai în anumite condiţii, cum ar fi:
• trebuie să fie suficient de discretă pentru ca imaginea întreprinderii
în exterior să nu sufere, deoarece cel mai adesea este greşit înţeleasă de
clientela întreprinderii;
• nu trebuie să vizeze decât o parte scăzută a vânzărilor şi să nu se
transfere asupra clienţilor obişnuiţi;
• preţurile diferenţiale să nu scadă sub nivelul costului mediu, adică
sub nivelul optimului tehnic pentru a evita riscul neacoperirii cheltuielilor fixe.
Din aceste considerente este necesar a se determina concomitent costul
marginal, volumul cantitativ la care se raportează şi costul mediu
corespunzător.

Variantă pentru optimul economic


Abordarea optimului economic se poate face şi pornind direct de la
costul marginal, deoarece fiecare serie produsă prezintă nu numai cost
marginal ci şi un venit marginal care este obţinut prin vânzarea seriei
respective, de unde:
Pm = Vm – Cm
în care:
Pm - profit marginal pe serie;
Vm – venit marginal pe serie;
Cm – costul marginal al seriei.
Suma profiturilor marginale (inclusiv prima serie) reprezintă profitul
sau beneficiul total.
Putem afirma că profitul total atinge maximul său atunci când venitul
marginal este egal cu costul marginal, iar acest nivel de producţie corespunde
unui optim economic.

Concluzie
Costul marginal, ca metodă, seamănă evident cu metodele bazate pe
principiul costurilor parţiale, dar nu este mai puţin adevărat că aplicarea ei este
delicată datorită unor cunoştinţe insuficiente privind funcţia costurilor pe
întreprindere.
68
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

Mai mult, reamintim că utilizarea costului marginal trebuie să se


limiteze la decizii exacte: modificarea unui preţ limită sau acceptarea unei
comenzi suplimentare în condiţii restrictive.
În ceea ce priveşte “costul diferenţial”, acesta poate fi utilizat în
anumite domenii specifice, cum ar fi evaluarea proiectelor de investiţii,
deoarece acestea prezintă avantajul punerii în evidenţă numai a elementelor
semnificative deciziei.

Testul de autoevaluare 3.5


1. Din ce cauză a apărut costul marginal şi cum este definit ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. Care sunt condiţiile de aplicare a politicii preţurilor diferenţiale ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

REZUMATUL UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE

• Metodele bazate pe principiul costurilor parţiale se bazează pe două idei


esenţiale:
deoarece un anumit număr de cheltuieli sunt repartizate arbitrar şi conduc
la costuri “ocolite”, este preferabil de a se renunţa la acestea şi de a se ţine cont
în analiză numai de ceea ce este cunoscut, adică de cheltuielile variabile sau de
cheltuielile directe;
un cost nu are sens decât în funcţie de decizia la care acesta contribuie;
pentru aceasta s-a convenit de a nu se integra decât partea cheltuielilor
considerată pertinentă de către întreprindere.
• Principala caracteristică a metodei Direct - Costing este dată de faptul că ia
în considerare la determinarea costului fiecărui produs sau grupe de produse
numai cheltuielile variabile. Cunoaşterea acestui cost permite determinarea
unei marje pe costurile variabile, iar ansamblul marjelor dă posibilitatea
determinării unui prag de rentabilitate şi a indicilor de gestiune.
• Noţiunea de “direct” trebuie legată de particularitatea metodei de a calcula
costul numai pe baza cheltuielilor care depind în mod direct de variaţia
volumului producţiei şi nu de modul de identificare în momentul înregistrării
cheltuielilor respective.
• Calculele şi analizele efectuate pe baza metodei Direct - Costing reprezintă
un instrument preţios pentru conducerea întreprinderii în vederea optimizării
rezultatului activităţii. Ceea ce este important pentru conducerea întreprinderii
este determinarea şi cunoaşterea modului de acţiune al fiecăruia dintre factorii
de optimizare şi în special a influenţelor reciproce ale factorilor respectivi,
întrucât în felul acesta ea poate adopta decizii raţionale şi, ceea ce este esenţial,
poate să prevadă urmările unor astfel de decizii.
• În concepţia metodei Direct - Costing pot fi determinaţi următorii indicatori
specifici: marja pe costurile variabile, pragul de rentabilitate, diferenţa de
încorporat, factorul de acoperire, coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul

69
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

de siguranţă dinamic.
• Preocuparea conducerii întreprinderilor pe linia luării unor decizii cât mai
raţionale pe termen scurt, în ceea ce priveşte producţia, desfacerea şi obţinerea
rentabilităţii scontate, a condus la o serie de perfecţionări ale metodei Direct -
Costing, fapt pentru care s-au conturat mai multe variante ale acesteia, dar care,
după unii autori, sunt tratate ca metode independente. În esenţă este vorba
despre: metoda Direct - Costing evoluată sau metoda costurilor variabile
evoluată; metoda Direct - Costing marginală şi care, aşa cum se observă şi în
ultimele materiale de specialitate, se confundă cu costul marginal şi diferenţial;
metoda costului direct.
• Particularitatea metodei Direct - Costing evoluată constă tocmai în faptul că
procedează la determinarea unui cost direct mixt care cuprinde atât cheltuielile
variabile, cât şi cheltuielile fixe specifice produsului (imputabile), de unde
gruparea în cheltuieli fixe imputabile şi cheltuieli fixe neimputabile. Acest
aspect oferă, în acelaşi timp, posibilitatea stabilirii unor responsabilităţi, pe
centre şi pe feluri de activităţi, pentru un număr cât mai mare de cheltuieli.
• Cunoscută după unii autori ca fiind şi metoda cheltuielilor variabile
standard, metoda Direct - Costing marginală prezintă particularitatea că
utilizează standardizarea cheltuielilor şi urmărirea abaterilor faţă de acestea.
• Metoda costului direct este foarte simplă, deoarece nu necesită multe centre
de analiză şi, prin urmare, permite evitarea arbitrarului inerent al cheilor de
repartizare aferente cheltuielilor indirecte. Marja pe costurile directe prezintă
informaţii interesante pentru întreprindere, dar, în acelaşi timp, prezintă mai
puţin interes în ceea ce priveşte previziunile, dată fiind puterea de informare
mai mare a marjei pe costurile variabile.
• Costul marginal a apărut din necesitatea explicării reacţiei costurilor în
raport cu modificările structurilor interne şi a preţurilor, fiind cunoscut şi sub
denumirea de cost adiţional, de creştere sau diferenţial. El este definit ca fiind
costul ultimei serii sau lot de fabricaţie realizat în plus pentru atingerea unui
nivel de producţie dat.
• Raţionamentul marginalist, bine cunoscut de economişti, corespunde în
întregime preocupărilor managerilor, deoarece majoritatea deciziilor de
gestiune nu constituie în realitate decât o ajustare în raport cu situaţia
anterioară. În acest context apare un alt concept, şi anume acela de “cost
pertinent”, care corespunde ansamblului elementelor susceptibile de a fi
modificate prin decizie.
• Dacă nivelul costului marginal rezultă ca urmare a variaţiei costului total,
iar acesta la rândul lui se modifică drept consecinţă a modificării uneia dintre
componentele sale, respectiv a costurilor fixe sau a celor variabile, rezultă că se
poate face o comparaţie între costul marginal şi costul variabil unitar, pe de o
parte, iar pe de altă parte, între costul marginal şi costul total mediu.
• Pentru a exista egalitate între costul marginal şi costul variabil unitar este
necesar ca, pe de o parte, cheltuielile fixe să nu se modifice, iar pe de altă parte,
cheltuielile variabile să fie riguros proporţionale cantităţilor produse pe întregul
ciclu de producţie.
• Comparând costul marginal cu costul total mediu, se poate face următoarea
remarcă: costul total mediu fiind evident o medie, el se modifică pe măsură ce
creşte producţia, prin costul ultimelor unităţi fabricate, adică prin costul
marginal. Altfel spus, atunci când costul marginal este inferior costului mediu,
acesta din urmă se diminuează; atunci când costul marginal este superior
costului mediu, acesta din urmă creşte.
• Utilizarea costului marginal trebuie să se limiteze la decizii exacte:

70
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

modificarea unui preţ limită sau acceptarea unei comenzi suplimentare în


condiţii restrictive. În ceea ce priveşte “costul diferenţial”, acesta poate fi
utilizat în anumite domenii specifice, cum ar fi evaluarea proiectelor de
investiţii, deoarece acestea prezintă avantajul punerii în evidenţă numai a
elementelor semnificative deciziei.

Termeni cheie: metode parțiale; metoda Direct Costing; diferența de


încorporat; factorul de acoperire; coeficientul de siguranță dinamic; intervalul
de siguranță dinamic; metoda costului direct; metoda costurilor specifice; cost
marginal; venit marginal; optim tehnic; optim economic.

Răspunsurile la testele de autoevaluare


Testul de autoevaluare 3.1:
1. La baza metodelor bazate pe principiul costurilor parţiale se bazează pe
două idei esenţiale:
• iau în considerare la calculul costului numai anumite categorii de
cheltuieli;
• un cost nu are sens decât în funcţie de decizia la care acesta contribuie.

Testul de autoevaluare 3.2:


1. Metoda Direct - Costing oferă următoarele avantaje:
aprecierea profitabilităţii diferitelor produse pornind de la marjele pe
costurile variabile;
creşterea producţiei aferente produselor cu marje ridicate;
abandonarea produselor ale căror marje pe costurile variabile vor fi
negative;
indicarea unui preţ minim, costul variabil, pentru negocierea unei comenzi
suplimentare;
luarea deciziilor cu privire la modul de derulare a afacerilor din momentul
în care costurile variabile sunt inferioare preţurilor;
judecarea performanţelor responsabililor în funcţie de marja degajată pe
sectoare;
stabilirea previziunilor în funcţie de nivelul activităţii vizate.

2. Calculele şi analizele efectuate pe baza metodei Direct - Costing reprezintă


un instrument preţios pentru conducerea întreprinderii în vederea optimizării
rezultatului activităţii.

Testul de autoevaluare 3.3:


1. Indicatorii specifici metodei Direct Costing sunt: marja pe costurile
variabile; pragul de rentabilitate; diferența de încorporat; factorul de
acoperire; coeficientul de siguranță dinamic; intervalul de siguranță dinamic.

2. Pentru efectuarea analizei clasice se construiește un tabel după modelul


următor:
Indicatori A B C D TOTAL
Cifra de afaceri
Cost complet
Rezultat
Pentru efectuarea analizei prin prisma marjelor pe costurile variabile se
construiește un tabel după modelul următor:

71
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

Indicatori A B C D TOTAL
Cifra de afaceri
Cost variabil
MCV
Cheltuieli fixe x x x x
Rezultat x x x x

Testul de autoevaluare 3.4:


1. Metoda Direct - Costing are următoarele variante:
metoda Direct – Costing simplă care se caracterizează prin calculul unei
singure marje pe costurile variabile;
metoda Direct – Costing evoluată care se caracterizează prin calculul a
două niveluri de marje succesive: o marjă pe costurile variabile şi o marjă pe
costurile specifice, denumită şi marjă semi-brută, care contribuie la acoperirea
cheltuielilor fixe comune şi care va constitui baza deciziilor de gestiune;
metoda Direct – Costing marginală care poate pune în discuţie o “marjă
standard pe costurile variabile”,care influenţată cu abaterile determinate
conduce la stabilirea marjei efective.
2. Rezolvare
Pentru efectuarea analizei prin prisma marjelor pe costurile variabile se
construiește un tabel după modelul următor:
Indicatori A B C D TOTAL
Cifra de afaceri
Cost variabil
MCV
Cheltuieli fixe x x x x
Rezultat x x x x
Pentru efectuarea analizei prin prisma marjelor pe costurile specifice se
construiește un tabel după modelul următor:
Indicatori A B C D TOTAL
Cifra de afaceri
Cost variabil
MCV
Chelt. fixe directe
MCF
Chelt. fixe comune x x x x
Rezultat x x x x

Testul de autoevaluare 3.5:


1. Costul marginal a apărut din necesitatea explicării reacţiei costurilor în
raport cu modificările structurilor interne şi a preţurilor și este definit ca fiind
costul ultimei serii sau lot de fabricaţie realizat în plus pentru atingerea unui
nivel de producţie dat.
2. Condițiile de aplicare a politicii preţurilor diferenţiale sunt:
* trebuie să fie suficient de discretă pentru ca imaginea întreprinderii în
exterior să nu sufere, deoarece cel mai adesea este greşit înţeleasă de clientela
întreprinderii;
* nu trebuie să vizeze decât o parte scăzută a vânzărilor şi să nu se transfere
asupra clienţilor obişnuiţi;
* preţurile diferenţiale să nu scadă sub nivelul costului mediu, adică sub
nivelul optimului tehnic pentru a evita riscul neacoperirii cheltuielilor fixe.

72
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

Bibliografie

• Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura


Didactică și Pedagogică R.A., București, 2008.
• Iacob, C., Ionescu, I., Avram, M. – Contabilitate de gestiune – sinteze
şi aplicaţii -, Editura Universitaria, Craiova, 2011.
• Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă
cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
• OMFP 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea și
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 704 din 20
octombrie 2009.
• OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1 ianuarie
2014).

73
Unitatea de învățare nr. 3: Metode bazate pe principiul costurilor parţiale
.

74
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor

Unitatea de învățare nr. 4

INCIDENŢA VARIAŢIEI ACTIVITĂŢII ASUPRA


COSTURILOR, REZULTATELOR ŞI STOCURILOR

Cuprins

Obiective
4.1. Definirea activităţii de referinţă
4.2. Incidenţa variaţiilor activităţii asupra costurilor unitare
4.3. Semnificaţia costului subactivităţii şi analiza acestuia
4.4. Incidenţa nivelului de activitate asupra rezultatului şi
stocurilor
Rezumatul unităţii de învățare
Răspunsurile la testele de autoevaluare
Bibliografie
Tema de control nr. 1

Obiective
• Aprofundarea noţiunilor referitoare la activitatea de referință și la
incidența variațiilor activității asupra costurilor unitare, rezultatului și
stocurilor.
• Identificarea şi construirea costurilor în raport de nivelul de activitate în
scopul măsurării şi evaluării performanţelor entităţilor economice.
Timpul necesar pentru parcurgerea unității de învățare: 4 ore

4.1. Definirea activităţii de referinţă


Reamintim
În unitatea de învățare nr. 2 de la cursul de contabilitate de gestiune am
prezentat conceptul de capacitate de producţie şi modul de determinare a
acesteia pentru a înţelege principiul de bază al repartizării regiei fixe indirecte
asupra costului de producţie. După cum s-a observat, conform legislaţiei din
ţara noastră, se au în vedere doar două aspecte ale capacităţii de producţie,
respectiv capacitatea normală şi activitatea reală.
Din punct de vedere practic, în concepţia metodelor bazate pe principiul
costurilor complete, aşa după cum vom vedea, noţiunea de activitate de
referinţă afectează costurile unitare şi rezultatul exploatării deoarece mărimea
costurilor poate fi sensibil modificată în funcţie de nivelul activităţii de
referinţă. Consecinţele pot fi importante în anumite situaţii, în special atunci
când se pune problema fixării preţurilor de vânzare şi elaborării devizelor de
costuri.

Reluare şi nuanţare
Prin urmare, cu riscul de a ne repeta, vom relua, dar de o manieră mai
nuanţată, conceptele de capacitate şi semnificaţia lor.

75
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor_____

Pentru înţelegerea aspectelor referitoare la noţiunea de activitate de referinţă,


să presupunem următorul exemplu5 :
O mică întreprindere specializată în îmbutelierea de suc de portocale
în butelii de o jumătate de litru, înregistrează un cost unitar variabil de
producţie (în care se cuprinde şi regia variabilă) de 0,35 lei/butelie şi care este
un cost stabil. Regia fixă indirectă de producţie se ridică la 50.000 lei lunar,
aferente unei secţii unice de producţie, respectiv secţia de îmbuteliere.
Întreprinderea la care ne referim utilizează costul complet în comunicarea
internă, precum şi în documentele financiare destinate acţionarilor. În
analizele pe care le face poate să apeleze la unul din următoarele patru nivele
de activitate în vederea imputării regiei fixe indirecte de producţie: capacitate
teoretică, capacitate normală, activitate normală (şi pe care noi am denumit-o
în unitatea de studiu nr. 2 capacitate de structură) şi activitate prevăzută sau
programată. Toate aceste nivele de activitate sunt exprimate (dată fiind
omogenitatea producţiei) în număr de butelii de o jumătate de litru produse.
Termenul capacitate de producţie desemnează (Horngren, 2005)
cantitatea maximă de bunuri sau servicii care poate fi produsă în timpul unei
perioade date, de către o întreprindere sau o diviziune a acesteia, definiţie care
poate fi admisă în condiţiile unei producţii perfect omogene.
Capacitatea de producţie teoretică corespunde, conform opiniei
aceluiaşi autor, cantităţii produse în condiţiile utilizării mijloacelor materiale şi
umane la nivel maximal. În cazul întreprinderii propusă pentru exemplificare,
să admitem că aceasta poate să producă 2.400 butelii pe oră şi lucrează în două
schimburi, de unde capacitatea teoretică se ridică la:
2.400 butelii x 16 ore x 30 zile = 1.152.000 butelii
Capacitatea este teoretică deoarece nu presupune nici-un fel de oprire,
nici pentru întreţinerea instalaţiilor, nici în cazul spargerii buteliilor în timpul
operaţiilor tehnologice etc. Astfel de situaţii sunt foarte rare, de unde rezultă
că un astfel de nivel de producţie poate fi puţin probabil considerat un obiectiv
sau o valoare ţintă.
Capacitatea normală sau practică de producţie (AN) este inferioară
capacităţii teoretice datorită opririlor inevitabile cum ar fi cele programate
pentru întreţinerea instalaţiilor, concediilor muncitorilor etc. În acest context,
să admitem că producţia orară este de numai 2.000 butelii şi că întreprinderea
lucrează numai 25 zile pe lună, de unde capacitatea de producţie lunară
normală este:
2.000 butelii x 16 ore x 25 zile = 800.000 butelii
Întotdeauna, mediul tehnic, economic şi social trebuie luat în
considerare la stabilirea celor două tipuri de capacităţi. Dacă din punct de
vedere tehnic este posibilă o creştere a capacităţii de producţie, din punct de
vedere economic şi social nu este întotdeauna o soluţie realistă.
Capacitatea teoretică sau cea normală defineşte ceea ce entitatea este
capabilă să producă. Dimpotrivă, activitatea normală şi activitatea prevăzută în
buget sunt definite în funcţie de cererea pieţei pentru produsele oferite, de unde
nivelul bugetat este adesea inferior producţiei potenţiale.
Activitatea structurală (AS) corespunde nivelului de activitate
productivă care răspunde cererii clienţilor pe o perioadă, de ordinul a doi sau
trei ani, astfel încât să se poată lua în considerare şi variaţiile sezoniere şi
ciclice.

5
Exemplu preluat şi adaptat după Langlois, G. – Comptabilité de gestion, Ed. Pearson
Education France, 2006, traducere şi adaptare după Horngren, Ch. And co. –
Management and Cost Accounting, 3rd edition, Ed.Prentice Hall, 2005.
76
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor

Activitatea programată (AP) sau prestabilită corespunde nivelului


previzional al activităţii viitoare perioadei de bugetare. Cele două nivele de
activitate pot fi diferite unul de altul (în cazul în care cererea este ciclică cu
perioade de creştere şi perioade de scădere, sau când responsabilii estimează că
producţia prevăzută într-un viitor buget nu este reprezentativă unei cereri pe
termen lung).
Revenind la exemplul nostru, presupunem că bugetul anului 2014 se
bazează pe o producţie lunară de 400.000 de butelii şi, în consecinţă, activitatea
programată va fi de 400.000 de butelii. În acelaşi timp, direcţia estimează că, în
următorii trei ani, nivelul normal de producţie va fi de 500.000 de butelii şi,
prin urmare, producţia lunară bugetată este subestimată. Cauza îşi găseşte
explicaţia în faptul că un concurent a redus forţat preţul său, la acelaşi fel de
produs, printr-o campanie agresivă de publicitate. Conducerea întreprinderii
consideră că preţurile diminuate şi publicitatea agresivă vor fi fenomene de
scurtă durată, iar societatea va recâştiga în anul 2015 partea de piaţă pierdută.

Reţinem Reţinem!
Un raţionament major conduce la ideea de a prefera activitatea
programată ca activitate de referinţă, deoarece este dificil de a prevedea
activitatea normală într-un sector sau într-o perioadă în care variaţiile ciclice
sunt lungi.

Testul de autoevaluare 4.1


1. Care este semnificația capacității teoretice?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. Ce se înțelege prin activitate programată?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la


test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

4.2. Incidenţa variaţiilor activităţii asupra


costurilor unitare
Pentru a reliefa incidenţa variaţiilor activităţii asupra costurilor unitare,
revenim la exemplul nostru şi presupunem în continuare că nivelul activităţii
reale şi cauzele care au contribuit la acesta, pe timp de cinci luni, este cel
prezentat în tabelul din figura 4.1.
Număr de
Luna butelii Cauze
produse
Ianuarie 610.000 Plin sezon de producere a sucului de portocale
Februarie 120.000 Greva a personalului
Martie 390.000 Un concurent face o publicitate agresivă şi reduce

77
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor_____

preţul
Aprilie 430.000 Sfârşitul campaniei publicitare a concurentului
Mai 460.000 Reântoarcere la activitatea normală
Fig. 4.1. Volumul producţiei pe primele cinci luni

În condiţiile în care regia fixă indirectă a cheltuielilor de producţie se


menţine (aşa cum am precizat la început) la 50.000 lei pe lună, costul unitar
real al regiei fixe indirecte va fi cel din tabelul din figura 4.2.
Regia fixă Cost unitar
Producţie
indirectă de real al regiei
Luna realizată
producţie fixe indirecte
Ianuarie 50.000 610.000 0,0820
Februarie 50.000 120.000 0,4167
Martie 50.000 390.000 0,1282
Aprilie 50.000 430.000 0,1162
Mai 50.000 460.000 0,1087
Fig. 4.2. Costul real al regiei fixe indirecte

Pornind de la costul variabil unitar de 0,35 lei pe butelie (în care se


include şi regia variabilă indirectă), costul unitar efectiv al unei butelii de suc
de portocale, obţinut în fiecare din cele cinci luni, va fi cel din tabelul din
figura 4.3.
Cost variabil unitar Cost fix unitar Cost unitar total
Luna
(1) (2) (3) = (1 + 2)
Ianuarie 0,35 0,0820 0,4320
Februarie 0,35 0,4167 0,7667
Martie 0,35 0,1282 0,4782
Aprilie 0,35 0,1162 0,4662
Mai 0,35 0,1087 0,4587
Fig. 4.3. Calculul costului unitar pe produs
După cum se observă, costul unitar a oscilat între 0,4320 lei şi 0,7667
lei pe butelie. Aceste costuri nu sunt pertinente pentru luarea deciziilor
economice deoarece, de exemplu, costul rezultat ca urmare a grevei salariaţilor
din luna februarie nu are semnificaţie pentru ceea ce urmează, aşa după cum
costul ridicat din luna martie, ca urmare a publicităţii concurenţei, nu trebuie să
conducă la majorarea preţului de vânzare, ci ar trebui să se apropie de preţul
concurenţei pentru a o contracara.

Atenţie!
Pornind de la aspectele semnalate, atât practica internaţională, cât şi
legiuitorul român, ridică problema imputării sau repartizării raţionale a regiei
fixe indirecte de fabricaţie în raport de o anumită activitate de referinţă, pentru
a neutraliza incidenţa variaţiilor activităţii asupra costurilor unitare.
Metoda imputării raţionale, aşa după cum s-a mai precizat, constă în
imputarea asupra costului de producţie numai a unei fracţii din regia fixă a
cheltuielilor indirecte ceea ce conduce la obţinerea aceluiaşi cost unitar de
producţie la nivelul activităţii de referinţă.

Calcul indicatori
După cum am văzut, imputarea raţională se realizează în funcţie de un
coeficient de imputare raţională determinat ca raport între nivelul activităţii
reale şi nivelul activităţii de referinţă, adică:

78
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor

AR
Cir = , în care:
ARef
AR - activitate reală;
Aref - activitate de referinţă.

În cazul în care coeficientul stabilit este subunitar, va apare un surplus


de cheltuieli care va rămâne nerepartizat şi care, în fapt, reprezintă “costul unei
subactivităţi”. În caz contrar, se vor repartiza cheltuieli în plus, aspect de
fictivitate, denumite “prime de supractivitate”.
Generalizând problematica expusă, rezultă că se pot determina doi
indicatori de caracterizare a gestiunii, şi anume:
a) costul activităţii normale (Can):
AR
C an = CV + CF
ARef
b) costul subactivităţii (Csa):
AR
C sa = CF − CF ,
ARef
ceea ce nu modifică cu nimic esenţa costului total, deoarece suma algebrică a
celor două costuri reprezintă în fapt costul total exprimat prin cele două
componente ale sale, respectiv cheltuielile variabile totale (CV) şi cheltuielile
fixe totale (CF).
Cauzele subactivităţii Reţinem!
Apariţia costului subactivităţii se datorează faptului că unitatea este
obligată să suporte costul echipamentelor prevăzute pentru un nivel de
activitate (de exemplu amortizarea) care este insuficient în raport cu gradul de
dotare a capacităţii de producţie. Desigur, nu ne referim la activele imobilizate
aflate în conservare, deşi întreprinderea va suporta cheltuieli cu întreţinerea şi
păstrarea acestora.
Din punct de vedere practic pot apare fluctuaţii ale cheltuielilor
variabile, atunci când acestea nu sunt proporţionale cu volumul producţiei,
drept consecinţă a creşterii cheltuielilor salariale, suprasolicitării unor utilaje,
fluctuaţiilor de preţuri etc. Aceste variaţii sunt mascate între un număr mai
mare sau mai mic de produse fabricate şi nu se observă decât dacă se
procedează la stabilirea costului subactivităţii şi separării acestuia din costul
total. Pentru exemplificare, să presupunem datele din tabelul din figura 4.4.
AN AS AP
Luna AR
Aref Cir Aref Cir Aref Cir
0 1 2 3=1/2 4 5=1/4 6 7=1/6
Ianuarie 610.000 800.000 0,7625 500.000 1,22 400.000 1,525
Februarie 120.000 800.000 0,1500 500.000 0,24 400.000 0,300
Martie 390.000 800.000 0,4875 500.000 0,78 400.000 0,975
Aprilie 430.000 800.000 0,5375 500.000 0,86 400.000 1,075
Mai 460.000 800.000 0,5750 500.000 0,92 400.000 1,150
Fig. 4.4. Situaţia activităţilor şi a coeficienţilor de imputare
în care:
AR – activitate reală;
AN – capacitate normală;
AS – activitate normală sau structurală;
AP – activitate programată;

79
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor_____

Având în vedere modul de imputare raţională a regiei fixe indirecte, aşa


cum s-a prezentat la unitatea de învățare nr. 2. de la cursul de contabilitate de
gestiune, prin raportarea activităţii reale la celelalte tipuri de
capacităţi/activităţi, se poate obţine tabloul comparativ al costurilor din figura
nr. 4.5.

Regia Unităţi Regie Cost


Luna Regia Cir fixă produse fixă subactivi-
fixă imputată unitară tate
0 1 2 3=1x2 4 5=3/4 6=1-3
Activitate de referinţă = Capacitate normală (AN)
Ianuarie 50.000 0,7625 38.125 610.000 0,0625 11.875
Februarie 50.000 0,1500 7.500 120.000 0,0625 42.500
Martie 50.000 0,4875 24.375 390.000 0,0625 25.625
Aprilie 50.000 0,5375 26.875 430.000 0,0625 23.125
Mai 50.000 0,5750 28.750 460.000 0,0625 21.250
Activitate de referinţă = Activitate structurală (AS)
Ianuarie 50.000 1,22 61.000 610.000 0,10 (11.000)
Februarie 50.000 0,24 12.000 120.000 0,10 38.000
Martie 50.000 0,78 39.000 390.000 0,10 11.000
Aprilie 50.000 0,86 43.000 430.000 0,10 7.000
Mai 50.000 0,92 46.000 460.000 0,10 4.000
Activitate de referinţă = Activitate programată (AP)
Ianuarie 50.000 1,525 76.250 610.000 0,125 (26.250)
Februarie 50.000 0,300 15.000 120.000 0,125 35.000
Martie 50.000 0,975 48.750 390.000 0,125 1.250
Aprilie 50.000 1,075 53.750 430.000 0,125 (3.750)
Mai 50.000 1,150 57.500 460.000 0,125 (7.500)
Fig. 4.5. Situaţia comparativă a costurilor
După cum se observă, diferenţa dintre regia fixă reală (col.1) şi regia
fixă imputată (col.3) reprezintă costul subactivităţii. În cazul în care activitatea
reală este superioară activităţii de referinţă, diferenţa reprezintă un bonus sau o
primă de activitate. O asemenea situaţie este imposibilă deoarece capacitatea
de producţie nu poate fi depăşită, iar prima de activitate, aşa cum se observă
din tabelul din figura 4.6., conduce la creşterea costului unitar al produsului.

Activitate de Cost variabil Cost fix


Cost unitar
referinţă unitar unitar de
producţie
0 1 2 3=1+2
Capacitate normală 0,35 0,0625 0,4125
Activitate structurală 0,35 0,1000 0,4500
Activitate programată 0,35 0,1250 0,4750
Fig. 4.6. Situaţia comparativă a costurilor unitare
Concluzie
Ceea ce trebuie reţinut este faptul că, imputarea raţională, conduce la
obţinerea aceluiaşi cost unitar al regiei fixe indirecte, indiferent care este
nivelul activităţii reale şi, prin urmare, elimină variaţiile nivelului de
activitate.
În acelaşi timp se observă variaţiile pregnante ale costului unitar în
funcţie de nivelul activităţii de referinţă. Conform principiului prudenţei şi în

80
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor

spiritul IAS 26 în exerciţiile în care se înregistrează o producţie mai mare decât


nivelul capacităţii normale, produsele obţinute se evaluează la costul lor real de
producţie, nefiind admisă includerea unei sume majorate artificial a regiei fixe
în costul producţiei, chiar dacă, pe unitatea de produs, apare o diminuare a
regiei fixe.

Testul de autoevaluare 4.2


1. Ce indicatori de caracterizare a gestiunii se pot calcula prin metoda
imputării raţionale ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

2. Care sunt cauzele apariţiei costului subactivităţii ?


............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la


test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

4.3. Semnificaţia costului subactivităţii şi analiza


acestuia
Metodologia de determinare a costului subactivităţii
Din punct de vedere al contabilităţii de gestiune, în condiţiile aplicării
metodei costurilor standard, costul subactivităţii, generat de utilizarea
necorespunzătoare a capacităţii de producţie, în esenţă este o abatere de la
nivelul programat al costurilor, deoarece în etapa de programare se consideră
că toate costurile sunt repartizate raţional. Prin urmare, calculul costului
subactivităţii nu are calitatea de a schimba nici metodologia de determinare a
costurilor şi nici conţinutul acestora, el serveşte în activitatea de analiză a
gestiunii.
Posibilitatea de reflectare contabilă ca o abatere de cost derivă şi din
faptul că, analizând cu atenţie semnificaţia costului subactivităţii, vom observa
că ne aflăm de fapt în faţa principiilor metodei costurilor standard care oferă
tehnica de determinare şi analiză a abaterilor cheltuielilor indirecte efective faţă
de nivelul previzionat al acestora şi că “abaterea de capacitate” nu este altceva
decât însuşi “costul subactivităţii”.
Aplicând metodologia de determinare a abaterilor, în condiţiile utilizării
standardelor normale, abaterea de capacitate sau de utilizare a timpului de
muncă se obţine comparând totalul cheltuielilor standard recalculat pentru
cheltuieli variabile aferent nivelului real de activitate (Chsrv) cu totalul
cheltuielilor standard aferent activităţii reale (Chs pt. AR), de unde:

6
IASB – Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSsTM) 2005, publicate
prin CECCAR, p.701.

81
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor_____

a) cheltuieli standard recalculate pentru cheltuieli variabile aferente


activităţii reale:
CVs
Ch srv = xQ r/e + CFs
Q s/s
b) cheltuieli standard aferente activităţii reale:
Ch s
Ch s pt. AR = x Q e/e
Q s/s
cu următoarea semnificaţie:
CVs – cheltuieli variabile standard (la nivelul activităţii normale);
Qs/s – producţia la nivelul activităţii normale;
Qe/e – producţia la nivelul activităţii reale;
Chs – total cost la nivelul activităţii normale.
Abaterea de capacitate (Ac) va fi: Ac = Chsrv - Chs ptr AR.

Defalcarea costului subactivităţii


Din punct de vedere al contabilităţii de gestiune, în condiţiile aplicării
metodelor clasice bazate pe principiul costurilor complete, costul subactivităţii
este o cheltuială neîncorporabilă care se înregistrează în cheltuielile perioadei.
În acest context, în vederea analizei cauzelor care au condus la
înregistrarea unei ineficienţe a activităţii, este necesar să se defalce costul
subactivităţii urmare existenţei mai multor tipuri de activităţi de referinţă şi să
se înlăture cauzele, cum ar fi: o normare care nu este judicios realizată, produse
realizate superficial în detrimentul calităţii, suprasolicitare de utilaje etc.
Pot fi determinate următoarele diferenţe care se regăsesc în costul
subactivităţii:
a) costul subactivităţii structurale (Csac):
AN − AS
C sac = CF
AN
b) costul subactivităţii conjunctural constatate (Cscc):
AS − AP
C scc = CF
AN
c) diferenţe asupra subactivităţii conjuncturale (SAc):
AP − AR
SA c = CF
AN
Total cost subactivitate (Csa):
C sa = C sa + C scc + SAc

Reţinem! De reţinut
Dacă din punct de vedere metodologic există suficiente posibilităţi de
determinare a costului subactivităţii, în cadrul controlului de gestiune important este
de a analiza diferenţele constatate cu privire la subactivitatea conjuncturală şi de
structură pentru a se cunoaşte măsurile corective care se impun.
După opinia noastră, subactivitatea este rezultatul unei inadecvări
tranzitorii (şi nu permanente) de utilizare a fabricaţiei şi structurii unei
întreprinderi adaptate la volumul vânzărilor în cursul unei perioade considerate.
În consecinţă, sunt necesare eforturi care să reabsoarbă capacităţile de
producţie neutilizate şi prin aceasta să dispară subactivitatea conjuncturală.

Analiza subactivităţii conjuncturale


Subactivitatea de conjunctură poate avea două origini care pot
coexista simultan:

82
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor

- Primul tip de subactivitate rezultă dintr-o inadecvare a mijloacelor de


producţie şi a pieţei firmei. Şi, din dorinţa creşterii acesteia din urmă,
investiţiile de capacitate au fost realizate prin tranşe supradimensionând astfel
capacitatea de producţie existentă. În această situaţie, serviciile comerciale vor
trebuie mobilizate în scopul creşterii părţii de piaţă a întreprinderii şi prin
urmare strategia întreprinderii va fi definită în acest sens.
La acest nivel se poate pune întrebarea: cum este mai bine de procedat,
să se reabsoarbă subactivitatea conjuncturală intenţionată şi apoi să se atace
subactivitatea structurală?
Aprioric, o diminuare a subactivităţii structurale va avea drept
consecinţă imediată o creştere a subactivităţii conjuncturale şi din acel moment
este inutil de a se cerceta o ameliorare a randamentelor. În acelaşi timp, o
scădere a costurilor unitare de producţie poate conferi beneficiarului său un
avantaj incontestabil, dacă, de exemplu, câmpul concurenţei se dezvoltă pe acel
preţ. Firmele concurente vor fi eliminate, dispariţii care vor favoriza astfel
diminuarea subactivităţii conjuncturale, deoarece partea de piaţă a firmei va
creşte în detrimentul altora, cu condiţia ca perspectivele de creştere a pieţei să
se menţină.
- Existenţa subactivităţii conjuncturale sezoniere este inerentă prin
natura însăşi a pieţei sezoniere, de exemplu, în cazul turismului, băuturilor
răcoritoare etc. în aceste condiţii este de dorit a se aplica o politică a preţurilor
diferenţiale în timp şi care permit o mai bună utilizare a capacităţilor de
producţie. Prin urmare, este logic, să se practice preţuri ridicate atunci când
cererea este mare (elasticitatea preţ - cerere este scăzută) în scopul de a incita
clienţii să caute o perioadă în care capacitatea va fi neutilizată, iar pe de altă
parte de a acoperi parţial costul subactivităţii sezoniere. În perioada în care
cererea este scăzută se va practica o politică de preţuri minimale pentru a
atrage o parte din clienţii sensibili faţă de preţuri şi care vor permite prin
sumele achitate să acopere o fracţie din cheltuielile subactivităţii. Preţul minim
nu trebuie însă să scadă sub nivelul costului variabil unitar.

Metode de analiză a costului subactivităţii


Utilitatea practică a costului subactivităţii pentru caracterizarea
gestiunii, precum şi pentru cerinţele evaluării stocurilor finale la un cost
corespunzător unei activităţi normale, aşa cum cer exigenţele celei de-a IV-a
directive a CEE a condus la conturarea unor metode de analiză şi determinare a
costurilor, printre care:

Metoda Descriere
- Constă în realizarea unui tablou de corelare
şi repartizare a cheltuielilor în structura
acestora, variabile şi fixe.
Metoda dedublării - Având în vedere scopul urmărit decontarea
coloanelor de repartiţie prestaţiilor activităţii auxiliare se face numai
prin separarea costului subactivităţii din
totalul cheltuielilor înregistrate.
- În cazul în care numărul secţiilor este
ridicat, metoda prezintă inconvenientul că dă
un tablou de analiză complex şi dificil de
urmărit.
- Se realizează câte un tablou de analiză
Metoda tablourilor anexe pentru fiecare fel de cheltuială, în care se

83
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor_____

după natura cheltuielilor efectuează calculele de imputare raţională,


după care rezultatele sunt raportate într-un
tablou de analiză a cheltuielilor.
- Presupune realizarea a câte unui tablou
Metoda tablourilor de pentru fiecare centru de analiză, prin
analiză pe centre de decuparea acestuia din tabloul realizat
activitate conform principiilor metodei dedublării
coloanelor de repartiţie ceea conferă o
imagine completă, atât pentru calcule, cât şi
pentru analiză.
Fig. 4.7. Metode de analiză a costului subactivităţii

Testul de autoevaluare 4.3


1. Calculul costului subactivităţii are calitatea de a schimba metodologia de
determinare a costurilor şi conţinutul acestora ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

2. Presupunem o calculaţie simplă la o întreprindere care este organizată


astfel:
• secţii principale de producţie:
- secţia A
- secţia B
• secţii auxiliare de activitate:
- atelierul de întreţinere (AI)
- atelierul de prestaţii conexe (APC)
Cheltuielile înregistrate şi repartizarea lor în luna “N” au fost următoarele:
a) Materialele consumabile, cheltuieli cu caracter variabil, în sumă de
300.000 lei, din care:
• la atelierul de întreţinere…………………… 50 000 lei
• la secţia prestaţii conexe……………………100 000 lei
• la secţia A…………………………………… 80 000 lei
• la secţia B…………………………………… 70 000 lei
b) cheltuieli cu personalul direct productiv, cheltuieli cu caracter variabil 200
000, din care:
• la atelierul de întreţinere……………………20 000 lei
• la secţia prestaţii conexe……………………40 000 lei
• la secţia A…………………………………… 80 000 lei
• la secţia B…………………………………… 60 000 lei
c) cheltuieli cu personalul indirect productiv şi de conducere, cheltuieli cu
caracter fix, 400 000, din care:
• la atelierul de întreţinere…………………… 40 000 lei
• la secţia prestaţii conexe…………………… 80 000 lei
• la secţia A……………………………………160 000 lei
• la secţia B……………………………………120 000 lei
d) Secţiile auxiliare şi-au repartizat activitatea de următoarea manieră:
• secţia prestaţii conexe: 25% la secţia A; 75% la secţia B
• atelierul mecanic: 40% secţiei A; 60% secţiei B

84
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor

e) Activitatea celor patru centre s-a aflat sub nivelul capacităţii normale, şi
anume:
• la atelierul de întreţinere 80%
• la secţia de prestaţii conexe 60%
• la secţia A 80%
• la secţia B 90%
Pe baza acestor date să se exemplifice metodele de analiză a costului
subactivităţii.

Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la


test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

4.4. Incidenţa nivelului de activitate asupra


rezultatului şi stocurilor
De reţinut Reţinem!
În acest paragraf vom încerca să subliniem cauzele care conduc în
realitate la micşorarea rezultatului global al exploatării ca urmare a incidenţei
pe care o are realizarea nivelului de activitate.
De o manieră generală, rezultatul analitic se determină ca diferenţă între
preţul de vânzare şi costul complet unitar al bunului vândut.
Desigur, rezultatul analitic este un indicator preţios deoarece permite
aprecierea evoluţiei rentabilităţii pe produs, orientarea vânzărilor asupra celor
mai rentabile produse, luarea deciziilor cu privire la revizuirea preţurilor de
vânzare sau ameliorarea condiţiilor de exploatare, dar, în realitate, dacă apelăm
la ciclul de înregistrări specifice contabilităţii de gestiune, vom observa că
rezultatul global este mai mic şi, firesc, se ridică întrebarea asupra cauzelor
care au condus la micşorarea acestuia.

Concordanţa rezultatelor între cele două contabilităţi


La prima vedere suntem tentaţi să verificăm exactitatea datelor
contabilităţii de gestiune pentru a stabili concordanţa celor două rezultate.
Concordanţa celor două rezultate se obţine prin corectarea rezultatului
global analitic cu diferenţele de tratament contabil aplicate în contabilitatea de
gestiune (diferenţe de încorporat privind consumurile neproductive de
materiale şi manoperă; diferenţe de încorporat a elementelor supletive, atunci
când este cazul; diferenţe constatate la inventariere; diferenţe de încorporat a
unor venituri înregistrate în contabilitatea financiară; diferenţe ale costurilor şi
ratelor de cesiune standard; diferenţe de încorporat rezultate din imputarea
raţională a regiei fixe de fabricaţie etc), de unde:
Rezultatul ± Diferenţe de = Rezultat = Rezultatul
global tratament analitic de contabilităţii
analitic contabil exploatare financiare

Incidenţa asupra rezultatului


Obiectivul acestei cercetări este acela de a regăsi rezultatul contabilităţii
financiare pornind de la rezultatul analitic şi de a analiza incidenţa diferitelor
tratamente contabile asupra acestuia din urmă.
Diferenţele de tratament contabil care au ca efect diminuarea
cheltuielilor încorporabile în costuri duc la creşterea rezultatului analitic; este
deci necesar de a sustrage aceste diferenţe pentru a regăsi rezultatul contabil.
Diferenţele de tratament contabil care au ca efect creşterea cheltuielilor

85
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor_____

încorporabile în costuri conduc la diminuarea rezultatului analitic; este deci


necesar de a adăuga aceste diferenţe pentru a regăsi rezultatul contabil, ceea ce
schematic se poate prezenta în figura 4.8.
Incidenţa asupra Incidenţă asupra Corectarea
Elemente costurilor de rezultatului rezultatului
gestiune analitic global
Scade Creşte Scade Creşte
Cheltuieli
X X -
neîncorporabile
Cheltuieli supletive X X +
Diferenţe de
inventar
- plusuri X X +
- minusuri X X -
Venituri
X X +
neîncorporabile
=
Total Rezultatul
contab.
financiare
Fig. 4.8. Raţionamentul contabil de regăsire a rezultatului

Este posibil astfel de a măsura impactul diferitelor subactivităţi asupra


modului de formare a rezultatului, conform modelului din tabelul din figura
4.9., denumit şi “tabloul marjelor”.
Cifra de afaceri aferentă producţiei vândute (420.000 x 0,50) 210.000
(-) Costul variabil al producţiei vândute (420.000 x 0,35) 147.000
(=) Marja pe costurilor variabile 63.000
(-) Cheltuielile fixe de producţie imputate raţional asupra
produselor vândute (420.000 x 0,0625) 26.250
(=) Marja pe costurile raţionale de producţie 36.750
(-) Cheltuielile fixe din afara producţiei (generale de
administraţie şi de desfacere) imputate raţional 10.000
(=) Marja pe costul complet de imputare raţională 26.750
(-) Costul subactivităţii structurale (§ 4.3) 18.750
(=) Marja pe costul complet pentru activitate normală 8.000
(-) Costul subactivităţii conjuncturale intenţionate (§ 4.3) 6.250
(-) Costul subactivităţii sezoniere (§ 4.3) (-)3.750
(=) Rezultatul exploatării 5.500
4.9. Modul de construire al marjelor

Acest tablou al marjelor poate avea două semnificaţii:


- pe de o parte, în cadrul unui control de gestiune, el pune accentul
asupra importanţei diferitelor nivele de subactivitate, şi în acest fel, el poate
deveni un ghid al măsurii efortului care trebuie realizat de întreprindere pentru
a atinge o situaţie ideală reprezentată de marja pe costul complet de imputare
raţională. Acest aspect trebuie definit în consecinţă ca un obiectiv ce trebuie
atins şi poate fi considerat ca element cheie al controlului de gestiune.
- pe de altă parte, din punct de vedere contabil, se măsoară într-o
manieră explicită fenomenul de risipă datorat subutilizării capacităţilor de
producţie şi care, în astfel de situaţii, va fi suportat în totalitate de exerciţiul
contabil în cursul căruia nivelul de activitate este inferior celui normal.

86
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor

Incidenţa asupra stocului


Analiza rezultatului se poate realiza şi prin cercetarea incidenţei
nivelului de activitate asupra stocului, având în vedere faptul că stocul de
produse rămase nevândute încorporează o parte din regia fixă de fabricaţie
imputată raţional, aşa cum se observă din tabelul din figura 4.10.
Cifra de afaceri aferentă producţiei vândute (420.000 x 0,50) 210.000
Costul produselor vândute
(+) Stoc iniţial 0
(+) Cheltuieli variabile de producţie (460.000 x 0,35) 161.000
(+) Regia fixă indirectă repartizată raţional (§ 4.2) 28.750
(=) Costul de producţie al produselor disponibile pentru vânzare 189.750
(-) Stoc final (0,35 + 0,0625) x (460.000 – 420.000) 16.500
(=) Costul produselor vândute 173.250
(+) Diferenţă asupra volumului de producţie* 21.250
(=) Costul total al produselor vândute 194.500
Marja asupra costului total (cifra de afaceri – costul total) 15.500
(-) Cheltuieli de desfacere şi administraţie 10.000
(=) Rezultatul exploatării 5.500
Fig. 4.10. Consecinţele nivelului de activitate asupra stocurilor
* Diferenţa asupra volumului producţiei se determină conform relaţiei:
(Numărul de unităţi - (Numărul de x (Regia fixă
aferente activităţii unităţi efectiv imputată asupra
normale) realizate) costurilor)

Testul de autoevaluare 4.4.


1. Cum se realizează concordanţa dintre rezultatul analitic şi rezultatul global
?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

2. Care sunt semnificaţiile tabloului marjelor ?


............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la


test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

REZUMATUL UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE

• Termenul capacitate de producţie desemnează (Horngren, 2005) cantitatea


maximă de bunuri sau servicii care poate fi produsă în timpul unei perioade
date, de către o întreprindere sau o diviziune a acesteia, definiţie care poate fi
admisă în condiţiile unei producţii perfect omogene.
• Conform legislaţiei din ţara noastră, se au în vedere doar două aspecte ale
capacităţii de producţie, respectiv capacitatea normală şi activitatea reală.

87
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor_____

• Din punct de vedere practic, în concepţia metodelor bazate pe principiul


costurilor complete, noţiunea de activitate de referinţă afectează costurile
unitare şi rezultatul exploatării deoarece mărimea costurilor poate fi sensibil
modificată în funcţie de nivelul activităţii de referinţă. Consecinţele pot fi
importante în anumite situaţii, în special atunci când se pune problema fixării
preţurilor de vânzare şi elaborării devizelor de costuri.
• Capacitatea teoretică sau cea normală defineşte ceea ce entitatea este
capabilă să producă. Dimpotrivă, activitatea normală şi activitatea prevăzută în
buget sunt definite în funcţie de cererea pieţei pentru produsele oferite, de unde
nivelul bugetat este adesea inferior producţiei potenţiale.
• Pornind de la aspectele semnalate, atât practica internaţională, cât şi
legiuitorul român, ridică problema imputării sau repartizării raţionale a regiei
fixe indirecte de fabricaţie în raport de o anumită activitate de referinţă, pentru
a neutraliza incidenţa variaţiilor activităţii asupra costurilor unitare.
• Imputarea raţională se realizează în funcţie de un coeficient de imputare
raţională determinat ca raport între nivelul activităţii reale şi nivelul activităţii
de referinţă. În cazul în care coeficientul stabilit este subunitar, va apare un
surplus de cheltuieli care va rămâne nerepartizat şi care, în fapt, reprezintă
“costul unei subactivităţi”. În caz contrar, se vor repartiza cheltuieli în plus,
aspect de fictivitate, denumite “prime de supractivitate”.
• Imputarea raţională, conduce la obţinerea aceluiaşi cost unitar al regiei fixe
indirecte, indiferent care este nivelul activităţii reale şi, prin urmare, elimină
variaţiile nivelului de activitate.
• Din punct de vedere al contabilităţii de gestiune, în condiţiile aplicării
metodei costurilor standard, costul subactivităţii, generat de utilizarea
necorespunzătoare a capacităţii de producţie, în esenţă este o abatere de la
nivelul programat al costurilor, deoarece în etapa de programare se consideră
că toate costurile sunt repartizate raţional. Prin urmare, calculul costului
subactivităţii nu are calitatea de a schimba nici metodologia de determinare a
costurilor şi nici conţinutul acestora, el serveşte în activitatea de analiză a
gestiunii.
• Posibilitatea de reflectare contabilă ca o abatere de cost derivă şi din faptul
că, analizând cu atenţie semnificaţia costului subactivităţii, vom observa că ne
aflăm de fapt în faţa principiilor metodei costurilor standard care oferă tehnica
de determinare şi analiză a abaterilor cheltuielilor indirecte efective faţă de
nivelul previzionat al acestora şi că “abaterea de capacitate” nu este altceva
decât însuşi “costul subactivităţii”.
• Aplicând metodologia de determinare a abaterilor, în condiţiile utilizării
standardelor normale, abaterea de capacitate sau de utilizare a timpului de
muncă se obţine comparând totalul cheltuielilor standard recalculat pentru
cheltuieli variabile aferent nivelului real de activitate (Chsrv) cu totalul
cheltuielilor standard aferent activităţii reale (Chs pt. AR).
• Dacă din punct de vedere metodologic există suficiente posibilităţi de
determinare a costului subactivităţii, în cadrul controlului de gestiune important este
de a analiza diferenţele constatate cu privire la subactivitatea conjuncturală şi de
structură pentru a se cunoaşte măsurile corective care se impun.
• Subactivitatea de conjunctură poate avea două origini care pot coexista
simultan:
primul tip de subactivitate rezultă dintr-o inadecvare a mijloacelor de
producţie şi a pieţei firmei;
existenţa subactivităţii conjuncturale sezoniere.

88
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor

• Utilitatea practică a costului subactivităţii pentru caracterizarea gestiunii,


precum şi pentru cerinţele evaluării stocurilor finale la un cost corespunzător
unei activităţi normale, aşa cum cer exigenţele celei de-a IV-a directive a CEE
a condus la conturarea unor metode de analiză şi determinare a costurilor,
printre care: metoda dedublării coloanelor de repartiţie; metoda tablourilor
anexe după natura cheltuielilor; metoda tablourilor de analiză pe centre de
activitate.
• Rezultatul analitic este un indicator preţios deoarece permite aprecierea
evoluţiei rentabilităţii pe produs, orientarea vânzărilor asupra celor mai
rentabile produse, luării deciziilor cu privire la revizuirea preţurilor de vânzare
sau ameliorarea condiţiilor de exploatare, dar, în realitate, dacă apelăm la ciclul
de înregistrări specifice contabilităţii de gestiune, vom observa că rezultatul
global este mai mic şi, firesc, se ridică întrebarea asupra cauzelor care au
condus la micşorarea acestuia.
• Diferenţele de tratament contabil care au ca efect diminuarea cheltuielilor
încorporabile în costuri duc la creşterea rezultatului analitic; este deci necesar
de a sustrage aceste diferenţe pentru a regăsi rezultatul contabil.
• Diferenţele de tratament contabil care au ca efect creşterea cheltuielilor
încorporabile în costuri conduc la diminuarea rezultatului analitic; este deci
necesar de a adăuga aceste diferenţe pentru a regăsi rezultatul contabil.
• Tabloul marjelor are două semnificaţii:
pe de o parte, în cadrul unui control de gestiune, el pune accentul asupra
importanţei diferitelor nivele de subactivitate, şi în acest fel, el poate deveni un
ghid al măsurii efortului care trebuie realizat de întreprindere pentru a atinge o
situaţie ideală reprezentată de marja pe costul complet de imputare raţională.
Acest aspect trebuie definit în consecinţă ca un obiectiv ce trebuie atins şi
poate fi considerat ca element cheie al controlului de gestiune.
pe de altă parte, din punct de vedere contabil, se măsoară într-o manieră
explicită fenomenul de risipă datorat subutilizării capacităţilor de producţie şi
care, în astfel de situaţii, va fi suportat în totalitate de exerciţiul contabil în
cursul căruia nivelul de activitate este inferior celui normal.

Termeni cheie: activitate de referință; capacitate teoretică; capacitate normală;


activitate structurală; activitate programată; metoda imputării raționale; costul
activității normale; costul subactivității; subactivitate structurală; subactivitate
conjuncturală; metoda dedublării coloanelor de repartiţie; metoda tablourilor
anexe după natura cheltuielilor; metoda tablourilor de analiză pe centre de
activitate; tabloul marjelor.

Răspunsurile la testele de autoevaluare


Testul de autoevaluare 4.1:
1. Capacitatea de producţie teoretică corespunde cantităţii produse în
condiţiile utilizării mijloacelor materiale şi umane la nivel maximal.

2. Activitatea programată sau prestabilită corespunde nivelului previzional al


activităţii viitoare perioadei de bugetare. Cele două nivele de activitate pot fi
diferite unul de altul (în cazul în care cererea este ciclică cu perioade de
creştere şi perioade de scădere, sau când responsabilii estimează că producţia
prevăzută într-un viitor buget nu este reprezentativă unei cereri pe termen
lung).

89
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor_____

Testul de autoevaluare 4.2:

1. Prin metoda imputării raționale se pot determina doi indicatori de


caracterizare a gestiunii, şi anume: costul activităţii normale; costul
subactivităţii.

2. Apariţia costului subactivităţii se datorează faptului că unitatea este


obligată să suporte costul echipamentelor prevăzute pentru un nivel de
activitate (de exemplu amortizarea) care este insuficient în raport cu gradul de
dotare a capacităţii de producţie.

Testul de autoevaluare 4.3:


1. Nu.

2. Se efectuează calcule specifice metodelor: metoda dedublării coloanelor de


repartiţie; metoda tablourilor anexe după natura cheltuielilor; metoda
tablourilor de analiză pe centre de activitate, conform precizărilor teoretice de
la paragraful 4.3.

Testul de autoevaluare 4.4:


1. Concordanţa dintre rezultatul analitic și rezultatul global se obţine prin
corectarea rezultatului analitic cu diferenţele de tratament contabil aplicate în
contabilitatea de gestiune.

2. Tabloul marjelor are două semnificații.

Bibliografie

• Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura


Didactică și Pedagogică R.A., București, 2008.
• Horngren, Ch. And co. – Management and Cost Accounting, 3rd edition,
Ed.Prentice Hall, 2005.
• Iacob, C., Ionescu, I., Avram, M. – Contabilitate de gestiune – sinteze
şi aplicaţii -, Editura Universitaria, Craiova, 2011.
• Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă
cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• Langlois, G. - Comptabilité de gestion, Ed. Pearson Education France,
2006, traducere şi adaptare după Horngren, Ch. And co. - Management and
Cost Accounting, 3rd edition, Ed.Prentice Hall, 2005.
• OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
• OMFP 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea și
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 704 din 20
octombrie 2009.
• OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1 ianuarie
2014).

90
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor

TEMA DE CONTROL NR. 1

Instrucțiuni
Tema de control presupune cunoașterea de către student a primelor
patru unități de învățare.
Răspunsurile la întrebările și problemele rezolvate vor fi transmise
tutorelui la a doua întâlnire în cadrul lecțiilor de sinteză, pentru corectură,
comentarii și evaluare.
Pe prima pagină a lucrării se vor scrie:
- titlul cursului (Control de gestiune);
- numărul de ordine al temei de control;
- numele și prenumele studentului (care se vor menționa pe fiecare
pagină a lucrării);
- anul de studiu și specializarea.
Fiecare răspuns va trebui să fie clar exprimat. Pentru corectură sunt
necesare un spațiu de aproximativ 2,5 cm pe marginea din stânga și o distanță
similară între problemele rezolvate.
În evaluare se va ține seama de punctajul menționat în paranteză la
fiecare întrebare și problemă rezolvate corect.
Întrebările la care trebuie să răspundeți și problemele de rezolvat sunt
următoarele:

Încercuiţi varianta (variantele) corecte

1. Care din afirmaţiile de mai jos sunt adevărate ? (0,25p)


a) factorul de acoperire este unul şi acelaşi lucru cu coeficientul marjei pe
costurile variabile;
b) pragul de rentabilitate are aceeaşi semnificaţie cu marja pe costurile
variabile;
c) intervalul de siguranţă dinamic are aceeaşi semnificaţie ca şi
coeficientul de siguranţă dinamic;
d) factorul de acoperire exprimă rentabilitatea reală a producţiei;
e) factorul de acoperire stă la baza previzionării profitului exploatării.

2. În concepţia metodei Direct-Costing, noţiunea de "direct" trebuie legată de:


(0,25p)
a) necesitatea calculării costului direct pe produs;
b) modul de grupare a cheltuielilor în directe şi indirecte;
c) particularitatea metodei de a calcula costul numai pe baza cheltuielilor care
depind în mod direct de variaţia volumului producţiei;
d) necesitatea stabilirii unor responsabilităţi cu privire la rentabilitatea
produselor;
e) modul de identificare a cheltuielilor pe purtătorii de costuri.

3. Coeficientul de imputare raţională se determină în funcţie de: (0,25p)


a) capacitatea reală şi capacitatea nominală;
b) capacitatea reală şi capacitatea normală;
c) capacitatea programată şi capacitatea normală;
d) capacitatea programată şi capacitatea de structură;
e) capacitatea nominală şi capacitatea de structură

91
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor_____

4. Folosind coeficientul de imputare raţională, se pot determina următorii


indicatori: (0,25p)
a) costul total de producţie al unui bun;
b) costul parţial de producţie al unui bun;
c) costul subactivităţii;
d) costul unitar de producţie;
e) costul activităţii normale.

5. Indicatorii specifici metodei direct costing sunt: (0,25p)


a) profitul sau pierderea;
b) levierul operaţional;
c) rata rentabilităţii;
d) factorul de acoperire;
e) coeficientul de siguranţă dinamic.

6. În concepţia metodei costurilor directe la determinarea costului pe produs se


iau în considerare: (0,25p)
a) cheltuielile variabile;
b) cheltuielile directe;
c) cheltuielile indirecte;
d) cheltuielile directe variabile şi directe fixe;
e) cheltuielile variabile şi fixe.

7. În cazul în care coeficientul de imputare raţională este supraunitar apare


următorul aspect: (0,25p)
a) rămân cheltuieli nerepartizate;
b) se repartizează cheltuieli în plus;
c) cheltuielile fixe sunt mai mari decât cele variabile;
d) cheltuielile fixe sunt mai mici decât cele variabile;
e) cheltuielile fixe sunt egale cu cele variabile.

8. Din punct de vedere practic, pot apare fluctuaţii ale cheltuielilor variabile,
atunci când acestea: (0,25p)
a) sunt proporţionale cu volumul producţiei;
b) nu sunt proporţionale cu volumul producţiei;
c) sunt progresive;
d) sunt regresive;
e) sunt flexibile.

Rezolvaţi următoarele probleme

9. Să se determine preţul de vânzare cu ridicata al întreprinderii cunoscând


că: cifra de afaceri este de 100.000 lei, cheltuielile totale sunt de 80.000 lei,
cheltuielile fixe sunt de 20.000 lei. (1p)

10. Dacă cheltuielile fixe sunt de 100.000 lei, iar coeficientul de imputare
raţională este 0,8, determinaţi costul subactivitătii. (1p)

11. Dispuneţi de următoarele date: cifra de afaceri 360.000 lei; cheltuieli


variabile 120.000 lei; cantitate fabricată şi vândută 100 de bucăţi; costuri fixe
totale 173.250 lei. Care este pragul de rentabilitate în unităţi fizice, în condiţiile
în care costurile variabile scad cu 10% ? (1p)

92
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor

12. Dispuneţi de următoarele date: o întreprindere produce două produse A şi


B, costurile indirecte de producţie fiind de 140.000 lei, din care fixe 60.000 lei.
Folosind salariile directe în valoare de 464.000 lei, din care la produsul A
310.000 lei ca bază de referinţă, care sunt costurile indirecte imputate raţional
celor două produse, în condiţiile în care gradul de activitate este de 70% şi care
este formula contabilă corespunzătoare. (2p)

13. O societate comercială fabrică produse finite în următoarele condiţii:


costuri directe 1.000.000 lei; regia fixă de producţie 200.000 lei; regia variabilă
de producţie 300.000 lei. În cursul lunii s-au fabricat 800 de bucăţi, nivelul
normal de activitate fiind de 1.000 de bucăţi. Se cere determinarea costului de
prelucrare al stocurilor, în conformitate cu IAS 2. (2p)

93
Unitatea de învățare nr. 4: Incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor,
rezultatelor şi stocurilor_____

94
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

Unitatea de învățare nr. 5

ASPECTE GENERALE PRIVIND


GESTIUNEA BUGETARĂ

Cuprins

Obiective
5.1. Bugetul – instrument de conducere al firmei
5.2. Principiile generale ale gestiunii bugetare
5.3. Ierarhia și interdependența dintre bugete
Rezumatul unităţii de învățare
Răspunsurile la testele de autoevaluare
Bibliografie

Obiective
• Definirea și aprofundarea conţinutului bugetului şi a gestiunii bugetare.
• Însușirea tehnicilor de elaborare a bugetelor pe feluri de activități.
Timpul necesar pentru parcurgerea unității de învățare: 3 ore

5.1. Bugetul - instrument de conducere al firmei


Introducere
Activitatea firmelor trebuie să se desfăşoare permanent în cadrul relaţiei
de echilibru dintre venituri şi cheltuieli. În aceste condiţii problema care s-a
ridicat în faţa conducerii firmelor a fost aceea a găsirii unei metode care să-i
permită să dimensioneze şi să controleze această relaţie de echilibru, iar pe
această bază să răspundă cerinţelor creşterii rentabilităţii şi economisirii
resurselor. În acest fel a apărut bugetul ca instrument de armonizare şi
eficientizare a relaţiei dintre cheltuieli şi venituri.
Bugetul a pătruns în lumea teoriei şi practicii conducerii ca unul din
instrumentele de previziune a veniturilor şi de limitare a cheltuielilor ce
urmează a fi acoperite din veniturile prestabilite. Conceperea bugetului în acest
sens reprezintă accepţiunea cea mai largă care i s-a acordat în literatura de
specialitate. Ulterior, definirea dar mai ales utilizarea acestuia s-a făcut în
legătură cu orice evaluare viitoare, fie a veniturilor, fie a cheltuielilor, fie a
ambelor structuri.
În condiţiile dezvoltării ştiinţei conducerii întreprinderii, bugetul devine
instrument de bază în analiza şi comensurarea rezultatelor unei activităţi. În
această calitate el dă expresie şi răspunde unor atribute ale conducerii privind
previziunea, organizarea, coordonarea şi controlul mişcării întreprinderii şi a
structurilor sale pentru realizarea în condiţii de eficienţă a obiectivelor
economico-financiare. Pentru activităţile desfăşurate în cadrul întreprinderii,
care sunt creatoare de valoare şi valoare de utilitate, aceste obiective constau în
utilizarea eficientă a forţelor de producţie şi creşterea profitului, iar pentru cele

95
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

administrative şi economico-sociale în economisirea resurselor materiale şi


umane.
Privit ca un instrument de previziune bugetul este folosit pentru a
dimensiona în termeni financiari şi în condiţii de eficienţă economică, alocarea
şi utilizarea resurselor întreprinderii. Pe baza lui se previzionează, pe o anumită
perioadă de gestiune, obiectivele de realizat şi cheltuielile necesare, veniturile
de obţinut sau resursele financiare alocate. Tot prin buget se stabilesc
competenţe şi responsabilităţi cu privire la gospodărirea eficientă a resurselor.
În procesul de realizare a veniturilor şi de efectuare a cheltuielilor,
bugetul reprezintă un instrument de analiză şi control, implicit de asigurare a
echilibrului financiar al întreprinderii. Complementar bugetului se organizează
un sistem de contabilizare prin care se urmăreşte şi se contabilizează în ce
măsură realizările corespund cu cele programate, iar pe această bază se
fundamentează decizia de corecţie.
O trăsătură a bugetului este şi aceea că pe baza lui se asigură coerenţa
activităţilor şi structurilor organizatorice ale întreprinderii pe linia creşterii
profitului şi economisirii resurselor. Analizat din acest punct de vedere bugetul
leagă pe plan financiar, verigile organizatorice ale întreprinderii în vederea
utilizării eficiente a resurselor materiale şi băneşti, respectiv obţinerii unor
rezultate financiare maxime.
Această capacitate a bugetului se întemeiază pe faptul că orice
previziune sau obiectiv angajat de aceste verigi, inclusiv de întreprindere în
ansamblul ei, trebuie să asigure cel puţin nivelul de eficienţă şi de rentabilitate
dimensionat prin buget.
Modalitatea prin care bugetul realizează coerenţa activităţilor şi
structurilor organizatorice din cadrul întreprinderii este acela al
descentralizării. Fiecare activitate sau după caz, structură organizatorică a
întreprinderii este considerată centru de gestiune, la nivelul căruia se
previzionează, pe o anumită perioadă, obiectivele, se alocă resursele necesare
şi se organizează controlul bugetar.
Fiecare centru de venituri şi cheltuieli este investit cu autoritatea şi
responsabilitatea necesară gestionării resurselor în vederea îndeplinirii
obiectivelor financiare ce revin din bugetul general al întreprinderii. Prin
bugetarea activităţii centrelor de responsabilitate se previzionează, se
coordonează şi se controlează mişcarea tuturor variabilelor structurale ale
întreprinderii, în vederea potenţării contribuţiei lor la creşterea rentabilităţii şi
la economisirea resurselor.

Elementele specifice bugetului


Concluzionând, se poate aprecia că bugetul în calitatea sa de instrument
al conducerii activităţii economico-financiare are următoarele elemente
specifice:
• integrarea activităţilor de previziune, evidenţă şi control al
cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare;
• descentralizarea procesului de conducere prin sectorizarea activităţii
întreprinderii pe centre de responsabilitate;
• investirea fiecărui centru cu autoritate şi responsabilitate în gestiunea
resurselor pentru realizarea obiectivelor previzionate;
• abordarea activităţii fiecărui centru prin prisma relaţiei dintre
cheltuieli şi venituri, iar pe această bază, antrenarea lui la creşterea rentabilităţii
întreprinderii şi economisirea resurselor.

96
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

Funcţiile bugetului Reţinem!


În calitatea sa de instrument al conducerii activităţii economico-
financiare bugetul îndeplineşte funcţiile de previziune, de control şi de
asigurare a echilibrului financiar.
Funcţia de previziune are la bază faptul că bugetul reprezintă
estimarea financiară a nivelurilor de resurse, fonduri şi cheltuieli pentru toate
activităţile economico-sociale ce se desfăşoară în întreprindere. Prin buget se
dimensionează veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare privind
activitatea de exploatare a întreprinderii, resursele şi cheltuielile pentru
investiţii, resursele şi cheltuielile pentru activele circulante, celelalte resurse şi
cheltuieli ale întreprinderii, precum şi impozitele şi accizele datorate bugetului
de stat.
Funcţia de control se manifestă în momentul când se angajează şi se
efectuează cheltuielile, se obţin veniturile ca rezultate ale propriei activităţi şi
se constituie fondurile necesare.
În această calitate bugetul dă expresie organizatorică funcţiei de control
a finanţelor şi se armonizează cu controlul financiar preventiv şi ulterior
privind angajarea şi cheltuirea fondurilor întreprinderii. Funcţia de control a
bugetului se exercită şi prin urmărirea şi analiza modului de execuţie a acestuia
prin care se asigură: cunoaşterea modului de realizare a sarcinilor prevăzute;
determinarea abaterilor; stabilirea cauzelor care au generat aceste abateri;
compartimentele care trebuie să acţioneze pentru îmbunătăţirea activităţii etc.
În funcţia sa de asigurare a echilibrului financiar bugetul este folosit
în dirijarea şi stăpânirea relaţiilor balanţiere dintre cheltuieli şi venituri.
La nivelul întreprinderii echilibrul financiar reflectă asigurarea
resurselor financiare necesare pentru îndeplinirea obiectivelor şi acţiunilor
previzionate şi, respectiv, obligaţiile de plată către terţi. Acest echilibru trebuie
prevăzut şi realizat prin buget atât pe total venituri şi cheltuieli, cât şi pe fiecare
structură organizatorică sau activitate economică a întreprinderii.
Funcţiile bugetului în sistemul de conducere a întreprinderii capătă un
caracter operant şi se transformă efectiv în acţiuni numai în măsura în care el
este folosit ca instrument permanent de lucru pentru realizarea gestiunii
economice.

Concluzii
Considerăm că în etapa actuală bugetul implementat de conducere nu
foloseşte încă toate valenţele sale de pârghie a gestiunii economico-financiare.
În cele mai multe cazuri bugetul de venituri şi cheltuieli se elaborează şi se
urmăreşte numai la nivelul întreprinderii luată în ansamblu, fără a coborî la
nivelul secţiilor, sectoarelor sau compartimentelor. Din acest punct de vedere
se poate aprecia că încă nu s-au conturat căile şi soluţiile prin care bugetul
întreprinderii să se dezvolte într-o reţea de bugete folosite de conducerea
internă a activităţii economice. De asemenea, se apreciază că analiza
rezultatelor făcute pe baza bugetului general nu dă posibilitatea organelor de
decizie de a cunoaşte care sunt locurile de activitate care funcţionează în mod
eficient şi care sunt cele deficitare ce diminuează realizările întreprinderii.
Controlul activ şi previzional efectuat pe baza bugetului necesită nu
numai prevederi generale prin care se urmăreşte asigurarea eficienţei globale,
ci mai ales o coborâre a bugetului la nivelul fiecărui centru de responsabilitate
pentru a cunoaşte cine este responsabil de eventualele rezultate negative.
Aşadar, bugetul este un cont de rezultate sau un bilanţ previzional,
conceput fie asupra tuturor operaţiilor întreprinderii, fie asupra unor domenii
particulare, de regulă asupra structurilor tehnico-economice din cadrul

97
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

întreprinderii. În altă ordine de idei, sistemul bugetar se instituie ca un


instrument de control al gestiunii întreprinderii.

Testul de autoevaluare 5.1.


1. Care sunt elementele specifice bugetului ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. Care sunt funcțiile pe care le îndeplinește bugetul și în ce constau acestea ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

5.2. Principiile generale ale gestiunii bugetare

Principii generale
Având în vedere teoria şi practica economică, principiile generale ale
gestiunii bugetare pot fi formulate astfel:
a) În întreprindere fiecare responsabil trebuie să-şi asume rolul - în
principal prevederea, organizarea, comanda, controlul - într-un cadru de
ansamblu care are ca prim caracter previziunea cumulată.
Cadrul bugetar va trebui deci să se sprijine pe organigrama
întreprinderii, pe funcţiile din interiorul acesteia şi să utilizeze instrumentele
gestiunii în curs.
b) Totalitatea bugetelor exprimă angajamentul fiecărui responsabil în
faţa conducerii întreprinderii, angajament coerent cu obiectul de activitate
reţinut. De exemplu, bugetul de exploatare este previziunea cifrică a tuturor
elementelor corespunzătoare unei ipoteze de exploatare dată pentru o perioadă
determinată, respectiv un program cifric de acţiuni pe termen scurt.
c) Periodic, valorile reale constatate sunt comparate cu valorile bugetare
şi discutate cu fiecare dintre responsabilii respectivi. Pentru a uşura aceste
confruntări periodice între bugete şi realizări, cadrul de analiză şi de calcul
trebuie să fie riguros acelaşi, pentru elaborarea bugetelor şi pentru constatarea
contabilă a realizărilor. Această necesitate arată că elaborarea contabilităţii de
gestiune într-o întreprindere este dominată de imperativele gestionării sale.
d) Bugetul sintetizat, a ceea ce întreprinderea doreşte să facă sau
estimează că poate face, solicită o procedură precisă de elaborare care se poate
rezuma astfel:
• fixarea perioadei bugetare, un an cel mult, în interiorul căruia sunt
stabilite perioade scurte: de exemplu luna sau trimestru (în condiţiile
producţiei de serie cu ciclu scurt), perioade adaptate fazelor de înaintare a
lucrărilor (în cazul producţiei cu ciclu lung de fabricaţie);
• adunarea documentaţiei necesare pentru a defini cu şi pentru fiecare
responsabil de vânzare, producţie şi aprovizionare a unor obiective individuale
exprimate în valori şi norme;
• definirea bugetelor elementare care permit stabilirea:

98
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

- conturilor previzionale de exploatare;


- bilanţului previzional;
- bugetului de trezorerie;
- planului de finanţare;
• revizuirea tuturor acestor bugete în funcţie de restricțiile întâlnite în
cursul elaborării lor;
• confruntarea pe perioade scurte a realizărilor cu bugetele puse în
evidenţă de limitele stabilite;
• discutarea abaterilor între şi cu responsabilii, studiul în comun al
acţiunilor de revizuire ce trebuiesc întreprinse, pentru ajustarea cu obiectivele
de la care s-au produs abateri provizoriu, adoptarea eventuală a bugetului
perioadelor următoare.
Sintetizând cele precizate, se poate realiza schema logică prezentată în
figura 5.1.

Politici
• Ce vrem? Resurse
• Pentru ce? ?…
• Cum?
• Capital

Obiective
• Resurse umane
• Cât? • Produse
• În cât timp?

Mijloace Adecvare sau


• Cu ce? inadecvare … Pot fi obţinute?
• Cu cine? Dacă nu se obţin?

NU DA

Elaborare bugete
Revizuire şi reconsiderare

Fig. 5.1. Principiile generale ale elaborării bugetelor

Condiţii prealabile de eficacitate


Procesul de elaborare a bugetelor presupune îndeplinirea anumitor
condiţii prealabile de eficacitate, cum ar fi:
- elaborarea unei structuri descentralizate;
- delegarea sistematică a puterii;
- luarea în calcul a problemelor umane.
Într-o structură descentralizată, sistemul întreprinderii este constituit
dintr-un ansamblu de subsisteme autonome în evoluţia lor, ale căror obiective
trebuie să fie coerente şi armonizate în permanenţă. Pentru a îndeplinii aceste
condiţii, controlul bugetar ca funcţie complementară a delegării
responsabilităţii trebuie să cuprindă: un ansamblu de proceduri de negocieri
orizontale şi verticale pentru ajustarea obiectivelor; instrumente sau metode de
gestiune care aduc informaţii asupra mersului fiecărui subsistem în raport cu
obiectivele.
Supravegherea bugetelor constă în: măsurarea performanţelor de
gestiune; confruntarea lor cu obiectivele, analizând abaterile; propunerea
eventuală de noi obiective sau de acţiuni corective.
Acest proces trebuie să fie permanent sau măcar frecvent. O abatere
este revelatoare dacă: se modifică datele apariţiei unui fenomen necunoscut;
există o eroare de apreciere a consecinţelor deciziilor sau a unei modificări în
luarea deciziilor.

99
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

Într-o primă fază, analiza cauzelor abaterii permite: obţinerea


informaţiilor; integrarea noilor elemente în analiză; modificarea evaluării
scontate de performanţe; controlarea rezultatelor provocând dialogul asupra
noilor decizii de luat.
Această fază a supravegherii are ca punct final o analiză prospectivă cu
scopul să simplifice alegerea şi consecinţele aşteptate ale deciziilor viitoare. Ea
permite şi orientarea responsabililor asupra noilor acţiuni de întreprins.

Ipoteze de lucru
Pornind de la obiectivul general formulat de conducerea întreprinderii
sunt posibile mai multe ipoteze care vizează principiile şi metodele de
elaborare a bugetelor:
• ipoteza de bază în corelare cu datele din strategia pe termen lung;
• ipoteza de conjunctură generală (nivelul de activitate posibilă în
următorii 3 ani, tendinţa de creştere a salariilor) ;
• ipoteza asupra evoluţiei preţurilor.
Trebuie evitate acele anticipări asupra preţurilor şi salariilor, care
introduc abateri apriori, putând falsifica interpretarea gestiunii bugetare şi
antrena o lipsă de coerenţă internă a bugetelor respective între diferite centre;
se vor reţine numai anticipările care decurg dintr-o ipoteză care a servit la
determinarea de elemente primordiale ale bugetului, cum sunt, de exemplu:
♦ scăderea preţurilor de vânzare, considerată necesară unei creşteri a
volumului vânzărilor;
♦ scăderea preţului la energie, consecinţă a unei creşteri a
consumurilor;
sau cele care se bazează pe o certitudine absolută: decizia oficială.
Dimpotrivă, se vor reţine anticipările care au ca scop includerea în
bugete a unor variaţii de preţ posibile sau probabile, independente de condiţiile
de exploatare: variaţia preţurilor materiilor prime și materialelor, cum ar fi, de
exemplu, preţul materialelor, furniturilor şi serviciilor care sunt în vigoare la la
data de 15 noiembrie, anul în curs.

Reţinem! Cerinţele elaborării bugetului general


Stabilirea bugetului de ansamblu presupune:
∗ Participarea tuturor serviciilor, fiecare cu importanţa lui în ceea ce-l
priveşte, la elaborarea bugetului de ansamblu;
∗ Definirea la fiecare nivel de responsabilitate a obiectivelor de atins şi
aprobarea normelor propuse;
∗ Caracterizarea succintă a fiecărei ipoteze reţinute şi motivele care au
motivat alegerea;
∗ Fixarea normelor care nu trebuie să fie nici optimiste, nici pesimiste,
ci trebuie să ţină seama de evoluţia ce ar trebui observată în mod normal în
cursul exerciţiului;
∗ Elaborarea şi respectarea unui calendar care să fixeze etapele
construcţiei bugetului şi natura informaţiilor de furnizat pentru fiecare
responsabil;
∗ Existenţa unei echipe de coordonare însărcinată să centralizeze
datele, să le valorifice şi să le prezinte;
∗ Calculul influenţei eventualelor modificări ale normelor în raport cu
bugetul precedent şi compararea cu abaterile înregistrate în cursul anului.
Această analiză este făcută în fiecare etapă. Ea are drept scop cunoaşterea în

100
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

mod progresiv a preţurilor standard şi aprecierea importanţei relative a


modificărilor aduse.
Analiza bugetelor va fi pregătită în comun, aceasta presupunând ca
partea din bugetul de studiat la scara “n“ să fie făcută în legătură cu scara “n-
1”, care va stabili participarea sa activă şi care nu va impune punctul său de
vedere politicii generale a întreprinderii. Ea va stabili o discuţie obiectivă la
scara “n“ între şeful de serviciu şi superiorul său pentru a găsi modul de a
micşora abaterea între previziune şi obiectivul de atins, dacă el este negativ.
Bugetul elaborat în funcţie de obiectivele vizând cea mai bună
rentabilitate, va exclude toate elementele nesemnificative susceptibile să
falsifice etalonul şi să dea nişte abateri fără valoare.
La expirarea perioadelor fixate de calendar, abaterile între previziuni şi
realizări vor trebui să facă obiectul analizelor şi explicaţiilor.
Într-o orice unitate productivă, în mod frecvent, există trei funcţii
esenţiale: funcţia comercială al cărui scop este vânzarea, funcţia de producţie al
cărui scop este fabricarea în scop de vânzare şi o funcţie auxiliară,
administrativă şi financiară care furnizează mijloace primelor două.
Această distincţie convine perfect la elaborarea bugetară numită
“gestiunea bugetară“, pentru că fiecărei funcţii susnumite poate să-i
corespundă un buget.
Gestiunea previzională fiind bazată pe exploatarea variabilelor, este
evident că organizarea întreprinderilor trebuie să fie astfel concepută încât să
permită o variabilă determinată în sarcina exclusivă a unei persoane sau unui
grup de persoane. Acest imperativ nu satisface decât atunci când, extinderea
responsabilităţii este exclusă.
Atunci când întreprinderea este organizată în servicii funcţionale,
diferenţa dintre noţiunea de centru de analiză (sau secţie) şi cea de buget va fi
următoarea: un centru de analiză este o sumă de sarcini şi produse care poate să
fie plasată sub autoritatea unui responsabil; un buget este unul sau mai multe
centre de analiză plus, în mod obligatoriu, un responsabil.
Previziunea trebuie să fie detaliată, ceea ce implică ca toate serviciile şi
birourile funcţionale să fie prevăzute pentru o parte, prin bugete. Această
precizare nu este de conceput decât dacă conducerea a delegat prerogativele,
deci dacă există în conducerea fiecărui sector al întreprinderii, oricât de mic ar
fi acesta, o persoană responsabilă pentru stabilirea părţii sale de buget şi de
realizarea sa. Ceea ce nu înseamnă pentru conducere abandonarea gestiunii în
mâinile subordonaţilor; dimpotrivă, această delegaţie de putere şi de
responsabilităţi trebuie să-i permită să controieze mai bine mersul general al
întreprinderii.
Relativ la necesitatea asocierii personalului la gestiunea bugetară, N.
Gervais afirmă că: “Un sistem bugetar nu este eficace decât când există forţe
care obligă principalii responsabili la respectarea logicii bugetare, adică, care
să-i incite la a reacţiona la variaţii şi de a stabili obiective superioare nete “.
Aceste forţe diferă în funcţie de tipul de organizare al întreprinderii.
Atunci când structura este centralizată şi obiectivele serviciilor sunt definite,
înainte de toate, conducerea întreprinderii va trebui să găsească elementele de
motivaţie care să determine responsabilii să reducă variaţiile dintre obiectivele
prevăzute şi realizările în mod general. Originea acestor elemente se vor regăsi
în avantaje pecuniare (prime de buget), promovări, etc.
Atunci când există descentralizare şi obiectivele sunt fixate mai mult
sau mai puţin liber de responsabilii de serviciu, va trebui să se determine
factorii incitanţi care să motiveze responsabilii să fixeze obiective conforme cu
obiectivele generale.

101
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

Acești factori se vor regăsi într-o primă de participare la rezultatele


globale sau la rezultatele serviciului, într-o implicare mai mult psihologică la
realizarea obiectivelor generale (dezvoltând o cultură internă compatibilă cu o
logică bugetară) etc.
În consecinţă, este necesară o eventuală reorganizare a întreprinderii
înainte de a proceda la gestiunea bugetară.
Toată previziunea făcută pe baze care nu răspund caracteristicilor
enunţate, va fi sortită eşecului: mai întâi pentru că ar fi dificil de stabilit; apoi
pentru că ea n-ar fi exploatabilă în confruntarea cu o “realitate“ care nu i-ar
corespunde deloc.
Se va conveni, deci, în caz de eşec, să se procedeze la o reorganizare, o
restructurare a întreprinderii atunci când organizarea existentă nu este adecvată.

Condiţii necesare elaborării bugetelor


Condiţiile materiale, tehnice şi psihologice necesare asigurării unui
cadru prielnic gestiunii bugetare, se pot rezuma la următoarele aspecte:
a) Existenţa unei contabilităţi suficient de detaliate deoarece, în mod
general, întreprinderea trebuie să beneficieze de informaţii de calitate. O
informaţie bună trebuie să fie obiectivă, precisă, verificabilă, fiabilă şi recentă.
Aceste caracteristici ale informaţiei se regăsesc evident în contabilitate.
În primul rând, contabilitatea generală trebuie să permită analiza
sarcinilor sau rezultatelor cât mai fidel, şi, concepţia sa trebuie să fie orientată
în acest scop.
Ea trebuie în mod necesar să fie completată printr-o contabilitate de
gestiune, al cărui aport va fi cu atât mai important dacă aceasta va fi ţinută,
total sau cel puţin parţial, în costuri prestabilite.
b) Existenţa unei delimitări precise a perimetrului de previziune în timp
şi spaţiu.
În întreprinderile productive bugetul este anual, în întreprinderile
comerciale el poate fi trimestrial. Prin urmare, se vor lua în considerare factorii
următori:
- perioadă normală a rotaţiei stocurilor;
- variaţiile sezoniere;
- durata perioadei fiscale;
- durata procesului de producţie.
În cele mai multe cazuri, perioada reţinută este exerciţiul financiar,
această perioadă fiind împărţită în subperioade egale ca durată.
Pe de altă parte, întregul sistem bugetar, în scopul de a ajuta la
înfăptuirea obiectivelor întreprinderii, ar trebui să intereseze toate aspectele
activităţii acesteia. Numai cu această condiţie poate contribui la menţinerea
echilibrelor între diferite funcţiuni şi între diferite servicii, precum şi coerenţa
lor globală.
Aşadar, un sistem bugetar nu poate fi decât “total“. În acelaşi timp, pare
a fi foarte dificil, chiar periculos de a angaja procesul bugetar în cadrul
întreprinderii în ansamblul său.
Într-adevăr, previziunea, ca şi în tehnică, trebuie să facă obiectul
uceniciei. Este deci rezonabil să se procedeze prin paliere succesive şi, de
exemplu, să se susţină eforturile pentru previziunea vânzărilor, mai întâi într-
un sector determinat şi pe termen scurt, înainte de a prevedea vânzările, pe
ansamblul întreprinderii și pe perioada întregului exerciţiului financiar.
Pe de altă parte, implementarea unui sistem bugetar necesită o angajare
investiţională deseori costisitoare şi, de aceea, este suportată numai de anumite
întreprinderi.

102
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

În acelaşi timp, trebuie precizat faptul că, este necesar să se realizeze o


adevărată pregătire psihologică, fără de care condiţiile precedente ar părea
insuficiente. Această pregătire va fi făcută cu un dublu scop:
• Liniştea personalului punând accentul, de exemplu, pe ideile
următoare: gestiunea bugetară nu este un instrument bazat pe suspiciune, ci pe
încredere; ea nu este impusă de conducere, ci este, dimpotrivă, rezultatul unei
concertări la toate nivelele; toate sectoarele sunt vizate.
• Stimularea interesului din partea personalului, insistându-se cu
ocazia unor conferinţe, de exemplu, asupra posibilităţilor noi care pot apărea pe
planul ameliorării condiţiilor de muncă, pe planul remunerării sau a celui
privind promovarea socială.

Etapele elaborării bugetelor Reţinem!


În ceea ce priveşte elaborarea bugetelor, majoritatea autorilor şi
practicienilor disting în mod obişnuit trei faze succesive caracterizate succint
astfel:
Prima fază: studii preliminarii. Această primă fază este, în general
realizată prin personalul dependent de serviciile funcţionale şi este adesea
exprimată exclusiv în termeni cantitativi. Ea cuprinde: studii de piaţă;
previziunile vânzărilor; studiu asupra investiţiilor de realizat; o reflectare
asupra condiţiilor sociale în cadrul cărora diferite activităţi ar putea fi efectuate.
A doua fază: studierea mai multor proiecte de buget global şi
alegerea unuia dintre ele. Tehnica de elaborare va conduce mai întâi la
calculul cantităţilor de produs vândute; după aceea la evaluarea acestor cantităţi
la costuri şi preţuri prestabilite şi punerea în evidenţă a rezultatelor. Alegerea
proiectului reţinut aparţine conducerii.
A treia fază: elaborarea bugetului detaliat. În cadrul acestei faze se
procedează la spargerea bugetului global în bugete specifice, mai întâi bugetul
vânzărilor, apoi bugetul de producţie şi bugetul de investiţii. Aceste trei bugete
specifice, principale, generează diverse bugete “rezultante“ cum ar fi bugetul
trezoreriei, bugetul exploatării sau bugetul de rezultat.
Punerea la punct a acestor bugete specifice este rezultatul unei munci
duse în colaborare cu diferiţi parteneri. Nu întâmplător această muncă conduce
la repunerea în cauză, în mod parţial, a bugetului global.

Testul de autoevaluare 5.2.


1. Care sunt principiile generale ale gestiunii bugetare ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

2. Care sunt cele trei faze succesive în elaborarea bugetelor?


............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

103
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

5.3. Ierarhia şi interdependenţa dintre bugete


Clasificarea bugetelor
Dacă se porneşte de la paralelismul contabilitate-bugete, distingem
următoarele tipuri de bugete:
• bugetul de vânzări;
• bugetul de producţie;
• bugetul de aprovizionare;
• bugetul de administrare;
• bugetul de echipamente;
• bugetul de trezorerie.

Reţinem! Legăturile între bugete şi principiile articulării acestora


Legăturile între bugete şi principiile articulării acestora pot fi sesizate
prin schema din figura 5.2, din care se desprind următoarele concluzii:

Plan
Mijloace Restricţii de
Informaţii Obiective coerenţă
de feed back
de alertă Muncă de pre-
viziune
de anticipare
Buget de Bugetul cheltuielilor
vânzări de distribuţie

Previziuni
asupra
stocurilor
Necesar de Bugetul de PreviziuniPre Bugetul de
echipament producţie asu-pra v aprovizionare
stocurilor de i
Bugetul cheltu- Bugetul altor
Bugetul de
ielilor de mano- cheltuieli de
echipament
peră producţie
Bugetul Bugetul de
cheltuielilor trezorerie
generale
Sinteză
Contul de rezultate
previzional (Performanţa)
Tabloul de finan-
ţare previzional (Situaţia economică)
Bilanţ previzional

Fig. 5.2. Articulaţia funcţională a bugetelor şi previziunilor

a) Un serviciu de investigare trebuie (cel puţin în marile întreprinderi)


să fie dotat cu creditele necesare pentru ca sistematic să procedeze la studii
privind: un produs existent (reducerea costurilor, ameliorarea calităţii,
prezentarea); un grup de produse existente; problemele pe care le pune
“novaţia“ sau expansiunea ce solicită mijloace noi.
b) Previzionarea vânzărilor se face utilizând informaţiile primite în
cursul studiului pieţei şi a conjuncturii. Statisticile vânzărilor trebuie să permită
gruparea datelor: pe produse; pe moduri de distribuire; pe zone geografice sau
reţele de agenţii de vânzare.
Acelaşi serviciu de vânzări stabileşte previziunile de cheltuieli de

104
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

vânzare.
c) Volumul vânzărilor din fiecare produs sau familie de produse fiind
evaluat, cunoaşterea stocurilor de produse finite permite estimarea cantităţilor
de produs, ţinând seama de nivelul stocului care trebuie asigurat şi menţinut.
Inventarul indică cantitatea în curs de a intra, în volumul producţiei precedente
existente; o analiză mai avansată permite cunoaşterea aproximativă dacă este
necesar a stării de înaintare a lucrărilor.
d) Datele precedente permit stabilirea planului atelierelor. Dacă se
constată că, în programul de vânzare, produsele definite nu se află în corelație
între ele, astfel încât să asigure un bun echilibru de încărcare a atelierelor, se
impune o revizie. Aceasta făcută, fiecare şef de atelier este invitat să evalueze
mijloacele de exploatare necesare asigurării producţiei prevăzute.
e) Responsabilul depozitului de materiale, consultă starea stocurilor de
materii prime şi materiale şi determină nivelul ce va trebui asigurat în
continuare, ţinând seama de volumul ieşirilor prevăzute şi de o marjă de
securitate.
f) Serviciul de aprovizionare stabileşte programul său de cumpărări în
cantitatea şi termenii de livrare, ţinând seama de programul de producţie şi de
nivelul de stocuri existent anterior, pe de o parte, iar pe de altă parte, în preţuri
şi moduri de plată, utilizând indicaţiile furnizate de serviciul economic (dacă
există) şi de serviciul financiar.
Acelaşi serviciu de aprovizionare evaluează cheltuielile de cumpărare.
g) Dacă se stabileşte ce cumpărări de echipament vor fi necesare, vor fi
prevăzute investiţiile corespunzătoare, iar amortizările aferente noilor active
vor mări costul operaţiunilor sau serviciilor interesate.
h) Conducerea întreprinderii stabileşte bugetul de cheltuieli de
administraţie considerând, în principal, nivelul efectivelor şi variaţiile medii ale
tarifelor de salarizare.
i) Serviciul financiar examinează resursele de care dispune, făcând
distincţie între fondurile proprii şi fondurile împrumutate. Ţinând seama de
informaţiile furnizate de conducerea întreprinderii, el examinează cu ce resurse
va putea fi finanţată tranşa anuală a programului de investiţii; prevede fie
utilizarea capitalurilor proprii existente, fie o creştere de capital, fie un
împrumut pe termen lung.
j) Acelaşi serviciu, stabileşte bugetul de trezorerie făcând distincţii
între: trezoreria de exploatare, alimentată de veniturile din vânzări şi făcând
faţă cheltuielilor de exploatare după un ritm influenţat de creditele obţinute de
la furnizori şi de creditele acordate clienţilor; trezoreria de echipament, care
utilizează resursele denumite capitaluri permanente.
Tot serviciul financiar, stabileşte bugetele de: cheltuieli financiare,
cheltuieli de funcţionare a serviciului şi cheltuieli pentru operaţiunile de bancă.
k) Reunirea previziunilor, pe de o parte asupra volumului vânzărilor şi,
pe de altă parte asupra cheltuielilor de exploatare, permite elaborarea unei stări
previzionare a rezultatelor exploatării.
l) Rezultatului exploatării prevăzut i se aduc corecţiile necesare şi astfel
se poate elabora tabloul de finanţare previzional.

Caracterizarea bugetelor
Bugetul Caracterizare
Bugetul de vânzări Răspunde la următoarele întrebări: ce
produse să vindem; ce cantităţi; la ce preţuri;
cum se derulează vânzarea (mod de distribuire
şi eşalonare în timp).

105
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

Răspunsurile la aceste întrebări subliniază


mai ales:
• Exploatarea raţională a analizelor făcute,
utilizând contabilitatea aposteriori adică
examinând mişcarea vânzărilor produs cu
produs, urmărind localizarea geografică, modul
de distribuire, natura clienţilor etc.
• Utilizarea datelor statistice privind piaţa
actuală şi potenţială, statistica demografică,
repartizarea produsului intern brut, importanţa
creditelor bugetare de stat sau ale colectivităţilor
locale care vor putea fi consacrate unor comenzi
etc.
• Schimburile de vederi care trebuie să
intervină între şefii de întreprinderi din acelaşi
domeniu şi organizaţia lor sindicală.
Se recunoaşte importanţa studiului pieţelor,
dar se cunoaşte, că întreprinderea mică sau
mijlocie poate greu practica un astfel de studiu
dacă trebuie să se limiteze la propriile resurse,
de unde interesul cooperării în acest domeniu.
În fine, să nu omitem semnalarea
importantei distincţiei între vânzările pe piaţa
internă şi vânzările la export; este vorba de două
pieţe ale căror caracteristici sunt foarte diferite
şi care pot solicita moduri de prospectare, deci
şi de cheltuieli specifice.
Bugetul de producţie Previziunile de producţie sunt făcute în
funcţie de previziunile de vânzare şi ţinând
seama de starea stocurilor de produse finite.
Contează efectuarea calculelor pentru evitarea
acumulării de stocuri excesive.
Pornind de la previziunile globale de
producţie se stabileşte programul atelierelor
forţând echilibrarea cheltuielilor lor în aşa fel
încât să nu existe întreruperi susceptibile să
încetinească fluxul ieşirilor. Acest punct este
foarte important; atelierele sunt interdependente.
Trebuie evitat ca un atelier care lucrează la
100% din capacitatea sa normală să alimenteze
atelierul următor la 60% din capacitatea sa
normală. Calculul echilibrării raţionale a
sarcinilor de muncă va conduce poate la
revizuirea ipotezelor de previziuni de vânzări.
Se va ţine cont de incidenţa cheltuielilor fixe
asupra costului unitar de producţie.
Avantajul introducerii unor echipamente
care conduc la suprimarea orelor suplimentare
va fi pus în balanţă cu cheltuiala de amortizare,
ţinând seama de gradul de folosire al capacităţii
de producţie.
Costurile determinate de munca în două
schimburi sau trei vor fi comparate cu costurile

106
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

rezultate din munca într-un singur schimb.


Întreprinderile care îşi ţin contabilitatea pe
secţiuni omogene evaluează cheltuielile
bugetare pe departamente (sau diviziune care
grupează un număr variabil de secţiuni),
secţiune cu secţiune. Este recomandat să se facă
distincţie tot timpul între cheltuielile care
variază cu volumul producţiei şi cele care rămân
fixe în timpul perioadei considerate.
Bugetul de aprovizionare Se elaborează, bineînţeles, în acelaşi timp
cu bugetul de producţie. După cifrarea fluxului
de cantităţi de materii prime și materiale
necesare pentru alimentarea fluxului de
producţie, va trebui prevăzută eșalonarea
comenzilor în timp în aşa fel în cât să nu se
consume primejdios stocul de securitate, evitând
şi surplusurile care diminuează rentabilitatea
capitalurilor.
Bugetul de administrare Pentru acest buget evaluările sunt cele mai
delicate căci activitatea serviciilor
administrative nu se măsoară cantitativ ca aceea
a atelierelor de producţie.
Întreprinderile foarte bine organizate pot
detalia destul de mult analiza problemelor
administrative, a posturilor de secretariat pentru
a afecta cheltuielile din bugetul de administrare
la secţiunile utilizatoare. În acest sens, putem
aminti realizările deosebite din SUA, Franţa,
Germania, dar nu trebuie să ascundem că
această activitate este foarte complexă şi că,
dacă nu este corect efectuată, poate provoca
conflicte între servicii.
Bugetul de echipamente Acest buget este evident stabilit pe o
perioadă mai lungă decât cea care este la baza
bugetului de exploatare şi ţine seama de evoluţia
previzională a vânzărilor pe termen lung. De
aceea poartă un număr mare de necunoscute.
Este mai ales nesigur în cazul variaţiilor
conjuncturale sau schimbărilor în politica de
creditare.
Necesitatea de a face previziuni asupra
duratei de viaţă a produselor, explică de ce
trebuie să se facă apel la o documentaţie
profesională riguros evidenţiată zilnic.
Bugetul de trezorerie Orice întreprindere trebuie să ştie bine că ea
trebuie să facă previziuni de trezorerie pentru a-
şi asigura convenabil scadenţele, dar aceste
previziuni nu sunt doar pentru acest lucru
sistematic organizate.
La stabilirea bugetului de trezorerie este
bine să se transpună în timp bugetul de
exploatare şi bugetul de echipament.

107
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

Pentru stabilirea bugetului de trezorerie-


exploatare se pleacă de la contul previzional de
exploatare stabilit lunar.
Se stabilesc plăţile aferente cheltuielilor
prevăzute şi încasările aferente vânzărilor
prevăzute, ţinând cont de creditele obţinute de la
furnizori sau creditele acordate clienţilor.
Pentru stabilirea bugetului de trezorerie-
echipament se porneşte de la programul de
echipament şi se stabilesc la timp cheltuielile
care vor fi acoperite prin autofinanţare sau prin
recurgere la credite.

Ajustarea bugetelor
Ajustarea bugetelor are la bază două cauze care pot să modifice sensibil
previziunile iniţiale: variaţia gradului de activitate; variaţia preţurilor.
Prima poate avea cauze de origine internă (lipsă de materiale care
constituie o ştrangulare pentru celelalte locuri de muncă) sau cauze de origine
externă (diminuarea pieţei ca efect al unei crize). În primul caz, conducerea
trebuie să intervină rapid şi neajunsul constatat poate fi uneori limitat la
bugetul de producţie, dacă există stocuri suficiente de produse finite pentru a
nu periclita ritmul vânzărilor.
În al doilea caz, problema este mai complexă; ipotezei de bază asupra
fluxului de vânzare i se vor substitui poate mai multe ipoteze care vor obliga la
recalcularea tuturor bugetelor. În general bugetele modificate se numesc bugete
flexibile în funcţie de palierele de activitate.
În cazul variaţiei preţurilor în amonte (cumpărări de la furnizori) sau în
aval (vânzări clienţilor) se impun alte ajustări. Pentru ca ele să fie făcute rapid
în ceea ce priveşte cheltuielile de exploatare corespunzătoare, trebuie ca aceste
cheltuieli să fie grupate după natura lor specifică: materiale, furnituri exterioare
(servicii prestate de terţi), manoperă etc. pe fiecare secţie sau centru de
cheltuială ce face obiectul unui buget. Bugetul adaptat variaţiilor de preţ este în
general numit buget variabil.
Este posibilă, în unele cazuri, de asemenea, prezenţa unor modificări
importante, excepţionale ale situaţiei. Este cazul în care se poate aplica
expresia de “situaţii dezordonate“ şi de a face faţă unor evenimente
neprevăzute şi imprevizibile atunci când linia generală de acţiune (planul) a
fost definită.
Dacă este necesar, se va prezenta modificarea substanţială, activitatea
întreprinderii (conversiune parţială), structura sa (echipament) sau organizarea
sa, sau relaţiile sale cu mediul înconjurător. Necunoscutele care intră în
alegerile alternative, sunt numeroase şi greu de clarificat în înţelegerea sensului
lor intrinsec imediat şi în relaţiile lor pe termen, mai mult sau mai puţin lung.
Problema reiese din strategia de direcţie şi și nu intră în domeniul
obişnuit al controlului bugetar. Recurgerea la calculator este din ce în ce mai
frecventă pentru a încerca printr-o simulare de gestiune să se găsească o soluţie
optimă.

Controlul bugetar
În principiu, controlul bugetar presupune:
• să se compare realizările cu prevederile la diferite termene
considerate convenabile;
• să se analizeze şi să se controleze diferenţele constatate;

108
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

• să se efectueze acţiunile corective care se impun.


Ideea centrală este că trebuie să se pună în evidenţă peste tot unde se
poate responsabilităţile de gestiune. Prin urmare trebuie să se distingă:
- abaterile cantitative care pun în cauză noţiunile de randament şi de
productivitate;
- abaterile de preţ care influenţează relaţiile întreprinderilor cu mediul
înconjurător;
- abaterile provenind din variaţia modului de folosire a factorilor de
producţie şi ale căror cauze pot fi de ordin intern, fie de ordin extern.
Numai abaterile importante şi care motivează o intervenţie a conducerii
sunt aduse la cunoştinţa sa; această metodă se numeşte metodă de conducere
prin excepţie. Celelalte abateri sunt aduse la cunoştinţa managerilor în forme
care variază după nivelul ierarhic ocupat.

Testul de autoevaluare 5.3.


1. Care sunt cauzele care conduc la ajustarea bugetelor ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

2. Care sunt abaterile constatate la controlul bugetar ?


............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

REZUMATUL UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE

• În calitatea sa de instrument al conducerii activităţii economico-financiare


bugetul îndeplineşte funcţiile de previziune, de control şi de asigurare a
echilibrului financiar.
• Bugetul este un cont de rezultate sau un bilanţ previzional, conceput fie
asupra tuturor operaţiilor întreprinderii, fie asupra unor domenii particulare, de
regulă asupra entităţilor tehnico-economice din cadrul întreprinderii. În altă
ordine de idei, sistemul bugetar se instituie ca un instrument de control al
gestiunii întreprinderii.
• Bugetul sintetizat, a ceea ce întreprinderea doreşte să facă sau estimează că
poate face, solicită o procedură precisă de elaborare pe care o putem rezuma
astfel:
fixarea perioadei bugetare, un an cel mult, în interiorul căruia sunt
stabilite perioade scurte: de exemplu luna sau trimestru (în condiţiile
producţiei de serie cu ciclu scurt), perioade adaptate fazelor de înaintare a
lucrărilor (în cazul producţiei cu ciclu lung de fabricaţie);
adunarea documentaţiei necesare pentru a defini cu şi pentru fiecare
responsabil de vânzare, producţie şi aprovizionare a unor obiective individuale
exprimate în valori şi norme;
definirea bugetelor elementare care permit stabilirea:

109
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

- conturilor previzionale de exploatare;


- bilanţului previzional;
- bugetului de trezorerie;
- planului de finanţare;
revizuirea tuturor acestor bugete în funcţie de restricțiile întâlnite în
cursul elaborării lor;
confruntarea pe perioadă scurtă a realizărilor cu bugetele puse în evidenţă
de limitele stabilite;
discutarea acestor abateri între şi cu responsabilii, studiul în comun al
acţiunilor de revizuire ce trebuiesc întreprinse, pentru ajustarea cu obiectivele
de la care s-au produs abateri provizoriu, adoptarea eventuală a bugetului
perioadelor următoare.
Pornind de la obiectivul general formulat de conducerea întreprinderii
sunt posibile mai multe ipoteze care vizează principiile şi metodele de
elaborare a bugetelor:
- ipoteza de bază în corelare cu datele din strategia pe termen lung;
- ipoteza de conjunctură generală (nivelul de activitate posibilă în
următorii 3 ani, tendinţa de creştere a salariilor);
- ipoteza asupra evoluţiei preţurilor.
• În ceea ce priveşte elaborarea bugetelor, majoritatea autorilor şi
practicienilor disting în mod obişnuit trei faze succesive caracterizate succint
astfel:
Prima fază: studii preliminarii. Această primă fază este, în general realizată
prin personalul dependent de serviciile funcţionale şi este adesea exprimată
exclusiv în termeni cantitativi. Ea cuprinde: studii de piaţă; previziunile
vânzărilor; studiu asupra investiţiilor de realizat; o reflectare asupra condiţiilor
sociale în cadrul cărora diferite activităţi ar putea fi efectuate.
A doua fază: studierea mai multor proiecte de buget global şi alegerea
unuia dintre ele. Tehnica de elaborare va conduce mai întâi la calculul
cantităţilor de produs vândute; după aceea la evaluarea acestor cantităţi la
costuri şi preţuri prestabilite şi punerea în evidenţă a rezultatelor. Alegerea
proiectului reţinut aparţine conducerii.
A treia fază: elaborarea bugetului detaliat. În cadrul acestei faze se
procedează la spargerea bugetului global în bugete specifice, mai întâi bugetul
vânzărilor, apoi bugetul de producţie şi bugetul de investiţii. Aceste trei bugete
specifice, principale, generează diverse bugete “rezultante“ cum ar fi bugetul
trezoreriei, bugetul exploatării sau bugetul de rezultat.
• Dacă se porneşte de la paralelismul contabilitate-bugete, distingem
următoarele tipuri de bugete:
bugetul de vânzări;
bugetul de producţie;
bugetul de aprovizionare;
bugetul de administrare;
bugetul de echipamente;
bugetul de trezorerie.
• Ajustarea bugetelor are la bază două cauze care pot să modifice sensibil
previziunile iniţiale: variaţia gradului de activitate; variaţia preţurilor.
• În principiu, controlul bugetar presupune:
să se compare realizările cu prevederile la diferite termene considerate
convenabile;
să se analizeze şi să se controleze diferenţele constatate;
să se efectueze acţiunile corective care se impun.

110
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

Termeni cheie: buget; perioadă bugetară; fază bugetară; ajustare bugetelor;


control bugetar; abateri; responsabili; conducere prin excepție.

Răspunsurile la testele de autoevaluare


Testul de autoevaluare 5.1:
1. Elementele specifice bugetului sunt:
• integrarea activităţilor de previziune, evidenţă şi control al cheltuielilor,
veniturilor şi rezultatelor financiare;
• descentralizarea procesului de conducere prin sectorizarea activităţii
întreprinderii pe centre de responsabilitate;
• investirea fiecărui centru cu autoritate şi responsabilitate în gestiunea
resurselor pentru realizarea obiectivelor previzionate;
• abordarea activităţii fiecărui centru prin prisma relaţiei dintre cheltuieli şi
venituri, iar pe această bază, antrenarea lui la creşterea rentabilităţii
întreprinderii şi economisirea resurselor.

2. Răspunsul se găsește în cuprinsul unității de învățare nr. 5, la paginile 1-16.

Testul de autoevaluare 5.2:


1. Răspunsul se găsește în cuprinsul unității de învățare nr. 5, la paginile 1-16.

2. Cele trei faze succesive în elaborarea bugetului sunt: prima fază - studii
preliminarii; a doua fază - studierea mai multor proiecte de buget global şi
alegerea unuia dintre ele; a treia fază - elaborarea bugetului detaliat.

Testul de autoevaluare 5.3:


1. Cauzele care conduc la ajustarea bugetelor sunt: variaţia gradului de
activitate; variaţia preţurilor.

2. Răspunsul se găsește în cuprinsul unității de învățare nr. 5, la paginile 1-16.

Bibliografie

• Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori), Contabilitate de gestiune


şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005.
• Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura
Didactică și Pedagogică R.A., București, 2008.
• Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă
cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• Ionescu, I., Iacob, C., Țaicu, M. – Control de gestiune – sinteze și
aplicații -, Editura Universitaria, Craiova, 2012.
• Tabără, N., Briciu, S. – Actualități și perspective în contabilitate și
control de gestiune, Editura TipoMoldova, Iași, 2012.
• OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
• OMFP 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea și
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 704 din 20
octombrie 2009.

111
Unitatea de învățare nr. 5: Aspecte generale privind gestiunea bugetară
.

• OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile


conforme cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1 ianuarie
2014).

112
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

Unitatea de învățare nr. 6

ELABORAREA, URMĂRIREA ŞI CONTROLUL


BUGETELOR DE BAZĂ ALE ÎNTREPRINDERII

Cuprins

Obiective
Introducere
6.1. Gestiunea vânzărilor
6.2. Gestiunea producției
Rezumatul unităţii de învățare
Răspunsurile la testele de autoevaluare
Bibliografie

Obiective
• Definirea și aprofundarea conţinutului bugetelor de bază şi a gestiunii
bugetare.
• Însușirea tehnicilor de elaborare, urmărire și control a bugetelor de bază.
Timpul necesar pentru parcurgerea unității de învățare: 4 ore

Introducere
Dacă se porneşte de la paralelismul contabilitate - bugete, distingem
două mari categorii de bugete:
• bugete de bază: bugetul vânzărilor și bugetul producției;
• bugete complementare: bugetul aprovizionărilor; bugetul investițiilor
și bugetul trezoreriei.
Deoarece, în spiritul definiţiei date gestiunii previzionale, prin aceasta
înţelegem previziune, bugetare şi control, atunci când facem referire la tehnica
de elaborare, urmărire şi control al unui buget aferent unei anumite activităţi,
putem enunţa într-o formă mai simplistă şi în acelaşi timp mai sugestivă,
noţiunea de “gestiune“. În această accepţiune vom utiliza şi noi noţiunea de
gestiune, pentru a sugera faptul că în cadrul paragrafului respectiv ne referim la
toate fazele gestiunii previzionale.

6.1. Gestiunea vânzărilor

6.1.1. Principiile generale şi bazele previziunii vânzărilor


Principii generale
Previziunea vânzărilor constă în determinarea nivelului vânzărilor
viitoare, cantitativ şi valoric, ţinând seama de tendinţele şi restricţiile impuse
întreprinderii, precum şi de deciziile politicii generale a întreprinderii.
În esenţă, previziunea vânzărilor presupune stabilirea unei cifre de
afaceri previzionale, dependente de structura vânzărilor şi a preţurilor estimate.

113
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

Notând cu Qi cantităţile şi cu Pi preţurile, cifra de afaceri este dată de


expresia:
n
CA = ∑ Q i Pi în care, i = felul produselor
i= 1
Problema fundamentală pentru întreprindere o constituie stabilirea
cantităţilor în condiţiile în care preţurile sunt fixate de întreprindere, sunt
impuse prin dispoziţii reglementare sau sunt stabilite de piaţă.
Rolul principal al previziunii vânzărilor este dat de necesitatea
organizării distribuţiei (desfacerilor). Organizarea distribuţiei nu este singurul
rol al gestiunii vânzărilor, previziunile pe termen lung permit fundamentarea
investiţiilor ce urmează a se realiza şi planul finanţării lor, iar previziunile pe
termen scurt, permit stabilirea programelor de producţie, elaborarea
programelor de aprovizionare şi studiul echilibrului previzional al trezoreriei.
Prin urmare, previziunea vânzărilor constituie baza ansamblului
gestiunii bugetare.
Vânzările rezultă, pe de o parte din elementele independente ale acţiunii
întreprinderii, iar pe de altă parte, din aşa-zisa “acţiune de întreprindere” în
sensul de afacere.
Pentru a evita empirismul previziunilor este necesară o cercetare
raţională a indicilor de caracterizare a evoluţiei vânzărilor astfel:
- analiza informaţiilor trecute care permit degajarea tendinţelor pentru
produsele vândute anterior. Aceste tendinţe sunt utilizate pentru extrapolări,
presupunând că ele se vor menţine şi în viitor. Totodată, trebuie reţinut faptul
că, aceste extrapolări ale previziunilor se vor limita pe termen scurt deoarece
pot apărea devieri din anumite motive: noi faze ale ciclului de viaţă ale
produselor; alte evoluţii ale pieţei; variaţii de conjunctură economică, etc.
- informaţii asupra pieţei, adică asupra existenţei unei pieţe potenţiale
de desfacere a produselor întreprinderii. Aceste informaţii pot fi furnizate prin
studii de piaţă prin care se analizează clientela posibilă pornind de la un
eşantion reprezentativ. De regulă astfel de studii sunt foarte costisitoare şi se
realizează prin intermediul unor organisme specializate. O altă modalitate de
studiere a pieţei se poate realiza prin intermediul chestionarelor întocmite de
către vânzători pe baza cunoştinţelor lor de piaţă. Prin reunirea chestionarelor
se pot obţine informaţii cu privire la tendinţele pieţei, elasticitatea cererii în
raport cu preţurile şi alţi indicatori.
- informaţii asupra opţiunii întreprinderii în raport de tendinţele
degajate din trecut şi devierile de tendinţă prin crearea de noi produse, politica
de preţuri, promoţia vânzărilor (în special a articolelor cele mai rentabile),
întreprinderea având interesul de a dezvolta vânzările produselor cu cea mai
ridicată marje a costurilor variabile.

Tehnici de previzionare a vânzărilor


Pentru analiza diverselor informaţii şi utilizarea lor în vederea stabilirii
vânzărilor previzibile, pot fi utilizate mai multe tehnici cu ajutorul cărora se
determină tendinţa generală a evoluţiei fenomenelor în scopul luării în
considerare apoi a variaţiilor particulare.
*Cercetarea tendinţelor generale se face în mod diferenţiat în raport de
aspectul tendinţei de evoluţie:
- când tendinţa este liniară se poate utiliza, fie metoda ajustării liniare, fie
metoda corelaţiei;
- când tendinţele sunt neliniare se determină natura tendinţei pentru a o
transpune pe cale matematică într-un plan al tendinţei liniare, după care se
poate aplica una din cele două metode.
114
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

Tendinţa liniară
Ajustarea liniară este o metodă statistică de extrapolare a tendinţei
evoluţiei vânzărilor din perioada anterioară în viitor, folosind expresia dreptei
de ajustare liniară. De menţionat că, pentru desprinderea tendinţei liniare se
procedează la reprezentarea grafică a volumului cantitativ al vânzărilor din
perioada precedentă.
Corelaţia este tot o metodă statistică şi se foloseşte atunci când se
observă o corelaţie între vânzările unui produs şi o altă variabilă. Această
relaţie poate fi utilizată dacă variaţiile celei de a doua variabile sunt cunoscute,
sau dacă este posibilă previziunea acesteia deoarece variază fără o tendinţă
liniară.
În cazul în care evoluţia vânzărilor nu este liniară, tendinţa poate fi
exponenţială sau sub formă de putere.

Tendinţa neliniară
Tendinţa exponenţială se manifestă frecvent în cazul fenomenelor de
accelerare a ritmului vânzărilor.
Ecuaţia vânzărilor în funcţie de timp în acest caz are expresia:
y = bax
şi permite scrierea de forma: log y = log b + x log a
Dacă vom substitui logaritmii sub forma:
log y = Y; log b = B şi log a = A
se va obţine o ecuaţie de forma:
Y = Ax + B
În consecinţă, dacă în loc să reprezentăm cuplul de puncte (x,y), vom
reprezenta punctele corespunzătoare cuplului (x, log. y) va apare o tendinţă
liniară, ceea ce grafic se poate exemplifica conform figurilor 6.1. şi 6.2.

x
x
x x
x x x
x x
x
x x
x x

.
Fig. 6.1. Tendinţa y = bax Fig. 6.2. Tendinţa Y = Ax + B

Această reprezentare grafică justifică ideea de cercetare a ecuaţiei Y =


Ax + B prin metoda celor mai mici pătrate şi apoi de a deduce ecuaţia y = bax,
pe cale inversă, adică:
A = log a a = 10log a = 10A (antilogaritm de A)
B = log b b = 10log b = 10B
Independent de problema ajustării liniare, trebuie semnalat avantajul
fundamental al graficului semilogaritmic. O curbă exponenţială pe un grafic de
coordonate aritmetice se transformă într-o dreaptă pe un grafic semilogaritmic.
Coeficientul director este A= log a şi depinde de indicele de creştere, iar
variaţiile sale apar pe dreaptă ceea ce nu ar fi posibil de determinat la curba
exponenţială.

Tendinţa sub formă de putere


Apare atunci când ecuaţia vânzărilor în funcţie de timp este de forma:

115
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

y = bxa
Ca şi în cazul precedent, utilizând logaritmii se poate scrie:
log y = log b + a log x
în care se poate face substituirea:
log y = Y ; log b = B şi log x = X
de unde ecuaţia devine de forma:
Y=aX+B
Dacă în loc de a reprezenta punctele corespunzătoare cuplului (x,y),
vom reprezenta punctele corespunzătoare cuplului (log x, log y) pe grafic va
apare o tendinţă liniară, de unde se poate cerceta ecuaţia Y = a X + B prin
metoda celor mai mici pătrate, apoi se deduce ecuaţia y = b x a ca şi în cazul
precedent.

Alte tehnici de previzionare


* Studiul tendinţelor generale nu este suficient adesea pentru efectuarea
previziunilor pe termen scurt, fapt pentru care sunt necesare alte metode,
combinate sau nu cu cercetarea unei tendinţe liniare şi care ţin seama de
variaţiile particulare. În acest context putem pune în discuţie:
- metoda totalurilor mobile;
- metoda legăturilor exponenţiale;
- metoda coeficienţilor sezonieri.
Metoda totalurilor mobile are ca scop pe de o parte desprinderea
tendinţei generale în cadrul unei serii cronologice a variaţiilor sezoniere, iar pe
de altă parte de a lua în considerare, în cadrul previziunilor, variaţiile
sezoniere. Pentru aceasta se face o ajustare nu numai asupra seriei însăşi dar şi
asupra totalurilor mobile obţinute succesiv plecând de la valorile în cauză.

Metoda legăturilor exponenţiale determină previziunile pe baza datelor


din perioadele trecute şi corectării acestora în raport cu realizările înregistrate.
Conform acestei metode, previziunile perioadei viitoare se determină pe
baza relaţiei:
Pn+1 = a Pn + Rn (1 - a), în care:
Pn+1 - previziunile viitoare
Pn - previziunile perioadei anterioare
Rn - realizările perioadei anterioare
a - coeficientul aparţinând intervalului ] 0,1 [
Evident, rezultatele depind de alegerea coeficientului “a“. Această
alegere se poate face pe baza realizărilor anterioare, alegând succesiv diverşi
coeficienţi ( 0,1; 0,2; 0,3.....) pentru previziuni fictive privind perioadele trecute
şi reţinând coeficienţii care pentru aşa zisele perioade, dau diferenţa R - P cea
mai scăzută.
Metoda coeficienţilor sezonieri este utilizată în previzionarea
vânzărilor atunci când variaţiile sezoniere apar în fiecare an şi este necesar să
se aibă în vedere acest aspect.
Coeficienţii sezonieri pot fi stabiliţi prin diverse metode, fie sub forma
rapoartelor de tendinţă sau de trend (medii lunare ale rapoartelor valorilor reale
şi a valorilor ajustate, sau de valori ajustate obţinute prin metoda celor mai mici
pătrate), fie sub forma lanţurilor de rapoarte (metode mai complexe care dau
rezultate adaptate tendinţelor exponenţiale) sau prin metode simple (de
exemplu, media fiecărei luni raportată la media ansamblului lunilor).
Coeficienţii obţinuţi sunt utilizaţi pentru influenţarea ecuaţiei de ajustare
liniară.

116
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

Dacă firmele dispun de informaţii statistice privind sectorul de


activitate în care vor să facă previziuni, iar aceste informaţii permit stabilirea
unei legi probabilistice, se poate determina probabilitatea atingerii pragului de
rentabilitate sau a cotei procentuale de risc de a nu realiza cifra de afaceri
previzionată

6.1.2. Bugetarea şi controlul vânzărilor


Bugetarea vânzărilor Reţinem!
După parcurgerea etapelor enunţate mai sus, urmează etapa de bugetare,
adică etapa de înscriere a datelor cifrice rezultate din previziuni, în cadrul unui
program denumit buget.
Bugetul vânzărilor, prezintă în general, cantitativ şi valoric, vânzările
care urmează a fi realizate pe perioade, pe produse, pe destinaţii.
Prezentarea valorică a bugetului vânzărilor este necesară pentru bugetul
trezoreriei, iar prezentarea cantitativă, pentru bugetul producţiei. Preţurile de
evaluare a cantităţilor de produse previzionate a se vinde într-o perioadă
viitoare, se determină în raport de anumite aspecte economice concrete, cum ar
fi: preţuri fixe impuse dacă sunt produse strategice, extrapolarea tendinţei de
evoluţie a preţurilor, fundamentare de preţuri dacă sunt produse noi etc.
Separat de bugetul vânzărilor, cantitativ şi valoric, se elaborează
bugetul cheltuielilor de distribuţie, al căror total raportat la volumul vânzărilor
reflectă costul de distribuţie.
Fiind legate de evoluţia vânzărilor, la bugetarea cheltuielilor de
distribuţie trebuie să se ia în considerare criteriul de variabilitate a cheltuielilor,
fără a se neglija noţiunea de cheltuieli directe şi indirecte.
În categoria cheltuielilor variabile se pot cuprinde:
• comisioanele pentru vânzări, mai puţin partea fixă;
• valoarea ambalajelor;
• cheltuielile de transport.
În categoria cheltuielilor fixe, se pot cuprinde:
• cheltuieli de structură directe (publicitate pe produs, expoziţii, studii de
piaţă, lansarea unui nou produs);
• cheltuieli de structură indirecte, specifice magazinelor de vânzări sau
serviciilor de desfacere şi care se pot grupa în:
- cheltuieli relative la personal (personalul direcţiei comerciale, al
magazinului de vânzări, al serviciului de expediţie, al serviciilor
comerciale, inclusiv cheltuielile de deplasare);
- cheltuieli relative la localuri ( amortizări, chirii, întreţinere, asigurări,
energie electrică, paza);
- alte cheltuieli (studii efectuate de terţi, publicitate generală).
Modalitatea concretă de fundamentare a fiecărei cheltuieli se aseamănă
cu cea utilizată pentru bugetarea cheltuielilor de producţie, dar cu luarea în
considerare a criteriilor de referinţă a domeniului de activitate respectiv, fapt
pentru care le vom trata metodologic la bugetarea cheltuielilor de producţie.
Ceea ce dorim să menţionăm este faptul că, în bugetul cheltuielilor de
distribuţie se poate determina marja costurilor variabile ceea ce permite analiza
şi controlul costurilor aferente acestei activităţi.

Controlul vânzărilor Reţinem!


Controlul vânzărilor este facilitat de înregistrările care au loc în
contabilitatea financiară.

117
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

Anumite influenţe ale factorilor interni sau externi care se manifestă pe


parcursul desfăşurării activităţii, pot conduce la abateri ale previziunilor
determinate. Pentru cunoaşterea diferenţelor şi semnificaţiilor acestora, este
necesară confruntarea realizărilor cu previziunile, cu care ocazie se pot
determina variaţiile generale pe o perioadă, variaţiile particulare ale unui sector
de vânzări, variaţiile proprii ale unui produs.
În raport de felul şi cauza abaterilor determinate, deciziile care se vor
lua vor influenţa metodele de previziune ulterioare, vor modifica politica de
preţuri, promoţia vânzărilor, deciziile cu privire la reamplasarea spaţiilor,
perfecţionarea vânzătorilor.
Deosebit de important pentru luarea unor decizii corecte o reprezintă
analiza evoluţiei structurii vânzărilor.
Analiza evoluţiei structurilor vânzărilor se poate realiza în două
modalităţi:
- fie pe categorii de marje asupra costurilor variabile în raport cu cifra de
afaceri;
- fie prin compararea marjelor, preţurilor şi costurilor unitare.

Compararea costurilor, marjelor şi preţurilor


În anumite situaţii marjele pe costuri variabile se pot modifica iar
pentru studiul lor este necesar să se analizeze în detaliu cheltuielile de
distribuţie.
În altă ordine de idei, marjele pe costuri variabile se pot modifica
datorită unei variaţii a preţului de vânzare sau a unei variaţii a costului unitar
de producţie, de unde necesitatea de a izola cauzele care au condus la
manifestarea abaterilor. Pentru aceasta, se porneşte de la relaţia:
Marja pe costurile prestabilite = Preţ de vânzare - Cost prestabilit

de unde vom avea:


- o marje reală dacă se considera un preţ real;
- o marje previzională dacă se consideră un preţ previzional.
Diferenţa dintre cele două categorii de marje va conduce la reliefarea
abaterilor marjei ca urmare a modificării preţurilor, cantităţilor vândute şi
modului de repartizare a vânzărilor între produse.

Testul de autoevaluare 6.1


1. Presupunem că o întreprindere vinde un produs nou pentru care determină
după 9 luni (simbolizate de la 1 la 9) următorul volum al vânzărilor:
Luna 1 2 3 4 5 6 7 8 9 xi
Cantitate
208 220 232 244 250 255 273 278 290 yi
vândută
Folosind metoda ajustării liniare să se determine cantitățile previzionate
a se vinde în trimestrul IV.
2. Presupunem că o întreprindere vinde două produse A şi B pentru care s-au
determinat următoarele date:
Pro- Cost Previziuni Realizări
dus presta- Cantitate Preţ de Marje Cantitate Preţ de Marje
bilit vânzare pe cost vânzare pe cost
unitar unitar prestab. unitar prestab.
Qp Pp Mp Qr Pr Mr
A 80 4 000 100 20 3 000 111 31

118
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

Total 10 000 11 000


Se cere să se efectueze analiza evoluţiei structurii vânzărilor prin compararea
marjelor, preţurilor şi costurilor unitare.

Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la


test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

6.2. Gestiunea producţiei

Necesitatea programării producției


Pentru elaborarea bugetului producţiei este necesară elaborarea unui
program de producţie care să permită în primul rând respectarea bugetului
vânzărilor, deoarece nu se poate pune problema de a produce fără a ţine cont de
posibilitatea de vânzare, tot aşa cum de altfel nu se poate prevede un anumit
volum al vânzărilor fără a avea în vedere potenţialul de fabricaţie. Rezultă,
aşadar, că între bugetul producţiei şi bugetul vânzărilor trebuie să existe un
echilibru.

Metodologia de elaborare a bugetului producției


Bugetul producţiei, pentru a fi elaborat, trebuie să aibă în vedere
anumite restricţii care apar în cadrul întreprinderii, cum ar fi: mijloace
materiale de producţie a căror posibilitate de extensie depinde de programul de
investiţii, materii prime şi materiale dependente de o anumită piaţă de
desfacere, gradul de calificare a forţei de muncă etc.
Într-un cuvânt, se pune problema determinării capacităţii de producţie
care reprezintă timpul maxim disponibil la nivelul întreprinderii pentru
realizarea unui anumit volum de producţie care solicită un timp de muncă
determinat. Atunci când se doreşte creşterea capacităţii de producţie şi nu sunt
posibile alte acţiuni, de regulă se apelează la ore suplimentare. Dacă din punct
de vedere tehnic acest aspect constituie o soluţie, din punct de vedere economic
se instituie ca o restricţie, deoarece atrage cheltuieli adiţionale care conduc la
majorarea costurilor de producţie.
Pornind de la faptul că elementele tehnico-economice se combină între
ele în cadrul secţiilor şi atelierelor, o singură restricţie scăpată din vedere poate
conduce la perturbarea activităţii cu repercusiuni asupra capacităţii de
ansamblu a întreprinderii.
Organizarea producţiei în cele mai bune condiţii constituie o problemă
complexă pentru a cărei soluţionare pot fi utilizate tehnici variate, astfel încât
să se poată respecta toate restricţiile. Printre acestea, legat de elaborarea
programului de producţie, cel mai frecvent apare utilizată cercetarea
operaţională şi, în special, programarea liniară.
O dată determinate capacităţile de producţie optime de produse, în raport cu
tehnologia de fabricaţie prevăzută, se determină cantităţile optime de realizat
din fiecare produs.

Bugetul producţiei
Reţinem!
Cantităţile programate se înscriu într-un buget care poate fi elaborat fie
numai în cantităţi, fie în cantităţi şi valori. Bugetul cantitativ este un tablou
care reliefează legătura dintre producţie şi vânzări, precum şi stocurile de
produse finite.
Un astfel de buget, deşi prezintă stocul la finele perioadei, prezintă
dezavantajul că nu oferă informaţii cu privire la cadenţa de producţie în cadrul

119
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

unei perioade. Volumul global al producţiei, după cum am văzut, poate fi


fracţionat în loturi, serii sau lansări în fabricaţie, iar în cazul în care vânzarea
nu este uniformă o eventuală necorelare poate duce la creşterea costurilor de
stocare a producţiei finite.
Realizarea unui buget valoric al producţiei necesită calculul costului
prestabilit al producţiei pentru evaluarea cantităţilor programate.

Reţinem! Controlul realizării producţiei


Controlul realizării producţiei se face pe tot parcursul desfăşurării
procesului de fabricaţie. În principiu acest control constituie o sarcină a
responsabililor centrelor de activitate (ateliere, secţii, centre) prin instituirea
unei evidenţe operative adecvate specificului procesului tehnologic (diagrame,
rapoarte operative de producţie, registrul de fabricaţie etc) .
Controlul are drept scop reliefarea eventualelor responsabilităţi pentru
abaterile constatate de la previziunile iniţiale, determinarea cauzelor şi luarea
măsurilor corespunzătoare.

Testul de autoevaluare 6.2


1. Explicaţi interdependenţa dintre bugetul producţiei şi bugetul
vânzărilor.
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

2. Care este scopul controlului realizării producției ?


............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la


test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

REZUMATUL UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE

• Dacă se porneşte de la paralelismul contabilitate - bugete, distingem două


mari categorii de bugete:
- bugete de bază: bugetul vânzărilor și bugetul producției;
- bugete complementare: bugetul aprovizionărilor; bugetul
investițiilor și bugetul trezoreriei.
• Previziunea vânzărilor constă în determinarea nivelului vânzărilor viitoare,
cantitativ şi valoric, ţinând seama de tendinţele şi restricţiile impuse
întreprinderii, precum şi de deciziile politicii generale a întreprinderii. În
esenţă, previziunea vânzărilor presupune stabilirea unei cifre de afaceri
previzionale, dependente de structura vânzărilor şi a preţurilor estimate.
• Pentru analiza diverselor informaţii şi utilizarea lor în vederea stabilirii
vânzărilor previzibile, pot fi utilizate mai multe tehnici cu ajutorul cărora se
determină tendinţa generală a evoluţiei fenomenelor în scopul luării în
considerare apoi a variaţiilor particulare.

120
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

• Cercetarea tendinţelor generale se face în mod diferenţiat în raport de


aspectul tendinţei de evoluţie:
când tendinţa este liniară se poate utiliza, fie metoda ajustării liniare,
fie metoda corelaţiei;
când tendinţele sunt neliniare se determină natura tendinţei pentru a o
transpune pe cale matematică într-un plan al tendinţei liniare, după
care se poate aplica una din cele două metode.
• Studiul tendinţelor generale nu este suficient adesea pentru efectuarea
previziunilor pe termen scurt, fapt pentru care sunt necesare alte metode,
combinate sau nu cu cercetarea unei tendinţe liniare şi care ţin seama de
variaţiile particulare. În acest context putem pune în discuţie:
metoda totalurilor mobile;
metoda legăturilor exponenţiale;
metoda coeficienţilor sezonieri.
• Bugetul vânzărilor, prezintă în general, cantitativ şi valoric, vânzările care
urmează a fi realizate pe perioade, pe produse, pe destinaţii. Prezentarea
valorică a bugetului vânzărilor este necesară pentru bugetul trezoreriei, iar
prezentarea cantitativă, pentru bugetul producţiei. Preţurile de evaluare a
cantităţilor de produse previzionate a se vinde într-o perioadă viitoare, se
determină în raport de anumite aspecte economice concrete, cum ar fi: preţuri
fixe impuse dacă sunt produse strategice, extrapolarea tendinţei de evoluţie a
preţurilor, fundamentare de preţuri dacă sunt produse noi etc.
• Separat de bugetul vânzărilor, cantitativ şi valoric, se elaborează bugetul
cheltuielilor de distribuţie, al căror total raportat la volumul vânzărilor reflectă
costul de distribuţie.
• Anumite influenţe ale factorilor interni sau externi care se manifestă pe
parcursul desfăşurării activităţii, pot conduce la abateri ale previziunilor
determinate. Pentru cunoaşterea diferenţelor şi semnificaţiilor acestora, este
necesară confruntarea realizărilor cu previziunile, cu care ocazie se pot
determina variaţiile generale pe o perioadă, variaţiile particulare ale unui sector
de vânzări, variaţiile proprii ale unui produs.
• În raport de felul şi cauza abaterilor determinate, deciziile care se vor lua
vor influenţa metodele de previziune ulterioare, vor modifica politica de
preţuri, promoţia vânzărilor, deciziile cu privire la reamplasarea spaţiilor,
perfecţionarea vânzătorilor.
• Deosebit de important pentru luarea unor decizii corecte o reprezintă
analiza evoluţiei structurii vânzărilor.
• Analiza evoluţiei structurilor vânzărilor se poate realiza în două modalităţi:
fie pe categorii de marje asupra costurilor variabile în raport cu cifra
de afaceri;
fie prin compararea marjelor, preţurilor şi costurilor unitare.
• Pentru elaborarea bugetului producţiei, este necesară elaborarea unui
program de producţie care să permită în primul rând respectarea bugetului
vânzărilor, deoarece nu se poate pune problema de a produce fără a ţine cont de
posibilitatea de vânzare, tot aşa, cum de altfel, se pune problema că nu se poate
prevede un anumit volum al vânzărilor fără a se avea în vedere potenţialul de
fabricaţie. Rezultă, aşadar, că, între bugetul producţiei şi bugetul vânzărilor
trebuie să existe un echilibru.
• Organizarea producţiei în cele mai bune condiţii constituie o problemă
complexă şi pentru a cărei soluţionare pot fi utilizate tehnici variate, astfel încât
să se poată respecta toate restricţiile. Printre acestea, legat de elaborarea

121
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

programului de producţie, cel mai frecvent apare utilizată cercetarea


operaţională şi în special programarea liniară.
• Odată determinate capacităţile de producţie optime pe produse, în raport cu
tehnologiile de fabricaţie prevăzute, se determină cantităţile optime de realizat
din fiecare produs.
• Cantităţile programate se înscriu într-un buget care poate fi elaborat, fie
numai în cantităţi, fie în cantităţi şi valori.
• Controlul realizării producţiei se face pe tot parcursul desfăşurării
procesului de fabricaţie, constituie o sarcină a responsabililor centrelor de
activitate (ateliere, secţii, centre) prin instituirea unei evidenţe operative
adecvate specificului procesului tehnologic (diagrame, rapoarte operative de
producţie, registru de fabricaţie etc.) şi are drept scop reliefarea eventualelor
responsabilităţi pentru abaterile constatate de la previziunile iniţiale,
determinarea cauzelor şi luarea măsurilor corespunzătoare.

Termeni cheie: bugete; tehnici de previzionare; ajustarea liniară; corelația;


metoda totalurilor mobile; metoda legăturilor exponențiale; metoda
coeficienților sezonieri; control bugetar.

Răspunsurile la testele de autoevaluare


Testul de autoevaluare 6.1:
1. Pentru rezolvarea aplicației practice se determină tendința progresiei
vânzărilor prin reprezentarea grafică a cuplului (x,y). Pentru ajustarea liniară
se aplică principiul careurilor minime sau a celor mai mici pătrate.
Coeficientul director al dreptei de ajustare este dat de relaţia:

a=
∑ XY = 595 = 9,9 .
∑ X 2 60
2. Pentru rezolvarea aplicației practice se determină marja reală și marja
previzională. Diferenţa dintre cele două categorii de marje va conduce la
determinarea abaterilor marjei ca urmare a modificării preţurilor, cantităţilor
vândute şi modului de repartizare a vânzărilor între produse.

Testul de autoevaluare 6.2:


1. Nu se poate pune problema de a produce fără a ţine cont de posibilitatea de
vânzare, tot aşa cum de altfel nu se poate prevede un anumit volum al
vânzărilor fără a avea în vedere potenţialul de fabricaţie.

2. Controlul are drept scop reliefarea eventualelor responsabilităţi pentru


abaterile constatate de la previziunile iniţiale, determinarea cauzelor şi luarea
măsurilor corespunzătoare.

APLICAȚII PRACTICE REZOLVATE


1. Presupunem că o întreprindere dispune de o serie statistică pe patru
ani în raport de care vrea să-şi realizeze previziunea vânzărilor pentru anul
următor, conform datelor din tabelul următor:
An I F M A M I I A S O N D
N-3 39 32 20 14 10 9 8 12 17 28 38 42
N-2 40 34 21 15 11 10 9 13 18 30 39 43

122
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

N-1 41 36 22 16 12 11 10 14 20 32 40 44
N 43 37 24 17 14 12 13 15 23 34 42 46
Tabelul 1. Seria statistică a vânzărilor

Rezolvare
Pe baza acestor date se vor face următoarele determinări:
a. totalul vânzărilor anuale şi media lunară:
N-3 N-2 N-1 N
Total vânzări 269 283 298 320
Medie lunară 22,42 23,58 24,83 26,67
Tabelul 2. Calculul mediei lunare

b. totalurile lunare cumulate pentru anul N:

I F M A M I I A S O N D
43 80 104 121 135 147 160 175 198 232 274 320
Tabelul 3. Calculul totalurilor lunare cumulate

c. tabloul totalurilor mobile pentru anul N:

I F M A M I I A S O N D
300 301 303 304 306 307 310 311 314 316 318 320
Tabelul 4. Calculul totalurilor mobile

d. Se trasează graficul evoluţiei vânzărilor pe baza datelor din tabelul iniţial,


precum şi a datelor de la punctul b. şi c, pentru anul N.
Din grafic se desprinde evoluţia sezonieră cu o creştere a volumului vânzărilor
în lunile de iarnă şi o scădere în lunile de vară.
350

300

250

200 Vânzãri
Total lunar
150
Total m obil
100

50

0
I F M A M I I A S O N D

Fig. 1. Graficul evoluţiei vânzărilor

e. se determină expresia dreptei de ajustare liniară pe baza metodei celor mai


mici pătrate. Pentru aceasta se va nota rangul lunilor celor patru ani, de la 1 la
48 în calitate de variabilă “x” iar vânzările lunare vor constitui variabila “y”.
Pentru simplificarea calculelor aplicăm proprietăţile şirurilor monoton
crescătoare, de unde:

x=
∑ x = n(n + 1):2 = 1176 = 24,5
n n 48

y=
∑ y = 1170 = 24,375
n 48

123
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

f. se determină coeficientul director al dreptei conform relaţiei:


n 48

∑ (xi= 1
i − x)( y i − y) ∑x y
i =1
i i − nxy
a= n
= 48
= 0,1458
∑x
i=1
2
i ∑x
i =1
2
i − nx 2

n n
n( n + 1)( 2n + 1)
în care: ∑x y
i=1
i i = 30008 şi ∑x
i =1
2
i =
6
= 38024

g. se determină ecuaţia dreptei de ajustare liniară:


y − y = a ( x − x) y - 24,375 = 0,1458(x - 24,5) ,
de unde :
y = 0,1458 x + 20,803

h. se determină valorile ajustate pentru cei patru ani anteriori pe baza ecuaţiei
dreptei determinată la punctul g:
An I F M A M I I A S O N D
N-3 20,9 21,1 21,2 21,4 21,5 21,7 21,8 22,0 22,1 22,3 22,4 22,5
N-2 22,7 22,8 23,0 23,1 23,3 23,4 23,6 23,7 23,8 24,0 24,2 24,3
N-1 24,4 24,6 24,7 24,9 25,0 25,2 25,3 25,5 25,6 25,8 25,9 26,1
N 26,2 26,3 26,5 26,6 26,8 27,0 27,1 27,2 27,4 27,5 27,7 27,8
Tabelul 5. Tabloul valorilor ajustate

i. se determină coeficienţii sezonieri ca medie între valorile reale lunare şi


valorile ajustate, se calculează apoi media lunii în cadrul celor patru ani,
rezultatul fiind coeficientul de corecţie:
An I F M A M I I A S O N D
N-3 1,87 1,52 0,94 0,65 0,47 0,41 0,37 0,55 0,77 1,26 1,70 1,87
N-2 1,76 1,49 0,91 0,65 0,47 0,43 0,38 0,55 0,76 1,25 1,61 1,77
N-1 1,68 1,46 0,89 0,64 0,48 0,44 0,40 0,55 0,78 1,24 1,54 1,69
N 1,64 1,41 0,91 0,64 0,52 0,44 0,48 0,55 0,84 1,24 1,52 1,65
Total 6,95 5,88 3,65 2,58 1,94 1,72 1,63 2,20 3,15 4,99 6,37 6,98
Coef. 1,74 1,47 0,91 0,64 0,48 0,43 0,41 0,55 0,79 1,25 1,59 1,74
Tabelul 6. Calculul coeficienţilor sezonieri

j. se extrapolează tendinţa de evoluţie a valorilor ajustate (VA) pe baza


coeficienţilor sezonieri. Pentru aceasta se precizează rangul lunilor anului N+1,
xi de la 49 la 60 şi se aplică ecuaţia de ajustare a dreptei corectată cu
coeficientul sezonier (Cs):
y = (0,1458 x + 20,803) Cs
de unde rezultă:
An I F M A M I I A S O N D
xi 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60
VA 27,9 28,1 28,2 28,4 28,5 28,7 28,8 29,0 29,1 29,3 29,4 29,6
Cs 1,74 1,47 0,91 0,64 0,48 0,43 0,41 0,55 0,79 1,25 1,59 1,74
PrevN+1 49 41 26 18 14 12 12 16 23 37 47 52
Tabelul 7. Tabloul previziunilor

124
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

2. Presupunem că o întreprindere fabrică două produse A şi B, care necesită


prelucrarea în două ateliere I şi II la nivelul cărora timpii exprimaţi în ore-
maşină pe unitatea de produs şi atelier exprimă capacitatea maximă zilnică
astfel:
Produs Atelier I Atelier II
A 3h 4h
B 5h 3h
Capacitate zilnică 1.500 h 1.200 h
Tabelul 8. Situaţia timpilor de producţie
Pe de altă parte, din motive de piaţă limitată pentru produsul A, este
imposibil a se prevedea fabricarea a mai mult de 200 unităţi pe zi din acest
produs, motiv pentru care apar restricţii de limitare a posibilităţilor de
producţie.

Rezolvare (se utilizează programarea liniară)


Dacă vom nota cu “a” cantitatea ce poate fi fabricată din produsul A şi
cu “b” cantitatea aferentă produsului B, se vor obţine următoarele inecuaţii
matematice:
Atelier I 3a + 5b ≤ 1.500
Atelier II 4a + 3b ≤ 1.200
Maxim A a ≤ 200
Condiţii : a≥0
b≥0
Acest ansamblu de inecuaţii constituie programul liniar ce poate fi
rezolvat fie pe cale grafică, fie pe cale matematică.
Pe cale grafică se procedează la reprezentarea fiecărei inecuaţii printr-o
dreaptă, împărţind planul în două semiplanuri astfel:
B
400
At.I
300 P
218
zonă de P,
200
accept
100 At II A

100 200 300 400 500

D, D

 3
b = − 5 a + 300
 4
b = − a + 400
 3
a = 200
a = 0

b = 0
Fig. 2. Rezolvarea grafică a programului liniar

Zona de acceptabilitate reprezintă mulţimea punctelor sub forma


cuplului (a,b) situat în zona corespunzătoare unui program realizabil.
Punctele situate pe o dreaptă vor reprezenta restricţii de capacitate ale
unui atelier, în schimb punctul P corespunde unui program care asigură

125
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

folosirea deplină a celor două ateliere.


Cantităţile fabricate în acest caz reprezintă soluţia sistemului:
 3a + 5b = 1500

 4a + 3b = 1200
de unde: a = 136 şi b = 218.
Pentru ca programul liniar să fie complet, lui trebuie să i se ataşeze o
funcţie economică, fie maximizarea beneficiului, fie minimizarea costului. De
regulă, nu putem utiliza beneficiul ca atare; deoarece el depinde de structura
cheltuielilor fixe de la nivelul întreprinderii, dar am reţinut faptul că beneficiul
va fi cu atât mai mare cu cât marja pe costurile variabile va fi mai mare şi care
poate fi determinată la nivelul atelierului şi al produsului.
Să presupunem că vânzarea unei unităţi de produs A aduce o marje pe
costul variabil de 1000, iar a unei unităţi de produs B de 500. În acest caz,
marja totală va fi:
1.000 a + 500 b
iar pentru maximizarea acesteia vom avea:
1.000 a + 500 b = Max
Dreapta D′ a ecuaţiei 1000 a + 500 b trece prin origine (b = - 2a), de
unde rezultă că pentru fiecare marje M corespunde o dreaptă paralelă la D′ ale
cărei puncte exprimă combinarea posibilă pentru obţinerea acestei marje:
1.000 a + 500 b = M
M
b = −2a +
500
şi, în consecinţă, cu cât dreapta este mai departe de “0”, cu atât marja este mai
mare.
Pe cale matematică, se procedează în fapt la aplicarea metodei simplex
sau a metodei lui Dantzig.
Pentru prezentarea metodei vom folosi acelaşi sistem de inecuaţii, cu
deosebirea că vom înlocui cantităţile a şi b cu x1, respectiv x2, de unde:
 3x 1 + 5x 2 ≤ 1500

4x 1 + 3x 2 ≤ 1200 cu restricţia: x1 ≥ 0 şi x2 ≥ 0,
 x 1 ≤ 200

de unde :
1.000 x1 + 500 x2 = Max
Transformarea inecuaţiilor în ecuaţii prin introducerea variabilelor de diferenţe:
 3x 1 + 5x 2 + x 3 = 1500

 4x 1 + 3x 2 + x 4 = 1200
 x 1 + x 5 = 200

cu x1 , x2 , x3 , x4 , x5 > 0
Menţionăm că variabilele de diferenţe exprimă capacităţile nefolosite
avute în vedere faţă de capacitatea totală.
Prezentarea programului liniar se poate face sub formă matriceală
pentru alegerea soluţiei de bază, pornind de la următoarea dispunere a datelor:
b/hb x1 x2 • • • B
x3 3 5 1 0 0 1.500
x4 4 3 0 1 0 1.200
x5 1 0 0 0 1 200
∆ 1.000 500 0
Tabelul 9. Dispunerea datelor pentru programul liniar

126
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

Fie: AX = B; CX = 0; X ≥ 0, în care:
A = matricea centrală
B = vectorul dreptei
C = (1.000, 500, 0, 0, 0)
X = vectorul coloană x1, x2, x3, x4, x5
În acest caz marja totală este nulă şi grafic această soluţie corespunde
punctului zero.
Matematic, primii doi vectori coloană ai matricii se denumesc în afara
bazei, iar următorii trei, vectori de bază ai soluţiei de plecare. Este vorba de o
bază a spaţiului vectorial determinată prin sistemul de vectori coloană ai
matricei.

b/hb x1 x2 • • • B
x3 3 5 1 0 0 1.500 (1)
x4 4 3 0 1 0 1.200 (2)
x5 ① 0 0 0 1 200 (3)
∆ 1.000 500 0

Tabelul 10. Cercetarea pivotului

în care: (1) 1.500/3 = 500


(2) 1.200/4 = 300
(3) 200/1 = 200
Rezultă aşadar următoarele:
- vectorul de intrare în bază corespunde celui cu cea mai ridicată marje (1000
corespunzător primului vector coloană) şi deci se pune problema creşterii sau
maximizării lui x1;
- vectorul de ieşire din bază corespunde celui care prin capacitatea sa
disponibilă în soluţia precedentă, conturează restricţia cea mai importantă în
cazul creşterii lui x1. Nu se poate deci creşte x1 mai mult de 200. Rezultă că
pivotul este dat de valoarea aflată la intersecţia vectorului coloană de intrare cu
cea a vectorului linie restricţie a bazei.
Încercăm să introducem vectorul coloană în bază, adică în prima
coloană pentru combinarea liniară a vectorului linie a pivotului cu cei trei
vectori linie, ceea ce apare sub forma:

b/hb • x2 • • x5 B
x3 0 5 1 0 -3 900 (1)
x4 0 3 0 1 -4 400 (2)
x1 1 0 0 0 1 200 (3)
∆ 0 500 0 0 - - 200000
1000

Tabelul 11. Cercetarea pivotului

de unde : (1) 900/5 = 180


(2) 400/5 = 200
(3) 200/0 = ∞
şi deci, avem o nouă soluţie:
x2 = x5 = 0 ⇒ x3 = 900 ; x4 = 400 ; x1 = 200.
Combinările liniare au ţinut cont de echivalentele timpului. Primul
vector coloană indică că orice creştere de o unitate a lui x1 echivalează cu un

127
Unitatea de învățare nr. 6: Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de bază ale
întreprinderii

consum de capacitate de 3 pentru prima linie, de 4 pentru a doua, de 1 pentru a


treia. Valorile lui x3 şi x4 sunt noile capacităţi disponibile; dacă s-a găsit x1 =
200, atunci:
x3 = 1.500 - (200 x 3) = 900
x4 = 1.200 - (200 x 4) = 400.

Bibliografie

• Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori), Contabilitate de gestiune


şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005.
• Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura
Didactică și Pedagogică R.A., București, 2008.
• Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D – Contabilitate de gestiune conformă
cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• Ionescu, I., Iacob, C., Țaicu, M. – Control de gestiune – sinteze și
aplicații -, Editura Universitaria, Craiova, 2012.
• Tabără, N., Briciu, S. – Actualități și perspective în contabilitate și
control de gestiune, Editura TipoMoldova, Iași, 2012.
• OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
• OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1 ianuarie
2014).

128
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

Unitatea de învățare nr. 7

GESTIUNEA APROVIZIONĂRILOR

Cuprins

Obiective
7.1. Pricipiile generale și bazele previziunii aprovizionărilor
7.2. Bugetarea și controlul aprovizionărilor
Rezumatul unității de învățare
Răspunsurile la testele de autoevaluare
Bibliografie

Obiective
• Definirea și aprofundarea conţinutului bugetului aprovizionărilor.
• Însușirea tehnicilor de elaborare, urmărire și control a bugetului
aprovivizionărilor.
Timpul necesar pentru parcurgerea unității de învățare: 3 ore

7.1. Principiile generale şi bazele previziunii


aprovizionărilor
Principii generale
Bugetul de aprovizionare are ca scop asigurarea unei gestiuni optimale
a stocurilor de materiale, evitând ruptura sau creşterea nejustificată a acestora.
Pentru aceasta este necesar să se determine mai multe elemente, cum ar fi:
ritmul de consum al stocurilor materiale, cadenţa de aprovizionare, intervalul
dintre două comenzi şi livrări, precum şi nivelul de securitate pentru limitarea
riscurilor rupturii de stoc, şi deci, a imposibilităţii continuării activităţii de
producţie.

Ritmul de consum
Ritmul de consum antrenează ieşiri de stocuri, care, în raport de tipul
întreprinderii, sunt reflectate fie în bugetul de vânzări, aşa cum este cazul
societăţilor exclusiv comerciale, fie în bugetul de producţie, aşa cum este cazul
întreprinderilor productive.
Acest ritm este repercutat asupra previziunilor din domeniul
aprovizionărilor care trebuie să asigure desfăşurarea normală a procesului de
producţie.

Cadenţa de aprovizionare
Cadenţa de aprovizionare reprezintă numărul anual de comenzi prin
care se solicită aprovizionarea de materiale. Cadenţa poate fi predeterminată şi
constituie baza previziunii aprovizionărilor.
În cazul în care consumul este uniform, iar aprovizionarea se face

129
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

atunci când stocul devine nul, apare noţiunea de stoc mediu şi care se poate
reprezenta grafic de maniera din figurile 7.1. și 7.2.

Fig. 7.1. Graficul unei comenzi pe an

Fig. 7.2. Graficul a două comenzi pe an

De o manieră generală, notând cu “C” consumul anual şi cu “N”


cadenţa de aprovizionare, atunci stocul mediu va avea următoarea expresie:
C
Sm =
2N
În activitatea practică se pune problema stabilirii unei cadenţe optimale,
adică a găsirii unei cadenţe de aprovizionare astfel încât gestiunea stocurilor să
se realizeze la cel mai mic cost pentru firmă. Ori, costul total de stocaj este
rezultanta a două elemente:
• costul de pasare a comenzii, sau altfel spus, costul de transmitere a unei
comenzi de aprovizionare. El devine cu atât mai important cu cât numărul
comenzilor dintr-un an este mai mare.
Costul de pasare este determinat de cheltuielile serviciului (sectorului)
de aprovizionare ce pot fi grupate într-un centru de analiză care are drept
unitate de caracterizare a activităţii “numărul comenzilor”;
• costul de posesie sau de stocare propriu-zisă, care este cu atât mai important
cu cât stocul mediu este mai mare sau, ca reacţie inversă, numărul comenzilor
este mai mic. Acest cost este determinat de cheltuielile magaziei de materiale
care pot fi grupate într-un centru de analiză distinct, unitatea de caracterizare a
activităţii fiind “valoarea stocului mediu”. Acest cost poate fi influenţat cu
valoarea deprecierilor de stoc, respectiv cu ajustările pentru depreciere
constituite.
Costul de stocaj (costul de pasare + costul de posesie) adăugat la costul
financiar de investire, adică la valoarea stocurilor cumpărate care conduce la
imobilizarea capitalurilor, formează costul de cumpărare al stocului.
Să presupunem un buget de cheltuieli de la nivelul serviciului de
aprovizionare şi al magaziei de materiale, aşa cum se observă în tabelul din
figura 7.3.
După cum se observă, costul de pasare este de 60 lei/comandă, iar
costul de posesie reprezintă 2% din valoarea stocului mediu. În altă ordine de
idei, aceste centre de analiză privesc toate materialele cumpărate şi aflate în
stoc.
130
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

Felul cheltuielilor Serviciul Magazia de


aprovizionare materiale
Cheltuieli cu energia electrică 3.500 2.500
Cheltuieli de personal 16.000 12.000
Servicii executate de terţi 500 10.000
Deplasări 5.000 500
Amortizări 5.000 16.000
Total cheltuieli 30.000 40.000
Unitate de lucru număr comenzi stoc mediu
Număr de unităţi 500 2.000.000
Costul unităţii de lucru 60 2%
Fig. 7.3. Bugetul de cheltuieli
Dacă dorim să facem referire doar la un singur material, şi acest lucru
este necesar pentru realizarea previziunilor, se poate aplica “modelul lui
Wilson”, scop în care vom utiliza următoarele notaţii:
Cp - costul de pasare (de efectuare a comenzii);
t/100 - coeficientul costului de posedare;
N - cadenţa de aprovizionare
de unde rezultă:
- costul total de efectuare al comenzilor: ...... NxCp
C t
- costul de posedare: ................................ x
2N 100
Cost total de stocaj: NCp + Ct/200N
Costul total de stocaj, după cum se observă, este funcţie de N, iar
valoarea lui N conduce la minimizarea costului total de stocaj.
Studiind funcţia:
Ct
f(N) = NC p +
200N
observăm că aceasta admite un minim în punctul în care derivata de ordinul I
este egală cu zero. Procedând la derivarea funcţiei “f”, se obţine:
Ct
f ′(N) = C p -
200N 2
şi care mai poate fi scrisă sub forma:
200C p N 2 − Ct
f ′(N) =
200N 2
Studiind această derivată, pentru ca ea să fie egală cu zero, trebuie ca
numărătorul să fie egal cu zero. Se observă că determinantul ecuaţiei este
pozitiv şi prin urmare derivata va admite ca semn pe cel al numărătorului.
Coeficientul N2 fiind pozitiv, rădăcinile ecuaţiei vor fi date de
următoarea relaţie de calcul:
Ct
N=±
200C p
Matematic, în acest caz, numărătorul este negativ între valorile
rădăcinilor şi pozitiv în afara lor, de unde, cadenţa optimală va fi dată de
rădăcina ecuaţiei cu semnul “+”.
Să presupunem următorul exemplu: Un material M are un consum anual
C = 48.000 mii lei, costul de pasare al comenzii este de 60 mii lei, iar costul de
păstrare (stocare propriu-zisă) este de 9% din valoarea stocului mediu.
Folosind modelul lui Wilson, cadenţa optimală va fi:

131
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

48000x9%
N= =6
200x60
ceea ce semnifică efectuarea a 6 comenzi pe an, sau o comandă la două luni
dacă costul de depreciere reprezintă 2%. La această soluţie se poate ajunge şi
pe cale grafică (figura 7.4), dar şi pe cale tabelară.

2500

2000

1500 Cost pasare


Cost posesie
1000 Cost stocare
optim

500

0
I F M A M I I A S O N D

Fig. 7.4. Stabilirea numărului optim de comenzi

Atât graficul cât şi tabloul indică un cost minimal pentru N = 6. Privit


cu atenţie graficul se observă că acest cost variază puţin în jurul cadenţei
optimale, fapt pentru care apare inconvenientul de a determina o dată fixă
pentru comenzi. Dar se desprinde ideea că vom avea un cost total minimal
atunci când costul de efectuare al comenzii va fi egal cu costul de păstrare.
Acest aspect ne permite să calculăm cadenţa optimală fără a recurge la
modelul lui Wilson, deoarece se poate ajunge la formula lui într-un mod mult
mai simplu, şi anume:

Cadenţa NCp Ct/200N Total


1 60 2.160 2.220
2 120 1.080 1.200
3 180 720 900
4 240 540 780
5 300 432 732
6 360 360 720
7 420 308,57 728,57
8 480 270 750
9 540 240 780
10 600 216 816
11 660 196,36 856,36
12 720 180 900

Fig. 7.5. Determinarea cadenţei optimale

Ct Ct
NC p = ⇒ 200N 2 C p = Ct ⇒ N 2 =
200N 200C p
şi prin urmare valoarea fiecărei comenzi este C/N care uneori poartă denumirea
de lot economic.

132
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

Modelul lui Wilson prezintă anumite limite care ţin de:


• întreprindere, situaţie în care modelul nu poate fi întotdeauna practicat; este
cazul produselor proaspete alimentare, a comenzilor cu ciclu lung de fabricaţie
şi unde aprovizionarea depinde de ritmul comenzilor;
• rezultatele calculelor, dat fiind faptul că rar se obţine din calcul N ca cifră
întreagă. În general 1 ≤ N ≤ 12, adică este necesar de a comanda în mai puţin
de un an pentru toate lunile anului, ceea ce rar are un avantaj financiar şi deci,
cadenţa N se modifică în raport cu rezultatele calculelor;
• aspectul tarifelor, adică, în situaţia în care furnizorii practică tarife degresive
în funcţie de importanţa comenzilor (respectiv aspectul cantitativ), cu cât
tariful este mai scăzut, cu atât volumul fiecărei comenzi va fi mai mare, iar
economiile în raport cu tarifele normale vor reduce costul de stocaj.

Intervalul de aprovizionare şi stocul critic


Între data efectuării unei comenzi şi data primirii acesteia, se scurge un
anumit timp care poartă denumirea de interval de aprovizionare. În funcţie de
acest interval de aprovizionare, fiecare comandă trebuie făcută la un anumit
nivel al stocului care poartă denumirea de stoc critic sau stoc de alarmă.
Dacă vom căuta să obţinem o livrare în momentul în care stocul devine
nul (ipoteză teoretică provizorie) sau la o valoare precisă, stocul critic este un
stoc minimal. Dacă el este depăşit fără comandă, atunci va apare o ruptură de
stoc.
Cunoaşterea intervalului de aprovizionare pentru un anumit fel de
material, permite determinarea mărimii stocului critic minimal, aşa cum se
observă din figura 7.6.
Stocul critic minimal permite întreprinderii să facă faţă consumului în
timpul intervalului de aprovizionare, de unde:
Stoc critic = Interval de x Ritm de
minimal aprovizio- consum
nare (zile) (zile)

dar care nu se confirmă întotdeauna, respectiv în cazul în care intervalul de


aprovizionare este superior intervalului de reaprovizionare.

stoc

Stoc critic
minimal timp
Dată Interval de
comandă aprovizionare

Fig. 7.6. Determinarea stocului critic minimal

Stocul de securitate
Anterior, am considerat că întreprinderea cunoaşte cu certitudine
intervalul de aprovizionare şi caută să obţină livrările în momentul epuizării
stocului. Aceasta este numai o ipoteză teoretică deoarece o astfel de practică a
întreprinderii ar conduce la apariţia unui stoc de ruptură. Pentru a evita acest
aspect este necesar să se prevadă un stoc de securitate care va constitui o
garanţie a întreprinderii, dacă: fie se accelerează consumul după efectuarea
comenzii, fie se renunţă la comanda efectuată, în timpul intervalului de

133
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

aprovizionare.
Graficul precedent se poate modifica, aşa cum se observă în figura 7.7,
şi pe care se poate deduce:
(1) limita de variaţie a stocului fără ruptură în cazul unui consum accelerat
după data comenzii;
(2) retragerea livrării posibile fără ruptură sau marja de securitate.
Marja de securitate este egală cu durata dintre data livrării prevăzute şi data
rupturii de stoc în absenţa livrării, egală cu timpul de consum al stocului de
securitate. În acest context, stocul critic de securitate:

Stocul critic Stocul critic Stocul de


= +
de securitate minimal securitate

Existenţa stocului de securitate nu modifică în principiu calculul cadenţei


optimale, acest stoc rămânând acelaşi oricare ar fi cadenţa avută în vedere şi
deci se poate face abstracţie de acesta.

Fig. 7.7. Determinarea stocului critic de securitate

Existenţa stocului de securitate depinde de opţiunea fiecărei


întreprinderi. El nu trebuie să fie nici prea scăzut deoarece poate apare o
ruptură de stoc foarte costisitoare prin oprirea producţiei, pierderea clienţilor
etc., dar nici prea mare deoarece poate fi costisitor pentru întreprindere prin
creşterea costurilor de stocare, imobilizarea mijloacelor financiare necesare
procurării acestuia, precum şi prin posibilitatea apariţiei deprecierilor de stoc.
Practic, acest stoc, este fixat de o manieră empirică, în funcţie de
experienţa şi intuiţia responsabililor gestiunii stocurilor. Recomandabil ar fi să
se apeleze la cercetarea operaţională sau la calculul probabilităţilor.

Aprovizionarea şi cererea aleatorie


Frecvent consumurile sunt neregulate dar variaţia lor poate fi
caracterizată prin legea probabilităţilor constatată de o manieră experimentală.
Luarea în considerare a acestei legi permite calcularea speranţei matematice
(sau media aritmetică ponderată a probabilităţilor) de costuri sau de câştiguri în
fiecare caz şi alegerea celei mai bune soluţii. Vom prezenta, fără demonstraţie,
o metodă care permite determinarea stocului optimal ţinând cont de
probabilităţile legate de cererea aleatorie.
Cost de stocaj = Cost de ruptură = minim
Dacă vom nota: Cs = costul de stocaj pe articol şi perioadă;
Cp = costul penuriei pe articol şi perioadă;
r = cererile aleatorii;

134
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

P(r)= probabilitatea cererilor;


s = stocul de constituit,
se poate demonstra că L(s) fiind funcţia:
1 n P (r)
L ( s) = P ( r ≤ s) + ( s + ) ∑
2 r= s+ 1 r
şi R raportul:
Cp
R=
Cs + Cp
stocul optimal s0 va fi de forma :
L(s0 - 1) < R < L(s0)
Acesta este nivelul care trebuie atins după fiecare livrare. Prin urmare,
el nu este direct un stoc de securitate, dar se confundă cu acesta.

Testul de autoevaluare 7.1


1. Prezentați modelul lui Wilson.
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

2. Ce reprezintă marja de securitate ?


............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

7.2. Bugetarea şi controlul aprovizionărilor


Reţinem!
Bugetarea aprovizionărilor
Un buget de aprovizionare trebuie să reflecte în mod eşalonat, în timp,
următoarele previziuni: comenzile efectuate, intrările de stoc, ieşirile de stoc,
nivelul stocului. Aceste informaţii conduc la realizarea a patru bugete parţiale:
• bugetul comenzilor sau al aprovizionării;
• bugetul livrărilor;
• bugetul consumurilor;
• bugetul stocului.
şi care pot fi exprimate în cantităţi sau valori dacă se procedează la evaluarea
cantităţilor previzionate la preţ unitar de achiziţie.
Dacă bugetul se realizează pe produs, expresia cantitativă nu prezintă
nici-un inconvenient, dar dacă se realizează un buget global de aprovizionare,
atunci este necesară exprimarea valorică pentru a se realiza regruparea pe
produse.
În cazul în care consumul este ritmic, bugetarea nu ridică probleme.
Determinarea cadenţei optimale N conduce la comandarea unor loturi de tipul
C/N, la intervale de timp regulate de tipul 12/N. Dacă se doreşte exprimarea în
luni, se va reţine pentru N divizorii lui 12 cei mai apropiaţi de cadenţa
optimală.

135
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

La o egalitate de loturi va corespunde o egalitate de reaprovizionare şi


vice-versa.
Dacă consumul nu este ritmic, această armonie nu mai există, ea va
trebui căutată între regularizarea cantităţilor şi cea a perioadelor.
Să presupunem că pentru un material M previziunea consumurilor
cantitative pentru anul următor se stabileşte pe luni, ştiind că: stocul la 1.01.
este de 350 unităţi fizice; preţul este de 20 lei/unitate; costul efectiv de
comandă 60 lei; costul de păstrare 9%; intervalul de aprovizionare 2 luni; marja
de securitate 1 lună. Aceste previziuni fac să apară un consum anual de 2.400
unităţi fizice x 20 mii lei = 48.000 lei.
Să admitem că se poate aplica principiul de calcul al cadenţei conform
modelului lui Wilson şi prin urmare N = 6. De aici rezultă că se pot face
aprovizionări, fie în loturi constante de 2.400 : 6 = 400 unităţi sau în valori de
48.000lei : 6 = 8.000 lei, fie pe perioade egale de reaprovizionare 12 : 6 = 2
luni.
Pentru exemplificarea celor două variante vom porni de la consumul
exprimat în cantităţi, pentru anul următor, stabilit pe fiecare lună ca în tabelul
din figura 7.8.

I F M A M I I A S O N D
200 150 250 250 200 200 150 50 200 250 250 250
Fig. 7.8. Situaţia consumurilor de materiale

a) În cazul aplicării principiului de bugetare prin cantităţi constante,


problema se poate rezolva fie pe cale grafică, fie pe cale contabilă.
În cazul în care se apelează la metoda grafică (figura 7.9.), se vor
prezenta intrările cumulate + stocul iniţial, iar pe de altă parte, consumul lunar
cumulat (stabilit pe baza consumurilor lunare). Se va obţine un grafic sub
formă de “dinte de ferăstrău” iar pentru obţinerea bugetului este suficient de a
se citi data comenzii şi cea a livrării căreia îi urmează consumul. Nivelul
stocurilor apare ca diferenţă între cele două linii grafice.

Fig. 7.9. Graficul aprovizionărilor prin cantităţi constante

În cazul în care se apelează la metoda contabilă, elementele bugetului se


determină cu ajutorul unui tablou, aşa cum se observă în tabelul din figura
7.10. Elementul determinant fiind previziunea ieşirilor, celelalte elemente se
pot căuta în ordinea indicată de săgeată.
Folosind această metodă datele sunt mai puţin precise decât pe cale
grafică. Pentru a evita apariţia riscurilor, comanda trebuie făcută la începutul

136
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

lunii, consumul trebuie efectuat în cursul lunii, iar stocul trebuie determinat la
sfârşitul lunii.
Spre exemplu, la sfârşitul lunii februarie, în absenţa livrărilor, apare o
ruptură cu sold zero. Având în vedere marja de securitate de o lună, este
necesar să se prevadă la începutul lunii februarie o livrare, deci o comandă în
luna decembrie.

Luna Consum Stoc cu Intrări Stoc Comenzi


ruptură rectificat Data Q
D - 350 - - -
I 200 150 - 150 -
F 150 0 400 400 încep. dec. 400
M 250 150 400 550 - -
A 250 -100 - 300 încep. ian. 400
M 200 100 400 500 - -
I 200 -100 - 300 încep. martie 400
I 150 150 - 150 - -
A 50 100 400 500 - -
S 200 -100 - 300 încep. iunie 400
O 250 50 400 450 - -
N 250 -200 400 200;600 încep. august 400
D 250 -50 - 350 încep. sept. 400
Fig. 7.10. Metoda cantităţilor constante de bugetare

În cazul că ruptura apare în cursul lunii, este posibil, prin similitudine


cu o ruptură la sfârşitul lunii (soldul negativ la sfârşitul lunii), să se prevadă o
livrare la începutul lunii precedente, deci la începutul lunii ianuarie, dar atunci
vom avea o marjă de securitate de 2 luni. La fel se pune problema şi în celelalte
situaţii.
În final se va construi bugetul care are structura prezentată în tabelul din
figura 7.11.

D I F M A M I I A S O N D
C 400 400 - 400 - - 400 - 400 400 - - -
L - - 400 400 - 400 - - 400 - 400 400 -
I - 200 150 250 250 200 200 150 50 200 250 250 250
S 350 150 400 550 300 500 300 150 500 300 450 600 350
Fig. 7.11. Bugetul cantitativ de aprovizionări
în care: C = comandă; L = livrare; I = ieşire; S = stoc.

b) Bugetarea prin perioade constante. Reluăm exemplul precedent, în


care N = 6, intervalul de aprovizionare este de 2 luni, stocul iniţial 350 unităţi
fizice şi ţinând cont de consumul primelor luni, există riscul de ruptură la
sfârşitul lunii februarie, apoi din două în două luni (începutul lui aprilie, iunie,
august, octombrie, decembrie). Rămâne a se determina ce cantitate se va
comanda astfel încât să acopere consumul a două luni succesive la data unde
există riscul de ruptură.
Ca şi în cazul precedent, se poate utiliza metoda grafică sau metoda
contabilă pe care o redăm în tabelul din figura 7.12.
În acest caz de bugetare, prin perioade constante, rezultatele permit
stabilirea unui buget cantitativ aşa cum este redat în tabelul din figura 7.13 şi în

137
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

care “x” reprezintă suma consumurilor din lunile ianuarie şi februarie ale
anului următor, pentru care încă nu s-au făcut previziuni.
Luna Consum Stoc cu Intrări Stoc Comenzi
ruptură rectificat Data Q
D - 350 - - -
I 200 150 - 150 -
F 150 0 500 500 încep. dec. 500
M 250 250 - 250 - -
A 250 0 400 400 încep. feb. 400
M 200 200 - 200 - -
I 200 0 200 200 încep. aprilie 200
I 150 50 - 50 - -
A 50 0 450 450 încep. iunie 450
S 200 250 - 250 - -
O 250 0 500 500 încep. aug. 500
N 250 250 - 250 - -
D 250 0 x x încep. oct. x
Fig. 7.12. Metoda perioadelor constante de bugetare

D I F M A M I I A S O N D
C 500 - 400 - 200 - 450 - 500 - x - -
L - - 500 - 400 - 200 - 450 - 500 - x
I - 200 150 250 250 200 200 150 50 200 250 250 250
S 350 150 500 250 400 200 200 50 450 250 500 250 x
Fig. 7.13. Bugetul cantitativ de aprovizionări

Notațiile: C, L, I și S au semnificațiile prezentate în exemplul


precedent.

Controlul aprovizionărilor
Un control repetat al bugetului aprovizionărilor este necesar pentru
asigurarea unei bune gestiuni a stocurilor.
Practic, se pune problema stabilirii diferenţelor între nivelul previzionat
şi realizări în scopul analizării cauzelor şi degajarea eventualelor
responsabilităţi.
Cel mai adesea, diferenţele, pot proveni din:
• variaţii de consumuri;
• din vina furnizorilor, ca urmare a nerespectării intervalelor de livrare
stabilite sau livrării unor cantităţi neconforme cu comanda;
• din vina serviciului de aprovizionare, care nu a transmis la timp
comanda de aprovizionare;
• cauze fortuite (greve, accidente, timp nefavorabil).
Controlul se poate face prin confruntarea previziunilor cu realizările pe
baza fişelor contabile sau cu ajutorul graficelor. Dacă nomenclatura
materialelor este ridicată, se aleg câteva articole mai reprezentative, iar dacă
previziunile au fost făcute pentru o perioadă lungă de timp rezultatele
controlului pot conduce la revizuirea previziunilor pe perioade mai scurte de
timp.

138
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

Controlul global, deci cu privire la ansamblul materialelor, se face


valoric şi se pot determina abateri de cantitate şi de preţ, utilizând aceleaşi
relaţii de calcul ca şi în cazul bugetului de cheltuieli aferent producţiei, cu
precizarea că se vor face referiri la aspectele cantitative şi de preţ aferente
aprovizionărilor.
Determinarea valorică a bugetului de aprovizionare este absolut
necesară pentru determinarea bugetului trezoreriei.
Un anumit gen de control poate fi exercitat şi prin determinarea unor
indicatori, cum ar fi:
- cost materiale consumate / cost stoc mediu;
- cost de cumpărare al materiilor prime utilizate / cost de cumpărare al
stocului mediu;
- cost de cumpărare al mărfurilor vândute / costul de cumpărare al
stocului mediu etc.
Cu ajutorul acestor indicatori se caracterizează rotaţia stocurilor care se
poate determina pe total, pe grupe de materiale sau mărfuri. Dacă coeficientul
de rotaţie este ridicat, durata de stocaj este mică şi riscul de ruptură a stocurilor
create, costul de păstrare se reduce şi invers, de unde necesitatea stabilirii
cadenţei optimale.

Testul de autoevaluare 7.2


1. Care este scopul controlului bugetului aprovizionărilor ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

2. Prezentaţi metodologia de elaborare a bugetului de aprovizionare prin


cantităţi constante şi prin perioade constante.
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

REZUMATUL UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE

• Bugetul de aprovizionare are ca scop asigurarea unei gestiuni optimale a


stocurilor de materiale, evitând ruptura sau creşterea nejustificată a acestora.
Pentru aceasta este necesar să se determine mai multe elemente, cum ar fi:
ritmul de consum al stocurilor materiale, cadenţa de aprovizionare, intervalul
dintre două comenzi şi livrări, precum şi nivelul de securitate pentru limitarea
riscurilor rupturii de stoc, şi deci, a imposibilităţii continuării activităţii de
producţie.
• Un buget de aprovizionare trebuie să reflecte în mod eşalonat, în timp,
următoarele previziuni: comenzile efectuate, intrările de stoc, ieşirile de stoc,
nivelul stocului. Aceste informaţii conduc la realizarea a patru bugete parţiale:
bugetul comenzilor sau al aprovizionării;
bugetul livrărilor;

139
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

bugetul consumurilor;
bugetul stocului
şi care pot fi exprimate în cantităţi sau valori dacă se procedează la evaluarea
cantităţilor previzionate la preţ unitar de achiziţie.
• Dacă bugetul se realizează pe produs, expresia cantitativă nu prezintă nici-
un inconvenient, dar dacă se realizează un buget global de aprovizionare,
atunci este necesară exprimarea valorică pentru a se realiza regruparea pe
produse.
• În cazul în care consumul este ritmic, bugetarea nu ridică probleme.
Determinarea cadenţei optimale N conduce la comandarea unor loturi de tipul
C/N, la intervale de timp regulate de tipul 12/N. Dacă se doreşte exprimarea în
luni, se va reţine pentru N divizorii lui 12 cei mai apropiaţi de cadenţa
optimală. La o egalitate de loturi va corespunde o egalitate de reaprovizionare
şi vice-versa. Dacă consumul nu este ritmic, această armonie nu mai există, ea
va trebui căutată între regularizarea cantităţilor şi cea a perioadelor.
• Un control repetat al bugetului aprovizionărilor este necesar pentru
asigurarea unei bune gestiuni a stocurilor.

Termeni cheie: bugete; metode de bugetare; cadența de aprovizionare; stoc


critic; stoc de securitate; cantități constante; perioade constante; cerere
aleatorie; consum ritmic.

Răspunsurile la testele de autoevaluare


Testul de autoevaluare 7.1:
1. Conform modelului lui Wilson costul total de stocaj = NCp + Ct/200N.
Detalii în cuprinsul unității de învățare nr. 7, la paginile 1-12.

2. Marja de securitate este egală cu durata dintre data livrării prevăzute şi data
rupturii de stoc în absenţa livrării, egală cu timpul de consum al stocului de
securitate.

Testul de autoevaluare 6.2:


1. Un control repetat al bugetului aprovizionărilor este necesar pentru
asigurarea unei bune gestiuni a stocurilor.

2. Metodologia de elaborare a bugetului de aprovizionare prin cantităţi


constante şi prin perioade constante se desprinde din analiza aplicațiilor
practice prezentate la paragraful 7.2.

APLICAȚII PRACTICE REZOLVATE


1. Referitor la utilizarea tarifelor degresive, presupunem următorul exemplu:
Un material necesită un consum anual de 48.000 mii lei, reprezentând valoarea
a 400 de unităţi fizice care pot fi achiziţionate, astfel:
- fie în loturi inferioare de 100 unităţi a 120 mii lei /unitatea fizică, şi
care este un tarif normal;
- fie în loturi de 100 unităţi la 119 mii lei/unitatea fizică;
- fie într-un singur lot de 400 unităţi fizice a 118 mii lei/unitatea fizică.
Se cunoaște, de asemenea, costul de pasare al comenzii de 60 mii
lei/comandă şi costul de păstrare care reprezintă 9% din valoarea stocului
mediu.

140
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

Rezolvare
În primul rând se constată că:
♦ la un preţ de 120 mii lei /unitatea fizică............N = 4;
♦ la un preţ de 119 mii lei/unitatea fizică .......1 < N < 4;
♦ la un preţ de 118 mii lei/unitatea fizică .............N = 1.
Prin urmare, în ceea ce priveşte costul de posesie, pot fi utilizate două
soluţii, astfel:
a) efectuarea calculelor cu C = 48.000 lei, soluţie justificată prin faptul
că determinarea costului de păstrare se face în raport de această valoare.
b) prin efectuarea calculelor pe zone de tarife pentru găsirea soluţiei, de
unde:
C1 = 400 x 118 mii = 47.200 mii lei;
C2 = 400 x 119 mii = 47.600 mii lei;
C3 = 400 x 120 mii= 48.000 mii lei.
Luarea în considerare a acestor valori conduce la obţinerea situaţiei din
tabelul 1. Diferenţele de costuri între cele două soluţii sunt foarte scăzute.

Cost de Cost de posesie Diferenţe


pasare varianta I varianta II ±
1 NCp Ct /200N Ct1 /200N - 800
2,3,4 NCp Ct /200N Ct2 /200N - 400
4 NCp Ct /200N Ct3 /200N
Tabelul 1. Elementele necesare alegerii cadenţei în
condiţiile practicării tarifelor degresive

Prima soluţie cere mai puţine calcule şi costurile pot fi obţinute plecând
de la modelul lui Wilson. A doua soluţie implică stabilirea unui tablou de
calcul al costurilor ţinând cont de valorile C1, C2, C3 şi alegerea cadenţei
corespunzătoare costului celui mai scăzut.
Dacă avem în vedere în mod exclusiv prima soluţie, notând cu E
diferenţa valorică rezultată din utilizarea tarifelor degresive, se vor obţine
costurile totale redate în tabelul 2.
2500
Ct
N NCp + 200N − E
1 1.420 2000
2 800
3 500
1500
4 380
5 732
6 720 1000
7 728,57
8 750
500
9 780
10 816
11 856,36 0
12 900
Tabelul 2. Situaţia
costurilor totale Fig. 1. Graficul costurilor totale

141
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

Sub aspect grafic (fig. 1) apare o variaţie discontinuă. Soluţia poate fi


simplificată deoarece, E fiind o constantă pentru fiecare din cele trei funcţii,
minimul fiecărei funcţii va fi independent de limitele tarifului, de unde N = 6
corespunzător zonei de tarif normal.
Comparând acest minim cu limitele zonelor pentru alte tarife, respectiv:
- pentru N = 6, cost = 720 mii lei;
- pentru N = 4, cost = 380 mii lei;
- pentru N = 1, cost = 1.420 mii lei, optimul va fi dat de N = 4
corespunzător tarifului de 120 mii lei.

2. Presupunem o întreprindere mecanică foarte specializată care îşi


asigură singură serviciile de aprovizionare. Ea livrează imediat piese de
schimb, iar în caz de penurie poate împrumuta provizoriu o maşină. Ea a
estimat în acest caz la 800 u.m. costul penuriei pe articol şi pe perioadă; prin
urmare, costul de stocaj al pieselor de schimb se ridică la 60 u.m. pe articol şi
pe perioadă. Ţinând cont de probabilităţile cererii redate în tabelul 3 ea caută să
determine stocul optimal al pieselor de schimb.

r 0 1 2 3 4 5 6 7 8
P(r) 0,01 0,02 0,10 0,12 0,20 0,30 0,15 0,07 0,03
Tabelul 3. Probabilităţile cererii de piese de schimb

Rezolvare
Pe baza datelor din tabelul de mai sus, se vor calcula diverse valori ale lui
L(s), aşa cum se observă în tabelul 4. R fiind egal cu 800/(800+60), adică
0,894375 < R < 0,963125, rezultă că s0 = 5.

8 1
P(r) P(r)
s r P(r)
r

r =s+1 r
(s+ )
2 P(r≤s L(s)
8 )
P(r)

r=s+1 r
0 0 0,01 - 0,25875 0,129375 0,01 0,139375
1 1 0,02 0,02 0,23875 0,358125 0,03 0,388125
2 2 0,10 0,05 0,18875 0,471875 0,13 0,601875
3 3 0,12 0,04 0,14875 0,520625 0,25 0,770625
4 4 0,20 0,05 0,09875 0,444375 0,45 0,894375
5 5 0,30 0,06 0,03875 0,213125 0,75 0,963125
6 6 0,15 0,025 0,01375 0,089375 0,90 0,989375
7 7 0,07 0,01 0,00375 0,028125 0,97 0,998125
8 8 0,03 0,004 0 0 1 1
Tabelul 3. Calculul valorilor funcţiei L(s)

3. Un comerciant de fructe şi legume, cumpără şi vinde mărfuri în stare


proaspătă. El se aprovizionează în fiecare dimineaţă cu mărfuri în ambalaje de
50 kg. fiecare. Mărfurile nevândute se pierd ca urmare a deprecierii lor
calitative. Comerciantul a calculat că realizează pe fiecare kilogram vândut un
beneficiu de 0,40 lei şi pentru fiecare kilogram nevândut, o pierdere de 0,60 lei.
Comerciantul a stabilit pe baza datelor din anii precedenţi, pentru zile
comparabile unui sezon identic, o statistică a cererilor clientelei sale, aşa cum
se observă din tabelul 4, şi în funcţie de care doreşte să determine nivelul
optimal de aprovizionare cotidian.

142
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

Cerere 0 50 100 150 200 250 300 350 400


(kg.)
Probab 0,01 0,04 0,10 0,15 0,22 0,25 0,12 0,07 0,04
ilitate
Tabelul 4. Statistica cererii
Rezolvare
Dispunând de această statistică, comerciantul poate considera că pentru
viitor repartiţiile cererilor vor fi aproximativ aceleaşi. Este logic în acest caz,
de a pondera rezultatele posibile cu probabilităţile cererii şi de a determina
rezultatele pe care comerciantul speră să le obţină pentru fiecare ipoteză în
parte. Altfel spus, este vorba de a calcula speranţa matematică a câştigurilor.
Punând în relaţie diversele cazuri de cumpărare cu cele de vânzare se va obţine
o prezentare matricială de calcule.
Fie: M1 - matricea cantităţilor vândute;
M2 - matricea cantităţilor nevândute;
M3 - matricea rezultatelor posibile;
R1 - matricea rezultatelor probabile;
R2 - matricea cantităţilor vândute (vectorul coloană).
urmând a se calcula:
R1 = (0,40 x M1) + (- 0,60 x M2)
R2 = R1 x P
Procedând la efectuarea calculelor se vor obţine:
a) Cantităţile vândute M1, conform datelor din tabelul 5:

Apro- Cereri
vizionări 0 50 100 150 200 250 300 350 400
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
50 0 50 50 50 50 50 50 50 50
100 0 50 100 100 100 100 100 100 100
150 0 50 100 150 150 150 150 150 150
200 0 50 100 150 200 200 200 200 200
250 0 50 100 150 200 250 250 250 250
300 0 50 100 150 200 250 300 300 300
350 0 50 100 150 200 250 300 350 350
400 0 50 100 150 200 250 300 350 400
Tabelul 5. Calculul cantităţilor vândute

a) Cantităţile nevândute M2, conform datelor din tabelul 6:

Apro- Cereri
vizionări 0 50 100 150 200 250 300 350 400
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
50 50 0 0 0 0 0 0 0 0
100 100 50 0 0 0 0 0 0 0
150 150 100 50 0 0 0 0 0 0
200 200 150 100 50 0 0 0 0 0
250 250 200 150 100 50 0 0 0 0
300 300 250 200 150 100 50 0 0 0
350 350 300 250 200 150 100 50 0 0
400 400 350 300 250 200 150 100 50 0
Tabelul 6. Calculul cantităţilor nevândute

c) Rezultatele posibile R1, conform datelor din tabelul 7:

143
Unitatea de învățare nr. 7: Gestiunea aprovizionărilor

Apro- Cereri
vizionări 0 50 100 150 200 250 300 350 400
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
50 -30 20 20 20 20 20 20 20 20
100 -60 -10 40 40 40 40 40 40 40
150 -90 -40 10 60 60 60 60 60 60
200 -120 -70 -20 30 80 80 80 80 80
250 -150 -100 -50 0 50 100 100 100 100
300 -180 -130 -80 -30 20 70 120 120 120
350 -210 -160 -110 -60 -10 40 90 140 140
400 -240 -190 -140 -90 -40 10 60 110 160
Tabelul 7. Calculul rezultatelor posibile

d) Rezultatul probabil R2 (vectorul coloană) în care R2 este un vector


coloană a cărui coordonată este obţinută prin multiplicarea vectorului P cu un
vector linie a lui R1. Fiecare coordonată a lui R2 reprezintă o speranţă
matematică de câştig pentru un anumit nivel de aprovizionare. Câştigul cel mai
ridicat este de 54,50 lei şi conduce la reţinerea nivelului de aprovizionare de
200 kg.

 0,01  0 
   
 0,04  19,50 
 0,10  37 
   
 0,15  49,50 
R 2 = R 1 xP = R 1 x 0,22 =  54,50 
   
 0,25  48,50 
 0,12  30 
   
 0,07  5,50 
   
 0,04  − 22,50

Bibliografie

• Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori), Contabilitate de gestiune


şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005.
• Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura
Didactică și Pedagogică R.A., București, 2008.
• Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D – Contabilitate de gestiune conformă
cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• Ionescu, I., Iacob, C., Țaicu, M. – Control de gestiune – sinteze și
aplicații -, Editura Universitaria, Craiova, 2012.
• Tabără, N., Briciu, S. – Actualități și perspective în contabilitate și
control de gestiune, Editura TipoMoldova, Iași, 2012.
• OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
• OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1 ianuarie
2014).

144
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

Unitatea de învăţare nr. 8

ELABORAREA, URMĂRIREA ŞI CONTROLUL ALTOR


BUGETE COMPLEMENTARE ALE ÎNTREPRINDERII

Cuprins

Obiective
8.1. Gestiunea investițiilor
8.2. Gestiunea trezoreriei
Rezumatul unității de învățare
Răspunsurile la testele de autoevaluare
Bibliografie
Tema de control nr. 2

Obiective
• Definirea și aprofundarea conţinutului bugetelor complementare şi a
gestiunii bugetare.
• Însușirea tehnicilor de elaborare, urmărire și control a bugetelor
complementare.
Timpul necesar pentru parcurgerea unității de învățare: 3 ore

8.1. Gestiunea investiţiilor

8.1.1. Principiile generale şi bazele previziunii investiţiilor


Principiile generale
Pentru asigurarea producţiei, firma trebuie să dispună de investiţii
suficiente, dar achiziţia sau renovarea imobilizărilor antrenează cheltuieli care
pentru a fi efectuate au nevoie de surse de finanţare.
Scopul bugetului de investiţii este tocmai acela de a reflecta strategia
firmei, motiv pentru care, contrar bugetelor anterioare, se realizează pe termen
lung.
Pe plan contabil, investiţiile reprezintă totalitatea cheltuielilor necesare
pentru achiziţia, construcţia, dezvoltarea sau reînnoirea imobilizărilor de natura
terenurilor, construcţiilor, utilajelor şi maşinilor industriale, mijloacelor de
transport etc., bunuri a căror utilizare depăşeşte cadrul unui exerciţiu.
Rezultă că, studiul investiţiilor în vederea gestiunii bugetare solicită
două remarci:
• pe de o parte, achiziţia imobilizărilor creează în general noi
necesităţi monetare în afara celor corespunzătoare costului de cumpărare al
bunului, denumite cheltuieli conexe (costul de instalare, costul de probă,
variaţii ale cheltuielilor de exploatare care vin să crească costul iniţial sau să
scadă venitul care se poate prevede la investiţie, sau să conducă la variaţii ale
necesarului fondului de rulment deoarece, în cazul în care investiţia antrenează
o creştere a producţiei, stocurile, creanţele şi datoriile se modifică);
• pe de altă parte, pot fi bugetate şi alte investiţii deşi nu sunt

145
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

concretizate în imobilizări în sens strict (investiţiile intelectuale cunoscute şi


sub formă de cercetare, precum şi investiţiile comerciale de natura publicităţii).
Deşi aceste cheltuieli figurează în cheltuielile de exploatare, pe plan bugetar
trebuie să se ţină seama de faptul că ele rezultă în general dintr-un plan de
ansamblu şi că au efecte dincolo de exerciţiu în care sunt efectuate.
Pentru previzionarea investiţiilor, firmele întocmesc planuri de investiţii
în calitate de elemente strategice. Pe baza lor, bugetul de investiţii precizează
datele de execuţie pe perioade bugetare. De menţionat că, planul de buget
trebuie să ia în considerare două aspecte: folosirea fondurilor şi originea
fondurilor.
Modul de folosire al fondurilor conduce la stabilirea bugetului de
investiţii propriu-zis, iar investiţiile prevăzute în acest buget rezultă prin
alegerea între diverse proiecte pornind de la studiile previzionale de
rentabilitate efectuate cu ajutorul calculelor de actualizare. Paralel cu acestea
este necesar a se stabili un buget de finanţare prin care să se prevadă resursele
interne sau autofinanţarea plecând de la beneficiile neredistribuite, amortizări şi
de la resursele externe sub forma aportului de capital sau împrumuturi bancare.
Pentru alegerea investiţiilor se au în vedere o serie de aspecte, printre
care:
- dacă se poate investi;
- ce investiţie se poate realiza şi cum se poate alege între mai multe
variante de proiect posibile.
Motivaţiile care condiţionează aceste alegeri sunt adesea foarte variate
şi ţin de voinţa de putere sau de prestigiu, de atracţia pentru o tehnică sau alta,
de menţinerea sau reducerea unei capacităţi, cercetarea unui profit şi de
aspectele de ordin psihologic care de fapt nu conduc la o raţiune a alegerilor.
Pentru a înlătura arbitrarul în luarea unor astfel de decizii este necesar a
se face un studiu prealabil al rentabilităţii, scop în care se porneşte de la ceea ce
firma vrea să obţină :
• un beneficiu (ideea de rezultat):
Beneficiul curent = Venitul curent - Cheltuieli curente
• un excedent de flux sau un cash flow (ideea de lichiditate):
Excedent de flux = Încasări curente - Plăţi curente
Dacă avem în vedere faptul că, cheltuielile curente, în contextul
contabilităţii financiare, reprezintă plăţile curente la care se adaugă amortizarea
şi că veniturile se pot identifica cu încasările, atunci:
Excedent de flux = Beneficiu curent + Amortizări

Trebuie însă precizat că, excedentul de flux se poate determina înainte


sau după impozitare, în raport de beneficiul la care se face referire. Această
sumă se mai numeşte şi “marja brută de autofinanţare” iar în cazul în care
investiţia este izolată se numeşte “capacitate de autofinanţare marginală”
realizată pentru investiţie.

Bazele previziunii investiţiilor


Studiul de rentabilitate se poate face în două variante: fără actualizarea
sau cu actualizarea investiţiei.
Studiul de rentabilitate fără actualizare are la bază metode simplificate
care pun în discuţie noţiunea de beneficiu net şi pe cea de excedent de flux.
Luând în discuţie noţiunea de beneficiu net, ne aflăm în faţa unei
metode financiare care constă în cercetarea şi alegerea acelui proiect care

146
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

asigură cea mai bună rentabilitate medie a capitalului investit pe durata de viaţă
a investiţiei.
Beneficiul net mediu
Rr =
Capital mediu investit
Dacă avem în vedere recuperarea progresivă a capitalului mediu
investit, pe calea amortizării, atunci:
Capital iniţial - Valoare reziduală
Capital mediu investit =
2
Luând în considerare noţiunea de flux, ne vom afla în faţa metodei
intervalului de recuperare a capitalului investit. Această metodă constă în
aprecierea excedentului de flux, după impozitare, generat de investiţie şi care
permite obţinerea unei recuperări în totalitate. Prin urmare, trebuie cercetat la
care moment capacităţile de autofinanţare, cumulate, ating capitalul investit.
Această metodă prezintă interes în conjuncturi instabile dar nu poate
permite compararea completă a proiectelor şi este dificilă de aplicat în
condiţiile investiţiilor cu plăţi eşalonate.
Studiul de rentabilitate cu actualizare are drept scop de a se ţine cont
nu numai de excedentele de flux dar şi de datele la care ele sunt realizate,
valorile în joc fiind evaluate la aceeaşi dată ţinând cont de rata de actualizare
“i” pentru 1 leu pe perioada de un an.
Dacă o valoare este astfel evaluată la două date distincte de “n”
perioade, există următoarea egalitate:
V2 = V1 (1+ i) n capitalizare V1
t1 n perioade t2
V2
V1 = capitalizare V2 V1 V2
(1+ i) n
Metoda pune problema calculării venitului net actualizat care nu este
altul decât ”valoarea actuală netă” (VAN) sau diferenţa între capacităţile de
autofinanţare actualizate şi plăţile de investiţii actualizate la o dată iniţială,
situată teoretic un an înaintea apariţiei primului rezultat.
Dacă VAN > 0, valoarea economică a bunului este superioară costului
de achiziţie. Altfel spus, cheltuielile de investiţii şi capacităţile de autofinanţare
anuale fiind date previzionale, pentru a alege între mai multe proiecte de
investiţii, la o rată de actualizare dată, trebuie calculate valorile actuale nete
pentru fiecare proiect şi se alege acela care are valoarea cea mai ridicată.
Problema este de a şti cum să fixăm rata de actualizare. Problema în
sine este delicată şi exprimă exigenţa de rentabilitate a acţionarilor. Ea
răspunde cel mai adesea costului capitalului investit calculat pentru fiecare
proiect, adică costul de oportunitate al capitalului investit ţinând cont de
anticiparea nivelului riscului proiectului, de implementarea şi preţul lui în timp.
În principiu, rata de actualizare este egală cu rata fără risc a pieţei financiare
majorată cu o primă de risc variabilă, conform aportorilor de capital. În ţara
noastră rata de actualizare a fost fixată în funcţie de rata dobânzii Băncii
Mondiale de 15%, la care se adaugă prima de risc, de regulă până la 3%.
Creşterea “riscului de ţară” a condus şi la majorarea primei de risc în cazul
investitorilor străini. Deci, rata de actualizare este variabilă, dar unică pentru
fiecare firmă în parte, la un moment dat.
Dacă notăm cu:
I0 - valoarea investiţiei iniţiale;
I1-n - cheltuielile ulterioare cu investiţia;
R1 - Rn - capacităţile de autofinanţare succesive determinate 1,2,...,n ani
după data iniţială;

147
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

rn - eventuala valoare reziduală netă de impozit pe beneficiu la data


“n”;
Rj - Ij - fluxul net de trezorerie sau intrările nete de trezorerie.
n
atunci: VAN = ∑ R j (1- i) - j − I 0
1
Odată stabilite strategiile pe termen lung, este necesară bugetarea
acestora în cadrul perioadelor previzionale de executare şi punere în funcţiune,
analiza şi controlul investiţiilor pe parcursul executării acestora şi după punerea
în funcţiune.

8.1.2. Bugetarea şi controlul investiţiilor


Pregătirea bugetului de investiţii
În faza de pregătire a bugetului este necesar să se elaboreze planul de
finanţare şi să se stabilească termenele de ordonanţare şi executare a lucrărilor
de investiţii.
Obiectivul planului de investiţii este acela de a permite confruntarea
necesarului de resurse pe mai mulţi ani. Practic, prin acest plan, se confruntă,
pe de o parte, cheltuielile de construcţii, achiziţiile de imobilizări şi
rambursările de împrumuturi la care se adaugă dobânda, iar pe de altă parte,
resursele provenite din autofinanţări, creşteri de capital, împrumuturi pe termen
lung şi eventual resursele excepţionale (venituri din cedări de active).
Nu trebuie uitat însă a se confrunta şi creşterile fondului de rulment
deoarece, atunci când necesarul în fondul de rulment se diminuează vor creşte
capitalurile fixe care vor fi o resursă de finanţare.
Când planul de finanţare priveşte firma în ansamblul ei, atunci
distribuţiile din profit şi amortizările trebuie să se prevadă în mod distinct.
Schematic, datele necesare unui plan de finanţare pot fi prezentate ca în
tabelul din figura 8.1.

Resurse N+1 N+2 N+3


- autofinanţare - 40.000 60.000
- aport de fonduri proprii 660.000 - -
- împrumuturi pe termen lung - 200.000 -
- resurse excepţionale - - 150.000
- diminuări în fondul de rulment - 50.000 -
Total resurse 660.000 290.000 210.000
Cheltuieli
- imobilizări necorporale 50.000 - -
- imobilizări corporale 380.000 220.000 180.000
- imobilizări financiare - 100.000 -
- rambursări de împrumuturi - - 20.000
- creşteri necesar fond de rulment 170.000 - 220.000
Total cheltuieli 600.000 320.000 220.000
Excedent (+) sau insuficienţă de +60.000 -30.000 -10.000
resurse (-)
Rezultat cumulat 0 +30.000 +20.000
Fig. 8.1. Modelul unui plan de finanţare

148
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

Ordonanţarea investiţiilor
Ordonanţarea investiţiilor reprezintă acţiunea de comandare a unei
lucrări de investiţii în scopul executării ei de către o unitate specializată. Pentru
aceasta este necesar să se întocmească un grafic de executare a lucrărilor de
investiţii, cu termene de începere şi finalizare pe categorii de lucrări, adesea
dependente între ele, şi faţă de care se vor fixa termenele de plată ale acestora.
Deoarece investiţiile implică multiple etape succesive sau paralele, în
scopul studierii problemelor de ordonanţare, pot fi luate în considerare mai
multe modele raţionale, printre care şi metoda potenţialelor (M.P.M. sau
METRA).
Oricare dintre metode ar fi folosită (GANT, PERT, ADC sau MPM) ele
permit determinarea datelor minimale la care diferitele stadii pot fi atinse şi
cercetarea drumului critic care impune durata minimală necesară între
începutul şi sfârşitul ultimei etape.
Metoda potenţialelor (MPM sau METRA) poate fi utilizată în două
variante, fie prin construirea unui graf, fie prin elaborarea unui tablou,
rezultatul fiind acelaşi.

Bugetul de investiţii propriu-zis Reţinem!


Bugetul de investiţii propriu-zis oferă următoarele informaţii:
• angajamentele de cheltuieli (date care odată fixate nu se mai poate
renunţa la ele). Datele de angajament ale diverselor elemente ale unui plan de
investiţii sunt dependente şi orice întârziere antrenează decalarea datelor
următoare;
• plăţile, element care depinde de datele de angajament şi de convenţiile
trecute;
• recepţiile, respectiv datele la care firma va intra în posesia
investiţiilor. Previziunea recepţiilor are reacţie inversă asupra angajamentelor
care trebuie determinate în funcţie de data recepţiilor prognozate.
Bugetul de investiţii propriu-zis este strâns legat de bugetul de
finanţare, aşa cum se observă din tabelele prezentate în figurile 8.2 și 8.3.

Obiectiv Sume N N+1 N+2


prevăzute Sem.I Sem.II Sem.I Sem.II Sem.I Sem.II
Uzină 1.820 - 300 55 1.379 86 -

Dotare 2.800 900 1.100 600 200 - -


Depozit 1.380 - - 1.145 21 214 -
Total 6.000 900 1.400 1.800 1.600 300 -
Fig. 8.2. Bugetul de plăţi

Perioade Plăţi Cumulat Autofi- Cumulat Finanţare Cumulat Total


nanţare externă
Sem.I/N 900 900 500 500 400 400 900
Sem.II/N 1.400 2.300 700 1.200 700 1.100 2.300
Sem.I/N+1 1.800 4.100 800 2.000 1.000 2.100 4.100
Sem.II/N+1 1.600 5.700 800 2.800 800 2.900 5.700
etc.
Fig. 8.3. Bugetul de finanţare

De reţinut că, nu întotdeauna este obligatoriu să existe un echilibru între


cheltuieli şi resurse deoarece, în caz de dezechilibru, acesta este reglat prin
bugetul trezoreriei.

149
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

Controlul investiţiilor
Reţinem! Pe parcursul derulării activităţii de realizare a lucrărilor de investiţii, se
impune, pe de o parte, controlul bugetelor elaborate, iar pe de altă parte,
controlul rentabilităţii.
Controlul bugetelor poate reliefa apariţia unor diferenţe cu privire la
neîncadrarea în timp, sau de sume cu privire la neconstituirea surselor de
finanţare. Realizat pe tot parcursul derulării activităţii de investiţii, controlul
bugetar, este necesar luării deciziilor în scopul evitării opririi programului de
investiţii, situaţie ce ar putea avea grave repercursiuni asupra întregii activităţi
a firmei.
Controlul rentabilităţii apare după punerea în funcţiune a investiţiilor
realizate şi are drept scop asigurarea unei rentabilităţi cel puţin la nivelul celei
previzionate, precum şi acela al orientării deciziilor viitoare cu privire la
alegerea proiectelor de investiţii.

Testul de autoevaluare 8.1


1. Care este scopul elaborării bugetului investițiilor ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. Presupunem că avem de ales între două proiecte de investiţii, cu
aceeaşi durată de exploatare, respectiv de 5 ani, aşa cum se observă din
tabelul următor:
Proiect A Proiect B
Durata de exploatare 5 ani 5 ani
Investiţia iniţială (mii lei) 200.000 260.000
Valoare reziduală de impoz. 0 3.000
Date de exploatare Venit Cheltuieli Venit Cheltuieli
fără amor- fără amor-
tizare tizare
Anul 1 170.000 120.000 175.000 130.000
2 194.000 130.000 195.000 130.000
3 228.000 150.000 225.000 150.000
4 267.000 175.000 295.000 175.000
5 316.000 210.000 350.000 210.000
Să se calculeze valoarea actuală netă pentru cele două proiecte și să se aleagă
soluția optimă.
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.

8.2. Gestiunea trezoreriei

8.2.1. Principiile generale şi bazele previziunii trezoreriei


Principii generale
Scopul acestui buget este acela de a corela intrările cu ieşirile monetare
pentru evitarea riscurilor unor imposibilităţi de plată sau eventualităţii unor
excedente inutile.
Elementele de informare asupra trezoreriei, care se regăsesc în bilanţ şi

150
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

în notele la bilanţ, oferă posibilitatea prefigurării viitorului dacă se iau în


considerare scadenţele creanţelor şi datoriilor pe termen scurt. Dacă avem în
vedere că, în activitatea oricărei firme, permanent apar alte creanţe,
disponibilităţi şi datorii pe măsura vânzărilor, cumpărărilor sau altor cheltuieli,
informaţiile oferite pe baza bilanţului devin insuficiente pentru funcţionarea
normală a firmei. Pentru aceasta apar necesare informaţii cu caracter
previzional pe termen scurt, înţelegând prin aceasta un an calendaristic.
În etapa de previziune, gestiunea trezoreriei prevede încasările şi plăţile
firmei, sub aspectul datelor şi sumelor, inclusiv taxele cuprinse în aceste sume,
iar pentru încasări, în mod deosebit, este necesar să se prevadă şi modul de
reglementare (de exemplu efecte scontate) în scopul accelerării încasărilor.
Pornind de la dependenţa dintre bugete, se desprinde ideea că bugetul
trezoreriei rezultă din alte bugete, așa cum se observă din figura 8.4.
Sintetizând schema dependenţelor dintre bugete operaţiile esenţiale care
privesc bugetul trezoreriei, pot fi grupate astfel:
• pentru încasări: (1) plăţi de valori imobilizate cedate; (2) încasări de
la clienţi; (3) dobânzi şi dividende percepute, creşteri de capital, împrumuturi,
subvenţii, vânzări de valori mobiliare de plasament;
• pentru plăţi: (4) achiziţii de valori imobilizate; (5) cumpărări de
stocuri; (6) plăţi pentru efectuarea unor cheltuieli, altele decât cele care privesc
cumpărări de stocuri; (7) dobânzi şi dividende achitate, rambursări de
împrumuturi, cumpărări de titluri de plasament, impozite şi taxe etc.
Bugetul de trezorerie trebuie să ţină seama de anumite decalaje în raport
cu alte bugete. De exemplu, încasările corespunzătoare vânzărilor se vor face
în general la date ulterioare vânzărilor. Datele la care se vor face încasările sau
plăţile pot fi prevăzute cu precizie sau pe bază de analize statistice.

Vânzări

Producţie

Investiţii Cheltuieli
Cedate Achiziţii Aprovizionare de de dis- diverse
producţi tribuţie
5 e
1 4 6
2 Încasări Plăţi
Buget de trezorerie
3 7

Operaţiuni diverse
(financiare)

Fig. 8.4. Interdependenţa dintre bugete

Bazele previziunii trezoreriei Reţinem!


Datele cunoscute se referă în general la vânzări şi cumpărări, pornind
de la bugetele anterioare şi ţinând cont de intervalele obişnuite de plată. Pentru
alte încasări şi plăţi se va avea în vedere obişnuinţa firmei precum şi legislaţia
care reglementează anumite încasări şi plăţi, cum ar fi de exemplu: impozitele
şi taxele; asigurările; consumurile de apă, gaz, electricitate, telefon, chirii;
rambursări de împrumuturi; încasări - plăţi de dividende; încasări - plăţi de

151
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

dobânzi; acordări de împrumuturi etc., şi a căror scadenţă este bine cunoscută.


Analiza statistică foloseşte pentru corectarea datelor privind încasările
din vânzări, pornind de la faptul că, de regulă, clienţii nu respectă datele
scadente.
Pentru aceasta se supune analizei eşalonarea încasării creanţelor în anul
anterior. Pentru exemplificare să presupunem că, în prima jumătate a anului,
situaţia s-a prezentat ca în tabelul din figura 8.5.

Luna de Luna de încasare


Suma
vânzare F M A M I I A S O
Ian. 14.000 11.200 1.680 700 420
Feb. 16.000 13.120 1.600 960 320
Martie 18.000 14.040 1.980 1.260 420
Aprilie 17.000 13.600 1.870 1.190 340
Mai 16.000 12.960 1.600 960 480
Iunie 19.000 15.010 2.280 1.140 570
Total 100.000 11.200 14.800 16.340 16.960 16.410 18.520 3.580 1.620 570
Fig. 8.5. Situaţia încasărilor în anul N

Pe baza datelor privind modul de eşalonare al încasărilor, se determină cota


procentuală a fiecărei sume încasate în raport cu volumul vânzărilor, ca în
tabelul din figura 8.6.
Luna de Luna de încasare
%
vânzare F M A M I I A S O
Ian. 100 80 12 5 3
Feb. 100 82 10 6 2
Martie 100 78 11 7 4
Aprilie 100 80 11 7 2
Mai 100 81 10 6 3
Iunie 100 79 12 6 3
Fig. 8.6. Situaţia procentuală a încasărilor în anul N

Se observă că procentul aceluiaşi rang al scadenţei unei vânzări, variază relativ


puţin, fapt pentru care se poate determina o medie aritmetică ponderată pe
întreaga perioadă, pentru fiecare rang de scadenţă. De exemplu, pentru prima
scadenţă:
0,80 x 14.000 = 11.200
0,82 x 16.000 = 13.120
0,78 x 18.000 = 14.040
79930
0,80 x 17.000 = 13.600 = 79,93 ≈ 80%
100000
0,81 x 16.000 = 12.960
0,79 x 19.000 = 15.010
79.930
La fel se procedează pentru scadenţele următoare, obţinându-se cotele
procentuale de 11%, 6% şi 3 %.
Cotele procentuale, astfel determinate, se vor aplica asupra volumului
vânzărilor previzionat, stabilindu-se astfel sumele şi perioadele la care urmează
a se efectua încasările.
Să presupunem că volumul vânzărilor previzionat este: ianuarie 17.000,
februarie 19.000, martie 20.000, aprilie 18.000, mai 19.000, iunie 21.000 şi
urmează a se încasa ca în tabelul din figura 8.7.
Pentru a stabili un buget complet, este necesar să se studieze
repercursiunile vânzărilor efectuate la sfârşitul anului precedent în scopul
previzionării corecte a încasărilor de la începutul anului.
152
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

Luna de Luna de încasare


Suma
vânzare F M A M I I A S O
Ian. 14.000 11.200 1.680 700 420
Feb. 16.000 13.120 1.600 960 320
Martie 18.000 14.040 1.980 1.260 420
Aprilie 17.000 13.600 1.870 1.190 340
Mai 16.000 12.960 1.600 960 480
Iunie 19.000 15.010 2.280 1.140 570
Total 100.000 11.200 14.800 16.340 16.960 16.410 18.520 3.580 1.620 570
Fig. 8.7. Situaţia previzională a încasărilor

În mod similar cu metodologia de stabilire a încasărilor, se poate


proceda şi pentru plăţi, de exemplu, plata dobânzilor aferente împrumuturilor
în raport cu datele scadente ale acestora.

8.2.2. Bugetarea şi controlul trezoreriei


Bugetarea trezoreriei
Reţinem!
Înainte de a se trece la elaborarea bugetului trezoreriei, este necesar a se
verifica corelaţiile care apar cu alte bugete cum ar fi de exemplu, între
cheltuielile de transport şi vânzări. Se poate determina în astfel de situaţii, o
ecuaţie de ajustare care permite previzionarea plăţilor ce urmează a se efectua,
folosind în acest caz procedeul celor mai mici pătrate.
Previziunile trebuie efectuate cu suficient timp înainte de începerea
anului pentru a se putea lua măsurile corespunzătoare, ţinând cont de
interdependenţa care există între bugete.
De regulă, perioada de previziune are la bază o durată minimală egală
cu intervalul de aprovizionare la care se adaugă intervalul de stingere al
obligaţiei, motiv pentru care previziunile se efectuează pe cel puţin 6 luni, dar
fără a se depăşi un an calendaristic. Această perioadă trebuie decupată apoi, în
perioade mai scurte, denumite perioade bugetare, în raport cu ritmul
scadenţelor cele mai frecvente, de regulă o lună calendaristică.
Sub aspectul bugetării, se poate stabili separat un buget de încasări şi
un buget de plăţi, după care se reunesc într-un singur buget al trezoreriei. Acest
buget este precedat de stabilirea unui buget de T.V.A, dată fiind specificitatea
încasărilor şi plăţilor legate de acest impozit, precum şi decalajul care apare
între exigibilitatea şi deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în raport cu
care se determină taxa de plată cuvenită bugetului de stat sau taxa de recuperat
de la buget.
Pornind de la reglementarea taxei pe valoarea adăugată, bugetul T.V.A.
se va prezenta ca în tabelul din figura 8.8.
Lunile calendaristice
I F M A M I
TVA colectată (1)
- asupra vânzărilor 3.537 3.423 3.678 4.576 3.872 3.537
TVA deductibilă (2)
- asupra stocurilor 3.308 2.904 3.334 3.308 2.816 3.520
- alte bunuri şi servicii - 880 140 17 352 -
- imobilizări 176 - - 880 - -
Total 3.484 3.784 3.484 4.205 3.168 3.520
TVA de plată (1-2) 53 - 194 371 704 17
TVA de încasat (2-1) - 361 - - - -
Data feb. martie aprilie mai iunie iulie
Fig. 8.8. Previzionarea taxei pe valoarea adăugată

153
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

Având în vedere precizările cu privire la previziuni şi bugetul T.V.A, bugetul


trezoreriei de încasări şi plăţi va lua forma prezentată în tabelul din figura 8.9.

Lunile calendaristice
I F M A M I
ÎNCASĂRI
- vânzări cu factură 11.760 11.995 12.348 16.228 15.288 14.700
- vânzări în numerar 7.056 6.820 6.997 8.467 7.996 6.938
- efecte scontate 4.704 5.292 4.821 3.292 1.801 4.704
- TVA de încasat - - 361 - - -
Total încasări 24.821 25.871 27.290 28.222 25.673 27.988
PLĂŢI
- cumpărări în numerar 3.528 2.587 7.996 2.352 8.702 5.880
- cumpărări cu factură 12.936 12.700 11.524 11.760 12.700 12.583
- efecte de plată 2.822 3.998 3.175 8.232 2.352 3.763
- alte cheltuieli 5.000 5.000 3.960 15.997 1.800 4.700
- TVA de plată 130 53 - 194 371 704
Total plăți 24.416 24.338 26.655 38.535 25.925 27.630
Diferenţe 405 1.533 635 -10.313 -252 358
Trezorerie la începutul 6.000 6.405 7.938 8.573 -1.740 -1.992
lunii
Trezorerie la sfârşitul 6.405 7.938 8.212 -1.740 -1.992 -1.634
lunii
Fig. 8.9. Bugetul de încasări şi plăţi

În cazul în care apar solduri negative, aşa cum se observă în lunile


aprilie, mai, iunie, firma poate recurge la mai multe soluţii, cum ar fi:
- mobilizarea creanţelor prin remiterea la scontare a efectelor
comerciale, recurgerea la credite mobilizabile a creanţelor comerciale;
- apelarea la credite bancare sau, după caz, la credite sezoniere;
- solicitarea de avansuri de la clienţi;
- utilizarea de obligaţiuni cauţionate (bilete la ordin prin care să se
achite taxa pe valoarea adăugată);
- retrageri de comenzi de aprovizionare şi utilizarea stocului de
securitate.
În cazul în care apare excedent de trezorerie, se va căuta să se plaseze
soldul pozitiv, încasările propriu-zise rămânând la limita minimă, instrumentele
de plasare fiind concretizate în bonuri de trezorerie, bilete de trezorerie etc.
Aceste corecţii vor conduce la stabilirea unui buget de trezorerie
definitiv.
Reţinem!
Controlul bugetului de trezorerie
Periodic, bugetul trezoreriei este analizat prin compararea previziunilor
cu realizările, pentru depistarea cauzelor care conduc la apariţia de sume
neîncasate şi luarea deciziilor corespunzătoare.
În principiu, atunci când realizările nu sunt la nivelul previziunilor, fie
că se modifică previziunile viitoare, fie că se modifică deciziile perioadei în
curs, dacă acest lucru este încă posibil.
Deosebit de important pentru gestiunea întreprinderii este aspectul
cercetării cauzelor care au provocat eventualele diferenţe şi stabilirea
responsabilităţilor.
Cauzele care conduc la nerealizarea bugetului trezoreriei, depind, în
cele mai multe situaţii, de: serviciul financiar, care nu urmăreşte încasarea la

154
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

timp a facturilor; de anumite modificări ale activităţii întreprinderii, anumite


modificări conjuncturale (de exemplu, modificări de preţuri, modificări de
salarii etc); de clienţi care se pot afla în dificultate de plată etc.
Bugetul trezoreriei fiind o rezultantă a altor bugete, controlul său
permite un prim diagnostic al activităţii întreprinderii.
De menţionat că, pentru anumite întreprinderi, în special pentru cele cu
caracter comercial propriu-zis, gestiunea bugetară se poate reduce la
prezentarea bugetului trezoreriei, ceea ce demonstrează odată în plus,
importanţa acestui buget.

Testul de autoevaluare 8.2


1. Care este scopul elaborării bugetului trezoreriei ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

2. Cum se procedează în lunile în care apar solduri negative în bugetul de


trezorerie ? Dar în lunile în care apare excedent de trezorerie ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................

Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la


test se găsesc la sfârșitul unității de studiu.

REZUMATUL UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE

• Scopul bugetului de investiţii este tocmai acela de a reflecta strategia firmei,


motiv pentru care, contrar bugetelor anterioare, se realizează pe termen lung.
Pe plan contabil, investiţiile reprezintă totalitatea cheltuielilor necesare
pentru achiziţia, construcţia, dezvoltarea sau reînnoirea imobilizărilor de natura
terenurilor, construcţiilor, utilajelor şi maşinilor industriale, mijloacelor de
transport etc., bunuri a căror utilizare depăşeşte cadrul unui exerciţiu.
• Pentru alegerea investiţiilor se au în vedere o serie de aspecte, printre care:
dacă se poate investi;
ce investiţie se poate realiza şi cum se poate alege între mai multe
capacităţi, cercetarea unui profit şi de aspectele de ordin psihologic care de fapt
nu conduc la o raţiune a alegerilor.
• Pentru a înlătura arbitrarul în luarea unor astfel de decizii este necesar a se
face un studiu prealabil al rentabilităţii. Acest studiu se poate face în două
variante: fără actualizare sau cu actualizarea investiţiei.
• Obiectivul planului de investiţii este acela de a permite confruntarea
necesarului de resurse pe mai mulţi ani. Practic, prin acest plan, se confruntă,
pe de o parte, cheltuielile de construcţii, achiziţiile de imobilizări şi
rambursările de împrumuturi la care se adaugă dobânda, iar pe de altă parte,
resursele provenite din autofinanţări, creşteri de capital, împrumuturi pe termen
lung şi eventual resursele excepţionale (venituri din cedări de active. Nu
trebuie uitat însă a se confrunta şi creşterile fondului de rulment deoarece,

155
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

atunci când necesarul în fondul de rulment se diminuează vor creşte


capitalurile fixe care vor fi o resursă de finanţare. Când planul de finanţare
priveşte firma în ansamblul ei, atunci distribuţiile din profit şi amortizările
trebuie să se prevadă în mod distinct.
• Bugetul de investiţii propriu-zis oferă următoarele informaţii :
angajamentele de cheltuieli (date care odată fixate nu se mai poate
renunţa la ele). Datele de angajament ale diverselor elemente ale unui plan de
investiţii sunt dependente şi orice întârziere antrenează decalarea datelor
următoare;
plăţile, element care depinde de datele de angajament şi de convenţiile
trecute;
recepţiile, respectiv datele la care firma va intra în posesia investiţiilor.
Previziunea recepţiilor are reacţie inversă asupra angajamentelor care trebuie
determinate în funcţie de data recepţiilor prognozate.
• Pe parcursul derulării activităţii de realizare a lucrărilor de investiţii, se
impune, pe de o parte, controlul bugetelor elaborate, iar pe de altă parte,
controlul rentabilităţii.
• Controlul bugetelor poate reliefa apariţia unor diferenţe cu privire la
neîncadrarea în timp, sau de sume cu privire la neconstituirea surselor de
finanţare. Realizat pe tot parcursul derulării activităţii de investiţii, controlul
bugetar, este necesar luării deciziilor în scopul evitării opririi programului de
investiţii, situaţie ce ar putea avea grave repercursiuni asupra întregii activităţi
a firmei.
• Controlul rentabilităţii apare după punerea în funcţiune a investiţiilor
realizate şi are drept scop asigurarea unei rentabilităţi cel puţin la nivelul celei
previzionate, precum şi acela al orientării deciziilor viitoare cu privire la
alegerea proiectelor de investiţii.
• Scopul bugetului trezoreriei este acela de a corela intrările cu ieşirile
monetare pentru evitarea riscurilor unor imposibilităţi de plată sau
eventualităţii unor excedente inutile. Elementele de informare asupra
trezoreriei, figurând în bilanţ şi în anexa la bilanţ, oferă posibilitatea
prefigurării viitorului dacă se iau în considerare scadenţele creanţelor şi
datoriilor pe termen scurt. Dacă avem în vedere că, în activitatea oricărei firme,
permanent apar alte creanţe, disponibilităţi şi datorii pe măsura vânzărilor,
cumpărărilor sau altor cheltuieli, informaţiile oferite pe baza bilanţului devin
insuficiente pentru funcţionarea normală a firmei. Pentru aceasta apar necesare
informaţii cu caracter previzional pe termen scurt, înţelegând prin aceasta un an
calendaristic.
• În etapa de previziune, gestiunea trezoreriei prevede încasările şi plăţile
firmei, sub aspectul datelor şi sumelor, inclusiv taxele cuprinse în aceste sume,
iar pentru încasări, în mod deosebit, este necesar să se prevadă şi modul de
reglementare (de exemplu efecte scontate) în scopul accelerării încasărilor.
• Înainte de a se trece la elaborarea bugetului trezoreriei, este necesar a se
verifica corelaţiile care apar cu alte bugete cum ar fi de exemplu, între
cheltuielile de transport şi vânzări. Se poate determina în astfel de situaţii, o
ecuaţie de ajustare care permite previzionarea plăţilor ce urmează a se efectua,
folosind în acest caz procedeul celor mai mici pătrate.
• Previziunile trebuie efectuate cu suficient timp înainte de începerea anului
pentru a se putea lua măsurile corespunzătoare, ţinând cont de interdependenţa
care există între bugete.
• De regulă, perioada de previziune are la bază o durată minimală egală cu
intervalul de aprovizionare la care se adaugă intervalul de stingere al obligaţiei,

156
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

motiv pentru care previziunile se efectuează pe cel puţin 6 luni dar fără a se
depăşi un an calendaristic. Această perioadă trebuie decupată apoi, în perioade
mai scurte, denumite perioade bugetare, în raport cu ritmul scadenţelor cele
mai frecvente, de regulă o lună calendaristică.
• Sub aspectul bugetării, se poate stabili separat un buget de încasări şi un
buget de plăţi, după care se reunesc într-un singur buget al trezoreriei. Acest
buget este precedat de stabilirea unui buget de T.V.A, dată fiind specificitatea
încasărilor şi plăţilor legate de acest impozit, precum şi de decalajul care apare
între exigibilitatea şi deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în raport cu
care se determină taxa de plată cuvenită bugetului de stat.
• Periodic, bugetul trezoreriei este analizat prin compararea previziunilor cu
realizările, pentru depistarea cauzelor care conduc la apariţia de sume
neîncasate şi luarea deciziilor corespunzătoare.
• În principiu, atunci când realizările nu sunt la nivelul previziunilor, fie că se
modifică previziunile viitoare, fie că se modifică deciziile perioadei în curs,
dacă acest lucru este încă posibil.
• Deosebit de important pentru gestiunea întreprinderii este aspectul cercetării
cauzelor care au provocat eventualele diferenţe şi stabilirea responsabilităţilor.
• Cauzele care conduc la nerealizarea bugetului trezoreriei, depind, în cele
mai multe situaţii, de: serviciul financiar care nu urmăreşte încasarea la timp a
facturilor; de anumite modificări ale activităţii întreprinderii, anumite
modificări conjuncturale (de exemplu, modificări de preţuri, modificări de
salarii etc); de clienţi care se pot afla în dificultate de plată etc.
• Bugetul trezoreriei fiind o rezultantă a altor bugete, controlul său permite un
prim diagnostic al activităţii întreprinderii.
• De menţionat că, pentru anumite întreprinderi, în special pentru cele cu
caracter comercial propriu-zis, gestiunea bugetară se poate reduce la
prezentarea bugetului trezoreriei, ceea ce demonstrează odată în plus,
importanţa acestui buget.

Termeni cheie: bugete; metode de bugetare; excedent de flux; studiu de


rentabilitate; cost de oportunitate; valoare actuală netă; ordonanțarea
investițiilor; excedent de trezorerie.

Răspunsurile la testele de autoevaluare


Testul de autoevaluare 8.1:
1. Scopul elaborării bugetului de investiţii este acela de a reflecta strategia
firmei, motiv pentru care, contrar altor bugete, se realizează pe termen lung.

2. Luând în considerare un impozit pe profit de 35% şi o rată de actualizare de


12% (ipotetic), se calculează valorile actuale nete pentru fiecare proiect.
Astfel, în cazul proiectului A, valoarea actuală netă are la bază calculele
redate în tabelul următor:
Proiect A - mii lei -
0 1 2 3 4 5
1. Venituri 170.000 194.000 228.000 267.000 316.000
2. Cheltuieli 120.000 130.000 150.000 175.000 210.000
3. Amortizare 40.000 40.000 40.000 40.000 40.000
4. Rezultat (rd.1- 2 - 3) 10.000 24.000 38.000 52.000 66.000
5. Rezult după im- 6.500 15.600 24.700 33.800 42.900
pozitare (rd.4 - 35%)
6. Capacitate de auto- 46.500 55.600 64.700 73.800 82.900

157
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

finanţare (rd.3 + rd.5)


7. Cheltuieli de investiţii 200.000
8. Flux net trezorerie -200.000 46.500 55.600 64.700 73.800 82.900
9. Actualizare (1,12)-j 1 0,892 0,7972 0,7118 0,6355 0,5674
10. Flux net de trezore- -200.000 41.520 44.324 46.053 46.900 47.037
rie actualizat
Calculul valorii actuale nete
Efectuând calculele, rezultă un total al fluxului net de trezorerie de 328.500
mii lei, respectiv 225.834 mii lei actualizat.
VAN = R j (1,12) -j -I 0 = 25834 sau 225834 - 200000 = 25834
Procedând în mod similar şi pentru proiectul B se va obţine o valoare de
actualizare netă de 2.968 mii lei, de unde rezultă că soluţia optimă este
proiectul A.

Testul de autoevaluare 8.2:


1. Scopul elaborării bugetului trezoreriei este acela de a corela intrările cu
ieşirile monetare pentru evitarea riscurilor unor imposibilităţi de plată sau
eventualităţii unor excedente inutile.

2. În lunile în care apar solduri negative, precum și în cele în care apare


excedent de trezorerie se procedează la corectarea bugetului de trezorerie în
conformitate cu situațiile prezentate la paragraful 6.3.2.

APLICAȚII PRACTICE REZOLVATE


1. Pentru exemplificarea metodei potenţialelor presupunem o lucrare de
investiţii desfăşurată pe activităţi conform datelor din tabelul 1.

Rezolvare
Pornind de la datele înscrise în tabel, se întocmeşte un graf reţea bazat
pe următoarele principii:
• fiecare vârf reprezintă o etapă sau o operaţie;
• fiecare arc reprezintă o restricţie de succesiune;
• valoarea aij asociată unui arc care uneşte două etape i şi j (în sens
generic şi nu cu referire concretă la etapele simbolizate cu i, respectiv cu j, din
exemplul propus), este durata minimă între începutul fiecăreia din etapele i şi j;

Etapa Natura elementelor Etapa Durata


specifice investiţiei precedentă etapei
a construcţie clădire - 8
b lucrări electricitate a 2
c lucrări canalizare a 3
d instalaţie climatizare c 1
e lucrări tâmplărie b,d 3
f instalaţii montaj a 2
g instalare utilaj M1 f 2
h instalare utilaj M2 c 1
i instalare utilaj M3 h 1
j lucrări zugrăvire e,g,i 1
k finisări diverse e,g,i 2
l branşament şi probe j,k 1
Tabelul 1. Activităţile unei investiţii

158
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

• ti reprezintă data de început a etapei i;


• tj reprezintă data de început a etapei j;
• graful se bazează pe o etapă de început şi pe o etapă de sfârşit, iar
relaţia dintre două etape este dată de relaţia:
a
t j - t i ≥ a ij sau t i 
ij
→ tj
Pe baza acestor principii şi a datelor concrete propuse spre
exemplificare, se poate construi graful din figura 1.
Pentru alegerea drumului critic se aplică algoritmul lui Bellman şi
anume:
- se marchează cu zero vârful de început (în cazul nostru “a”);
- se marchează fiecare vârf j succesiv al lui i cu Vj = Vi + aij , pe de o
parte şi indicele i, pe de altă parte.

e
3
10b 12d
2 j
1 13i 15e
b 1
d
8a 3 l
11c 17k 16j
8 3 1
1
a 8 c
3 2 Fin
0 8a
h 18 l
1 i
8 11c
11c 12h 1
f
k
8a 13i 12g
2 2
g 15c

10f

Fig. 1. Graful reţea conform principiilor


metodei potenţialelor (METRA)

Se vor reţine valorile Vj cele mai ridicate ale fiecărui vârf şi indicii i
corespunzători, procedând la ştergerea celorlalţi. Drumul critic se află pe cale
inversă, adică pornind de la sfârşit către etapa de început cumulând durata pe
baza indicilor netăiaţi, în exemplul nostru acesta fiind a, c, d, e, k, l cu ∑ a ij =
18 luni pe drumul critic.
Ce ne spune acest graf ? Având în vedere algoritmul, “fiecărui vârf îi
corespunde o valoare Vj şi un indice i”.
Să notăm cu Φj această ultimă valoare Vj şi să încercăm să obţinem diverse
informaţii, cum ar fi :
- data cea mai târzie la care un vârf poate fi atins pentru respectarea
datei finale;
- data cea mai devreme la care un vârf poate atinge valoarea Φj;
- marja liberă, adică timpul de realizare a unei etape fără a pune în
discuţie data cea mai devreme.
În cazul în care se foloseşte metoda tablourilor, se evită aspectul de
graf dar fiecare casetă a tabloului trebuie să corespundă vârfului, iar fiecare
coloană unei etape.
Tabloul cuprinde două părţi:

159
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

• linia de sus, pentru lista etapelor şi calculul progresiv al timpilor


pentru atingerea începutului lor cel mai devreme;
• liniile de jos:
- coloana din dreapta, lista etapelor precedente şi a duratelor aij
corespunzătoare;
- coloana din stânga, calculul progresiv al timpilor maximi
pentru atingerea începutului etapei.
Practic, se procedează la o navetă între casetele superioare şi cele
inferioare reportându-se la acelea care sunt complete şi reţinând sumele cele
mai ridicate în casetele inferioare.
Pentru a facilita explicarea metodologiei de întocmire a tabloului, vom
prezenta separat poziţiile de plecare şi situaţia finală pe care le vom însoţi de o
schemă exemplificativă pe baza unui extras din tablou, aşa cum se observă din
tabelele 2, 3 şi 4.

a b c d e f g h i j k l Sf
0 0 c3 b2 a8 f2 c3 h1 e3 e3 j1 l1
a8 a8 d1 g2 g2 k2
i1 i1
Tabelul 2. Partea a I-a a tabloului - situaţia de plecare

a b c d e f g h i j k l Sf
0+8=8 0+8=8 8+3=1 11+1= 0+8=8 8+2=1 8+3=1 11+1= 12+3= 12+3= 15+2= 17+1=
1 12 0 1 12 15 15 17 18
0 a8 0 a8 8 c3 8 b2 0 a8 8 f2 8 c3 11 h1 12 l3 12 l3 15 j4 17 i1
11 d1 10 g2 10 g2 15 k2
12 i1 12 i4
Tabelul 3. Partea a II-a a tabloului - situaţia de sfârşit

Tabelul 4. Schema logică a construcţiei tabloului


în concepţia metodei potenţialelor

Bibliografie

• Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori), Contabilitate de gestiune


şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005.
• Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura
Didactică și Pedagogică R.A., București, 2008.
• Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D – Contabilitate de gestiune conformă
cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• Ionescu, I., Iacob, C., Țaicu, M. – Control de gestiune – sinteze și
aplicații -, Editura Universitaria, Craiova, 2012.
• Tabără, N., Briciu, S. – Actualități și perspective în contabilitate și
control de gestiune, Editura TipoMoldova, Iași, 2012.
• OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.

160
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

• OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile


conforme cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1 ianuarie
2014).

TEMA DE CONTROL NR. 2

Instrucțiuni
Tema de control presupune cunoașterea de către student a unităților de
învățare nr. 5 - 8.
Răspunsurile la întrebările și problemele rezolvate vor fi transmise
tutorelui în ultimele două săptămâni din semestru, pentru corectură, comentarii
și evaluare.
Pe prima pagină a lucrării se vor scrie:
- titlul cursului (Control de gestiune);
- numărul de ordine al temei de control;
- numele și prenumele studentului (care se vor menționa pe fiecare
pagină a lucrării);
- anul de studiu și specializarea.
Fiecare răspuns va trebui să fie clar exprimat. Pentru corectură sunt
necesare un spațiu de aproximativ 2,5 cm pe marginea din stânga și o distanță
similară între problemele rezolvate.
În evaluare se va ține seama de punctajul menționat în paranteză la
fiecare întrebare și problemă rezolvate corect.
Întrebările la care trebuie să răspundeți și problemele de rezolvat sunt
următoarele:

Răspundeţi cu DA sau NU

1. În cazul aplicării principiului de bugetare a aprovizionărilor prin


perioade constante, problema se poate rezolva numai pe cale grafică ?
(0,25 p)

DA NU

2. În cazul aplicării principiului de bugetare a aprovizionărilor prin


cantităţi constante, problema se poate rezolva fie pe cale grafică, fie pe
cale contabilă ? (0,25 p)

DA NU

Adevărat sau Fals ?

3. Ajustarea liniară este o metodă statistică de extrapolare a tendinţei


evoluţiei vânzărilor din perioada următoare în viitor, folosind expresia
dreptei de ajustare liniară. (0,25 p)
Adevărat Fals

4. Corelaţia este tot o metodă statistică şi se foloseşte când se observă o


corelaţie între vânzările unui produs şi cantitatea vândută. (0,25 p)

161
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

Adevărat Fals

5. Intervalul de aprovizionare este durata între data primirii unei comenzi


şi data recepţionării acesteia. (0,25 p)

Adevărat Fals

Stabiliţi ordinea logică de succesiune

6. Ordinea de elaborare a bugetelor este:


a) bugetul de trezorerie
b) bugetul vânzărilor
c) bugetul investiţiilor
d) bugetul aprovizionărilor
e) bugetul producţiei
Răspuns : ......................... (0,25 p)

Alegere multiplă a răspunsurilor

7. În categoria cheltuielilor variabile de distribuţie se pot cuprinde:


a) comisioanele pentru vânzări, mai puţin partea fixă
b) publicitate pe produs
c) cheltuieli relative la localuri
d) valoarea ambalajelor
e) cheltuielile de transport
Răspuns : ..........................(0,25 p)

8. Pentru elaborarea bugetului de aprovizionare este necesar să se


determine mai multe elemente:
a) pragul de rentabilitate;
b) ritmul de consum;
c) cadenţa de aprovizionare;
d) stocul de securitate;
e) costul de producţie.
Răspuns : ..............................(0,25 p)

9. Operaţiile de încasări care privesc bugetul trezoreriei pot fi grupate


astfel:
a) plăţi de valori mobiliare cedate;
b) încasări de la clienţi;
c) dobânzi plătite;
d) dividende percepute;
e) creşteri de capital.
Răspuns : ..............................(0,25 p)

10. Pentru echilibrarea bugetului trezoreriei , în cazul în care apar solduri


negative firma poate recurge la mai multe soluţii, cum ar fi: (0,25 p)
a) mobilizarea creanţelor prin remiterea la scontare a efectelor
comerciale, recurgerea la credite mobilizabile a creanţelor comerciale;
b) apelarea la credite bancare sau, după caz, la credite sezoniere;
c) solicitarea de avansuri de la clienţi;

162
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

d) retrageri de comenzi de aprovizionare şi utilizarea stocului de


securitate;
e) cumpărarea de bonuri de trezorerie.

Rezolvaţi următoarele probleme

11. Se cunosc următoarele:


1. Consumul lunar exprimat în unităţi fizice pentru anul următor:
I = 500 F = 350 M = 400 A = 350
M = 300 I = 350 I = 250 A = 150
S = 300 O = 350 N = 400 D = 200
2. Stocul iniţial este de 500 unitati fizice.
3. Cadenţa de aprovizionare este 4.
4. Intervalul de aprovizionare este de 1 lună.
5. Marja de securitate este de 1 lună.
6. Aprovizionările se fac în cantităţi care să evite riscul de ruptură.
Se cere:
1. Să se determine pe cale contabilă bugetul aprovizionărilor aplicând
principiul de bugetare prin perioade constante.
2. Să se precizeze lunile în care apare ruptură de stoc. (1,5 p)

12. În prima jumatate a anului curent o societate comercială a realizat


urmatorul volum de vânzări (u.m.): I = 14.000; F = 16.000; M = 18.000
A = 17.000; M = 16.000; I = 19.000.
Pentru fiecare lună de vânzare, încasările se realizează în următoarele
4 luni, cotele procentuale pentru cele 4 ranguri ale scadenţei unei vânzări
fiind: rang 1 – 80%; rang 2 – 11%; rang 3 – 6 %; rang 4 – 3%.
Pentru prima jumătate a anului următor s-au previzionat următoarele
vânzări: (u.m.): I = 17.000; F = 19.000; M = 20.000; A = 18.000;
M = 19.000; I = 21.000
Modalitatea de încasare si cotele procentuale sunt identice cu cele din
anul curent.
Se cere să se determine volumul încasărilor pe luni de scadenţa, atât
pentru anul curent, cât şi pentru anul următor. (1,5 p)

13. Se cunosc următoarele:


1. Consumul lunar exprimat în unităţi fizice pentru anul următor:
I = 500 F = 350 M = 400 A = 350
M = 300 I = 350 I = 250 A = 150
S = 300 O = 350 N = 400 D = 200
2. Stocul iniţial este de 500 unitati fizice.
3. Aprovizionarile se fac in loturi constante de 500 u.f.
4. Intervalul de aprovizionare este de 1 luna.
5. Marja de securitate este de 1 lună.
6. Aprovizionările se fac în cantităţi care să evite riscul de ruptură.
Se cere:
1. Să se determine pe cale contabilă bugetul aprovizionărilor aplicând
principiul de bugetare prin cantităţi constante.
2. Să se precizeze lunile în care apare ruptură de stoc. (1,5 p)

163
Unitatea de învățare nr. 8: Elaborarea, urmărirea şi controlul altor bugete
complementare ale întreprinderii

14. Să se analizeze evoluţia structurii vânzărilor pe categorii de marje


asupra costurilor variabile în raport cu cifra de afaceri, având in vedere
situaţia următoare: (2 p)

Previziuni Realizari
Produs
Marje % din C.A Marje % din C.A
A 15 % 20 % 15 % 10 %
B 20 % 30 % 20 % 25 %
C 25 % 35 % 25 % 45 %
D 30 % 15 % 30 % 20 %
Total x 100 % x 100 %

164
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. Albu, N., Albu, C. - Instrumente de management al performanţei, vol. I


+ II, Editura Economică, Bucureşti, 2003.
2. Bouquin, H. - Contabilitate de gestiune, Traducerea şi studiul
introductiv Neculai Tabără, Tipografia Moldova, Iaşi, 2004.
3. Bouquin, H. - Comptabilité de gestion, 4e édition, Ed. Economica, Paris,
2006.
4. Budugan, D. și colab. – Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR,
București, 2007.
5. Caraiani, C., Dumitrana, M. și colab. – Contabilitate de gestiune și control
de gestiune, Ediția a II a, Editura Universitară, București, 2008.
6. Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura
Didactică și Pedagogică R.A., București, 2008.
7. Clark, J.M. – Studies in the Economics of Overhead Costs, Editura
University of Chicago, Chicago, 1923.
8. Cooper, R., Kaplan, R. S. -„Activity-Based Systems: Measuring the Cost
of Resource Usage”, Accounting Horizons, vol. 6, nr. 3, September 1992.
9. Diaconu, P. și colab. – Contabilitate managerială aprofundată, Editura
Economică, București, 2003.
10. Dubrulle, L., Jourdain, D. – Comptabilite analytique de gestion, Editura
Dunod, Paris, 1995.
11. Dumitrana, M., Caraiani, C. și colab. – Control de gestiune, Editura
Universitară, București, 2010.
12. Epuran, M., Băbăiță, V., Grosu, C. – Contabilitate și control de gestiune,
Editura Economică, București, 1999.
13. Grandguillot, B. et F. – Comptabilite de gestion, 8e edition, Editura
Gualino, EJA – Paris, 2006.
14. Horngren, Ch. & co – Management and Cost Accounting, 3rd edition,
Prentice-Hall, 2005.
15. Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G. – Contabilitatea costurilor, o
abordare managerială, Ediția a XI a, Editura ARC, Chișinău, 2006.
16. Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu
practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
17. Iacob, C., Ionescu, I. - Contabilitate de gestiune, Editura AIUS, Craiova,
1996.
18. Ionașcu, I. (coordonator) – Control de gestiune, Editura Economică,
București, 2003.
19. Ionescu, I., Iacob, C., I., Țaicu, M. – Control de gestiune – sinteze şi
aplicaţii -, Editura Universitaria, Craiova, 2012.
20. Langlois, G. - Comptabilite de gestion, Editura Pearson Education, Paris,
2006, traducere și adaptare după Horngren, Ch. And co. - Management and
Cost Accounting, 3rd edition, Ed.Prentice Hall, 2005.
21. Mihai, M., Drăgan, C., Brabete, V. – Situații financiare anuale și
semestriale, Editura Universitaria, Craiova, 2012.
22. Pîrvu, C., Iacob, C. – Contabilitate de gestiune, Editura Universitaria,
Craiova, 2008.
23. Raulet, Ch. - Comptabilité analytique et controle de gestion, Editura
Dunod, Paris, 1991.
24. Sgărdea, F. M. - Control de gestiune, Editura ASE, București, 2009.

165
25. Staicu, C. și colectiv – Contabilitate financiară. Abordare în context
european și internațional, Editura Universitaria, Craiova, 2010.
26. Tabără, N., Briciu, S. – Actualități și perspective în contabilitate și control
de gestiune, Editura TipoMoldova, Iași, 2012.
27. OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
28. OMFP 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea și
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 704 din 20
octombrie 2009.
29. OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme
cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1 ianuarie 2014).

166

S-ar putea să vă placă și