INTRODUCCION

El Derecho ha perseguido, desde sus etapas más incipientes, el mantenimiento del orden
y la regulación de la convivencia humana en sociedad, tratando de equilibrar las
desigualdades que se presentan en las relaciones del hombre con sus semejantes.

De otro lado, un fenómeno que se viene acentuando desde la culminación de la Segunda

Guerra Mundial, es la proliferación de las relaciones de intercambio entre los diversos
países, así como la creación de organismos de carácter internacional, que buscan la
eliminación progresiva de las diferencias y dificultades que presentan los pueblos en sus
relaciones internacionales.

Bajo este contexto, el Derecho Tributario, guiado por los Principios de Solidaridad e
Integración Internacional ha planteado en el ámbito que le es propio, alternativas y
soluciones a las dificultades surgidas de las relaciones entre estados y organismos
internacionales. Esta parte específica del Derecho Tributario, es denominada por la
doctrina como “Derecho Tributario Internacional”.

Históricamente el Derecho Tributario Internacional ha tenido como uno de sus objetivos

básicos, el procurar soluciones a problemas de “Doble Imposición Internacional”,
derivados de la intensificación del intercambio comercial, y el progreso habido en los
medios de comunicación en las últimas décadas. En la actualidad, sin embargo, el tema
de Doble Imposición ha pasado a un segundo plano, toda vez que en el presente se
busca no solamente el logro de un sistema tributario libre de efectos de Doble
Imposición Internacional, sino que se trata además de alentar y orientar las inversiones
internacionales, hacia los países que más necesidad de ellas tienen.

El presente trabajo está referido a los problemas que surgen de las relaciones entre
diversos poderes tributarios internacionales, el tratamiento que la doctrina les ha
dispensado, y las alternativas que plantea el Derecho en lo relativo a mecanismos
internos de cada país y acuerdos internacionales.
 I DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

1.1. Aspectos Generales

Si bien bajo el estado actual de cosas no podría afirmarse aún que constituya una
rama autónoma del Derecho, el Derecho Tributario Internacional tiene la particularidad de
reunir bajo un mismo objetivo, a dos ramas autónomas del Derecho: El Derecho
Tributario y el Derecho Internacional Público.

En este sentido, el Derecho Tributario aporta alternativas y elementos de análisis a

problemas propiamente impositivos, en base a su propia doctrina, estudios y principios. 1

Por su parte, el Derecho Internacional Público regula y norma las relaciones entre los
diversos estados y entidades investidas de potestades tributarias. 2A esta rama del
Derecho pertenece el tema de la soberanía de los estados, sus limitaciones, y la
potestad tributaria que de ella se deriva.

El Derecho Internacional Público aporta los medios para lograr el entendimiento y la

conciliación de los intereses contrapuestos de los diversos sujetos de Derecho
Internacional, a través de la celebración de tratados que armonicen intereses
particulares y fijen objetivos comunes.

1.2. Concepto de Derecho Tributario Internacional3

Puede entenderse como el conjunto de normas, que sobre la base de principios objetivos
de Derecho Tributario y Derecho Internacional, regula las relaciones de origen
internacional en materia impositiva, y establece limitaciones a la libre facultad de gravar
que tienen los estados. En rigor, el Derecho Tributario Internacional, tal como afirma

1
Es el caso de los Principios Impositivos que rigen la Tributación, contenidos en el Artículo 139 de la Constitución Política del Perú
2
Dentro de la doctrina se acepta que los estados no son los únicos que poseen la facultad jurídica de exigir tributos. En efecto, han
surgido en las últimas décadas, organizaciones supranacionales que disponen de poderes muy extensos, dentro de los cuales está el de
establecer y exigir coercitivamente tributos a las empresas productoras que correspondan a su jurisdicción
3
En relación a los diferentes conceptos que establece la doctrina sobre el Derecho Tributario Internacional Vid. MAZZ, Andy.
Curso de Derecho Financiero y Finanzas. Tomo I, págs. 333 y 334.
Villegas, trata de las relaciones jurídicas de naturaleza tributaria en los casos en que “...
diversas soberanías entran en contacto…”4

En este orden de ideas, podría afirmarse que las Fuentes del Derecho Tributario
Internacional son las mismas del Derecho Internacional recogidas en el Artículo 38 del
Estatuto de la Corte Internacional de Justicia.5

1.3. Origen y Fundamentos del Derecho Tributario Internacional

Tal como señala De Juano, el origen y fundamento del Derecho Tributario Internacional
debe hallarse “... en la necesidad de impedir que la vigencia de los sistemas tributarios de
orden nacional, conspire contra la estabilidad y el desarrollo económico de los países
unidos bajo la consigna solidaria del bienestar general.

La tributación internacionalmente no puede transformarse en un obstáculo al intercambio

comercial a la circulación de la riqueza, a la creación de fuentes de trabajo, o al
razonable ejercicio de los derechos individuales”.6

2. LA SOBERANIA DEL ESTADO Y EL PODER TRIBUTARIO

Una de las formas en que se demuestra la Soberanía del estado, es en la potestad de

imponer gravámenes a aquellas personas que pueden encontrarse en algunas de las
siguientes circunstancias:

 Ser nacionales de ese estado;

 Residir en ese estado;
 Poseer bienes patrimoniales, o realizar alguna actividad económica, susceptible
de ser objeto de tributación en dicho estado.

4
VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, pág. 375
5
Al respecto, Mazz, sin llegar a afirmar que las fuentes del Derecho Internacional Público son plenamente aplicables al Derecho
Tributario Internacional, se refiere a ellas indirectamente al tratar el tema. Vid. Mazz, Ob. Cit., pág. 336
6
DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo Pág. 708.
En tal sentido, se puede señalar que el poder tributario es inherente a cada estado, en
ejercicio de su soberanía. 7

De acuerdo a la Doctrina de Derecho Internacional predominante, existe consenso en el

sentido que actualmente resultaría inconcebible la existencia de un poder tributario sin
ninguna clase de restricción. En definitiva, la concurrencia de diversos estados con su
propia soberanía, impone limitaciones a la voluntad unilateral de los estados. Salvo que
un estado pretenda vivir aisladamente, no podrá ejercer su soberanía en forma ilimitada,
estableciendo a su libre albedrío normas impositivas que respondan exclusivamente a su
ámbito interno.

Cabe señalar que existe en la actualidad una crisis derivada de la errónea concepción de
soberanía estatal, la cual obstaculiza la integración de las naciones. Dicha crisis puede
apreciarse más fácilmente en materia tributaria, en la cual apelando a un criterio de
soberanía estatal ilimitada se sobreponen los intereses particulares de los estados sobre
el bien común internacional

3. LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO

Es usual dentro de la actual comunidad internacional, que los estados se abstengan de

ejercer sus facultades impositivas territoriales bien sea por disposiciones legales de
carácter interno que respondan a principios generales de Derecho Tributario, o bien como
consecuencia de obligaciones de carácter contractual asumidas libremente. Estas
limitaciones pueden adoptar en ciertos casos la forma de exoneraciones tributarias, bien
sean éstas parciales o totales, o importar simplemente una restricción en el uso de la fa-
cultad de gravar del estado.

Las limitaciones en el ejercicio del poder tributario, pueden originarse en circunstancias de

tipo subjetivo u objetivo. Son de carácter subjetivo, cuando las limitaciones obedecen a la
especial cualidad del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Por otra parte, limitaciones
de orden objetivo son las que se relacionan con el hecho imponible del tributo.

7
Históricamente, existieron otras entidades que se encontraron investidas de poder tributario, sin responder éstas a una concepción
de estado según la forma en que la establece la Doctrina Internacionalista; tal es el caso por ejemplo de la Iglesia
A continuación nos referiremos a las limitaciones subjetivas y objetivas que se producen
como consecuencia de la relación del estado con la Comunidad Internacional:

LIMITACIONES INTERNACIONALES AL PODER TRIBUTARIO

– ESTADOS Y ORGANISMOS
INTERNACIONALES
SUBJETIV
– REPRESENTANTES
AS
EXTRANJEROS

– LIBERTAD DE TRANSITO-
DERECHO A LA
COMUNICACIÓN
– BIEN COMUN

– COMERCIO INTERNACIONAL
OBJETIVAS
IMPORTACION /
VINCULACION EXPORTACION DE BIENES
CON OTROS – DOBLE
PODERES IMPOSICION
TRIBUTARIO INTERNACIONAL
– OBJETIVOS DE POLITICA
ECONOMICA -
SOLIDARIDAD MUNDIAL

3.1. Limitaciones subjetivas

Por regla general se acostumbra no gravar con tributos a los estados extranjeros. En la
actualidad, con la creación y auge de los organismos de carácter internacional, la
exclusión se ha ampliado también a dichos entes o a sus funcionarios y representantes.
La dispensa de los tributos, se encuentra referida a las actividades de índole no lucrativa
que realizan los estados u organizaciones dentro del territorio del estado que limita su
facultad impositiva.

Dentro de las limitaciones subjetivas se encuentran las denominadas “inmunidades

fiscales a los representantes diplomáticos”, las cuales obedecen a cuestiones de cortesía
internacional, toda vez que en principio no existe una disposición formalmente
establecida que obligue a cada estado a otorgar dicha concesión.
Dentro de estas categorías se encuadran también las dispensas de ciertos tributos que se
otorgan a determinados sujetos residentes en un estado, y del cual no es nacional, en
especial aquellos tributos especiales que se crean en tiempos de guerra.8

3.2. Limitaciones objetivas

.2.2. La Libertad de Tránsito y el Derecho a la Comunicación

Las obligaciones generales del estado comprenden la de asegurar y no perturbar el paso
libre a través de sus territorios, de personas o bienes que proceden y/o se dirigen al
extranjero. Esta obligación tiene su origen en la práctica internacional de la salvaguarda
del Derecho a la Comunicación. Derecho que implica la libertad de tránsito inocente por
el mar territorial, los ríos internacionales, cursos de agua, y espacio aéreo de los diversos
estados.9

En el ámbito tributario esta limitación supone el reconocimiento tácito que el mero tránsito
por un determinado territorio no puede originar imposición alguna, salvo que el estado por
el cual se esté transitando, preste determinados servicios, caso único en el cual es
justificable el gravamen. El caso típico es el de los denominados “peajes”, tributos que se
establecen con el fin de conservar y mejorar las vías de comunicación existentes al in-
terior del estado, y cuyo cobro se encuentra justificado, en la utilización que de ellas se
realiza.

Haciendo un paralelo con el Derecho de las Obligaciones podríamos afirmar que el

estado es titular frente a sus semejantes de una obligación con prestación de no hacer,
que se traduce en el deber de abstenerse de ejercitar las facultades impositivas que le
corresponden por regla general.

Se encuentra comprendida dentro de estas limitaciones, las disposiciones contenidas en

la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar de 10 de Diciembre de
1982, la cual establece el derecho de acceso al mar y libre tránsito de los países sin
8
Dicha imposición se traduce por ejemplo, en la denominada “leva sobre el capital”, en la cual el Estado crea un tributo que
usualmente se recauda solamente una vez, pero que tiene una tasa tan elevada, que por lo general supone un considerable
desmedro patrimonial para los sujetos obligados al pago de la prestación tributaria.

9
Libre paso que se encuentra limitado por razones de orden público interno o internacional, o en resguar- do de la
seguridad nacional
litoral, y la prohibición de imponer gravámenes internos o aduaneros, con la excepción de
tasas que se cobran en razón de servicios prestados.10

En este grupo se encuentran asimismo, las limitaciones originadas a fines del Siglo XIX
con las denominadas “Convenciones Postales Universales”, y que años más tarde
conllevaría a la creación de la Unión Internacional de Telecomunicaciones y de la Unión
Postal Universal.11

.2.2. Objetivos de bien común.

Limitación del estado, en cuanto a tributos internos y aduaneros relacionados con

determinados objetos, maquinarias, etc. que son internados o exportados con fines
científicos, culturales, de salud, o fines análogos.

3.2.1.2.4 Comercio Internacional, Importación y Exportación de bienes

La presente limitación, así como las referidas en los dos numerales siguientes, se
originan de la coexistencia de dos o más poderes tributarios que ejercen sus facultades
de manera concurrente.

En este caso, las facultades de imposición deben verse restringidas, no en virtud de un

tratado internacional, sino por conveniencia propia del estado, a efectos de poder tener
acceso al mercado internacional mediante la colocación de productos y servicios con un
costo competitivo. Sobre el presente punto volveremos más adelante, al tratar
específicamente los problemas y situaciones que se presentan cuando existe
concurrencia de poderes tributarios internacionales

3.2.1.2.5 Doble imposición internacional12

10
Al respecto el Artículo 127 dispone que: “El tráfico en tránsito no estará sujeto a derechos de aduana, impuestos u otros
gravámenes, con excepción de las tasas impuestas por servicios específicos prestados en relación con dicho tráfico.

Los medios de transporte en tránsito y otros servicios proporcionados a los estados sin litoral y utilizados por ellos, no
estarán sujetos a impuestos o gravámenes más elevados que los fijados para el uso de los medios de transporte del Estado
de Tránsito”.

11
Normada por la Convención de París de 5 de julio de 1947.
La doble imposición internacional, tema central del presente trabajo, aparece cuando
uno de los elementos jurídicos de la obligación tributaria se sitúa fuera del ámbito
territorial de un estado. En estos casos, y en virtud de la desigualdad de criterios
atributivos de potestad tributaria que coexisten simultáneamente, se produce un doble o
múltiple gravamen sobre un mismo sujeto pasivo.

Ejemplos de doble o múltiple imposición:

Si el país “a” tiene como criterio impositivo gravar con el Impuesto a la Renta a todas las
personas, sin importar su lugar de residencia o nacionalidad, siempre que perciban rentas
dentro del territorio; y el país “b” grava solamente a sus nacionales, pero por cualquier
renta que obtengan, sean estas originadas dentro o fuera de su territorio; se produciría
un caso de doble imposición tributaria si un nacional del estado “b” percibiese rentas en el
estado “a”, toda vez que dicho sujeto deberá pagar el mismo tributo sobre la renta, en los
dos estados.

El país “a” tiene dentro de su sistema impositivo un impuesto que grava el patrimonio de
las personas naturales residentes dentro de su territorio, independientemente de la
ubicación territorial de los bienes; el país “b” posee un impuesto similar sobre el
patrimonio de las personas naturales, pero que sólo afecta a sus nacionales, se
encuentren o no residiendo en su territorio; adicionalmente, el país “c” tiene un
impuesto sobre el patrimonio que grava a aquellos bienes que se encuentren dentro de su
territorio, sin importar la nacionalidad o lugar de residencia de los contribuyentes. En este
caso, se producirá un caso de múltiple imposición si un nacional del país “b” posee
bienes gravables en el país “c”, y reside en el país “a”. El contribuyente deberá tributar,
en razón de un mismo patrimonio, y por un mismo impuesto, ante tres sujetos diferentes
y autónomos.

12
Cabe precisar que la doctrina clasifica la doble o múltiple imposición en nacional e internacional. Así se dice que existe
doble o múltiple imposición nacional cuando coexisten dentro del territorio de un Estado, dos o más organismos facultados
para imponer tributos que ejercen su potestad de manera autónoma y no subordinada los unos de los otros. Es el caso de
los Estados de organización federal como por ejemplo Argentina, México, o Estados Unidos de Norteamérica.
Podemos notar, de los ejemplos antes citados, los perjuicios que la doble imposición
puede producir para alcanzar la integración de los estados, y la conformación de una
comunidad internacional única.

Por otra parte, al margen de consideraciones jurídicas, en el plano de los hechos, un

sistema tributario que no prevea mecanismos que eviten o atenúen el fenómeno de la
doble imposición, sólo es entendible dentro de una política de completo aislamiento, en
donde las relaciones comerciales no traspasen las fronteras, lo cual presupone que el
país pueda autoabastecerse en todas sus necesidades y requerimientos

3.2.5.2.5 Objetivos de política económica y solidaridad mundial

Consideraciones referidas a la política económica adoptada o a razones de solidaridad

mundial pueden originar restricciones en el obrar de los estados.

En este supuesto, las restricciones operan principalmente para los estados desarrollados,
en razón a ciertos derechos de carácter universal, como el Derecho al Desarrollo, común
a todos los pueblos, obligándolos no sólo a evitar la doble imposición, sino a emplear la
tributación como un medio de ayuda e incentivar el desarrollo y progreso de las naciones
me- nos favorecidas. Estas limitaciones poseen la peculiaridad que solamente pue- den
ser establecidas a través de tratados, sean estos bilaterales o multilaterales.

4 LIMITACIONES EN RAZON DE CONCURRENCIA DE PODERES

IMPOSITIVOS

Según se señalaba en los párrafos anteriores, existen limitaciones en las facultades

impositivas de los estados, origina- das por la concurrencia de poderes impositivos
internacionales. A continuación nos referiremos a dichas limitaciones, las mismas que
comprenden las dispuestas unilateralmente para favorecer la comercialización de
productos y servicios, las que buscan atenuar o evitar la doble imposición, y las que
obedecen a principios de solidaridad e integración internacional.
 4.1. El Comercio Internacional

En las últimas décadas, resulta innegable la proliferación del intercambio comercial

entre los países, debido a una serie de factores como por ejemplo la especialización y la
mejora de los medios de comunicación. En este sentido, se presenta a nivel de mercado
internacional, la necesidad de colocar los productos y servicios que oferta cada estado a
un precio que pueda ser competitivo con otros de similar especie y calidad. La
competitividad se ve influenciada además por la tributación, al incrementar los costos del
producto o servicio exportado. En estos casos, y para favorecer el comercio, la tendencia
de los estados es de limpiar de todo gravamen a los productos que se destinen a la
exportación, toda vez que de no hacerlo, serían objeto de una nueva imposición al
momento de ingresar en el comercio de otro estado -el estado importador-.

En estos supuestos, no suele establecerse acuerdos entre los países con el fin de
uniformizar los criterios de imposición, puesto que en la generalidad de casos se
encuentra en el país exportador el problema y la solución a la desgravación y
reducción de costos de naturaleza impositiva sobre el bien o servicio comercializado. Si
bien la doble imposición no se produce, ocurre sin embargo que los tributos que gravan
el bien o servicio afectan su precio final.

Tributariamente se han establecido dos criterios para evitar los mayores costos
impositivos en el mercado internacional.

Uno de ellos, es el criterio de gravar los bienes en el país en donde vayan a ser
finalmente destinados. Método que es generalmente aceptado, y que es el adoptado por
ejemplo en los países de la Comunidad Económica Europea. En estos casos, el país
exportador limita en parte su facultad impositiva, en razón de beneficios que la actividad
comercial le puedan significar.

El segundo criterio es el que propugna gravar los bienes en el país de origen, y no en el

país de destino. Vale decir, el bien es exportado con los gravámenes incluidos, sobre los
cuales el estado exportador ha ejercido plenamente su potestad impositiva. Corresponde
al país de destino o estado importador, limitar su potestad fiscal, y abstenerse de gravar
dichos productos, o adecuar su sistema impositivo de forma tal, que los bienes exporta-
dos, y los nacionales, soporten una misma carga tributaria.
Esta última solución, sólo puede darse en los casos de integración económica regional,
puesto que de lo contrario se produciría una renuncia de potestades tributarias.13

Conexo a este tema se encuentra el de la supresión de fronteras tributarias, el cual se

plantea como cuestión fundamental para la formación de Mercados Comunes.14

4.2. Doble Imposición Internacional

4.2.1. Concepto

La doble imposición internacional, como fenómeno que es objeto de regulación tanto por
el Derecho Tributario, como por el Derecho Internacional Público, puede ser definido “...
como el resultado de la percepción de impuestos semejantes en dos (o varios) estados,
de un mismo contribuyente, sobre la misma materia imponible y por el mismo período de
tiempo”.15

La doble imposición se produce siempre que una persona sea gravada por la misma renta
o por el mismo patrimonio, en más de un estado.

Al respecto, la doctrina tributaria establece una serie de elementos que, de concurrir

simultáneamente, producirán doble o múltiple imposición:

Unidad de sujeto pasivo.- Vale decir, un mismo sujeto debe encontrarse obligado al
pago de una prestación de carácter tributario, en virtud de dos obligaciones
independientes y ante dos sujetos activos.

Coexistencia de dos o más autoridades.- Sólo en la medida en que existan dos o

más autoridades investidas de facultades tributarias autónomas, podemos hablar de doble
o múltiple imposición. De tal modo, no se produce doble imposición cuando dos
autoridades que mantienen entre sí una relación de subordinación la una respecto de la

13
Renuncia que sólo seria aceptable por razones de subordinación política.

14
Al respecto Vid. Matamala Palacio, Angel. El Sistema Tributario Español en relación con el Mercado Común
15
FUNDACION GETULIO VARGAS. Documentos de trabajo: Proyecto de Convenio de la Organización de Cooperación y
Desarrollo Económico..., pág. 3.
otra, deciden imponer tributos a un mismo sujeto. En este caso no existe más que una
división de la potestad tributaria mediante una delegación de facultades.

Identidad de impuestos.- Como es lógico, sólo puede existir doble o múltiple imposición
si el sujeto obligado o contribuyente, debe soportar una doble o múltiple carga impositiva
en razón del mismo concepto. En tal sentido, es necesaria la concurrencia de dos o más
impuestos, con la condición que todos ellos graven el mismo hecho. Esto último supone
que la duplicidad o multiplicidad de tributos afectan una misma manifestación de riqueza,
la cual manifiesta capacidad contributiva susceptible de ser gravada.

4.2.2. Causa

La doble imposición tiene como causa la coexistencia de distintos criterios de imposición,

o en la diversa concepción que de cada uno de ellos posea cada estado. Para aclarar
estas afirmaciones, es necesario señalar que se reconocen básicamente los siguientes
criterios de imposición:

Criterio de la residencia o domicilio.- Bajo este criterio, la potestad tributaria abarca a

todos los domiciliados o residentes en el país, por los ingresos que obtengan en el mismo
o en otro lugar. Este criterio se relaciona con la noción de Renta Mundial, en virtud de la
cual, toda la renta percibida por una persona domiciliada en un territorio determinado,
debe tributar en dicho país, independientemente del lugar en que las rentas se han origi-
nado.

Criterio de la nacionalidad.- Según este criterio, todos los “súbditos” de un estado se

encuentran obligados en razón de su nacionalidad, a tributar por todas sus rentas y
patrimonio, se encuentren o no residiendo en el estado del cual es nacional.

En virtud a este criterio, resulta irrelevante el carácter de domiciliado o no domiciliado

del sujeto pasivo, puesto que, se parte del principio del que las obligaciones tributarias de
una persona son parte de los deberes inherentes que tiene frente al estado, y del cual es
nacional.
Criterio de la fuente.- Los estados que acogen este criterio de imposición, gravan el
patrimonio que se encuentra ubicado dentro de su territorio, o las rentas que se originen o
produzcan en su interior. Usualmente, el criterio de gravar la riqueza en el lugar donde
ésta se genera, o se encuentra ubicada, ha recibido gran acogida dentro de los países
subdesarrollados o en vías de desarrollo.

Criterio del establecimiento permanente.- Este criterio se relaciona con la sede de los
negocios. Usado en aquellos casos en que el lugar donde se ubica la actividad económica
del contribuyente, difiere del lugar en que se encuentra el titular de dicha actividad,
constituyendo un criterio adoptado frecuentemente por los países importadores de
capitales.

Por lo general el criterio del establecimiento permanente, debido a su carácter, es

empleado en concurrencia con otros criterios impositivos. En la determinación de la
amplitud del criterio de establecimiento permanente, se han establecido dos
concepciones con tendencias opuestas. Así, los países desarrollados atribuyen al
criterio de establecimiento permanente un ámbito de aplicación reducido, toda vez que
mientras mayor amplitud se otorgue a su definición, mayor será la riqueza objeto de
gravamen, lo cual resulta contraproducente para estos países, en la medida en que por lo
general emplean el criterio de domicilio o residencia. Por otra parte, los países
subdesarrollados admiten una definición amplia del criterio, con el fin de incrementar su
base de contribuyentes.

4.2.3. Antecedentes

Los problemas de doble o múltiple imposición, si bien resultan tan antiguos como la propia
aparición del comercio internacional, son estudiados seriamente a partir de la Primera
Guerra Mundial, en la cual el fenómeno se vuelve más significativo.

Fueron varias las causas que confluyeron en el agravamiento del problema, tales como la
insuficiencia de recursos fiscales y las necesidades que debían ser cubiertas, que
ocasionaron la creación de infinidad de tributos, alcanzando muchos de ellos niveles
confiscatorios.
Por otro lado, las transformaciones territoriales ocurridas en la Europa Central condujeron
a nuevas separaciones de jurisdicciones tributarias, interponiéndose nuevas fronteras
políticas entre el domicilio de los propietarios de bienes, o beneficiarios de rentas, y el
lugar de situación o procedencia de estos últimos. Además, como las transformaciones
territoriales descansaron sobre la base de las nacionalidades, ocurrió a menudo que
regiones separadas políticamente, mantenían su vinculación económica inalterable, con lo
cual una misma actividad económica podía encontrarse bajo la jurisdicción impositiva de
dos o más estados.

4.2.4. Fundamentos en contra de la doble imposición

Fundamentos Jurídicos.- Si bien parte de la doctrina afirma que el fenómeno de la

doble imposición no puede ser considerado “per se” como lícito o ilícito, salvo que su
prohibición se encuentre recogida a nivel de un texto legal o constitucional, 16 a nuestro
entender, la doble imposición tributaria resulta abiertamente violatoria de los derechos
individuales, toda vez que desvirtúa la actividad impositiva - entendida como aquella que
ejecuta el estado con arreglo al Derecho- convirtiéndola en una confiscatoria. Así, puede
ocurrir que en ocasiones, ante manifestaciones de riqueza similares se apliquen cargas
tributarias diferentes, o que sujetos con igual capacidad de contribuir obtengan un trato
diferencial no justificado.

Los tributos, y en general, los sistemas tributarios, deben ser estructurados sobre la
base de la capacidad contributiva del sujeto obligado. Asimismo, la apreciación de la
capacidad contributiva es efectuada dentro de cada sistema tributario en particular. En
consecuencia, al producirse la concurrencia de dos o más gravámenes similares,
pertenecientes a sistemas diferentes pero que afectan a un mismo hecho económico, se
estaría desconociendo el criterio de la capacidad contributiva.

16
Al respecto señala Jarach que “... la doble imposición... es un efecto económico del fenómeno jurídico de la imposición,
en cuya definición entran sí elementos jurídicos para individualizar las causas que la producen, pero no para indicar su
disciplina, esto es, para considerarla como fenómeno lícito o ilícito (subrayado nuestro)... el fenómeno de la doble
imposición puede ser considerado como fenómeno ilícito por expresa voluntad del legislador como en Suiza, o por decisión
de la jurisprudencia como pasó con Estados Unidos, pero en éste caso la prohibición de la doble imposición es una limitación
de orden constitucional al legislador: es pues, una norma de Derecho Constitucional Tributario ...” (Subrayado nuestro)
JARACH, Dino. El Hecho Imponible, págs. 215 y 216.
Fundamentos ético-jurídicos.- El denominado Derecho Tributario Internacional, no
puede ser ajeno al fin que orienta y determina el desarrollo jurídico, es decir, al
establecimiento de una sociedad justa en donde el hombre como ser humano, alcance
el sitial que realmente le corresponde. En tal sentido, el tributo, como acto unilateral del
estado realizado en ejercicio de su Ius Imperium, debe responder a las necesidades
económicas de los estados, y a las posibilidades contributivas de los sujetos gravados,
toda vez que, de no contemplarse los efectos que una tributación indiscriminada pueda
producir, se estaría ocasionando un acto de arbitrariedad contrario a toda noción de
derecho y justicia.

Fundamentos económico-financieros.- Estos son los que generalmente se argumentan

para condenar a la doble imposición internacional. Se dice que la doble imposición no
permite el intercambio de inversiones y la cooperación económica internacional, porque
resulta una seria limitación para las personas o países que pretendan realizar inversiones
en el extranjero. De igual forma, la doble tributación limita el intercambio de tecnología,
y la especialización en la producción, en la medida en que se impone una suerte de
barrera alrededor de cada estado, limitando o muchas veces suprimiendo las relaciones
interestatales, lo cual en nuestros días resulta inaceptable.

4.3. Objetivos de política económica y solidaridad mundial

Sin lugar a dudas, una de las mayores preocupaciones de nuestro tiempo, en el ámbito
internacional, es la referida al desarrollo económico-social y al progreso de los países
menos favorecidos. Dentro de este marco, la tributación debe servir como un
instrumento al servicio de los pueblos subdesarrollados y en vías de desarrollo, mediante
la formulación de políticas de incentivo al flujo de capitales y de nueva tecnología.

Para poder emplear la tributación como instrumento que dirija las inversiones
internacionales, es necesaria la imposición de limitaciones al poder tributario de los
estados, bajo una doble dirección: Para los países exportadores de capitales, las
restricciones se traducen en la celebración de tratados bilaterales o multilaterales que
limiten su potestad impositiva, y establezcan incentivos para la inversión de capitales en
determinados territorios. Dichos tratados suponen para el estado exportador de
capitales, un cierto sacrificio respecto al nivel de recaudación interna, el mismo que es
plenamente justificable, por la responsabilidad solidaria de los estados más desarro-
llados de fomentar el crecimiento y buscar el bienestar de todas las naciones del
mundo. Por otra parte, los países importadores de capitales, deben, en razón de la
necesidad de captar recursos económicos extranjeros y tecnología moderna, limitar su
potestad tributaria, dejando de gravar, y concediendo beneficios fiscales a las inversiones
y aportes realizados en el ámbito de su jurisdicción.

5. ALTERNATIVAS PARA EVITAR O ATENUAR LA DOBLE IMPOSI- CION

INTERNACIONAL

Como veremos a continuación, se plantean diversas alternativas para evitar o en su

caso atenuar la doble imposición internacional. Dichas alternativas pueden ser adoptadas
como mecanismos unilaterales, o mediante mecanismos bilaterales o multilaterales.

5.1. Exención

El estado que adopta este método no grava las rentas o el patrimonio que perciba el
contribuyente fuera de su ámbito territorial. En este caso, las cantidades percibidas en el
exterior no son tomadas en cuenta para el cálculo de la base del impuesto, vale decir, el
monto sobre el cual va a aplicarse la tasa del impuesto, no incluye las rentas o el
patrimonio sito en el exterior.

El método presenta dos variantes:

5.1.1. Exención íntegra

Bajo esta modalidad, se prescinde completamente de la renta que en principio debió

gravarse. El estado no toma en cuenta los montos que correspondan a rentas o bienes
situados fuera de su territorio. Esta modalidad comparte el criterio de imposición de
gravar los bienes y las rentas en el país de la fuente. Los países que emplean esta
modalidad favorecen la exportación de sus capitales.

5.1.2. Exención con progresividad

En el caso de la exención con progresividad, la renta o el patrimonio originado o situado

en el exterior no es tomado en cuenta para el cálculo de la base imponible. Sin embargo,
sí es considerado para la determinación de la tasa impositiva aplicable al sujeto obligado
por sus bienes o rentas situados o producidos dentro del territorio. La adopción de este
método requiere que paralelamente exista un sistema de tasas progresivas
acumulativas, el cual establezca tasas impositivas mayores, de acuerdo al incremento de
la riqueza imponible.

Esta alternativa no favorece la inversión en el exterior, toda vez que las ganancias o
bienes poseídos fuera del territorio repercuten sobre el tramo o escala del impuesto que
se deberá pagar.

5.2 Imputación (Tax Credit)

De acuerdo a este criterio, el país grava la totalidad de las rentas obtenidas en su
territorio y en el extranjero, pero descuenta del monto del impuesto que deba pagar el
contribuyente, el impuesto que haya abonado en el extranjero. En esta forma, el país que
adopta este sistema, otorga un crédito contra el impuesto a pagar. La diferencia entre
este método, y el de exención radica en que en éste último, la disminución opera sobre
la base del impuesto, mientras que, en el sistema de imputación, la disminución opera
sobre el monto del impuesto calculado. El método de imputación, presenta a su vez dos
modalidades:

5.2.1 Imputación Ordinaria

Según esta modalidad, el estado solamente acepta como crédito, el impuesto que
corresponde a las rentas o bienes procedentes del exterior. Vale decir, el contribuyente
que posee bienes u obtiene rentas en el exterior, tributa sin ninguna reducción el impuesto
determinado en función a sus bienes o rentas ubicados o producidos dentro del territorio,
y goza de una reducción en el impuesto determinado en función a los bienes o rentas si-
tuados o producidos en el exterior, la cual equivale al impuesto que pagó en el extranjero
por los mismos conceptos.

5.2.2 Imputación íntegra

A diferencia de la modalidad anterior, en este supuesto el Estado permite aplicar el

crédito correspondiente al impuesto pagado en el exterior contra el impuesto que le
corresponde pagar al contribuyente por sus bienes o rentas situados o producidos en el
territorio o en el exterior.

5.2.3 El Impuesto a la Renta del Perú

En el caso peruano, la Ley del Impuesto a la Renta 17 grava la renta de fuente mundial.
Sin embargo, de acuerdo al Artículo 92 de dicha norma, los contribuyentes que perciban
rentas de fuente extranjera tienen derecho a un crédito contra el Impuesto a la Renta,
equivalente al impuesto efectivamente abonado en el exterior. En todo caso, el monto del
crédito no podrá exceder del importe que resulte de aplicar la tasa media del
contribuyente sobre las rentas obtenidas en el extranjero.

Como puede apreciarse, se emplea el criterio de la imputación o crédito fiscal sobre la

totalidad de las rentas del contribuyente, a similitud del método de imputación íntegra,
pero con un límite establecido por el impuesto que según las normas de la Ley peruana le
correspondería tributar a las rentas de fuente extranjera.

El método de imputación es usualmente empleado por los países desarrollados, sin

embargo, es el menos favorable para el flujo de capitales hacia el exterior, toda vez que
el impuesto que no se paga en el país en el cual se realiza la inversión, en virtud a los
incentivos que el país importador de capitales pueda conceder, se terminará pagando en
el país exportador. En este sentido, más que una reducción en la carga impositiva del

17
Cuyo texto ha sido aprobado por Ley 25381.
contribuyente que invierte en el exterior, se convierte en una mera postergación en el
pago del impuesto

Este método supone, en los casos en que los países importadores de capitales
otorguen incentivos y beneficios a la in- versión extranjera, una injustificada renuncia de
sus potestades impositivas.

5.3 Tax Sparing (Crédito por impues- tos exonerados)

Este es un método que incentiva las inversiones en el extranjero o exportación de

capitales. Según el método del Tax Sparing o Crédito por Impuestos Exonerados, el país
que lo adopta grava la totalidad de las rentas obtenidas en su territorio y en el extranjero,
y permite aplicar como un crédito contra el impuesto, los impuestos correspondientes a
las rentas o bienes producidos o ubicados fuera del territorio, bien se trate de impuestos
real- mente pagados o de impuestos exonerados.

De acuerdo a este supuesto, no interesará si el país importador de capitales ha otorgado

o no incentivos, toda vez que siempre se concederá el beneficio del crédito. Uno de los
efectos primordiales de esta modalidad es que no anula los incentivos que los países
otorgan a las inversiones extranjeras.

La aplicación de este método requiere como condición, que el estado que recibe la
inversión extranjera -en el cual se ubican los bienes o se genera la renta- se encuentre en
condiciones de informar eficientemente al país que aplica este sistema -país del
inversionista-, respecto del impuesto que el contribuyente debió pagar en caso de no
existir beneficio tributario alguno.

5.4 Crédito por inversión en el exterior

Este sistema busca incentivar las in- versiones en los países en desarrollo.18 En efecto,
18
El presente método ha sido utilizado a partir de 1962 por los Estados Unidos de Norteamérica, y de 1968 por Alemania. El
sistema tuvo su origen en un crédito que otorgó el Gobierno de los Estados Unidos de Norteamérica del 7 por ciento sobre el
monto de las inversiones que se hiciesen dentro de su territorio, y que con posterioridad, mediante diversos tratados, se
proyectó mantener, por ejemplo, para inversiones efectuadas en ciertas zonas de Brasil, Tailandia, etc. Cabe señalar que los
tratados no llegaron a ser ratificados, cayendo el sistema en desuso.
las inversiones efectuadas en un país subdesarrollado o en vías de desarrollo, otorgan
la posibilidad de deducir de los impuestos que correspondan pagar, un porcentaje
establecido sobre la base del monto invertido. Bajo esta modalidad, la reducción del
impuesto se produce en forma independiente a la obtención de ingresos o la posesión de
bienes en el exterior. El crédito o beneficio surge tan pronto se realice la inversión.

Bajo este sistema, el inversionista obtiene una ventaja real e inmediata, toda vez que
goza del crédito fiscal en su propio país, y adicionalmente se beneficia con los
incentivos y exoneraciones que pueda otorgar el país que capta la inversión extranjera.

Esta alternativa ha sido rechazada enérgicamente por el autor uruguayo Valdés Costa,
quien afirma que, de implantar un método de esta naturaleza, se estaría produciendo una
violación al derecho del país beneficiado de establecer su propia política fiscal.19

Sobre el particular creemos acertado lo señalado por García Belsunce, quien señala
que: "... si bien es innegable que los países en desarrollo tienen el legítimo derecho de
fijar su propia política en materia de incentivos, nadie puede negar que también los países
desarrollados tienen el derecho de alentar sus inversiones en el exterior cuando así
conviene a su coyuntura económica y que, en tales casos, están resolviendo un problema
propio y no fijando nuestra política. Además, es negar la solidaridad internacional y la
interdependencia de intereses que existe entre los países, al rechazar la promoción al
desarrollo que pueda surgir de una medida unilateral de un país exportador de ca-
pitales”. Vid. GARCIA BELSUNCE, Horacio. Ob. Cit. pág. 189.

5.5 Tax Deferral

Según este criterio, las rentas o bienes situados fuera del territorio del país del
inversionista serán gravados únicamente en el momento en que sean repatriados, esto
es, cuando reingresen al país del contribuyente que realiza la inversión.

19
Al respecto señala que “... el crédito por inversiones es un mecanismo que funciona totalmente al margen de las decisiones
políticas y legislativas de los países en desarrollo,... y, por lo tanto, debe ser considerada como inaceptable por los países en
desarrollo que tienen el derecho privativo de fijar su propia política”. Vid. VALDES COSTA, Ramón. Estudios de Derecho
Tributario Internacional, págs. 28 y 29.
Se plantea esta alternativa como una forma de incentivar las inversiones y sobre todo las
reinversiones de capital en el exterior. Sin embargo, considerando que el contribuyente
que invierte tiene derecho a decidir entre reinvertir o repatriar sus inversiones, y que
esta elección se puede ver limitada por la aplicación del Tax Deferral, el presente
método puede originar que el inversionista opte por no exportar sus capitales.

6 MECANISMOS PARA LA APLICACION

Como señaláramos anteriormente, existen básicamente dos mecanismos a través de los

cuales se busca eliminar o atenuar los efectos de la doble imposición internacional, y en
tal sentido, fomentar la importación y exportación de capitales entre los países: Las
decisiones unilaterales de los estados, y los Tratados Internacionales -mecanismo típico
del Derecho Internacional-. En ambos supuestos, se empleará alguno de los métodos
antes referidos, o se buscará, en su caso, la armonización de distintos criterios.

6.1 Decisiones unilaterales de los estados

No obstante que la única alternativa efectiva -en cuanto a la eliminación del fenómeno de
doble imposición y al tema del fomento de las inversiones- se da a nivel de tratados
internacionales, existen un buen número de países que sólo establecen mecanismos de
carácter unilateral.

Si bien la adopción unilateral de uno u otro método puede en ciertos casos eliminar o
atenuar el problema de la doble imposición, no representa un mecanismo eficaz para
incentivar el flujo de capitales.

En los supuestos en que se establezcan políticas de incentivo unilaterales, sea en el

país importador de capitales y tecnología extranjera, o en el país exportador de capitales,
los incentivos pueden no producir los efectos deseados, o pueden verse anulados por la
adopción de métodos distintos.
 6.2 Mecanismos Bilaterales o Multilaterales

No existe duda en cuanto a que los tratados internacionales constituyen el mayor aporte
que el Derecho Internacional ha dado en favor de la armonización de sistemas
tributarios.

Los tratados, en función a los objetivos que persiguen, pueden clasificarse en dos
categorías:

Por una parte se encuentran aquellos que buscan principalmente evitar la doble o
múltiple imposición internacional, y que son celebrados por países que se encuentran en
una etapa de similar desarrollo económico, y que tienen por finalidad eliminar toda clase
de barreras al libre tráfico de capitales, que podrían surgir a partir de sistemas tributarios
que empleen diferentes criterios de atribución.

De otro lado, se encuentran aquellos convenios celebrados entre países desarrollados y

países más necesitados, en los cuales se busca no sólo atenuar o eliminar la doble
imposición, sino, también, incentivar y orientar el flujo de capitales y tecnologías
extranjeras a los estados menos favorecidos.

7 MECANISMOS ADOPTADOS POR EL PERU

Además del sistema de crédito fiscal establecido por la Ley del Impuesto a la Renta, el
Perú ha celebrado un convenio con Suecia,20 para evitar la doble imposición, respecto a
los Impuestos a la Renta y a las Ganancias de Capital. Asimismo, se rige por la Decisión
40 del Acuerdo de Cartagena, norma que aprueba el convenio para evitar la doble
imposición entre los países del Grupo Andino, y el convenio tipo al cual deben ceñirse
dichos países, para la celebración de tratados con terceros países.

20
Resolución Legislativa 16777 de 2 de enero de 1968. El canje de ratificaciones fue efectuado con fecha 18 de junio de
1968.
 CONCLUSIONES

- Señalar que existe en la actualidad una crisis derivada de la errónea concepción

de soberanía estatal, la cual obstaculiza la integración de las naciones.

- Esta crisis puede apreciarse más fácilmente en materia tributaria, en la cual

apelando a un criterio de soberanía estatal ilimitada se sobreponen los intereses
particulares de los estados sobre el bien común internacional

- Las limitaciones en el ejercicio del poder tributario, pueden originarse en

circunstancias de tipo subjetivo u objetivo

- La doble imposición tributaria es el resultado de la percepción de impuestos

semejantes en dos (o varios) estados, de un mismo contribuyente, sobre la misma
materia imponible y por el mismo período de tiempo

- La política económica adoptada o a razones de solidaridad mundial pueden

originar restricciones en el obrar de los estados y estas limitaciones poseen la
peculiaridad que solamente pueden ser establecidas a través de tratados, sean
estos bilaterales o multilaterales.