Sunteți pe pagina 1din 84

Facultatea de Științe Economice

Specializarea Contabilitatea si Informatica de Gestiune


Anul II, semestrul I

Disciplina Contabilitate consolidata

Titular: Braga Filofteia Viorica

CUPRINS

Capitolul 1 Grupul de societăţi, situaţii financiare consolidate şi consolidarea conturilor

Capitolul 2 Grupul din punct de vedere contabil- perimetrul de consolidare şi stabilirea

metodelor de consolidare

Capitolul 3. Prezentarea teoretică şi practică a metodelor de consolidare

Capitolul 4 Retratarea situaţiilor financiare individuale

Capitolul 5 Conversia in situaţiile financiare a operaţiunilor din străinătate

Capitolul 6 Eliminări ce se efectuează în consolidare

1
Capitolul I Grupul de societăţi, situaţii financiare consolidate şi consolidarea conturilor

1.1 Grupul de societăţi. Avantajele structurii de grup


1.2 Situatiile financiare consolidate si importanta acestora în comunitatea financiară
1.3 Reglementări internaţionale şi naţionale cu privire la conturile consolidate
1.4 Consolidarea conturilor: etape, modalităţi de realizare şi tehnici

1.1 Grupul de societăţi. Avantajele structurii de grup

Definiţii conform OMFP 1802/2014

Grupul de societăţi este un ansamblu constituit din mai multe societăţi independente din
punct de vedere juridic, dar legate între ele prin participaţii de capital, care conferă uneia dintre ele,
numită societatea- mama, posibilitatea de a exercita un control asupra întregului ansamblu şi de a
face să prevaleze o unitate de decizie.
Legăturile de capital dintre mai multe societăţi reprezintă una din trasăturile ce caracterizeză
cel mai bine existenţa unui grup. Astfel, atunci cand o societate A deţine o participaţie majoritară la
o societate B, este vorba despre un grup de societăţi, în cadrul căreia societatea A este societatea-
mama a societăţii B, iar societatea B este o filială a societăţii A. Dacă, la rândul său societatea B
deţine o participaţie majoritară într-o altă societate C, această societate C este o filială a societăţii B,
dar şi o subfilială a societăţii A.
Însă grupurile de societăţi pot să existe şi în absenţa legăturilor de capital. În această
situaţie, coeziunea societăţilor din care este constituit grupul este asigurată de:
- acţionarii principali ai fiecărei societăţi, care sunt persoane fizice ce aparţin aceleaşi
familii;
- plasarea societăţilor sub o directivă comună, chiar în prezenta unei multitudini de
acţionari sau proprietari;
- relaţiile contractuale foarte strânse între societăţi, care generează comportament de
societăţi integrate;
- acordurile restrictive de împărţire a rezultatului.

Societate-mama înseamna o entitate care controleaza una sau mai multe filiale.

Filiala înseamnă o entitate controlată de o societate- mamă, inclusiv orice filiala a societatii-
mama care le conduce.

Grup inseamna o societate-mama si toate filialele acesteia.

In functie de criteriile de marime, conform OMFP 1802/2014 grupurile se împart in doua


categorii, astfel: grupuri mici si mijlocii, respectiv grupuri mari.

2
Grupurile mici si mijlocii sunt grupurile constituite din societatile-mama si filialele care
urmeaza sa fie incluse în consolidare si care, prin consolidare, nu depasesc limitele a cel putin doua
dintre urmatoarele trei criterii la data bilantului societatii-mama:
a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri neta: 48 000 000 EUR;
c) numarul mediu de salariati in cursul exercitiului financiar:250.

Grupurile mari sunt grupurile constituite din societatile- mama si filialele care urmeaza sa fie
incluse in consolidare si care, pe baza consolidata, depasesc limitele a cel putin două dintre
urmatoarele trei criterii la data bilantului societatii-mama:
a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri neta: 48 000 000 EUR;
c) numarul mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 250.
Determinarea valorii criteriilor de marime prevazute la prezentul punct se bazeaza doar pe
indicatorii corespunzatori societatii-mama si filialelor cuprinse in consolidare.

Entitati afiliate înseamnă două sau mai multe entităţi din cadrul unui grup.

Entitate asociata înseamnă o entitate în care o altă entitate are un interes de participare si ale
carei politici de exploatare si financiare fac obiectul unei influente semnificative exercitate de
cealaltă entitate. Se considera ca o entitate exercita o influenta semnificativa asupra altei entitati
daca detine cel putin 20% din drepturile de vot ale actionarilor sau asociatilor respectivei entitati.
Ca urmare, existenta unei entitati asociate presupune indeplinirea cumulativa a doua conditii,
respectiv detinerea unui interes de participare in cealalta entitate si exercitarea influentei
semnificative asupra politicilor de exploatare si financiare ale acesteia.

Problematica grupurilor trebuie căutată în geneza acestora. Datorită faptului că o


întreprindere încearcă din ce în ce mai mult să devină cât mai puţin vulnerabilă dar si cât mai
performantă cu putinţă se manifestă tendinţa generală de concentrare a mai multor societăţi fie prin
integrarea fazelor procesului de fabricaţie fie de distribuţie a unui produs (concentrare orizontală),
fie în baza integrării unor activităţi complementare sau similare chiar dacă acestea sunt de natură
diferită (concentrare conglomerală), fie cazul legăturilor între întreprinderi diferite doar cu scopul
diversificării riscurilor si maximizării profitului (concentrare conglomerală).
Aceste concentrări se pot realiza printr-o dezvoltare internă a întreprinderii sau prin stabilirea de
legături cu alte întreprinderi pe baza preluării controlului asupra lor sau prin crearea de noi societăţi.
Concentrarea verticală sau pe bază de complementaritate se poate realiza :
în amonte (întreprinderea preia controlul asupra societăţilor furnizoare pentru a
putea controla aprovizionările, a avea posibilitatea controlării costurilor sale de
producţie, a livrărilor sale, precum si a calităţii produselor;
în aval (întreprinderea preia controlul asupra societăţilor cliente pentru a putea
controla distribuţia, a ameliora promovarea produselor sale si a-si mări debuseele
sale prin controlarea pieţei concurenţilor săi.
Geneza grupurilor este exprimată de strategia de dezvoltare a întreprinderii. Atunci
când producţia se diversifică si se întrevede cucerirea unor noi pieţe, posibilităţile de a alege un
sistem organizaţional oscilează între păstrarea unei structuri juridice a societăţii având departamente

3
economice subordonate si crearea de societăţile filiale specializate, având personalitate juridică
distinctă însă rămânând controlată de societatea mamă.
Ca afaceri pur industriale, asa cum sunt la început, societăţile de mari proporţii ajung să se
transforme în mod progresiv în centre de conducere financiară pe baza creării unei noi forme
organizaţionale - grupul de societăţi.

Modalităţile de formare a grupului sunt:


Cât priveşte fenomenul de creştere, conducătorilor de întreprinderi li se oferă două mijloace
principale: creştere internă, prin crearea de entităţi specializate, cu structură juridică independentă
sau nu, şi creştere externă, prin achiziţii de întreprinderi, prin luarea acestora sub control sau prin
stabilirea de legături cu alte întreprinderi.

Dacă o unitate de exploatare este organizată sub formă de grup, atunci fiecare societate care
îi aparţine, fie ea societatea-mamă, fie una dintre filiale, reprezintă în faţa legii, o persoană distinctă
de celelalte, bucurându-se de o personalitate morală specifică.
Fiecăreia dintre acestea, legea îi recunoaste drepturile si în special cel de a se angaja faţă de
terţi, fiecare poate trata si contracta, fiecare poate, deci, lua decizii de investiţii si de finanţare.
În structurile de grup, repartiţia puterii de decizie este specifică.
Multiplicarea societăţilor dotate de o personalitate morală distinctă determină multiplicarea
persoanelor care sunt capabile să se angajeze, din punct de vedere juridic, în contractarea cu băncile
si cu societăţile de leasing.

Spre deosebire de societatea unică, structura de grup prezintă anumite avantaje, dintre care
amintim1:

 creşterea rentabilităţii capitalurilor investite

Prin constituirea unei structuri de grup, se poate controla o masă mai mare de active cu o
investiţie cât mai mică. De exemplu, un investitor X, care deţine 26.000 u.m., doreşte să constituie o
societate al cărui capital este de 100.000 u.m. Dacă acesta creează o societate (S) împreună cu alţi
asociaţi, deoarece deţine doar 26% din capital, el este minoritar şi, în consecinţă, nu va exercita
controlul asupra acestei societăţi.
Pentru a evita această situaţie, investitorul X poate să constituie, împreună cu alţi investitori, un
holding (H), al cărui capital este de 51.000 u.m.. La rândul său, holdingul va constitui, împreună cu
alţi investitori, o filială (F), al cărui capital este de 100.000 u.m. În cele două situaţii, bilanţurile
societăţilor S,H şi F se prezintă astfel:

a) dacă investitorul X optează pentru o societate unică:

Bilanţul societăţii (S)


Active 100.000 Capital
- Investitorul X 26.000
- Alţi investitori 74.000
Total 100.000 Total 100.000

1
Jacques Richard, Analyse Financiere et Gestion des Groupes, Economica, Paris, 2000, pp 12-14

4
b) dacă investitorul X optează pentru o structură de grup:

Bilanţul holdingului (H)

Titluri F 51.000 Capital


- Investitorul X 26.000
- Alţi investitori 25.000
Total 51.000 Total 51.000

Bilanţul filialei (F)


Active 100.000 Capital
- H controlat de 51.000
investitorul X 49.000
- Alţi investitori
Total 100.000 Total 100.000
În cadrul structurii de grup, investitorul X controlează atât societatea H, cât si societatea F.
Astfel, cu o investiţie de 26.000 u.m. aceasta controlează active de 151.000 u.m. Activele controlate
de investitorul X pot să crească dacă, la rândul său, societatea F ajunge în situaţia de a controla o
altă societate.

 atragerea de capitaluri împrumutate mult mai mari

Acest avantaj se explică prin creşterea capacităţii de îndatorare a grupului, datorită efectului de
multiplicare a entităţilor juridice. Însă el poate fi anulat atunci când creditorii calculează capacitatea
de îndatorare a grupului pe baza situaţiilor financiare consolidate.

 mobilitatea capitalurilor
În zilele noastre, supleţea şi rapiditatea de adaptare la evoluţiile economice au devenit unul din
imperativele gestiunii moderne a întreprinderilor. Printre elementele de supleţe figurează şi
mobilitatea capitalurilor. Acesta permite deplasarea capitalurilor, fără nicio restricţie de la o entitate
la alta. Din acest punct de vedere, structura de grup, reprezintă în comparaţie cu societatea unică, un
element mult mai eficient pentru organizarea circulaţiei capitalurilor.

 optimizarea costurilor fiscale

Elaborarea regulilor fiscale constituie o miză pentru diferitele componente sociale, inclusiv
grupurile de societăţi. Dacă ţinem cont de importanţa naţională şi internatională pe care o au unele
grupuri, este de prisos să mai amintim că în unele ţări, grupurile sunt avantajate fiscal. De altfel,
istoria arată că investitorii capitalişti promotorii structurilor de grup, au reuşit să convingă
legislaţiile naţionale să le acorde diferite avantaje fiscale.

Exemplul de operaţiune ce dă naştere relaţiei dinte o societate mamă si filială:

5
In data de 31.01 2016 se înfiinţează o filială F din cadrul grupului M, cu un capital social de
40.000 lei format din 40.000 de acţiuni, cu preţul de 1 leu/acţiune. Societate mamă M achiziţionează de
la F 20.000 de acţiuni, pe care le achită prin contul de la bancă.
Se vor efectua următoarele înregistrări:
Inregistrări la societatea F
a) Subscrierea capitalului social
456 1011 40.000 lei
Decontari cu actionarii privind Capital social subscris nevarsat
capitalul

Înregistrari in societatea M

 Achiziţionarea titlurilor ( 20.000 actiuni x 1 leu/act.):

261 5121 20.000 lei


Acţiuni deţinute la entităţile Conturi curente la bănci în lei
afiliate (A)

Deci, in societatea F creşte capitalul social iar in societatea M cresc acţiunile deţinute la
entităţile afiliate.

1.2 Situaţiile financiare consolidate şi importanţa acestora în comunicarea financiară

Conform OMFP 1802/2014 situaţiile financiare consolidate cuprind: bilantul consolidat, contul
de profit şi pierdere consolidat şi note explicative.

Din punct de vedere contabil, grupul de societăţi este asimilat cu societatea mamă şi cu filialele
sale.
Societatea- mamă- entitatea juridică distinctă în cadrul unui grup - întocmeşte propriile situaţii
financiare. Însă, situaţiile financiare ale societăţii- mamă nu oferă utilizatorilor informaţiile necesare
pentru evaluarea pozitiei financiare şi performanţelor întregului grup. Astfel:
- în bilanţul societăţii- mamă titlurile deţinute la filiale sunt prezentate la costul de
achizitie, situaţie ce nu le permite utilizatorilor să stabilească evoluţia ulterioară a
investiţiei efectuate de societatea-mamă;
- în contul de profit şi pierdere al societăţii-mamă performanţele filialelor sunt
prezentate incomplet; această situaţie se explică prin faptul că societatea-mamă
evidenţiază dividendele pe măsură ce acestea sunt repartizate de filiale, însă, de cele mai
multe ori, dividendele sunt diferite de rezultatele obţinute;
- un utilizator al situaţiilor individuale ale societăţii-mamă nu poate afla în ce măsură
cifra de afaceri a acestuia corespunde tranzacţiilor efectuate cu societăţile din cadrul
grupului;
- rezultatul evidenţiat în contul de profit şi pierdere al societăţii-mamă poate să fie
afectat de pierderile altor societăţi ale grupului.
- o situaţie financiară bună evidenţiată în bilanţul societăţii-mamă poate fi compromisă de
îndatorarea altor societăţi ale grupului.

6
În aceste condiţii este necesar să se întocmească şi să se publice situaţiile financiare
consolidate. Acestea sunt întocmite de societatea- mamă, pe baza situaţiilor financiare individuale
ale societăţilor din care este constituit grupul şi prezintă informaţii despre un grup de societăţi, ca şi
cum ar constitui o singură entitate.
Situaţiile financiare consolidate, al căror obiectiv constă în furnizarea de informaţii utile în
luarea deciziilor, sunt considerate indispensabile atât pentru informarea internă, cât şi pentru
informarea externă.
Astfel, prin intermediul acestora, managerii societăţii- mamă dispun de informaţii omogene
pentru aprecierea gestiunii filialelor, indiferent de locul de implantare al acestora (ţară sau
străinătate), de reglementările naţionale şi de sectorul de activitate. De asemenea, punerea în
evidenţă a unor proceduri de consolidare, contribuie la crearea unui circuit informaţional care
permite societăţii mamă să:
- stabilească obiective pentru fiecare societate a grupului;
- evalueze performanţelor societăţilor din cadrul grupului să să le compare;
- efectueze subconsolidări pe ramuri de activitate.

În plus, situaţiile financiare consolidate oferă informaţii utile în efectuarea unor analize
particulare ce urmăresc:
- rezultatele obţinute pe ramuri de activitate, atunci cand societăţile grupului desfăşoară
activităţi de naturi diferite; astfel, se poate pune în evidenţă contribuţia fiecărui sector de
activitate la rentabilitatea globală a grupului.
- rezultatele pe zone georgrafice;
- evoluţia cifrei de afaceri şi a investiţiilor grupului;
- evoluţia situaţiei financiare a grupului;
- evoluţia rentabilităţii grupului în raport cu alte grupuri.

De asemenea, situaţiile financiare consolidate se constituie într-un mijloc de informare:


- a asociaţilor majoritari, care obţin prin intermediul acestora informaţiile necesare
aprecierii cât mai corecte a valorii- societăţii mamă;
- a asociaţilor minoritari, deoarece reprezintă un mijloc prin care pot să aprecieze modul
în care le sunt gestionate interesele;
- a creditorilor, deoarece permit aprecierea solvabilităţii şi îndatoririi societăţilor grupului
în ansamblul lor.
- precum si a altor utilizatori cum ar fi clienţii,furnizorii, autorităţile statului, salariaţii şi
analiştii financiari.

1.3 Reglementări internaţionale şi naţionale cu privire la conturile consolidate

Primele dezbateri cu privire la utilitatea conturilor consolidate au avut loc în SUA, la


începutul secolului al XX-lea2. Însă menţionăm că, anterior, societăţile Naţional Lead, în 1892, şi
US Steel Corporation şi Eastman Kodak Company, în 1902, au elaborat conturi consolidate pentru
nevoile proprii de informare, fără ca vreo reglementare contabilă să prevadă obligativitatea
întocmirii acestora..

2
În 1905 s-a desfăşurat un congres internaţional ce a avut ca temă conturile consolidate

7
Practica consolidării conturilor s-a dezvoltat după Criza financiară din 1929-1933. Astfel,
începând cu 1934, Comisia valorilor mobiliare (Securities and Exchange Commission) a obligat
societăţile americane cotate la bursă să publice conturile consolidate, cu scopul de a informa
acţionarii despre peformanţele unui grup, în calitatea acestuia de entitate economică.
În Marea Britanie, deşi primele conturi au fost publicate de Nobel Industries Limited în
1922 abia în 1939 Bursa din Londra a emis primele dispoziţii cu privire la publicarea conturilor
consolidate de către societăţile cotate.
Spre deosebire de ţările anglo-saxone, în ţările din Europa continentală reglementările cu
privire la conturile consolidate apar mai târziu. Astfel, în Germania, în 1965, legea cu privire la
societăţile pe acţiuni introduce obligativitatea întocmirii conturilor consolidate, dar în perimetrul de
consolidare erau incluse numai filialele ce-şi desfăşurau activitatea în ţară.
În Franţa, Comisia Operaţiilor Bursiere (C.O.B- Commision des operations de bourse) a
cerut în 1968 societăţilor cotate să publice conturi consolidate.
La nivel european, dorinţa de armonizare a reglementărilor contabile naţionale ale ţărilor
membre ale Uniunii Europene cu privire la conturile consolidate s-a concretizat în publicarea
Directivei a VII-a3, în 1983. Această directivă cuprinde referiri cu privire la: societăţile ce au
obligaţia de a întocmi conturi consolidate, societăţile care intră în perimetrul de consolidare,
eliminările din perimetrul de consolidare, metodele de consolidare, auditarea situaţiilor financiare
consolidate etc.
Actualmente, marile grupuri de societăţi cotate la principalele burse de valori folosesc fie
refenţialul contabil american ( USGAAP- principiile contabile general admise în SUA), fie
standardele internaţionale de raportare financiară (de contabilitate) elaborate de IASB ( Internaţional
Accounting Standard Board).
Regulamentul C.E. 1606 din 2002 a impus societăţilor europene cotate, începând cu
exerciţiul financiar al exerciţiului 2005, să întocmească şi să publice conturile consolidate în
conformitate cu standardele internaţionale de raportare financiară. Sunt vizate de această obligaţie
toate societăţile:
- situate într-un stat membru al Uniunii care publică conturi consolidate;
- care, la data întocmirii bilanţului, au titluri admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată dintr-un stat membru;
- indiferent de mărimea lor şi sectorul în care acestea îşi desfăşoară activitatea.
De asemenea, această reglementare europeană menţionează că statele membre pot să
autorizeze sau să oblige şi alte societăţi decât cele vizate de obligaţia generală să întocmească
propriile conturi consolidate pe baza standardelor internaţionale de raportare financiară.
Aplicarea standardelor referitoare la consolidare,
- IAS 10 Situaţii financiare consolidate
- IAS 11 Acorduri comune
- IAS 12 Informaţii de furnizat cu privire la interesele în alte entităţi;
- IAS 28 Investiţii în entităţi asociate şi asocierile în participaţie
se poate schematiza astfel:

3
Aceste prevederi au fost preluate în reglementările contabile din România prin intermediul OMFP 1752/2005, înlocuit
apoi prin OMFP 3055/2009

8
Există control individual?

da nu

Consolidare în concordanţă cu
IAS 10 Există control comun

Furnizarea de informaţii da nu
conform IFRS 12

Definirea tipului de acord comun în Există influenţă semnificativă


concordanţă cu IFR 11
da nu
Operaţiune comună Asociere în participaţiune

Contabilizarea activelor, datoriilor, Contabilizarea investiţiei în IFRS 9


veniturilor şi cheltuielilor concordanţă cu IAS 28

Furnizarea de informaţii conform Furnizarea de informaţii


IFRS 12 conform IFRS 12

9
IAS 10 Situaţii financiare consolidate, stabileşte principiile pentru prezentarea şi
întocmirea situaţiilor financiare consolidate atunci când o entitate controlează una sau mai
multe entităţi.

IAS 11 Acorduri comune stabileşte principiile raportate financiară de către părţile


implicate într-un acord comun

IAS 12 Informaţii de furnizat cu privire la interesele în alte entităţi, se aplică


entităţilor care au un interes (participaţie) într-o filială, într-un acord comun, într-o entitate
asociată sau entitate structurată neconsolidată.
IAS 28 Investiţii în entităţi asociate şi asocierile în participaţie prescrie tratamentul
contabil al investiţiilor în etităţile asociate si asocierile în participaţie

În ţara noastră, foarte mulţi ani, conturilor consolidate nu li s-a acordat importanţă deosebită,
reglementările contabile fiind orientate, cu predilecţie, către conturile individuale. Deşi, au existat
totuşi reglementări cu privire la conturile consolidate4, din diferite motive, acestea nu au fost
aplicate în practică. Însă, din 2005, prin intermediul Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene5, societăţile de grup care îndeplinesc anumite criterii de mărime au fost obligate
să întocmească conturi consolidate (situaţii financiare consolidate).
De asemenea, precizăm că, începând cu exerciţiul financiar al anului 2012, societăţile de
grup ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată au obligaţia să
întocmească situaţii financiare consolidate pe baza standardelor internaţionale de raportare
financiară6.
Începând cu 01.01.2015 organizarea contabilităţii din România se realizează conform OMFP
1802 “Reglementari contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare
anuale consolidate” . Acesta aduce precizări privind: criteriile de mărime pe care trebuie să le
îndeplinească un grup pentru a întocmi situaţii financiare consolidate, societaţile ce se exclud din
consolidare, societăţile scutite de consolidare, dar si elemente legate de structura situaţiilor
financiare.
Astfel, în prezent, în România, existã douã mari categorii de entitãţi care întocmesc situaţii
financiare consolidate şi anume:
a – entitãţi care sunt obligate sã întocmeascã situaţii financiare consolidate conform IFRS-
urilor adoptate de UE (aici sunt cuprinse instituţiile de credit, societãţi comerciale ale cãror valori
mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe o piaţã reglementatã, precum şi anumite
entitãţi de interes public) conform OMFP 2844/2016 şi
b – entitãţi care sunt obligate sã elaboreze situaţii financiare consolidate, fie potrivit
reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene (O.M.F.P. nr. 1802/2014).
Aceastã dualitate privind raportarea consolidatã determinã atât o limitare spaţialã, cât şi una
temporalã în ceea ce priveşte comparabilitatea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare
consolidate.

4
În acest sens, menţionăm Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 772/2000 pentru aprobarea Normelor privind
consolidarea conturilor
5
Ordinul M.F.P. nr.1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.
6
Ordinul M.F.P. nr. 1286 Reglementari contabile conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara,
aplicabile societatilor comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata

10
1.4 Consolidarea conturilor: etape, modalităţi de realizare şi tehnici

Procesul de întocmire a situaţiilor financiare consolidate poartă denumirea de consolidare.


În practică există două modalităţi de realizare a consolidării, respectiv consolidarea pe baza
fluxurilor şi consolidarea pe baza însumării soldurilor.

Consolidarea pe baza fluxurilor, care este inspirată din contabilitatea financiară, presupune:
închiderea conturilor la sfârşitul fiecărui exerciţiu, preluarea soldurilor acestora la începutul
exerciţiului următor şi înregistrarea operaţiilor efectuate de societăţile consolidate pe măsură ce
aceastea se efectuează.
Etapele acestei modalităţi de consolidare pot fi rezumate astfel:
- preluarea soldurilor iniţiale (soldurile finale din balanţa conturilor consolidate, întocmită
la sfârşitul exerciţiului precedent);
- înregistrarea fluxurilor de valori (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli şi venituri);
- înregistrarea operaţiunilor de consolidare (ajustări, retratări, eliminări) ţinându-se cont
numai de elementele exerciţiului curent;
- prezentarea situaţiilor financiare consolidate.

Consolidarea pe baza fluxurilor nu necesită efectuarea de operaţii de consolidare


pentru exerciţiile precedente, dar presupune o bună cunoaştere a fluxurilor societăţilor
consolidate.

Consolidarea prin însumarea soldurilor (cumulul conturilor individuale) se bazează pe


utilizarea informaţiilor din conturile individuale întocmite de societăţile consolidate la
sfârşitul fiecărui exerciţiu. Etapele de realizare a acestei forme de consolidare sunt:
1) determinarea perimetrului de consolidare şi stabilirea metodei de consolidare
utilizată pentru consolidarea fiecărei societăţi reţinute în perimetrul de
consolidare;
2) efectuarea operaţiunilor de preconsolidare, operaţii ce vizează:
- omogenizarea metodelor de evaluare şi de prezentare a conturilor la nivelul
întregului grup;
- contabilizarea impozitelor amânate;
- conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate.

3) efectuarea operaţiunilor de consolidare propriu-zisă, operaţii care cuprind:


- cumulul conturilor individuale;
- eliminarea conturilor reciproce, a rezultatelor interne nerealizate şi a
dividendelor
- partajul capitalurilor proprii şi eliminarea titlurilor.

11
4) întocmirea situaţiilor financiare consolidate: situaţia poziţiei financiare (bilanţ)
situaţia rezultatului global, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaţia variaţiei
capitalurilor proprii şi notele explicative.

Societăţile reţinute în perimetrul de co nsolidare pot să fie consolidate direct de societatea -


mamă (tehnica consolidării pe paliere).

Tehnica consolidării directe presupune ca societatea-mamă să consolideze toate societăţile


reţinute în perimetrul de consolidare, indiferent dacă aceasta deţine direct sau indirect, interese de
participare în cadrul societăţilor consolidate.
Această tehnică furnizează direct informaţia financiară la nivelul grupului şi permite
determinarea contribuţiei fiecărei societăţi la rezervele şi rezultatul grupului.
Dar, totuşi, trebuie menţionat şi faptul că această tehnică nu furnizează informaţiile necesare
pentru efectuarea de analize in interioarul grupului (analize pe subgrupuri sau zone georgefice).

Tehnica consolidării pe paliere constă în consolidarea succesivă a fiecărei societăţi de către


societatea care-i deţine titlurile. Această tehnică presupune efectuarea de consolidări la fiecare nivel
de integrare verticală. Astfel, se obţin informaţii financiare pentru diferite segmente din cadrul
grupului (subgrupuri).
În comparaţie cu tehnica consolidării directe, consolidarea pe paliere necesită un volum mai
mare de muncă. De asemenea, consolidarea pe paliere este dificil de realizat atunci când legăturile
dintre societăţi sunt complexe.
După ce modalităţile şi tehnicile de consolidare au fost alese, este necesar să se stabilească
maniera de organizare a consolidării: centralizată sau descentralizată.

Organizarea centralizată a consolidării presupune ca societatea-mamă să-şi asume


totalitatea operaţiilor de consolidare.

Organizarea descentralizată a consolidării presupune ca fiecare societate consolidată şă-şi


retrateze conturile individuale ţinându-se cont de regulile de prezentare şi de evaluare utilizate de
grup. Conturile retratate ale fiecărei societăţ sunt transmise societăţii-mamă, care efectuează numai
operaţiile de consolidare propriu-zisă.

12
Capitolul 2
GRUPUL DIN PUNCT DE VEDERE CONTABIL- PERIMETRUL DE
CONSOLIDARE ŞI STABILIREA METODELOR DE CONSOLIDARE

2.1 Perimetrul de consolidare

Delimitarea frontierei contabile a unui grup sau, altfel spus, stabilirea perimetrului de
consolidare reprezintă prima etapă a procesului de consolidare.
Petrimetrul de consolidare cuprinde ansamblul entităţilor reţinute pentru întocmierea
situaţiilor financiare consolidate.
La nivel internaţional există mai multe viziuni cu privire la perimetrul de consolidare,
acestea diferenţiindu-se între ele în funcţie de entităţile din care acesta este alcătuit.
Astfel, în SUA perimetrul de consolidare este asimilat cu societatea-mamă şi filialele sale.
Această viziune restrictivă cu privire la conţinutul perimetrului de consolidare are la bază
principiul conform căruia situaţiile financiare consolidate trebuie să cuprindă numai activele
şi datoriile societăţilor controlate de societatea-mamă.
În ţările din Europa continentală există viziune mai extinsă cu privire la conţinutul
perimetrului de consolidare, acesta este alcătuit din:
- societatea consolidantă, care, la rândul său, poate fi o societate-mamă, un asociat într-o
entitate controlată în comun sau un investitor într-o entitate asociată;
- societăţile consolidate, respectiv societăţile asupra cărora societatea consolidantă
exercită direct sau indirect controlul exclusiv (filialele), controlul comun (entităţile
controlate în comun) sau influenţa semnificativă (entităţile asociate).

Reglementările contabile din ţara noastră7 nu prezintă o definiţie explicită a perimetrului de


consolidare, dar acesta este asimilat cu societatea-mamă, filialele şi entităţile asupra cărora
societatea-mamă şi filialele exercită controlul comun şi influenţă semnificativă.

A. Controlul exclusiv

Controlul se referã la capacitatea de a guverna (conduce, dirija) politicile financiare si de


exploatare ale unei entităţi în vederea obţinerii de beneficii din activitãţile respective.

IFRS 10 precum si reglemetările din Romania prezintă o concepţie extinsă a controlulul


deoarece acestea fac referire atât la controlul de drept, cât şi la cel de fapt.

Se presupune că există controlul de drept atunci când societatea-mamă deţine direct sau
indirect, prin intermediul filialelor sale, mai mult de jumătate din drepturile de vot într-o altă
entitate.

7
Ordinul 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi
situațiile financiare anuale consolidate

13
Exemplu Societatea M a achiziţionat 60% din acţiunile societăţii F la data constituirii
acesteia, capitalul social al lui F este format doar din acţiuni ordinare.

Controlul este exclusiv de fapt.

În ceea ce priveşte controlul de fapt, acesta se exercită atunci cînd societatea-mamă deţine
jumătate sau mai puţin de jumătate din numărul de voturi ale unei entităţi, dar dispune de:
- mai mult de jumătate din drepturile de vot, în urma unui acord cu ceilalţi investitori;
Exemplu: Societatea M deţine 48% din drepturile de vot ale societăţii F, toţi ceilalţi acţionari
ai lui F fiind acţionaţi minoritari. Presupunand ca societatea M a încheiat un acord pe cale
legală cu un alt actionar al lui F, care detine 3% şi va vota aşa cum vrea M, atunci suntem în
situatia unui control de fapt.
- puterea (autoritatea) de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi
printr-o dispoziţie statutară sau acord;
Exemplu : Societatea M deţine 47% din drepturile de vot ale societăţii F. Prin contractul de
constituire al societăţii F se prevede că pe durata funcţionării lui F, toţi directorii acesteia
vor fi numiţi de către M.

- puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administraţie sau ai


unui organ de conducere echivalent, iar controlul entităţii este exercitat de consiliul de
administraţe sau organul de conducere echivalent;
Exemplu: Presupunem că societatea M ce deţine 49% din societatea F, dar numeşte
majoritatea membrilor consiliului de administraţie al societăţii F.

- puterea de a deţine majoritatea drepturile de vot în consiliul de adminstraţie sau alt organ
de conducere echivalent, iar controlul entităţii este exercitat de consiliul de administraţie
sau organul de conducere echivalent

IFRS l0 stipulează că un investitor controlează o entitate în care a investit atunci când este
expus la sau are drepturi asupra unor rezultate (randamente) variabile din implicarea sa în entitatea
în care a investit şi are capacitatea de a influenţa acele rezultate prin autoritatea sa asupra entităţii în
care s-a investit.
Definiţia controlului include trei elemente, şi anume:
(a) puterea investitorului asupra entităţii in care s-a investit;
(b) expunerea la sau drepturile investitorului asupra rezultatelor variabile în baza implicării
sale în entitatea in care s-a investit; şi
(c) capacitatea investitorului de a-si utiliza puterea asupra entitiţii în care s-a investit pentru a
influenţa valoarea rezultatelor investitorului.

a) Puterea

Un investitor exercită puterea asupra unei entităţi atunci când acesta are drepturi existente
care-i conferă capacitatea curentă de a conduce activităţile relevante ale acestuia.
În activităţile relevante ale unei entităţi se includ:
- vânzarea şi cumpărarea de bunuri şi servicii;
- managementul activelor financiare pe parcursul vieţii lor;

14
- selectarea, achiziţia şi cedarea activelor;
- stabilirea structurii de finanţare sau obţinerea finanţării.

Puterea unui investitor rezultă din drepturile pe care acesta le are.


Acestea pot să fie consecinţă a instrumnetelor de capital deţinute sau a angajamentelor
controlate.

Drepturile existente care, individual sau împreună conferă unui investitor puterea se referă
la:
- drepturile de vot în cadrul entităţii;
- drepturile de a numi, a redesemna sau a revoca membrii-cheie ai managementului unei
entităţi care au capacitatea de a conduce activităţile relevante;
- drepturile de a numi sau revoca o altă entitate care conduce activităţile relevante;
- dreptul de a conduce entitatea să intre într-o tranzacţie în beneficiul investitorului;
- alte drepturi (ca, de exemplu drepturi de luare a deciziei specificate într-un contract de
management) de a conduce activităţile relevante.

b) Randamentele variabile
Un investitor este expus sau are drepturi la randamente variabile în urma implicării sale într-
o entitate atunci când aceste randamente au potenţialul de a varia în funcţie de performanţele
entităţii.
Aceste randamente pot fi:
- numai pozitive sau;
- numai negative sau;
- atât pozitive, cât şi negative.
De asemenea, deşi o entitate este controlată numai de un singur investitor, randamentele
acesteia sunt împărtite între mai multi investitori. De exemplu, la împărţirea profitului unei entităţi,
contribuie atât investitorul care exercită controlul, cât şi deţinătorii intereselor care nu controlează.
Randamentele variabile la care este expus sau are dreptul un investitor îmbracă diferite
forme, printre care menţionăm:
- dividende;
- alte forme de distribuiri de beneficii economice ale unei entităţi (dobânzi, modificări ale
valorii investiţiei investitorului etc.);
- expunerea la pierderi în urma furnizării de ajutor de lichiditate sau de credit;
- accesul la lichidităţi viitoare pe care un investitor îl are din implicarea sa într-o entitate.

c) Legătura dintre putere şi randamente

Pentru a controla o entitate un investitor trebuie să aibă atât putere asupra unei entităţi, dar
şi capacitatea de a utiliza această putere pentru a influenţa randamentul acesteia.
Cum în unele situaţii dreptul de decizie este delegat, este necesar ca un investitor să
stabilească dacă este agent sau principal. Deoarece un agent este o parte ce este angajată să
acţioneze în numele şi în avantajul unei alte părti (principalul), este evident că acesta nu controlează
o entitate atunci când îşi exercită autoritatea în luarea deciziei.

15
B. Controlul comun

Controlul comun reprezinta controlul partajat intre un numar redus de actionari, asociati
asupra unei entitati, convenit prin contract, care exista numai atunci cand deciziile legate de
activitatile relevante necesita consimţământul unanim al partilor care detin controlul comun8.
Controlul comun există numai atunci cand este necesar consimtamantul unanim al
partilor care controleaza in mod colectiv entitatea, pentru a decide cu privire la activitatile relevante.
Pentru a evalua daca entitatea este controlata în comun de toate partile sau de un grup al
partilor sau este controlata numai de una dintre parti, poate fi necesara aplicarea rationamentului.
Uneori, prin angajamentul contractual se solicita un procentaj minim de drepturi de vot
pentru a se lua decizii privind activitatile relevante ale entitatii in care s-a investit. Atunci cand
acel procentaj minim de drepturi de vot se poate obtine prin mai multe combinatii de parti, trebuie sa
se prevada care dintre parti (sau care combinatie de parti) trebuie sa fie unanim de acord cu
deciziile privind activitatile relevante ale entitatii controlate în comun si, ca urmare, exercita
controlul comun asupra acesteia.
Cerinta cu privire la acordul unanim înseamna ca orice parte care detine controlul in comun
asupra entitatii in care s-a investit poate impiedica oricare dintre celelalte parti sau un grup al
partilor sa ia decizii unilaterale (cu privire la activitatile relevante) fara consimtamantul sau.
IFRS 11 “ Acorduri comune” se concentrează pe drepturile şi obligaţiile unui acord comun şi
clasifică acordurile comune în două categorii: operaţiuni comune şi asocieri în participaţiune.
Acesta permite ca interesele într-o asociere în participaţie să se contabilizeze printr-o singură
metodă, respeciv cea a punerii în echivalenţă.
Conform acestui IFRS un acord comun există atunci când:
a) părţile sunt angajate printr-un acord contractual şi
b) în acordul contractual se menţionează părţile care exercită controlul comun.
Acordul contractual stabileşte condiţiile ce stau la baza participării părţilor la activitatea ce
reprezintă obiectul contractului. În general, în acordul contractual se regăsesc aspecte ce vizează:
- scopul, activitatea şi durata acordului comun;
- modaliatea de numire a membrilor consiliului de administraţie sau alt organ de conucere
echivalent al acordului comun;
- mecanismul de luare a deciziilor (aspecte care necesită decizii din partea părţilor,
drepturile de vot ale părţilor şi numărul de voturi cerut pentru luarea deciziilor);
- capitalul sau alte contribuţii cu care participă părţile;
- modalitatea în care părţile împart activele, datoriile, veniturile, cheltuielile, profitul sau
pierderea acordului comun.

Controlul comun reprezintă împărţirea controlului unui acord, stabilită pe baze


contractuale. De asemenea, precizăm că acesta există numai atunci când deciziile cu privire la
activităţile relevante necesită consimţământul unanim al părţilor care împart controlul.
Atunci când se analizează dacă o entitate exercită controlul comun asupra unui acord, mai
întâi trebuie să se identifice dacă toate părţile sau numai un grup dintre acestea exercită controlul9.
IFRS 10” Situaţii financiare consolidate” precizează că un acord este controlat când părţile sau un
grup dintre acestea sunt (este) expuse (expus) sau au (are) dreptul la randamente variabile din

8
OMFP 1802/2014 Reglementări contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale
consolidate
9
Săcărin Marian, Practici si reglementări de consolidare a conturilor, Editura ASE, Bucureşti, 2012

16
implicarea în cadrul acordului şi au (are) abilitatea de a conduce activităţile care influenţează
semnificativ randamentul angajamentului.

Evaluarea controlului comun se poate schematiza astfel:

Se precizează în contractul nu
acordului dacă toate părţile sau un
grup de părţi controlează împreună Nu se aplică
acordul IFRS 11

da

Deciziile cu privire la activităţie nu Nu se aplică


relevante necesită acordul IFRS 11
unanim al tuturor părţilor sau al
unui grup de părţi care
controlează împreună acordul

da

Acordul este controlat în


comun

Exemplul 1
Presupunem că, în cadrul unui acord la care participă trei părţi, drepturile de vot sunt
repartizate astfel: X -40% din drepturile de vot, Y-35% din drepturile de vot şi Z -25% din drepturile
de vot. În cadrul acordului, este nevoie de cel puţin 70% din drepturile de vot.
Chiar dacă individual X şi Y pot să blocheze toate deciziile cu privire la activităţile
semnificative ale acordului, niciunul dintre aceştia nu poate să exercite singur controlul, deoarece
pentru luarea deciziilor cu privire la activităţile relevante este nevoie de cel puţin 70% din drepturile

17
de vot. În consecinţă, X şi Y controlează în comun acordul, deoarece numai împreună deţin peste
70% din drepturile de vot.

Acordurile comune se încheie cu diferite scopuri (împărţirea costurilor şi riscurilor între


părţi, înlesnirea accesului la noi tehnologii şi pieţe de desfacere) şi pot îmbrăca diferite structuri şi
forme juridice.

Exemplul 2
Presupunem că, în cadrul unui acord la care participă trei părţi, drepturile de vot sunt
repartizate astfel: X-50% din drepturile de vot, Y-30% din drepturile de vot şi Z-20% din drepturile
de vot. În contractul acordului, se precizează că pentru a se lua decizii cu privire la activităţile
relevante ale acordului este nevoie de cel puţin 55% din drepturile de vot.
Chiar dacă X poate să blocheze deciziile cu privire la activităţile semnificative ale acordului,
acesta nu exercită controlul asupra acestuia, deoarece pentru luarea deciziilor relevante este nevoit
să obţină acordul lui Y, fie pe cel al lui Z. În plus există două combinaţii posibile de obţinere a cel
puţin 55% din drepturile de vot (fie X împreună cu Y, fie X împreună cu Z). Într-o astfel de situaţie,
pentru a exista acordul comun, este necesar ca, de asemenea, în acordul contractual să se precizeze
ce combinaţie a părţilor este necesară pentru a se obţine acordul cu privire la deciziile ce vizează
acţiunile relevante.

Tipurile de acorduri comune


IFRS 11 clasifică acordurile comune, în funcţie de drepturile şi obligaţiile pe care le au
participanţii în cadrul acordului, în două tipuri:
- operaţiuni comune (joint operations) şi
- operaţiuni în participaţie (joint ventures)
O operaţiune comună este un acord comun prin intermediul căruia părţile care exercită
controlul comun al acordului au drepturi asupra activelor şi obligaţii pentru datoriile referitoare la
acord.
O asociere în participaţie este un acord comun prin intermediul căruia părţile care exercită
controlul comun al acordului au drepturi asupra activelor nete ale acordului.
Entităţile care exercită controlul comun asupra asocierii în participaţie sunt denumite
asociaţi.

 O entitate care deţine o investiţie într-o asociere în participaţie, dar care nu exercită
controlul comun asupra acesteia este un investitor într-o asociere în participaţie.

C. Influenţa semnificativă

O entitate în care o altă entitate are un interes de participare si ale carei politici de
exploatare si financiare fac obiectul unei influente semnificative exercitate de cealalta entitate, se
numeşte entitate asociata.

18
Interes de participare înseamnă drepturi în capitalul altor entitati, reprezentate sau nu prin
certificate, care, prin crearea unei legaturi durabile cu aceste entitati, sunt destinate sa contribuie la
activitatea entitatii care detine drepturile respective.
Influenta semnificativa este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile
financiare şi de exploatare ale entitatii în care s-a investit, fără a exercita un control asupra
politicilor respective10.
Daca o entitate detine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din
drepturile de vot ale entitatii în care a investit, se presupune ca aceasta exercită o influenţă
semnificativă, cu excepţia cazului în care se poate demonstra clar ca nu este asa. Dimpotrivă, dacă
investitorul deţine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), mai puţin de 20% din drepturile de
vot ale entităţii în care a investit, se presupune ca acesta nu exercită o influenţă semnificativă, cu
excepţia cazului în care o astfel de influenţă poate fi clar demonstrată. O participaţie substanţială sau
majoritară a unui alt investitor nu exclude neaparat posibilitatea ca o entitate sa exercite o influenţă
semnificativă.
Existenţa influentei semnificative exercitate de o entitate este de obicei reflectata prin unul
sau mai multe dintre următoarele moduri:
a) reprezentarea în consiliul de administraţie sau în organul de conducere echivalent al
entitatii in care s-a investit;
b) participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor
cu privire la dividende si alte distribuiri;
c) tranzacţii semnificative între entitate şi entitatea în care aceasta a investit;
d) interschimbarea personalului de conducere; sau
e) furnizarea de informaţii tehnice esentiale.
Atunci cand se evalueaza masura în care o entitate exercită sau nu o influenţă semnificativă
sunt luate în considerare existenţa si efectul drepturilor de vot potentiale care sunt actualmente
exercitabile sau convertibile, inclusiv drepturile de vot potentiale deţinute de alte entitati. Drepturile
de vot potentiale nu sunt actualmente exercitabile sau convertibile daca, de exemplu, nu pot fi
exercitate sau convertite până la o data viitoare sau pana la producerea unui eveniment viitor.
Atunci cand se evalueaza masura în care drepturile de vot potentiale contribuie la exercitarea
unei influente semnificative, entitatea examineaza toate faptele şi circumstanţele (inclusiv termenii
exercitarii drepturilor de vot potentiale, precum si alte angajamente contractuale, analizate fie
individual, fie în combinaţie) care afectează drepturile potenţiale, cu exceptia intentiilor conducerii
si a capacitatii financiare de a exercita sau de a converti aceste drepturi potentiale.

O entitate îşi pierde influenţa semnificativă asupra unei entitati in care s-a investit atunci
cand îşi pierde puterea de a participa la deciziile privind politicile financiare şi de exploatare
ale entitatii în care s-a investit. Pierderea influenţei semnificative poate sa coincidă sau nu cu o
modificare a nivelurilor absolute sau relative de proprietate.
Entitatea asupra căreia se exercită influenţa semnificativă se numeşte entitate sau
întreprindere asociată.
În plus, dacă o entitate inclusă în consolidare exercită o influenţă semnificativă asupra
politicilor operaţionale şi financiare a unei entităţi (întreprindere asociată), interesul de participare în
aceasta se va prezentă, în bilanţul consolidat, la elementul „Titluri puse în echivalenţă”

10
Ordinul 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi
situațiile financiare anuale consolidate

19
2.2 Excluderile din perimetrul de consolidare

Conform referenţialului internaţional nu mai este permisă nici o excludere din perimetrul
de consolidare, chiar şi în cazul unei filiale a cărei activitate este de o natură diferită de a societăţii-
mamă sau în cazul în care filiala îşi desfăşoara activitatea sub restricţii severe pe termen lung,
afectând capacitatea societăţii-mamă de a-şi exercita drepturile. Cu toate acestea, în situaţia în care
titlurile unei filiale care a fost anterior consolidată sunt deţinute cu scopul de a fi vândute în
următoarele 12 luni, îndeplinind criteriile din IFRS 5 Active necurente deţinute în vederea
tranzacţionării privind încadrarea în categoria activelor deţinute în vederea vânzării, vor fi
contabilizate în conformitate cu acest standard.

Reglementările contabile din ţara noastră precizează următoarele:

Grupurile mici si mijlocii sunt exceptate de la obligatia de a întocmi situatii financiare


anuale consolidate si un raport consolidat al administratorilor, cu exceptia cazului în care una
dintre entitatile afiliate este o entitate de interes public.
In scopul determinarii criteriilor de marime in functie de care se stabileste obligatia de
consolidare se procedeaza la însumarea indicatorilor referitori la totalul activelor, cifra de
afaceri neta si numarul mediu de salariati, aferenti fiecarei entitati de consolidat, determinati pe baza
ultimelor situatii financiare anuale ale acelor entitati.
Criteriile de marime in functie de care se stabileste obligatia de consolidare se determina pe
baza situatiilor financiare anuale ale societatii-mama si ale filialelor sale.

In plus, conform art 504. din OMFP 1802/2014 o entitate, inclusiv o entitate de interes
public, poate fi exclusa din situatiile financiare anuale consolidate daca este îndeplinită cel putin
una dintre urmatoarele conditii:
a) în cazurile extrem de rare în care informatiile necesare pentru întocmirea situaţiilor
financiare anuale consolidate în conformitate cu prezentele reglementari nu pot fi obţinute fără
cheltuieli disproportionate sau întârzieri nejustificate;
b) acţiunile sau părtile sociale ale entităţii în cauză sunt deţinute exclusiv în vederea vanzarii
lor ulterioare; sau
c) restricţii severe pe termen lung impiedică în mod substanţial exercitarea de către
societatea-mama a drepturilor sale asupra activelor sau conducerii entitatii în cauză.

2.3 Scutirile de la consolidare

Conform art. 503 din OMFP 1802/2014 societate-mama este scutita de la obligatia
elaborarii situatiilor financiare anuale consolidate si a raportului consolidat al administratorilor
(societate scutita) atunci cand ea însăsi este o filiala, inclusiv o entitate de interes public, cu
exceptia cazului în care aceasta entitate de interes public este o entitate ale carei valori mobiliare
sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata, iar propria sa societate-mama are sediul în
Romania, în unul din urmatoarele doua cazuri:
a) societatea-mama a societatii scutite detine toate actiunile societatii scutite. In acest sens nu
se iau in considerare actiunile la societatea scutita, deţinute de membrii organelor sale de

20
administratie, conducere sau de supraveghere, in temeiul unei obligatii legale sau prevazute in actul
constitutiv ori statut; sau
b) societatea-mama a societatii scutite detine 90% ori mai mult din actiunile societatii
scutite, iar restul actionarilor sau asociatilor entitatii in cauza au aprobat scutirea.

Scutirile sunt condiţionate de îndeplinirea cumulativa urmatoarele conditii:


a) societatea scutita si toate filialele sale (cu excepţia celor care pot fi eliminate din
consolidare) sunt consolidate in situatiile financiare ale unui grup mai mare de entitati, a carui
societate-mama are sediul in Romania;
b) situatiile financiare anuale consolidate mentionate şi raportul consolidat al
administratorilor ale grupului mai mare de entitati sunt intocmite de societatea-mama a grupului in
cauza, in conformitate cu legislatia nationala;
c) notele explicative la situatiile financiare anuale ale societatii scutite prezinta:
(i) denumirea si sediul social ale societatii-mama care intocmeste situatiile financiare anuale
consolidate mentionate la lit. a); si
(ii) scutirea de la obligatia de a intocmi situatii financiare anuale consolidate si un raport
consolidat al administratorilor.

Scutirile societăţii-mamă de la întocmirea situatiile financiare anuale consolidate nu se aplică


în următoarele cazuri:
a) dacă valorile mobiliare emise de societatea mamă sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată, în conformitate cu legislaţia în vigoare privind piaţa de capital;
a) sau în măsura în care elaborarea situaţiilor financiare consolidate este cerută pentru
informarea salariatilor sau a reprezentantilor acestora sau la solicitarea unei autoritati administrative
sau judecatoresti in scopuri proprii de informare.

O societate-mama, inclusiv o entitate de interes public, este scutita de obligatia de a intocmi


situatii financiare anuale consolidate daca:
a) are numai filiale care sunt nesemnificative atat la nivel individual, cat si la nivel colectiv;
sau
b) toate filialele sale pot fi excluse din consolidare in temeiul pct. 504.

În concluzie: obligaţia întocmirii situaţiilor financiare consolidare revine societăţii mamă,


care pe langa situaţiilr financiare proprii, trebuie să întocmească si situaţii financiare consolidate.
Vor intra în consolidare societăţile cotate fără exceptie si societatile necotate indiferent de forma de
organizare care se încadrează peste anumite criterii de mărime: cifra de afaceri, total active, numar
de salariati.

Conditii pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate

Orice entitate trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate şi un raport


consolidat al administratorilor dacă entitatea respectivă (societatea-mamă)11:

11
Pe lângă aceste condiţii, situaţiile financiare consolidate sunt întocmite de societatea mamă dacă, la data bilanţului său,
entităţile care urmează să fie consolidate, depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii :

21
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate,
denumită în continuare filială;
b) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea
membrilor organelor de administraţie, conducere sau de supraveghere ale acelei filiale;
c) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă
asupra acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din
actul constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;
d) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de
administraţie, conducere sau de supraveghere ale entităţii în cauză (filială) care au îndeplinit aceste
funcţii în cursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în momentul
întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării
drepturilor sale de vot; sau
e) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi deţine singură controlul asupra majorităţii
drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei entităţi (filială), ca urmare a unui acord
încheiat cu alţi acţionari sau asociaţi ai acelei filiale

De asemenea, dacă o entitate inclusă în consolidare (societatea-mamă sau filială) conduce la


o altă entitate împreună cu una sau mai multe entităţi neincluse în consolidare, entitatea respectivă
trebuie inclusă în situaţiile financiare consolidate, consolidarea efectuându-se proporţional cu
drepturile în capitalul acesteia, deţinute de entitatea inclusă în consolidare.

În plus, dacă o entitate inclusă în consolidare exercită o influenţă semnificativă asupra


politicilor operaţionale şi financiare a unei entităţi (întreprindere asociată), interesul de participare în
aceasta se va prezentă, în bilanţul consolidat, la elementul „Titluri puse în echivalenţă.

2.4 Determinarea procentajului de control şi a procentajului de interes. Alegerea metodei de


consolidare.

Procentul de control, este exprimat prin procentajul drepturilor de vot deţinut de


societatea consolidantă în totalul drepturilor de vot ale societăţilor consolidate, reprezintă elementul
principal pe baza căruia se determină controlul şi influenţa semnificativă. Astfel, deşi uneori
controlul şi influenţa semnificativă se pot stabili independent de procentajul de control, în cadrul
consolidării se ţine cont de faptul că:
- un procentaj de control mai mare de 50% permite exercitarea controlului dacă nu se
dovedeşte contrariul;
- un procentaj de control cuprins între 20% şi 50% permite exercitarea unei influenţe
semnificative dacă nu se dovedeşte contrariul.
- procent egal cu procentul deţinut de celelalte grupuri, integrare proporţională, control
concomitent
Utilitatea calculării procentului de control rezultă din faptul că: permite stabilirea
includerii sau nu a unei societăţi în perimetrul de consolidare: dacă procentul de control al grupului

a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;


b) cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR;
c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 250

22
în societate este cel puţin de 20%, societatea este consolidabilă, iar dacă procentul este sub 20%,
societatea este exclusă.
Există acţiuni ordinare, care au un singur drept de vot, acţiuni cu dividend prioritar, care nu
au însă drept de vot, certificate cu drept de vot şi acţiuni cu vot dublu sau multiplu.
Acţiunile fără drept de vot sunt specifice societăţilor care au prevazută o astfel de situaţie în
statutul lor si provin din conversia obligatiunilor în acţiuni obişnuite în urma aprobarii de către
titularii de actiuni. Numarul acţiunilor fără drept de vot nu poate depasi 25 % din capitalul social.
Actiunile cu drept de vot dublu sunt actiuni cotate oficial deţinute de acţionarii stabili ai societăţii
care de cel putin 4-5 ani nu si-au cedat dreptul lor.
În acest context, trebuie avut în vedere, în cazul existenţei acţiunilor fără drept de vot, că
acestea trebuie eliminate din calcul, iar în cazul existenţei acţiunilor cu drept dublu de vot, acestea
trebuie luate dublu în calcul.
Pentru calculul drepturilor de vot nu se iau în considerare acţiunile fără drept de vot,
acţiunile proprii ale societăţii răscumpărate, achiziţionate de către societate, acţiunile pentru care nu
s-au efectuat vărsămintele exigibile într-o lună de la somaţie, certificatele de investiţii, obligaţiunile
convertibile, drepturile pe care le posedă societatea asupra ei însesi.

Procentul de control se calculează prin însumarea tuturor drepturilor de vot deţinute direct
sau indirect printr-o societate plasată sub controlul exclusiv al societăţii dominante.

Procentajul de control nu trebuie să fie confundat cu implicarea financiară care se determină


cu ajutorul procentajului de interes. Spre deosebire de procentajul de control, pe baza căruia se
determină tipul de control şi influenţa semnificativă, procentajul de interes este un mijloc de punere
în practică a consolidării. Diferenţele dintre procentajul de control şi procentajul de interes pot să fie
schematizate astfel:

Noţiune Natură Utilizare


Procentajul de control Exprimă puterea Determinarea controlului şi a
(drepturile de vot) influenţei semnificative
Procentajul de interes Exprimă dependenţa Mijloc de punere în practică a
financiară consolidării:
-cumulul conturilor
- eliminarea operaţiilor reciproce;
- repartizarea capitalurilor proprii şi
rezultatului între societatea mamă
şi minoritari

Puterea legăturii de dependenţă rezultată din deţinerea drepturilor de vot si măsurată cu


ajutorul procentului de control nu trebuie confundată cu puterea dependenţei financiare rezultată din
deţinerea de acţiuni, părţi din capitalul social si se măsoară cu ajutorul procentului de interes.

Având în vedere existenţa în practică a unor diverse tipuri de acţiuni: acţiunile ordinare ce
asigură câte un drept de vot, acţiuni fără drept de vot sau acţiuni cu drept de vot dublu sau multiplu,
constatăm că între deţinerea unei fracţiuni de capital si drepturile care i se atasează poate să

23
existe un decalaj. În timp ce dreptul de vot al grupului reflectă exercitarea unei puteri, deţinerea unei
părţi din capital reflectă implicarea financiară a unei societăţi în altă societate. Această noţiune strict
financiară se măsoară cu ajutorul procentului de interes.

Procentul de interes reprezintă cota-parte din capital si implicit din patrimoniu deţinută
direct sau indirect de către societatea dominantă în fiecare din societăţile reţinute în perimetrul de
consolidare.
Procentajul de interes se calculează prin multiplicarea procentelor de capital deţinut
succesiv in filialele dintr-un lanţ de participaţii.

Procentajul de interes total este egal cu suma procentajelor deţinute, direct sau indirect, de
societatea consolidantă în societăţile consolidate.

Exemplu: societatea B are un capital social format din 100 actiuni din care 70 ordinare (o
actiune = un drept de vot) si 30 sunt preferentiale (o actiune = doua drepturi de vot), valoarea
nominala a unei actiuni este de 1000 lei. Societatea A achizitioneaza 80 de actiuni emise de B din
care 60 sunt ordinare si 20 preferentiale. Sa se determine procentajul de control si cel de interes ale
lui A in B.

dv. detinute de sc A din B 60 x1dv  20 x2dv 60  40


PC= x100= 100= 76.92%
total.dv.sc.B 70 x1dv  30 x2dv 70  60

80 x1000
Cota capitalului deţinut PI= x100=80%
100 x1000

Capitalurile proprii ale filialei B sunt structurate astfel:


– 80% apartin societatii mama;
– 20% apartin actionarilor minoritari (interes minoritar).

Exemplu: Societatea A detine 80% din actiunile si drepturile de vot ale societatii B, toate
actiunile sunt considerate ordinare (o actiune = un drept de vot). Să se calculeze procentul de control
si procentul de interes.
PC = 80%
PI = 80%

Exemplu O societate M detine 40% din actiunile societatii A singurele care poseda drept de
vot dublu ( adică din totalul de 100 actiuni 40 au drept de vot dublu iar 60 au un singur drept de
vot). Sa se calculeze procentajul de control.
Pc= (40x2dv)/(40x2dv+60x1dv)= 57,16 %

Exemplu O societate M detine 75% din actiunile societatii A dar 1/3 din acestea sunt private
dreptului de vot ( adica din 75 actiuni deținute din A, 25 acțiuni nu au dv ). Sa se calculeze
procentajul de control.

Pc= (50 x1dv+25 x0 dv)/(75x1dv+25x0 dv)x100= 66,6%

24
Exemplu O societate comerciala M detine participatii in urmatoarele societati
A- 100 actiuni
B- 500 actiuni
C- 1000 actiuni

Să se calculeze procentul de control şi procentul de interes al societatii M cunoscand si


urmatoarele despre cele trei societati

- despre societatea A
- Capital social 1000, divizat in 1000 de actiuni, valoarea nominal este de 1 leu
- Actiuni deţinute de M (100) sunt cu drept de vot dublu
- Celelalte actiuni ale societatii A sunt cu drept simplu de vot 500 si fara drept de vot 400

Total drepturi de vot : 100 x 2dv + 500 x 1dv + 400 x 0dv = 700
PC al lui M in A = (200 dv/700 dv)x 100
PI al lui M in A = (100 act. x 1 leu/ 1000 act x 1 leu) x 100

- despre societatea B
- Capital social 1000, divizat in 1000 de actiuni, valoarea nominal este de 1 leu
- Actiuni deţinute de M (500) sunt cu drept de vot dublu
- Celelalte actiuni ale societatii B sunt cu drept simplu de vot

Total drepturi de vot : 500 x 2dv + 500 x 1dv = 1.500 dv


PC al lui M in B = (1000 dv/1500 dv) x 100
PI al lui M in B = (500 act. x 1 leu/ 1000 act x 1 le) x 100

Date despre C
- Capital social 1500, divizat in 1500 de actiuni,
- Actiuni deţinute de M (1000) sunt cu drept de vot dublu
- Celelalte actiuni ale societatii C sunt fara drept de vot

Total drepturi de vot : 1000 x 2dv + 500 x 0 dv = 2000 dv


PC al lui M in C = (2000 dv/2000 dv) x 100
PI al lui M in B = (1000 act. x 1 leu/ 1500 act x 1 leu) x 100

Determinarea procentajului de control şi a procentajului de interes depinde de participaţiile


de capital existente între societăţile din cadrul unui grup. Aceste participaţii pot fi: directe, indirecte,
reciproce şi circulare.

25
Legăturile de capital dintre societăţile unui pot fi schematizate astfel:

Participaţii directe Participaţii Participaţii Participaţii circulare


indirecte reciproce
SM
SM SM
SM
70% 80%
70% 10% 10%
0%30%
% % % 90
%%
% %
%
F3 F7 %
55% SM SM
% 70%
F1 F2 F4 %
30%
%
F5

100%
%

F6

Notă: pentru structurile de grup prezentate mai sus, presupunem că o acţiune dă


dreptul la un vot (nu există acţiuni cu drept de vot dublu sau/şi acţiuni cu dividend
preferenţial, dar fără drept de vot).

În cazul participaţiilor directe, procentajul de control este egal cu procentajul drepturilor de


vot deţinute de societatea-mamă, în timp ce procentajul de interes este egal cu partea din capital
deţinută de societatea- mamă în cadrul filialei. De asemenea, precizăm că, atunci când nu există
acţiuni cu drept de vot dublu sau actiuni cu dividend preferenţial, dar fără drept de vot procentajul
de control este egal cu procentajul de interes.
Pentru structura de grup prezentată mai sus, procentajele de control şi de interes ale societăţii
SM în societăţile F1 si F2 sunt următoarele:

Societatea Procentajul de Procentajul de Tipul de dependenţă (


control al soc. SM interes al SM control sau influenţă

26
semnificativă)
F1 70% 70% Control
F2 30% 30% Influenţă semnificativă

Atunci când participaţiile dintre societăţile în cadrul grupului sunt indirecte,


procentajul de control este determinat palier cu palier. Controlul este întrerupt atunci când o
întreprindere este controlată în comun sau plasată sub o influenţă semnificativă. Pentru
determinarea procentajului de interes, se multiplică procentajul de capital deţinut de fiecare
societate.

Societatea Procentajul Procentajul de interes al SM Tipul de dependenţă ( control


de control sau influenţă semnificativă)
al soc. SM
F3 70% 70% Control
F4 55% 70% x 55% = 38,5% Control
F5 30% 70% x 55% x 30% = 11,55% Influenţă semnificativă
F6 0% 70% x 55% x 30% x100%= Societate asupra căreia nu se
11,55% exercită nici controlul, nici
influenţa semnificativă; în
consecinţă, aceasta este lăsată în
afara perimetrului de
consolidare.

Exemplu

90% 70%
M A B

Societatea Procentajul Procentajul de interes al SM Tipul de dependenţă ( control


de control sau influenţă semnificativă)
al soc. SM
A 90% 90% Control
B 70% 90% X 70% = 63% Control

Exemplu
60%
M A

20% 10%

27
B

Societatea Procentajul Procentajul de interes al SM Tipul de dependenţă ( control


de control sau influenţă semnificativă)
al soc. SM
A 60% 60% Control
B 30% 26% Influenţă semnificativă
direct 20% direct 20%
prin A 10% prin intermediul lui A 60% x
10%= 6%

Exemplu

70%
M A

25% 60%

Societatea Procentajul Procentajul de interes al SM Tipul de dependenţă ( control


de control sau influenţă semnificativă)
al soc. SM
A 70% 70% Control
B 85% 67% Control
direct 25% direct 25%
prin A 60% prin intermediul lui A 60% x
70%= 42%

Exemplu 40%
M A

30% 65%

Societatea Procentajul Procentajul de interes al SM Tipul de dependenţă ( control


de control sau influenţă semnificativă)
al soc. SM

28
A 40% 40% influenţă semnificativă
B 30% 56% influenţă semnificativă
direct 30% direct 30 %
prin A s-a prin intermediul lui A 40%x
rup lantul 65% = 26

În cazul participaţiilor reciproce, procentajele de control şi de interes se determină ţinând


cont de următoarele reguli. Deţinerea de titluri de societatea consolidată la societatea consolidantă
nu are nici un impact asupra procentajului drepturilor de vot deţinute de societatea consolidată la
societăţile consolidante.
În consecinţă, la determinarea procentajului de control nu trebuie să se ţină cont de titlurile
societăţii consolidate deţinute de societatea consolidată.
În schimb, determinarea procentului de interes este mai dificilă. Aceasta se poate determina
prin metode matematice, dintre care amintim metoda algebrică.

În cazul structurii de grup prezentată mai jos:

A
-
a
b

- procentajul de interes al majorităţii (alţii decât B) în societatea A


100 %  b
=
100 %  axb

ax(100 %  b)
-procentajul de interes al majoritarilor în societatea B =
100 %  axb

a = procentajul de interes al societăţii A în societatea B;


b= procentajul de interes al societăţii B în societatea A.

Dacă ţinem cont de formulele prezentate mai sus:

- procentajul de interes al majoritarilor (alţii decât societatea F7) în societatea


100 %  10%
SM =  97,82%
100 %  80% x10%

29
80% x(100 %  10%)
- procentajul de interes al majoritarilor în F7 =  78,26%
100 %  80% x10%

În cazul parcipipaţiilor circulare, procentul de control se determină de manieră identică cu


cea în cazul participaţiilor reciproce (titlurile pe care societatea consolidată le deţine la societatea
consolidantă nu au niciun impact asupra drepturilor de vot deţinute de societatea consolidantă la
societăţile consolidate). Procentajul de interes ca şi în cazul participaţiilor reciproce, se poate
determina pe baza metodei algebrice.
Pentru structura de grup mai jos

A
a
c
B C
b

- procentajul de interes am majoritarilor (alţii decât C) în societatea


100 %  c
A=
100 %  axbxc

ax(100 %  c)
- procentajul de interes al majoritarilor în societatea B =
100 %  axbxc

axbx(100 %  c)
- procentajul de interes al majoritarilor în societatea C =
100 %  axbxc

a = procentajul de interes al societăţii A în societatea B;

b= procentajul de interes al societăţii B în societatea C;

c= procentajul de interes al societăţii C în societatea A.

În aceste condiţii:
- procentajul de interes al majoritarilor (mai puti societatea F9) în societatea
100 %  10%
SM = = 96,05%
100 %  90% x70% x10%
90% x(100 %  10%)
- procentajul de interes al majoritarilor în F8 = =86,44%
100 %  90% x70% x10%

30
90% x70%(100 %  10%)
F9 = = 60.51%.
100 %  90% x70% x10%

Exemplul 1

Se prezintă următoarea structură de grup:

A Error!
A

SM
15 %
40 %
60%
55% F8
%
F1
F2 F3
30% 60 %
20% 20%
% F5 %
F4 10 % F6
20
60 %
2 %
% 40 %
F7

Să se determine procentajul de control, procentajul de interes şi tipul de dependenţă (control sau


influenţă semnificativă ) pentru grupul prezentat.

Soc. Procentajul de Procentajul de interes al SM Tipul de dependenţă (


control al soc. SM control sau influenţă
semnificativă)
F1 40% 40% Influenţă semnificativă
F2 55% 55% Control
F3 60% 60% Control
F4 0% 40%x20% = 8% Societate ce nu este inclusă în
perimetrul de consolidare
F5 90% 55%x 30%+60%x60%= 52,5% Control
Prin intermediul lui F2:
30%
Prin intermediul lui F3

31
60%
F6 20% 60%x20% =12% Influenţă semnificativă
Prin intermediul lui F3:
20%

F7 30% 41,7% Influenţă semnificativă


Prin intermediul lui F5: 40%x
20% 60%+(55%x30%+60%x60%)x20%+
Prin intermediul lui F3:
10%
60%x20%x10%+60%x10%
Prin intermediul lui F1:
0%
Prin intermediul lui F6:
0%

F8 15% 15% Societate ce nu este inclusă în


perimetrul de consolidare

Exemplul 2

Se prezintă următoarea structură de grup:

SM
60 %
70
%
20 %
30 % F4
F1 F3
10 %
20 %
70 %
F2 50 %
F6
F5
30 %

Să se determine procentajul de control, procentajul de interes şi tipul de dependenţă (control sau


influentă semnificativă) pentru structura de grup prezentată.

Soc. Procentajul de control Procentajul de interes al SM Tipul de dependenţă ( control


al soc. SM sau influenţă semnificativă)
F1 70% 70% Control
F2 90% 69% Control
direct 20% (70%x 70%+20%)
Prin intermediul lui F1 70%
F3 80% 64,5% Control
direct 30% (70%x 70%+20%)x50%+30%
Prin intermediul lui F2 50%
F4 60% 60,36% Control

32
F5 20% 12,07% Influenţă semnificativă
Prin intermediul lui F2:20%
F6 0% 3,62% Societate ce nu este inclusă în
perimetrul de consolidare

Notă Procentajele de interes ale societăţii SM în societăţile F4, F5 si F6 s-au calculat pe


baza următorului sistem de ecuaţii:

F4= 60% +F6 x 10%


F5= F4 x 20%
F6 =F5 x 30%

F4- procentajul de interes al societăţii SM


F5- procentajul de interes al societăţii SM în societatea F5
F6- procentajul de interes al societăţii SM în societatea F6

2.5 Stabilirea metodei de consolidare

Stabilirea metodei de consolidare este strâns legată de controlul sau influenţa semnificativă
exercitat(ă) de societatea-mamă asupra celorlalte societăţi reţinute în perimetrul de consolidare.
Legatura dintre control (şi/sau influenţa semnificativă) şi metoda de consolidare este urmatoarea:

Natura controlului Societatea consolidată Metoda de consolidare


utilizată
Control Filială Integrare globală
Control comun Entitate controlată în comun Metoda punerii în echivalenţă

Influenţă semnificativă Entitate asociată Metoda punerii în echivalenţă

Precizăm că standardul internaţional de contabilitate IAS 31 ” Interese în asocieri în


participaţie” menţionează că societăţile asupra cărora se exercită controlul comun trebuie să fie
consolidate fie prin metoda integrării proporţionale (tratament de bază), fie prin metoda punerii
în echivalenţă (tratament autorizat).

Rezumat

33
Consolidare

Grupul Perimetrul de Metode


=societatea consolidate=societatea de consolidare
mamă si toate mamă și societățile
filialele asupra cărora SM
exercită un control sau Integrare Punere in
o influentă globală echivalență
sesemnificativă

Tipuri de control
si metodele de
consolidare

Control: Control comun: Există Influență semnificativă:


SM deține mai mult două sau mai multe SM deține direct sau
de jumătate din societăți-mamă care indirect cel puțin 20% din
drepturile de vot controlează în comun o drepturile de vot.
entitate

Metoda
integrarii globale Metoda
punerii in echivalență

34
Capitolul 3.
Prezentarea teoretică şi practică a metodelor de consolidare

3.1 Aspecte teoretice cu privire la metodele de consolidare

3.1.1 Integrare globală

Integrarea globală, ilustrează perfect principiul prevalenţei realităţii economice asupra


apartenenţei juridice. Este folosită pentru consolidarea societăţilor controlate exclusiv de societatea-
mamă, si presupune parcurgerea următoarelor etape:

1) preluarea şi cumulul elementelor din situaţiile financiare individuale ale societăţii-mamă


(societăţii consolidante) şi ale filialei (societăţii consolidate); Cumulul situaţiilor financiare ale
societăţii mamă şi ale filialei se realizează pentru întreaga valoare (în proporţie de 100%);
2) eliminarea consecinţelor tranzacţiilor efectuate între societatea-mamă şi filiale
(eliminarea rezultatelor interne şi a conturilor reciproce) pentru întreaga valoare;
3) partajul capitalurilor proprii ale filialei între partea care revine societăţii-mamă şi partea
care revine acţionarilor minoritari şi eliminarea titlurilor deţinute de societatea mamă la filială.
Partajul capitalurilor proprii se realizează în funcţie de procentajul de interes.
Eliminarea titlurilor se efectuează la costul lor de achiziţie în contrapartidă cu cota-parte
ce îi revine societăţii-mamă din capitalurile proprii ale filialei existente la momentul achiziţiei
titlurilor.
4) Întocmirea situaţiilor financiare consolidate
Prin preluarea în totalitate a elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii ale filialei,
bilanţul consolidat, obţinut în urma integrării globale, permite cunoaşterea componenţei reale a
activelor grupului şi a modului de finanţare a acestora. În situaţia în care la capitalul filialei, pe lângă
societatea-mamă, au participat şi alţi acţionari, bilanţul consolidat reflectă şi partea ce le revine
acestora din capitalurile proprii. Partea celorlalţi acţionari numiţi minoritari este prezentată în cadrul
bilanţului consolidat într-un post distinct din capitalurile proprii, numit interese minoritare
(interese care nu controlează, conform OMFP 1802/2014). Acest post este specific unui bilanţ
consolidat după aplicarea metodei integrării globale.

35
Pornindu-se de la premisa că activitatea unei filiale reprezintă o continuare a activităţii
societăţii-mamă, contul de profit şi pierdere prezintă adevărata performanţă realizată de grup.
În contul de profit şi pierdere consolidat, rezultatul se împarte în partea care revine
acţionarilor societăţii-mamă şi partea care revine minoritarilor.
Bilant consolidat prin metoda integrarii globale:

ACTIV PASIV
ACTIV CONSOLIDAT PASIV CONSOLIDAT
 Activul societatii mama Capital propriu
 (-) valoarea contabila a titlurilor de Capital social al societatii mama
participare Rezerve consolidate
 (+) activul societatii consolidate  Rezervele societatii mama
 (+) cota de participare a societatii mama
in capitalul si rezervele societatii
consolidate
 (-) suma titlurilor societatii consolidate
deţinute de societatea mama
Rezultat consolidat
 Rezultatul societatii mama
 (+) cota parte de participare a societatii
M in rezultatul societatii consolidate
Interesele care nu controleaza (ale minoritarilor)
 In capitalul si in rezervele societatii
consolidate
 In rezultatul societatii consolidate

PASIV EXIGIBIL CONSOLIDAT


 Pasiv exigibil al societatii mama
 Pasiv exigibil al societatii consolidate

Pentru consolidarea contului de profit si pierdere se parcurg urmatoarele etape:


1. elementele constitutive ale rezultatului societatii consolidante se cumuleaza cu cele ale
societatii consolidate dupa eventualele corectii.
2. rezultatul consolidat este divizat între participarea societății consolidante și cea a altor
societati sau actionari.
CHELTUIELI VENITURI
 Cheltuielile societatii mama  Veniturile societatii mama
 (+) cheltuielile societatii consolidate  (+) veniturile societatii consolidate

36
 Rezultatul consolidat
 Participarea societatii mama
 Rezultatul societatii mama
 Partea societatii mama in rezultatul
societatii consolidate
 Interesele care nu controleaza ( ale
minoritarilor)
 Partea terțiilor în rezultatul
societății consolidate

Exemplul 1 (consolidarea prin integrare globală)

Societatea M a cumpărat 400.000 acţiuni ale societăţii F1, acestea au valoarea nominală de 1
leu/actiune şi oferă deţinătorului 1 drept de vot/actiune.
Bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale societăţilor SM şi F1, la 31.12.N, se prezintă
astfel:

1. Bilanţurile societăţilor SM şi F1 la 31.12.N


lei
Structuri bilanţiere SM F1
ACTIV
Active imobilizate
Imobilizări corporale 800.000 500.000
Titluri F1(400.000 acţiuni x 1 leu/actiune) 400.000
Total active imobilizate 1200.000 500.000
Active circulante
Stocuri 200.000 200.000
Clienţi 450.000 150.000
Casa şi conturi la bănci 150.000 150.000
Active circulante 800.000 500.000
TOTAL ACTIV 2.000.000 1.000.000
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capitaluri proprii
Capital 800.000 500.000
800.000 acţiuni 500.000
acţiuni
Rezerve 300.000 100.000
Rezultatul exerciţiului 200.000 120.000
Total capitaluri proprii 1.300.000 720.000
Datorii
Datorii pe t.lung (Credite bancare pe termen 100.000 80.000
lung)
Datorii pe t. scurt
Furnizori 400.000 100.000

37
Alte datorii (creditori diverşi) 200.000 100.000
Total datorii pe t. scurt 600.000 200.000
Total datorii 700.000 280.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI 2.000.000 1.000.000
DATORII

2. Conturile de profit şi pierdere al societăţilor SM şi F1, la 31.12.N. se prezintă astfel:


lei
Structuri bilanţiere SM F1
Venituri 3.246.000 8.110.000
Cheltuieli (3.046.000) (7.990.000)
Rezultat 200.000 120.000

Rezolvare

Pentru consolidarea societăţii F1 de către societatea SM, se determină procentajul de


control (procentajul dreptrilor la vot) şi procentajul de interes (cota de participare la
capitalurile proprii):
- procentajul de control al societăţii SM în cadrul societăţii F1 este de 80% (400.000
voturi/500.000 voturi);
- procentajul de interes este de 80% (400.000/500.000).
Deoarece procentajul de control este de 80%, societatea F1 va fi consolidată de societatea
SM prin metoda integrării globale.
Pentru consolidarea societăţii F1 de către societatea SM, se pot utiliza două modalităţi:
- consolidarea pe baza înregistrărilor contabile; aceasta se foloseşte atunci când în
consolidare sunt cuprinse mai multe societăţi, iar între acestea au avut loc destul de multe
tranzacţii care necesită eliminarea de conturi;
- consolidarea pe baza tabelelor, care se utilizează atunci când în consolidare sunt
cuprinse mai puţine societăţi, iar între acestea au avut loc puţine tranzacţii.

Consolidarea pe baza înregistrărilor contabile


1. Preluarea si cumulul structurilor bilanţiere (conturile consolidate ale societăţii F1 se vor
cumula pentru întreaga valoare la cele ale societăţii SM).

3.000.000 % = % 3.000.000
1.300.000 21X Imobilizări corporale 101 Capital SM 800.000
400.000 261 Acţiuni deţinute la entităţile 101 Capital F1 500.000
afiliate (Titluri F1) 106 Rezerve SM 300.000
400.000 3xx Stocuri 106 Rezerve F1 100.000
600.000 411 Clienţi 121 Profit sau pierdere SM 200.000
300.000 5xx Casa şi conturi la bănci 121 Profit sau pierdere F1 120.000
162 Credite bancare pe t. 180.000
lung
401 Furnizori 500.000

38
462 Creditori diverşi 300.000

2. Preluarea si cumulul conturilor de profit şi pierdere

% = 7xxx Venituri 11.356.000


6xxx Cheltuieli 11.036.000
121 Rezultat SM 200.000
121 Rezultatul F1 120.000

Notă: Conturile 121 Rezultat SM şi 121 Rezultat F1 sunt utilizate cu scopul de a efectua
consolidarea la nivelul contului de profit sau pierdere. De fapt, acestea au rol pur tehnic, fără
să se regăsească în situaţiile financiare consolidate.

3. partajul capitalurilor proprii ale societăţii F1 şi eliminarea titlurilor deţinute de societatea


SM la societatea F1:
a) partajul capitalurilor proprii ale societăţii F1 (partajul capitalurilor proprii se efectuează
proporţional cu procentajul de interes):

Capitaluri proprii Total Partea ce revine soc. Partea ce revine


SM (80%) intereselor care nu
controlează (20%)
Capital F1 500.000 400.000 100.000
Rezerve 100.000 80.000 20.000
Profit sau pierdere F1 120.000 96.000 24.000
Total capitaluri 720.000 576.000 144.000
proprii

b) eliminarea titlurilor deţinute de societatea SM la societatea F

720.000 % % 720.000
500.000 101 Capital F1 261 Acţiuni deţinute la entităţilor 400.000
afiliate (Titluri F1)
100.000 106 Rezerve F1 106 Rezerve consolidate 80.000
120.000 121 Profit sau pierdere F1 121 Rezultat consolidat 96.000
108 Interese care nu controlează 144.000

c) la nivelul contului de profit şi pierdere se înregistrează partajul rezultatului societăţii F1


între SM şi interesele care nu controlează (minoritari).

% 121 Rezultatul F1 120.000


121 Rezultatul-partea ce 96.000
revine acţionarilor societăţii-
mamă 24.000
1081 Rezultat-partea ce

39
revine intereselor care nu
controlează

4. Înregistrarea rezervelor societăţii SM la rezerve consolidate şi a rezultatului societăţii SM


la rezultat consolidat:

500.000 % % 500.000
300.000 106 Rezerve SM 106 Rezerve consolidate 300.000
200.000 121 Profit sau pierdere SM 121 Rezultat consolidat 200.000

5. Virarea rezultatului societăţii SM la rezultatul consolidat, la nivelul contului de profit şi


pierdere
=
121 Rezultat- partea ce 121 Rezultat SM 200.000
revine acţionarilor societăţii-
mamă

6. Prezentarea bilanţului consolidat:


lei
Elemente bilanţiere
ACTIV
Active imobilizate 1.300.000
Active circulante
Stocuri 400.000
Clienţi 600.000
Casa şi conturi la bănci 300.000
Total active circulante 1300.000
TOTAL ACTIV 2.600..000

Elemente bilanţiere lei


CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capitaluri proprii
Capital (Capital SM) 800.000
Rezerve (Rezerve consolidate) 380.000
Rezultatul exerciţiului (Rezultat consolidat) 296.000
Interese care nu controlează din care: 144.000
- rezultat: 24
- alte capitaluri proprii: 120
Total capitaluri proprii 1.620.000
Datorii
Datorii pe t. lung (credite bancare pe t. lung) 180.000
Datorii curente
Furnizori 500.000
Creditori diverşi 300.000
Total datorii curente 800.000

40
Total datorii 980.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII 2.600.000

7. Prezentarea contului de profit şi pierdere consolidat

Indicatori mii lei


Venituri 11.356.000
Cheltuieli (11.036.000)
Rezultat, din care 320.000
- partea ce revine acţionarilor societăţii-mamă (rezultat consolidat) 296.000
- partea ce revine intereselor care nu controlează 24.000

 Consolidarea pe baza tabelelor

1. Prezentarea tabelului de consolidare a bilanţurilor


lei
Structuri bilanţiere SM F Valori Eliminări Valori
cumulate consolidate
Imobilizări corporale 800.000 500.000 1.300.000 1.300.000
Titluri A 400.000 400.000 -400.000 0
Stocuri 200.000 200.000 400.000 400.000
Clienţi 450.000 150.000 600.000 600.000
Casa şi conturi la 150.000 150.000 300.000 300.000
bănci
TOTAL ACTIV 2.000.000 1.000.000 3.000.000 -400.000 2.600.000

Structuri SM F Valori Eliminări Valori


bilanţiere cumulate consolidate
CAPITALURI
PROPRII ŞI
DATORII
Capital 800.000 500.000 1300.000 -500.000 800.000
Rezerve 300.000 100.000 400.000 -20.000 380.000
Rezultatul 200.000 120.000 320.000 -24.000 296.000
exerciţiului
Interese care nu +100.000+20.000 144.000
controlează +24.000
Total capitaluri 1.300.000 720.000 2.020.000 -400.000 1.620.000
proprii
Credite bancare 100.000 80.000 180.000 180.000
pe t. lung
Furnizori 400.000 100.000 500.000 500.000
Alte datorii 200.000 100.000 300.000 300.000
(creditori diverşi)

41
Total datorii 700.000 280.000 980.000 980.000
TOTAL 2.000.000 1.000.000 3.000.000 -400.000 2.600.000
CAPITALURI
PROPRII ŞI
DATORII

Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F1 şi eliminarea titlurilor F1 deţinute de


SM s-au efectuat pornindu-se de la următorul tabel de analiză:

Capitaluri proprii Total Partea ce Partea ce revine


revine soc. SM intereselor care
(80%) nu controlează
(20%)
Capital 500.000 400.000 100.000
Rezerve 100.000 80.000 20.000
Profit sau pierdere F1 120.000 96.000 24.000
Total capitaluri proprii 720.000 576.000 144.000

2. Prezentarea tabelului de consolidare a conturilor de profit şi pierdere

Indicatori SM F Valori Eliminări Valori


cumulate consolidate
Venituri 3.246.000 8.110.000 11.356.000 - 11.356.000
Cheltuieli 3.046.000 7.990 10.036 - 10.036
Rezultatul net al 200.000 120.000 320.000 320.000
grupului, din
care: 296.000=200.000
-partea ce revine +96.000
acţionarilor
societăţii-mamă
120.000*80% 24.000
- partea ce revine
intereselor care
nu controlează
120.000*20%

42
3.1.2 Punerea în echivalenţă:

Considerată mai degrabă o metodă de evaluare decât o metodă de consolidare 12, punerea în
echivalenţă presupune ca titlurile de participare deţinute la o întreprindere asociată să fie
contabilizate, în momentul achiziţionării, la costul lor. Ulterior, costul acestora este ajustat în funcţie
de evoluţia capitalurilor proprii ale întreprinderii asociate. Astfel, în bilanţul consolidat, aceste titluri
sunt prezentate la postul „ Titluri puse în echivalenţă”13, iar în contul consolidat de profit şi pierdere,
partea ce revine societăţii consolidate din rezultatul societăţii sub influenţa semnificativă se reflectă
la „ Partea din rezultatul entităţilor” (societăţilor asociate). Spre deosebire de integrarea globală,
punerea în echivalenţă nu presupune cumulul situaţiilor finaniare individuale. Însă, în măsura în
care sunt considerate semnificative consecinţele tranzacţiilor efectuate între investitor şi entitatea
asociată trebuie să fie eliminate (eliminarea rezultatelor interne) proporţional cu procentajul de
interes.
Principalele etape care au loc în vederea punerii în echivalenţă sunt următoarele:
- Punerea în echivalenţă a titlurilor (Valoarea contabilă a titlurilor societăţii puse în
echivalenţă din bilanţul societăţii mamă, este înlocuită prin suma aferentă cotei părţi
reprezentand drepturile societăţii mamă în capitalurile proprii ale societăţii puse în
echivalenţă.
- La nivelul contului de profit si pierdere se înregistrează cota parte ce revine societatii SM din
rezultatul societăţii F
ACTIV PASIV
Activul societatii M Pasivul consolidat
(-) valoarea contabila a titlurilor societatii M Capitalurile societatii M
(+) titlurile societatii consolidate puse in Rezerve consolidate
echivalenta Rezervele societatii M
Partea lui M in capitalurile si rezervele
societatii consolidate
(-) suma titlurilor deţinute de M
Rezultatul consolidat
Rezultatul societatii M
(+) partea societatii M in rezultatul societatii
consolidate
Pasivul exigibil al societatii M

In ceea ce priveste CPP parcurgem urmatoarele etape:


- elementele constitutive de cheltuieli ale societatii consolidante raman neschimbate
- elementele constitutive de venituri ale societatii consolidante se cumuleaza cu partea
cuvenita acesteia in rezultatul societatii consolidate.

Exemplul 2 (punere în echivalenţă)

12
Punerea în echivalenţă este o metodă de evaluare a titlurilor de participare ce se poate utiliza şi la nivelul conturilor
individuale
13
În planul de conturi prevăzut de reglementările contabile din ţara noastră se regăseşte contul 264” Titluri puse în
echivalenţă”

43
Societatea SM a achiziţionat încă de la înfiinţarea societăţii F1 200.000 de acţiuni ale
acesteia la un preţ de 1 leu/ acţiune, fiecare acţiune are un singur drept de vot.
Bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale societăţii SM şi F1 la 31.12. N se prezintă astfel:

Bilanţurile societăţilor SM şi F1
lei
Structuri bilanţiere SM F1 40%F1
ACTIV
Active imobilizate 800.000 500.000 200.000
Titluri F1( 200.000 acţiuni x 1 leu/acţiune) 200.000 -
Total active imobilizate 1000.000 500.000
Active circulante
Stocuri 400.000 200.000 80.000
Clienţi 450.000 150.000 60.000
Casa şi conturi la bănci 150.000 150.000 60.000
Total active curente 1.000.000 500.000
TOTAL ACTIV 2.000.000 1.000.000
CAPITALURI PROPRII SI DATORII
Capitaluri proprii
Capital 800.000 500.000 200.000
800.000 500.000
acţiuni acţiuni

Rezerve 300.000 100.000 40.000


Rezultatul exerciţiului 200.000 120.000 48.000
Total capitaluri proprii 1.300.000 720.000 288.000
Datorii pe t. lung (Credite bancare pe t. 100.000 80.000 32.000
lung)
Datorii pe t.scurt
Furnizori 400.000 100.000 40.000
Alte datorii (creditori diverşi) 200.000 100.000 40.000
Total datorii pe t. scurt 600.000 200.000 80.000
Total datorii 700.000 280.000 112.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI 2.000.000 1.000.000
DATORII

Conturile de profit şi pierdere ale societăţiilor SM şi F1


Indicatori SM F1
Venituri 3.246.000 8.110.000
Cheltuieli (3.046.000) (7.990.000)
Rezultat 200.000 120.000

44
Societatea F1 este controlată de o altă societate

Procentajul de control este de 40%, iar procentajul de interes este tot de 40%. Deoarece
există un alt acţionar care deţine controlul asupra societăţii F1, societatea SM exercită asupra
societăţi SM doar o influenţă semnificativă (notabilă) ceea ce înseamnă că metoda de consolidare
utilizată este punerea în echivalenţă.
În cazul punerii în echivalenţă, nu mai are loc cumulul conturilor celor două societăţi, ci doar
o evaluare a titlurilor în funcţie de evoluţia capitalurilor proprii ale societăţii F1, după data achiziţiei
titlurilor. De fapt, la nivelul bilanţului, titlurile F1 sunt înlocuite cu titlurile puse în echivalenţă, iar
la nivelul contului de profit şi pierdere se evidenţiază partea ce revine societăţii SM din partea ce
revine societăţii SM din rezultatul entităţii asociate.

Valoare capitaluri proprii ale societăţii F1


1. Punerea în echivalenţă a titlurilor F1:

% 288.000
264 Titluri puse în echivalenţă 263 Interese de participare 200.000
(720.000x 40%) (Titluri F1)
106 Rezerve consolidate 40.000
121 Rezultat consolidat 48.000

1 Titlurile puse în echivalenţă sunt evaluate la o valoare egală cu cota parte ce-i revine societăţii SM
din capitalurile proprii ale societăţii F1=720.000*40%
40.000= 100.000 Rezerve ale SC F1*40%
80.000= 120.000 Rezultatul ale SC F1*40%

2. De asemenea, la nivelul contului de profit şi pierdere se înregistrează cota parte


ce revine societăţii SM din rezultatul societăţii F1:

121 Rezultat- partea ce revine 768 Alte venituri financiare 48.000


acţionarilor SM (Partea din rezultatul
entităţilor asociate)

3. Înregistrarea rezervelor societăţii SM la rezervele consolidate şi a rezultatului


societăţii SM la rezultatul consolidat:

500.000 % % 500.000
300.000 106 Rezerve SM 106 Rezerve consolidate 300.000
200.000 121 Profit sau pierdere 121 Rezultat consolidat 200.000
SM
4.La nivelul contului de profit şi pierdere, se înregistrează rezultatul societăţii SM la
rezultat consolidat

121 Rezultat- partea ce revine 121 Rezultat SM 200.000


acţionarilor SM

45
Prezentarea bilanţului consolidat al societăţii SM
lei
Elemente bilanţiere Valori Diferente Valori
initiale din consolidate
consolidare
ACTIV
Active imobilizate
Imobilizări corporale 800.000 800.000
Titluri F1 puse în echivalenţă 200.000 88.000 288.000
Total active imobilizate 1000.000 1088.000
Active curente
Stocuri 400.000 400.000
Clienţi 450.000 450.000
Casa şi conturi la bănci 150.000 150.000
Total active circulante 1000.000 1000.000
TOTAL ACTIV 2000.000 88.000 2.088.000
CAPITALURI PROPRII ŞI
DATORII
Capitaluri proprii (SM)
Capital (Capital SM) 800.000 800.000
Rezerve (rezerve consolidate) 300.000 40.000 340.000
Rezultatul exerciţiului (Rezultat 200.000 48.000 248.000
consolidat)
Interese care nu controlează - -
Total capitaluri proprii 1.300.000 1.388.000
Datorii pe t. lung (Credite pe t lung) 100.000 100.000
Datorii pe t. scurt
Furnizori 400.000 400.000
Creditori diverşi 200.000 200.000
Total datorii pe termen scurt 600.000 600.000
Total datorii 700.000 700.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 2.000.000 88.000 2.088.000

6. Prezentarea contului de profit şi pierdere

Indicatori lei
Venituri 3.246.000
Cheltuieli (3.046.000)
Profitul financiar aferent întreprinderilor 48.000
asociate
Rezultatul ansambului consolidat, din 248.000
care:
- partea ce revine acţionarilor 248.000

46
societăţii SM

Ex: Societatea M exercita împreuna cu asociatul A un control conjunctiv asupra societatii F,


procentajul fiind de 40%.

Bilantul societatii M
ACTIV CAPITALURI PROPRII SI
DATORII
Imobilizari corporale 200 000 Capital social 20 000
Titluri de participare 40 000 Rezerve 30 000
Stocuri 20 000 Rezultat 20 000
Clienti 80 000 Furnizori 230 000
Disponibilitati 60 000
Total 400 000 Total 400 000

Bilantul societatii F
ACTIV CAPITALURI PROPRII SI
DATORII
Imobilizari corporale 120 000 Capital social 100 000
Stocuri 60 000 Rezerve 20 000
Clienti 100 000 Rezultat 10 000
Disponibilitati 20 000 Furnizori 170 000
Total 300 000 Total 300 000

Contul de profit si pierdere al societatii M: Contul de profit si pierdere al societatii F:

Vt= 600 000 Vt= 400 000


Ct= 580 000 Ct= 390 000
Rezultat = 20 000 Rezultat = 10 000

Partajul activelor, capitalurilor proprii si datoriilor ale societatii F

Activ:
- Imobilizari corporale 120 000 * 40%= 48 000
- Stocuri 60 000 * 40%= 24 000
- Clienti 100 000 * 40%= 40 000
- Disponibilitati 20 000 * 40%= 8 000

47
Capitaluri si datorii:
- Capital social 100 000 * 40%= 40 000
- Rezerve 20 000 * 40%= 8 000
- Rezultat 10 000 * 40%= 4 000
- Furnizori 170 000 * 40%= 68 000

- venituri 400 000 * 40%= 160 000


- cheltuieli 390 000 * 40%= 156 000
- rezultat 10 000 * 40%= 4 000

Contul de profit si pierdere consolidat:

Vt= 760 000


Ct= 736 000
Rezultat=24 000

Bilant consolidat al societatii M


ACTIV CAPITALURI PROPRII SI
DATORII
Imobilizari corporale 248 000 Capital social 120 000
Stocuri 44 000 Rezerve 38 000
Clienti 120 000 Rezultat 24 000
Disponibilitati 68 000 Furnizori 298 000
Total activ consolidat 480 000 Total capitaluri proprii si datorii
consolidate 480 000

CAPITOLUL 4
RETRATAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE

48
Situaţiile financiare consolidate trebuie să ofere o prezentare omogenă a ansamblului format
din societăţile reţinute în perimetrul de consolidare. Dar, în multe cazuri, există diferenţe importante
între regulile de recunoaştere, evaluare şi prezentare utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare
individuale de către societăţile care intră în perimetrul de consolidare. De aceea, înainte de
realizarea consolidării propriu-zise, sunt necesare o serie de retratări de omogenizare, prin care se
elimină diferenţele dintre regulile folosite pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale şi cele
aplicabile situaţiilor financiare consolidate. Astfel, conturile individuale ale societăţilor care folosesc
metode diferite de cele utilizate la nivelul conturilor consolidate sunt retratate (ajustate,
omogenizate) prin intermediul înregistrărilor contabile.
De asemenea, pentru a beneficia de unele facilităţi sau pentru a respecta reglementările în
vigoare în ţara de domiciliu, societăţile membre ale ale unui grup înscriu, uneori în situaţiile
financiare individuale, elemente de natură pur fiscală. Pentru întocmirea situaţiilor financiare
consolidate este însă necesar să se elimine incidenţa înregistrărilor rezultate din aplicarea
legislaţiei fiscale.
Retratările de omogenizare şi retratările de eliminare a incidenţelor fiscale pot avea ca efect
o ajustare a cheltuielii cu impozitul de profit, deoarece dacă s-ar fi ţinut cont de ele în situaţiile
financiare individuale s-ar fi modificat baza de calcul a impozitului. Altfel spus, operaţiile de
retratare generează o serie de de diferenţe viitoare între rezultatul contabil şi cel fiscal, care se
contabilizează în prezent sub formă de impozite amânate.

4.1 Prezentarea mecanismului retratării situaţiilor financiare individuale

Retratările prealabile consolidării se realizează diferit, în funcţie de modalitatea de realizare


a consolidării: pe baza cumulului soldurilor (cumulul situaţiilor financiare individuale) sau pe
baza fluxurilor.
Consolidarea pe baza cumulului soldurilor (prin însumarea soldurilor sau pe bază de
solduri) se bazează pe informaţiile din situaţiile financiare individuale ale societăţilor consolidate de
la sfârşitul fiecărui exerciţiu. Aceste informaţii sunt cumulate, retratate şi ajustate ţinând cont de
elementele exerciţiului curent şi ale exerciţiilor anterioare. Avantajele acestei metode vin din faptul
că situaţiile financiare individuale ale fiecărei soicetăţi consolidate sunt uşor de obţinut. Există însă

49
şi riscul omiterii anumitor înregistrări de consolidare specifice exerciţiilor anterioare exerciţiului
pentru care se efectuează consolidarea.
Consolidarea pe baza fluxurilor presupune întocmirea situaţilor financiare consolidate la
nivelul fiecărui exerciţiu, preluarea soldurilor la deschiderea exerciţiului următor şi înregistrarea
operaţiilor contabile din cursul exerciţiului pe măsură ce se efectuează. Această modalitate de
consolidare nu mai necesită efectuarea anumitor operaţii de consolidare pentru exerciţiile
precedente, dar presupune o bună cunoaştere a fluxurilor societăţilor consolidate.
În situaţia în care consolidarea se realizează pe baza cumului soldurilor, retratările
situaţiilor financiare individuale trebuie să se efectueze atât pentru exerciţiul curent, cât şi pentru
exerciţiile precedente. Retratarea aferentă exerciţiului curent afectează rezultatul exerciţiului, iar
cea aferentă exerciţiilor precedente afectează capitalurile proprii (Rezerve sau Rezultat reportat).
În situaţia în care consolidarea se realizează pe baza fluxurilor, înregistrările contabile de
retratare se efectuează numai pentru exerciţiul curent, deoarece incidenţa retratării asupra exerciţiilor
anterioare este deja constatată în soldurile de la deschiderea exerciţiului.
Retratările de omogenizare vizează spre exemplu: imobilizările corporale şi necorporale
(recunoaştere, amortizare, reevaluare, depreciere), stocurile (evalaure la ieşire, depreciere),
contractele de construcţii, costurile îndatorării, provizioanele etc.

4.2 Impozitele amânate la nivelul situaţiilor financiare individuale

Pe baza rezultatului impozabil al exerciţiului curent, se calculează impozitul curent sau


exigibil (engl. current tax). Pe lângă impozitul exigibil, standardele internaţionale solicită şi
calculul impozitelor amânate (engl. deffered tax), rezultate din diferenţele dintre politicile
contabile şi regulile fiscale. Aceste diferenţele pot avea caracter permanent sau temporar. De
exemplu, amenzile reprezintă cheltuieli din punct de vedere contabil, însă nu sunt recunoscute ca
fiind deductibile din punct de vedere fiscal, prin urmare reprezintă diferenţe permanente şi afectează
doar impozitul exigibil. Pe de altă parte, dacă o instalaţie se amortizează contabil diferit faţă de
modul de amortizare fiscală, această diferenţă este temporară, deoarece pe parcursul duratei de viaţă
suma amortizărilor este aceeaşi atât contabil, cât şi fiscal (diferă anul sau momentul recunoaşterii).
Diferenţa temporară generează impozite amânate.

50
Politicile contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare a impozitelor asupra rezultatului
sunt prezentate în standardul IAS 12 Impozitul asupra rezultatului (engl. Income taxes). Impozitele
amânate se contabilizează, deoarece reprezintă o datorie sau o creanţă generată de consecinţele
fiscale viitoare ale elementelor contabile.

Principalele reguli legate de măsurarea impozitelor amânate sunt următoarele:


1. impozitele amânate se calculează pe baza diferenţelor temporare. Acestea se
determină pentru active şi datorii ca diferenţa dintre valoarea contabilă (VC) şi baza fiscală (BF).
Valoarea contabilă este obţinută prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea care apare în
bilanţ), iar baza fiscală se determină prin aplicarea regulilor fiscale. Pentru un activ, baza fiscală
este valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din avantajele economice pe care le va genera
întreprinderea atunci când recuperează valoarea contabilă a activului. Pentru o datorie, baza fiscală
este valoarea contabilă diminuată cu sumele ce vor fi deduse în scopuri fiscale, în contul acestei
datorii.
2. diferenţele temporare pot fi impozabile sau deductibile. Diferenţa temporară este
impozabilă dacă va genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor
viitoare, atunci când valoarea activului va fi recuperată sau valoarea datoriei va fi decontată.
Diferenţa temporară este deductibilă dacă va genera sume deductibile în determinarea beneficiului
impozabil al exerciţiilor viitoare, atunci când valoarea activului va fi recuperată sau valoarea
datoriei va fi decontată. O diferenţă temporară este impozabilă atunci când valoarea contabilă a unui
activ este mai mare decât baza fiscală şi atunci când valoarea contabilă a unei datorii este mai mica
decât baza fiscală.

Diferenţe temporare Diferenţe temporare


impozabile deductibile
Active VC > BF VC < BF
Datorii VC < BF VC > BF

3. diferenţele temporare deductibile generează active (creanţe) de impozit amânat, iar


diferenţele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat (IAS 12.15, 24).

La contabilizarea impozitului amânat trebuie să se ţină cont de următoarele reguli:

51
 dacă, după retratare, valoarea activelor în conturile consolidate este mai mică decât
valoarea acestora din conturile individuale, apare o diferenţă temporară deductibilă,
pentru care se va înregistra o creanţă de impozit amânat;
 dacă, după retratare, valoarea activelor din conturile consolidate este mai mare decât
valoarea acestora în conturile individuale, apare o diferenţă temporară impozabilă,
pentru care se va înregistra o datorie de impozit amânat;
 dacă, după retratare, valoarea datoriilor în conturile consolidate este mai mare decât
valoarea acestora în conturile individuale, apare o diferenţă temporară deductibilă,
pentru care se va înregistra o creanţă de impozit amânat;
 dacă, după retratare, valoarea datoriilor în conturile consolidate este mai mică decât
valoarea acestora în situaţiile financiare individuale, apare o diferenţă temporară
impozabilă, pentru care se va înregistra o datorie de impozit amânat.

Creanţa sau datoria de impozit amânat se determină înmulţind diferenţa temporară cu cota
de impozitare.
Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu
următoarele excepţii (IAS 12.58):
- impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacţie) contabilizat(ă) direct în capitalurile proprii –
în acest caz, impozitul se contabilizează pe seama capitalurilor proprii;
- în contextul unei grupări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului comercial.

4 pe baza diferenţelor temporare se determină datoria sau creanţa de impozit amânat care
trebuie să existe la închiderea exerciţiului. Pentru a determina datoria sau creanţa de impozit
amânat care trebuie contabilizate se ţine cont de soldurile iniţiale.

Exemplul 1:

La începutul exerciţiului N, societatea M a dat în funcţiune un utilaj în valoare de 20.000


u.m.. În anul N, amortizarea contabilă a fost de 2.000 u.m., iar amortizarea fiscală de 2.800 u.m..
Cota de impozit pe profit în vigoare in anul N este de 16%.

Valoarea contabilă a activului la 31.12. N 18.000 u.m.


Baza fiscală a activului la 31.12.N 20.000-2.800 17.200 u.m.
Diferenţa temporară impozabilă: 800 u.m.

52
Datoria de impozit amânat ce trebuie 128 u.m.
înregistrată în exerciţiul N (800 x 16%)

Exemplul 2

La 31.12 N, societatea M a constituit un provizion pentru garanţii în valoare de 10.000 u.m..


provizioanele sunt deductibile fiscal pentru 9.000 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Valoarea contabilă a datoriei: 10.000 u.m.
Baza fiscală a datoriei (10.000-1.000) 9.000 u.m.
Diferenţă temporară deductibilă: 1.000 u.m.
Creanţa de impozit amânat ce trebuie 160 u.m.
Inregistrată în exerciţiul N (16% x 1000)

Impozitul amânat trebuie să fie contabilizat pe venituri sau pe cheltuieli şi inclus în rezultatul
exerciţiului, exceptând situaţia în care impozitul este generat fie de un eveniment sau de o tranzacţie
care este contabilizat (ă) direct în capitaluri proprii, în acelaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu diferit,
fie în contextul unei grupări de întreprinderi sub forma unei achiziţii.

Exemplul 3:

La 31.12 N se cunosc următoarele informaţii privind societatea M:

Informaţii Valori contabile


Imobilizări corporale (1) 150.000
Creanţe- clienţi (2) 30.000
Dobânzi de încasat (3) 3.000
Amenzi de plătit (4) 3300
Dobânzi de plătit (3) 1500

(1) Baza de impozitare pentru imobilizările corporale este de 141.000 u.m.


(2) Creanţele clienţi au o valoare brută de 32.400 u.m. şi există o ajustare pentru deprecierea
cleanţelor de 2.400 u.m.. Ajustarea nu este deductibilă fiscal.
(3) Presupunem că dobânzile sunt recunoscute fiscal în exerciţiul în care acestea generează
fluxuri de trezorerie.
(4) Amenzile nu sunt deductibile fiscal

Cota de impozit este de 16%.


La începutul exerciţiului N, există o datorie cu impozitul amânat de 600 u.m.

- Calculul diferenţelor temporare

Informaţii Valoare Bază Diferenţă termporară


contabilă fiscală impozabilă Deductibilă
Imobilizări 150.000 141.000 9.000
corporale
Creanţe clienţi 30.000 32.400 2.400

53
Dobânzi de încasat 3.000 3.000
Amenzi de plătit 3.300 3.300 - -
Dobânzi de plătit 1.500 - - 1.500
Total diferenţe 12.000 3.900

- datoria cu impozitul amânat la 31.12. N = 12.000 x 16% = 1.920 u.m.


- datoria cu impozitul amânat existentă la deschiderea exerciţiului N 600 u.m.
- datoria cu impozitul amânat ce trebuie înregistrată în exerciţiul N =1.920 -600= 1.320 u.m.
- creanţa cu impozit amânat la 31.12 N = 3.900 x 16% = 624 u.m.

Inregistrările contabile privind impozitul amânat sunt următoarele:

Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit amânat 1.320

Impozit amânat = Venituri din impozitul amânat 624

4.3 Exemple practice de retratare a situaţiilor financiare individuale

4.3.1 Retratări privind imobilizările corporale sau necorporale

O imobilizare corporală sau necorporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi recunoscută


la active, trebuie iniţial evaluată la costul său.
Costul unei imobilizări este constituit din preţul său de cumpărare, la care se adaugă taxele
vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile direct atribuibile pentru a aduce activul în starea
de utilizare prevăzută. Cheltuielile direct atribuibile se referă la: cheltuielile de amenajare a
amplasamanetului; cheltuielile de transport şi manipulare iniţiale; cheltuielile de instalare; onorariile
cuvenite arhitecţilor şi inginerilor; onorariile în numele serviciilor juridice; costul estimat pentru
demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în măsura în
care costul este recunoscut ca un provizion, pe baza standardului IAS 37 Provizioane, datorii şi
active contingente.

Exemplul 1:
La data de 30.12.N, societatea F a achiziţionat o imobilizare corporală în următoarele
condiţii: preţ de cumpărare 80.000 u.m., cheltuieli cu transportul şi instalarea facturate de furnizor:
5000 u.m. Politica grupului din care face parte F este de a include în costul imobilizărilor corporale
cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a se angaja cu
demontarea imobilizării este de 15.000 u.m.

54
În situaţiile financiare individuale prezentate de societatea F la 31.12.N, imobilizarea
corporală este prezentată la valoarea de 85.000 u.m.
În urma consolidării, se includ în costul imobilizării, cheltuielile estimate a se angaja cu
demontarea:
21 X Imobilizări corporale = 1513 Provizioane pentru dezafectare 15000
imobilizări corporale şi alte acţiuni
legate de acestea

Valoarea imobilizărilor corporale, în situaţiile financiare consolidate este de 100.000 u.m.


Diferenţa de valoare a imobilizării în cele două seturi de situaţii financiare generează
impozite amânate. Presupunem o cotă de impozit de 16%
Valoarea contabilă a imobilizării
(valoarea din situaţiile financiare consolidate) 100.000 u.m.
Baza fiscală (valoarea din
situaţiile financiare individuale ale lui F): 85.000u.m
Diferenţa temporară impozabilă 15.000 u.m.
Datorie cu impozitul amânat (15.000 x 16%) 2.400 u.m
69X Cheltuieli cu impozitul amânat = 44X Impozit amânat 2.400

Exemplul 2

Pe data de 29.12. N-1, societatea F (Filială) a achiziţionat un utilaj la costul de 100.000 u.m..
La filială, acest utilaj se amortizează liniar pe o durată de 4 ani, în timp ce la nivelul conturilor
consolidate aceasta se amortizează liniar pe o durată de 5 ani. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financare individuale ale societăţii F în
exerciţiile N, N+1, N+2, N+3 sau N+4.

1. Situaţia amortizării utilajului a nivel de filială şi în situaţiile financiare consolidate şi determinarea


diferenţelor dintre valoarea acestuia în conturile consolidate şi valoarea în conturile individuale ale
filialei.

Anul Amortizarea Amortizarea Diferenţa Diferenţă


cumulată la nivelul cumulată la aferentă cumulată
grupului (1) nivel de filială exerciţiului 4=(1)- (2)

55
(2) curent (3)
N 20.000 25.000 -5.000 -5.000
N+1 40.000 50.000 -5.000 -10.000
N+2 50.000 75.000 -5.000 -15.000
N+3 75.000 100.000 -5.000 -20.000
N+4 100.000 100.000 20.000 0

2. Înregistrările contabile de retratare ce se efectuează în exerciţiul N:


În acest exerciţiu, amortizarea înregistrată de filială de 25.000 u.m., trebuie să fie diminuată cu suma
de 5.000 u.m. În urma diminuării amortizării, valoarea contabilă a utilajului în situaţiile financiare
consolidate este de 80.000 u.m., în timp ce în situaţiile financiare ale filialei valoarea contabilă a
acestuia este de 75.000 u.m. Astfel, apare o diferenţă temporară impozabilă, pentru care trebuie să se
înregistreze o datorie de impozit pe profit amânat (5.000 u.m. x 16%).
- diminuarea amortizării filialei
2813 Amortizarea instalaţiilor, = 6811 Cheltuieli de exploatare 5.000
mijloacelor de transport, animalelor şi privind amortizarea
plantaţiilor (utilajelor) imobilizărilor

- înregistrarea impozitului amânat:


69X Cheltuieli cu impozitul pe profit = 44X Impozit pe profit amânat 800
amânat

3. Înregistrări contabile de retratare ce se efectuează în anul N+1


În acest exerciţiu, la ajustarea situaţiilor financiare individuale ale societăţii F, trebuie să se ţină
cont atât de diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului curent (5.000 u.m.), cât şi de diferenţa de
amortizare aferentă exerciţiului precedent (5.000 u.m.). Diferenţa aferentă exerciţiului curent va
afecta rezultatul prin diminuarea cheltuielilor cu amortizarea, în timp ce diferenţa aferentă
exerciţiului precedent va afecta capitalurile proprii (rezerve).
- diminuarea amortizării:
2813 Amortizarea instalaţiilor, = % 10.000
mijloacelor de transport, animalelor şi 6811 Cheltuieli de exploatare
5.000
plantaţiilor (utilajelor) privind amortizarea
imobilizărilor 5.000
106 Rezerve F

56
În urma acestei înregistrări de retratare, valoarea contabilă a utilajului în conturile
consolidate este de 60.000 u.m. , în timp ce valoarea sa în conturile filialei este de 500.000 u.m..
Pentru diferenţa de 10.000 u.m. se înregistrează o datorie de impozit pe profit amânat în valoare de
1.600 u.m. Impozitul amânat aferent diferenţei din exerciţiul N va afecta rezervele, în timp ce
impouitul amânat generat de diferenţa aferemtă exerciţiului N+1, va influenta rezultatul (se va
înregistra o cheltuială cu impozitul pe profit amânat).
- înregistrarea impozitului pe profit amânat

% = 44X Impozit pe profit amânat 1.600


69X Cheltuieli cu impozitul pe profit
800
amânat
106 Rezerve F 800

4. Înregistrări de retratare ce se efectuează în anul N+2

- diminuarea amortizării filialei:


2813 Amortizarea instalaţiilor, = % 15.000
mijloacelor de transport, animalelor şi 6811 Cheltuieli de exploatare
5.000
plantaţiilor (utilajelor) privind amortizarea
imobilizărilor
106 Rezerve F
10.000

- înregistrarea impozitului pe profit amânat


% = 44X Impozit pe profit amânat 2.400
69X Cheltuieli cu impozitul pe profit
800
amânat
106 Rezerve F 1.600

5. Înregistrări de retratare ce se efectuează în anul N+3


- diminuarea amortizării filialei:
2813 Amortizarea instalaţiilor, = % 20.000
mijloacelor de transport, animalelor şi 6811 Cheltuieli de exploatare
5.000
plantaţiilor (utilajelor) privind amortizarea
imobilizărilor
106 Rezerve F
15.000

57
- înregistrarea impozitului pe profit amânat
% = 44X Impozit pe profit amânat 3.200
69X Cheltuieli cu impozitul pe profit
800
amânat
106 Rezerve F 2.400

6. Înregistrări de retratare ce se efectuează în anul N+4


În acest exerciţiu, în conturile situaţiilor financiare consolidate trebuie să se înregistreze o
chletuială cu amortizarea, în timp ce în contrile filialei imobilizarea este amortizată la sfârşitul
exerciţiului N+3. În consecinţă, se va înregistra o cheltuială cu amortizarea în corespondenţă cu
majorarea capitalurilor proprii (rezervele). De asemenea, se va înregistra un venit din impozite
amânate (corespunzătoar diminuării valorii rezultatului acestui exerciţiu) în corespondenţă cu
diminuarea capitalurilor proprii (rezervelor).
- înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 106 Rezerve F 20.000
amortizarea imobilizărilor

- înregistrarea venitului din impozitul amânat în corespondenţă cu diminuarea capitalurilor


proprii:
106 Rezerve F = 7XX Venituri din impozitul pe 3.200
profit amânat

Exemplul 2
Societatea filială F a capitalizat la începutul exerciţiului N, cheltuieli de constituire în
valoare de 20.000 u.m. Acestea urmează să fie amortizate liniar pe o durată de 2 ani. În schimb, la
nivelul situaţiilor financiare consolidate, cheltuielile de constituire sunt considerate cheltuieli ale
exerciţiului în care au fost efectuate. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale ale societăţii F
în exerciţiile N şi N+1.
1. Înregistrări ce se efectuează în exerciţiul N
- eliminarea consecinţelor capitalizării cheltuielilor de constituire:

58
30.000 % = % 30.000
10.000 2801 Amortizarea 201 Cheltuieli de constituire 20.000
cheltuielilor de constituire 6811 Cheltuieli de exploatare 10.000
20.000 6XX Cheltuieli14 privind amortizarea
imobilizărilor

Deoarece în situaţiile financiare consolidate, la sfârşitul exerciţiului N valoarea cheltuielilor de


constituire este zero, în timp ce la nivelul situaţiilor financiare individuale valoarea acestora este
de 10.000 u.m., apare o diferenţă temporară deductibilă pentru care trebuie să se înregistreze o
creanţă de impozit pe profit amânat în valoare de 1.600 u.m.
- înregistrarea impozitului pe profit amânat:
44X Impozitul pe profit amânat = 7XX Venituri din impozitul pe 1.600
profit amânat

2. Înregistrări de retratare ce se efectuează în exerciţiul N+1


- eliminarea cheltuielilor cu amortizarea cheltuielilor de constituire
106 Rezerve = 6811 Cheltuieli de exploatare 10.000
privind amortizarea
imobilizărilor

- înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit amânat în corespondenţă cu majorarea


capitalurilor proprii (rezervelor):
69X Cheltuieli cu impozitul pe profit = 106 Rezerve 1.600
amânat

Exemplul 3
La începutul exerciţiului N, societatea F (filială) a achiziţiont o imobilizare corporală la
costul de achiziţie de 95.000 u.m. Durata de amortizare a imobilizării corporale este de 10 ani,
iar metoda de amortizare este cea liniară. Filiala nu a inclus în costul imobilizării corporale şi
cheltuielile estimate a se efectua cu demontarea acestuia şi refacerea amplasamentului la
sfârşitul duratei de utilitate. Însă politica grupului din care face parte societatea F este aceea de a
include în costul imobilizării cheltuielile estimate cu demontarea şi refacerea amplasamentului.
Valoarea acestor cheltuieli este estimată la 5.000 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%.

14
Se înregistrează cheltuielile de constituire în funcţie de natura lor ( cheltuieli cu comisioanele şi onorariile, cheltuieli
de înregistrare şi înmatriculare etc. )

59
Să se prezinte înregistrările contabile de retratare, aferente exerciţiilor N si N+1.

1. Înregistrările ce se efectuează în exerciţiul N


- majorarea costului imobilizării cu valoarea cheltuielilor estimate cu demontarea şi refacerea
amplasamentului:
21 X Imobilizări corporale = 1513 Provizioane pentru 5.000
dezafectarea imobilizărilor
corporale şi alte afecţiuni
similare legate de acestea

- înregistrarea amortizării corespunzătoare majorării costului de achiziţie (5.000 u.m./10)


6811 Cheltuieli de explotare privind = 281 Amortizarea privind 500
amortizarea imobilizărilor imobilizările corporale

- înregistrarea impozitului pe profit amânat generat de înregistrarea provizionului (5.000 u.m.


x 16%)
44x Impozit pe profit amânat = 7XX Venituri din impozitul pe 800
profit amânat

- înregistrarea impozitului de profit amânat generat de diferenţa dintre valoarea imobilizărilor


corporale în situaţiile financiare consolidate (90.000 u.m.) şi cea din situaţiile financiare
individuale (85.500 u.m.). Pentru această diferenţă temporară impozabilă, se înregistrează o
datorie de impozit amânat de 720 u.m. (4.500 u.m. x 16%).
69X cheltuieli cu impozitul pe profit = 44x Impozit pe profit amânat 720
amânat

2. Înregistrări ce se efectuează în exerciţiul N+1


- majorarea costului imobilizării cu cheltuielile estimate cu demonatarea şi refacerea
amplasamentului:
21X Imobilizări corporale = 1513 Cheltuieli pentru 5.000
dezafectarea imobilizărilor
corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea.

- înregistrarea amortizării corespunzătoare majorării costului de achiziţie, atât pentru exerciţiul


N+1, cât si pentru exerciţiul N (5.000/10 x 2)

60
% = 281 Amortizări prvind 1.000
106 Rezerve imobilizările corporale
500
681 Cheltuieli de explatare privind
amortizarea imobilizărilor 500

- înregistrarea impozitului pe profit amânat generat de înregistrarea provizionului (5.000 x


16%)
44X Impozitul pe profit amânat = 106 Rezerve F 800

- Înregistrarea impozitului pe profit amânat, generat de diferenţa dintre valoarea imobilizării


corporale în situaţiile financiare consolidate (80.000 u.m.) şi cea din situaţiile financiare
individuale (76.000 u.m.).

La 31.12. N+1 apare o diferenţă temporară impozabilă aferentă imobilizării corporale 4.000
u.m. Aceasta îşi are originea în:
- exerciţiul N: 4.500 u.m. (diferenţă impozabilă)- diferenţa dintre valoarea imobilizării
corporale în situaţiile financiare consolidate (90.000 u.m.) şi cea din situaţiile financiare
inividuale ale filialei (85.500 u.m.)
- exerciţiul N+1: 500 u.m. (diferenţa deductibilă) – diferenţa dintre cheltuiela cu amortizarea
în situaţiile financiare consolidate (5.000 u.m.) şi cheltuiala cu amortizarea din situaţiile
financiare individuale (4.500 u.m.).

106 Rezerve = % 720


44X Impozit pe profit amânat
640
7XX Venituri din impozitul pe
profit amânat 80

Exemplul 4
Pe data de 01.01.N societatea F a început realizarea unei construcţii în regie proprie.
Manageri societţii au decis ca dobânzile generate de creditul bancar contractat pentru realizarea
construcţiei să fie incluse în costul acesteia. Dobânzile aferente creditului contractat pentru
realizarea construcţiei au fost de 20.000 u.m., în exerciţiul N şi de 10.000 u.m. în exerciţiul N+1.

61
La sfârşitul exerciţiului N, construcţia nu a fost terminată, costul de producţie al acesteia
fiind de 100.000 u.m. (mai puţin cheltuielile cu dobânzile).
Costrucţia este terminată şi pusă în funcţiune la sfârşitul exerciţiului N + 1. Costul de
producţie al acesteia este de 300.000 u.m. (mai puţin cheltuielile cu dobânzile).
Insă la nivelul grupului există politica de a include în costul activelor cheltuielile cu dobânzile
aferente împrumuturilor contractatc pentru realizarea acestora.
Cota de impozit pe profit este de 16%.

Care sunt înregistrările de retratare (ajustare) ce se efectuează în vederea întocmirii situaţiilor


financiare consolidate la sfârţitul exerciţiilor N şiN+1?

1. Înregistrări care se efectuează în exerciţiul N

- majorarea costului imobilizării corporale în curs cu valoarea cheltuielilor cu dobânda:

231 Imobilizări corporale în = 722 Venituri din 20.000


curs de execuţie producţia de imobilizări
corporale

- înregistrarea impozitului amânat aferent majorării valoarii imobilizării corporale în curs:

69X Cheltuieli cu impozitul = 44X Impozit pe profit 3.200


pe profit amânat amânat

2. Înregistrări care se efectuează în exerciţiul N + 1

majorarea valoarii construcţiei cu dobânda aferentă exerciţiilor N şi N + 1:

212 Construcţii = % 30.000


106 Rezerve 20.000
722 Venituri din producţia 10.000
de imobilizări corporale

- înregistrarea impozitului pe profit amânat:


% = 44X Impozit pe profit 4.800
106 Rezerve amânat 3.200
69X Cheltuieli cu impozitul 1.600
pe profit amânat

Exemplul 5

62
La începutul exerciţiului N, societatea X achiziţionează o imobilizare corporală în valoare de
100.000 um. în situaţiile financiare individuale ale filialei aceasta se amortizează liniar pe o durată
de 5 ani, în timp ce la situaţiile financiare consolidate aceasta se amortizează liniar pe o durată de 4
ani. La sfârşit exerciţiului N + 1, imobilizarea este vândută la preţul de 70.000 u.m. Cota de impozit
pe profit este de 16%.

Care sunt înregistrările de retratare (ajustare) ce se efectuează vederea întocmirii


conturilor consolidate la sfârşitul exerciţiilor N şi N + 1?
1. Înregistrări contabile de retratare ce se efectuează în exerciţiul N

În acest exerciţiu, amortizarea înregistrată de filială de 20.000 u.m. trebuie să fie majorată cu
suma de 5.000 u.m. In urma majorării amortizării, valoarea contabilă a utilajului în conturile
consolidate este de 75.000 u.m., în timp ce in conturile filialei valoarea contabilă a acestuia este de
80.000 u.m. Astfel, apare diferenţă temporară deductibilă pentru care trebuie să se înregistreze o
creanţă de impozit amânat în valoare de 800 u.m. (5.000 x 16%).

- înregistrarea majorării amortizării:

6811 Cheltuieli de exploatare privind =281 Amortizări privind 5.000


amortizarea imobilizărilor imobilizările corporale

-înregistrarea impozitului pe profit amânat:


44X Impozit pe profit amânat = 7XX Venituri din impozitul 800
pe profit amânat
2. Înregistrări contabile de retratare ce se efectuează în anul N + 1

- înregistrarea amortizării suplimentare, aferentă exerciţiilor N şi N + 1


% =281 Amortizări privind 10.000
106 Rezerve imobilizările corporale 5.000
6811 Cheltuieli de exploatare privind 5.000
amortizarea imobilizărilor

- înregistrarea impozitului amânat, aferent majorării amortizării (creanţă de impozit amânat


în valoare de 1.600 u.m.

44X Impozit pe profit amânat =% 1.600


106 Rezerve 800
7XX Venituri din impozitul pe 800
profit amânat 800 pe profit amân

- înregistrarea majorării rezultatului obţinut din vânzarea imobilizărilor corporale:

63
 Rezultat obţinut din vânzarea imobilizărilor corporale la nivelul situaţiilor financiare
individuale:

Preţul de vânzare al imobilizării corporale (a) 70.000
Costul imobilizării corporale (b) 100.000
Amortizarea cumulată a imobilizării corporale (c) 40.000
Valoarea contabilă a imobilizării corporale (d) = (b) - (c) 60.000
Rezultatul generat de vânzarea imobilizării corporale (e) = 10.000
(a) - (d)

 Rezultat obţinut din vânzarea imobilizărilor corporale la nivelul situaţiilor financiare


consolidate:

Preţul de vânzare al imobilizării corporale (a) 70.000


Costul imobilizării corporale (b) 100.000
Amortizarea cumulată a imobilizării corporale (c) 50.000
Valoarea contabilă a imobilizării corporale (d) = (b) - (c) 50.000
Rezultatul generat de vânzarea imobilizării corporale (e) = 20.000
(a) - (d)

Aşa cum se observă la nivelul situaţiilor financiare individuale, rezultatul generat de


vânzarea imobilizării este de 10.000 u.m., în timp ce la nivelul conturilor consolidate acesta este
de 20.000 u.m. In consecinţă, majorarea rezultatului la nivelul situaţiilor financiare consolidate
se va efectua prin înregistrarea contabilă:

281 Amortizări privind imobilizările = 6583 Cheltuieli privind activele 10.000


corporale corporale cedate şi alte operaţii de
capital

Înregistrarea impozitului amânat aferent majorării rezultatului:

69X Cheltuieli cu impozitul pe profit = 44X Impozitul pe profit amânat 1.600


amânat

Exemplul 6
Filiala F are un teren achiziţionat în exerciţiul N - 2 la costul de 200.000 u.m. La sfârşitul
exerciţiului N, terenul este prezentat în bilanţul filialei la costul său de achiziţie. Însă politica
grupului este aceea de a prezenta în bilanţul consolidat, la 31.12.N, terenurile la valoarea
reevaluată. La această dată, valoarea justă a terenului este de 250.000 um. In exerciţiul N + 1,
terenul este vândut la preţul de 260.000 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Care sunt înregistrările de retratare ce se efectucază în vederea întocmirii conturilor


consolidate la sfârşitul exerciţiilor N şi N + 1?

64
1. Înregistrări contabile de retratare ce se efectuează în exerciţiul N

- reevaluarea terenului:
211 Terenuri = 105 Rezerve din reevaluare 50.000

- înregistrarea impozitului pe profit amânat, generat de reevaluare:


105 Rezerve din reevaluare = 44X Impozit pe profit amânat 8.000

3. Înregistrări contabile de retratare ce se efectuează în anul N + 1

- reevaluarea terenului:
211 Terenuri = 105 Rezerve din reevaluare 50.000

- înregistrarea impozitului pe profit amânat, generat de reevaluare:


105 Rezerve din reevaluare = 44X Impozit pe profit amânat 8.000

- diminuarea rezultatului obţinut din vânzarea terenului la nivelul conturilor consolidate

■ Rezultat obţinut din vânzarea terenului la nivelul situaţiilor financiare individuale:

Preţul de vânzare al terenului (a) 260.000


Costul de achiziţie al terenului (b) 200.000
Rezultatul generat de vânzarea terenului (c) = (a) - (b) 60.000

■ Rezultat obţinut din vânzarea imobilizărilor corporale la nivelul situaţiilor financiare


consolidate:

Preţul de vânzare al imobilizării corporale (a) 260.000


Valoarea reevaluată a terenului (b) 250.000
Rezultatul generat de vânzarea terenului (c) = (a) - (b) 10.000

În situaţiile financiare consolidate, rezultatul generat de vânzarea terenului este de 10.000


u.m., în timp ce în situaţiile financiare individuale acest rezultat este de 60.000 u.m.

6583 Cheltuieli privind activele = 211 Terenuri 50.000


cedate şi alte operaţiuni de capital

- înregistrarea surplusului realizat din rezerve din reevaluare

105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentând 42.000


surplusul realizat din rezerve

65
dinreevaluare

- anularea datoriei de impozit amânat


44X Impozit pe profit amânat = 7XX Venituri din impozitul pe 8000
profit amânat pe profit amânat

Exemplul 715

La 31.12.N, filiala F deţine o imobilizare corporală achiziţionată la costul de 200.000 u.m.


Amortizarea cumulată a imobilizării corporale este de 80.000 u.m., iar durata rămasă de amortizat
de 6 ani. La sfârşitul anului există indicii că această imobilizare este depreciată, dar, la întocmirea
propriilor situaţii financiare, filiala nu efectuează testul de depreciere. Însă, la elaborarea conturilor
consolidate, se efectuează testul de depreciere şi se determină o valoare recuperabilă a imobilizării
corporale de 90.000 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Care sunt înregistrările de retratare ce se efectuează în vederea întocmirii conturilor


consolidate la sfârşitul exerciţiilor N şi N + 1?

1. Înregistrări contabile de retratare ce se efectuează în exerciţiul N

Deoarece valoarea recuperabilă a imobilizării corporale (90.000 u.m.) este mai mică decât
valoarea sa contabilă (120.000 u.m.), în conturile consolidate se va înregistra o depreciere de
30.000 u.m. De asemenea, se va înregistra o creanţă de impozit amânat de 4.800 u.m. (30.000 x
16%).

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 291 Ajustări pentru deprecierea 30.000


amortizarea imobilizărilor imobilizărilor corporale

înregistrarea impozitului pe profit amânat, generat de depreciere:


44X Impozit pe profit amânat = 7XX Venituri din impozitul 4.800
pe profit amânat

2. înregistrări contabile de retratare ce se efectuează în anul N+l

- înregistrarea deprecierii imobilizării corporale:


106 Rezerve F = 291 Ajustări pentrudeprecierea 30.000
imobilizărilor corporale

- înregistrarea impozitului pe profit amânat, generat de depreciere:

15
La rezolvarea acestui exemplu se ţine cont de prevederile standardului internaţional de contabilitate IAS 36
"Deprecierea activelor".

66
44X Impozit pe profit amânat = 106 Rezerve F 4.800

- Diminuarea cheltuielilor cu amortizarea (amortizării) înregistrate în exerciţiul N+ 1:

 Amortizarea înregistrată la filială: 20.000 u.m. (120.000 u.m./6)


 Amortizarea în situaţiile financiare consolidate: 15.000 u.m. (90.000 u.m./6)
 Diminuarea cheltuielilor cu amortizarea: 5.000 u.m.

281 Amortizări privind imobilizările = 6811 Cheltuieli de exploatare 5.000


corporale privind amortizarea imobilizărilor

- înregistrarea impozitului pe profit amânat (5.000 u.m. x 16%):

69X Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat = 44X Impozitul pe profit amânat 800

Exemplul 8

Societatea F (filială) evaluează stocurile prin metoda LIFO, în timp ce la nivelul grupului se
utilizează metoda FIFO.
La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre stocul final de mărfuri: 200.000 u.m.
(stoc final de mărfuri evaluat pe baza metodei LIFO) şi 198.000 u.m. (stoc final de mărfuri evaluat
pe baza metodei FIFO).

Care sunt înregistrările de retratare ce se efectuează în vederea întocmirii situaţiilor


financiare consolidate, la sfârşitul exerciţiului N?

La prezentarea acestora se ţine cont şi de impozitul pe profit amânat (cota de impozit pe


profit este de 16%).

Înregistrări de retratare:

- diminuarea stocului final de mărfuri:


607 Cheltuieli privind mărfurile = 371 Mărfuri 2.000

-înregistrarea impozitului pe profit amânat:


44X Impozit pe profit amânat = 7XX Venituri din impozitul pe 320
profit amânat

67
CAPITOLUL 5
CONVERSIA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE ALE SOCIETĂȚILOR
NEREZIDENTE
Conform OMFP 1802/2014 pct .549 cu modificările și completările ulterioare , situațiile financiare
ale societăților nerezidente sunt convertite pe baza metodei cursului de închidere.

Această metodă presupune:


a) în bilanț:
‐ activele și datoriile să fie convertite, la cursul de închidere;
‐ capitalurile proprii să fie exprimate la cursul istoric;
- diferențele generate de conversie (sub formă de câștig sau pierdere) să fie prezentate distinct în
categoria capitalurilor la diferențele de curs valutar din conversie (contul 107); acestea se
repartizează, în cazul consolidării prin integrare globală, între societatea- mamă și interesele care nu
controlează.
b) în contul de profit şi pierdere ‐ veniturile si cheltuielile să fie convertite pe baza cursului
mediu. Când acesta fluctuează semnificativ, veniturile şi cheltuielile vor fi exprimate la cursurile de
schimb de la data tranzacțiilor.
Cursul de închidere este cursul de schimb de la data întocmirii bilanțului.
Societatea F, cu sediul Uniunea Europeană, este o filială a societăţii SM din România.
Societatea SM deţine 80% din acţiunile societăţii F, acţiuni pe care le-a cumpărat în momentul
constituirii acesteia, 1 ianuarie N- 3.
La 31.12.N bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale societăţii F se prezintă astfel:

Tabelul nr.1 Bilant contabil la data de 31.12.N

Structuri bilanțiere Mii euro


A. Active imobilizate 4.640
Terenuri 2.400
Construcții 880
Utilaje 1.360
B. Active circulante 5.520
Mărfuri 3.600
Clienți 1.600
Casa și conturi la bănci 320
C. Cheltuieli în avans 80
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o 4400
perioadă de până la un an
Furnizori 3.200
Alte datorii 1.200
E.Active circulante nete/Datorii curente nete (B+C- 1.080
D-I)
F. Total active minus datorii curente (A+E) 5.720
G. Datorii: sumele cate trebuie plătite într-o 920
perioadă mai mare de un an

68
Credite pe termen lung 920
H. Provizioane 160
I. Venituri în avans 120
J. Capital și rezerve 4.640
Capital 3200
Rezerve 960
Rezultatul exercițiului 480
Capitaluri (total) 4.640

Tabelul nr.2 Contul de profit și pierdere

Denumirea indicatorilor Mii euro


Venituri 20.000
Venituri din vânzarea mărfurilor 19.200
Alte venituri 800
Cheltuieli 19.520
Cheltuieli privind mărfurile 15.360
Cheltuieli cu serviciile prestate de terți 640
Cheltuieli cu personalul 2.640
Cheltuieli cu amortizarea, ajustările pentru depreciere și 400
provizioane
Cheltuieli privind dobanda 240
Impozit pe profit 240
Rezultatul net al exercițiului 480

Rezervele societății F, la 31.12.N., în valoare de 960, au fost constituite din rezultatele nete ale
exercițiilor anterioare, astfel:
Rezultatul exercițiului Mii euro
N-3 560
N-2 240
N-1 160

Cursul de schimb leu/euro a avut următoarea evoluție


Data Curs de schimb
01.01.N-3 1 euro=4,30 lei
Curs mediu N-3 1 euro=4,40 lei
Curs mediu N-2 1 euro=4,52 lei
Curs mediu N-1 1 euro=5 lei
Curs mediu N 1 euro=5,15 lei
31.12.N 1 euro=5,20 lei

Sursa: exemplul este inspirat din lucrarea Contabilitate si raportare financiară, Editura Ceccar,
Bucuresti 2018, autori Corina Grațiela Bâtcă Dumitru, Daniela Nicoleta Sahlian, Alina Mihaela
Irimescu
Să se realizeze conversia contului de profit și pierdere și a bilanțului contabil.

69
Tabelul nr.3 Conversia contului de profit și pierdere

Denumirea indicatorilor Mii euro Curs de Mii lei


schimb
Venituri 20.000 103.000
Venituri din vânzarea mărfurilor 19.200 5,15 98.880
Alte venituri 800 5,15 4.120
Cheltuieli 19.520 100.528
Cheltuieli privind mărfurile 15.360 5,15 79.104
Cheltuieli cu serviciile prestate de terți 640 5,15 3.296
Cheltuieli cu personalul 2.640 5,15 13.596
Cheltuieli cu amortizarea, ajustările pentru depreciere 400 5,15 2.060
și provizioane
Cheltuieli privind dobanda 240 5,15 1.236
Impozit pe profit 240 5,15 1.236
Rezultatul net al exercițiului 480 5,15 103.000-100528=
2.472

b) Conversia bilanțului
 pentru active și datorii se utilizează cursul de închidere al anului N= 1euro 5,20 lei.
 pentru capital se utilizează cursul de la data constuirii societății, respectiv 01.01.N-3 =
1euro=4,30 lei.
 rezultatul net al exercițiului este preluat din contul de profit și pierdere determinat anterior
2.472 mii lei.
 rezervele se vor converti pe baza cursului mediu al exercițiului din care provin

Tabelul nr.4

Rezerve Mii Curs de schimb Mii lei


euro
N-3 560 1 euro=4,40 lei 2464
N-2 240 1 euro=4,52 lei 1084,8
N-1 160 1 euro=5 lei 800
Total 4.348,8

Tabelul nr.5 Conversia bilantului contabil

Structuri bilanțiere Mii euro Curs de Mii lei


schimb
A. Active imobilizate 4.640 24.128
Terenuri 2.400 5,2 12.480
Construcții 880 5,2 4.576

70
Utilaje 1.360 5,2 7.072
B. Active circulante 5.520 28.704
Mărfuri 3.600 5,2 18.720
Clienți 1.600 5,2 8.320
Casa și conturi la bănci 320 5,2 1.664
C. Cheltuieli în avans 80 416
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o 4400 22.880
perioadă de până la un an
Furnizori 3.200 5,2 16.640
Alte datorii 1.200 5,2 6.240
E.Active circulante nete/Datorii curente nete 1.080 5.616
(B+C-D-I)
F. Total active minus datorii curente (A+E) 5.720 29.744
G. Datorii: sumele cate trebuie plătite într-o 920 4.784
perioadă mai mare de un an
Credite pe termen lung 920 5,2 4.784
H. Provizioane 160 5,2 832
I. Venituri în avans 120 5,2 624
J. Capital și rezerve 4.640 24.128
Capital 3200 4,3
Rezerve 960 4.348,8
Calculat în
tab nr.4
Rezultatul exercițiului 480 2.472
preluat din
tab. nr.3
Rezerve din conversie 3.547,2
preluat din
calculul de
mai jos.
Capitaluri (total) 4.640 24.128

Capital și rezerve = 29.744 mii lei (total active minus datorii curente)- 4.784 mii lei (datorii: sume ce
trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an) -832 mii lei (provizioane)=24.128 mii lei.
Rezerve din conversie = 24.128 mii lei (capital si rezerve) -13.760 mii lei (capital social) – 4.348,8
mii lei (rezerve)-2.472 mii lei (rezultatul exercitiului)= 3.547,2 mii lei

71
Rezumat

Conversia situațiilor
financiare individuale
ale societăților
nerezidente

Bilanț Contul de profit


si pierdere

 activele și datoriie – cursul  veniturile și cheltuielile – pe


de închidere baza cursului mediu
 capitalurile proprii- la cursul
istoric sau
 diferențele generate de  veniturile și cheltuielile – la
conversie – în categoria capitalurilor cursurile de schimb de la data
(ct 107) tranzacțiilor care le-au
generat

72
CAPITOLUL 6

ELIMINĂRILE CE SE EFECTUEAZĂ ÎN CONSOLIDARE

Obiectivul situatiilor financiare consolidate este acela de a prezenta numai efectele


tranzacţiilor efectuate de un grup cu alte societăţi exterioare acestuia.
În special, din situațiile financiare anuale consolidate se elimină următoarele:
a) datoriile şi creanțele dintre entități, inclusiv dividendele interne;
b) veniturile şi cheltuielile aferente tranzacțiilor dintre entități; şi
c) profiturile şi pierderile rezultate din operațiuni efectuate între entități şi care sunt incluse
în valoarea contabilă a activelor (pct 512 din OMFP 1802)

6.1 Eliminările datoriilor și creanțelor

Această operaţiune vizează atât creanţele şi datoriile reciproce (clienţi-furnizori, efecte de


primit- efecte de plătit, împrumuturi acordate- împrumuturi primite), cât şi veniturile şi cheltuielile
reciproce (venituri din vânzarea mărfurilor- cheltuieli privind mărfurile, venituri din dobânzi-
cheltuieli privind dobânzile).
La eliminarea conturilor reciproce (intragrup) trebuie să se ţină cont de următoarele reguli:
a) dacă sunt generate de tranzacţiile efectuate între societăţile consolidate prin integrare
globală, conturile reciproce, se elimină în totalitate;
b) dacă sunt generate de tranzacții efectuate între societăți consolidate prin metoda punerii în
echivalență, deoarece punerea în echivalenţă nu presupune cumulul conturilor, nu rezultă
conturi reciproce, deci nu se pune problema eliminării acestor conturi;
c) eliminarea conturilor reciproce nu are nicio influenţă asupra rezultatului şi, în consecinţă,
aceasta nu generează impozite amânate.

Exemple practice

Exemplul 1 SM
90%
30 %
80 %

A B C

73
Se prezintă următoarea structură de grup:
Să se determine procentajul de control, procentajul de interes, tipul de control și metoda de
consolidare

Procentaj de control Procentajul Tipul de control Metoda de consolidare


al SM de interes
Societatea A: 90% 90% Control Integrare globală
Societatea B: 80% 80% Control Integrare globală
Societatea C 30% 30% Influenţă Punere în echivalenţă
semnificativă
Societatea C este controlată de un alt asociat

În cursul exerciţiului N, între cele patru societăţi au avut loc următoarele tranzacţii:

Societatea SM a vândut mărfuri societăţii A la preţul de vânzare de 25.000 lei (TVA 19%),
costul de achiziţie al acestor mărfuri fiind de 18.000 lei. Societatea A a vândut mărfurile unei alte
societăţi din afara grupului la preţul de 30.000 lei (TVA 19%). Până la sfârşitul anului, societatea A
a plătit societăţii SM 70% din datoria generată de achiziţionarea mărfurilor. Eliminați conturile
întragrup.

Tranzacţia dintre cele două societăţi, generează atât de conturi reciproce de venituri şi
cheltuieli (venituri din vânzarea mărfurilor- cheltuieli privind mărfurile) cât şi de creanţe şi datorii
(clienţi- furnizori).

Deoarece societatea A este consolidată de SM prin integrare globală, eliminarea


conturilor reciproce (datoriile și creanțele, veniturile și cheltuielile) se va efectua pentru
întreaga valoare.
- eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce:

707 Venituri din vânzarea = 607 Cheltueli privind mărfurile 25.000


mărfurilor

 eliminarea creanţelor şi datoriilor reciproce


- Creanța (datoria) totală = 25.000 lei+25.000 lei x 19% TVA = 29.750 lei
- Creanța (datoria) neachitată = 29.750 lei x 30% = 8925

401 Furnizori 4111 Clienti 8925

Exemplul 2

În aceeasi structură de grup

74
În cursul exerciţiului N, între cele patru societăţi au avut loc următoarele tranzacţii:

Societatea SM a facturat societății B servicii prestate (reparații autoturism) în valoare de 15.000


lei (TVA 19%) Pâna la sfarșitul exercițiului N societatea SM a încasat 20% din valoarea serviciilor
facturate.

Eliminați conturile întragrup.

Deoarece societatea B este consolidată de SM prin integrare globală, eliminarea


conturilor reciproce (datoriile și creanțele, veniturile și cheltuielile) se va efectua pentru
întreaga valoare.

 eliminarea veniturilor si cheltuielilor din prestări servicii prestate penru întreaga valoare
de 15.000 lei:

704 Venituri din prestări servicii = 611 Cheltuieli cu întreținerile 15.000


și reparațiile

 eliminarea creanțelor și datoriilor intragrup generate de facturarea serviciilor:


 Creanța (datoria) totală = 15.000 lei+15.000 lei x 19% TVA = 17.850 lei
 Creanța (datoria) neachitată = 17.850 lei x 80% = 14280 lei

401 Furnizori 4111 Clienti 14.280 lei

Exemplul 3

În aceeași structura de grup, între cele patru societăți au avut loc următoarele tranzacții:
Societatea SM a acordat societății A, pe o perioadă de 2 ani, un împrumut în sumă de 100.000 lei.
Pentru acest împrumut societatea SM a încasat o dobandă de 9.000 lei.
Eliminați conturile întragrup.

Deoarece societatea B este consolidată de SM prin integrare globală, eliminarea conturilor


reciproce (datoriile și creanțele, veniturile și cheltuielile) se va efectua pentru întreaga valoare

 eliminarea veniturilor si cheltuielilor privind dobânzile generate de acordarea


împrumutului pentru întreaga valoare de 9.000 lei.
766 Venituri din dobanzi = 666 Cheltuieli privind 9.000 lei
dobanzile

 eliminarea creanțelor și datoriilor intragrup generate de acordarea împrumutului


pentru întreaga valoare de 100.000 lei

1661 Datorii față de entități afiliate = 2671 Sume de încasat de la 1.000 lei
entitățile afiliate

75
Exemplul 4

În exerciţiul N, societatea SM a facturat chirii societăţii C în valoare de 2.000 lei Până la


sfârşitul anului societatea C nu şi-a achitat datoria faţă de A.
Deoarece societatea C este consolidată prin punere în echivalenţă, în cadrul procesului de
consolidare nu rezultă conturi reciproce. Astfel, pentru această tranzacţie nu se pune problema
eliminării conturilor reciproce.

6.2 Eliminarea rezultatelor interne nerealizate

Rezultatele interne generate de tranzacţiile dintre societăţile din cadrul unui grup sunt menţinute
la determinarea rezultatului consolidat atunci când sunt confirmate de tranzacţii efectuate cu alte
societăţi exterioare grupului. Astfel, rezultatele interne nerealizate ( neconfirmat prin tranzacții cu
alte societăți) trebuie să fie eliminate atunci când acestea sunt considerate semnificative. Pragul de
semnificaţie reţinut pentru eliminarea rezultatelor interne nerealizate se stabileşte de fiecare grup în
parte şi se prezintă în notele explicative la situaţiile financiare consolidate.
La eliminarea rezultatelor interne nerealizate trebuie să ţină cont de următoarele reguli:

a) dacă sunt generate de tranzacţiile efectuate între două societăţi consolidate prin metoda
integrării globale, rezultatele interne nerealizate, se elimină în totalitate; La nivelul
bilanțului, profitul intern se elimină în corespondență cu contul de stocuri sau imobilizări;
b) dacă sunt generate de tranzacţiile efectuate între două societăţi consolidate prin metoda
punerii în echivalență - deoarece această metodă nu presupune cumularea conturilor, la
nivelul bilanțului profitul intern se elimină în corespondență cu înregistrarea unui venit în
avans.
Astfel, rezultatele interne nerealizate, generate de tranzacțiile menționate anterior, se
elimină în limita procentajului de interes deţinut de societatea-mamă în cadrul societăţii
consolidate prin punere în echivalenţă.

Eliminarea rezultatelor interne presupune înregistrarea de impozite amânate.

Eliminările ce au consecinţă asupra rezultatului consolidat vizează: dividendele, rezultatul


aferent stocurilor finale şi iniţiale, rezultatul generat de vânzarea imobilizărilor, ajustărilor
pentru deprecierea titlurilor şi creanţelor etc.

Stocurile si imobilizările, care provin din vânzările efectuate între societăţile din cadrul
grupului, încorporează profiturile/pierderile nerealizate. Cum situaţiile financiare consolidate
trebuie să prezinte numai rezultatele tranzacţiilor efectuate cu societăţile din afara grupului,
aceste profituri/pierderi trebuie să fie eliminate prin intermediul rezultatelor sau rezervelor
societăţii care a efectuat vânzarea.
Pentru exemplificare se să următoarea structură de grup:

90% SM
30 %
80 %

A B C 76
Exemplul 5

Societatea SM a vândut mărfuri societăţii A la preţul de vânzare de 10.000 lei. Costul de


achiziţie al acestora a fost de 8.500 lei. Până la sfârşitul anului, aceste mărfuri nu au fost vândute
de societatea A unei alte societăţi din cadrul grupului. și nu a plătit datoria către SM. Cota de
impozit pe profit este de 16%.
Profitul intern aferent stocului final este de 1.500 lei. este nerealizat deoarece nu a fost
confirmat de o tranzacţie cu o altă societate din afara grupului. În consecinţă, aceasta se elimină
prin diminuarea rezultatului societăţii SM în contrapartidă cu diminuarea valorii stocurilor în
conturile consolidate.
Deoarece societatea A este consolidată de societatea SM prin integrare globală, rezultatul intern
se va elimina pentru întreaga valoare.
Atunci când consolidarea se efectuează pe baza cumulului soldurilor (conturilor), eliminările se
efectuează separat la nivelul bilanțului și al contului de profit și pierdere.

Eliminarea rezultatului intern aferent stocului final:

 înregistrarea la nivelul bilanţului

121 Profit sau pierdere SM = 371 Mărfuri 1.500

 înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere


707 Venituri din vânzarea mărfurilor =% 10.000
121 Rezultat SM 1.500
607 Cheltuieli privind mărfurile 8.500

 eliminarea creanțelor și datoriilor intragrup


401 Furnizori 4111 Clienti 10.000

Eliminarea profitului intern aferent stocului final impune şi înregistrarea de impozite


amânate. Deoarece baza valorii stocului din situaţiile financiare consolidate este mai mică decât
cea in situaţiile financiare individuale cu 1.500 lei, este necesar să se înregistreze o creanţă de
impozit amânat în valoare de 240 lei (1.500 lei x 16%).

Înregistrarea impozitului amânat:

 înregistrarea la nivelul bilanţului:


44X Impozit pe profit amânat = 121 Profit sau pierdere SM 240

77
 înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:

121 Rezultat SM = 7XX Venituri din impozitul pe 240


profit amânat

Exemplul 6

Societatea SM a vândut societăţii C produse finite la preţul de vânzare de 10.000 lei. Costul
de producţie al produselor finite vândute a fost de 9.000 lei. Până la sfârşitul anului N, societatea
C nu a vandut produsele cumpărate de societatea SM.
Deoarece societatea C este consolidată prin metoda punerii în echivalenţă, stocul acestei
societăţi nu este integrat în conturile consolidate. În consecinţă profitul intern se elimină în
contrapartidă cu înregistrarea unui venit în avans, proporțional cu cota de participare la capital
pe care o deține învestitorul în întreprinderea asociată în acest caz 30%.
 eliminarea profitului intern nerealizat

Profit intern = 10.000 lei (preț de vânzare) – 9.000 lei (cost de producție ) =1.000 lei
Cota de participare pe care o deține SM în capitalul întreprinderii asociate 30%, rezultă profit
intern nerealizat de eliminat 1.000 lei x 30%= 300 lei

 înregistrarea la nivelul bilanţului contabil:


121 Profit sau pierdere SM = 472 Venituri înregistrate în 300 lei
avans

 înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:


Cota de participare pe care o deține SM în capitalul întreprinderii asociate pentru venitul din
vanzarea produselor finite = 10.000 lei x 30% = 3.000 lei
Cota de participare pe care o deține SM în capitalul întreprinderii asociate pentru costul de
producție al produselor finite = 9000 lei x 30% = 2.700 lei
Rezultat = 3.000 lei-2.700 lei = 300 lei

701 Venituri din vânzarea produselor =% 3000


finite 711 Venituri aferente costurilor 2700
stocurilor de produse
121 Rezultat SM 300

6.3 Eliminarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a titlurilor şi a ajustărilor


pentru deprecierea creanţelor

Dacă o societate consolidată obţine pierderi semnificative, valoarea de piaţă a titlurilor


acestei societăţi scade. În consecinţă, în conturile individuale ale societăţilor care deţin aceste

78
titluri se contabilizează ajustări pentru pierderea de valoare. Deoarece în cadrul procesului de
consolidare societatea care deţine titlurile preia cota parte ce-i revine din pierderile societăţii
consolidate (societăţi la care se deţin titlurile), ajustarea pentru pierderea de valoare a titlurilor
trebuie să fie eliminată. În plus, aceste ajustări nu mai sunt justificate, datorită eliminării
titlurilor pentru care s-au constituit.

Exemplul 10

În exerciţiul N-1, societatea SM a achizitionat 80% din capitalul societăţii E la preţul de


8.000 lei La 31.12 N, capitalurile proprii ale societăţii F sunt următoarele:
- capital 10.000 lei
- rezerve 1.000 lei
- rezultatul exerciţiului 3.000 (pierdere)

Deoarece societatea F are dificultăţi financiare, valoarea de piaţă a acestor titluri a scăzut.
Astfel, în conturile individuale ale societăţii SM s-a înregistrat o ajustare de 200 lei
Cum în cadrul procesului de consolidare titlurile deţiute de SM la F se elimină, ajustarea
pentru pierdere de valoare a titlurilor nu mai este justificată şi, în consecinţă, aceasta trebuie să
fie eliminată.

Eliminarea ajustării pierderii de valoare a titlurilor:

- înregistrarea la nivelul bilanţului

2961 Ajustări pentru pierderea de = 121 Rezultat SM 200


valoare a acţiunilor deţinute de
afiliate

 înregistrarea a nivelul contului de profit şi pierdere

121 Rezultat SM = 6863 Cheltuieli financiare privind 200


ajustările pentru pierderea de valoare
a imobilizărilor financiare

Eliminarea ajustărilor pentru deprecierea titlurilor presupune înregistrarea unei datorii de


impozit amânat de 32 lei (200 lei x 16%)

- înregistrarea la nivelul bilanţului

121 Profit sau pierdere SM = 44 X Împozit pe profit amânat 32

 înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere (impozit amânat)

69 X Cheltuieli cu impozitul pe profit = 121 Profit sau pierdere SM 32

79
Exemplul 11

La 31.12. N o creanţă clienţi, în valoare de 10.000 lei pe care o are societatea SM faţă de
societatea P, a fost ajustată pentru întreaga valoare.
Societatea SM deţine 30% din capitalul societăţii P, societate pe care o controlează în comun cu
un alt asociat.
Deoarece societatea P este consolidată de societatea SM prin punere în echivalență, ajustarea
pentru deprecierea clienţilor va fi eliminată proportional cu procentajul de interes (30%).
Eliminarea ajustării pentru deprecierea creanţelor clienţi:
 înregistrarea la nivelul bilanţului

491 Ajustări pentru deprecierea = 121 Profit sau pierdere SM 3.000


creanţelor - clienţi

 înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere

121 Rezultat SM = 6814 Cheltuieli de exploatare 3.000


privind ajustările pentru deprecierea
activelor circulante

Elimarea ajustării presupune înregistrarea unei datorii de impozit amânat în valoare de 480 lei

 înregistrarea la nivelul bilanţului (impozit amânat)

121 Profit sau pierdere SM = 44XImpozitul pe profit amânat 480

 înregistrarea la nivelul contului de profit si pierdere (impozit amânat).

69 X Cheltuieli cu impozitul pe profit = 121 Rezultat 480


amânat

6.4 Eliminarea dividendelor

Dividendele primite/de primit de societatea-mamă de la o altă societate( indiferent că este


filială, întreprindere asociată sau entitate controlată în comun) din cadrul grupului trebuie să fie
eliminate pentru întraga valoare, deoarece ele corespund unor rezultate care au fost luate în
calcul la determinarea rezultatului consolidat din exerciţiile anterioare.

Exemplul 5

Pe data de 01.07.N., adunarea generală a societății A a hotărât ca o parte din rezultatul anului
N-1 să se distribuie ca dividende. Dividendul net ce îi revine societății SM este de 10.000 lei.

80
Până la sfârșitul anului N, societatea A nu i-a platit societății SM dividendele datorate. Structura
de grup se prezinta astfel:

90% SM
30 %
80 %

A B C

Eliminați conturile intragrup și rezultatele interne.

Precizăm că dividendele încasate de societatea SM de la societatea A se elimină din


rezultatul exerciţiului şi se transferă la rezerve pentru întreaga valoare.
 eliminarea creanțelor și datoriilor intragrup generate de distribuirea dividendelor

457 Dividende de plată = 461 Debitori diversi 10.000

 eliminarea dividendelor intragrup


- înregistrarea la nivelul bilanţului

121 Profit sau pierdere SM = 106 Rezerve SM 10.000

- înregistrarea la nivelul contului de profit sau pierdere:


761 Venituri din acţiunile deţinute la = 121 Rezultat SM 10.000
entităţile afiliate

Notă: Contul 121 Rezultat SM se utilizează pentru a reflecta înregistrările la nivelul contului de
profit şi pierdere, fără ca aceasta să apară în situaţiile financiare consolidate.

6.6 Eliminarea titlurilor

Consolidarea presupune eliminarea titlurilor deţinute de societatea consolidată în


contrapartidă cu partea ce-i revine acestuia din activul net al societăţii consolidate, existent în
momentul dobândirii titlurilor şi evaluat la valoarea justă.
Dacă consolidarea se efectuează prin integrare globală, eliminarea titlurilor este precedată de
partajul capitalurilor proprii ale filialei în partea care revine societăţii-mamă şi partea care revine
intereselor care nu controlează. Acest partaj se realizează în funcţie de procentajul de interes pe
care -l deţine de societatea-mamă la filială.
În cazul consolidării pe baza cumulului conturilor, partajul capitalurilor şi eliminarea
titlurilor se efectuează de fiecare dată în cadrul procesului de consolidare.

Exemplul 12

81
Societatea SM deţine 60% din titlurile societăţii F, titluri pe care le-a achiziţionat la data
constituirii acesteia. Costul de achiziţie al titlurilor este de 1.200 lei La 31.12.N, capitalurile
proprii ale societăţii F sunt următoarele:

- capital 2.000 u.m


- rezerve 1.000 u.m
- rezultatul exerciţiului 500 u.m

 partajul activului net al societăţii F în partea ce revine societăţii SM şi partea are revine
intereselor care nu controlează

Capitaluri Total Partea ce revine Partea ce revine


proprii(activul net SM (60%) intereselor care nu
contabil) controlează (40%)
Capital 2000 1.200 800
Rezerve 1.000 600 400
Profit sau pierdere 500 300 200
TOTAL 3.500 2.100 1.400

-eliminarea titlurilor F

3.500 % =% 3.500
2.000 101 Capital F 261 Acţiuni deţinute la 1.200
entităţile afiliate (Titluri F)
1.000 Rezerve F 106 Rezerve consolidate 600
500 121 Profit sau pierdere 121 Rezultat consolidat 300
108 Interese care nu
controlează16

-partajul rezultatului societăţii F în partea care revine acţionarilor societăţii-mamă şi partea care
revine intereselor care nu controlează:

% = 121 Rezultat F 500


121 Rezultat-partea ce revine 300
acţionarilor SM
121 Rezultat- partea ce revine
intereselor care nu controlează 200

16
interesele care nu controlează reprezintă un post bilanţier, care apare în bilanţul consolidat numai în cazul integrării
globale

82
Exemplul 14

Societatea SM deţine 20% din titlurile societăţii C, titluri ce au fost achitate în momentul
înfiinţării societăţii C la costul de achiziţie de 200 .m. Societatea SM exercită o influenţă
semnificativă asupra societăţii C. La 31.12. N capitalurile proprii ale societăţii C sunt următoarele:
- capital: 1.000 lei
- rezerve 300 lei
- rezultatul exerciţiului 200 lei

a) consolidarea pe baza cumului conturilor


- determinarea cote-părţi ce-i revine societăţii SM din activul net al societăţii C

Capitaluri proprii (activul net) Total Partea ce revine societăţii SM


(20%)
Capital C 1.000 200
Rezerve C 1.000 200
Profit sau pierdere C 200 40
Total capitaluri proprii 1.900 440

Deoarece societatea C este consolidată prin metoda punerii în echivalenţă, titlurile C deţinute
de societatea SM vor fi evaluate, la sfârşitul exerciţiului N, la o valoare egală cu cota-parte ce-i
revine societăţii SM din capitalurile proprii ale societăţii C (440 lei)

 înregistrarea la nivelul bilanţului:


264 Titluri puse în echivalenţă = % 440
263 Interese de participare (Titluri C) 200
106 Rezerve consolidate 200
121 Rezultat consolidat (rezultat SM) 40

 înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere a părţii ce-i revine societăţii SM din
rezultatul societăţii C:
121 Rezultat- partea ce revine = 768 Venituri financiare (Partea 40
acţionarilor societăţii SM din rezultatul întreprinderilor
asociate, societăţile puse în
echivalenţă)

În exemplele prezentate mai sus titlurile au fost achiziţionate în momentul înfiinţării


societăţii consolidate. În consecinţă, costul de achiziţie al titlurilor a fost egal cu cota-parte ce a
revenit societăţii consolidate din activul net al societăţii consolidate existent în momentul
dobândirii titlurilor. Însă, de cele mai multe ori în momentul achiziţiei titlurilor, între costul de
achiziţie al titlurilor şi cota-parte pe care o reprezintă acestea din activul net evaluat la valoarea
justă apare o diferenţă, care îmbracă forma de fond comercial.

83
Rezumat

Eliminarea
conturilor intragrup

dacă sunt generate de dacă sunt generate de tranzacții efectuate


tranzacţiile efectuate între între societăți consolidate prin metoda
societăţile consolidate prin punerii în echivalență, deoarece punerea
integrare globală, conturile în echivalenţă nu presupune cumulul
reciproce, se elimină în conturilor, nu rezultă conturi reciproce,
totalitate; deci nu se pune problema eliminării acestor
conturi.

Eliminarea
rezultatelor interne
nerealizate

dacă sunt generate de tranzacţiile dacă sunt generate de tranzacții


efectuate între societăţile efectuate între societăți consolidate
consolidate prin integrare prin metoda punerii în
echivalență, deoarece punerea în
globală, rezultatele interne
echivalenţă nu presupune cumulul
nerealizate, se elimină în conturilor, la nivelul bilanțului se
totalitate. La nivelul bilanțului elimină în corespondență cu
profitul intern se elimină în înregistrarea unor venituri în avans
corespondență cu contul de
stocuri sau imobilizari.

Eliminarea
dividendelor

Dividendele trebuie eliminate


deoarece ele corespund unor rezultate
care au fost luate în calculul
rezultatului consolidat din exercițiile 84
anterioare. Eliminarea se face pe
seama contului 106 Rezerve.