Livro de Auditoria e Conroladoria PDF

Auditoria
Prof. Valdecir Knuth
2013
Copyright © UNIASSELVI 2013
Elaboração:
Prof. Valdecir Knuth
Revisão, Diagramação e Produção:

Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

UNIASSELVI – Indaial.
657.45
K748a Knuth, Valdecir
Auditoria / Valdecir Knuth. Indaial : Uniasselvi, 2013.
240 p. : il
ISBN 978-85-7830- 674-8
1. Auditoria.
I. Centro Universitário Leonardo da Vinci.
Apresentação
Esta área da contabilidade, conhecida como Auditoria, vem
experimentando no campo profissional uma expressiva evolução nos
últimos anos e possibilitando um aumento substancial de conhecimentos
que envolvem, direta ou indiretamente, a contabilidade e os demais setores
de uma empresa.
Assim, com o propósito de aprofundar os estudos do(a) acadêmico(a)

da área de Gestão Financeira, foi elaborado este Caderno de Estudos, com o
objetivo de contribuir para o fornecimento de uma visão teórico-prática do
trabalho de auditoria.
Neste Caderno de Estudos abordaremos aspectos práticos do trabalho

realizado pelo profissional de auditoria no exame das demonstrações
contábeis e que envolvem programas, testes, papéis de trabalho e relatórios.
Para tanto, iniciaremos a Unidade 1 com o estudo do surgimento e

evolução da auditoria, seus principais conceitos e os aspectos que envolvem
a profissão de auditor. Conheceremos a importância das normas específicas
da auditoria, bem como as formas de se encaminhar um trabalho nesta área
de acordo com a realidade da organização que será auditada.
A Unidade 2 apresentará a avaliação e uso dos procedimentos da

auditoria no sistema de controle interno e o trabalho do auditor na detecção
e prevenção de erros. Porém, antes de iniciar qualquer trabalho de auditoria,
é necessário estabelecer um plano de metas, considerando a realidade da
organização auditada, para estabelecer a forma mais adequada de realizar os
trabalhos de auditoria. Um importante instrumento aplicado com o intuito de
facilitar e organizar o processo de auditoria é o uso de amostragem. Veremos
isso no decorrer da unidade e, também, que o trabalho do auditor implica
num grau de risco, devido à sua responsabilidade em emitir opiniões sobre o
material examinado com base no atendimento aos princípios fundamentais
de contabilidade.
Por fim, a Unidade 3 abordará, de forma prática, a elaboração dos

papéis de trabalho da auditoria operacional do Balanço Patrimonial, nas
Contas do Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido e da Demonstração do
Resultado do Exercício. Finalizando, conheceremos a fase final do trabalho
do auditor, que é a comunicação dos resultados da auditoria transmitidos
por meio de diversos tipos de relatórios e modelos de recomendações.
III
O conteúdo deste caderno tem o objetivo de orientar os seus estudos
e contribuir para a sua atuação profissional.
Então, tenha um ótimo estudo!
Professor Valdecir Knuth
APRESENTAÇÃO DO AUTOR
Olá! Sou o professor Valdecir Knuth, Mestre em Ciências Contábeis

pela Fundação Universidade Regional de Blumenau, com área de concentração
em Controladoria. Sou professor do Centro Universitário Leonardo da Vinci
em cursos de graduação e no ICPG em cursos de pós-graduação.
Tenho atuação em cursos de graduação desde 1996, na área de

Contabilidade, com ênfase em Contabilidade Geral, Custos, Controladoria
e Auditoria, principalmente nos seguintes temas: Gestão Econômica de
Negócios, Gestão de Custos e Resultados, Resultado Econômico, Ética
Profissional, Responsabilidade Profissional, Sistemas de Custeio, Método de
Custeio e Orçamentos.
Atuo na pós-graduação, em cursos de Especialização/lato-sensu,

desde 2001, na área de Contabilidade com ênfase em Controladoria, Gestão
Econômica, Finanças Internacionais e Auditoria (Controles Internos/
Sarbanes Oxley).
Sou autor de Cadernos de Estudos de Ensino à Distância (EAD) nas

áreas de Orçamento Empresarial, Custos Industriais, Engenharia Econômica,
Controladoria e coautor no Caderno de Estudos de Empreendedorismo.
Atuo como consultor empresarial nas áreas de custos, orçamentos e

gestão financeira.
Meu e-mail de contato: valdecir.knuth@tpa.com.br.
IV
NOTA
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para
você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é

o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura.
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,

apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador.

Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto
em questão.
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

Desempenho de Estudantes – ENADE.

Bons estudos!
V
VI
Sumário
UNIDADE 1 – AUDITORIA GERAL..................................................................................................1
TÓPICO 1 – AUDITORIA: SURGIMENTO E EVOLUÇÃO..........................................................3

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................3
2 ELEMENTOS HISTÓRICOS DA AUDITORIA NO MUNDO..................................................3
3 AUDITORIA NO BRASIL.................................................................................................................5
4 CONCEITUAÇÃO...............................................................................................................................7
5 O AUDITOR E A AUDITORIA........................................................................................................8
5.1 A PROFISSÃO.................................................................................................................................8
5.2 QUALIFICAÇÃO PROFISSIONAL.............................................................................................9
5.3 RESPONSABILIDADE SOCIAL DO AUDITOR........................................................................10
5.4 ÉTICA PROFISSIONAL.................................................................................................................11
5.5 RELAÇÕES HUMANAS E O AUDITOR....................................................................................13
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................15
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................16
TÓPICO 2 – NORMAS DE AUDITORIA..........................................................................................19

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................19
2 NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS.............................................................19
3 INTRODUÇÃO ÀS NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITORIA NO BRASIL................19
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................51
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................52
TÓPICO 3 – FORMAS DE AUDITORIA...........................................................................................55

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................55
2 FORMAS DE AUDITORIA...............................................................................................................55
LEITURA COMPLEMENTAR..............................................................................................................75
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................81
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................82
UNIDADE 2 – CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA...................85
TÓPICO 1 – AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS..............................87

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................87
2 ELEMENTOS DO CONTROLE INTERNO....................................................................................87
3 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO....................................................................................91
3.1 UTILIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA NA AVALIAÇÃO DOS
CONTROLES INTERNOS.............................................................................................................93
3.1.1 Aplicação de questionários dirigidos.................................................................................93
3.1.2 Montagem de planilhas de controle...................................................................................95
3.1.3 Fluxogramação dos procedimentos das atividades..........................................................97
4 A MUDANÇA NOS ENFOQUES DOS CONTROLES GERENCIAIS.....................................99
5 O AUDITOR E AS PREVENÇÕES CONTRA FRAUDE..............................................................99
6 CONTROLE INTERNO EM PROCESSAMENTO DE DADOS................................................104
VII
6.1 SEGURANÇA DOS SISTEMAS DE INFORMAÇÕES..............................................................107
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................111
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................113
TÓPICO 2 – PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA .....................................115

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................115
2 DESENVOLVIMENTO DO PLANO DE AUDITORIA...............................................................115
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................131
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................132
TÓPICO 3 – ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA...............................135

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................135
2 ANÁLISE DE RISCO..........................................................................................................................135
2.1 RISCO NA AMOSTRA...................................................................................................................139
2.2 MATERIALIDADE X RISCO DE AUDITORIA..........................................................................139
2.3 NORMAS DE AUDITORIA X RISCO DE AUDITORIA...........................................................140
3 SELEÇÃO DA AMOSTRA A SER AUDITADA............................................................................140
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................147
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................148
UNIDADE 3 – PAPÉIS DE TRABALHO E RELATÓRIOS DE AUDITORIA.............................151
TÓPICO 1 – AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO ATIVO...................................153

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................153
2 BALANÇO PATRIMONIAL..............................................................................................................153
2.1 CONTAS DO ATIVO......................................................................................................................156
2.1.1 Papéis de trabalho em disponibilidades ...........................................................................157
2.1.2 Papéis de trabalho em clientes.............................................................................................161
2.1.3 Papéis de trabalho em outros créditos e valores...............................................................165
2.1.4 Papéis de trabalho em estoques...........................................................................................169
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................171
2.1.5 Papéis de trabalho em realizável a longo prazo................................................................175
2.1.6 Papéis de trabalho do ativo permanente - investimentos................................................177
2.1.7 Papéis de trabalho do ativo permanente - imobilizado...................................................180
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................186
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................187
TÓPICO 2 – AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PASSIVO, DO .

PATRIMÔNIO LÍQUIDO E DA DEMONSTRAÇÃO DO
RESULTADO DO EXERCÍCIO.....................................................................................189
1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................189
2 AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PASSIVO..................................................189
2.1 PAPÉIS DE TRABALHO DO PASSIVO CIRCULANTE (AA).................................................190
2.2 PAPÉIS DE TRABALHO DO PASSIVO NÃO CIRCULANTE................................................198
3 AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO - PL.............201
4 AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO RESULTADO...........................................204
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................210
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................211
VIII
TÓPICO 3 – RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES..............213
1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................213
2 TIPOS DE RELATÓRIOS...................................................................................................................213
3 DISTRIBUIÇÃO DO RELATÓRIO..................................................................................................215
4 ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO...................................................................................................215
5 MODELOS DE RECOMENDAÇÕES PARA RELATÓRIO DA AUDITORIA.......................220
5.1 DISPONIBILIDADES (CAIXA, BANCOS E APLICAÇÕES)...................................................220
5.1.1 Boletins de caixa.....................................................................................................................220
5.1.1.1 Inexistência de boletins auxiliares de caixa....................................................................222
5.1.2 Saldos bancários.....................................................................................................................222
5.1.2.1 Saldos de aplicação financeira..........................................................................................223
5.2 CONTAS A RECEBER....................................................................................................................223
5.2.1. Relatório das contas a receber.............................................................................................223
5.3 ADIANTAMENTOS E OUTROS CRÉDITOS.............................................................................224
5.4 ATIVO IMOBILIZADO..................................................................................................................225
5.5 CONTAS A PAGAR........................................................................................................................227
5.6 DESPESAS........................................................................................................................................228
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................231
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................233
REFERÊNCIAS........................................................................................................................................237
IX
X
UNIDADE 1
AUDITORIA GERAL
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
Esta unidade tem por objetivos:
• conhecer a origem e evolução da auditoria, seus principais conceitos e

os aspectos que envolvem a profissão de auditor;
• compreender como as normas de auditoria estão estruturadas e qual a

importância deste conhecimento para o trabalho do auditor;
• conhecer como são elaborados os relatórios e emitidas as opiniões, que

consistem no trabalho final do auditor e têm a função de apresentar o
resultado final do relatório;
• identificar os principais tipos de relatórios (opiniões do auditor);
• conhecer como a auditoria é classificada e como pode ser executada,

dependendo da necessidade de averiguação da segurança do sistema de
controle interno.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos e no final de cada um deles você
encontrará atividades que reforçarão o seu aprendizado.
TÓPICO 1 – AUDITORIA: SURGIMENTO E EVOLUÇÃO
TÓPICO 2 – NORMAS DE AUDITORIA
TÓPICO 3 – FORMAS DE AUDITORIA
1
2
UNIDADE 1
TÓPICO 1
AUDITORIA: SURGIMENTO E EVOLUÇÃO
1 INTRODUÇÃO
Para uma melhor compreensão da auditoria, neste primeiro tópico
vamos conhecer a sua origem e evolução, seus principais conceitos e os aspectos
que envolvem a sua profissão. Conheceremos a importância da qualificação
profissional, bem como a responsabilidade social e ética do auditor perante o
auditado e a sociedade.
2 ELEMENTOS HISTÓRICOS DA AUDITORIA NO MUNDO

Tem-se a impressão de que a auditoria é uma área de surgimento recente
e que foi criada apenas com a internacionalização da economia a partir da 2ª
Guerra Mundial.
Mas não é bem assim. Conforme Krieck (2011), praticamente a auditoria

surgiu com a contabilidade. Ao realizar a contagem (contabilização) de determinado
patrimônio, também se fazia a sua conferência, cuja prática era um sinal claro de
controle patrimonial, que pode ser entendido como uma forma de auditoria.
Assim, a auditoria existe há mais de 4.000 anos, desde a antiga Babilônia,

embora que somente em 1314 foi criado o cargo de auditor, na Inglaterra.
(KRIECK, 2011).
Ainda segundo o autor, no final do século XIII, na Europa, a auditoria

era desenvolvida através de trabalhos executados por associações profissionais:
os Conselhos Londrinos, o Tribunal de Contas em Paris ou, ainda, o Collegio dei
Raxonati e a Academia dei Ragionieri, na Itália.
Mas foi com o advento do comércio marítimo que, no final do século

XV, surgiu a necessidade de prestação de contas das receitas e dos gastos das
expedições marítimas às Américas, Índia e Ásia (expedições em forma de joint
ventures financiadas pelos reis, príncipes, empresários e banqueiros de Portugal,
da Espanha, da França, da Inglaterra e da Holanda), com o objetivo de haver
maior controle e evitar possíveis desvios de recursos financeiros.
3
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
As atividades de auditoria foram se desenvolvendo e tornaram-se mais

complexas em função da própria complexidade produtiva e comercial que o
mundo vivenciava a partir da Revolução Industrial (1756, na Inglaterra).
Foi com a expansão do capitalismo que surgiram as primeiras fábricas

com o uso intensivo de capital fora da jurisdição geográfica dos proprietários, o
que provocou a necessidade de delegação de funções, atividades e atribuições de
responsabilidades a pessoas que controlavam ou comandavam grupos de trabalho
em outras cidades. E para evitar que qualquer tipo de desvio de recursos pudesse
ocorrer por motivos de fraudes ou erros, criaram-se controles que auxiliavam os
auditores na execução do seu trabalho. (KRIECK, 2011).
A partir da expansão industrial e comercial ocorrida no início do século

XX, surgiram as grandes corporações americanas (Ford, DuPont) e houve uma
rápida expansão do mercado de capitais nos Estados Unidos. A auditoria teve
um avanço em 1929, quando ocorreu o crash da Bolsa nos Estados Unidos
devido à grande depressão econômica. Neste período foi criado o Comitê
Maycom, com a finalidade de instituir regras de auditoria para as empresas
que tivessem ações negociadas em bolsa, tornando obrigatória a auditoria
contábil, independente da publicação das demonstrações contábeis.
FONTE: Adaptado de: <www.administradores.com.br/informe-se/.../auditoria...e.../4267/>. Acesso
em: 7 fev. 2013.
Com o Pós-Guerra, a partir de 1959 a Accounting Principles Board (APB) –

Junta de Princípios Contábeis passou a executar as pesquisas contábeis, emitindo
mais de 30 pronunciamentos até 1973 com o intuito de padronizar a harmonização
contábil e de auditoria naquela época. (KRIECK, 2011).
Em 1° de junho de 1973 foi criada a Financial Accounting Standards Board

(FASB) – Junta de Normas de Contabilidade Financeira, com o objetivo de
determinar e aperfeiçoar os procedimentos, conceitos e normas contábeis. Esta
Junta criou vários pronunciamentos FASB para consolidar a harmonização das
informações contábeis das empresas multinacionais, pois com a Europa destruída
no período da 2ª Guerra Mundial, as empresas norte-americanas tiveram seu
auge na internacionalização da economia. (KRIECK, 2011).
ATENCAO
Em síntese, podemos elucidar os seguintes fatores que contribuíram para o

fortalecimento da auditoria quanto à origem, evolução e organização da profissão:
 Grandes companhias inglesas de comércio e navegação. Com o advento da marinha

mercantil, grandes operações comerciais foram realizadas e, por conseguinte, havia a
necessidade de maiores controles.
4
TÓPICO 1 | AUDITORIA: SURGIMENTO E EVOLUÇÃO
 A necessidade de credibilidade nos registros contábeis. Devido ao advento do comércio

internacional, houve a necessidade da oferta do crédito, que, por consequência, era
apenas concedido para as empresas devidamente controladas e auditadas.
 Tributação do Imposto de Renda na Inglaterra, pois o governo inglês necessitava de
maiores controles sobre o erário público.
 Desenvolveu-se com o aparecimento das grandes empresas, com operações mais
complexas e necessidade de maior volume de controles.
 Empresas formadas por capitais de muitas pessoas. Poderiam ocorrer conflitos de
interesses, e para evitar que uma minoria da sociedade de capital fosse prejudicada, a
auditoria tornou-se necessária.
 Criação do cargo de auditor em contas públicas na Inglaterra, a partir de 1314, devido à
necessidade do controle do governo.
 Desenvolvimento da prática sistematizada nos séculos XIX e XX, em função da Revolução
Industrial e expansão econômica do pós-guerra.
 Surgimento do Guia Profissional de New York e do Guia Comercial inglês em 1786.
 Aparecimento das primeiras associações de contadores na Inglaterra de 1854 a 1867, e da
Sociedade dos Contadores da Inglaterra em 1879.
 Aparecimento das primeiras associações de contadores nos Estados Unidos, de1874 a
1882, da American Accounting Association (AAA) em 1916 e da American Institute of
Certified Public Accountants (AICPA) em 1886.
 Criação do Instituto Holandês de Contadores Públicos, em 1894.
FONTE: Floriani (2011)
Com a contextualização dos principais fatos que contribuíram para o

crescimento da auditoria, é possível conhecer um pouco mais sobre a história
da auditoria no mundo e, a partir disso, compreender o desenvolvimento da
auditoria no Brasil.
3 AUDITORIA NO BRASIL
A Auditoria no Brasil teve cunho relevante em função do surgimento das
grandes corporações econômicas a partir da década de 50.
Em 1909 surgiu a primeira empresa de auditoria, a Mc-Auliffe Davis

Bell & Co, mais tarde denominada Arthur Andersen. A segunda empresa que
foi criada era a Price Waterhouse, incorporando a W.B. Peat & Co e a Touche,
Faller & C, mais tarde Arthur Andersen S/C, já mantinha um escritório no
Rio de Janeiro, que tinha o objetivo de fiscalizar os demonstrativos contábeis
desde 21 de outubro de 1909. (FLORIANI, 2011).
FONTE: Adaptado de: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAAfkmQAB/auditoria-governanca-
corporativa-online>. Acesso em: 6 fev. 2013.
As bolsas de valores de Rio de Janeiro e de São Paulo iniciaram suas

atividades em 1876 e 1890, respectivamente. E no período pós-guerra foram
fundados, em 1957, o Instituto dos Contadores Públicos do Brasil (ICPB), em
1968, o Instituto dos Auditores Independentes (IBAI) e, em 1971, o Instituto
Brasileiro de Contadores, atual Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(IBRACON), com a fusão do ICPB e do IBAI. (FLORIANI, 2011).
5
Em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pronunciou-se a

respeito dos princípios a serem seguidos sobre os procedimentos do trabalho
do auditor, definindo as normas relativas à pessoa do auditor, à execução dos
trabalhos e ao parecer da auditoria, pois ainda não haviam sido divulgadas
normas que orientassem essas condutas. (FLORIANI, 2011).
Em 1976, ocorreu a normatização das práticas e dos relatórios contábeis

com a Lei n◦ 6.404, das Sociedades por Ações, que harmonizou no âmbito
nacional as atividades da contabilidade frente às empresas e assim determinou
padrões de registro e de controle para viabilizar as atividades da auditoria.
(FLORIANI, 2011).
Ainda em 1976 foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), com

a responsabilidade de normatizar as normas contábeis e os trabalhos de auditoria
das empresas de capital aberto, além de exercer as funções de fiscalização
(semelhante à SEC dos Estados Unidos), pois com o advento da Lei das S.A´s isso
se tornou necessário (FLORIANI, 2011).
Em 1985, o Banco Central do Brasil emitiu a Resolução nº 1.007 -

Normas Gerais de Auditoria, com o auxílio do atual Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil (IBRACON) e do Conselho Federal de Contabilidade
(CFC). (FLORIANI, 2011).
FONTE: Disponível em: <www.administradores.com.br/informe-se/.../auditoria...e.../4267/>. Acesso
em: 7 fev. 2013.
Segundo Almeida (2010, p. 4):
Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com

associações internacionais e auditoria externa. Esse fato ocorreu em
função da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos
da América e da Europa, de os investimentos no exterior serem
auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no
Brasil e trouxeram todo um conjunto de técnicas de auditoria, que
posteriormente foram aperfeiçoadas.
Assim, o Brasil passou a assumir importantes compromissos junto às

empresas no que se refere a órgãos fiscalizadores em contabilidade e auditoria.
6
4 CONCEITUAÇÃO
Vimos nos itens anteriores a origem e a evolução da auditoria. Agora
vamos estudar o que vem a ser a auditoria propriamente dita. Para Crepaldi (2009,
p. 3), “de forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento,
estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas
e das demonstrações financeiras de uma entidade”.
Em outras palavras, podemos dizer que auditoria é a técnica utilizada

para verificar e confirmar a veracidade das informações e dos registros contábeis,
principal meio de que se vale a Contabilidade para alcançar seu fim, que é o de
apresentar a situação da saúde econômica e financeira da empresa.
Com isto não queremos simplesmente afirmar que a ação da auditoria se

limita em verificar aquilo que está registrado nos livros contábeis, pois a auditoria
tem uma finalidade mais ampla e ela poderá também apurar o que foi omitido
nos registros.
As provas extracontábeis podem ser o testemunho de pessoas ligadas à

empresa e que possam confirmar as ações ilícitas que os gestores ou inclusive os
próprios funcionários da empresa tenham tomado.
Quer um exemplo de uma ação ilícita e que não tenha registro contábil?
É o caso dos juros das duplicatas pagas em atraso e cuja cobrança é feita no caixa
da empresa em dinheiro. Pode-se colocar um carimbo de “PAGO” na duplicata
sem mencionar o valor dos juros e como não fica registrado o valor, o próprio
funcionário pode fraudar a empresa ficando com parte deste dinheiro. Mas há
meios de a auditoria detectar isso, que veremos mais adiante.
A apuração da falta de registros que deveriam ter sido feitos,

por exemplo, é uma das formas de comprovar que inexiste exatidão nas
demonstrações contábeis, principal objetivo da auditoria.
FONTE: Disponível em: <www.learned.com.br/download.php?pasta=_upl/file...aidc...>. Acesso
em: 7 fev. 2013.
Para Attie (2010, p. 5), “a auditoria é uma especialização contábil voltada

a testar a eficiência e a eficácia do controle patrimonial implantado, com o
objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado”. O autor afirma
que a “auditoria das demonstrações contábeis visa as informações contidas
nessas afirmações, assim é evidente que todos os itens, formas e métodos que as
influenciam também estarão sendo examinados”. (ATTIE, 2010, p. 5).
Desta forma, conforme Almeida (2010, p. 34), “os procedimentos de

auditoria representam um conjunto de técnicas que o auditor utiliza para colher
as evidências sobre as informações das demonstrações financeiras”.
7
Assim, entende-se que o auditor deve executar procedimentos pautados

de acordo com a sua qualificação profissional e emitir opiniões sobre as
demonstrações contábeis à medida que investigar as evidências necessárias para
a sua execução.
5 O AUDITOR E A AUDITORIA
A partir de agora vamos compreender um pouco mais sobre a
regulamentação do trabalho de contabilidade, que é a formação específica para
o profissional de auditoria. E como tal, é um trabalho realizado por profissionais
devidamente capacitados e que possuem formação técnica para o desempenho
da sua função com competência e acurácia.
5.1 A PROFISSÃO
A profissão de auditor não está regulamentada, então cabe ao contador,
profissional de contabilidade formado pelos cursos de graduação em Ciências
Contábeis, a atribuição ao direito de executar os serviços de auditoria.
Esta prerrogativa para o desempenho das atividades de auditoria é

privativa dos contadores, sendo vedada aos técnicos em contabilidade ou outros
profissionais de categoria diversa.
A legislação que estabelece as normas referentes à competência profissional

do auditor é o Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, com alterações de
acordo com a Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010. (BRASIL, 2013).
É preciso salientar que as companhias abertas devem ser auditadas por

auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários para o
exercício da auditoria independente, como está conceituada nas Leis nos 6.404/76 e
6.385/76, o qual fica subordinado às instruções da CVM, que disciplina e fiscaliza o
mercado de capitais e legislações posteriores.
Segundo Attie (2010, p. 7), “a origem do termo auditor em português,

muito embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve,
ouvinte), na realidade provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar,
corrigir, certificar) [...]”.
O profissional de auditoria tem a incumbência de realizar atividades

de acompanhamento, ajustes, correção e certificação dos registros contábeis
e procedimentos contábeis adotados pela empresa e assim validar os mesmos
perante os stakeholders.
8
NOTA
Stakeholders: que significa, nas palavras de Gruel, Santos e Knuth (2010 p.114),
“grupos ou indivíduos cujos interesses são afetados pelas medidas que a organização toma”.
5.2 QUALIFICAÇÃO PROFISSIONAL

Assim como outras profissões, a qualificação profissional exigida de
um auditor é a de uma pessoa com devida escolaridade, experiência necessária
nessa função e conhecimentos em contabilidade e finanças, auditoria, ciências
do comportamento, comunicações, sistemas e equipamentos de informática,
economia, aspectos legais de negócios, métodos quantitativos, processo
administrativo e atividades gerenciais.
E ainda, atualmente, conhecimento em áreas não muito familiares para

o auditor, tais como: processos informatizados da produção de bens e serviços,
tecnologia de produção, automatização e robotização, práticas comerciais e de
negócios, fatores motivacionais, entre outros.
Isso tudo para facilitar as atividades do auditor, que deve ter preparo para
assumir atividades em qualquer ramo empresarial.
Desde o início dos estudos na universidade, o contador se relaciona com os

problemas das áreas de seu exercício profissional e, portanto, necessita conhecer
auditoria, sistemas de informações e de controles internos.
Através de cursos específicos, o auditor recebe orientações para identificar-

se com os propósitos dos serviços e da profissão. E assim familiarizar-se com
todas as nuances da profissão.
A profissão de auditor impõe aos que a ela se dedicam um trabalho

estruturado com base nos seguintes princípios básicos:
 Capacidade técnica para rapidamente identificar possíveis problemas na

empresa.
 Apego a estritas normas morais e éticas para assegurar a melhor qualidade das
atividades da auditoria.
 Independência de julgamento que lhe permite expressar-se com liberdade, ou
seja, não ficar “preso” a situações que comprometam a idoneidade do auditor
em nenhuma situação.
9
5.3 RESPONSABILIDADE SOCIAL DO AUDITOR

Todo o trabalho do auditor possui reflexo no relatório final de auditoria.
O que basicamente caracteriza a responsabilidade da auditoria é a emissão do
parecer (opinião) sobre as demonstrações contábeis examinadas.
É evidente que a simples emissão de um parecer, com relação à situação

de uma determinada empresa, implica necessariamente num comprometimento
que deve estar pautado em evidências implícitas da regularidade da situação
examinada e da confiabilidade nos demonstrativos que foram utilizados como base
para as pesquisas das evidências do auditor.
Com base nisso, se estabelece que a responsabilidade do auditor contábil é

abrangente e tem em seu plano de trabalho áreas ilimitadas a serem investigadas,
principalmente nos dias atuais, em que se divulga que para cada empresa existe
uma forma de “hipoteca social”, cuja responsabilidade perante a sociedade
precisa ser cumprida.
Entende-se então que a responsabilidade do trabalho do auditor

independente está voltada ao envolvimento de interesses dos sócios e acionistas
da empresa para que sejam protegidos e vigiados. Mas, atenção para o fato de
que o auditor independente não é apenas um profissional liberal prestando
serviços à diretoria de uma empresa. Ele está a serviço da verdade contábil e
patrimonial e por isso deve zelar pelos interesses múltiplos e intrincados na
dinâmica patrimonial, na proteção das informações da empresa.
Prosseguindo, há outros interesses em jogo. De um lado, encontram-se

os interesses dos controladores, geralmente representados pelos diretores em
exercício. De outro lado, os interesses dos clientes, fornecedores, financiadores e
todos aqueles que para transacionar com a empresa precisam conhecer o potencial
de seu patrimônio, para se certificarem do mínimo de risco aceitável dentro da
normalidade dos negócios.
ATENCAO
Vejamos alguns cuidados necessários ao desempenho de uma auditoria:
a) Realizar as avaliações nos locais onde os trabalhos estão sendo executados.

b) Verificar e comprovar as evidências antes de qualquer conclusão. O auditor não deve
basear-se em opiniões ou informações recebidas de quaisquer pessoas. Deve apenas
utilizar-se dessas informações para aprofundar evidências em casos de fraudes que ocorram
nas empresas.
c) Constatar as evidências como verdadeiras após a verificação de mais de uma pessoa
integrante da equipe. É importante elaborar o relatório da auditoria em conjunto com a
equipe, não se esquecendo de revisá-lo antes da entrega final.
10
d) Registrar as deficiências à medida que forem sendo encontradas, para que, no relatório de
auditoria, possam ser relatadas com exatidão de detalhe.
e) Condições adversas que sejam encontradas durante a auditoria e que requeiram atenção
especial devem conter relatórios prontos para corrigi-las e serem comunicadas de imediato
aos diretores da entidade. Geralmente se encontram anormalidades nas empresas e, nesse
caso, transmiti-las de imediato para os diretores.
f) Registrar as evidências objetivas de tal modo que não permitam dúvidas de interpretação.
Termos como alguns, muitos, poucos, diversos etc. devem ser evitados.
g) Não fazer comentários sobre as evidências descobertas, mantendo-se o sigilo profissional.
Entretanto, se necessário, fazê-los por códigos secretos.
h) Evitar opiniões de terceiros sobre como o serviço deve ser feito.
i) Não interromper a auditoria. Caso seja necessário, os elementos que estão sendo
examinados devem ficar blindados, fechados ou lacrados.
j) Não esquecer que o objetivo não é somente localizar irregularidades, mas também
destacar aspectos positivos encontrados durante a auditoria.
k) Saber distinguir os aspectos vitais das evidências.
l) Ficar atento a ações contrárias à auditoria por parte da entidade auditada, como a ausência
de pessoas-chave alegando doença, o prolongamento do tempo de almoço e outras
atitudes que possam dificultar os trabalhos de auditoria.
m) Utilizar de canais de comunicação adequados e transparentes, exceto para assuntos
sigilosos.
5.4 ÉTICA PROFISSIONAL

A ética, em sua expressão filosófica, começou com a filosofia no século VI
a.C., na Grécia.
E
IMPORTANT
Ética é conceituada como o ramo da filosofia que estuda o que é moralmente

bom ou mal, certo ou errado.
No uso popular, o termo ética diz respeito aos princípios de conduta

que orientam o indivíduo ou grupo de indivíduos, o que na realidade é
definido por moral.
11
UNI
A moral é a aprovação do comportamento humano, através dos princípios de

conduta ética. Seria como dizer: a prática da teoria. A moral são as atitudes dos indivíduos e
a ética é a ciência que estuda esses comportamentos.
A ética ou moralidade das pessoas ou grupos sociais não consiste

simplesmente naquilo que elas fazem costumeiramente, mas naquilo que elas
pensam o que é correto fazer, ou são obrigadas a isso.
Tomemos, por exemplo, o caso do auditor contábil, que está incumbido

de auditar as contas da empresa de um parente seu. Esse auditor estará agindo
de acordo com suas crenças e podendo dizer sim ou não para esta tarefa. Mas o
comportamento esperado do auditor é que o mesmo recuse o serviço.
De acordo com a ética, esse auditor deverá solicitar a sua exclusão da tarefa
a ele incumbida comunicando as razões ao gerente de auditoria. O seu gerente,
sob o enfoque da ética profissional, deverá substituí-lo, mostrando à sociedade
que a empresa de auditoria está agindo de acordo com os procedimentos éticos.
No caso do auditor aceitar a tarefa de auditar as contas de seu parente,

este tipo de atitude pode ser contraditório às opiniões de outros indivíduos,
chamamos isso de dilema. O dilema implica que a ação de determinado indivíduo
ou um grupo social contrariou aquilo que determinada sociedade acredita ser o
comportamento adequado para aquela situação.
Vejamos o caso da história de Robin Hood: analisando as suas ações como

saqueador, elas apresentam enorme ausência moral. Se analisarmos os motivos
que o levaram a agir daquela maneira (o sofrimento do povo em consequência da
tirania de um soberano), tal comportamento pode ser moralmente aceito.
Sabemos que a humanidade está em constante transformação. O

comportamento humano muda ao longo da vida das pessoas, e estas alterações
são em decorrência da evolução tecnológica ou ascensão ao poder de pessoas com
novas formas de pensamento.
12
A ética geral se constitui de normas pelas quais o indivíduo estabelece

uma conduta pessoal adequada. A ética profissional nada mais é que uma divisão
especial da ética geral e dela o profissional recebe normas específicas de conduta
em questões que refletem responsabilidade para com a sociedade, com os clientes
e com outros membros de sua profissão, assim como com a própria pessoa. A
profissão de auditor se autoimpôs um código de ética bastante rígido.
Conforme Attie (2010), os princípios éticos que regem a profissão do

auditor independente são os seguintes:
 Independência, integridade e objetividade: deve manter sua integridade e

objetividade e, quando exercer a auditoria, ser independente daqueles a quem
presta serviços.
 Competência e padrões técnicos: deve observar os padrões técnicos

profissionais e esforçar-se continuamente para tornar-se mais competente e
melhorar a qualidade de seus serviços.
 Responsabilidade perante o auditado: deve ser justo e honesto com

seus auditados e servi-los o melhor que puder, cuidando de defender
profissionalmente os interesses desses clientes, de forma condizente com as
responsabilidades que tem para com o público.
 Responsabilidade perante os colegas: deve conduzir-se de maneira a promover

a cooperação e o bom relacionamento entre os membros de sua profissão.
 Outras responsabilidades e práticas: deve conduzir-se de modo a elevar o

nível de sua profissão e sua capacidade de servir ao público.
5.5 RELAÇÕES HUMANAS E O AUDITOR

O auditor, em seu trabalho, deverá ter sempre em mente que nas relações
humanas (em seu significado mais amplo, o estabelecimento e/ou a manutenção de
contato entre pessoas), quer seja dentro de sua própria empresa ou departamento
como fora dele quando se dirige à empresa que o contratou, poderão ou não estar
presentes atitudes que vão de acordo com os princípios éticos. Na ausência dessas
atitudes, o que resulta é um clima de ressentimento, resistência, incompreensão,
falta de colaboração e iniciativa. Enfim, uma atmosfera que não conduz a um
aproveitamento positivo na relação que se estabelece. Isso prejudicará a condução
de seu plano de trabalho, trará um consequente mal-estar, além de péssima
imagem que deixará perante o auditado.
13
No caso de o auditor manifestar a prática de relações humanas assentada no

princípio do reconhecimento dos seres humanos dotados de uma personalidade
própria que merece ser respeitada, ele, auditor, conseguirá conduzir o seu
trabalho e terá a cooperação daqueles que estão dentro deste contexto.
O auditor deverá sempre reconhecer que cada um de seus colegas, chefe

e subordinado, mais do que simples executor de uma tarefa, é um ser humano e
como tal deve ser tratado.
A relação humana é condição básica para um resultado positivo do

trabalho do auditor. Em síntese, presume-se uma atitude que envolve uma
compreensão mútua e sincera dos sentimentos e anseios que todo ser humano
leva consigo. Sentimentos e anseios estes que deverão estar presentes em todo
trabalho do auditor, qualquer que seja o nível de formação intelectual das pessoas
com as quais irá tratar.
14
RESUMO DO TÓPICO 1
Chegamos ao final do tópico 1. Faremos uma revisão do que estudamos
até agora.
• A auditoria existe há mais de 4.000 anos, desde a antiga Babilônia, embora que
somente em 1314 foi criado o cargo de auditor, na Inglaterra.
• A prática sistematizada da auditoria começou a desenvolver-se nos séculos

XIX e XX, em função da Revolução Industrial e da expansão econômica do pós-
guerra.
• A auditoria no Brasil teve cunho relevante em função do surgimento das

grandes corporações econômicas, a partir da década de 50.
• Em 1976 ocorreu a normatização das práticas e dos relatórios contábeis com a

Lei n◦ 6.404, das Sociedades por Ações, que harmonizou no âmbito nacional as
atividades da contabilidade frente às empresas e assim determinou padrões de
registro e de controle para viabilizar as atividades da auditoria.
• Pode-se conceituar auditoria como um controle gerencial que funciona por

meio de medição e avaliação da eficiência e eficácia dos controles da empresa.
E não é só isso, também a auditoria deve ser entendida como a atividade de
assessoramento à administração para medir o desempenho das atribuições
definidas para cada área da empresa, mediante a aplicação das diretrizes
políticas e objetivos determinados.
• A ética profissional nada mais é que uma divisão especial da ética geral, e dela
o profissional recebe normas específicas de conduta em questões que refletem
responsabilidade para com a sociedade, com os clientes e com outros membros
de sua profissão, assim como com a própria pessoa.
15
AUTOATIVIDADE
1 Assinale a alternativa CORRETA:
Devido ao advento do comércio internacional, houve a necessidade da oferta do

crédito, que, por consequência, era apenas concedido somente a determinadas
empresas com:
a) ( ) Contabilidade implantada.
b) ( ) Uma situação econômica viável.
c) ( ) Devidamente controladas e auditadas.
d) ( ) Determinados procedimentos contábeis, porque a auditoria ainda não
existia.
Em 1976, foi criada a Lei n◦ 6.404, das Sociedades por Ações, que normatizou as
práticas e os relatórios contábeis. Qual a consequência desta lei para a auditoria?
a) ( ) Normatizou a profissão do auditor.

b) ( ) Harmonizou no âmbito nacional as atividades da contabilidade frente
às empresas e assim determinou padrões de registro e de controle para
viabilizar as atividades da auditoria.
c) ( ) Fez com que o Conselho Federal de Contabilidade se pronunciasse a
respeito dos princípios a serem seguidos sobre os procedimentos do
trabalho do auditor.
d) ( ) Permitiu que surgisse a primeira empresa de auditoria no país.
A auditoria pode ser conceituada da seguinte forma:
a) ( ) Como um controle gerencial que funciona por meio de medição e

avaliação da eficiência e eficácia dos controles da empresa. Além
disso, pode ser entendida como uma atividade de assessoramento à
administração para medir o desempenho das atribuições definidas para
cada área da empresa, mediante a aplicação das diretrizes políticas e
objetivos determinados.
b) ( ) É um ramo da ciência usado no estudo da verificação de relatórios
analíticos da contabilidade.
c) ( ) É uma área da contabilidade que apenas se preocupa em apurar fraudes
nas empresas.
d) ( ) É uma área da economia que presta serviços de controle.
16
Existem alguns princípios éticos que regem a profissão do auditor independente.

Dentre eles podemos citar o seguinte:
a) ( ) Atender às exigências do auditado quanto ao resultado da auditoria.

b) ( ) Evitar emitir pareceres contrários à empresa auditada para terceiros.
c) ( ) Independência, integridade e objetividade.
d) ( ) Interpretar e decidir suas próprias normas nos encaminhamentos dos
serviços de auditoria.
A auditoria precisa de alguns cuidados no desempenho de sua função. Um

deles é o seguinte:
a) ( ) Condições adversas que sejam encontradas durante a auditoria e que

requeiram atenção especial devem conter relatórios prontos para fazer
denúncias.
b) ( ) Realizar as avaliações fora dos locais onde os trabalhos estão sendo
executados.
c) ( ) Registrar as deficiências à medida que forem sendo encontradas, para
que no relatório de auditoria possam ser relatadas com exatidão de
detalhe.
d) ( ) Ouvir opiniões de terceiros sobre como o serviço deve ser feito.
17
18
UNIDADE 1
TÓPICO 2
NORMAS DE AUDITORIA
1 INTRODUÇÃO
As normas de auditoria têm a função principal de serem instrumentos de
padronização dos exames, com a finalidade de evitar distorções nas análises. Desta
forma, determinam as condições básicas que devem ser observadas pelo auditor
no exercício da sua profissão. A forma como estas normas estão estruturadas e
a profundidade com que são determinadas é o que vamos estudar neste tópico.
2 NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS

Segundo Crepaldi (2009, p. 208), “essas normas determinam a estrutura
dentro da qual o auditor decide sobre o que é necessário à elaboração de um exame
de demonstrações financeiras, à realização do exame e à redação do relatório”.
Então, Normas de Auditoria são instrumentos de padronização dos

exames de auditoria, de forma que não ocorram distorções em determinados
tipos de análises. É inadequado cada auditor proceder as suas análises de acordo
com suas próprias interpretações.
3 INTRODUÇÃO ÀS NORMAS PROFISSIONAIS DE

AUDITORIA NO BRASIL
No exercício de suas funções, o auditor deve observar determinadas
normas profissionais estabelecidas e aprovadas pelas entidades responsáveis
pela regulamentação e fiscalização da atividade. No Brasil, estas entidades
responsáveis são:
• Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

• Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON).
• Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
• Banco Central do Brasil (BACEN).
• Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).
• Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA).
• Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS).
19
Além disso, Crepaldi (2009, p. 55) coloca que “[...] muitos auditores estão
sujeitos aos regulamentos do American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA), que exerce considerável autoridade sobre seus membros e sobre a
profissão de auditor independente”.
As normas profissionais representam as condições mínimas necessárias

a serem observadas pelos auditores no desenvolvimento de seus serviços, e são
divididas em três partes:
• Normas relativas à pessoa do auditor.

• Normas relativas à execução do trabalho.
• Normas relativas ao parecer do auditor externo independente.
a) Normas profissionais de auditoria relativas à pessoa do auditor
Estas normas dizem respeito à natureza pessoal e às qualificações do

auditor, estabelecendo as normas éticas e morais que, conforme Almeida (2010,
p. 16), são as seguintes:
• a auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada,

perante o CRC;
• o auditor deve ser independente em todos os seus assuntos
relacionados com seu trabalho;
• o auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização do
seu exame e na exposição de suas conclusões.
E
IMPORTANT
Estas normas estabelecem as atitudes profissionais do auditor, a obrigatoriedade

de ter registro em um órgão de classe devidamente reconhecido para o desempenho do
exercício da sua profissão. Também é necessário não estar “preso” a relações de parentesco
ou amizade, pois isso não garante a integridade do trabalho executado, sendo que o auditor
deve zelar por toda a qualidade das informações analisadas e auditadas.
As normas relativas à pessoa do auditor estão subdivididas em duas

categorias, que são as seguintes:
● Normas profissionais do auditor externo independente: foram regulamentadas

pelo Conselho Federal de Contabilidade em 17 de dezembro de 1997, pela
Resolução CFC nº 821/97, que aprovou a NBC P 1 - Normas Profissionais de
Auditor Independente.
20
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
● Normas profissionais do auditor interno: foram regulamentadas pelo Conselho

Federal de Contabilidade em 24 de março de 1995, pela Resolução CFC nº
781/95, que aprovou a NBC P 3 - Normas Profissionais do Auditor Interno. Essa
resolução elencou as seguintes normas relativas à pessoa do auditor interno:
• competência técnico-profissional;
• autonomia profissional;
• responsabilidade do auditor interno na execução dos trabalhos;
• relacionamento com profissionais de outras áreas;
• sigilo;
• cooperação com o auditor independente.
FONTE: Disponível em: <http://www.apcontabilidade.com.br/artigos/auditoria.htm>. Acesso em:
7 fev. 2013.
b) Normas profissionais de auditoria relativas à execução do trabalho
Tais normas foram regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade

em 17 de dezembro de 1997, pela Resolução CFC nº 820/97, que aprovou a NBC
T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Essa
resolução elencou as seguintes normas de execução dos trabalhos:
• planejamento da auditoria;
• relevância;
• risco de auditoria;
• supervisão e controle de qualidade;
• estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos;
• aplicação dos procedimentos de auditoria;
• documentação da auditoria;
• continuidade normal das atividades da entidade;
• amostragem;
• processamento eletrônico de dados (PED);
• estimativas contábeis;
• transações com partes relacionadas;
• transações e eventos subsequentes;
• carta de responsabilidade da administração;
• contingências.
As normas do trabalho no campo determinam o que podemos chamar

de mecanismo de execução do exame. Almeida (2010, p. 16-17) define-as como
“normas relativas à execução do trabalho” e as descreve da seguinte forma:
o trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executado

por contabilistas-assistentes, estes devem ser convenientemente
supervisionados pelo auditor responsável;
o auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno
da empresa, como base para determinar a confiança que neles pode
depositar, como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos
procedimentos de auditoria a serem aplicados;
21
os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados

até a obtenção dos elementos comprobatórios necessários para
fundamentar o parecer do auditor. (ALMEIDA, 2010, p. 16-17).
Estes mecanismos de execução do trabalho é que determinam a

profundidade do exame de auditoria a ser realizado e estabelecem os elementos
comprobatórios para que o auditor possa fundamentar sua opinião no relatório
final de auditoria.
c) Normas relativas ao parecer do auditor externo independente
As normas do parecer têm a premissa de determinar a profundidade dos

exames a serem realizados, a natureza da auditoria realizada, dentre outros.
Podemos dizer que estas normas determinam o alcance da opinião

formulada e devem atender aos seguintes requisitos:
o parecer deve esclarecer: (1) se o exame foi efetuado de acordo com

as normas de auditoria geralmente aceitas; (2) se as demonstrações
contábeis examinadas foram preparadas de acordo com os princípios
fundamentais de contabilidade; (3) se os referidos princípios foram
aplicados, no exercício examinado, com uniformidade em relação ao
exercício anterior;
salvo declaração em contrário, entende-se que o auditor considera
satisfatórios os elementos contidos nas demonstrações contábeis
examinadas e nas exposições informativas constantes das notas que
as acompanham;
o parecer deve expressar a opinião do auditor sobre as demonstrações
contábeis tomadas em conjunto. Quando não se puder expressar opinião
sem ressalvas sobre todos os elementos contidos nas demonstrações
contábeis e nas notas informativas, devem ser declaradas as razões
que motivaram esse fato. Em todos os casos, o parecer deve conter
indicação precisa da natureza do exame e do grau de responsabilidade
assumida pelo auditor. (ALMEIDA, 2010, p. 17).
Neste sentido, as normas do parecer dos auditores independentes

estabelecem que esses pareceres (opiniões dos auditores) devem expressar a
situação econômica e financeira da empresa e salvaguardar o interesse dos
investidores.
A seguir, apresentamos a síntese de alguns pontos da Resolução n◦

1.203/2009, que trata dos objetivos gerais do auditor independente e a condução
da auditoria em conformidade com normas de auditoria.
22
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.203/09
Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor

Independente e
a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas
de Auditoria.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas

atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de
Contabilidade aos padrões internacionais;
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro
associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores;
CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas, emitida
pela IFAC em dezembro de 2008;
CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público,
recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas
normas internacionais e demais publicações;
CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC
autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o
Conselho Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil;
CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmada,
outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação
e distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico,
RESOLVE:
Art. 1º. Aprovar a NBC TA 200 – “Objetivos Gerais do Auditor Independente

e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria”,
elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 200.
Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º
de janeiro de 2010.
Art. 3º. Aplicam-se as normas atualmente vigentes para os trabalhos de

auditoria de exercícios iniciados antes de 1º de janeiro de 2010.
Art. 4º. Observado o disposto no artigo anterior, ficam revogadas, a partir de 1º

de janeiro de 2010, as Resoluções CFC nºs. 820/97, 830/98, 836/99, 953/03, 981/03,
1.012/05, 1.022/05, 1.024/05, 1.029/05, 1.035/05, 1.036/05, 1.037/05, 1.038/05,
1.039/05, 1.040/05 e 1.054/05, publicadas no D.O.U., Seção I, de 21/1/98, 21/12/98,
2/3/99, 3/2/03, 11/11/03, 25/1/05, 22/4/05, 9/5/05, 6/7/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05,
22/9/05, 22/9/05, 22/9/05 e 8/11/05, respectivamente.
Brasília, 27 de novembro de 2009.
Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente
Ata CFC nº. 931
Fonte: Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2009/001203>.
Acesso em: 22 set. 2012.
23
DICAS
Para a leitura completa da Resolução CFC nº 1.203/09, acesse o link: <http://

www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2009/001203>.
O trabalho do auditor apresentado no parecer do auditor independente é

a parte em que o público poderá conhecer e avaliar a competência do seu trabalho
e a sua responsabilidade legal assumida sobre o conteúdo exposto. Chama-se
“função de certificar” a responsabilidade que os auditores têm em atestar a
fidelidade e fidedignidade dos relatórios contábeis. Pode-se dizer que o parecer é
um atestado fundamentado nos conhecimentos especializados de contabilidade
e auditoria em conformidade com as normas de auditoria.
O parecer padrão, geralmente, possui três parágrafos, nos quais deverão

declarar que foram adotados os princípios fundamentais de contabilidade, se
esses princípios foram aplicados uniformemente, se a divulgação foi realizada
de forma correta, e qual é o grau de responsabilidade assumido pelo auditor em
relação às demonstrações contábeis.
O Parecer do Auditor Independente é o documento elaborado pelo

auditor para expressar, de forma clara e objetiva, obedecendo às características
estabelecidas em normas específicas de auditoria, sua opinião sobre as
demonstrações contábeis auditadas. Mediante o parecer, o auditor assume
responsabilidade de ordem técnico-profissional, inclusive publicamente.
Normalmente, o parecer é enviado aos acionistas, cotistas ou sócios, ao

conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente.
ATENCAO
No parecer devem constar o nome da entidade auditada, a identificação das

demonstrações contábeis sobre as quais o auditor expressa a sua opinião e as datas e
períodos a que correspondem. O contador responsável pelos trabalhos deve ter seu número
de registro no Conselho Regional de Contabilidade, assinar e datar o parecer. Se a auditoria
foi realizada por empresa especializada, o nome e o número de registro cadastral no
Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do parecer. A data do parecer
deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.
24
Os principais tipos de pareceres de auditor independente são classificados

em:
● Opinião não modificada.

− Opinião sem ressalva.
● Opinião modificada.
− Opinião com ressalva.
− Opinião adversa.
− Abstenção de opinião.
Veremos a seguir cada tipo de opinião, separadamente.
d) Relatório/parecer do auditor independente com opinião sem ressalva
É o tipo de parecer usado quando o auditor não tem dúvidas das

demonstrações financeiras auditadas. O primeiro e o segundo parágrafo
destinam-se à apresentação do escopo do parecer. É o momento em que o auditor
informa o objetivo e o tipo de exame que foi realizado pelo auditor. No terceiro
parágrafo, o auditor expressa sua opinião sobre o trabalho auditado. Salienta-
se que, para emitir o parecer sem ressalva, o auditor deve estar certo de que as
demonstrações contábeis foram elaboradas conforme as normas de contabilidade
e legislação em vigor.
Por isso, o parecer deve estar alicerçado em alguns critérios, entre os quais:
a) A observância dos princípios contábeis geralmente aceitos.
b) A aplicação de testes dos registros contábeis ao invés de uma verificação

completa.
c) Os erros de pouca relevância devem ser desconsiderados.
d) O nível de segurança do sistema de controle interno deve ser o suficiente para

o auditor estabelecer confiança nas informações contábeis auditadas.
e) Os livros e registros da empresa auditada devem ter suas informações

relacionadas nas demonstrações contábeis.
Franco e Marra (2001, p. 534) apresentam um modelo de relatório/parecer

do auditor independente com opinião sem ressalva, que demonstraremos a seguir:
25
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE
Destinatário
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados

em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do
resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de
recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados
sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de
expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e os controles internos
da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos
registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e
(c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas
adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das
demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e
financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado
de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e
aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de
acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico

Contador nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria

Nº de registro cadastral no CRC
(FRANCO E MARRA, 2001, p. 534)
No relatório do auditor independente com opinião sem ressalva não se

encontra nenhum tipo de evidência que constate irregularidade, portanto pode ser
considerado “parecer limpo”.
e) Relatório/parecer do auditor independente com opinião com ressalva
A opinião com ressalva ocorre quando o auditor observa algum tipo de

discordância ou restrição na extensão de seus exames de auditoria, mas que não
requeiram parecer adverso ou abstenção de opinião.
26
A única diferença entre a opinião com ressalva e a opinião sem ressalva é

a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”
quando se refere ao assunto objeto da ressalva.
Ressaltando esse aspecto, Franco e Marra (2001, p. 538) citam a Resolução

820/97 do Conselho Federal de Contabilidade – CFC que define o parecer com
ressalva da seguinte forma:
11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui

que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de
um trabalho não é tal magnitude que requeira parecer adverso ou
abstenção de opinião.
11.3.4.2 – O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer
sem ressalva, com a utilização das expressões ‘exceto por’, ‘exceto
quanto’ ou ‘com exceção de’ referindo-se aos efeitos do assunto objeto
da ressalva.
As circunstâncias que geram uma opinião com ressalva, segundo Floriani

(2006, p. 78-79) (grifo do autor), são as seguintes:
a.1. Quebra de consistência - Essa situação surge quando o cliente

não emprega consistentemente os princípios contábeis e isto tem
consequências materiais para as demonstrações financeiras;
a.2. Inobservância de princípios contábeis - Essa decorre da aplicação,
pelo cliente, de princípios contábeis que não têm aceitação geral ou
que diferem daqueles promulgados por entidades normativas;
a.3. Divulgação inadequada - Deve-se incluir nas demonstrações
financeiras, ou em notas às mesmas, todas as informações necessárias
a uma apresentação fidedigna. De outra forma, não se pode considerar
fidedigna uma demonstração financeira e o auditor tem de emitir
parecer com ressalva.
a.4. Limitação de escopo - Se, por qualquer motivo, o auditor foi
impedido de aplicar todos os procedimentos ou de reunir todas as
evidências consideradas necessárias, talvez seja o caso de emitir
parecer com ressalva;
a.5. Contingências ou incerteza material - Nas atividades de negócios
surgem muitas situações cujo desfecho é imprevisível, exemplo:
processos legais, resultado de renegociação de contrato e apelação
contra glosa no imposto;
a.7. Registros contábeis incompletos ou inadequados - Uma
circunstância intimamente relacionada com a deficiência de controles
e a de registros contábeis incompletos ou inadequados.
Para melhor compreensão, apresentaremos a seguir alguns exemplos de

parágrafos com opinião com ressalva, contendo as diversas expressões utilizadas.
Exemplo 1:
(a) O terreno e os edifícios da fábrica da companhia foram dados em 2XX2 em

garantia de financiamento a longo prazo.
27
(b) Em nossa opinião, exceto pela falta de divulgação da informação mencionada

no parágrafo anterior, as demonstrações contábeis acima referidas representam
etc., etc., etc.
(c) Conforme mencionado na nota explicativa nº X, a companhia mudou no

exercício social de 2XX2 o método de avaliar seus estoques.
Neste caso, tanto a redação do parágrafo de alcance como o de opinião

precisa ser modificada, para justificar a causa da limitação de alcance e a ressalva
de opinião. Por exemplo, quando o auditor não tem condições ou é impedido
pela administração de acompanhar o levantamento de estoque, ou de fazer
a circularização dos créditos, ele dirá, no parágrafo explicativo dos trabalhos
executados, que seu exame: “foi efetuado de acordo com as normas brasileiras de
auditoria geralmente aceitas, exceto quanto ao acompanhamento do inventário,
ou quanto à circularização dos créditos...”, ou, simplesmente, “salvo quanto ao
descrito no parágrafo seguinte...”.
Exemplo 2:
(1) Exceto quanto ao mencionado no parágrafo 3, nosso exame foi conduzido

de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: etc., etc., (conforme
padrão deste parágrafo no parecer sem ressalva).
(2) Pelo fato de termos sido contratados pela empresa ABC S.A. após 31 de
dezembro de 2XX2, não acompanhamos o inventário físico dos estoques
naquela data, registrados no balanço patrimonial pela importância de R$
700.000,00, nem foi possível satisfazer-mo nos sobre a existência dos estoques
por meio de procedimentos alternativos de auditoria. O valor dos estoques
em 31 de dezembro de 2XX2 contribui significativamente para a determinação
do resultado das operações, das mutações do patrimônio líquido do exercício
findo em 31 de dezembro de 2XX3. Como consequência, não estamos em
condições de emitir, e por isso não emitimos opinião sobre as demonstrações
do resultado, das mutações do patrimônio líquido correspondentes ao
exercício findo em 31 de dezembro de 2XX3.
(3) Em nossa opinião, o balanço patrimonial representa adequadamente, em todos

os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa ABC
S.A. em 31 de dezembro de 2XX3, de acordo com os princípios fundamentais
de contabilidade.
(4) Não examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes,
as demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 2XX1,
cujos valores são apresentados para fins comparativos, e consequentemente não
emitimos opinião sobre elas.
28
Exemplo 3:
a) A companhia está, atualmente, contestando certas incorreções no cálculo

do Imposto de Renda que a Secretaria da Receita Federal arbitrou para os
exercícios sociais de 2XX3 e 2XX2 no valor de R$ 500.000,00, excluídos de juros
e correção monetária. O ponto de discórdia refere-se a decisões conflitantes
emanadas da Secretaria da Receita Federal, sobre as quais poderão ampliar-
se as discussões. Como consequência é impossível determinar, nesta ocasião,
o montante da dívida da companhia, se alguma ou nenhuma provisão foi
constituída para atender a esse passivo contingente.
b) Em nossa opinião, sujeitas a quaisquer ajustes nas demonstrações contábeis

que possam advir da solução final da dívida de responsabilidade da empresa,
relativo ao Imposto de Renda de exercícios anteriores, conforme exposto no
parágrafo anterior (ou na nota explicativa), as demonstrações contábeis etc.,
etc., etc.
Agora podemos observar, a seguir, um modelo de relatório/parecer do

auditor independente com opinião com ressalva completo, proposto por Araújo
(1998, p. 195-196).
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE COM OPINIÃO COM

RESSALVA
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa Vou Passar,

levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas demonstrações
do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações
de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas
(Parágrafo das normas e procedimentos)
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de

auditoria, e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a
relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles
internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e
dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgadas;
e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas
29
(Parágrafo da ressalva)
(3) De acordo com suas instruções, não solicitamos a nenhum cliente

que confirmasse seus saldos relativos ao contas a receber. Como consequência,
não podemos expressar opinião sobre o saldo de Duplicatas a Receber no
montante de R$ 200.000,00, que representa 5% do total do Patrimônio Líquido
da Companhia e 10% do seu resultado.
(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, exceto quanto ao fato mencionado no parágrafo anterior,

as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa Vou
Passar em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as
mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos
referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
N. de registro no CRC
A NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09, estabelece

modificações na opinião do auditor independente, definindo no item 7 o seguinte:
O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando:

(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente,
conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são
relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou
(b) ele não consegue obter evidência apropriada e suficiente de
auditoria para suportar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis
efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações
contábeis, poderiam ser relevantes, mas não generalizados.
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2013).
Vejamos dois exemplos de relatório do auditor independente com opinião

com ressalva, conforme a NBC TA 705.
Exemplo 1:
Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devido a distorção

relevante nas demonstrações contábeis.

As circunstâncias incluem o seguinte:
30
• auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins

gerais elaboradas pela administração da entidade de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade
da administração sobre as demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• os estoques estão superavaliados. A distorção é considerada relevante, mas
não generalizada para as demonstrações contábeis.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (1)
[Destinatário apropriado] (2)
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que

compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e as
respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido
e dos fluxos de caixa (4) para o exercício findo naquela data, assim como o
resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administração (5) da Companhia sobre as demonstrações

contábeis
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada

apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou
como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres
de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes (6)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas

demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem
o cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a auditoria seja
planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que as
demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante.
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para
obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados
nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do
julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante
nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude
ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos
relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações
contábeis da Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que são
apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião
sobre a eficácia desses controles internos da Companhia (7). Uma auditoria
31
inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a

razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a
avaliação da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada
para fundamentar nossa opinião com ressalva.
Base para opinião com ressalva
Os estoques da Companhia estão apresentados no balanço patrimonial por $

xxx. A administração não avaliou os estoques pelo menor valor entre o custo
e o valor líquido de realização, mas somente pelo custo, o que representa um
desvio em relação às práticas contábeis adotadas no Brasil. Os registros da
Companhia indicam que se a administração tivesse avaliado os estoques pelo
menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, teria sido necessária
uma provisão de $ xxx para reduzir os estoques ao valor líquido de realização.
Consequentemente, o lucro líquido e o patrimônio líquido teriam sido
reduzidos em $ xxx e $ xxx, respectivamente, após os efeitos tributários.
Opinião com ressalva
Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito no parágrafo

Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima referidas
apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição
patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o
desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo
naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]

[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que
assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente pelas firmas (pessoa
jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor pessoa
física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria
necessário um subtítulo para especificar que essa primeira parte do
relatório refere-se às demonstrações contábeis e após a opinião sobre elas
e eventuais parágrafos de ênfase e de outros assuntos, seria incluso outro
subtítulo.
(3) Embora a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação de
Demonstrações Contábeis utilizada no Brasil determine a apresentação
32
de demonstrações contábeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades

Anônimas fale em apresentação dos valores correspondentes do exercício
anterior, não existe nenhuma determinação legal que estabeleça que o
relatório do auditor independente deva incluir também opinião sobre o
ano anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam da
emissão de relatório adotam integralmente o modelo internacional em que
o relatório cobre somente o ano corrente.
(4) No caso de também incluir demonstrações consolidadas, adaptar o texto,
inclusive no que tange à inclusão da expressão “e controladas”. De forma
similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração
do Valor Adicionado), este parágrafo e o da opinião também devem ser
adaptados.
(5) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal
específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre entidades brasileiras
deve ser utilizada essa expressão.
(6) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
(7) Nas circunstâncias em que o auditor também tem a responsabilidade de
expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos em conjunto
com a auditoria das demonstrações contábeis, a redação dessa sentença
seria como segue: “Nessas avaliações de risco, o auditor considera os
controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação
das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de
auditoria que são apropriados nas circunstâncias”.
FONTE: Item A 23 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível em: <http://
www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
Exemplo 2:
Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devido à

impossibilidade do auditor em obter evidência apropriada e suficiente de auditoria.

• o auditor não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
sobre um investimento em uma coligada estrangeira. Os possíveis efeitos
da impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
são considerados relevantes, mas não generalizados nas demonstrações
contábeis.
33

Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que

compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e as
e dos fluxos de caixa (4) para o exercício findo naquela data, assim como o

contábeis

Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações

contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas
brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento
de exigências éticas pelo auditor e que a auditoria seja planejada e executada
com o objetivo de obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis
estão livres de distorção relevante.
nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do
julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante
nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude
ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos
relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações
contábeis da Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que são
apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião
sobre a eficácia desses controles internos da Companhia (7). Uma auditoria
inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a
razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a
avaliação da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
para fundamentar nossa opinião com ressalva.
34
Base para opinião com ressalva
O investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ, uma coligada

estrangeira adquirida durante o exercício e contabilizada pelo método de
equivalência patrimonial, está registrado por $ xxx no balanço patrimonial
em 31 de dezembro de 20X1, e a participação da Companhia ABC no lucro
líquido da Empresa XYZ de $ xxx está incluído no resultado do exercício
findo em 31 de dezembro de 20X1 da Companhia ABC. Não nos foi possível
obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre o valor contábil do
investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ em 31 de dezembro de
20X1 e da participação dela no lucro líquido da investida XYZ em razão de não
termos tido acesso às informações contábeis, à administração e aos auditores
da Empresa XYZ. Consequentemente, não nos foi possível determinar se havia
necessidade de ajustar esses valores.
Opinião com ressalva
Em nossa opinião, exceto pelos possíveis efeitos do assunto descrito no

parágrafo Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a
posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro
de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o
exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil.

pessoa jurídica)]
física.
subtítulo.
35

ano anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam
da emissão de relatório adotam integralmente o modelo internacional em
que o relatório cobre somente o ano corrente.
do Valor Adicionado), este parágrafo e o da opinião também devem ser
adaptados.
FONTE: Itens A23 e 24 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível em:
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
Na opinião do auditor independente com ressalva há diversas menções

sobre o que pode caracterizar as ressalvas nos relatórios contábeis. Essas ressalvas
devem estar evidentes para a visualização do público.
c) Relatório do auditor independente com opinião adversa
Este tipo de opinião é emitido quando as demonstrações financeiras

apresentam inconsistências em conformidade com os princípios contábeis
geralmente aceitos. Neste caso, o auditor deve descrever de forma clara e
consistente todos os motivos que o levaram a tomar essa decisão e as consequências
para as demonstrações financeiras.
Dentre alguns fatores que resultam na emissão da opinião adversa,

podemos citar, conforme Floriani (2006, p. 79), a inobservância dos princípios
contábeis e a divulgação inadequada.
A Resolução nº 820/97, do CFC, define como emitir uma opinião adversa
36
da seguinte forma:
11.3.5.1 - No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as
demonstrações contábeis não estão adequadamente representadas,
nas datas e períodos indicados, de acordo com as disposições contidas
no item 11.1.1.1.
11.3.5.2 - O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar
que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em
tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.
(FRANCO; MARRA, 2001, p. 565).
Vejamos um exemplo de parágrafos com opinião adversa:
(a) No exercício 2XX2, a companhia deixou de contabilizar em regime de

competência o valor de R$ 850.000,00 relativos a juros sobre empréstimos, que
foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos no exercício de 2XX3,
no valor de R$ 1.200.000,00, não foram contabilizados pela companhia neste
exercício.
(b) A companhia procedeu à contabilização da amortização do ativo referido,
que, se calculada à taxa máxima permitida pela legislação do Imposto de
Renda relativo ao exercício de 2XX3, seria de R$ 720.000,00.
(c) As atividades industriais não estão proporcionando resultados suficientes
para a cobertura dos custos e despesas incorridas, principalmente dos encargos
financeiros, e para a amortização do ativo diferido. Para a continuidade das
atividades da companhia é necessário aporte de recursos na forma de capital
próprio.
(d) Em nossa opinião, em decorrência do mencionado nos parágrafos (a) e
(b) e sujeito aos possíveis efeitos relacionados ao disposto no parágrafo (c),
as demonstrações financeiras acima referidas, tomadas em conjunto, não
representam adequadamente a posição... etc., etc., ...
Araújo (1998) recomenda que nos parágrafos intermediários sejam

explicadas todas as razões ponderáveis que levaram o auditor a emitir o parecer
adverso, e apresenta um modelo a ser seguido.
Modelo de relatório/parecer do auditor independente com opinião

adversa, conforme Araújo (1998, p.197-198).
Relatório/parecer do auditor independente com opinião adversa

Destinatário
Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa Vou Passar,

levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas demonstrações
do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações
de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas
37
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria, e

compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos
da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos
registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgadas; e
(c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas
(Parágrafo das ressalvas)
3 No exercício de 19X1, a Companhia deixou de contabilizar depreciações

do Ativo Imobilizado no montante aproximado de R$ 400.000,00. Destarte,
também não foi contabilizada a correção monetária correspondente,
que envolve o valor aproximado de R$ 200.000,00, ocasionando uma
superavaliação no resultado do exercício de 60%.
4 No exercício de 19X0, a Companhia deixou de contabilizar pelo princípio

da Competência de Exercício o valor de R$ 550.000,00 relativos a juros sobre
empréstimos, que foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos
no exercício de 19X1, no valor de R$ 850.000,00, não foram contabilizados
pela Companhia. Tais fatos também acarretaram superavaliação de 30% no
resultado do exercício.
5 A Companhia não procedeu à contabilização da amortização do ativo

diferido, que, se calculada a taxa mínima permitida pela legislação do
Imposto de Renda relativo ao exercício de 19X1, seria de R$ 300.000,00.
Consequentemente, também não foi reconhecida a correção monetária sobre
essa amortização no valor aproximado de R$ 150.000,00, ocasionando uma
superavaliação de 45% no resultado do exercício.
6 As atividades industriais não estão proporcionando resultados suficientes

para a cobertura dos custos e despesas incorridas, principalmente dos
encargos financeiros, e para a amortização do ativo deferido.
Em nossa opinião, em face dos fatos mencionados nos parágrafos 3 a 6,

as demonstrações contábeis acima referidas não representam adequadamente,
em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa
Vou Passar em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas
operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de
seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com
os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
38
Local e data
Assinatura
O item 8 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09, que
estabelece modificações na opinião do auditor independente, define o seguinte:
O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo

obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que
as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes
e generalizadas para as demonstrações contábeis. (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012).
A seguir, demonstraremos um exemplo de relatório/parecer com opinião

adversa, conforme a NBC TA 705.
Relatório do auditor independente com opinião adversa devido à distorção

relevante nas demonstrações contábeis.
• auditoria de demonstrações contábeis consolidadas para fins gerais

elaboradas pela administração da entidade de acordo com as normas
internacionais de contabilidade;
• as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes devido à não
consolidação de uma subsidiária. A distorção é considerada relevante e
generalizada nas demonstrações contábeis. Os efeitos da distorção sobre as
demonstrações contábeis não foram determinados por não ser viável.

Examinamos as demonstrações contábeis consolidadas da Companhia ABC e

suas subsidiárias, que compreendem o balanço patrimonial consolidado em
31 de dezembro de 20X1(3) e as respectivas demonstrações do resultado, das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa (4) para o exercício findo
naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e demais
notas explicativas.
39

contábeis consolidadas

apresentação dessas demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as
normas internacionais de relatório financeiro e pelos controles internos que ela
determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações
contábeis consolidadas livres de distorção relevante, independentemente se
causada por fraude ou erro.

contábeis consolidadas com base em nossa auditoria, conduzida de acordo
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas
requerem o cumprimento de exigências éticas pelo auditor e que a auditoria
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que
as demonstrações contábeis consolidadas estão livres de distorção relevante.
nas demonstrações contábeis consolidadas. Os procedimentos selecionados
dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de
distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se
causada por fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera
os controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação
das demonstrações contábeis consolidadas da Companhia para planejar os
procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não
para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da
Companhia (7). Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das
práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas
pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações
contábeis consolidadas tomadas em conjunto.
para fundamentar nossa opinião adversa.
Base para opinião adversa
Conforme explicado na Nota X, a Companhia não consolidou as demonstrações

contábeis da controlada XYZ, que foi adquirida durante 20X1, devido não ter
sido possível determinar os valores justos de certos ativos e passivos relevantes
dessa controlada na data da aquisição. Esse investimento, portanto, está
contabilizado com base no custo. De acordo com as normas internacionais de
relatório financeiro, a controlada deveria ter sido consolidada. Se a controlada
XYZ tivesse sido consolidada, muitos elementos nas demonstrações contábeis
teriam sido afetados de forma relevante. Os efeitos da não consolidação sobre
as demonstrações contábeis não foram determinados.
40
Opinião adversa
Em nossa opinião, devido à importância do assunto discutido no parágrafo

Base para opinião adversa, as demonstrações contábeis consolidadas não
apresentam adequadamente a posição patrimonial e financeira consolidada
da Companhia ABC e suas controladas em 31 de dezembro de 20X1, o
desempenho consolidado das suas operações e os fluxos de caixa consolidados
para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, de acordo com as normas
internacionais de relatório financeiro.

pessoa jurídica)]
física.
relatório refere-se às demonstrações contábeis e, após a opinião sobre elas
subtítulo.
(4) Adaptar este parágrafo e o da opinião caso sejam inclusas outras
demonstrações.
41

FONTE: Itens A23 e 24 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível
em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em:
22 set. 2012.
A opinião adversa se confunde com a opinião com ressalva, a diferença é

que na opinião adversa apenas ocorrem algumas inconsistências ao cumprimento
de normas contábeis ou legais, porém nada que prejudique a interpretação do
relatório. Estes problemas podem ser corrigidos mediante aplicação de medidas
corretivas no sistema de controle interno da empresa.
c) Relatório do auditor independente com abstenção de opinião
O Relatório/parecer do auditor independente com abstenção de opinião

é uma declaração de que o auditor não deseja emitir nenhum tipo de parecer.
Ao optar pela abstenção de opinião, o auditor deve especificar os motivos que o
levaram a essa decisão.
Para Attie (2010, p. 80-81):
1. O parecer com abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa

de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido
fundamentação suficiente para fundamentá-la.
2. A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis
tomadas em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de
mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar
a decisão do usuário dessas demonstrações.
A seguir, apresentaremos um exemplo de parágrafo com abstenção de

opinião:
a) De acordo com instruções recebidas da administração da Cia ABC, não

estivemos presentes à contagem física do inventário realizado em 31 de
dezembro de 2XX3. Como consequência, não podemos expressar opinião com
respeito a esse inventário, que monta a R$ 1.543.650,00.
b) Em virtude do inventário de 31 de dezembro de 2XX3 ter a importância

substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e do
resultado das operações da Cia. ABC, não podemos expressar opinião sobre as
demonstrações financeiras anexas, tomadas em conjunto.
42
Em Araújo (1998, p. 199-200) encontramos um modelo completo desse

tipo de parecer, que demonstramos a seguir:
RELATÓRIO/PARECER DO AUDITOR INDEPENDENTE COM

ABSTENÇÃO DE OPINIÃO
Destinatário
Fomos contratados para examinar os balanços patrimoniais da

Empresa Vou Passar, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as
e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos
naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa
responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações
contábeis.
(2) Excetuando o fato mencionado no próximo parágrafo, nossos exames

foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a)
o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume
de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a
constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam
os valores e as informações contábeis divulgadas; e (c) a avaliação das práticas e
das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da
entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em
conjunto.
(Parágrafo da ressalva)
De acordo com instruções recebidas da administração da Companhia

Vou Passar, não estivemos presentes à contagem física dos estoques realizada
em 31 de dezembro de 19X1. Bem como não foi possível a adoção de
procedimentos alternativos de modo a possibilitar a verificação da existência
desse ativo na data do balanço. Como consequência, não podemos expressar
qualquer opinião com respeito a esse inventário, que monta a R$ 1.500.000,00,
representando 90% do total do ativo da Companhia.
Em virtude de o saldo dos estoques de 31 de dezembro de 19X1 ter

importância substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e
do resultado das operações da Companhia Vou Passar, não podemos expressar
opinião sobre suas demonstrações financeiras tomadas em conjunto.
43
Local e data
Assinatura
A NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09, que estabelece
modificações quanto à abstenção de opinião do auditor independente, define o
seguinte:
9. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando não

consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para
suportar sua opinião e ele conclui que os possíveis efeitos de distorções
não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis, poderiam
ser relevantes e generalizados.
10. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando, em

circunstâncias extremamente raras envolvendo diversas incertezas, o
auditor conclui que, independentemente de ter obtido evidência de
auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, não
é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis
devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito
cumulativo sobre essas demonstrações contábeis.
Consequência da impossibilidade de obter evidência de auditoria

apropriada e suficiente devido a uma limitação imposta pela
administração depois da aceitação do trabalho pelo auditor
11. Se, depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento

de que a administração impôs uma limitação ao alcance da auditoria
que tem, segundo ele, probabilidade de resultar na necessidade de
expressar uma opinião com ressalva ou abster-se de expressar uma
opinião sobre as demonstrações contábeis, o auditor deve solicitar que
a administração retire a limitação.
12. No caso de a administração se recusar a retirar a limitação

mencionada no item 11, o auditor deve comunicar o assunto
aos responsáveis pela governança, a menos que todos aqueles
responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da
entidade (NCB TA 260, item 13), assim como determinar se é possível
executar procedimentos alternativos para obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente.
13. Se o auditor não conseguir obter evidência apropriada e suficiente

de auditoria, o auditor deve determinar as implicações como segue:
(a) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas,
se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes,
mas não generalizados, o auditor deve emitir uma opinião com
ressalva; ou
(b) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas,
se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes
e generalizados de modo que uma ressalva na opinião seria não
adequada para comunicar a gravidade da situação, o auditor deve (ver
itens A13 e A14):
44
(i) renunciar ao trabalho de auditoria, quando praticável e possível de

acordo com as leis ou regulamentos aplicáveis; ou
(ii) se a renúncia ao trabalho de auditoria antes da emissão do seu
relatório de auditoria independente não for viável ou possível, abster-
se de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis.
14. Se o auditor renunciar conforme previsto no item 13(b)(i), antes

da renúncia ele deve comunicar aos responsáveis pela governança
quaisquer assuntos relativos a distorções identificadas durante a
auditoria que dariam origem a uma opinião modificada (ver item
A15). (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012).
A seguir, demonstramos dois exemplos de relatório/parecer com abstenção

de opinião conforme a NBC TA 705.
Exemplo 1:
Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devido à

impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre
um único elemento das demonstrações contábeis.

da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada
e suficiente sobre um único elemento (extremamente relevante) das
demonstrações contábeis, ou seja, o auditor também não conseguiu obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as informações
financeiras de um investimento conjunto que representa mais de 90% do
patrimônio líquido da empresa. Os possíveis efeitos dessa impossibilidade
de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente são considerados
relevantes e generalizados para as demonstrações contábeis.

Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis da Companhia

ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3)
e as respectivas demonstrações (4) do resultado, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim como o
45

contábeis


brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência do assunto descrito no
parágrafo Base para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião de
auditoria.
Base para abstenção de opinião
O investimento da empresa no empreendimento XYZ (localizado no País X e

cujo controle é mantido de forma compartilhada) está registrado por $ xxx no
balanço patrimonial da Companhia ABC, que representa mais de 90% do seu
patrimônio líquido em 31 de dezembro de 20X1.
Não nos foi permitido o acesso à administração e aos auditores da XYZ,
incluindo a documentação de auditoria do auditor da XYZ. Consequentemente,
não nos foi possível determinar se havia necessidade de ajustes em relação à
participação proporcional da Companhia nos ativos da XYZ, que ela controla
em conjunto, assim como sua participação proporcional nos passivos da XYZ
pelos quais ela é responsável em conjunto, e sua participação proporcional
nas receitas, despesas e nos elementos componentes das demonstrações das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa do exercício findo
naquela data.
Abstenção de opinião
Devido à relevância do assunto descrito no parágrafo Base para abstenção

de opinião, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria. Consequentemente,
não expressamos uma opinião sobre as demonstrações contábeis acima
referidas.
[Local (localidade de escritório de auditoria que emitiu o relatório)]

46

pessoa jurídica)]
física.
subtítulo.
(4) No caso de também incluir demonstrações consolidadas, adaptar o
texto, inclusive no que tange à inclusão da expressão “e controladas”.
De forma similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo
Demonstração do Valor Adicionado), este parágrafo também deve ser
adaptado.
22 set. 2012.
Exemplo 2:
Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devido à

impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre
diversos elementos das demonstrações contábeis.

47

da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre diversos elementos das demonstrações contábeis, ou seja,
o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre os estoques e as contas a receber da entidade. Os possíveis
efeitos dessa impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente são considerados relevantes e generalizados para as demonstrações
contábeis.

Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis da Companhia

ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1
e as respectivas demonstrações (3) do resultado, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim como o

contábeis


brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência do assunto descrito no
parágrafo Base para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião de
auditoria.
Base para abstenção de opinião
Fomos nomeados auditores da Companhia ABC após 31 de dezembro de 20X1

e, portanto, não acompanhamos a contagem física dos estoques no início e
no final do exercício. Não foi possível nos satisfazer por meios alternativos
quanto às quantidades em estoque em 31 de dezembro de 20X0 e 20X1 que
48
estão registradas no balanço patrimonial por $ xxx e $ xxx, respectivamente.

Adicionalmente, a introdução do novo sistema informatizado de contas a
receber em setembro de 20X1 resultou em diversos erros no saldo das contas a
receber. Na data do nosso relatório de auditoria, a administração ainda estava
no processo de sanar as deficiências do sistema e de corrigir os erros. Não
conseguimos confirmar ou verificar por meios alternativos as contas a receber
incluídas no balanço patrimonial no valor total de $ xxx em 31 de dezembro
de 20X1. Em decorrência desses assuntos, não foi possível determinar se teria
havido necessidade de efetuar ajustes em relação aos estoques registrados
ou não registrados e no saldo de contas a receber, assim como nos elementos
componentes das demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa.
Abstenção de opinião
Devido à relevância dos assuntos descritos no parágrafo Base para abstenção

de opinião, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria. Consequentemente,
não expressamos opinião sobre as demonstrações contábeis acima referidas.

pessoa jurídica)]
jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor pessoa física.
subtítulo.
do Valor Adicionado), este parágrafo também deve ser adaptado.
22 set. 2012.
49
Observa-se que o parecer com abstenção de opinião requer maior atenção

por parte do analista, porque neste tipo de parecer devem ser apresentadas as
evidências que de fato demonstram irregularidades da empresa. Irregularidades
com base no não cumprimento das normas contábeis e legais vigentes.
50
RESUMO DO TÓPICO 2
Chegamos ao final do Tópico 2. Faremos uma revisão do que estudamos
até agora.
• Normas de Auditoria são instrumentos de padronização dos exames de

auditoria de forma que não ocorram distorções em determinados tipos de
análises.
• O relatório/parecer do(s) auditor(es) independente(s) é o trabalho final do

auditor e tem a função de apresentar o resultado final do relatório.
• O Parecer é o documento elaborado pelo auditor para expressar, de forma clara

e objetiva, obedecendo às características estabelecidas em normas específicas de
auditoria, sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas. Mediante
o parecer, o auditor assume responsabilidade de ordem técnico-profissional,
inclusive de ordem pública.
• Os pareceres do(s) auditor(es) independente(s) podem ser classificados em

opinião sem ressalva, opinião com ressalva, opinião adversa e opinião com
abstenção de opinião.
• A opinião sem ressalva é usada quando o auditor não tem dúvidas das
demonstrações financeiras auditadas. O auditor deve estar certo de que
as demonstrações contábeis foram elaboradas conforme as normas de
contabilidade e legislação em vigor.
• A opinião com ressalva ocorre quando o auditor observa algum tipo de

discordância ou restrição na extensão de seus exames de auditoria, mas que
não requeiram parecer adverso ou abstenção de opinião.
• A opinião adversa é emitida quando as demonstrações financeiras apresentam

inconsistências em conformidade com os princípios contábeis geralmente
aceitos. Neste caso, o auditor deve descrever de forma clara e consistente todos
os motivos que o levaram a tomar essa decisão e as consequências para as
demonstrações financeiras.
• Abstenção de opinião é uma declaração de que o auditor não deseja emitir

nenhum tipo de parecer. Ao optar pela abstenção de opinião, o auditor deve
especificar os motivos que o levaram a essa decisão.
51
AUTOATIVIDADE
Ao que se chama “função de certificar” os auditores estão atestando a

fidelidade e fidedignidade dos relatórios contábeis. Esse assunto aborda o(a):
a) ( ) Relatório do balanço patrimonial.

b) ( ) Parecer do(s) auditor(es) independente(s).
c) ( ) Relatório de notas explicativas.
d) ( ) Carta de recomendação.
É o tipo de opinião usada quando o auditor não tem dúvidas das demonstrações
financeiras auditadas. Esse assunto está relacionado com:
a) ( ) Opinião com ressalvas.

b) ( ) Opinião adversa.
c) ( ) Opinião sem ressalvas.
d) ( ) Abstenção de opinião.
Quando se utiliza expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção

de”, trata-se de uma:

Ao se utilizar expressões do tipo:
a) No exercício de 2XX3, a companhia deixou de contabilizar depreciações

do imobilizado, no montante aproximado de R$ 450.000,00. Em nossa
opinião, essa prática não está de acordo com os princípios fundamentais da
contabilidade, aplicados no Brasil.
b) Em nossa opinião, exceto quanto à falta de contabilização de depreciações do
imobilizado, comentado no parágrafo (a), as demonstrações contábeis etc.,
etc., etc.
52
Estamos nos referindo à:

Ao se utilizar expressões do tipo:
- De acordo com instruções recebidas da administração da Cia ABC, não

estivemos presentes à contagem física do inventário realizado em 31 de
dezembro de 2XX3. Como consequência, não podemos expressar opinião
com respeito a esse inventário, que monta a R$ 1.543.650,00.
- Em virtude do inventário de 31 de dezembro de 2XX3 ter a importância

substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e do
resultado das operações da Cia. ABC, não podemos expressar opinião sobre
as demonstrações financeiras anexas, tomadas em conjunto.
Estamos nos referindo à:

53
54
UNIDADE 1
TÓPICO 3
FORMAS DE AUDITORIA
1 INTRODUÇÃO
As empresas apresentam características que as diferenciam umas
das outras, como porte, área de atuação, volume de produção, utilização de
tecnologias, as quais determinam situações de maior ou menor volume de
registros de operações.
Assim, cabe ao auditor e ao administrador que contrata o serviço de

auditoria identificar qual o melhor trabalho de auditoria que deve ser desenvolvido
de acordo com a necessidade. Para que isso seja possível, estudaremos neste
tópico como a auditoria é classificada e como pode ser executada, dependendo
da necessidade de averiguação da segurança do sistema de controle interno.
2 FORMAS DE AUDITORIA
A auditoria pode apresentar diversas formas e cada uma delas apresenta
características peculiares, que são classificadas da seguinte maneira:
1 De acordo com a extensão do trabalho.

2 De acordo com a profundidade dos exames.
3 De acordo com a sua natureza.
4 De acordo com os fins a que se destina.
5 De acordo com as relações do auditor com a entidade auditada.
Veremos a seguir as características de cada uma destas formas utilizadas

de auditoria.
55
a) De acordo com a extensão do trabalho
De acordo com a extensão do trabalho, a auditoria subdivide-se em

auditoria geral, parcial ou específica e revisão limitada.
● Auditoria geral
Como o próprio nome indica, esta é a auditoria exercida sobre todos

os itens que compõem o patrimônio da empresa. Também é com esse tipo de
auditoria que o auditor busca fundamento em todas as operações contábeis em
um determinado exercício social.
Ao final do trabalho da auditoria geral, o auditor emite sua opinião

sobre as demonstrações contábeis em conjunto e sobre os registros na qual se
originaram.
A auditoria geral pode ter algumas variações em relação à profundidade

do exame e envolver maior volume de testes, conforme a necessidade de acordo
com o julgamento do auditor, que, por sua vez, é, muitas vezes, baseado nos
limites de segurança que o sistema de controle interno oferece.
Segundo Franco e Marra (2001, p. 206):
[...] por ser mais completa em extensão, pode destinar-se a todos os

fins previstos na classificação da auditoria, segundo os fins a que se
destina, mas especialmente para:
a) acautelar interesses de acionistas e investidores;

b) controle administrativo;
c) atender exigências legais;
d) avaliar a confiabilidade das demonstrações contábeis.
A auditoria geral atua na verificação dos registros contábeis na íntegra,

o que demanda maior tempo para análise e verificação dos dados por parte do
auditor.
● Auditoria parcial ou específica
A Auditoria parcial ou específica é realizada em apenas um determinado

tipo de área e não requer toda a investigação dos registros contábeis, mas sim a
investigação em apenas um item ou área específica a ser auditada.
Franco e Marra (2001, p. 207) corroboram que esta forma de auditoria:
[...] é aquela feita em apenas uma ou algumas das demonstrações

contábeis, ou de livros, ou atos de gestão e com objetivos especiais,
tais como:
56
TÓPICO 3 | FORMAS DE AUDITORIA
a) apurar a situação econômica e/ou financeira da entidade;

b) conferir os custos;
c) confirmar a existência de determinados valores patrimoniais;
d) confirmar saldos de contas de terceiros;
e) verificar o cumprimento de obrigações fiscais;
f) verificar o atendimento dos preceitos de legislação societária;
g) apurar desvio e malversações do patrimônio;
h) apurar erros e fraudes;
i) determinar o valor real do patrimônio líquido da sociedade.
Geralmente é uma auditoria realizada com o objetivo de identificar

possíveis fraudes ou desvios de recursos e serve justamente para aprofundar a
verificação dessa área que está sendo investigada.
● Revisão limitada
Em alguns tipos de empresa ou situações que possam ocorrer em empresas,

é inviável que se realize a auditoria geral das demonstrações contábeis, e com
base nessas situações é salutar proceder-se a realização da auditoria limitada.
Mas, o que pode pautar uma revisão limitada, geralmente, vem a ser a
urgência em casos específicos e que se deseja investigar certas circunstâncias. A
urgência faz com que uma auditoria limitada seja o suficiente para evidenciar as
atividades do auditor.
A revisão limitada, portanto, não se refere ao exame de apenas uns

poucos aspectos das demonstrações contábeis ou de apenas algumas
contas, mas do exame do conjunto de demonstrações contábeis de um
período, sem, no entanto, aplicar todos os procedimentos de auditoria
requeridos na auditoria convencional, com a extensão e profundidade
necessária para externar uma opinião formal.
Isso pode gerar certa investigação de algumas contas específicas, porém

não invalida os procedimentos adotados e os resultados obtidos.
b) De acordo com a profundidade dos exames
A profundidade dos exames é uma característica específica para verificar a

exatidão dos fatos, como uma perícia, em que há necessidade da comprovação das
informações. A forma de proceder em um exame que exija maior profundidade é
através da revisão integral ou da auditoria por testes (amostragem).
● Revisão integral
A revisão integral estabelece a investigação do exame de todos os registros

contábeis, assim como também de todos os documentos que servem como base
57
para a fidelização dos controles da entidade. Talvez, em alguns momentos, pode-

se confundir com a perícia, pois o auditor passa a investigar possíveis evidências
de erros ou fraudes que possam comprometer a segurança dos controles internos
da empresa, sendo essa investigação pautada na verificação dos registros,
documentos ou controles.
Essa forma de auditoria também necessita de maior profundidade na

investigação dos exames de acordo com a segurança dos controles internos
existentes, podendo a profundidade do exame variar segundo a necessidade.
Corroboram Franco e Marra (2001, p. 208):
A auditoria mais completa, portanto, é a geral e integral, que atinge

o máximo de extensão e profundidade nos exames. Esse tipo de
auditoria nem sempre é necessário e aconselhável, pois, além de seu
elevado custo para a entidade, é difícil ao auditor externo executá-la,
uma vez que exigiria dele quase a permanência na empresa em tempo
integral. É, entretanto, viável em caso de auditoria interna, quando há
equipe organizada para esse fim.
● Auditoria por testes (amostragem)
Esse tipo de auditoria é realizado com a utilização do exame de determinada

porcentagem dos registros, isto é, uma parte dos registros e documentos ou dos
controles considerada importante e suficiente, onde o auditor possa realizar
seu trabalho e emitir uma opinião fundamentando a exatidão dos registros
investigados e a legitimidade dos controles examinados.
Essa profundidade do trabalho de auditoria é estabelecida pelo próprio

auditor, isso baseado de acordo com os fins a que a auditoria se destina e o nível
de confiança que merecem os controles internos.
Assim, o auditor fixará a quantidade de testes que entender serem

necessários e suficientes para formar seu juízo a respeito dos registros investigados
no exame.
E
IMPORTANT
“O exame por testes ou amostragem é o que distingue a auditoria propriamente

dita da revisão integral”. (FRANCO, 1992, p. 165).
58
Caso a empresa auditada possua um departamento de auditoria interna

com excelente segurança no sistema de controles internos, a base para uma criação
de amostragem pode ser reduzida e mesmo assim ser suficiente para estabelecer
a emissão de uma opinião do auditor.
Independente de haver bons controles internos adotados pela empresa e

mesmo em atividades executadas em auditoria geral, o auditor poderá realizar
exames integrais em setores ou contas e em outros poderá apenas realizar testes
de observância. Um exemplo típico é a adoção de testes de observância quando o
auditor não acompanha a contagem do inventário.
Os números de testes de observância podem variar de acordo com o

nível de segurança do controle interno adotado pela empresa e caberá apenas ao
auditor julgar sua eficiência e segurança.
Corroboram Franco e Marra (2001, p. 209):
No julgamento da profundidade com que deve ser realizado o exame,

o auditor deve levar em conta os seguintes fatores:
a) a ‘relevância’ do fato ou elemento examinado, e seu valor e influência

em relação ao objetivo do exame, às demonstrações contábeis ou ao
parecer do auditor;
b) o ‘risco provável’, que pode emergir da carência ou da deficiência na

comprovação dos fatos ou elementos prováveis.
Em síntese, a auditoria integral engloba todos os registros ou evidências

para que o auditor possa emitir a sua opinião sobre as demonstrações contábeis,
assim como a elaboração das amostras específicas em uma determinada área a ser
auditada corrobora com a profundidade dos exames.
c) De acordo com a sua natureza
De acordo com a sua natureza, a auditoria pode ser permanente e eventual

ou especial.
● Auditoria permanente
A auditoria permanente é realizada em certas empresas que possuem

auditoria interna. O departamento específico da auditoria interna tem a
incumbência de acompanhar em tempo integral a segurança dos controles
internos e os registros contábeis de acordo com os controles internos da empresa.
A auditoria externa, por sua vez, também pode ser executada em caráter
permanente, mas isso só é possível com a adoção de visitas programadas que o
auditor poderá realizar em prazos estabelecidos. Desta forma, o auditor externo
terá um menor volume de operações a serem acompanhadas ou realizadas, pois
o espaço de tempo entre uma auditoria e outra é curto. A auditoria permanente
pode ser continuada ou periódica.
59
É continuada quando o programa de trabalho visa ao exame

permanente e contínuo das operações registradas e dos controles
internos. A auditoria continuada traz para a empresa a vantagem de
revisão constante, pelo auditor, cuja presença frequente na empresa
pode auxiliar na solução de problemas contábeis que possam surgir.
Além disso, erros ou irregularidades podem ser descobertos pouco
tempo após sua ocorrência, impedindo sua repetição. Relativamente
aos erros de natureza fiscal, sua correção imediata ou oportuna evita
penalidades para a empresa.
Prosseguem Franco e Marra (2001, p. 212):
A auditoria é periódica quando o programa prevê visitas periódicas do

auditor, a cada trimestre, semestre, ano ou outro período. Esse tipo de
auditoria oferece vantagens para o auditor, relativas às condições de
execução de trabalho, pois poderá ser programada para execução após
os balanços trimestrais, semestrais ou anuais da entidade.
Essa auditoria se torna econômica para a empresa, pois o auditor não

precisa fazer-se presente com frequência, o que reduz os seus gastos com horas
de atividades.
● Auditoria eventual ou especial
A auditoria eventual ou especial é aquela que se realiza para fins

específicos, sem que haja caráter permanente e que pode ser geral ou parcial,
auditoria integral ou auditoria realizada por testes. (KRIECK, 2011).
O auditor poderá ser chamado a executar a auditoria geral de apenas

um exercício, sem programa de continuidade, mas apenas com o fim especial
de opinar sobre a exatidão das contas e atos da gestão daquele período (atos
relativos à reorganização societária como a criação de holdings). (KRIECK, 2011).
NOTA
Conceito de holding
O termo holding designa uma empresa que controla um grupo de outras empresas através da

posse da totalidade ou da parte dos respectivos capitais sociais, empresas estas que podem ou
não pertencer a diversos sectores de atividade. Por vezes, as holdings são apenas gestoras das
participações sociais, assumindo a forma jurídica de SGPS (Sociedade Gestora de Participações
Sociais), praticando, nestes casos, um tipo específico de gestão, em que a empresa compra,
vende e detém outras empresas sem acrescentar qualquer valor às mesmas.
FONTE: Disponível em: <http://www.knoow.net/cienceconempr/gestao/holding.htm>.

Acesso em: 7 fev. 2013.
60
Esse trabalho poderá, no futuro, transformar-se em serviços permanentes,

porém naquele momento é apenas um serviço eventual e especial, para o qual o
auditor deve fazer uma programação sem caráter permanente. Atendendo aos
fins a que se destina a auditoria e atentando para as condições peculiares da
empresa e de seus controles internos, o auditor julgará se deve proceder a exames
integrais ou por testes.
d) De acordo com os fins a que se destina
A auditoria pode ser feita em algum item específico, por exemplo,

auditoria em apuração de imposto de renda, que é específica da área fiscal e se
destina exclusivamente para este fim. Há algumas outras áreas específicas em
que esta forma de auditoria pode ser utilizada, conforme veremos a seguir:
● Auditoria na área contábil
A auditoria efetuada na área contábil objetiva identificar a adequação dos

registros e procedimentos adotados e executados pela empresa de acordo com
a qualidade da segurança do sistema de controle interno adotado pela mesma.
Além disso, avaliar a observância e cumprimento das normas e regulamentos
adotados pela administração, assim como a aplicação dos princípios fundamentais
de contabilidade e as normas brasileiras de contabilidade. Nesta auditoria é
importante observar as seguintes avaliações e exames (FLORIANI, 2011):

- exatidão dos registros de acordo com os documentos, fidedignidade com a
utilização de documentos legais, justeza, completabilidade, tempestividade
da apresentação e da publicação das demonstrações contábeis, de qualquer
relatório formal ou institucional, de natureza orçamentária, financeira,
contábil ou tributária;
- fidedignidade, integridade, adequação, confiabilidade nos registros

orçamentários, financeiros, econômicos e contábeis para que a empresa
possa acompanhar a sua evolução patrimonial;
- correção, eficácia e adequação dos controles da guarda, da divulgação,

do arquivo, dos meios de consulta e da informatização da documentação
pertinente à área contábil, bem como das formas de identificação,
classificação, comunicação e divulgação das respectivas informações;
- adequação e eficácia dos controles, registros e meios de proteção dos ativos e

da comprovação de sua existência real, utilidade, ociosidade e economicidade,
bem como a comprovação da autenticidade e completabilidade dos passivos;
- eficiência, eficácia e economicidade na utilização de recursos e na

administração contábil-financeira e tributária de fundos e programas;
61
- cumprimento das políticas, procedimentos, normas legais e regulamentos,

metas e objetivos compreendidos na área auditada;
- exame e avaliação das aplicações de recursos, observando o cumprimento

de normas legais, institucionais e aspectos contratuais pertinentes;
- avaliação do alcance dos objetivos das operações financeiras, investimentos,

imobilizações, obrigações, despesas, receitas, fundos e programas etc.;
- exame e avaliação das fontes de recursos, observando os aspectos econômicos

acerca da tempestividade de sua aplicação;
- exame e avaliação da rentabilidade das aplicações e sua contribuição na

formação do resultado da empresa;
- transparência, adequação e tempestividade das informações, particularmente

em relação aos Princípios Fundamentais de Contabilidade;
- emissão de opinião sobre as Demonstrações Contábeis, fundos e programas

e planos de natureza financeira, instituídos ou administrados pela empresa;
- assessoramento ao Conselho Fiscal, em matéria compreendida no âmbito de

sua competência específica; e
- acompanhamento dos trabalhos de auditoria independente.

FONTE: Disponível em: <www.uff.br/peteconomia/pages/.../auditoria_apostila_jorge.doc>. Acesso
em: 7 fev. 2013.
A auditoria na área contábil envolve maior profundidade e exige do auditor

extrema competência e conhecimento técnico para o seu eficiente desempenho.
● Auditoria para acautelar interesses
Este tipo de auditoria serve quando os acionistas e investidores não estão à

frente da administração da empresa. Isso é comum ocorrer em empresas holdings
familiares, em que a família fundadora da empresa está apenas no Conselho de
Administração e os gestores são contratados a partir do mercado.
Tem a finalidade de certificar-se da lisura dos procedimentos contábeis e

engloba as demonstrações contábeis para que os administradores possam realizar
sua prestação final de contas na qual o auditor dará o seu parecer final.
62
● Auditoria para controle administrativo
A auditoria para fins de controle administrativo vem em concordância

com a auditoria para acautelar interesses, pois as suas atividades de auditor são
realizadas geralmente em caráter permanente, cujo controle administrativo tem
por incumbência abranger unicamente certas áreas patrimoniais que se deseja
controlar. Por exemplo, diretoria administrativa e financeira para evitar que o
diretor administrativo e financeiro adote os procedimentos de autorização de
pagamentos em situações irregulares.
● Auditoria para apurar erros e fraudes
A ocorrência de erros e fraudes contábeis pode ser dificultada com a adoção

da auditoria geral e permanente, mas não está sujeita à sua total eliminação.
Muitos dos erros e fraudes podem ser eliminados pela conferência física
dos valores patrimoniais. E a auditoria para esta situação é contratada pelas
empresas que não têm auditoria periódica nem específica, e os auditores apenas
são procurados quando os erros ou fraudes se manifestam como evidências
concretas de atos ilícitos.
A auditoria, quando objetiva a apuração de erros e fraudes, geralmente

inclui revisão integral dos registros contábeis e dos documentos relativos à conta
examinada.
Nesse caso, a auditoria confunde-se com a perícia contábil,

compreendendo menor extensão, porém maior profundidade nos exames.
FONTE: Disponível em: <www.sabercontabil.pro.br/.../auditoria/AULA-AP-009-P-2012-.>. Acesso
em: 7 fev. 2013.
● Auditoria para cumprimento de obrigações fiscais
Todos os tipos de auditoria verificados anteriormente passam a ter

objetivos também ao cumprimento de obrigações fiscais, mas pode haver
auditorias específicas para a área fiscal.
Para Andrade Filho (2009, p. 2):
No âmbito tributário, a auditoria é de fundamental importância,

em razão das incessantes modificações nas regras do jogo que
impõem custos de conformidade aos contribuintes num processo
de verdadeira privatização do lançamento tributário. Está longe o
tempo em que a fiscalização solicitava os documentos das empresas e
empreendia os exames para eventual edição do ato administrativo do
lançamento tributário. Hoje, o sujeito passivo é obrigado a antecipar
o pagamento do tributo e a dar informações imediatas e completas
acerca da ocorrência do fato gerador. Portanto, a verificação feita antes
da chegada das autoridades fiscais permite prevenir autuações fiscais
e indicar alternativas de redução da carga tributária, se for o caso.
63
Não obstante, poderá ocorrer a hipótese de a empresa solicitar auditoria

parcial e específica para apurar o cumprimento de determinada
obrigação fiscal, como é o caso do imposto de renda. [...]
A auditoria pode destinar-se também à apuração do valor de impostos
em atraso ou de impostos pagos indevidamente, para efeito de pedido
de restituição do indébito.
Entretanto, como o imposto de renda é o que tem relações mais estreitas
com a contabilidade e as demonstrações contábeis, a auditoria geral
das demonstrações contábeis contribui sempre para o cumprimento
das obrigações relativas a esse imposto.
A auditoria na área fiscal requer bastante atenção, pois os aspectos legais

e tributários estão em constantes mudanças e alguns itens precisam ser auditados
com bastante acurácia. Por exemplo, a substituição tributária, que é um assunto
complexo, além de polêmico, em função de se cobrar o imposto na base da emissão
do produto, que significa recolher o imposto já na fábrica.
● Auditoria para confirmar a exatidão das demonstrações contábeis
Para que possam atingir os fins a que se destinam, quase todos os tipos
de auditoria já referidos exigem a confirmação da exatidão das informações
contidas nas demonstrações contábeis. Desta forma, pode-se dizer que este tipo
de auditoria engloba todos os outros tipos de auditoria estudados até agora.
Em outras palavras, ela caracteriza a própria auditoria cujo conceito é o de

que ela se destina à confirmação de que as demonstrações contábeis representam
a situação patrimonial e financeira de uma entidade, bem como os resultados por
ela obtidos no período examinado.
Para confirmar a exatidão das informações das demonstrações contábeis,

existem diversas áreas em que a auditoria pode atuar, inclusive corroborando
com as melhores práticas de gestão.
Vejamos algumas delas a seguir:
● Auditoria na área operacional: o objetivo maior da Auditoria Operacional

é assessorar a administração no desempenho efetivo de suas funções e
responsabilidades, avaliando se a organização, departamento, sistemas,
funções, operações e programas auditados estão atingindo os objetivos
propostos com identificação de falhas e irregularidades no sistema
operacional.
FONTE: Disponível em: <www.uff.br/peteconomia/...auditoria/auditoria_apostila_jorge.doc>.
64
Esse tipo de auditoria visa identificar se os procedimentos de registro

e controle nas operações estão sendo cumpridos, pois os registros na área da
produção (horas produtivas) devem estar em concordância com os registros das
horas apuradas no departamento de custos.
● Auditoria de gestão: a Auditoria Interna em nível gestional desempenha

suas atividades participando de reuniões de diretoria, comitês operacional-
financeiros, grupos envolvidos com projetos de qualidade total etc. Trabalha
em nível de planejamento estratégico, tático e no processo decisório
decorrente da aplicação de sistemas, políticas, critérios e procedimentos.
FONTE: Disponível em: <biblioteca.univap.br/dados/INIC/cd/inic/IC6%20anais/IC6-75.PDF>. Acesso
em: 7 fev. 2013.
Esta auditoria de gestão visa identificar se as estratégias e a missão da empresa

estão sendo cumpridas sem que haja atividades fraudulentas que possam prejudicar
os interesses da sociedade em geral (pessoas, governo, instituições financeiras e etc.).

● Auditoria de sistemas informatizados: os sistemas informatizados tiveram
sua aplicação tão ampliada com o passar dos anos, que hoje é quase
impossível imaginarmos uma entidade sem eles. Instituições financeiras,
indústrias, comércio, serviços, tudo está estruturado em nível de controles
sobre os sistemas informatizados.
Dessa forma, o auditor interno não pode furtar-se à possibilidade

de examinar e avaliar esses sistemas. O auditor interno envolve-se no
processo de planejamento, desenvolvimento, testes e aplicação dos sistemas,
preocupando-se com a estrutura lógica, física, ambiental, organizacional de
controle, segurança e proteção de dados. Cabe-lhe informar a administração
sobre: adequação, eficácia, eficiência e desempenho dos sistemas e respectivos
procedimentos de segurança em processamento de dados.

A auditoria de sistemas informatizados pode ser realizada utilizando-

se testes de procedimentos quanto ao fluxograma das operações realizadas, ou
seja, identificar se todos os passos que estão sendo executados são devidamente
registrados no sistema, para a devida salvaguarda das informações.
● Auditoria da qualidade: com o aumento da competitividade em função da

globalização da economia e das exigências de novos mercados, passamos
a conviver diariamente com novos conceitos em produtos e serviços, a que
chamamos qualidade. As normas ISO 9000 definem claramente as exigências
que devem ser perseguidas a fim de obtermos a qualidade. O auditor
interno mais uma vez é chamado a dar sua contribuição, assessorando a alta
administração.
65
Podemos dizer que a Auditoria da Qualidade é uma avaliação

planejada, programada e documentada, executada por pessoas independentes
da área auditada, visando verificar a eficácia de um sistema implantado,
no atingimento dos objetivos e padrões preestabelecidos, servindo como
mecanismo de retroalimentação e aperfeiçoamento do próprio sistema.
As Auditorias de Qualidade podem ser classificadas em internas e

externas. Por exemplo:
- Auditoria interna da qualidade: quando ocorre avaliação do plano de

desenvolvimento do produto, para verificar o atendimento dos requisitos
do cliente.
- Auditoria externa da qualidade: avaliação de fornecedores de matérias-primas.

FONTE: Disponível em: <www.ebah.com.br/content/.../apostila-auditoria-interna>. Acesso em: 7
fev. 2013.
Quanto ao objeto, a Auditoria de Qualidade classifica-se em: auditoria de

sistemas, auditoria de processos e auditoria de produtos.

● Auditoria ambiental: talvez o ramo mais recente da Auditoria Interna seja o que
chamamos de Auditoria Ambiental. Prática corrente em países do chamado
primeiro mundo, é o ramo da Auditoria Interna que examina e analisa os
prováveis impactos que as empresas possam causar ao meio ambiente, com
reflexo direto sobre a imagem delas no mercado e, consequentemente, sobre
a captação de recursos, sob a forma de financiamentos ou lançamento de
ações no mercado financeiro.

Conforme Campos e Lerípio (2009, p. 3):
Entre os principais benefícios advindos das auditorias ambientais,

podem ser citados os seguintes:
• identificação dos passivos ambientais, existentes ou potenciais, em

relação às leis aplicáveis;
• redução de conflitos com os órgãos públicos responsáveis pelo
controle ambiental;
• redução de conflitos e harmonização de relações com a comunidade
e partes interessadas;
• harmonização de práticas e procedimentos nas diversas unidades
operacionais de uma organização;
• priorização de investimentos, avaliando-se as inadimplências mais
graves;
• avaliação de passivos ambientais de organizações ou atividades em
processos de venda ou fusão, evitando-se surpresas em virtude de
esses passivos não serem considerados em escrituração contábil;
• geração de oportunidades de redução de custos, através do controle
de perdas de matéria e energia;
66
• melhoria de posicionamento e mercados com requerimentos

ambientais específicos.
Percebe-se que a auditoria ambiental é de suma importância para as

empresas, em função da necessidade da preservação ambiental e que o não
cumprimento de determinadas regulamentações emitidas pelos órgãos específicos
pode gerar passivos ambientais para a empresa.
O trabalho da Auditoria Interna deverá caminhar no sentido de formar

opiniões consistentes, não apenas em relação aos custos dos empreendimentos,
como também aos riscos ambientais previstos com sua implantação e às medidas
compensatórias e reparadoras a serem tomadas.
FONTE: Disponível em: <biblioteca.univap.br/dados/INIC/cd/inic/IC6%20anais/IC6-75.PDF>. Acesso
em: 7 fev. 2013.
Um exame de auditoria em atividades com envolvimento em relação ao

meio ambiente deverá considerar a existência de relatório de impacto ambiental
e as políticas traçadas pela alta administração em decorrência do exposto no
relatório. É preciso saber como e quanto a utilização predatória dos recursos
naturais degrada a qualidade do meio ambiente e afeta a vida de uma população
ou, mesmo, o valor de uma propriedade próxima às instalações da empresa.
E
IMPORTANT
De modo geral, dentre os fins para os quais uma auditoria pode ser realizada,
podemos citar os seguintes:
1. emitir opinião sobre demonstrações contábeis, desempenho da administração,

pagamento de impostos e investimentos no mercado de capitais;
2. emitir opinião sobre a validade, eficácia e adequação de controles internos;
3. levantar a possível existência de fraudes e/ou erros;
4. estabelecer roteiros para cumprimento de exigências legais;
5. emitir opinião sobre formação de preços, apuração de custos e outros assuntos
relacionados ao mercado em que a empresa atua;
6. emitir opinião sobre a viabilidade ou não de assumir controle acionário nas empresas;
7. emitir opinião sobre a viabilidade ou não para obter empréstimos bancários;
8. emitir opinião após levantamento de situação sobre cisões, incorporações, fusões e
transformações e sociedades;
9. contribuir com sugestões em caso de dúvidas existentes nos grupos societários;
10. emitir opinião sobre o cumprimento dos contratos e investimentos da empresa;
11. emitir opinião sobre a natureza e o valor dos seguros contratados pela empresa;
12. emitir opinião em casos de liquidações, concordatas, falências, estados de insolvência
empresarial;
13. emitir opinião nos limites da auditoria sobre situações judiciais das áreas trabalhistas, civil,
criminal e comercial.
67
e) De acordo com as relações do auditor com a entidade auditada
A auditoria pode ser realizada por auditores internos ou externos

(independentes). O auditor interno geralmente é funcionário da própria empresa,
o que possibilita a realização de exames com maior extensão. O auditor externo
ou independente utiliza com mais frequência o critério de testes, direcionando
seus trabalhos para os exames de demonstrações contábeis e comprovação da
veracidade das operações realizadas, documentos e registros. A auditoria interna
é interesse da própria administração da empresa auditada, e a auditoria externa,
também de interesse da citada administração, mas interessando principalmente
a terceiros.
● Auditoria interna
Pelo conceito de sistema empresa, a empresa é um organismo vivo

que interage internamente, necessitando de harmonia e sintonia entre seus
departamentos, e externamente fazendo parte da atual complexa sociedade, onde
existe uma série de fatores que influenciam diretamente o desenvolvimento da
empresa, como competitividade, fornecedores, moda, sazonalidade e decisões
governamentais.
Na atual situação, para manter um empreendimento no mercado,

a caminhada em direção aos objetivos básicos de uma empresa é cheia de
obstáculos, entraves, limitações e coações. A auditoria interna tem participado
com uma crescente parcela de responsabilidade na busca por uma administração
eficiente. Ao controlar todas as áreas da empresa, acaba adquirindo um
profundo conhecimento dos detalhes, dificuldades, pontos de estrangulamento,
ineficiências, desvios de política ou de planos, de tal modo que o relatório do
auditor se tornou um instrumento de grande utilidade para direção.
A auditoria interna tem sua função independente dentro da organização,

como uma prestação de serviço à alta administração. Funciona como uma forma
de controle mediante a medição e avaliação da eficiência de outros controles.
Conforme Crepaldi (2009, p. 36), “o auditor interno é dependente da

empresa em que trabalha e é responsável por seus atos somente perante a empresa
em que exerce suas atividades”.
A auditoria interna é realizada pelo próprio departamento de auditoria

criado pela empresa e cumpre um papel fundamental, que é o de subsidiar o
administrador com dados e informações tecnicamente elaborados, relativos às
atividades para cujo acompanhamento e supervisão este não tem condições de
realizar.
A auditoria interna é feita mediante o exame da:
a) adequação e eficácia dos seus controles internos;
68
b) integridade e confiabilidade das informações e registros contábeis ou

extracontábeis e que servem de fundamento para o desenvolvimento da
auditoria;
c) integridade e confiabilidade dos sistemas informatizados utilizados

na empresa para assegurar a observância das políticas, metas, planos,
procedimentos, leis, normas e regulamentos, e da sua efetiva aplicação e
cumprimento pela empresa;
d) eficiência, eficácia e economicidade do desempenho e da utilização dos

recursos disponíveis na empresa; dos procedimentos e métodos para
salvaguarda dos ativos e a comprovação de sua existência, assim como a
exatidão dos ativos e passivos; e
e) compatibilidade das operações e programas com os objetivos, planos e

meios de execução estabelecidos.
FONTE: Adaptado de: <http://www.ifb.edu.br/acesso-a-informacao/665>. Acesso em: 8 fev. 2013.
De modo geral, os objetivos da auditoria interna são os de verificar se as

normas internas estão sendo cumpridas e avaliar a necessidade de se implantar
novas normas internas ou modificar as já existentes.
A Auditoria Interna sistematizada desenvolveu-se a partir da década

de 1940, para suprir a necessidade das empresas de estabelecer uma revisão
contínua dos seus sistemas de controles internos e dos meios utilizados para
identificar, medir, classificar e reportar as informações financeiras. Inicialmente,
as atividades eram limitadas ao exame dos controles internos em atividades de
contabilização das operações e transações, tais como:
− controle de autorizações e classificações de documentos;

− controle da segregação de funções entre registro e guarda de bens e valores;
− controle de exatidão dos registros contábeis e das bases para as publicações
financeiras;
− controle de existências físicas de bens e materiais;
− controle da exatidão dos saldos de contas a receber e a pagar;
− controle de numerário em caixas ou bancos.
Com o passar do tempo a auditoria interna evoluiu e, atualmente, o

trabalho do profissional desta área compreende serviços de assessoramento à alta
administração, diretorias executivas e gerências, nas tarefas de planejamento e
desenvolvimento das atividades operacionais e de gestão, as quais têm o objetivo
de buscar os seguintes resultados:
a) Otimizar custos buscando simplificar procedimentos.

b) Corrigir problemas organizacionais, funcionais e operacionais.
c) Otimizar a aplicação da legislação fiscal para redução de custos.
69
d) Melhor qualidade e velocidade de informações para tomada de decisões

gerenciais.
Assim, podemos classificar as atividades da auditoria interna da seguinte

forma:
● Auditorias especiais, operacionais, de demonstrações contábeis e tributárias,

de gestão e de sistemas computadorizados.
● Acompanhamento das recomendações.
● Assessoramento à gerência, diretoria e conselho de administração.
O escopo das atividades de responsabilidade do departamento de

auditoria interna deve estar escrito no Manual de Normas e Procedimentos, como
também a garantia da autoridade necessária para a realização de tais tarefas.
As responsabilidades assumidas pelo auditor interno são de ordem

profissional, técnica, legal, criminal e social no desempenho de suas funções. Sobre
este assunto, o Instituto dos Auditores Internos do Brasil vem trabalhando para
formalizar tais responsabilidades, orientando desta forma os seus associados.
ATENCAO
A função do auditor é ajudar a resolver problemas, em vez de apenas informar

sobre sua existência.
O trabalho eficiente da auditoria interna está diretamente ligado ao nível

de dependência hierárquica e à independência de atuação. Para o auditor é
fundamental ter autonomia, credibilidade e independência, além de poder contar
com a confiança e apoio dos auditados, corpo gerencial e alta administração. Mas
também precisa ter em mente que em sua função cabe fazer recomendações,
mas não tomar decisões; deve sugerir e influenciar, mas não determinar; deve
examinar, julgar e relatar aos órgãos superiores, mas não impor uma modificação.
A função de auditoria exige do profissional uma formação curricular que

atenda às necessidades e requisitos exigidos, dentre os quais se destacam:
a) O conhecimento multidisciplinar para desempenhar atividades com

ferramentas advindas de outras áreas do conhecimento humano, com técnicas
que visam garantir a sustentação lógica do seu julgamento.
70
b) Uma formação tecnicista ou com especialização em áreas delimitadas.
Para alcançar as condições exigidas de formação são necessários os

seguintes requisitos:
● Conhecimentos compatíveis com as exigências da função.

● Treinamento intensivo técnico-profissional.
● Cooperação nacional e internacional na área técnico-profissional para
determinar padrões, conceitos básicos de responsabilidades, códigos de ética e
conduta etc.
● Desenvolvimento continuado de pesquisas no campo profissional com o
objetivo de atualizar conhecimentos e desenvolver novas tecnologias.
● Associação com entidades de âmbito nacional e internacional para manter um
adequado contato profissional e acompanhamento do desenvolvimento do
conhecimento na área.
É necessária a atualização permanente e entre os assuntos mais importantes

destaca-se a legislação tributária/fiscal, em função das constantes alterações, e
também assuntos da área contábil, além de outras áreas de atuação da auditoria.
Com o passar do tempo, o desenvolvimento do trabalho do auditor interno

contribuiu para a formação de um perfil psicocomportamental do profissional
desta área. Dentre as características apresentadas citam-se as seguintes:
− desenvolvimento de um espírito crítico;

− capacidade de análise das informações de forma detalhada e objetiva;
− compromisso permanente com a verdade, zelo e disciplina;
− liderança e capacidade de motivação;
− racionalidade;
− comunicação clara e objetiva.
No cumprimento de suas atribuições, o auditor se envolve, tanto com a

execução diária e detalhada das tarefas administrativas e técnicas da empresa
como o relacionamento com os vários níveis de direção, inclusive a própria
presidência e o conselho da empresa.
O auditor lida com um complexo volume de situações que compreende:
− problemas, procedimentos e ocorrências pertinentes à qualidade, estrutura

e observância de diretrizes, políticas e normas operacionais, contábeis ou
sistêmicas;
− aspectos qualitativos do desempenho global da empresa;
− avaliação da eficácia, eficiência e economicidade das operações; e
− estrutura de planejamento, coordenação e controle.
71
Uma consequência do atual mercado econômico na busca pela excelência

empresarial é a terceirização de muitos serviços, considerados internamente nas
empresas como atividades secundárias e de apoio. A auditoria interna também é
uma área que vem sendo terceirizada. Tem sido comum as empresas contratarem
auditores independentes para a realização de alguns serviços, como a avaliação dos
sistemas de controles internos, apuração de possíveis fraudes e desfalques, revisão
de procedimentos fiscais e outras atividades atribuídas aos auditores internos.
Contudo, na opinião de especialistas, a auditoria interna pode ser terceirizada

sem grandes problemas, principalmente a auditoria com enfoque operacional.
● Auditoria externa
Na atual conjuntura da economia brasileira, a atividade empresarial está

sob constante pressão, que impõe ajustes e mudanças no comportamento das
empresas. Os executivos têm sua capacidade testada de modo contínuo para
inovações e adaptações diante da realidade do mercado, o que exige maleabilidade
e agilidade em suas decisões. Para isso é fundamental a adoção de mecanismos
de planejamento eficazes e ferramentas gerenciais que propiciem fundamento
nas decisões.
Em geral e, principalmente, as pequenas e médias empresas brasileiras

não têm condições de manter equipes de executivos especializados nas diversas
áreas. Por isso, além dos recursos que possuem internamente, contratam serviços
especializados em áreas que necessitam. A auditoria independente pode assessorar
no campo operacional ou no administrativo, além das atividades convencionais
de auditoria.
Para exercer esta profissão, o auditor independente deve possuir os

devidos registros. E embora seja contratado pela empresa e sirva à administração
desta, deve lembrar sempre que sua principal responsabilidade é perante
terceiros, que precisam tomar decisões relativas à empresa com base nos seus
relatórios apresentados.
Há impedimentos para o exercício da função de auditoria. Conforme

estabelecem as Normas Profissionais de Auditor Independente - NBC P1, o auditor
que, no período de execução da auditoria, apresenta as seguintes circunstâncias
em relação à entidade auditada, suas coligadas, controladas, controladoras ou
integrantes do mesmo grupo econômico, fica impedido de realizar a auditoria:
a) Vínculo conjugal ou de parentesco consanguíneo em linha reta, sem limites

de grau, em linha colateral até o 3º grau e por afinidade até o 2º grau, com
administradores, acionistas, sócios ou empregados que tenham ingerência
na sua administração ou nos negócios, ou sejam responsáveis por sua
contabilidade.
72
b) Relação de trabalho como empregado, administrador ou colaborador

assalariado, mesmo que indiretamente, nos dois últimos anos.
c) Participação direta ou indireta como acionista ou sócio.
d) Interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse

financeiro indireto, compreendida a intermediação de negócios de qualquer
tipo e a realização de empreendimentos conjuntos.
e) Função ou cargo incompatível com a atividade de auditoria independente.
f) Fixado honorários condicionais ou incompatíveis com a natureza do trabalho

contratado.
g) Qualquer outra situação de conflito de interesses no exercício da auditoria

independente, na forma que vier a ser definida pelos órgãos reguladores e
fiscalizadores.
FONTE: Disponível em: <dc96.4shared.com/doc/Fl6_NX3x/preview.htm>. Acesso em: 8 fev. 2013.
O auditor deve manter-se permanentemente atento no que concerne à

observância dos preceitos legais e normas éticas relativas à profissão. O critério
para que sejam evitados problemas relativos à responsabilidade legal é a
realização do exame de auditoria segundo padrões profissionais.
Conforme Crepaldi (2009, p. 33), “a auditoria externa é executada por

profissional independente, sem ligação com o quadro da empresa. Sua intervenção
é ajustada em contrato de serviços”.
Os usuários externos das informações contábeis dependem da auditoria

independente para obterem segurança e fidedignidade dos dados contábeis
fornecidos. Os profissionais desta área da auditoria não possuem vínculo
empregatício com a entidade onde realizam a auditoria, mas somente prestam
seus serviços.
Assim, são contratados para a realização de trabalhos específicos,

principalmente nas áreas de:
• Auditoria.
• Serviços de assessoria tributária.
• Serviços de consultoria de organização.
• Outros serviços a entidade de pequeno porte.
73
● O relacionamento entre auditoria interna e externa
Existem alguns interesses que são comuns entre a auditoria interna e

externa. Na área contábil, por exemplo, ambos têm interesse na verificação da
existência de:
a) Um sistema de controle interno eficiente.
b) Um sistema contábil que forneça as informações necessárias para a preparação

de demonstrações que reflitam adequadamente a posição financeira e o
resultado das operações da empresa.
c) Métodos idênticos, dentre eles: o exame do sistema contábil e de controle

interno; o exame de registros contábeis; a verificação de ativos e passivos; e a
verificação, pesquisa, confronto de dados e uso de outros processos técnicos de
comprovação julgados necessários.
Mas, assim como há interesses em comum, também existem diferenças,

dentre as quais podemos citar as seguintes:
a) Vínculo de trabalho.
b) Extensão dos trabalhos.
c) Direção dos trabalhos (para quem se dirige o trabalho).
d) Responsabilidade.
74
LEITURA COMPLEMENTAR
O NOVO ROMBO BILIONÁRIO DO CRUZEIRO DO SUL
Tatiana Bautzer
Eis por que Bradesco, Itaú, BTG Pactual, Santander e Alfa olharam, mas
não compraram o banco da família Índio da Costa: multas da Receita Federal
por sonegação que podem chegar a bilhões de reais.
Um quadro na principal sala de reuniões do Fundo Garantidor de Créditos,

localizado em um prédio na Avenida Brigadeiro Faria Lima, na capital paulista,
chama a atenção dos visitantes. Nele, o diretor-executivo do FGC, Antonio Carlos
Bueno, está retratado em uma charge, microfone na lapela e rodeado por aviõezinhos
feitos com notas de R$ 100. No desenho, Bueno grita: “Quem quer dinheiroooooo?”
Trata-se de alusão ao aporte de R$ 4,3 bilhões feito em 2010 pelo fundo para sanear
o Banco Panamericano, do empresário e apresentador do SBT Silvio Santos.
Antonio Carlos Bueno (à esq.) e Celso Antunes, do Fundo Garantidor de

Créditos, contam a DINHEIRO os bastidores da intervenção no banco. Buraco
de R$ 2,3 bilhões no patrimônio pode ser ainda maior.
Mas o desenho dificilmente seria produzido hoje. Ter acesso aos bilhões
salvadores do FGC está bem mais difícil. Há alguns dias, depois de três meses
atuando como interventores do Banco Central no Cruzeiro do Sul, Bueno e o
diretor Celso Antunes jogaram a toalha: era impossível vender a instituição,
que tinha um buraco patrimonial de R$ 2,3 bilhões. Só restava liquidá-la. Em
entrevista exclusiva à DINHEIRO, eles revelam por que ninguém quis o banco da
família Índio da Costa.
Além da fraude de R$ 1,6 bilhão na carteira de crédito, o banco tem um

“passivo oculto” impossível de quantificar. São multas da Receita Federal, que hoje
totalizam R$ 1,2 bilhão, mas que podem aumentar por sonegação em empresas
prestadoras de serviços ao banco. Cinco interessados entraram no processo: Itaú,
Bradesco, BTG Pactual, Alfa e Santander — só o último negociou com o fundo
depois de analisar os números. Todos queriam garantias contra novos passivos
fiscais. A seguir, os principais trechos da entrevista:
75
Por que o Cruzeiro do Sul nao foi vendido?
ANTONIO CARLOS BUENO - O tempo foi curto demais para ajustar o

balanço e vender. Os bancos tiveram menos de 20 dias para examinar e decidir.
Não era uma venda fácil, porque o Cruzeiro já vinha de uma fraude de R$ 1,3
bilhão, superior ao patrimônio, é muita coisa. O interessado fica pensando, será
que não tem mais R$ 1 bilhão de operações inconsistentes? E se eu abrir o armário
e sair uma girafa de lá?
CELSO ANTUNES - O banco tinha passivos ocultos imensuráveis. Há dois

processos da Receita Federal, notificações de valores muito altos, questionando o
não recolhimento de impostos de uma empresa que prestava serviços ao banco. A
responsabilidade é imputada ao banco porque ele foi indiretamente beneficiado.
Tem uma notificação de R$ 900 milhões, para a qual provisionamos R$ 455
milhões. Há mais investigações da Receita relativas a outras empresas para as
quais não há notificação.
É um passivo fiscal de bilhões de reais?
ANTUNES - Pode chegar a bilhões. Claro, você pode fazer uma boa defesa
contra a Receita, ganhar e não dever nada. Provisionamos o que se tem registro,
de maneira conservadora. Os bancos queriam garantia de que não haveria nada
que não estivesse ali. Como dar uma garantia de algo que é desconhecido?
Quando vocês entraram já se sabia disso?
ANTUNES - Não. Apareceu quando a gente estava lá.
No Panamericano não havia essa insegurança?
ANTUNES - Os bancos são incomparáveis. O modo de agir do Cruzeiro

é diferente, não só na fraude. No estilo de contabilização, o dono do Cruzeiro era
mais agressivo, ia no limite da interpretação da regra.
Luis Felippe: arquiteto da fraude, junto com dois diretores,

que mandavam lançar empréstimos fictícios
nas contas, segundo o FGC
76
Quando começou a fraude no Cruzeiro do Sul?
ANTUNES - A data exata não se sabe, mas é pelo menos em 2005. Nós
checamos todos os ativos registrados contra as entradas de dinheiro na tesouraria.
Chegamos a centenas de milhares de empréstimos sem entrada financeira
correspondente ao pagamento de parcelas. Era tudo propositalmente abaixo de
R$ 5 mil para evitar a fiscalização. Os créditos estavam lá até 2005, que é até
quando o sistema tem informação. Agora o Ministério Público está apurando
desde quando. Para nós, é suficiente: se o cara matou com uma ou 25 facadas, o
crime é o mesmo.
A fraude foi feita no Rio?
BUENO - Isso era feito no ‘backoffice’, que fica no Rio de Janeiro. Três
pessoas tinham conhecimento da fraude, o dono, Luis Felippe [Índio da Costa]
e dois diretores. Falaram para um cara da tecnologia, inclui esses contratos
aqui, não me pergunta o que é, você é obrigado a fazer. Ele ia lá e fazia. A gente
conversou com todos esses caras, perguntamos o que tinham feito de estranho.
Um deles contou que recebeu um arquivo para colocar os dados no sistema. Ele
ficou com medo e guardou. Quando abrimos o arquivo, estavam ali as operações
fraudulentas.
O Luis Octavio [Índio da Costa, presidente do Cruzeiro e filho de Luis

Felippe] sabia?
ANTUNES - O Luis Octavio gaguejou, ele olhou para mim chorando

numa sala de reunião e disse: Celso, eu sei que você não acredita, mas eu não
sabia disso tudo. Duvido que ele não soubesse de nada, talvez imaginasse um
valor menor.
Havia anos que os investidores não perdiam dinheiro numa quebra de

banco. O que mudou?
BUENO - Banco quebra, no mundo todo, toda vida. Tentamos evitar, mas
nem sempre é possível. Nosso limite é o risco do Fundo, neste caso era de R$ 2,5
bilhões. É quanto vamos pagar.
ANTUNES - O investidor não pode ficar relaxado, achando que banco não
quebra nunca. O investidor estrangeiro reclama, mas quanto ele estava recebendo
nos bônus em dólar? O banco pagava 8,5%, 8,75%, isso é risco. Ele não ganharia isso
se comprasse um papel do Banco do Brasil. O FGC não vai salvar todo mundo, ele
tem um limite. Se acharmos que esse banco vai quebrar outros cinco, a gente gasta
o que for necessário. Não era o caso do Cruzeiro.
No Panamericano, o risco sistêmico era tão maior?
77
BUENO - Sim. O momento da economia no mundo era complicado, a gente

não queria aqui um Lehman Brothers. A fase mais aguda da crise que começou em
2009 não tinha acabado. Além disso, tinha um ponto jurídico complicado. Havia
um sócio, que era a Caixa, que ainda não tinha autorização do Banco Central. O
depositante poderia dizer, eu entrei aí porque a Caixa anunciou que era sócia, se
o BC não autorizou, não é problema meu. O segundo ponto era, não dava para
liquidar o banco e fazer só uma ‘perna’ da liquidação. Você liquidaria o acionista
privado, mas não pode liquidar o governo. A lei não permite fazer isso, você não
pode penhorar bens de governo.
Muito se especulou com as ações do Cruzeiro durante a intervenção...
BUENO - No mercado só tem bandido, quero dizer, não tem vestal no

mercado. E tem o bandido vendido e o comprado. Muitas vezes, não havia
negociação e tinha gente que plantava, dizia ao jornalista que tinha uma
informação segura de que o banco estava vendido. O cara faz isso e dá a ordem
de venda das ações ou do bônus.
ANTUNES - Quem compra a ação tem de entender a operação que está

sendo feita. Se o Santander tivesse comprado, quanto o cara ia ganhar com a
ação? Zero. Essa ação já era pó. O cara tinha uma ação de banco com patrimônio
negativo de R$ 2,3 bilhões.
Todo mundo que comprou foi otário?
ANTUNES - Fez um péssimo negócio. Antes da intervenção as ações

custavam R$ 13 e pouco, era um número que ele [Índio da Costa] manipulava,
comprava e vendia para manter o preço lá em cima. Aí teve a intervenção e ela
caiu para R$ 1,80.
Seis bancos quebraram nos últimos dois anos. O modelo de negócios

especializado em consignado tornou-se inviável?
BUENO - Poucos bancos quebraram aqui. Nos Estados Unidos foram 1,2
mil entre 2008 e 2009. O problema não é o consignado, que tem inadimplência
desprezível e a carteira é líquida, fácil de vender. O problema do Cruzeiro era
de credibilidade. Ele já tinha problema para conseguir dinheiro no interbancário.
O mercado, embora feito por bandidos, é sábio. Se você vende uma carteira e
apropria o resultado imediatamente, e paga dividendos, o mercado vê. Se você
pega a mesma carteira, antecipa o resultado e coloca no capital do banco, o
mercado também vê.
78
Luis Octavio: Presidente do Cruzeiro do Sul tinha

um estilo mais agressivo que o do Banco Panamericano
ANTUNES - O problema é a gestão. Se houver ganância, não dá certo.
Há risco sistêmico hoje?
BUENO - Não existe. Temos 165 instituições no Brasil, para dizer que há
risco sistêmico teria que acontecer algo que repercutisse em pelo menos 30 ou 40.
A fiscalização é falha? Por que há tantas fraudes?
ANTUNES - A fraude é feita para não ser detectada. No Cruzeiro, o

sistema tinha filtros. Se o BC ou o auditor pediam uma posição, só mostrava o
que podiam ver.
BUENO - O problema é que a fraude gera um lucro sobre o qual se pagam

dividendos, impostos, bônus para os executivos, mas não gera caixa. O banco
precisa tomar dinheiro e pagar cada vez mais caro. Por isso, vira uma bola de
neve, ele faz um resultado, paga imposto sobre um negócio que é falso, ele precisa
de um resultado de 100, vai fazer 150 porque 40 vai para o imposto. O Índio da
Costa vai dizer que não é isso, vai pegar o balanço que a gente fez e vai detonar,
mas é isso.
Houve tratamento diferenciado de credores durante a intervenção?
BUENO - De jeito nenhum, nós só seguimos a lei. Se você deu sorte de o

seu CDB vencer durante a intervenção ou se você tinha liquidez diária, recebeu
tudo. Os credores externos não receberam porque não tinham garantias e não
havia nenhum vencimento naquele período. Eu fico incomodado com isso, gente
que se deu mal e quer que todos se deem mal também. Desgraça de todos é
alegria de bobo. Ficam querendo dizer que houve benefício como se fosse o crime
da mala. Aqui não tem esperto, não estamos aqui para beneficiar A ou B. Se o cara
tem garantias, o recebível é dele. Como é que você vai desagiar se a garantia é do
cara? É da lei, é da natureza da operação. Enquanto estávamos lá, tinha muita
gente que queria aplicar, mas a gente recusava.
79
ANTUNES - Muito investidor externo reclama sem razão. Eles receberam

o mesmo tratamento do investidor local, a oferta foi igual. Mas, claro, quem tinha
Depósito com Garantia Especial (DPGE) não foi penalizado, é verdade. Esse
depósito tinha garantia de R$ 20 milhões do FGC, que a gente tinha que honrar,
os bônus externos não tinham.
O resultado final frustrou?
ANTUNES - Acho que não. Eu fiquei triste, e não foi pouco, não. Passamos
muitas noites em claro trabalhando, fizemos toda a limpeza, detectamos a fraude.
Não se pode tentar convencer um comprador a assumir um risco maior do que
ele está disposto. Não podíamos administrar o risco do Cruzeiro, a não ser que
escondêssemos o que sabíamos, e isso a gente não faz. Não queremos levar
problemas para outro banco.
FONTE: BAUTZER, Tatiana. O novo rombo bilionário do Cruzeiro

do Sul. Isto é Dinheiro, nº 781, 21 set. 2012, atualizado
em 22 set. 2012. Disponível em: <http://www.isto
edinheiro.com.br/noticias/97538_O+NOVO+ROMBO+
BILIONARIO+DO+CRUZEIRO+DO+SUL>. Acesso em: 22 set. 2012.
80
RESUMO DO TÓPICO 3
até agora.
• A auditoria poderá apresentar diversas formas e cada uma delas apresenta

características específicas.
• De acordo com a extensão do trabalho, a auditoria está dividida em auditoria

geral, auditoria parcial ou específica e revisão limitada.
• De acordo com a profundidade dos exames, a auditoria está dividida em

revisão integral e auditoria por testes (amostragem).
• De acordo com a sua natureza, a auditoria está dividida em auditoria

permanente e auditoria eventual ou especial.
• De acordo com os fins a que se destina, a auditoria está dividida em auditoria

na área contábil, auditoria para acautelar interesses, auditoria para controle
administrativo, auditoria para apurar erros e fraudes, auditoria para
cumprimento de obrigações fiscais, auditoria para confirmar a exatidão das
demonstrações contábeis.
• De acordo com as relações do auditor com a entidade auditada, a auditoria

está dividida em auditoria interna, auditoria externa e relacionamento entre
auditoria interna e externa.
81
AUTOATIVIDADE
1 De acordo com a extensão do trabalho, a auditoria pode ser realizada de três

formas, que são as seguintes. Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Auditoria por testes, auditoria geral e auditoria interna.

b) ( ) Auditoria geral, auditoria parcial ou específica e a revisão limitada.
c) ( ) Auditoria para apurar erros e fraudes, auditoria contábil e auditoria
fiscal.
d) ( ) Auditoria geral, auditoria parcial ou específica e auditoria para
acautelar interesses.
2 A auditoria permanente é realizada em certas empresas que possuem

auditoria interna. O departamento específico da auditoria interna tem a
incumbência de acompanhar em tempo integral a segurança dos controles
internos e os registros contábeis de acordo com os controles internos da
empresa. A auditoria externa, por sua vez, também pode ser executada
em caráter permanente, mas isso só é possível com a adoção de visitas
programadas que o auditor poderá realizar em prazos estabelecidos. Esta é
uma forma de auditoria que está de acordo com:
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) As relações do auditor com a entidade.

b) ( ) Os fins a que se destina.
c) ( ) A sua natureza.
d) ( ) A profundidade dos exames.
3 A ocorrência de erros e fraudes contábeis pode ser dificultada com a

adoção da auditoria geral e permanente, embora não está sujeita a sua total
eliminação. Quando a auditoria objetiva a apuração de erros e fraudes,
geralmente inclui as seguintes atividades:
a) ( ) Revisão integral dos registros contábeis e dos documentos relativos à

conta examinada.
b) ( ) Emissão de pareceres sem ressalva.
c) ( ) Revisão dos registros contábeis pautados em auditoria específica na
área tributária.
d) ( ) Revisão dos registros contábeis baseados na observação da identificação
das amostras a serem auditadas.
82
4 Para confirmar a exatidão das informações das demonstrações contábeis,
existem diversas áreas em que a auditoria pode atuar, inclusive corroborando
com as melhores práticas de gestão. Vejamos algumas delas a seguir:
a) ( ) Auditoria na área de recursos humanos.

b) ( ) Auditoria na área operacional, auditoria ambiental e auditoria da
qualidade.
c) ( ) Auditoria na empresa realizada pela Receita Federal.
d) ( ) Auditoria com abstenção de opinião.
5 A auditoria realizada com a utilização de uma parte dos registros e

documentos ou dos controles é considerada suficiente para o auditor realizar
seu trabalho e fundamentar sua opinião na forma de pareceres. Que tipo de
auditoria corrobora com esta situação?
a) ( ) Auditoria com revisão limitada.

b) ( ) Auditoria com revisão integral.
c) ( ) Auditoria permanente.
d) ( ) Auditoria por testes (amostragem).
83
84
UNIDADE 2
CONTROLES INTERNOS E
AMOSTRAGEM EM AUDITORIA
A partir desta unidade você será capaz de:
• avaliar a importância dos controles internos para uma empresa;
• conhecer alguns aspectos importantes desta área para o trabalho da

auditoria;
• entender o processo de avaliação do controle interno e utilização dos

procedimentos de auditoria neste processo;
• compreender como se dá o trabalho do auditor na detecção e prevenção de

erros e fraudes;
• compreender a importância do planejamento na auditoria;
• conhecer a análise de risco e os aspectos que envolvem a utilização de

amostragens no processo de auditoria.
PLANO DE ESTUDOS
TÓPICO 1 – AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS
TÓPICO 2 – PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA
TÓPICO 3 – ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA
85
86
UNIDADE 2
TÓPICO 1
AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS
1 INTRODUÇÃO
Iniciaremos o primeiro tópico desta unidade com o estudo da auditoria nos
controles internos. Esta área de controle interno vem se tornando cada vez mais
imprescindível para as empresas, pela necessidade de controle e monitoramento
das operações e procedimentos em praticamente todos os setores.
Sem sistemas de controles, uma empresa fica à deriva de informações não

confiáveis no processo decisório, podendo trazer consequências danosas para o
empreendimento. Por isso, estudaremos alguns aspectos importantes desta área
para o trabalho da auditoria, que compreende a avaliação do controle interno e a
utilização dos procedimentos de auditoria neste processo, bem como o trabalho
do auditor na detecção e prevenção de erros e fraudes e, também, a necessidade
de mudança de enfoque dos controles gerenciais.
2 ELEMENTOS DO CONTROLE INTERNO

No segmento empresarial, o aumento dos casos de fraude, o insucesso
de muitas empresas ou atividades econômicas e os movimentos pela melhoria
da qualidade das empresas visando à sobrevivência no mercado têm provocado
discussões mais frequentes sobre os controles internos e a necessidade de
melhores estruturas nesta área.
Neste cenário, a auditoria passa a ter destaque, mas também precisa

se adequar à realidade atual com qualificação e atuação condizentes com as
características da operação empresarial e seus riscos. E o controle interno é
fundamental, já que compreende todo plano de organização, os sistemas e
políticas administrativas e a atuação eficiente dos envolvidos no processo. A
responsabilidade de sua estruturação e acompanhamento cabe à direção e seus
níveis gerenciais da empresa.
87
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA
Para Attie (2010, p. 155), “o conceito, a interpretação e a importância do

controle interno envolvem imensa gama de procedimentos e práticas que, em
conjunto, possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja, controlar”.
Complementando esta visão, Almeida (2010, p. 42) diz que “o controle interno
representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas
com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e
ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa”.
Um dos objetivos principais do controle interno é garantir a confiabilidade

do fluxo de informações e das várias fases do processo decisório. Em outras
palavras, o controle interno deve responder a cada uma das seguintes indagações:
a) Expectativa: as estimativas, os planos, orçamentos e cálculos para atender as

políticas traçadas estão corretos?
b) Política de delegações: os poderes e a autoridade foram corretamente delegados

aos devidos níveis gerenciais?
c) Implementação: a delegação de poderes e autoridade aos níveis gerenciais foi

implementada corretamente?
d) Observância de autoridade: o poder e autoridade delegados aos diversos

níveis gerenciais continuam sendo rigorosamente observados e cumpridos?
e) Pontualidade: as decisões e medidas são tomadas e encaminhadas sempre nos

momentos adequados?
f) Eficiência e eficácia: os atos e ações gerenciais correspondem às estimativas e

aos planos traçados com o máximo de eficácia e eficiência?
g) Custódia: foram corretamente baixados os ativos pertencentes à organização

que deixaram de ser pelos motivos de venda, consumo, utilização, etc.?
h) Exatidão, completabilidade e pontualidade: todos os demonstrativos contábeis,

financeiros, gerenciais e estatísticos elaborados pelos níveis responsáveis estão
corretos e publicados no prazo previsto?
i) Padrões: existem critérios de avaliação e controles que estão relacionados

com as atividades da empresa? (Por exemplo: dados contábeis, financeiros,
desempenho, orçamento, estatística de vendas, dentre outros).
Desse modo, de acordo com a sua natureza, seria possível resumir o

controle interno da seguinte forma:
− Completabilidade: o objetivo é assegurar que tudo o que deveria ter sido

executado, registrado, decidido, providenciado, informado etc., de fato, foi.
88
TÓPICO 1 | AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS
Assim, as informações, registros, providências etc. abrangem a totalidade dos

fatos ocorridos.
− Exatidão: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado, decidido,

providenciado, informado etc. corretamente. Assim, a execução, a valorização
e a informação se revestem da necessária e adequada exatidão.
− Pontualidade: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado,

decidido, providenciado, informado etc. no tempo previsto. Assim, as épocas,
datas, cronogramas etc. foram rigorosamente respeitados.
− Justeza: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado, decidido,

providenciado, informado, etc. com a devida autorização, de acordo com
as normas, políticas e estruturas da empresa. Assim, todos os atos estão
adequadamente autorizados.
− Econômica: o objetivo é assegurar que o controle interno está economicamente

justificado dentro do conjunto de atividades da empresa. Os controles internos
não podem custar mais caro do que o retorno de informações proporcionado.
Para atingir resultados favoráveis com menos desperdícios, um controle

interno eficiente é fundamental em todas as áreas de uma empresa, como compras,
fabricação, vendas, tesouraria, etc.
Um sistema de contabilidade apoiado em um controle interno ineficiente

acaba se tornando inútil, pois não é possível confiar nas informações contidas
nos seus relatórios, considerando que distorções na informação podem levar a
conclusões errôneas e danosas para a empresa. (KRIECK, 2011).
Conforme Attie (2010, p. 151), “a importância do controle interno fica

patente a partir do momento em que se torna impossível conceber uma empresa
que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de
operações e informações proposto”.
A administração necessita de relatórios e análises concisas que possam

refletir a situação da empresa. Além disso, um bom sistema de controle interno
protege a empresa contra erros e fraudes, pois as rotinas de verificação e revisão
reduzem a possibilidade de que erros ou tentativas fraudulentas permaneçam
encobertos por muito tempo e permitem à administração possuir maior confiança
na adequação dos dados. (FLORIANI, 2011).
Existem alguns elementos básicos que, tanto no conjunto como

individualmente, são fundamentais para um bom sistema de controle interno.
O não funcionamento adequado de um deles pode ocasionar a ineficiência de
todo o sistema.
89
Vejamos a seguir, conforme Pagliato e Santos (2007):
a) Organograma adequado: definir e delimitar a autoridade e responsabilidade

dos diversos departamentos, chefes, encarregados e empregados.
b) Segregação de funções: é importante que a empresa separe as funções de

contabilidade das funções de contas a pagar e contas a receber. Um funcionário
ou departamento não deve ter a função de controle contábil e, ao mesmo tempo,
o controle das operações que geram os lançamentos contábeis. Além disso,
é recomendável o rodízio entre os responsáveis de cada trabalho e retirada
de férias obrigatórias. Estas ações contribuem para reduzir as oportunidades
de se cometerem fraudes, além de estimularem a criação de novas ideias de
sistemas.
c) Políticas e procedimentos claramente definidos: determinar as instruções por

escrito através de manuais de procedimentos, onde devem conter as funções
de todos os setores da empresa.
d) Funcionários com grau de qualificação e habilidades compatíveis com o cargo

que ocupam: selecionar os funcionários com cuidado e manter uma política de
recursos humanos que envolva capacitação.
e) Garantia de que as normas estabelecidas e procedimentos determinados

estão sendo bem executados: certificar-se por meio de constante revisão e
exames feitos por auditores internos e outros meios.
f) Perfeito conhecimento da importância dos controles: ter o reconhecimento da

importância dos controles por parte de quem os executa de acordo com cada
área de atuação.
Não obstante, deve-se também atentar para as diferenças entre o controle

interno contábil e o administrativo, pois há características relevantes entre as
mesmas que, se não forem bem controladas, colocarão em risco a segurança dos
recursos da empresa, facilitando a ocorrência de fraudes.
O Controle Interno Contábil tem relação com a proteção do patrimônio

e dos recursos financeiros da empresa e possui reflexos na exatidão e integridade
dos registros contábeis. Almeida (2010, p. 42) exemplifica alguns controles
contábeis, como:
- sistemas de conferência, aprovação e autorização;

- segregação de funções (pessoas que têm acesso aos registros contábeis
não podem custodiar ativos da empresa);
- controles físicos sobre ativos;
- auditoria interna.
90
O Controle Interno Administrativo: tem relação com a política dos

negócios da empresa, ou seja, com as boas práticas de gestão, e está caracterizado
pelos objetivos e missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a
eficiência das operações e com a própria política de negócios.
Segundo Almeida (2010, p. 42-43), alguns exemplos de controles

administrativos podem ser:
- análises estatísticas de lucratividade por linha de produtos;

- controle de qualidade;
- treinamento de pessoal;
- estudos de tempos e movimentos;
- análise de variações entre os valores orçados e os incorridos;
- controle dos compromissos assumidos, mas ainda não realizados
economicamente.
3 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO

O controle interno deve passar por uma revisão periódica, com o propósito
de avaliar o cumprimento do que foi determinado. Almeida (1996 p. 60) trata da
avaliação do sistema de controle interno como um processo que compreende as
seguintes atividades:
− determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer;

− verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses
erros ou irregularidades;
− analisar as fraquezas ou falta de controle, que possibilitam a
existência de erros ou irregularidades, a fim de determinar natureza,
data e extensão dos procedimentos de auditoria;
− emitir relatório-comentário dando sugestões para o aprimoramento
do sistema de controle interno da empresa.
Neste processo de avaliação há três etapas a serem seguidas, que são:
a) Levantamento geral do sistema
Nesta primeira etapa, o objetivo é obter informações sobre o funcionamento

do sistema mediante contato com as pessoas responsáveis pelo controle e pela
fluxogramação. Em geral, as confirmações são mais completas quando provêm de
um nível de supervisão, geralmente acima do superior imediato do funcionário
encarregado do procedimento de controle.
Outra forma de obter evidências de controle é a visita aos locais de

trabalho e observação do que os empregados fazem para controlar as operações.
A qualidade desse tipo de evidência melhora se, além de ser observada, for
comentada com os empregados acerca de suas tarefas.
91
No caso de entrevista com o pessoal, alguns aspectos devem ser

considerados:
• entrevistar a pessoa mais apropriada, pois qualquer outra não suficientemente

informada pode fornecer dados errados ou incompletos;
• não é interessante que se façam determinados interrogatórios nas entrevistas

rotineiras, pois as respostas recebidas pelo auditor podem não ser as mais
adequadas e não trazerem determinadas informações que possam evidenciar
falhas no sistema de controle interno.
Após a busca de informações e evidências, o auditor deve executar um

levantamento do fluxo de documentos para identificar o nível de segurança e de
falhas no sistema de controle interno, confirmando o seu conhecimento sobre o
sistema e documentar a análise do controle interno nos papéis de trabalho.
A documentação dos controles internos está relacionada com as atividades

da empresa. Dessa forma, é importante que o auditor elabore o fluxograma de
atividades e deixe-o preparado para que nas próximas atividades de auditoria
possa ser confrontado com as novas atividades de auditoria que serão realizadas.
Assim, o auditor pode se certificar de que há padronização dos procedimentos na
empresa auditada.
b) Avaliação propriamente dita do sistema
Após ter analisado e documentado o sistema de controle interno, faz-se

uma avaliação para determinar até que ponto o sistema é confiável para o auditor.
Nesta etapa, a identificação dos controles-chave do sistema constitui o aspecto de
maior importância.
O controle-chave, quando funciona com eficiência, tem uma contribuição

significativa na geração de informações confiáveis do sistema contábil e
operacional. Por isso, tem de merecer a confiança do auditor para que dê a sua
opinião sobre os relatórios, demonstrações contábeis, orçamentos, fluxos de caixa,
operações em geral, sistemas etc.
UNI
Quando o auditor decide depositar a sua confiança em um controle é porque

acredita que nele há menor risco de erros e problemas e, com isso, pode-se até reduzir
a amplitude dos testes de comprovação. Quanto maior o nível de segurança do sistema
de controles internos, menor é a quantidade de testes de procedimentos que o auditor
realizará.
92
c) Testes de observância (cumprimento)
Na terceira etapa realizam-se os testes de cumprimento das atividades

da empresa. Além de formar uma opinião sobre a eficácia do sistema mediante
representações verbais ou escritas feitas por funcionários ou empregados, o
auditor deve constatar que o sistema funciona realmente como foi descrito. Isso
corrobora com a padronização das atividades da empresa, evitando-se constantes
mudanças nos padrões, o que inviabiliza a segurança do controle interno.
Conforme Almeida (1996, p. 60):
Os testes de observância consistem em o auditor se certificar de que

o sistema de controle interno é o que realmente está sendo utilizado.
Acontece com frequência que uma empresa tem um excelente sistema
de controle interno descrito em seu manual de procedimentos;
entretanto, na prática, a situação é totalmente diferente.
Neste sentido, Crepaldi (2009, p. 306) assevera que “os testes de observância
são os procedimentos empregados pelo auditor a fim de determinar que se
cumpram corretamente certos procedimentos de controle interno, estabelecidos
pelo sistema da empresa”.
Almeida (2010, p. 52) complementa que “o auditor normalmente cumpre

esse procedimento mediante a observação da execução dos trabalhos pelos
funcionários e da inspeção de documentos e registros contábeis”.
3.1 UTILIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

NA AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS
Em relação à avaliação da qualidade dos controles internos, os
procedimentos aplicáveis podem ser os seguintes:
3.1.1 Aplicação de questionários dirigidos

Este procedimento é bastante utilizado no processo de avaliação dos
controles internos pelos auditores internos ou externos, sendo basicamente
estruturado na forma narrativa ou alternativa.
93
a) Forma narrativa: neste tipo de questionário as perguntas são investigativas: o

que, quem, como, por que e quando dos eventos, de modo que a resposta do
entrevistado seja uma descrição completa do fato, método ou procedimento
utilizado.
Exemplo:
• Quem é o funcionário responsável pela assinatura das autorizações de

pagamento?
• Quais são os documentos utilizados para validar os procedimentos das

assinaturas?
• Em que momento são realizadas as autorizações dos pagamentos?
As principais vantagens são a possibilidade de melhor conhecer o que

é feito, por quem e quando, e também pelo fato de ser preenchido pelo próprio
funcionário executor do serviço sob controle.
No entanto, as principais desvantagens estão no tempo de preparação

do questionário e no fato de serem elaboradas com perguntas abertas, que não
permitem uma visão sequencial e completa do sistema de controle interno.
O entrevistado dará respostas com várias informações diferentes ao mesmo

tempo, ficando demasiadamente dependente do conhecimento do entrevistador
em elaborar um fluxograma com todos os procedimentos da respectiva área
entrevistada.
Além disso, a forma narrativa exige bons conhecimentos da técnica de

entrevista e excelente capacidade de análise e síntese por parte do examinador.
Desta forma, se não for bem direcionada a entrevista, pode apresentar riscos de
omissões nas respostas.
b) Forma alternativa: este tipo de questionário é estruturado para que as respostas

dos entrevistados sejam sim, não ou não aplicável. Neste caso, as perguntas
devem ser estruturadas de tal maneira que possam evidenciar a ineficiência e
insuficiência do controle através de uma sequência de respostas idênticas.
Exemplos de perguntas organizadas para descobrir a falha de controle

mediante respostas positivas são os seguintes:
• A pessoa que emite os cheques bancários também reconcilia as contas bancárias?

• O encarregado do almoxarifado preenche requisições de saída de mercadorias?
• As procurações outorgadas ao funcionário sob exame são de poder
ilimitado?
• Os cheques são assinados por uma única pessoa?
94
Exemplos de resposta negativa indicadora de falha de controle interno

são os seguintes, conforme Lauer (2011):
• Os recebimentos da empresa são totalmente efetuados através de cobrança

bancária? Se não, estes são corretamente controlados e depositados a fim
de resguardar os recursos da empresa e, ao mesmo tempo, aplicados ou
direcionados a operações produtivas?
• A empresa possui operações com muitos bancos? Se possuir, a possibilidade

de centralizar tais operações em um único banco já foi avaliada, no sentido de
aumentar a reciprocidade e, consequentemente, o poder de negociação junto a
este?
• No processo de decisão de investimentos, a empresa efetua avaliações de

retorno antes de começá-los? Como são documentadas estas decisões? Quais
são os recursos utilizados normalmente para financiar estes projetos (a empresa
nunca poderá usar recursos de seu capital de giro para estes projetos)? Após
a decisão de realizar o projeto, os gastos são acompanhados para que não
excedam os orçamentos?
As vantagens da aplicação deste tipo de questionário estão na possibilidade

de a resposta, negativa ou positiva, indicar de imediato se há uma falha ou
insuficiência dos controles internos. Também o preenchimento do questionário
não exige tanta demanda de tempo e a condução da entrevista não exige tanta
habilidade do entrevistador, podendo ser aplicado por vários examinadores ao
mesmo tempo em diferentes setores da empresa ou, até mesmo, ser respondido
sem a assistência do entrevistador.
Referente às desvantagens, as principais são a falta de uma visão integral

do sistema examinado e um elevado risco de omissões na sua elaboração por
causa da necessidade de amplo conhecimento da estrutura de controle interno.
3.1.2 Montagem de planilhas de controle

As planilhas são uma forma bastante simplificada de levantar e analisar
aspectos específicos da estrutura de controle interno, tais como a segregação de
funções e a tempestividade das ações e do processo decisório da empresa, podendo
se configurar em tabelas, quadros, gráficos, dentre outras formas ilustrativas de
demonstração de dados.
Em sua elaboração, podem ser alimentadas de dados pelo próprio

funcionário executor dos trabalhos, pelos encarregados de serviço ou pelo
examinador, pois não exigem amplo conhecimento de controles internos para
serem formuladas, sendo de fácil preenchimento e análise.
95
A sua utilização é prática e dinâmica, levando o usuário direto à análise

dos pontos críticos apresentados. Os dados podem ser extraídos de suas fontes
ou dos sistemas informatizados da empresa, envolvendo períodos curtos ou
longos, ou momentos específicos, incluindo apurações de situações complexas
em curto espaço de tempo. Permite avaliar os dados de várias atividades ou áreas
simultaneamente de acordo com fatos, atos, cifras, quantidades, dentre outras
formas.
Demonstramos a seguir duas formas de planilhas de controles:
a) Planilha de Segregações de Funções
Fornece indicação das pessoas e suas atribuições de responsabilidades

pelas funções especiais de operação. A finalidade é identificar de imediato se há
pessoas com acúmulo de funções, podendo abranger todas as áreas de atuação da
empresa que requerem cuidado com as segregações de funções.
No quadro a seguir observamos uma demonstração simples e prática que

compreende nomes de responsáveis, atividades executadas e funções definidas.
Assim, sua interpretação fica facilitada, tanto como ferramenta de avaliação
da estrutura informal da empresa como de verificação junto à estrutura formal
definida nas diretrizes básicas ou nos organogramas.
QUADRO 1 – SEGREGAÇÃO DE FUNÇÕES

Executor por Receber
Controle ou
Função Autorização Registro Custódia ou Classificação Situação
Conferência
Atividade Entregar
Dinheiro
Recebimento Alfredo Alfredo José José José Alfredo Inaceitável
Recebimento Alfredo Otávio José José Joaquim Afonso Aceitável
FONTE: Krieck (2011)
A situação do Quadro 1 não contempla as pequenas empresas, nas quais

a segregação de funções apresenta limitação pelo reduzido número de pessoal
administrativo, pois é comum que em empresas de pequeno porte muitas funções
são realizadas pelas mesmas pessoas.
b) Planilhas de Tempos
As planilhas de tempos servem para verificar em total, lotes ou individual

mente, a tempestividade das operações realizadas com base no cronograma
estabelecido ou no próprio conceito de eficiência esperado.
96
QUADRO 2 – TEMPOS DE EXECUÇÃO DAS ATIVIDADES

Controles/ Efetivação do
Fechamento do
Datas Autorização Lançamento ou Expedição Conferência Situação
mês em operação
Registro
Data Data Data Data Data

Data Data Data Data Data
Progra- Progra- Progra- Progra- Progra-
Atividades/ Efetiva Efetiva Efetiva Efetiva Efetiva
mada mada mada mada mada
Ações
Contabilização
da Operação
Venda 10/08 11/08 10/08 13/08 11/08 18/08 11/08 11/08 Inaceitável
Cobranças 11/08 18/08 Inaceitável
Pagamentos
Recebimento
de
mercadorias/
bens
Faturamento
da venda
Compras
Financiamento
obtido
Itens para
análise
Quando são identificados desvios neste quadro, indicam descumprimento

no cronograma de atividades e podem comprometer a eficiência no processo
operacional ou decisório. Também focalizam situações que podem comprometer
financeiramente a empresa, além de colocar em risco a imagem da empresa pela
falta do cumprimento dos prazos ou datas das atividades.
3.1.3 Fluxogramação dos procedimentos das atividades

Na revisão do controle interno é importante preparar um fluxograma
para identificar os passos da entrada da mercadoria no estoque desde o ato da
compra, envolvendo os processos industriais, até o ato da venda.
Os principais pontos de um fluxograma devem considerar:
a) produtos e processos de fabricação;

b) controle sobre quantidades físicas;
c) controle sobre custos; e
d) determinação de estoques obsoletos.
A seguir apresentaremos na Figura 1 (FLUXOGRAMA DE CONTAS

A PAGAR) um fluxograma dos passos necessários do auditor para consolidar os
programas de auditoria das contas do passivo.
97
FIGURA 1 – FLUXOGRAMA DE CONTAS A PAGAR
Passar para o
item seguinte
Sim e prosseguir a
A obrigação foi pesquisa
registrada no
encerramento
Sim do exercício?
Examinar O desembolso Constitui

desembolsos de de Caixa e obrigação não
Caixa e Bancos Bancos foi para registrada.
posteriores no pagamento de Não Mencionar o item
encerramento obrigação no e continuar a
do exercício encerramento pesquisa
do exercício?
Passar para o item

Não seguinte e continuar
a pesquisa
FONTE: Krieck (2011, p. 55)
De acordo com o fluxograma, podemos observar alguns procedimentos

que o auditor deve realizar na verificação do exame dos dados que lhe permite
revelar a existência ou não de itens registrados na contabilidade.
Na auditoria das contas dos passivos, devemos examinar as principais

contas:
• Empréstimos e financiamentos.
• Fornecedores.
• Debêntures.
• Obrigações tributárias.
• Salários e encargos sociais.
• Contas e encargos a pagar.
• Provisões.
Além da fluxogramação dos procedimentos das atividades, o auditor

deve realizar alguns tipos de levantamentos físicos.
Conforme Krieck (2011), as observações do levantamento físico

representam um procedimento de auditoria importante na verificação das
quantidades dos estoques. O auditor não é responsável pela contagem ou
supervisão do levantamento físico do estoque, a responsabilidade está na direção
da empresa, bem como pela avaliação e cômputo do inventário.
98
Para Krieck (2011), os testes de contagem do estoque são feitos com o

propósito primordial de verificar a exatidão e a aceitação dos procedimentos
da empresa para contagem do estoque físico, além de examiná-los. Outro ponto
importante num processo de auditoria está nos estoques em poder de terceiros.
De modo geral, a conta de estoques está suscetível a fraudes ou erros.

Algumas vezes, os resultados da empresa podem ser modificados de forma a
não reconhecer o Custo da Mercadoria Vendida (CMV), mantendo-se o valor do
custo na conta do estoque (mesmo por ocasião da sua venda), com o intuito de
mascarar resultados.
4 A MUDANÇA NOS ENFOQUES DOS CONTROLES

GERENCIAIS
Atualmente, com as mudanças da sociedade, especialmente na economia,
como a globalização, desenvolvimento da área tecnológica, robótica e da
informação, o mercado manifestou profundas mudanças. E as empresas precisam
se adequar à realidade como forma de sobrevivência.
Disto vem a necessidade de análise e revisão dos enfoques adotados e

seus controles de monitoramento no campo de atuação gerencial. A tendência
é a de que o gerente moderno deve obrigatoriamente exercer uma liderança
capaz de considerar os fatores comportamentais, de maneira a provocar, em seus
subordinados, atitudes que garantam o melhor desempenho para a empresa. Isso
envolve alguns aspectos, tais como:
• motivação pessoal e profissional dos envolvidos na empresa;

• participação e atitude proativa para melhorar os procedimentos;
• mentalidade de custo-benefício para evitar demasiados gastos no sistema de
controle interno;
• cultura de qualidade com o intuito de padronizar tarefas;
• entendimento do conceito de lucro, retorno e manutenção do capital com vias
de manutenção da continuidade do negócio;
• condições adequadas de trabalho, avaliação e recompensa pelo bom
desempenho com o intuito de reconhecer o esforço dos funcionários; e
• estímulo e respeito à ética e profissionalismo para garantir a boa imagem da
empresa no mercado.
5 O AUDITOR E AS PREVENÇÕES CONTRA FRAUDE

A principal função do profissional de auditoria não é atuar na busca
de fraudes ou erros. No entanto, não se pode desconsiderar que em algumas
situações ainda prevalece a ideia de que a auditoria tem essa finalidade.
99
Na verdade, não se deve esperar que o trabalho do auditor garanta a

inexistência de fraudes ou erros. Todavia, a aplicação de técnicas e procedimentos
de auditoria adequados pode apresentar como resultado a identificação de
alguma situação desse tipo.
Segundo Franco e Marra (2001, p. 375), “[...] na maioria dos casos, os

alcances, desfalques e desvios estão diretamente relacionados com o dinheiro
disponível”.
Com base em Attie (2010, p. 164), pode-se dizer que “bons controles
internos previnem contra fraude e minimizam os riscos de erros e irregularidades,
porque, por si só, não bastam para evitá-los”.
Conforme Krieck (2011), há dois tipos de fraudes, considerados como:
a) Desfalques: que envolvem a malversação de dinheiro ou bens e que são

normalmente dissimulados através da falsificação dos registros.
b) Falsificação das contas e manipulação fraudulenta: que são feitas para

obter benefícios diferentes daqueles relativos aos desfalques, por exemplo,
a obtenção de empréstimos bancários com base na apresentação de
demonstrações contábeis falsas.
FONTE: Disponível em: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAABSg0AL/monografia-
auditoria-2010>. Acesso em: 8 jan. 2013.
Em geral, as fraudes são cometidas por funcionários que ocupam desde

os níveis de cargos mais baixos até os mais altos dentro de uma organização.
Segundo o Relatório da Pesquisa 2004 sobre a Fraude no Brasil, desenvolvido
pela KPMG, o funcionário fraudador, em sua grande maioria, é homem, tem
entre 26 e 40 anos, tem remuneração que varia entre R$ 1.000,00 a R$ 4.000,00 e
está há mais de dois anos na empresa.
De acordo com este Relatório da KPMG, o Departamento Financeiro e a

área de Compras são os mais afetados pelos atos fraudulentos. As formas mais
usuais de praticá-los são cheques ou documentos burlados, roubo de ativos da
empresa e apresentação de falsas notas de despesas e notas fiscais “frias”. Dentro
das organizações existem circunstâncias facilitadoras que propiciam a prática de
fraudes. A precariedade do sistema de Controles Internos é uma delas. Assim, um
forte e estruturado sistema de controles internos pode ser considerado como uma
excelente ferramenta no combate às fraudes, prevenindo, detectando e evitando
sua ocorrência.
Para Krieck (2011), uma fraude pode ser estimulada quando ocorrem as
seguintes situações na empresa:
100
• Pressões econômicas e financeiras: inclusive achatamento salarial, pois,

com salários baixos, pode gerar “revoltas” nos funcionários a tal ponto de se
apossarem dos bens da empresa.
• Expectativas irrealistas de desempenho: significa que, se a empresa estiver

com perspectivas baixas no seu desempenho de mercado, o gestor poderia
planejar essa baixa perspectiva com o intuito de ganhar bonificação indevida.
• Integridade gerencial questionável: em algumas empresas existem gerentes

que pregam a moralidade de forma austera, mas, vez por outra, estão envolvidos
em ações fraudulentas. O autoritarismo, algumas vezes, sustenta a insegurança
desse tipo de gerente ou gestor.
• Sistemas de processamento de dados mal desenhados e insuficientemente

documentados: também podem sinalizar indícios de “interesses” escusos por
parte de algumas pessoas na empresa que não querem que as coisas funcionem.
Por que será?
• Controles internos fracos: em alguns casos, certos gestores “deixam” o sistema

de atividades desandar com o objetivo de enfraquecer os controles internos. E
quando são “pegos” com a mão na massa, dizem: Eu não sabia!
• Empregados desestimulados: algumas razões do desestímulo estão

relacionadas com o alto nível de exigência que as empresas fazem em relação
às atividades e com as baixas remunerações. Assim, alguns, no limite do
desespero, praticam atos fraudulentos para aumentarem a sua remuneração.
• Alta rotatividade de pessoal: esse tipo de problema pode estar relacionado com
o estilo de administração da empresa. Estilos autoritários e centralizadores de
gestão desestimulam os funcionários, provocando o aumento da rotatividade.
Em consequência, em alguns casos, a empresa perde o histórico das operações
e do controle interno, pois novos funcionários não sabem o que o anterior fez.
• Supervisão inadequada: que, muitas vezes, pode ser gerada pela falta de
preparo da equipe. A supervisão pode ser a mais preparada para administrar
a empresa, mas se os subordinados também não estiverem preparados
tecnicamente, os supervisores não terão condições de executar o melhor de seu
trabalho.
• Mercado em declínio para os produtos da empresa: isso pode indicar falta

de qualidade nos produtos da empresa, que, em alguns casos, é decorrente
da compra de matérias-primas de péssima qualidade ao preço de primeira
qualidade. Podem existir, neste caso, desvios de recursos da empresa.
• Sucessivas faltas nos inventários sem tentativas de determinar as causas:

quando há desvios de recursos que geram uma série de ajustes contábeis,
significa que pode haver roubos de materiais da empresa. E se esses ajustes se
101
tornam cada vez mais constantes, significa que não há interesse de determinadas
pessoas em identificar as causas e, nesse caso, talvez estejam envolvidas com
estes atos fraudulentos.
• Dificuldades trabalhistas pouco usuais: neste caso, pode ocorrer a falta de

candidatos no mercado de trabalho, sendo que os profissionais contratados
não têm compromisso com o trabalho. Razão disso pode ser a constante
falta de controles internos e gestão autoritária para encobrir desfalques por
parte de diretores ou gerentes. Afinal, quem iria enfrentar um diretor de uma
determinada área? Certamente, os subordinados teriam medo de enfrentar a
situação e se espalhariam boatos pelo setor ou departamento desestimulando
o trabalho.
• Tendências de deterioração na receita: os gestores podem fraudar receitas

de vendas majorando os preços com o intuito de desviar os bens físicos da
empresa.
• Mercados novos não conhecidos: podem provocar situações de fraude de

informações contábeis, pois tudo o que é novo gera investimentos e talvez
alguns sejam desnecessários.
• Grande número de ajustes contábeis no fechamento do exercício: denota uma

série de falta de controles internos e, por consequência, desvios de recursos da
empresa.
• Litígios relevantes: quando há excessos de ações de indenização contra

a empresa, significa que há materiais com falta de qualidade. E isso pode
significar desvios de recursos financeiros a partir da compra de materiais de
péssima qualidade com gastos equivalentes à aquisição de matéria-prima de
primeira qualidade.
• Aumento das reclamações dos clientes: corrobora com o item anterior, quando
há a falta da qualidade dos produtos.
• Conciliações contábeis não preparadas em tempo hábil: pode indicar a

existência de cheques ou outros pagamentos ilícitos e que “se perdem” na
conciliação.
• Documentação perdida referente a transações e/ou ajustes contábeis: pode

acontecer quando alguém envolvido no processo da fraude deseja ocultar
evidências.
É importante estabelecer determinados procedimentos em eventuais

casos de suspeita de fraude. Como medida de segurança, deve-se encaminhar
recomendações específicas à gerência sobre a quem informar e quais medidas
tomar. Toda fraude detectada deve ser investigada para averiguar se medidas
preventivas foram tomadas para evitar a sua reincidência.
102
DICAS
Para aprofundar seus conhecimentos sobre a importância da auditoria,

especialmente situações de fraudes e suas consequências, ocorridas em empresas,
sugerimos o filme: Enron: Os Mais Espertos da Sala. Trata-se de um documentário sobre
o escândalo da empresa Enron, considerada a sétima maior companhia dos EUA, em que
alguns de seus principais executivos fraudaram bilhões de dólares da empresa.
FONTE: Disponível em: <http://www.interfilmes.com/filme_16173_enron.os.mais.espertos.

da.sala.html>. Acesso em: 6 jun. 2011.
A rotina do trabalho de auditoria deve permitir que todos os sinais de

alerta de erros ou fraudes sejam investigados. Neste caso, deve identificar as
áreas de risco e acompanhar os controles estabelecidos para providenciar uma
cobertura adequada. Além das investigações e constatações nos exames de
atividades fraudulentas, também é papel do auditor fazer recomendações para
fortalecer controles e reduzir as possibilidades de perdas.
Nas investigações, é importante que se diga que o indício não constitui

prova, mas pode levar a conclusões de fraude ou erro. A metodologia para apurar
alguns indícios de fraudes é a de partir de modelos, de parâmetros básicos.
Exemplos: saldo credor de caixa pode evidenciar a falta de entradas de

recursos das vendas; vendas por valores inferiores aos praticados no mercado
podem corresponder a fraudes tributárias com o intuito de emitir “meia-nota”
e conceder um generoso desconto ao cliente; pagamento de produção pelo
equivalente a dez horas quando a duração normal seria de apenas uma hora, por
exemplo, o custo da hora onera uma licitação de obra pública.
O exame para a detecção de possíveis fraudes deve obedecer a uma ordem,

como o exemplo a seguir:
• a análise dos elementos que podem caracterizar a fraude;
103
• a composição dos modelos que caracterizam as fraudes, ou seja, de que forma

se faz a fraude;
• o teste da realidade com o modelo de controle interno deve ser testado pelo
auditor para apurar se há indício de fraudes ou não;
• a obtenção do indício da fraude, pois em algum momento é possível identificar
se a empresa comete algum tipo de fraude e gera desvios de recursos da
empresa;
• a partida para a busca das provas indiretas pode ser realizada pelo cruzamento
das informações externas à empresa com a confirmação dos saldos de
fornecedores ou clientes, podendo inclusive obter indícios de fraudes com uma
simples “conversa de bastidores”.
A prova indireta se diferencia do indício, porque passa a confirmar parte

de uma suposição da qual é elemento direto. A prova indireta pode ser obtida pelo
cruzamento de informações externas à empresa com os dados internos da empresa.
O indício conduz à comprovação. Se para o indício construímos modelos,

para a prova indireta buscamos o suprimento teórico com fatos concretos correlatos,
complementares, suplementares, análogos ou paralelos. Na prova indireta é preciso
comprovar o principal para que se admita o acessório. No indício não se busca,
ainda, a prova, mas caminhos, esta é a diferença. E em alguns casos os caminhos
podem levar a suposições que confirmem a fraude existente na empresa.
Um sistema eficaz de controles internos e monitoramento é a melhor

forma para prevenir problemas.
A administração é responsável por estabelecer medidas que evitem a

ocorrência de fraudes, porém o auditor pode desempenhar um papel preventivo
e contribuir com a gerência nesta tarefa executando atividades como: avaliar os
controles internos, testando o seu correto funcionamento, encaminhar para a
administração todas as irregularidades encontradas e recomendar procedimentos
e ações para a melhoria dos controles internos, procedimentos contábeis e rotinas
da empresa.
6 CONTROLE INTERNO EM PROCESSAMENTO DE DADOS

O controle interno continua existindo com o uso dos processamentos por
sistemas de informações, mas devido à realidade de cada empresa, esses sistemas
são configurados de acordo com cada realidade.
Em um ambiente de processamento de dados devem ser observados

alguns aspectos que necessitam de especial atenção. A avaliação dos controles
internos em sistemas informatizados carece de alguns cuidados.
104
Conforme Floriani (2011), como:
a) Tendência de redução do volume de papéis e de documentos nas operações

realizadas. Como muitas informações permanecem no sistema, reduz-se a
quantidade de circularização do papel, e, em contrapartida, deve haver um
bom sistema de cópias do sistema para evitar a perda de dados.
b) Os arquivos e registros necessitam de equipamentos de computação para

serem lidos. E isso pode ser um problema quando a empresa troca os sistemas
por outros e não mantém um sistema “beta-teste” para que sejam lidas as
informações do sistema anterior. Assim podem se perder dados relevantes.
c) Há maior risco de vulnerabilidade por erro humano, manipulação não

autorizada, inúmeros usuários e acessos. Isso somente pode ser evitado se
forem colocados bloqueios de acesso a rotinas que determinados funcionários
não estão autorizados a operar.
d) Concentração de vários locais em um só sistema operacional e/ou equipamento,

reduzindo-se, com isso, a segregação de funções, com possibilidades de
alterações não autorizadas. Isso somente será possível se a empresa distribuir
os acessos das rotinas em diversas áreas da empresa e se demais profissionais
estiverem preparados para operar o sistema.
e) Necessidades de conhecimentos adicionais para avaliar controles internos

em ambientes e processamentos de dados, tanto de software quanto de
hardware. Cada novo sistema envolve novas tecnologias e os profissionais
devem estar preparados para lidar com essas mudanças tecnológicas.
f) Maior dificuldade pela sua complexidade e maior ônus para efetuar alterações
nos sistemas de processamento eletrônico de dados (o sistema manual é mais
simples e barato). Por ser manual, pode gerar oportunidades de desvios de
recursos.
g) Possibilidade de oferecer maior coerência porque os sistemas informatizados

sujeitam todas as transações uniformemente aos mesmos controles internos.
Os sistemas integrados de gestão, embora gerem todos os resultados em um
conjunto de informações, cada departamento ou área da empresa é responsável
pela manutenção das suas informações.
Segundo Floriani (2011), para que os controles internos sejam bem

avaliados na área de processamento de dados, é necessário atender alguns
objetivos, como seguem:
a) Natureza organizacional: controle gerencial eficaz no controle do acesso e

utilização dos recursos de informática de forma correta e idônea. Promover
a eficácia na concentração de funções e responsabilidades dos usuários do
sistema, para que os mesmos estejam bem preparados.
105
b) Desenvolvimento do projeto do sistema de informática: deve haver a garantia

de controle eficaz do projeto, desenvolvimento, implantação e manutenção dos
sistemas computadorizados. A empresa necessita conhecer como o sistema foi
desenvolvido para entender sua operacionalização e promover o treinamento
do pessoal em caso de necessidade de adequação do sistema.
c) Operação: completabilidade e correção dos dados processados; segurança física

dos programas, equipamentos e dos arquivos; backup, plano de recuperação de
dados eficiente e testes contínuos. Esses são alguns dos itens que devem ser
observados para garantir o bom funcionamento do sistema na empresa e evitar
a perda das informações.
d) Documentação: a alta administração é responsável pela guarda da documentação

dos sistemas, dos programas e instruções oriundos dos mesmos; pelo bom
funcionamento do sistema e pela qualidade dos controles internos no tocante
aos sistemas de operações específicos. Aos usuários de cada departamento
cabe a responsabilidade operacional pela exatidão das operações realizadas.
e) Processamento das informações: essa etapa envolve o recebimento de

entradas das informações, o seu processamento de acordo com todas as rotinas
previstas no fluxograma do sistema e a liberação das informações devidamente
processadas aos usuários, assegurando a sua completabilidade, exatidão,
autorização, existência e adequação para que sejam realizadas as trilhas de
auditoria.
f) Sistemas integrados: os sistemas integrados de gestão necessitam de cuidados

específicos, e destacamos as seguintes necessidades para que ocorra o sucesso
no projeto de implantação:
− Ter apoio e envolvimento total dos mais altos níveis da administração, pois
esses são responsáveis pela documentação e guarda do sistema de informação.
− Existir um programa de treinamento intensivo oferecido aos usuários, para

que se promova o desenvolvimento da capacidade profissional dos usuários e
que atuem de forma ética na empresa.
− Padronizar os métodos e processos gerenciais de controles de estoques,

compras, vendas, com o intuito de harmonizar/padronizar as informações e
gerar os relatórios contábeis.
− Verificar a infraestrutura tecnológica para que seja atualizada e, assim,

comportar as novas exigências para o processamento do sistema.
− Ter capacidade de ler os dados e medidas do antigo sistema, para haver

consistência e continuidade no processamento das operações, sem que ocorram
perdas de dados durante a existência das operações da empresa.
106
− Acompanhar a implantação do sistema operacional por auditoria ou consultoria

especializada, para que sejam identificadas possíveis falhas e sejam procedidas
as devidas correções.
− Limitar o acesso ao pessoal autorizado a operar as transações (exemplo: utilizar

senhas e bloqueios a determinadas funções para evitar possíveis fraudes em
sistemas);
6.1 SEGURANÇA DOS SISTEMAS DE INFORMAÇÕES

Considerando a natureza das informações dos sistemas informatizados
e os riscos inerentes, é preciso adotar controles de segurança, pois é necessário
que a política da empresa seja a de delegar a cada gerente a responsabilidade
de assegurar que informações sensitivas sejam tratadas confidencialmente, que
os recursos de sistemas estejam disponíveis ao pessoal autorizado, e que as
informações sejam utilizadas para manter os negócios da empresa.
Faz-se necessário ressaltar que os recursos de informática e os sistemas

de informações da empresa deverão ser protegidos de acordo com o seu nível de
confidencialidade.
Segundo Krieck (2011), como parte da responsabilidade da segurança de

sistemas, incluem-se:
a) plano de recuperação de acidentes, em caso de desastres;

b) soluções e consultorias de segurança de sistemas;
c) políticas e procedimentos de segurança de sistemas;
d) programa de avaliação e prevenção de riscos associados.
O manual de segurança dos sistemas informatizados deve ser elaborado

de forma eletrônica nos servidores da empresa, para que seja devidamente
atualizado de forma rápida e que esteja disponível para rápido acesso aos
usuários.
O programa de segurança dos sistemas de informações da companhia

deve ser administrado de modo a oferecer soluções por um custo razoável, sempre
em busca das metas estabelecidas pela missão do departamento. Isso pressupõe
algumas responsabilidades, conforme Krieck (2011), a saber:
a) manter atualizado o manual;

b) desenvolver um programa de prevenção de riscos;
c) coordenar a seleção e implantação de estratégias-padrão de segurança de
dados, assim como métodos e soluções de controles sobre todos os sistemas de
processamentos de informações;
d) coordenar a classificação das informações e implantar programas de avaliação
de riscos;
107
e) treinar as pessoas responsáveis pela segurança de sistemas em cada localidade;

f) coordenar a investigação de eventuais violações de controles de segurança; e
g) reportar quaisquer ocorrências, resultados e ação corretiva à administração.
Prosseguindo na visão de Krieck (2011), cada departamento ou filial

também terá responsabilidades que ficarão a cargo de seus gerentes, tais como:
a) identificar e assegurar a devida proteção de informações sensitivas e

confidenciais;
b) distribuir os procedimentos, regras de segurança e certificar-se de seu
seguimento;
c) certificar-se de que haja razoável segregação de funções nos sistemas de
processamentos eletrônicos de informações;
d) certificar-se de que a implantação e a administração da segurança dos sistemas
de informações estejam sendo efetuadas de maneira eficiente e responsável;
e) preparar um relatório anual que reflita o estado dos procedimentos e controles
de segurança em sua área.
Krieck (2011) também destaca algumas responsabilidades dos usuários:
a) Escolha de senhas e mantê-las na sua confidencialidade.
b) Leitura e cumprimento de regras, procedimentos e políticas relacionadas com

a segurança de sistemas.
c) Assinatura formal de compromisso de confidencialidade em relação ao acesso

e uso de informações e recursos dos sistemas de processamento eletrônico de
informações.
d) Cientificar a administração sobre quaisquer tentativas de violação das normas

e controles de segurança.
e) Obter aprovação da gerência para o uso de quaisquer softwares de propriedade

pessoal nas dependências da empresa.
f) Manter e respeitar a confidencialidade de informações.
g) Usar os recursos e as informações de maneira profissional e somente para

promover o bom curso dos negócios.
h) Revisar e verificar quaisquer mensagens eletrônicas de aviso quando do acesso

aos sistemas.
Os sistemas de processamento eletrônico de informações deverão manter

restritos controles de entradas, os quais deverão ser projetados a fim de estabelecer
responsabilidades individuais para cada pessoa usuária do sistema.
108
Ainda segundo Krieck (2011), como controles mínimos destacam-se:
a) Identificação do usuário: por meio de código.
b) Administração de identificação: de responsabilidade do gerente quanto à

documentação e o cumprimento dos procedimentos sobre aprovação de acesso.
c) Senhas: seguras e confidenciais, trocando-as quando desconfiar o usuário que

outras pessoas também a conhecem.
Os administradores de segurança de sistemas deverão revisar diariamente

o acesso aos seus sistemas e informações.
Para Krieck (2011), deverão ser analisados os seguintes eventos:
a) falhas e tentativas negadas de acesso aos sistemas;

b) falhas e tentativas negadas de senhas de acesso aos sistemas, para cada usuário;
c) falhas e tentativas negadas de acesso aos sistemas por classe de função e de
grupos;
d) resultado das auditorias efetuadas sobre os recursos dos sistemas e seus
usuários.
● Os controles adicionais de segurança referem-se a um grau maior de proteção

e segurança dos recursos, cujos padrões a serem seguidos são os seguintes:
a) identificação e classificação de informações confidenciais e críticas;

b) implantação dos controles máximos de segurança;
c) avaliação dos riscos associados a essas informações, especificação e implantação
de controles adicionais. (FLORIANI, 2011):
● Os sistemas de backups são estabelecidos de duas formas:
a) Off-line: cópias em meio magnético (CD, fitas, disquete) mantidas em lugares

diversos que não o do sistema central.
b) On-line: cópias feitas e mantidas automaticamente em rede, em outras

máquinas e lugares que não o do sistema central.
● Quanto à segurança física, devem-se observar os seguintes cuidados:
a) Instalar e operar os sistemas de processamento de dados em salas com controle

de ambiente, segurança e acesso, sendo que o custo e a natureza dos controles
de segurança serão proporcionais ao valor do sistema e informações em
questão.
b) Manter as chaves e equipamentos de direcionamento de comunicações em

salas ou gabinetes com proteção de acesso.
109
c) Identificar os funcionários dos serviços de manutenção e de limpeza.
d) Instalar equipamentos de incêndio e testá-los uma vez por ano.
● Quanto à segurança de comunicações, deve-se:
a) Na entrada do sistema, em primeiro lugar.
b) Proteger o acesso por linhas telefônicas.
c) Codificação (criptografia) das informações nas redes de comunicação.
● Os usuários de microcomputadores são responsáveis e devem adotar as

seguintes normas:
a) Boas práticas de manutenção básica e limpeza para prevenir acidentes.
b) Todos os programas devem ser legais.
c) Evitar o uso, na empresa, de programas pessoais.
d) Adotar procedimentos adequados contra vírus.
e) Manter backups do sistema (cada usuário). Esses backups devem prever a

recuperação adequada de informações em caso de acidentes.
f) Aplicar o reforço de controles de segurança pessoal em todas as máquinas.
g) O gerente deve fazer avaliações para determinar a necessidade de controles

adicionais.
h) Instituir controle de acesso para os equipamentos usados em conjunto por várias

pessoas.
i) Trancar os micros ao final do expediente.
110
RESUMO DO TÓPICO 1
até agora.
• Existem alguns elementos básicos fundamentais para um bom sistema de

controle interno, que são: organograma adequado, segregação de funções,
políticas e procedimentos claramente definidos, funcionários com grau de
qualificação e habilidades compatíveis com o cargo que ocupam, garantia de
que as normas estabelecidas e procedimentos determinados estão sendo bem
executados e perfeito conhecimento da importância dos controles.
• Deve-se também atentar para as diferenças entre o controle interno contábil e

o administrativo.
• O Controle Interno Contábil tem relação com a proteção do patrimônio e dos

recursos financeiros da empresa. O Controle Interno Administrativo tem relação
com a política dos negócios da empresa e está caracterizado pelos objetivos e
missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a eficiência das
operações e com a própria política de negócios.
• O controle interno deve passar por uma revisão periódica, com o propósito
de avaliar o cumprimento do que foi determinado e, para isso, há três etapas
a serem seguidas: levantamento geral do sistema, avaliação propriamente dita
do sistema e testes de observância (cumprimento).
• Para a avaliação da qualidade dos controles internos, os procedimentos

aplicáveis podem ser a aplicação de questionários dirigidos, a montagem de
planilhas de controle e a fluxogramação dos procedimentos das atividades.
• As empresas precisam se adequar à realidade como forma de sobrevivência.

Disto vem a necessidade de análise e revisão dos enfoques adotados e seus
controles de monitoramento no campo de atuação gerencial. A tendência é de
que o gerente moderno deve obrigatoriamente exercer uma liderança capaz
de considerar os fatores comportamentais, de maneira a provocar, em seus
subordinados, atitudes que garantam o melhor desempenho para a empresa.
• Há dois tipos de fraudes: os desfalques e a falsificação das contas e manipulação

fraudulenta (KRIECK, 2011).
• A rotina do trabalho de auditoria deve permitir que todos os sinais de alerta

de erros ou fraudes sejam investigados. Neste caso, deve identificar as áreas de
risco e acompanhar os controles estabelecidos para providenciar uma cobertura
adequada. Além das investigações e constatações nos exames de atividades
fraudulentas, também é papel do auditor fazer recomendações para fortalecer
controles e reduzir as possibilidades de perdas.
111
• Faz-se necessário ressaltar que os recursos de informática e os sistemas de
informações da empresa deverão ser protegidos de acordo com o seu nível de
confidencialidade.
112
AUTOATIVIDADE
1 Complete as lacunas a seguir:
A empresa auditada necessita implantar controles internos para que o auditor

possa emitir sua opinião sobre a sua segurança. Desta forma, há objetivos
que os controles internos necessitam atender. E um dos objetivos principais
do controle interno é ________________ a ___________________ do fluxo de
informações e das várias fases do _________________________.
Agora, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) garantir – confiabilidade - processo decisório.

b) ( ) fornecer – razoabilidade - processo decisório.
c) ( ) estabelecer - garantia - processo decisório.
d) ( ) promover - liquidação - processo decisório.
2 Um bom sistema de controle interno deve corroborar com um bom sistema

contábil, assim é possível que o auditor possa emitir opiniões baseadas nos
procedimentos administrativos e que tenham respaldo nos registros contábeis.
Desta forma, os sistemas contábeis e de controles precisam estar alinhados.
Complete as lacunas a seguir:
Verifique a seguinte situação:
Um sistema de contabilidade apoiado em um __________________ineficiente

acaba se tornando __________________, pois não é possível confiar nas informações
contidas nos seus relatórios, considerando que distorções na informação podem
levar a conclusões _________________ e danosas para a empresa.
Como base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) registro – errôneo - acertadas.

b) ( ) controle interno – eficaz - equivocadas.
c) ( ) Sistema contábil – útil - óbvias.
d) ( ) controle interno – inútil - errôneas.
3 As boas práticas de gestão de negócios das empresas são pautadas de acordo

com a política de negócios da empresa.
Complete as lacunas da sentença a seguir:
__________________________ tem relação com a política dos negócios da

empresa, ou seja, com as boas práticas de gestão, e está caracterizado pelos
objetivos e missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a
eficiência das operações e com a própria política de negócios.
113
a) ( ) O Controle dos Registros Contábeis e Patrimoniais.
b) ( ) O relatório da Auditoria.
c) ( ) O Controle Interno Administrativo.
d) ( ) O Relatório de Gestão Empresarial.
4 No processo da Avaliação do Controle Interno, o auditor necessita efetuar o

levantamento geral do sistema. Identifique a seguir a opção que se relaciona
com o objetivo dessa etapa. Complete as lacunas da sentença a seguir:
Nesta primeira etapa o objetivo é obter ____________________ sobre o

funcionamento do sistema, mediante contato com as pessoas responsáveis
pelo ___________________ e pela fluxogramação. Em geral, as confirmações
são mais completas quando provêm de um nível de ______________________,
geralmente acima do superior imediato do funcionário encarregado do
procedimento de controle.
a) ( ) Informações - controle - supervisão.

b) ( ) relatórios – sistema - supervisão.
c) ( ) informações – sistema - cargos operacionais.
d) ( ) dados – controle - cargos operacionais.
5 Em algumas situações podem ocorrer fraudes nas empresas com o objetivo

de lesar o erário da sociedade.
Com base nessa informação, analise a seguinte frase.
Envolve a malversação de dinheiro ou bens e que são normalmente

dissimulados através da falsificação dos registros.
a) ( ) Compensação de cheques nominais.

b) ( ) Registros legais.
c) ( ) Desfalques.
d) ( ) Transferência de recursos com emissão de nota fiscal.
6 Um bom trabalho de auditoria envolve a avaliação dos sistemas

informatizados da empresa. Com base nesta informação, reflita sobre a
afirmativa a seguir.
Necessitam de cuidados específicos e destacam-se as seguintes necessidades

para que ocorra o sucesso no projeto de implantação.
a) ( ) Sistemas de estoques.
b) ( ) Sistemas de custos.
c) ( ) Sistemas de pagamentos e recebimentos.
d) ( ) Sistemas integrados de gestão.
114
UNIDADE 2 TÓPICO 2
PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA
1 INTRODUÇÃO
As normas de auditoria que são geralmente aceitas determinam que o
trabalho de auditoria seja precedido de um adequado planejamento, o qual tem
a finalidade de estabelecer metas para que seja feito um serviço de qualidade
ao menor custo possível. Por isso, é uma das fases importantes do processo de
auditoria que estudaremos neste tópico.
2 DESENVOLVIMENTO DO PLANO DE AUDITORIA

No planejamento do seu trabalho, o auditor deve seguir as Normas Pro
fissionais de Auditor Independente, respeitando os prazos e compromissos
assumidos contratualmente com o seu cliente.
Isso pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades

desenvolvidas pelo cliente, os fatores econômicos, a legislação aplicável,
as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência da
administração.
FONTE: Disponível em: <igeo-server.igeo.ufrj.br/.../Pacote%20Auditor/.../Aula%2063%20-..>. Acesso
em: 8 jan. 2013.
O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução

dos trabalhos (KRIECK, 2011), como:
• conhecimento e análise das práticas contábeis, sistema contábil e controles

internos adotados pela entidade e as alterações procedidas em relação ao
exercício anterior;
• os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade de

acordo com o volume de transações e complexidade das atividades;
• a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a

serem aplicados;
115
• a existência de entidades associadas, filiais;
• uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e

auditores internos;
• a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros

informes a serem entregues à entidade;
• a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras

ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informações aos demais usuários
externos.
FONTE: Adaptado de: <www.ccontabeis.com.br/pos_grad/auditoria/.../enio_NBC_11.doc>. Acesso
em: 8 jan. 2013.
Quanto aos objetivos do plano de auditoria, Almeida (2010, p. 126) afirma

que os principais a serem atingidos são os seguintes:
− adquirir conhecimento sobre a natureza das operações, dos negócios

e forma de organização da empresa;
− planejar maior volume de horas nas auditorias preliminares;
− obter maior cooperação do pessoal da empresa;
− determinar a natureza, amplitude e datas dos testes de auditoria;
− identificar previamente problemas relacionados com contabilidade,
auditoria e impostos.
O planejamento de cada trabalho da auditoria envolve:
 Considerações Gerais sobre a Empresa Auditada.

 Determinação dos Riscos de Auditoria.
 Atualização das informações-base.
 Determinação dos componentes significativos.
 Identificação dos objetivos e riscos relativos a cada componente
significativo.
 Planejamento da abordagem geral de auditoria.
 Planejamento do trabalho. (PEREZ JUNIOR, 2010, p. 46).
Neste contexto, ressalta-se que cabe ao auditor interno definir seu plano
de trabalho, incluindo todas ou apenas algumas das etapas descritas acima.
Conforme Attie (2010, p. 284), “um planejamento só tem efetividade a partir

do momento em que se toma o projeto e o leva a bom termo, como foi concebido.
Isso não ocorre se durante o transcurso do trabalho houver circunstâncias que
devam ser consideradas para a consecução das metas”.
O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar pro

gramas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão
dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade
e extensão. Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir
como guia e meio de controle de sua execução.
116
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA
O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe

técnica, deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total
responsabilidade pelos trabalhos executados. A utilização de equipe técnica
deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que o trabalho
venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência
e treinamentos requeridos nas circunstâncias.
FONTE: Disponível em: <http://www.portaldeauditoria.com.br/normascrc/normasbrasileirasdeco
ntabilidade1035.htm>. Acesso em: 15 jan. 2013.
Conforme Crepaldi (2009, p. 469):
Ainda que a redação do plano de auditoria fique a cargo de qualquer

outra pessoa, a responsabilidade básica por sua preparação cabe ao
gerente encarregado do trabalho ou ao sócio, se não houver gerente
designado. Geralmente, o gerente e o sênior trabalham em conjunto
na preparação do plano.
Como o planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e

atualizados sempre que novos fatos o recomendarem, Krieck (2011) aborda que o
processo de auditoria é geralmente dividido em cinco grandes etapas:
• Etapa 1 - Entendimento do negócio desenvolvido pelo cliente e definição

das expectativas e dos resultados a serem alcançados, clara definição e
entendimento dos negócios desenvolvidos pela empresa e das expectativas em
relação ao trabalho de auditoria.
• Etapa 2 - Avaliação de riscos inerentes e de controle, avaliação de riscos

correlatos ao negócio e aos processos e definição das áreas prioritárias a serem
auditadas.
• Etapa 3 - Desenvolvimento do plano de auditoria, definição do escopo do

trabalho e dos procedimentos focados em riscos e expectativas e elaboração do
memorando de planejamento da auditoria.
• Etapa 4 - Execução do plano de auditoria e aplicação dos programas de

auditoria, com foco no valor agregado e na obtenção de satisfação de auditoria
para fins de emissão do parecer.
• Etapa 5 - Comunicação dos resultados da auditoria, que envolve a elaboração

e discussão do parecer de auditoria com o cliente, e relatório sobre controles
internos, relatório sobre o cumprimento das normas estabelecidas pelo órgão
regulamentador e demais relatórios requeridos, respeitadas as características
específicas de cada trabalho.
Verifique a seguir, na Leitura Complementar, os aspectos normativos

contidos na NBC TA 300 da Resolução CFC nº 1.211/09, que regulamenta o
Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis.
117
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.211/09
Aprova a NBC TA 300 – Planejamento da Auditoria de

Demonstrações Contábeis.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas

atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de

Contabilidade aos padrões internacionais;
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro

associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores;
CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas,

emitida pela IFAC em dezembro de 2008;
CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público,

recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas normas
internacionais e demais publicações;
CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC

autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o Conselho
Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil;
CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmada,

outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e
distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico,
RESOLVE:
Art. 1º. Aprovar a NBC TA 300 – “Planejamento da Auditoria de Demonstrações

Contábeis”, elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 300.
Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º de
janeiro de 2010.
Art. 3º. Observado o disposto no art. 3º da Resolução CFC nº 1.203/09, ficam

revogadas a partir de 1º de janeiro de 2010 as disposições em contrário nos termos
do art. 4º da mesma resolução.
Brasília, 27 de novembro de 2009.
118
Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente
Ata CFC nº. 931
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC TA 300 – PLANEJAMENTO DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS
Índice Item
INTRODUÇÃO
Alcance1
Papel e oportunidade do planejamento 2
Data de vigência 3
OBJETIVO 4
REQUISITOS
Envolvimento de membros-chave da equipe de trabalho 5
Atividades preliminares do trabalho de auditoria 6
Atividades de planejamento 7 – 11
Documentação 12
Considerações adicionais em auditoria inicial 13
APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS

Papel e época do planejamento A1 – A3
Envolvimento de membros-chave da equipe de trabalho A4
Atividades preliminares do trabalho de auditoria A5 – A7
Atividades de planejamento A8 – A15
Documentação A16 – A19
Considerações adicionais em auditoria inicial A20
Apêndice: Considerações na definição da estratégia global de auditoria
Esta Norma deve ser lida em conjunto com NBC TA 200 – Objetivos
Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade
com Normas de Auditoria.
Introdução
Alcance
1 Esta Norma trata da responsabilidade do auditor no planejamento da auditoria

das demonstrações contábeis. Esta Norma está escrita no contexto de auditorias
recorrentes. Outras considerações da auditoria inicial são apresentadas
separadamente.
119
Papel e oportunidade do planejamento
2 O planejamento da auditoria envolve a definição de estratégia global para o

trabalho e o desenvolvimento de plano de auditoria. Um planejamento adequado
é benéfico para a auditoria das demonstrações contábeis de várias maneiras,
inclusive para (ver itens A1 a A3):
• auxiliar o auditor a dedicar atenção apropriada às áreas importantes da

auditoria;
• auxiliar o auditor a identificar e resolver tempestivamente problemas potenciais;
• auxiliar o auditor a organizar adequadamente o trabalho de auditoria para que

seja realizado de forma eficaz e eficiente;
• auxiliar na seleção dos membros da equipe de trabalho com níveis apropriados

de capacidade e competência para responderem aos riscos esperados e na
alocação apropriada de tarefas;
• facilitar a direção e a supervisão dos membros da equipe de trabalho e a revisão

do seu trabalho;
• auxiliar, se for o caso, na coordenação do trabalho realizado por outros

auditores e especialistas.
Data de vigência
3 Esta Norma aplica-se a auditoria de demonstrações contábeis de períodos

iniciados em ou após 1° de janeiro de 2010.
Objetivo
4 O objetivo do auditor é planejar a auditoria de forma a realizá-la de maneira

eficaz.
Requisitos
Envolvimento de membros-chave da equipe de trabalho
5 O sócio do trabalho e outros membros-chave da equipe de trabalho devem

ser envolvidos no planejamento da auditoria, incluindo o planejamento e a
participação na discussão entre os membros da equipe de trabalho (ver item A4).
Atividades preliminares do trabalho de auditoria
6 O auditor deve realizar as seguintes atividades no início do trabalho de

auditoria corrente:
120
(a) realizar os procedimentos exigidos pela NBC TA 220 – Controle de Qualidade

da Auditoria de Demonstrações Contábeis, itens 12 e 13;
(b) avaliação da conformidade com os requisitos éticos, inclusive independência,
conforme exigido pela NBC TA 220, itens 9 a 11; e
(c) estabelecimento do entendimento dos termos do trabalho, conforme exigido
pela NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria,
itens 9 a 13 (ver itens A5 a A7).
Atividades de planejamento
7 O auditor deve estabelecer uma estratégia global de auditoria que defina o

alcance, a época e a direção da auditoria, para orientar o desenvolvimento do
plano de auditoria.
8 Ao definir a estratégia global, o auditor deve:
(a) identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;

(b) definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da
auditoria e a natureza das comunicações requeridas;
(c) considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são
significativos para orientar os esforços da equipe do trabalho;
(d) considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria
e, quando aplicável, se é relevante o conhecimento obtido em outros trabalhos
realizados pelo sócio do trabalho para a entidade; e
(e) determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para
realizar o trabalho (ver itens A8 a A11).
9 O auditor deve desenvolver o plano de auditoria, que deve incluir a descrição de:
(a) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avaliação

de risco, conforme estabelecido na NBC TA 315 – Identificação e Avaliação
dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e
de seu Ambiente;
(b) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria
planejados no nível de afirmação, conforme previsto na NBC TA 330 –
Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados;
(c) outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o
trabalho esteja em conformidade com as normas de auditoria (ver item A12).
10 O auditor deve atualizar e alterar a estratégia global de auditoria e o plano de

auditoria sempre que necessário no curso da auditoria (ver item A13).
11 O auditor deve planejar a natureza, a época e a extensão do direcionamento

e supervisão da equipe de trabalho e a revisão do seu trabalho (ver itens A14
e A15).
121
Documentação
12 O auditor deve documentar (NBC TA 230 – Documentação de Auditoria, itens 8

a 11 e A6):
(a) a estratégia global de auditoria;

(b) o plano de auditoria; e
(c) eventuais alterações significativas ocorridas na estratégia global de auditoria
ou no plano de auditoria durante o trabalho de auditoria, e as razões dessas
alterações (ver itens A16 a A19).
Considerações adicionais em auditoria inicial
13 O auditor deve realizar as seguintes atividades antes de começar os trabalhos

de auditoria inicial:
(a) aplicar procedimentos exigidos pela NBC TA 220, itens 12 e 13, relativos à
aceitação do cliente e do trabalho de auditoria específico; e
(b) entrar em contato com o auditor antecessor, caso haja mudança de auditores,
de acordo com os requisitos éticos pertinentes (ver item A20).
Aplicação e outros materiais explicativos
Papel e época do planejamento (ver item 2)
A1. A natureza e a extensão das atividades de planejamento variam conforme o

porte e a complexidade da entidade, a experiência anterior dos membros-
chave da equipe de trabalho com a entidade e as mudanças nas circunstâncias
que ocorrem durante o trabalho de auditoria.
A2. Planejamento não é uma fase isolada da auditoria, mas um processo contínuo
e iterativo, que muitas vezes começa logo após (ou em conexão com) a
conclusão da auditoria anterior, continuando até a conclusão do trabalho de
auditoria atual. Entretanto, o planejamento inclui a consideração da época
de certas atividades e procedimentos de auditoria que devem ser concluídos
antes da realização de procedimentos adicionais de auditoria. Por exemplo,
o planejamento inclui a necessidade de considerar, antes da identificação e
avaliação pelo auditor dos riscos de distorções relevantes, aspectos como:
(a) os procedimentos analíticos a serem aplicados como procedimentos de

avaliação de risco;
(b) obtenção de entendimento global da estrutura jurídica e o ambiente regulatório
aplicável à entidade e como a entidade cumpre com os requerimentos dessa
estrutura;
(c) a determinação da materialidade;
(d) o envolvimento de especialistas;
(e) a aplicação de outros procedimentos de avaliação de risco.
122
A3. O auditor pode optar por discutir esses elementos do planejamento com a
administração da entidade, de forma a facilitar a condução e o gerenciamento
do trabalho de auditoria (por exemplo, coordenar alguns dos procedimentos
de auditoria planejados com o trabalho do pessoal da entidade). Apesar de
normalmente essas discussões ocorrerem, a estratégia global de auditoria e
o plano de auditoria continuam sendo de responsabilidade do auditor. Na
discussão de temas incluídos na estratégia global de auditoria ou no plano de
auditoria deve-se atentar para não comprometer a eficácia dessa auditoria.
Por exemplo, a discussão com a administração da natureza e da época de
procedimentos de auditoria detalhados pode comprometer a eficácia da
auditoria ao tornar tais procedimentos demasiadamente previsíveis.
Envolvimento de membros-chave da equipe de trabalho (ver item 5)
A4. O envolvimento do sócio do trabalho e de outros membros-chave da equipe

de trabalho no planejamento da auditoria incorpora a sua experiência e
seus pontos de vista, otimizando assim a eficácia e a eficiência do processo
de planejamento. A NBC TA 315, item 10, estabelece requisitos e oferece
orientação para a discussão pela equipe de trabalho da susceptibilidade da
entidade a distorções relevantes nas demonstrações contábeis. A NBC TA
240 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da
Auditoria de Demonstrações Contábeis, orienta sobre a ênfase dada durante
essa discussão à exposição das demonstrações contábeis da entidade a
distorções relevantes devido a fraude.
Atividades preliminares do trabalho de auditoria (ver item 6)
A5. Realizar as atividades preliminares do trabalho de auditoria especificadas

no item 5 no início do trabalho de auditoria corrente auxilia o auditor
na identificação e avaliação de eventos ou situações que possam afetar
adversamente a capacidade do auditor de planejar e realizar o trabalho de
auditoria.
A6. A realização dessas atividades preliminares permite ao auditor planejar o

trabalho de auditoria para o qual, por exemplo:
(a) o auditor mantém a necessária independência e capacidade para realizar o

trabalho;
(b) não há problemas de integridade da administração que possam afetar a
disposição do auditor de continuar o trabalho;
(c) não há desentendimentos com o cliente em relação aos termos do trabalho.
A7. A avaliação pelo auditor da continuidade do relacionamento com o cliente e

de requisitos éticos, incluindo independência, ocorre ao longo do trabalho de
auditoria à medida que mudam as circunstâncias e as condições. A aplicação
de procedimentos iniciais sobre a continuidade do cliente e a avaliação de
requisitos éticos (inclusive independência) no início do trabalho de auditoria
123
corrente significa que estes devem estar concluídos antes da realização de

outras atividades importantes para esse trabalho. No caso de trabalhos de
auditoria recorrentes, esses procedimentos iniciais devem ser aplicados logo
após (ou em conexão com) a conclusão da auditoria anterior.
Atividades de planejamento
Estratégia global de auditoria (ver itens 7 e 8)
A8. O processo de definição da estratégia global auxilia o auditor a determinar,

dependendo da conclusão dos procedimentos de avaliação de risco, temas como:
(a) os recursos a serem alocados em áreas de auditoria específicas, tais como

membros da equipe com experiência adequada para áreas de alto risco ou o
envolvimento de especialista em temas complexos;
(b) os recursos a alocar a áreas de auditoria específicas, tais como o número de
membros da equipe alocados para observar as contagens de estoque em locais
relevantes, a extensão da revisão do trabalho de outros auditores no caso
de auditoria de grupo de empresas ou o orçamento de horas de auditoria a
serem alocadas nas áreas de alto risco;
(c) quando esses recursos devem ser alocados, por exemplo, se em etapa
intermediária de auditoria ou em determinada data-base de corte; e
(d) como esses recursos são gerenciados, direcionados e supervisionados,
por exemplo, para quando estão previstas as reuniões preparatórias e de
atualização, como devem ocorrer as revisões do sócio e do gerente do trabalho
(por exemplo, em campo ou fora dele) e se devem ser realizadas revisões de
controle de qualidade do trabalho.
A9. O Anexo a esta Norma relaciona exemplos de considerações na definição da

estratégia global de auditoria.
A10. Uma vez definida a estratégia global de auditoria, pode ser desenvolvido
plano de auditoria para tratar dos diversos temas identificados na estratégia
global de auditoria, levando-se em conta a necessidade de atingir os objetivos
da auditoria por meio do uso eficiente dos recursos do auditor. A definição
da estratégia global de auditoria e o plano de auditoria detalhado não são
necessariamente processos isolados ou sequenciais, estando intimamente
relacionados, uma vez que as mudanças em um podem resultar em
mudanças no outro.
Considerações específicas para entidades de pequeno porte
A11. Em auditoria de entidade de pequeno porte, toda a auditoria pode ser

conduzida por equipe pequena de auditoria. Muitas auditorias de entidades
de pequeno porte envolvem o sócio do trabalho trabalhando com um
membro da equipe de trabalho ou sozinho. Com uma equipe menor, a
coordenação e a comunicação entre membros da equipe ficam facilitadas. A
124
definição da estratégia global para a auditoria de entidade de pequeno porte

não precisa ser complexa ou um exercício demorado, variando de acordo
com o tamanho da entidade, a complexidade da auditoria e o tamanho
da equipe de trabalho. Por exemplo, um memorando breve, elaborado na
conclusão da auditoria anterior, baseado na revisão dos papéis de trabalho e
destacando assuntos identificados na auditoria que acabou de ser concluída,
atualizado no período corrente, com base em discussões com o proprietário
ou administrador da entidade, pode servir como documentação da estratégia
de auditoria para o trabalho de auditoria corrente, caso cubra os temas
mencionados no item 8.
Plano de auditoria (ver item 9)
A12. O plano de auditoria é mais detalhado que a estratégia global de auditoria,

visto que inclui a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de
auditoria a serem realizados pelos membros da equipe de trabalho. O
planejamento desses procedimentos de auditoria ocorre no decurso da
auditoria, à medida que o plano de auditoria para o trabalho é desenvolvido.
Por exemplo, o planejamento dos procedimentos de avaliação de riscos
ocorre na fase inicial de auditoria. Entretanto, o planejamento da natureza,
da época e da extensão de procedimentos específicos adicionais de auditoria
depende do resultado dessa avaliação de riscos. Além disso, o auditor pode
iniciar a execução de procedimentos adicionais de auditoria para alguns
tipos de operação, saldos de conta e divulgação antes de planejar todos os
procedimentos adicionais de auditoria.
Mudança nas decisões de planejamento durante o processo de auditoria (ver item 10)
A13. Em decorrência de imprevistos, mudanças nas condições ou na evidência

de auditoria obtida na aplicação de procedimentos de auditoria, o auditor
pode ter que modificar a estratégia global e o plano de auditoria e, portanto,
a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria
planejados, considerando a revisão dos riscos avaliados. Pode ser o caso
de informação identificada pelo auditor que difere significativamente
da informação disponível quando o auditor planejou os procedimentos
de auditoria. Por exemplo, evidência de auditoria obtida por meio da
aplicação de procedimentos substantivos pode ser contraditória à evidência
de auditoria obtida por meio de testes de controle.
Direcionamento, supervisão e revisão (ver item 11)
A14. A natureza, a época e a extensão do direcionamento e da supervisão dos

membros da equipe e a revisão do seu trabalho podem variar dependendo
de diversos fatores, incluindo:
(a) o porte e a complexidade da entidade;

(b) a área da auditoria;
125
(c) os riscos de distorções relevantes (por exemplo, um aumento no risco de

distorções relevantes para uma dada área de auditoria costuma exigir um
correspondente aumento na extensão e no direcionamento e supervisão
tempestiva por parte dos membros da equipe e uma revisão mais detalhada
do seu trabalho);
(d) a capacidade e a competência dos membros individuais da equipe que realiza
o trabalho de auditoria.
A NBC TA 220, itens 15 a 17, contém orientações adicionais sobre o

direcionamento, supervisão e revisão do trabalho de auditoria.
Considerações específicas para entidade de pequeno porte
A15. Quando a auditoria é realizada integralmente pelo sócio do trabalho, não

se colocam questões de direção e supervisão dos membros da equipe de
trabalho e de revisão do seu trabalho. Nesses casos, o sócio do trabalho,
tendo dirigido todos os aspectos do trabalho, estará ciente de todos os
assuntos relevantes. A formação de uma visão objetiva da adequação dos
julgamentos feitos no decurso da auditoria pode gerar problemas práticos
quando a mesma pessoa também executa toda a auditoria. Quando
existem assuntos particularmente complexos ou incomuns e a auditoria é
realizada por um único profissional, pode ser recomendável a consulta a
outros auditores com experiência adequada ou à entidade profissional dos
auditores.
Documentação (ver item 12)
A16. A documentação da estratégia global de auditoria é o registro das decisões-

chave consideradas necessárias para planejar adequadamente a auditoria e
comunicar temas importantes à equipe de trabalho. Por exemplo, o auditor
pode resumir a estratégia global de auditoria na forma de memorando
contendo as decisões-chave relativas ao alcance global, a época e a condução
da auditoria.
A17. A documentação do plano de auditoria é o registro da natureza, época

e extensão planejadas dos procedimentos de avaliação de risco e dos
procedimentos adicionais de auditoria no nível da afirmação, em resposta
aos riscos avaliados. Também serve para registrar o apropriado planejamento
dos procedimentos de auditoria que podem ser revisados e aprovados antes
da sua aplicação. O auditor pode utilizar programas de auditoria padrão
ou listas de verificação de conclusão da auditoria, adaptados de forma a
refletirem as circunstâncias particulares do trabalho.
A18. O registro das mudanças significativas na estratégia global de auditoria

e no plano de auditoria, e respectivas mudanças na natureza, época e
extensão planejadas dos procedimentos de auditoria, explicam o motivo de
mudanças significativas, a estratégia global e o plano de auditoria adotado
126
para a auditoria. Também refletem a resposta apropriada a mudanças

significativas ocorridas no decurso da auditoria.
Considerações específicas para entidade de pequeno porte
A19. Conforme mencionado no item A11, um memorando adequado e breve

pode servir como documentação da estratégia da auditoria de entidade
de pequeno porte. No caso do plano de auditoria, programas de auditoria
padrão ou listas de verificação (ver item A17), concebidos com base na
premissa de que podem existir apenas algumas atividades de controle
relevantes, como é o caso provável de entidade de pequeno porte, podem
ser usados, desde que sejam adaptados às circunstâncias do trabalho,
inclusive as avaliações de riscos do auditor.
Considerações adicionais em auditoria inicial (ver item 13)
A20. A finalidade e o objetivo do planejamento da auditoria não mudam caso

a auditoria seja inicial ou em trabalho recorrente. Entretanto, no caso de
auditoria inicial, o auditor pode ter a necessidade de estender as atividades
de planejamento por falta da experiência anterior que é normalmente
utilizada durante o planejamento dos trabalhos. Para a auditoria inicial,
o auditor pode considerar os seguintes temas adicionais na definição da
estratégia global e do plano de auditoria:
• exceto se for proibido por lei ou norma, manter contato com o auditor
antecessor, por exemplo, para conduzir a revisão de seus papéis de trabalho;
• quaisquer assuntos importantes (inclusive a aplicação de princípios contábeis
ou de auditoria e normas de elaboração de relatórios) discutidos com a
administração e relacionados à escolha do auditor, a comunicação desses
temas aos responsáveis pela governança e como eles afetam a estratégia global
de auditoria e o plano de auditoria;
• os procedimentos de auditoria necessários para obter evidência de auditoria
suficiente e apropriada relativa aos saldos iniciais (ver NBC TA 510 – Trabalhos
Iniciais – Saldos Iniciais);
• outros procedimentos exigidos pelo sistema de controle de qualidade da firma
para trabalhos de auditoria inicial (por exemplo, esse sistema pode exigir
o envolvimento de outro sócio ou profissional experiente para a revisão da
estratégia global de auditoria antes de iniciar procedimentos de auditoria
significativos ou de revisão dos relatórios antes da sua emissão).
Apêndice (ver itens 7 e 8 e A8 a A11)
Considerações na definição da estratégia global de auditoria
O presente anexo oferece exemplos de temas que o auditor deve considerar

na definição da estratégia global de auditoria. Muitos desses temas também
influenciam o plano de auditoria detalhado. Os exemplos apresentados cobrem
127
um amplo leque de temas aplicáveis a diversos trabalhos. Apesar de alguns temas

mencionados a seguir serem exigidos por outras normas de auditoria, nem todos
os temas são relevantes para todo e qualquer trabalho de auditoria e a relação não
é necessariamente completa.
Características do trabalho
• a estrutura de relatório financeiro sobre o qual a informação financeira a ser

auditada foi elaborada, inclusive a eventual necessidade de conciliação com
outra estrutura de relatório financeiro;
• a cobertura de auditoria prevista, inclusive o número e a localização de
componentes a serem incluídos;
• a natureza das relações de controle entre a controladora e seus componentes
que determinam como o grupo será consolidado;
• a extensão em que a auditoria de componentes seja efetuada por outros
auditores;
• a natureza dos segmentos de negócio, inclusive a necessidade de conhecimento
especializado;
• a moeda de apresentação das demonstrações contábeis a ser utilizada, inclusive
eventual necessidade de conversão monetária da informação auditada;
• a necessidade de auditoria obrigatória de demonstrações contábeis individuais
além da auditoria para fins de consolidação;
• a disponibilidade do trabalho dos auditores internos e a extensão da eventual
confiança do auditor nesse trabalho;
• a utilização pela entidade de prestadores de serviço e como o auditor pode
obter evidência relativa ao desenho ou operação dos controles aplicados;
• a utilização prevista da evidência de auditoria obtida em auditorias anteriores,
por exemplo, evidência de auditoria relativa a procedimentos de avaliação de
risco e testes de controle;
• o efeito da tecnologia da informação nos procedimentos de auditoria, inclusive
a disponibilidade de dados e a previsão de uso de técnicas de auditoria
assistidas por computador;
• a coordenação da cobertura prevista e a época do trabalho de auditoria
com revisão das informações financeiras intermediárias, além do efeito das
informações obtidas durante essas revisões sobre a auditoria;
• a disponibilidade do pessoal e dos dados do cliente.
Objetivos de relatório, época da auditoria e natureza da comunicação
• o cronograma da entidade para emissão de relatórios, tais como etapas

intermediárias e final;
• a organização de reuniões com a administração e os responsáveis pela
governança para discutir a natureza, época e extensão do trabalho de auditoria;
• a discussão com a administração e os responsáveis pela governança em relação
ao tipo e ao prazo de emissão do relatório e outras comunicações, por escrito
e verbais, inclusive o relatório de auditoria, relatórios de recomendação e
comunicação aos responsáveis pela governança;
128
• a discussão com a administração das comunicações previstas sobre a situação

do trabalho ao longo da auditoria;
• comunicação aos auditores de componentes em relação ao tipo e ao prazo de
emissão do relatório e outras comunicações em conexão com a auditoria de
componentes;
• a natureza e a época previstas de comunicação entre os membros da equipe de
trabalho, inclusive a natureza e a época das reuniões e o prazo de revisão do
trabalho realizado;
• se existe a previsão de outras comunicações com terceiros, inclusive quaisquer
obrigações contratuais ou estatutárias de emitir outros relatórios resultantes da
auditoria.

Fatores significativos, atividades preliminares do trabalho e conhecimento
obtido em outros trabalhos
• a determinação da materialidade de acordo com a NBC TA 320 – Materialidade

no Planejamento e na Execução da Auditoria e quando aplicável:
o a determinação da materialidade para componentes e a comunicação ao

auditor do componente de acordo com a NBC TA 600 – Considerações
Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o
Trabalho dos Auditores dos Componentes, itens 21 a 23 e 40(c);
o a identificação preliminar de componentes significativos e classes relevantes
de transações, saldos contábeis e divulgações.
• identificação preliminar de áreas em que pode haver maior risco de distorções

relevantes.
• a forma como o auditor enfatiza aos membros da equipe de trabalho a
necessidade de manter postura questionadora e exercer ceticismo profissional
na obtenção e avaliação de evidências de auditoria;
• resultados de auditorias anteriores envolvendo a avaliação da efetividade
dos controles internos, inclusive a natureza das fragilidades identificadas e as
medidas tomadas em resposta a essas deficiências;
• a discussão de temas que possam afetar a auditoria com os responsáveis da
firma pela realização de outros serviços à entidade;
• evidência do compromisso da administração no desenho, implementação e
manutenção de controles internos sólidos, inclusive evidência de documentação
apropriada desses controles internos;
• volume de operações, que pode determinar se é mais eficiente para o auditor
confiar nos controles internos;
• importância dada aos controles internos na entidade para o êxito na condução
dos negócios;
• desenvolvimento de negócios significativos que afetem a entidade, inclusive
mudanças na tecnologia da informação e nos processos de negócio, troca de
diretores-chave e aquisições, fusões e alienações;
• desenvolvimentos setoriais significativos, tais como mudanças na
regulamentação setorial e exigência de novos requisitos;
129
• mudanças significativas na estrutura de relatórios financeiros, tais como

mudanças nas normas contábeis;
• outras mudanças significativas relevantes, tais como mudanças no ambiente
jurídico que afetam a entidade.
Natureza, época e extensão dos recursos
• orçamento do trabalho, inclusive considerando o tempo apropriado previsto

para áreas onde existem mais riscos de distorções relevantes.
FONTE: Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/00
1211>. Acesso em: 23 nov. 2012.
130
RESUMO DO TÓPICO 2
até agora.
• No planejamento do seu trabalho, o auditor deve seguir as Normas Pro

fissionais de Auditor Independente, respeitando os prazos e compromissos
assumidos contratualmente com o seu cliente.
• O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas

de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos
procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e
extensão.
• Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia

e meio de controle de sua execução.
• O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe

técnica, deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total
responsabilidade pelos trabalhos executados.
131
AUTOATIVIDADE
1 O auditor, para realizar as atividades junto ao seu cliente, necessita conhecer

a área de atuação da empresa auditada e cumprir as Normas Profissionais
do Auditor Independente.
Desta forma, há situações que o auditor precisa atender e cumprir para melhor
realizar as suas atividades. Com base nessa afirmativa, analise a seguinte frase
e complete as lacunas da sentença a seguir:

No _____________________ do seu trabalho, o auditor deve seguir as Normas
Profissionais de Auditor Independente, ____________________________ os
prazos e compromissos assumidos contratualmente com o seu cliente. Isso
pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as _____________________
desenvolvidas pelo cliente, os fatores econômicos, a legislação aplicável,
as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência da
administração.
a) ( ) planejamento – respeitando - atividades.

b) ( ) desenvolvimento – ajustando - admissões.
c) ( ) processo – estimando - atividades.
d) ( ) planejamento – ajustando - admissões.
2 Para um excelente resultado no plano de auditoria, o auditor necessita

alinhar alguns objetivos, Um dos objetivos do plano de auditoria, de acordo
com Almeida (2010, p. 126), pode ser caracterizado:
Com base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Promover o volume de operações, que pode determinar se é mais

eficiente para o auditor confiar nos controles internos.
b) ( ) Realizar mudanças significativas na estrutura de relatórios financeiros,
tais como mudanças nas normas contábeis.
c) ( ) Verificar a identificação preliminar de áreas em que pode haver maior
risco de distorções relevantes.
d) ( ) Adquirir conhecimento sobre a natureza das operações, dos negócios e
forma de organização da empresa.
3 Existem alguns aspectos que envolvem o auditor no planejamento de cada

etapa do trabalho de auditoria, conforme Perez Junior (2010, p. 46):
Com base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:
132
a) ( ) A estrutura de relatório financeiro sobre o qual a informação financeira
a ser auditada foi elaborada, inclusive a eventual necessidade de
conciliação com outra estrutura de relatório financeiro.
b) ( ) A cobertura de auditoria prevista, inclusive o número e a localização de
componentes a serem incluídos.
c) ( ) Determinação dos componentes significativos.
d) ( ) A natureza das relações de controle entre a controladora e seus
componentes que determinam como o grupo será consolidado.
4 No processo da elaboração do planejamento do trabalho de auditoria, o

autor Attie (2010, p. 284) traz algumas contribuições.
Identifique a seguir a opção que se relaciona com a contribuição do autor e
complete as lacunas da sentença a seguir:
Para Attie (2010, p. 284), “um ___________________ só tem efetividade a

partir do momento em que se toma o ________________ e o leva a bom termo,
como foi concebido. Isso não ocorre se durante o transcurso do trabalho
houver circunstâncias que devam ser consideradas para a consecução das
_________________.”
a) ( ) planejamento - projeto - metas.

b) ( ) relatório – sistema - atividades.
c) ( ) sistema – relatório - vendas.
d) ( ) relatório – sistema - metas.
5 Os trabalhos de auditoria devem ser supervisionados por profissional

capacitado e devidamente treinado, e esses trabalhos devem ser realizados
por equipe técnica.
Com base nessa informação, analise a seguinte sentença e complete as lacunas

da sentença a seguir:
O ______________________, quando incluir a designação de equipe técnica,

deve prever a orientação e supervisão do _____________________, que
assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados. A utilização de
equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de
que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional,
____________________ e treinamento requerido nas circunstâncias.
a) ( ) auditor - gerente de vendas - comprometimento.

b) ( ) gerente de contabilidade – auditor - assiduidade.
c) ( ) planejamento da auditoria – auditor - independência.
d) ( ) gerente financeiro - gerente de contabilidade - independência.
133
6 De acordo com as NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TA 300
– PLANEJAMENTO DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS,
o auditor deve estar atento à documentação, e o mesmo deve documentar os
papéis de trabalho da auditoria (conforme NBC TA 230 – Documentação de
Auditoria, itens 8 a 11 e A6).
Um dos pontos que o auditor deve estar atento à documentação dos trabalhos
de auditoria refere-se:
a) ( ) A necessidade de auditoria obrigatória de demonstrações contábeis

individuais além da auditoria para fins de consolidação.
b) ( ) A disponibilidade do trabalho dos auditores internos e a extensão da
eventual confiança do auditor nesse trabalho.
c) ( ) A utilização pela entidade de prestadores de serviço e como o auditor
pode obter evidência relativa ao desenho ou operação dos controles
aplicados.
d) ( ) A estratégia global de auditoria.
134
UNIDADE 2 TÓPICO 3
ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA
1 INTRODUÇÃO
O trabalho do auditor implica um grau de risco em função de sua
responsabilidade ao emitir opinião. O auditor utiliza-se de técnicas e padrões para
o exame de dados e informações, a fim de verificar o atendimento aos princípios
fundamentais de contabilidade.
Um dos mecanismos que contribuem na realização de uma auditoria é

a amostragem, um procedimento técnico em que o auditor realiza a observação
parcial de um universo total auditado. A análise de risco e os aspectos que
envolvem a utilização de amostragens é o que vamos estudar neste último tópico
desta unidade.
2 ANÁLISE DE RISCO
O relatório do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados
(AICPA, em inglês) define risco de auditoria como o risco do auditor falhar ao
modificar sua opinião oportunamente sobre demonstrações contábeis erradas. É a
possibilidade de o auditor não identificar erros materiais sobre as demonstrações
contábeis por ele examinadas e sobre as quais tenha a responsabilidade profissional
de emitir opinião baseando-se no atendimento aos princípios fundamentais de
contabilidade.
Os riscos de auditoria dividem-se, basicamente, em três categorias: Risco

Inerente, Risco e Controle e Risco de Detecção.
a) Risco inerente
Este risco refere-se à possibilidade de as demonstrações contábeis

apresentarem erros materiais.
135
QUADRO 3 – EXEMPLOS DE RISCOS INERENTES ÀS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Componente do Balanço Riscos Potenciais
Ativo
Caixa Podem ocorrer desvios ou uso indevido.
Bancos Recursos podem ser desviados ou até ficar indisponíveis.
Pode não ocorrer recebimento por crédito mal avaliado ou pela
Contas a receber
não autenticidade da operação.
Estoques Podem ser desviados, mal utilizados ou tornarem-se obsoletos.
Investimentos Podem perder valor por questões de mercado ou má gestão.
Pode haver desvios, uso indevido, má conservação e
Imobilizado
obsolescência.
Passivo
Contas a pagar Podem ocorrer pagamentos indevidos ou em duplicidade.
Falta de controle pode permitir atrasos de pagamentos, gerando
Empréstimos
encargos extras ou a tomada em condições desfavoráveis.
Impostos a recolher Erros de cálculo podem gerar contingências e custos adicionais.
Reservas e resultados podem estar mal calculados ou registrados
Patrimônio Líquido
indevidamente.
Resultado
Podem estar inflacionadas em função de preços, entregas
Vendas indevidas, registros fora de período de competência e até por
vendas que, de fato, não ocorreram.
Podem estar mal calculados por falta de consideração de alguns
Custos
itens ou de erros ou podem não ter sido otimizados.
Podem não estar adequadamente controladas e reconhecidas
Receitas Operacionais
fora do regime de competência.
Podem ser indevidas ou não estarem adequadamente
Despesas Operacionais
reconhecidas pelo regime de competência.
Os riscos inerentes podem ser maiores de acordo com:
• O risco operacional que implica na análise das operações da empresa auditada,

estando relacionada, basicamente, com a segurança quanto à sua continuidade
operacional e possibilidade de geração de lucros, envolvendo ainda uma
análise do mercado de atuação.
• O risco financeiro que está relacionado à análise da situação financeira da

empresa auditada, principalmente quanto aos níveis de liquidez. Devem,
portanto, ser verificadas as informações relativas à participação de capital de
terceiros, prazos e natureza das dívidas e o fluxo de caixa a partir das operações.
136
TÓPICO 3 | ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA
Indicadores como deficiência de patrimônio líquido (prejuízos acumulados) e

inadimplência dos seus passivos são sinalizadores que devem ser avaliados
pelo auditor.
• A integridade da administração que está associada às possibilidades de

manipulação dos registros contábeis por parte da administração, bem como
à ocorrência de fraudes. Por exemplo, a existência do “gerente 10%”, aquele
gerente que autoriza contratos junto a determinados fornecedores exclusivos,
contanto que ele “embolse 10%” de cada compra efetuada.
b) Risco de controle
Segundo Franco e Marra (2001, p. 320), “o erro ou irregularidade não

foi detectado pelo sistema de controle interno da entidade auditada, gerando o
chamado risco de controle”.
c) Risco de detecção
Segundo Franco e Marra (2001, p. 320), “ao aplicar os procedimentos

de auditoria, o auditor também não detecta os erros, advindo daí o chamado
risco de detecção”. Portanto, o risco de detecção vem da possibilidade de que o
resultado da execução de procedimentos de auditoria induza o auditor a concluir
pela inexistência de erro que de fato existe.
Está, portanto, associado com a natureza, extensão e avaliação de

resultados dos procedimentos de auditoria. É importante considerar-se que o
risco de detecção não está relacionado somente com o tamanho da amostra, pois
mesmo que o auditor examine todo o universo para determinada conta, ou seja,
não haja amostragem, ele está exposto a outros riscos decorrentes da escolha,
aplicação e interpretação de resultados dos procedimentos de auditoria.
Uma abordagem usada na prática é associar a percentagem a um nível

qualitativo de determinação. O máximo é obviamente 100%. A determinação
da percentagem associada com o mínimo é o ponto crítico no julgamento do
auditor. Na prática, as percentagens associadas a níveis qualitativos, na maioria
das vezes, são estabelecidas de acordo com as políticas da empresa responsável
pela auditoria.
Estas considerações indicam que o cálculo do risco de auditoria, pelo fato

de depender, basicamente, do julgamento do auditor, é complexo e passível de
questionamento. Com a utilização de métodos quantitativos, a determinação do
risco, sem dúvida, implica maior grau de objetividade; todavia, a avaliação de
pelo menos um elemento, o risco inerente, dificilmente poderia ser quantificado.
O risco de detecção está relacionado com os procedimentos de auditoria

adotados. O quadro a seguir ilustra como as evidências (provas) de auditoria
podem expor o trabalho do auditor a riscos:
137
FIGURA 2 – CONTROLE DE RISCO

M M
A ORIGEM DA EVIDÊNCIA E
I INTERNA EXTERNA N
O O
R ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE R
E E
X FORMA DA EVIDÊNCIA X
P ORAL ESCRITA P
O O
S
ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE S
I I
Ç Ç
Ã AMPLITUDE DA EVIDÊNCIA Ã
O PEQUENA GRANDE O
ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE
D D
E E
R MOMENTO DA EVIDÊNCIA R
I PRELIMINAR DATA DO BALANÇO I
S ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE S
C C
O O
Os procedimentos de auditoria são planejados por áreas das demonstrações

contábeis. Decidir sobre sua natureza, extensão e oportunidade exige uma
combinação ótima de:
− testes de controle para verificar o fluxograma das atividades operacionais da

empresa;
− procedimentos analíticos para identificar as alçadas progressivas das
assinaturas; e
− outros procedimentos substantivos, como circularização de cartas de
confirmação de saldos de clientes e fornecedores da empresa.
Estes itens devem ser eficientes para fornecer evidências de auditoria

confiável.
É importante para essa decisão a avaliação de risco inerente e do ambiente

de controle.
138
2.1 RISCO NA AMOSTRA

É assim chamado o risco de que seu tamanho e/ou o número de elementos
selecionados para a auditagem não sejam representativos das condições da
avaliação do todo.
A estimativa na apuração do tamanho da amostra deve considerar as

avaliações de risco e a relação custo/benefício do trabalho, ou seja, o número de
itens da amostra selecionada não pode ser exageradamente pequeno, para não
expor o auditor a riscos (visualização de pequenas quantidades de notas fiscais),
nem exageradamente grande, para não tornar o trabalho inviável economicamente
(pois demandaria enorme quantidade de horas de trabalho do auditor).
O auditor poderá fazer uso da informática para avaliar o número de

amostras como ferramenta na execução dos seus trabalhos. Isso tem possibilitado
grandes avanços nessa área, pois determinados softwares permitem ao auditor
aumentar consideravelmente os tamanhos de suas amostras, com redução do
tempo de execução dos trabalhos.
2.2 MATERIALIDADE X RISCO DE AUDITORIA

O conceito de materialidade não é algo que possa ser definido e avaliado,
exceto em suas aplicações específicas. Deve, entretanto, ser considerado em todos
os trabalhos da auditoria, quer na execução de um determinado passo ou na
preparação da programação anual.
Os resultados de todos os trabalhos de auditoria devem partir de uma

concentração de esforços nas áreas realmente importantes em função dos objetivos
globais a serem alcançados.
O grau de risco pelo qual um item sob exame possa estar incorreto
também exerce influência importante na natureza e extensão dos procedimentos
de auditoria adotados. A função do controle interno é diminuir até um mínimo
possível os erros ou omissões. Dessa maneira, quanto mais adequado e eficaz
for o sistema de controle, menor será o grau de riscos, bem como a extensão dos
testes e exames de auditoria necessários.
Da mesma forma, determinadas áreas (tais como: caixa, estoques, etc.) são,
por sua própria natureza, mais susceptíveis a manipulações e irregularidades e por
isso requerem um sistema de contabilização e um controle físico mais apurados.
Consequentemente, os passos de auditoria a serem seguidos e as evidências a
serem acumuladas nos papéis de trabalho devem ser mais conclusivos no exame
desses tipos de contas.
139
2.3 NORMAS DE AUDITORIA X RISCO DE AUDITORIA

As normas de auditoria independente das demonstrações contábeis
aprovadas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade NBC TA 200 – objetivos
gerais do auditor independente e a condução da auditoria em conformidade
com normas de auditoria do Conselho Federal de Contabilidade - CFC definem
que “risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião
tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente
incorretas”.
A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento

dos trabalhos, considerando a relevância em dois níveis (KRIECK, 2011):
a) No nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no

conjunto, qualidade da administração, avaliação de sistema contábil e de
controles internos e a situação econômica e financeira da entidade;
b) Nos níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume

das transações.
FONTE: Disponível em: <http://www.vemconcursos.com/opiniao/index.phtml?page_
ordem=assunto&page_id=977&page_print=1>. Acesso em: 8 fev. 2013.
3 SELEÇÃO DA AMOSTRA A SER AUDITADA

Amostragem é o procedimento técnico em que o auditor realiza uma
observação parcial do universo a ser auditado, com o fim de conhecer seus atributos
e características típicas. Trata-se de um procedimento alternativo para o exame do
universo total, já que este é obviamente inaceitável, em circunstâncias normais,
pois iria apresentar um determinado valor em termos de custo de controle.
Por ser uma observação parcial, inclui uma margem de insegurança e

de risco para o auditor. Esse fato, assim como a qualidade do controle interno
existente, é determinante para a decisão do auditor quanto à natureza da
amostragem a aplicar.
Vamos identificar os tipos de amostra mais comuns que o auditor poderá

apurar:
a) Amostragem simples
Esse tipo de amostra se refere quando a comprovação de dados é efetuada

pelo auditor sem nenhuma sistematização lógica quanto a atributos, natureza,
valor ou quantidade das amostras escolhidas, portanto, de maneira arbitrária.
O auditor escolherá um determinado volume de notas fiscais de vendas a serem
auditadas, sem nenhum critério de valor máximo, ou limite de datas da emissão
da nota fiscal.
140
b) Amostragem crítica ou subjetiva
Refere-se à comprovação efetuada através do direcionamento das

amostras, quanto à sua quantidade, natureza, valor ou atributo, para determinar
características ou atender objetivos do auditor. Desta forma, o auditor estabelece
alguns critérios específicos na seleção do número de notas fiscais de vendas a
serem auditadas conforme valor máximo, períodos de datas da emissão da nota
fiscal, dentre outras.
c) Amostragem estatística
Onde o auditor não só determina a natureza e o número de amostras a

verificar do universo total através de sistemas estatísticos, mas também utiliza
esses sistemas para proceder à análise da significação dos resultados obtidos.
Segundo Krieck (2011), os resultados do teste por amostragem estatística

levam em conta:
• O índice de precisão da amostragem.
• O nível de confiabilidade da amostragem, principalmente quanto à

materialidade e quantidade de erros no universo.
• A probabilidade de que o erro ou acerto do resultado da amostragem se situe

dentro de padrões razoáveis.
• A suficiência e tamanho da amostra.
Como já mencionado, teste é, em princípio, o processo pelo qual o auditor

obtém informações sobre um todo, examinando-se apenas uma parte do mesmo. O
meio de evitar enganos sérios nesse sentido, conforme Floriani (2011), é o seguinte:
a) Formar sua opinião somente sobre universos aos quais os itens testados se
referem.
b) Dar a cada item do universo idêntica possibilidade de ser escolhido.
c) Certificar-se de que nenhum padrão básico do universo afetará a aleatoriedade
do teste.
d) Não permitir que nenhum tipo de parcialidade influencie sua escolha dos
itens a serem testados.
Uma vez que a amostragem estatística é a seleção, numa base científica,

para análise de certo número de itens que compõem um universo a fim de formar
uma opinião sobre o mesmo, os itens selecionados apresentarão, neste sistema,
um comportamento mensurável, em termos das leis de probabilidades. Quer dizer
que, quando um teste é baseado neste sistema, seu resultado pode ser - dentro
de um grau de confiança estipulado - representativo da situação do universo de
onde os itens testados foram extraídos.
141
Para Krieck (2011), existem algumas vantagens na amostragem estatística

que podem ser assim identificadas:
a) O resultado do teste pode ser definido objetivamente, já que não contém

parcialidade nem motivação subjetiva de nenhuma espécie. Contribui,
portanto, para refutar as reclamações tão comuns de que o auditor utilizou os
piores itens para basear suas conclusões.
b) O método permite conhecer antecipadamente o tamanho máximo do teste

a ser efetuado. Uma vez aceitas as margens de risco, de modo sistemático e
defensável, é possível eliminar inteiramente do seu trabalho, nas áreas assim
decididas, o peso das decisões arbitrárias quanto ao tamanho dos testes.
c) O sistema dá uma mensuração também da extensão em que a quantidade

testada possa não ser representativa do universo total.
d) Dentro de certas circunstâncias, a amostragem estatística pode ser mais acurada

do que o exame da totalidade do universo, já que:
− o exame da totalidade dos itens requer quase sempre grande número de

auditores trabalhando por longos períodos;
− dado o tamanho do grupo, diferentes interpretações ocorrerão;
− dado o tamanho do universo, monotonia e cansaço influenciarão o trabalho.
A amostragem estatística, reduzindo consideravelmente o número

de itens a serem testados, cria condições mais favoráveis para uma melhoria
qualitativa do controle, reduz as diferenças de interpretações e exige menor
número de auditores.
FONTE: Disponível em: <www.entorno.df.gov.br/sites/400/468/00000669.pdf>. Acesso em: 8

jan. 2013.
e) A amostragem estatística é, em geral, operacionalmente mais econômica do que

os testes tradicionais. Os famosos 10% do universo, frequentemente utilizados
pelos auditores como tamanho ideal do teste, podem, em certos (às vezes,
numerosos) casos, ser um teste demasiado grande. Por exemplo, um teste de
10% sobre um universo de 200 mil documentos de caixa/bancos abrangeria
cerca de 20 mil documentos. Dentro do sistema estatístico, tal teste poderia ser
efetuado com uma quantidade variando de 188 a 2.967 itens, com uma margem
de risco entre 0,5% a 2%.
f) A amostragem estatística permite projetar seu resultado dentro de certos limites

de aceitabilidade e confiança, criando bases profissionalmente defensáveis ao
auditor. É importante entender, entretanto, que há situações em que a finalidade
do exame do auditor não requer um teste aleatório ou a natureza e qualidade
dos itens pode não permitir tal solução.
142
Nesses casos, o auditor baseia seu teste no julgamento pessoal, através

do qual seleciona subjetivamente os itens a serem testados. Um exemplo típico
é a circularização de saldos devedores, baseada nas posições em atraso, pois é
efetuado sob a motivação da suspeita de fraude. O risco do teste efetuado com
base no julgamento pessoal se situa, principalmente, na eventualidade de que o
resultado venha a ser projetado para formar uma opinião global.
AMOSTRAGEM EM AUDITORIA
Adauto de Aquino
FONTE: Disponível em: <www.alea.pt>. Acesso em: 8 jan.

2013.
Como já mencionado nas postagens anteriores, os procedimentos

de auditoria constituem-se em um conjunto de procedimentos técnicos que
possibilitam ao auditor obter evidências que irão sustentar seu parecer final. Tais
procedimentos podem ser divididos em testes de observância e testes substantivos.
Devido à complexidade e o volume das transações e informações que

circulam dentro da empresa, torna-se inviável para o auditor a aplicação dos
testes de auditoria sobre o conjunto completo de dados. Dessa forma, pode ele
utilizar-se de técnicas de amostragem para a realização do trabalho.
População e Amostra
A NBC TA 530, que trata sobre amostragem em auditoria, define:
População: é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é

selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir.
Amostragem: em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria

em menos de 100% dos itens de população relevante para fins de auditoria, de
maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem
selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor
concluir sobre toda a população.
143
Unidade de amostragem: é cada um dos itens individuais que constituem

uma população. Pode tanto ser itens físicos (faturas de venda, saldos devedores)
como unidades monetárias.
Assim, a amostragem consiste em selecionar uma parte do todo para se

aplicar os procedimentos de auditoria.
Como afirmam Cunha, Beuren e Hein (2006), “de um modo geral, as

técnicas de amostragem são utilizadas com o intuito de viabilizar a coleta de
dados necessários a um determinado estudo, sem a necessidade de conhecer todo
o universo pesquisado”.
A amostragem pode ser estatística, quando a amostra é escolhida de

forma aleatória e permite ao auditor, por meio das leis da probabilidade, estimar
o risco da amostra; ou não estatística, que é realizada com base no conhecimento
e experiência do auditor.
Vantagens e desvantagens
A utilização da técnica de amostragem apresenta algumas vantagens e

desvantagens, conforme se pode observar na tabela abaixo:
VANTAGENS DESVANTAGENS
Reduz tempo e custos;
Permite a continuação do trabalho, mesmo
quando o auditor que iniciou as atividades não Aumento do risco de erro
se encontra presente;
Permite a apresentação de relatórios
tempestivamente.
FONTE: Adaptado de Cunha, Beuren e Hein (2006)
Apesar de a amostragem reduzir tempo e custos, sua principal limitação

encontra-se no fato de aumentar o risco de erro. Conforme afirma Luis Fernando
Camargo [1]: “Muitas vezes, é possível que haja uma ou duas operações que são
irregulares e, por azar, não caíram na amostragem do auditor. Aí o auditor nem
vai pedir documentos daquela operação”.
Este risco deve ser considerado durante a realização do trabalho e,

segundo a NBC TA 530, pode ser dividido em:
Risco de amostragem: é o risco de que a conclusão do auditor pudesse ser

diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria.
Este risco pode levar a dois tipos de conclusão errônea:
144
a) Os controles podem ser considerados mais eficazes do que realmente são, ou

em caso de testes substantivos seja identificada uma distorção irrelevante,
quando na verdade ela é relevante;
b) Os controles podem ser considerados menos eficazes do que realmente são,

ou em caso de testes substantivos seja identificada uma distorção relevante,
quando na verdade ela é irrelevante.
Risco não resultante da amostragem: é o risco de que o auditor chegue a uma

conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de
amostragem. Neste tipo de risco incluem-se o uso de procedimentos inadequados,
interpretação errônea da evidência ou até mesmo a apresentação de documentos
falsos pela empresa.
Conforme o site Notícias UOL, o Banco Fator, que auditou o PanAmericano

para a Caixa Econômica Federal junto com a KPMG, acusou a instituição de
Silvio Santos de fazer isso. “Vai depender da experiência do auditor identificar
que aquele documento não é verdadeiro”, afirma Luis Fernando Camargo.
Pontos a observar
Seguem alguns pontos que o auditor deve observar quando utiliza as

técnicas de amostragem (conforme a NBC TA 530):
1 A decisão quanto ao uso de abordagem de amostragem estatística ou não

estatística é uma questão de julgamento do auditor;
2 Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser o
tamanho da amostra.
3 O tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicação de fórmula

com base em estatística ou por meio do exercício do julgamento profissional.
4 É necessário que a amostra tenha características típicas da população, de modo

a evitar tendenciosidade;
5 Se o procedimento de auditoria não for aplicável ao item selecionado, o auditor

deve executar o procedimento em um item que substitua o anteriormente
selecionado.
6 O auditor deve avaliar se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base

razoável para conclusões sobre a população que foi testada.
A NBC TA 530, aprovada pela Resolução CFC Nº. 1.222/09, é a principal

matéria de amostragem em auditoria. Abaixo segue um link do vídeo do professor
Adauto de Aquino, que explica detalhadamente os aspectos desta norma:
<http://www.youtube.com/watch?feature=player_embedded&v=YJt0bp5eWyY>.
145
REFERÊNCIAS DO ARTIGO DA LEITURA COMPLEMENTAR
CUNHA, Paulo Roberto da; BEUREN, Ilse Maria; HEIN, Nelson. Técnicas de
amostragem utilizadas nas empresas de auditoria independente estabelecidas
nas empresas de Santa Catarina versus na cidade do Rio de Janeiro. UnB
Contábil – UnB, Brasília, Vol. 9, nº 1, Jan – Jun 2006.
NBC TA 530. Amostragem em auditoria. Disponível em: <http://www.cfc.org.

br/uparq/NBC%20TA%20530.pdf> Acesso em: 13 maio 2011.
NOTÍCIAS UOL. Disponível em: <http://economia.uol.com.br/ultimas-noticias/

redacao/2010/12/27/entenda-como-funciona-o-trabalho-de-uma-auditoria.jhtm>
Acesso em: 13 maio 2011.
FONTE: AQUINO, Adauto de. Amostragem em auditoria. Blog Auditoria em Foco. Disponível em:
<http://auditoriaemfoco.blogspot.com.br/2011/05/amostragem-em-auditoria.html>. Acesso em:
26 nov. 2012.
146
RESUMO DO TÓPICO 3
até agora;
• Os riscos de auditoria dividem-se, basicamente, em três categorias: Risco

Inerente, Risco de Controle e Risco de Detecção.
• A estimativa na apuração do tamanho da amostra deve considerar as avaliações

de risco e a relação custo/benefício do trabalho, ou seja, o número de itens da
amostra selecionada não pode ser exageradamente pequeno, para não expor o
auditor a riscos (visualização de pequenas quantidades de notas fiscais), nem
exageradamente grande, para não tornar o trabalho inviável economicamente
(pois demandaria enorme quantidade de horas de trabalho do auditor).
• O grau de risco pelo qual um item sob exame possa estar incorreto também
exerce influência importante na natureza e extensão dos procedimentos de
auditoria adotados.
• A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos
trabalhos, considerando a relevância em dois níveis: o geral e o específico.
(KRIECK, 2011).
• Amostragem é o procedimento técnico em que o auditor realiza uma observação

parcial do universo a ser auditado, com o fim de conhecer seus atributos e
características típicas. Trata-se de um procedimento alternativo para o exame
do universo total, já que este é obviamente inaceitável em circunstâncias
normais, pois iria apresentar um determinado valor em termos de custo de
controle.
• Os tipos de amostra mais comuns que o auditor pode utilizar são: amostragem
simples, amostragem crítica ou subjetiva e amostragem estatística.
147
AUTOATIVIDADE
1 O auditor, ao realizar seu trabalho, deverá observar determinados riscos

de erros ou fraudes que podem comprometer a qualidade do relatório final
de auditoria. Um dos tipos de riscos está relacionado com os inerentes à
demonstração contábil.
Analise a seguinte sentença.
________________________ é o que implica na análise das operações da empresa

auditada, estando relacionada, basicamente, com a segurança quanto à sua
continuidade operacional e possibilidade de geração de lucros, envolvendo
ainda uma análise do mercado de atuação.
a) ( ) Risco operacional.
b) ( ) Risco de desenvolvimento.
c) ( ) Risco contratual.
d) ( ) Risco estrutural.
2 Como as atividades de auditoria envolvem uma vasta gama de informações

e controles a serem validados e auditados, podem ocorrer situações em que o
auditor passe despercebido em determinado tipo de atividade.
Analise a seguinte contribuição de Franco e Marra (2001, p. 320): “O erro ou
irregularidade não foi detectado pelo sistema de controle interno da entidade
auditada”.
a) ( ) Risco de execução.
b) ( ) Risco de planejamento.
c) ( ) Risco de análise.
d) ( ) Risco de controle.
3 Podem existir situações que induzem o auditor a realizar conclusões

equivocadas sobre a análise das informações auditadas.
Analise a seguinte contribuição de Franco e Marra (2001, p. 320): “Ao aplicar
os procedimentos de auditoria, o auditor também não detecta os erros [...]
vem da possibilidade de que o resultado da execução de procedimentos de
auditoria induza o auditor a concluir pela inexistência de erro que de fato
existe”.
148
a) ( ) Risco de execução.
b) ( ) Risco de planejamento.
c) ( ) Risco de detecção.
d) ( ) Risco de análise.
4 No processo da elaboração das atividades de auditoria, o auditor deverá

estimar e planejar o volume de amostras a serem auditadas. Esse volume de
amostras pode gerar um determinado risco ao auditor.
Identifique a seguir a opção que se relaciona com o tema Risco de Auditoria e

complete as lacunas da sentença a seguir:
A estimativa na apuração do ___________________ da amostra deve considerar

as avaliações de risco e a relação __________________ do trabalho, ou seja, o
número de itens da amostra selecionada não pode ser exageradamente pequena,
para não expor o auditor a riscos (visualização de pequenas quantidades de
notas fiscais), nem exageradamente grande, para não tornar o trabalho inviável
_______________________ (pois demandaria enorme quantidade de horas de
trabalho do auditor).
a) ( ) tamanho - custo/benefício - economicamente.

b) ( ) nível - do volume - pelo tempo.
c) ( ) tamanho - do nível - pelo seu risco.
d) ( ) nível - custo/benefício - pelo tamanho da amostra.
5 O auditor elabora o volume de amostras a serem auditadas na contabilidade

em função da impossibilidade econômica de auditar 100% do universo dos
registros contábeis. Em se tratando sobre o que é a Amostragem, verifique a
seguinte sentença e complete as lacunas da sentença a seguir:
___________________ é o procedimento técnico em que o auditor realiza

uma observação parcial do universo a ser auditado, com o fim de conhecer
seus atributos e características típicas. Trata-se de um procedimento
________________ para o exame do universo total, já que este é obviamente
inaceitável, em circunstâncias normais, pois iria apresentar um determinado
valor em termos de ______________ de controle.
Agora assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) auditoria – definitivo - volume.

b) ( ) o levantamento técnico - excedente ao processo - sequência.
c) ( ) amostragem – alternativo - custo.
d) ( ) a trilha de auditoria – alternativo - volume.
149
6 O volume de trabalho do auditor, muitas vezes, pode extrapolar as suas
condições técnicas para a apuração do volume das amostras a serem
auditadas. Desta forma, o auditor deverá fazer uso de determinadas
ferramentas que o auxiliem na realização das suas atividades.
Identifique a seguir a opção que se relaciona com número de amostras.
Complete as lacunas da sentença a seguir:
O ______________ poderá fazer uso da _________________ para avaliar o

número de amostras como ferramenta na execução dos seus trabalhos, o que
tem possibilitado grandes avanços nessa área, pois determinados softwares
permitem ao auditor aumentar consideravelmente os tamanhos de suas
_________________, com redução do tempo de execução dos trabalhos.
a) ( ) auditor – informática - amostras.

b) ( ) contador – economia - amostras.
c) ( ) gerente financeiro – informática - conclusões.
d) ( ) contador – política - amostras.
150
UNIDADE 3
PAPÉIS DE TRABALHO E
RELATÓRIOS DE AUDITORIA
A partir desta unidade você será capaz de:
• compreender o que são os papéis de trabalho e qual a sua função no

processo de auditoria;
• aprender a preparar os papéis de trabalho em uma auditoria operacional

do Balanço Patrimonial nas contas do ativo;

do Balanço Patrimonial nas contas do passivo;

do Balanço Patrimonial nas contas do patrimônio líquido e do resultado;
• identificar os principais tipos de recomendações que o auditor possa emitir

no relatório de recomendações e ajustes;
• compreender como os relatórios de recomendações do auditor podem

contribuir para a melhoria na qualidade do sistema de controle interno da
empresa.
PLANO DE ESTUDOS
TÓPICO 1 – AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO ATIVO
TÓPICO 2 – AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PASSIVO,

DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO E DA DEMONSTRAÇÃO DO
RESULTADO DO EXERCÍCIO
TÓPICO 3 – RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE

RECOMENDAÇÕES
151
152
UNIDADE 3
TÓPICO 1
AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO ATIVO
1 INTRODUÇÃO
Neste primeiro tópico da Unidade 3 demonstraremos, passo a passo, de
forma prática, a elaboração dos papéis de trabalho da auditoria operacional do
Balanço Patrimonial, nas contas do Ativo, para confirmação de saldos, bem como
ajustes e reclassificações que o auditor entender serem necessários. Inicialmente,
discutiremos sobre a finalidade e a estrutura do Balanço Patrimonial e, em seguida,
aplicaremos um modelo prático de Balanço Patrimonial em uma empresa.
2 BALANÇO PATRIMONIAL
Um dos princípios fundamentais de Contabilidade é o da Entidade, o
que significa dizer que a contabilidade deve tratar a pessoa jurídica (empresa)
como distinta das pessoas físicas e/ou jurídicas de seus proprietários. O
objetivo da Contabilidade é medir o desempenho da entidade, muito embora
o que for útil para a empresa usualmente será útil para os proprietários.
FONTE: Disponível em: <www.faceca.br/bsi/documentos/apostila_contabilidade_geral.doc>.
Acesso em: 9 jan. 2013.
Nesse sentido, o Balanço Patrimonial é uma das demonstrações contábeis

preparadas pelas empresas e demais organizações referentes a um determinado
período, usualmente de 1º de janeiro a 31 de dezembro, como se fosse uma
fotografia. Ele está dividido em ativo, passivo e patrimônio líquido.
a) Ativo: segundo D’Auria (1958, p. 65 apud IUDÍCIBUS, 2000, p.129), “o

ativo é, finalmente, ‘o conjunto de meios ou a matéria posta à disposição do
administrador para que este possa operar a conseguir os fins que a entidade
entregue à sua direção tem em vista’[...]”.
b) Passivo: para Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 243), o art. 180 da Lei nº
6.404/76 estabelece:
As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição
de direitos do ativo permanente, serão classificadas no passivo
circulante, quando vencerem no exercício seguinte, e no passivo
exigível a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior,
observado o disposto no parágrafo único do art. 179.
153
UNIDADE 3 | PAPÉIS DE TRABALHO E RELATÓRIOS DE AUDITORIA
c) Patrimônio Líquido: Segundo Iudícibus e Marion (1998, p. 46), “o PL representa

os investimentos dos proprietários (Capital) mais o Lucro Acumulado [...]”.
Para compreender melhor a composição do balanço, imagine uma balança

com dois pratos na qual figuram do lado esquerdo o ATIVO e do lado direito o
PASSIVO. Isso ilustra o equilíbrio patrimonial. Se ambos tiverem valores iguais,
o equilíbrio foi conseguido. Porém, normalmente, o Ativo e o Passivo apresentam
valores diferentes e, com isso, a balança pende fatalmente para um dos lados.
O peso (valor) que for colocado apenas para a obtenção do equilíbrio é o que se
chama de Patrimônio Líquido.
FIGURA 3 – REPRESENTAÇÃO DA COMPOSIÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL
PASSIVO
ATIVO PATRIMÔNIO
LÍQUIDO
FONTE: Knuth (2011, p. 150)
Para demonstrar os papéis de trabalho elaborados em uma auditoria do

Balanço Patrimonial, vamos apresentar um Balanço Patrimonial de uma empresa
modelo. Chamaremos essa empresa de EMPRESA A, uma empresa fictícia.
TUROS
ESTUDOS FU
Com base no balanço patrimonial da Empresa A, de forma prática, será

demonstrada, neste tópico, a elaboração dos papéis de trabalho da auditoria operacional das
contas do Ativo e, no Tópico 2 desta unidade, os papéis de trabalho da auditoria operacional
das contas do Passivo, do Patrimônio Líquido e da Demonstração do Resultado do Exercício.
Vamos separar o Balanço Patrimonial nos principais grupos de contas, Ativo,

Passivo, Patrimônio Líquido e na Demonstração do Resultado do Exercício - DRE.
Observe o Balanço Patrimonial da Empresa A que estaremos auditando.
154
TÓPICO 1 | AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO ATIVO
EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL
31 DE DEZEMBRO DE 20X1.
31.12.X1 31.12.X1
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE R$ 6.939.044 AA CIRCULANTE R$ 2.276.849
A DISPONÍVEL R$ 180.300 AA1 Fornecedores R$ 1.191.196

A1 Caixa R$ 4.300 AA2 Empréstimos e financiamentos R$ 178.030
A2 Bancos R$ 54.000 AA3 Obrigações fiscais R$ 204.943
A3 Aplicações financeiras R$ 122.000 AA4 Obrigações sociais R$ 53.440
AA5 Obrigações trabalhistas R$ 239.491
B CLIENTES R$ 3.654.832 AA6 Provisões R$ 225.000
B1 Clientes nacionais R$ 3.251.457 AA7 Contas a pagar R$ 152.320
B2 Clientes estrangeiros R$ 452.147 AA8 Outras contas a pagar R$ 32.429
B3 (-) Provisão p/dev. duvidosos R$ (48.772)
C OUTROS CRÉDITOS E VALORES R$ 345.922

C1 Título a receber R$ 155.746
C2 Créditos de funcionários R$ 40.913
C3 Adiantamento a terceiros R$ 76.820
C4 Impostos a recuperar R$ 68.443
C5 Outros créditos R$ 4.000
D ESTOQUES R$ 2.757.990
D1 Estoque produtos acabados R$ 1.458.980
D2 Estoque matérias-primas R$ 850.650
D3 Estoque prod. em elaboração R$ 195.800
D4 Outros estoques R$ 252.560
TOTAL ATIVO CIRCULANTE R$ 6.939.044
NÃO CIRCULANTE R$ 1.714.752 BB NÃO CIRCULANTE R$ 1.557.633

E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO R$ 452.889 BB1 Fornecedores L.P. R$ 136.508
E1 Créditos e valores R$ 250.299 BB2 Empréstimos e financ. LP. R$ 1.254.000
E2 Empréstimos a empresas coligadas R$ 189.048 BB3 Empréstimos empr. coligadas R$ 167.125
E3 Outros créditos e valores R$ 13.542 BB4 Obrigações fiscais R$ -
BB5 Outras obrigações R$ -
F PERMANENTE DD PATRIMÔNIO LÍQUIDO R$ 4.819.314
F INVESTIMENTO R$ 270.237
F1 Particip. perm. em sociedades R$ 72.572 DD1 Capital social R$ 3.500.000
F2 Outros investimentos R$ 191.775 DD2 Reservas R$ 163.430
F3 Outros R$ 5.890 DD3 Lucros e prejuízos acumulados R$ 1.155.884
G IMOBILIZADO R$ 991.626
G1 Bens em operação - custo corrig. R$ 1.540.026
G2 (-) Depreciação acumulada R$ (657.450)
G3 Imobilizado em andamento R$ 108.650
G4 Outros R$ 400
TOTAL GERAL DO ATIVO R$ 8.653.796 TOTAL DO PASSIVO R$ 8.653.796
Percebe-se no balanço que a EMPRESA A possui um Ativo no valor de R$

8.653.796 e o Passivo no mesmo valor, considerando que o Patrimônio Líquido está
totalizado em R$ 4.819.314,00. Assim, tem-se o equilíbrio das contas patrimoniais
com o seu passivo (PC= R$ 2.276.849,00 e PNC = R$ 1.557.633,00).
A seguir, veremos como preparar os papéis de trabalho para auditar as

contas do ativo do Balanço Patrimonial.
155
2.1 CONTAS DO ATIVO

As contas do ativo são as que registram o conjunto de bens e direitos de
propriedade da empresa. São considerados itens positivos do patrimônio, pois
trazem benefícios e proporcionam ganho para a empresa. O ativo é subdividido
em circulante e não circulante e, como constam valores relevantes de contas que
estão sujeitos a fraudes ou erros, iremos detalhar cada grupo separadamente.
● Ativo Circulante: é classificado o dinheiro disponível (caixa e bancos) da

empresa e também todos os valores que serão transformados (convertidos,
realizados) em dinheiro a curto prazo, normalmente "duplicatas a receber" e
"estoques".
ATENCAO
O Ativo Circulante é o grupo que gera dinheiro para a empresa pagar suas
contas a curto prazo. É também conhecido como capital de giro, pois seus itens estão
sempre renovando.
● Ativo Não Circulante: compreende itens que serão transformados em

dinheiro a longo prazo, ou seja, em um período superior a um ano ou de
acordo com o ciclo operacional da atividade predominante.
FONTE: Adaptado de: <http://sergiorobertodasilva.blogspot.com.br/2009/07/apostila-contabilidade.
html>. Acesso em: 9 jan. 2013.
Por exemplo, se uma empresa vender um imóvel para receber em cinco

anos, classificará essa conta a receber no realizável a longo prazo, ou ainda, se a
empresa efetuar empréstimos que não são recebíveis imediatamente para diretores
ou outras empresas coligadas, também registrará no realizável a longo prazo.
O ativo permanente compreende itens que dificilmente se transformarão

em dinheiro porque não se destinam a vendas, mas são utilizados como meio de
produção ou meios para se obter renda para a empresa. Como seus valores não
mudam constantemente, é conhecido também como ativo fixo, uma vez que a
empresa não compra ou vende esses bens com frequência. São bens com vida
útil longa.
156
E
IMPORTANT
O ativo permanente divide-se em dois grupos:
 Investimentos: são aplicações que nada têm a ver com a atividade da empresa e, dessa forma,
não melhoram em nada o volume de vendas ou de produção. Exemplo: a compra de ações de
outras empresas, obras de arte, terrenos para futura expansão, prédio para renda (aluguel).
 Imobilizado: são bens destinados à manutenção da atividade principal da empresa ou

exercícios com essa finalidade. Os bens que auxiliam a empresa na consecução da sua atividade
pertencem ao imobilizado, tais como máquinas, equipamentos, prédios (em uso), ferramentas,
móveis e utensílios, instalações, veículos etc.
FONTE: Adaptado de: <http://amigonerd.net/humanas/contabilidade/relatorios-contabeis-

para-auditoria>. Acesso em: 9 jan. 2013.
Ressalta-se que dentro do ativo circulante e do ativo não circulante

existem subgrupos de contas, os quais serão auditados separadamente conforme
os papéis de trabalho.
2.1.1 Papéis de trabalho em disponibilidades

As contas do subgrupo das disponibilidades ou disponível são as que
registram as operações com o dinheiro da empresa. Por ser uma conta de liquidez
imediata, geralmente estão representadas no início do balanço patrimonial.
QUADRO 4 – PAPÉIS DE TRABALHO - DISPONIBILIDADES (A)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: A
31 DE DEZEMBRO DE 20X1. Aprovado por:
SALDO EM Ajuste/Reclassificações SALDO EM

DESCRIÇÃO 31.12X1 D C 31.12X1
Y W
Caixa A-1 4.300 - - 4.300
Bancos A-2 54.000 - 363 53.637
Aplicações Financeiras A-3 122.000 2.451 - 124.451
180.300 2.451 363 182.388

T T T T
Conclusão: Concluímos pela razoabilidade dos saldos que as evidências estão coerentes com o apresentado.
W Somado
Y Obtido do balancete anterior
T Totalizado
FONTE: Knuth (2012, p.154)
157
Conforme o quadro, as contas de disponibilidades estão subdivididas

em caixa, bancos e aplicações financeiras, com os seus respectivos saldos. Nota-
se que o papel de trabalho está identificado com a letra A. Essas contas foram
auditadas separadamente e possuem suas evidências nos papéis de trabalho A1
- Caixa, A2 - Bancos e A3 - Aplicações Financeiras.
Vamos agora analisar as evidências obtidas no papel de trabalho A1 da

conta caixa, na qual estão inseridos os valores do fundo fixo da empresa, inclusive
os das filiais.
QUADRO 5 – PAPÉIS DE TRABALHO - CAIXA (A1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: A1

Y W
Fundo fixo filial Curitiba/PR a 850 850
Caixa filial Porto Alegre/RS b 3.450 3.450
-
4.300 0 0 4.300
T T
PA Observações:
PA a) A empresa não possui boletim de caixa da filial Curitiba.
b) No caixa da filial de Porto Alegre não consta descrição dos valores que compõem o saldo.
Ex: vales, dinheiro, cheques e outros documentos.
Conclusão: Saldos Adequados
N Conferimos com o documento de suporte

W Somado
PA Ponto de atenção
T Totalizado
Observe que a auditoria evidenciou dois pontos de atenção. Embora não

sejam situações críticas que coloquem em questionamento a segurança do sistema
de controle interno, são observações que necessitam ser investigadas com cuidado.
Conforme a letra (a) do Ponto de Atenção (PA), a empresa não possui

boletim de caixa da filial em Curitiba. Isso pode denotar utilização de recursos
indevidos sem a comprovação da retirada por responsável identificado, o que
pode se configurar em fraude. Na letra (b) do PA consta que não há registro dos
valores retirados em vales, dinheiro, cheques e outros documentos. Isso também
pode denotar fraude. Apontar essas evidências no papel de trabalho é importante,
porque serve para fortalecer o sistema de controle interno.
158
QUADRO 6 – PAPÉIS DE TRABALHO - BANCOS (A2)

EMPRESA A

Y W
Banco Delta 2.010 2.010
Banco Ômega 845 845
Banco Alfa 29.500 1 29.500
Banco Zeta 5 5
Banco Lâmbda 12.870 363 12.507
Banco Beta 7.295 2 7.295
Banco Gama 850 850
Banco Omicron 625 625
0
54.000 - 363 53.637

T T T
Descrição
Banco Alfa.
Saldo de extrato 32.525 V
Ch. 0000015 -700 R
Ch. 0000025 -725 R
Ch. 0000035 -1.600 R
total 1 29.500 T
Banxo Beta.
Saldo cfe extrato 8.646 V
ch 0004525 -1.250 R
Total 2 7.295 T
Conclusão: Concluímos pela razoabilidade dos saldos
V Conferimos com a razão geral

R Verificamos recebimento subsequente
W Somado
T Totalizando
N Conferimento com documento subsequente
Y Óbito do balancete anterior
159
Neste papel de trabalho identificado pela letra A2 estão os saldos da

conta bancos. Observa-se que existe certa razoabilidade nos saldos, mas o
auditor realizou testes de eventos subsequentes para comprovar com o tique R
as compensações dos cheques conforme a verificação dos extratos bancários de
conta corrente (com o tique N).
Através dos tiques, percebe-se que não existem situações críticas, apenas
um ajuste de reclassificação na conta Banco Lâmbda no valor de R$ 363,00, que não
aponta para problemas graves no sistema de controle interno da empresa auditada.
No quadro a seguir demonstraremos o papel de trabalho da auditoria na

conta aplicações financeiras.
QUADRO 7– PAPÉIS DE TRABALHO - APLICAÇÕES FINANCEIRAS (A3)

EMPRESA A

Y W
Banco A. 36.785 36.785 X
Banco B. 85.215 2.451 1 87.666 X
-
122.000 2.451 - 124.451

T T T T
Aplicação Banco B - Valores Originais R$ 85.215 X
Rendimentos 01.12 a 31.12 R$ 2.451
1 R$ 87.666
T
Conclusão: Concluímos pela razoabilidade dos saldos
X Conferimos com a somatória dos registros analíticos

T Totalizado
N Conferimos com documento de suporte
W Somado
No Quadro 7 constam os saldos das contas de duas aplicações financeiras,

sendo a primeira no banco A e a segunda no banco B. Os saldos estão razoáveis
e aceitos pela auditoria, porém, na observação 1 pode-se constatar que o ajuste
contábil dos rendimentos na conta do banco B deixou de ser reconhecido em
tempo hábil.
160
Dessa forma, o auditor deverá evidenciar esses ajustes de acordo com

os Ajustes/Reconciliações, que na tabela é o valor de R$ 2.451,00. Esse ajuste
não traduz problema no sistema de controle interno, ele apenas representa o
reconhecimento dos rendimentos obtidos no banco B durante o período de 01/12/
X1 até 31/12/X1.
2.1.2 Papéis de trabalho em clientes

Seguindo o Balanço Patrimonial da EMPRESA A, vamos analisar as
evidências obtidas nos papéis de trabalho da conta Clientes - Duplicatas em
Cobrança, conforme o Quadro 8.
QUADRO 8 – PAPÉIS DE TRABALHO - CLIENTES (B)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: B

Y W
Clientes Mercado Nacional B1 3.251.457 - - 3.251.457 X
Clientes Mercado Exterior B2 452.147 5.950 - 1 458.097 X
(-) Provisão para Devedores B3 (48.772) - - (48.772)
Duvidosos
3.654.832 5.950 - 3.660.782
. T T T
Conclusão: Saldos Adequados
T Totalizado
W Somado
As contas específicas e os seus respectivos saldos foram auditados

separadamente e possuem suas evidências nos papéis de trabalho B1 - Clientes
Mercado Nacional, B2 - Clientes Mercado Externo e B3 - Provisão para Devedores
Duvidosos. Há um ajuste de reclassificação no valor de R$ 5.950,00, que
analisaremos na auditoria do papel de trabalho B2.
161
QUADRO 9 – PAPÉIS DE TRABALHO - CLIENTES MERCADO NACIONAL (B1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: B1

Y W
Cliente A B1.1 1.300.000 1.300.000
Cliente B 1) 181.457 181.457
Cliente C 2) 200.000 200.000
Cliente D 100.000 R 100.000
Cliente E 250.000 R 250.000
Cliente F 175.000 R 175.000
Cliente G 170.000 R 170.000
Cliente H 90.000 R 90.000
Outros não testados NA 785.000 785.000
0
0
3.251.457 X 0 0 3.251.457 X
T T T T
Critérios de Seleção:
Selecionamos os clientes com saldo superior a R$ 85.000.00
35,36% não testados = R$ 785.000.00
1) Cliente B
Dupl. 121.249, vcto 15.01.X2 100.000.00 R

Dupl. 121.350, vcto 30.01.X2 81.457.00 R
Total 181.457.00 X
T
2) Cliente C
Dupl. 121.300 75.000.00 R

Dupl. 121.400 75.000.00 R
Dupl. 121.500 50.000.00 R
Total 200.000.00 X
T
NA Não auditado
X Conferimos com o somatório dos registros analíticos
T Totalizado
W Somado
162
Foram selecionados alguns clientes com saldo superior a R$ 85.000,00.

Clientes que possuem saldos inferiores a R$ 85.000,00 não foram testados e
representam 35,36% do total da carteira.
O auditor verificou em alguns clientes o recebimento subsequente,

classificado com a letra R - verificamos recebimento subsequente, confirmando o
real controle da conta Clientes Mercado Nacional no papel de trabalho B1. O valor
auditado no controle analítico do cliente A foi de R$ 300.000,00. Identificaremos
seus detalhes no papel de trabalho B1-1 Cliente A.
QUADRO 10 – PAPÉIS DE TRABALHO - CLIENTES MERCADO NACIONAL - CLIENTE A (B1-1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: B1-1
Clientes Mercado Nacional - Cliente A
Y W
Dupl. 120.310 1.050.000 R 1.050.000
Dupl. 120.600 35.000 R 35.000
Dupl. 120.835 30.000 R 30.000
Dupl. 120.836 28.000 R 28.000
Dupls. 121.001 20.000 R 20.000
Dupl. 121.315 1 22.000 R 22.000
Dupl. 121.336 NA 40.000 40.000
Dupl. 122.432 25.612 25.612
Outras duplicatas não atestadas 49.388 49.388
0
1.300.000 B-1 0 0 1.300.000 X

T T T T
Selecionamos as duplicatas a receber com valor superior a R$ 19.000.00
96,15% - testados = 1.250.612.00

3,85% - não testados = R$ 49.388.00
1) Duplicata a receber até a presente data não recebida, a qual confere com nota fiscal de faturamento, por
nós verificado.
Nota da Auditoria: O próprio razão contábil ou o relatório individualizado de contas a receber pode ser
utilizado como papel de trabalho sendo necessário apenas evidenciar os documentos analisados.
Conclusão: Saldo Adequado.
NA Não auditado
T Totalizado
W Somado
163
Observamos que o cliente A possui 96,15% das contas auditadas,

representando, portanto, um valor de R$ 1.250.612,00. Em grande parte dessas
contas foram verificados os recebimentos subsequentes (R). A duplicata nº 121.336
no valor de R$ 40.000,00 não foi recebida até a data da realização da auditoria,
porém foi conferida a nota fiscal emitida e esta corresponde com a veracidade
dos registros contábeis. Não foram encontrados indícios de fraudes ou erros no
registro do cliente A.
QUADRO 11 – PAPÉIS DE TRABALHO - CLIENTES MERCADO EXTERNO (B2)

EMPRESA A
Clientes Mercado Externo
Y W
Cliente Estados Unidos 1 134.300 5.950 140.250
Clientes Alemanha 2 266.857 266.857
Clientes França 3 51.000 51.000
-
452.157 5.950 - 458.107
T T T T
1) Cliente Estados Unidos.
NF 000.001, EM 03/12/X1 valor R$ 134.300.00 vcto 31/01/X2 equivalente a USS 85.000.00 134.300.00 N
Valor do Dólar em 31/12/X1 = R$ 1,65 1.65 S
Valor atualizado em 31/12/X1 em R$ 140.250.00 W
Valor contábil 134.300.00 Y
Ajuste de Variação Cambial 5.950.00
2) NF. 000.002 emitida em 30/12/X1, com vcto em 30/03/X2 266.857.00 Y
3) NF. 000.003 emitida em 30/12/X1, com vcto em 01/04/X2 51.000.00 Y
Conclusão: Saldos adequados
S Cotação de moeda estrangeira

W Somado
N Conferimos com documento suporte
T Totalizado
Nos papéis de trabalho B2 da conta Clientes Mercado Externo há um ajuste

no valor de R$ 5.950,00, decorrente do não reconhecimento da variação cambial
da duplicata nº 00.001 do cliente Estados Unidos. Essa situação gerou o ajuste na
conta de receita de variação cambial. Os apontamentos do cliente Alemanha e
cliente França, respectivamente, estão corretos e não evidenciam problemas de
controle interno ou de fraude.
164
QUADRO 12 – PAPÉIS DE TRABALHO - PROVISÕES PARA DEVEDORES DUVIDOSOS (B3)

EMPRESA A

Y W
Móvel HL. 31.254 N (31.254)
Hermes DJH 7.152 N (7.152)
Outros 10.366 N (10.366)
-
(48.772) 0 0 (48.772)
T T T T
Nota do Autor: A análise pode ser efetuada no relatório fornecido pelo contas a pagar e o mesmo ser
utilizado como papel de trabalho.
Conclusão: Saldos Adequados.

T Totalizado
W Somado
O papel de trabalho B3, que se refere à provisão para devedores duvidosos,

apresenta as evidências dos três clientes e não demonstra indícios de fraudes ou
erros. A provisão para devedores duvidosos apresenta dois clientes em destaque:
Móveis HL, no valor de R$ 31.254,00, e Hermes DJH, no valor de R$ 7.152,00.
Outros clientes somados em R$10.366,00 foram agrupados em um único valor,
pois a sua abertura detalhada mostra-se irrelevante neste processo de análise.
2.1.3 Papéis de trabalho em outros créditos e valores

Este grupo de contas foi auditado conforme as pastas de papéis de trabalho
das contas contábeis: títulos a receber (C1); créditos de funcionários (C2);
adiantamento a terceiros (C3); impostos a recuperar (C4); outros créditos (C5).
Ele apresenta apenas ajustes de reclassificações em créditos de

funcionários e adiantamento a terceiros nas pastas C2 e C3, respectivamente.
165
QUADRO 13 – PAPÉIS DE TRABALHO - OUTROS CRÉDITOS E VALORES (C)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: C

Y W
Títulos a Receber C1 155.746 - - 155.746
Créditos de Funcionários C2 40.913 18 18 40.913
Adiantamento a Terceiros C3 76.820 45 45 76.820
Impostos a Recuperar C4 68.443 - - 68.443
Outros Créditos C5 4.000 - - 4.000
-
155.746 63 63 345.922
Conclusão: Saldo Adequado. T T T T
T Totalizado
W Somado
Os papéis de trabalho que estão caracterizados no grupo de contas outros

créditos e valores (C) não possuem qualquer situação que caracterize fraude ou
erro ou qualquer tipo de falha no sistema de controle interno.
Vejamos os papéis de cada uma dessas contas separadamente:
QUADRO 14 – PAPÉIS DE TRABALHO - TÍTULOS A RECEBER (C1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: C1

Y W
Títulos a receber de terceiros a 125.541 125.541
Cheques pré-datados a receber b 17.850 17.850
Outras duplicatas a receber c 5.698 5.698
Cheques devolvidos a receber d 6.532 6.532
Juros a receber 125 NA 125
-
345.922 - - 155.746
T T T T
a) Refere-se a Nota Promissória a Receber de João dos Santos a venda de um terreno, cfe escritura por nós analisa, vcto 30/06/20X2.
b) Confere com relatório fornecido pelo contas a receber e por nós analisado.
c) Anexamos o relatório de cheques devolvidos a cobrar em poder da Assessoria de Cobranças.
T Totalizado
NA Não auditado
W Somado
166
O papel de trabalho da pasta C1 está relacionado na conta contábil títulos

a receber, que apresentou saldos adequados, conforme a auditoria realizada.
Todavia, alguns aspectos tornam-se necessários evidenciar nas letras (a), (b) e
(c), respectivamente, conforme estão registrados no papel de trabalho. Apenas a
conta juros a receber no valor de R$ 125,00 não foi auditada, em virtude de o valor
ser irrelevante.
QUADRO 15 – PAPÉIS DE TRABALHO - CRÉDITOS DE FUNCIONÁRIOS (C2)

EMPRESA A

Y W
Adiantamentos de salários 25.784 N 18 18 25.784
Empréstimos a funcionários 1.254 N 1.54
Adiantamento de 13° salário 6.980 N 6.980
Antecipação de férias 5.265 N 5.265
Adiantamento de viagens NA 780 780
Adiantamentos de despesas NA 850 850
-
40.913 18 18 40.913
T T T T
N Conferimos com documentos do suporte

T Totalizado
NA Não auditado
W Somado
No papel de trabalho C2 há apenas um ajuste de reclassificação contábil

na conta de adiantamentos de salários, no valor de R$ 18,00. Observa-se que, de
acordo com o tique N, as contas deste papel de trabalho estão em conformidade
com os relatórios fornecidos pelo setor pessoal.
167
QUADRO 16 – PAPÉIS DE TRABALHO - ADIANTAMENTO A TERCEIROS (C3)

EMPRESA A

Y W
Adiamentos a fornecedores 65.800 N 45 45 65.800
Adiantamentos de prestação de serviços 4.520 N 4.520
Outros créditos com fornecedores 6.500 N 6.500
76.820 45 45 76.820
Conclusão: Saldos Adequados T T T T

T Totalizado
W Somado
O papel de trabalho C3 apresenta apenas um ajuste de reclassificação

contábil no valor de R$ 45,00, portanto, irrelevante para fins de identificação de
fraudes ou erros. As demais contas que constituem esta pasta de trabalho estão
em conformidade com o plano de auditoria e conferem com as notas fiscais ou
documentos comprobatórios.
QUADRO 17 – PAPÉIS DE TRABALHO - IMPOSTOS A RECUPERAR (C4)

EMPRESA A

Y W
ICMS a recuperar - filial Porto Alegre 18.985 N 18.985
IPI a recuperar 3.658 N 3.658
IRRF a recuperar C4-1 32.850 32.850
PIS a recuperar C4-1 1.960 1.980
COFINS a recuperar C4-1 3.785 3.785
CSLL a recuperar C4-1 6.985 6.985
Outros impostos a recuperar NA 200 200
0
Conclusão: Saldos adequados 68.443 0 0 68.443
T T T T
T Totalizado
W Somado
NA Não auditado
O auditor deverá solicitar ao contador a razão contábil de 01/jan a 31/dez e conferir se os
C4-1 lançamentos contábeis estão de acordo com os documentos de retenção (NF e outros) e
deixar a razão contábil com as ecidências como papel de trabalho.
168
No papel de trabalho C4, que trata de impostos a recuperar, temos o tique

N em duas contas contábeis, indicando que estão em conformidade com o livro
de apuração do ICMS e do IPI.
Porém, no tique nº C4-1, o auditor aponta para a necessidade de

solicitar informações adicionais ao contador, porque existem possibilidades de
inconsistência quando confrontados os registros contábeis com os documentos
de retenção dos seguintes impostos: IRRF a recuperar, PIS a recuperar, COFINS
a recuperar e CSLL a recuperar. Isso pode se constituir em indícios de erros ou
fraudes nos registros contábeis.
QUADRO 18 – PAPÉIS DE TRABALHO - OUTROS CRÉDITOS (C5)

EMPRESA A

Y W
Outros valores a receber 4.000 N 4.000
4.000 0 0 4.000
Conclusão: Saldos Adequados T T T T

T Totalizado
W Somado
Na pasta de trabalho C5 - Outros Créditos existe um valor de R$ 4.000,00

que apresenta conformidade e não demonstra indícios de fraudes ou erros,
conforme a conferência com documentos complementares.
2.1.4 Papéis de trabalho em estoques

Conforme o quadro a seguir, os papéis de trabalho em estoques estão
subdivididos em: estoque de produtos acabados (D1); estoque de matérias-
primas (D2); estoque de produto em elaboração (D3) e outros estoques (D4).
169
QUADRO 19 – PAPÉIS DE TRABALHO - ESTOQUES (D)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: D

Y W
Produtos acabados/revenda D1 1.458.980 14.160 - 1.473.140
Matérias-primas D2 850.660 2.500 - 853.160
Produtos em elaboração D3 195.800 3.500 - 199.300
Outros estoques D4 252.560 4.250 - 256.810
-
Conclusão: Saldo Adequado. 2.757.990 BP 24.410 - 2.782.400
T T T T
T Totalizado
W Somado
O papel de trabalho (D) referente estoques encontra-se em conformidade

com os registros contábeis apresentados. Porém, alguns ajustes de reclassificação
contábil provenientes das contas dos custos de produtos vendidos tornaram-se
necessários, embora sejam irrelevantes em relação aos saldos apurados, por não
representarem fraude ou erro. Contudo, percebe-se uma possível falta de clareza
nos registros apurados.
QUADRO 20 – PAPÉIS DE TRABALHO - ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS (D1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: D1

Y W
Estoque produtos acabados ou revenda D1-1 1.458.980 14.160 1.473.140
-
1.458.980 D 14.160 - 1.473.140
Nota do Auditos: T T T T
- Os saldos contábeis deverão estar em conformidade com o Livro de Registro de Inventário.
- Os saldos deverão estar, também, conforme os registros auxiliares de movimentação de estoque.
- O Auditor deverá selecionar alguns itens do estoque e efetuar o TESTE DE VALORIZAÇÃO, ou seja, para verificar se os
estoques estão sendo avaliados pelos critérios fiscais aceitos ou pelos custo médio, verificando, assim, se os valores não
estão subfaturados ou superfaturados.
- Deixar as evidências dos cálculos com papéis de trabalho.
Verificar e analisar os comentários referentes a observação D-1.1
T Totalizado
W Somado
170
O saldo da conta está em conformidade com o livro de registro de

inventário, mas o ajuste de reclassificação contábil identificado no valor de R$
14.160,00 indica que o auditor deverá efetuar o chamado teste de valorização.
Podem existir erros de custo médio ou critérios fiscais adotados, porém nada de
forma relevante.
Para efetuar o teste de valorização sugere-se observar o que indica o

Regulamento de Imposto de Renda nº 3.000/99 da Receita Federal do Brasil, que
trata sobre a avaliação de estoques.
ARTIGOS DO REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA Nº 3.000/99

QUE ABORDA A AVALIAÇÃO DE ESTOQUES
1 O saldo contábil da conta Estoque deverá “bater” com o Inventário de Estoque

constante no Livro de Inventário de Estoque, conforme artigos 260 e 292 RIR/99.
− Se a empresa apurar o Lucro Real Trimestral, deverá manter o estoque

escriturado no Livro de Inventário de Estoque em 31/03, 30/06, 30/09, 31/12;
− Se a empresa apurar o Lucro Real Anual, deverá manter o estoque escriturado

no Livro de Inventário de Estoque em 31/12. No entanto, deverá manter relação
de estoque (contendo descrição da mercadoria, quantidade, valor unitário e
valor total) nos meses.
2 O auditor deverá selecionar alguns itens constantes no Inventário de Estoque

(os mais expressivos) e verificar o custo que a empresa está atribuindo. Podem
ser utilizados os seguintes métodos, conforme a legislação:
2.1 Custo de aquisição
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas

será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos
estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de
apuração (Decreto-Lei n◦ 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os

de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos
na aquisição ou importação (Decreto-Lei n◦ 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na

escrita fiscal.
171
Conforme Portaria nº 356, de 05.12.88, as mercadorias e matérias-primas

importadas devem ser avaliadas mediante a conversão da moeda estrangeira
pela taxa de câmbio vigente na data do desembaraço aduaneiro.
2.2 Mercadorias e matérias-primas
− Custo médio, para as mercadorias revendidas e matérias-primas, o qual será

determinado pelo registro permanente de estoques, não fazendo parte do
custo de aquisição os impostos recuperáveis aos quais a empresa tem o direito
ao crédito (ICMS, IPI, PIS e COFINS).
− Se a empresa não mantiver o registro permanente de estoque, poderá avaliar o

estoque das mercadorias e matérias-primas pelo preço das últimas aquisições
menos os impostos recuperáveis - ICMS, IPI, PIS e COFINS -, também chamado
de PEPS (art. 293 RIR/99).
− A empresa poderá também avaliar o estoque pelo custo arbitrado, no qual as

mercadorias serão avaliadas em 70% do maior preço de vendas desse produto
no período-base (art. 295 e 296 RIR/99).
2.3 Produtos Produzidos
Art. 294. Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de

produção (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, § 4◦, e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
§ 1◦ O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e

coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados
para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados (Decreto-Lei
n◦1.598, de 1977, art. 14, § 1º).
§ 2◦ Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com

o restante da escrituração aquele:
I - apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão

de obra direta, custos gerais de fabricação);
II - que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques
de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos
acabados;
III - apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de
apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com
aqueles constantes da escrituração principal;
IV - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período
de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
Art. 295. O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá

ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente,
admitida, ainda, a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de
172
lucro (Decreto-Lei n◦ 1.598, de 1977, art. 14, § 2º, Lei n◦ 7.959, de 21 de dezembro de
1989, art. 2◦, e Lei n◦ 8.541, de 1992, art. 55).
Art. 296. Se a escrituração do contribuinte não satisfizer às condições dos §§ 1◦

e 2◦ do art. 294, os estoques deverão ser avaliados (Decreto-Lei n◦ 1.598, de 1977,
art. 14, § 3◦):
I - os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das
matérias-primas adquiridas no período de apuração, ou em oitenta por cento
do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com o inciso II;
II - os dos produtos acabados, em setenta por cento do maior preço de venda no
período de apuração.
§ 1◦ Para aplicação do disposto no inciso II, o valor dos produtos acabados deverá
ser determinado tomando por base o preço de venda, sem exclusão de qualquer
parcela a título de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias
e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicações - ICMS.
§ 2◦ O disposto neste artigo deverá ser reconhecido na escrituração comercial.
FONTE: Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/rir/L2Parte1.htm>. Acesso

em: 17 jan. 2013.
QUADRO 21 – PAPÉIS DE TRABALHO - ESTOQUE DE MATÉRIAS-PRIMAS (D2)

EMPRESA A

Y W
Estoque de matérias-primas 850.650 2.500 853.150
-
850.650 D 2.500 - 853.150
T T T T
Observação: Neste papel de trabalho constam as análises efetuadas nos respectivos saldos, os quais devem ser avaliados
de acordo com os critérios aceitos pelo fisco: custo médio, custo arbitrado, PEPS.
T Totalizado
W Somado
173
No papel de trabalho D2 foram realizadas algumas análises pelo auditor

nos respectivos saldos desta conta, a qual deve ser avaliada de acordo com os
critérios de custo médio, custo arbitrado e PEPS. Não foram observados problemas
nessa conta contábil e os seus saldos mostraram-se adequados.
QUADRO 22 – PAPÉIS DE TRABALHO - ESTOQUE PRODUTO EM ELABORAÇÃO (D3)

EMPRESA A

Y W
Estoque de produtos em elaboração 195.800 3.500 199.300
-
195.800 D 3.500 - 199.300
T T T T
T Totalizado
W Somado
O Quadro 22 apresenta saldos adequados conforme trabalhos realizados

pelo auditor. Apenas foi identificada a necessidade de um ajuste ou reclassificação
contábil no valor de R$ 3.500,00, provenientes da conta de custo de mercadoria
vendida (CMV do grupo de contas do resultado).
QUADRO 23 – PAPÉIS DE TRABALHO - OUTROS ESTOQUES (D4)

EMPRESA A

Y W
Outros estoques 252.560 4.250 256.810
252.560 D 4.250 - 256.810

T T T T
T Totalizado
W Somado
174
No papel de trabalho D4, a conta contábil encontra-se em conformidade

com o trabalho de auditoria. Mesmo assim, foi efetuado um ajuste no valor de R$
4.250,00, proveniente da conta contábil de custo de mercadoria vendida (CMV é
do grupo do resultado).
2.1.5 Papéis de trabalho em realizável a longo prazo

Seguindo a auditoria do balanço patrimonial da empresa A nas contas
do ativo, concluída a apresentação dos papéis de trabalho no ativo circulante,
daremos continuidade com os papéis de trabalho do ativo não circulante, a partir
das contas do realizável a longo prazo.
QUADRO 24 – PAPÉIS DE TRABALHO - REALIZÁVEL A LONGO PRAZO (E)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: E

Y W
Créditos e valores 250.299 200 - 250.499
Empréstimos a empresas colidas 189.048 - - 189.048
Outros créditos e valores 13.542 - - 13.542
452.889 BP 200 - 453.089

Conclusão: Saldos Adequados. T T T T
T Totalizado
W Somado
A conta do realizável a longo prazo (não circulante) possui saldos

adequados e estão evidenciados nos papéis de trabalho E1 – créditos e valores;
E2 - empréstimos a empresas coligadas e E3 outros créditos e valores, que
veremos adiante.
175
QUADRO 25 – PAPÉIS DE TRABALHO - CRÉDITOS E VALORES (E1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: E1

Y W
Clientes 15.889 200 0 16.089
Títulos a receber 35.890 35.890
Adiantamentos a terceiros 198.520 198.520
0
250.299 200 0 250.499
Nota do auditor:
T T T T
As análises poderão ser efetuadas no próprio relatório do controle financeiro ou na composição de saldo efetuada pela
contabilidade, em que deverá ficar evidenciada a análise documental dos relatórios , os quais servirão como papel de trabalho.
T Totalizado
W Somado
O papel de trabalho E1 referente à conta contábil créditos e valores

discrimina as contas específicas de clientes, títulos a receber e adiantamento a
terceiros, que necessitam de relatórios adicionais para a análise documental. Os
saldos encontram-se adequados e não apresentam problemas de controle interno.
QUADRO 26 – PAPÉIS DE TRABALHO - EMPRÉSTIMOS A EMPRESAS COLIGADAS (E2)

EMPRESA A

Y W
Empréstimos a empresa coligadas 1 174.800 N 174.800 PA
Empréstimo a sócios 12.500 12.560
Empréstimos a outras pessoas ligadas 1.688 1.688
0
189.048 E 0 0 189.048
T T T T
1 Data Descrição Valor
5/1/20X1 Vlr empréstimo cfe recibo 75.580.00 N
Total 1) 174.800.00
T
PA Não possui contrato de mútuo.
PA Não recolhido o IOF s/ os empréstimos.
176
N Conferimos com documento do suporte

T Totalizado
PA Ponto de atenção
W Somado
Conforme o papel de trabalho E2 - empréstimos a empresas coligadas,

os saldos estão adequados, mas duas ressalvas destacam-se com o tique PA. De
acordo com o levantamento realizado, não foram encontrados contrato de mútuo
e recolhimento de IOF sobre os devidos empréstimos realizados pertinentes a esta
conta contábil. É importante tomar os devidos cuidados para evitar problemas
fiscais. As demais contas do papel de trabalho E2 estão corretas.
QUADRO 27 – PAPÉIS DE TRABALHO - OUTROS CRÉDITOS E VALORES (E3)

EMPRESA A

Y W
Investimento temporários 4.500 N 4.500
Empréstimos compulsórios 4.520 4.520
Outros 4.522 4.522
0
13.542 - - 13.542
T T T T
T Totalizado
W Somado
O papel de trabalho E3 possui seus saldos adequados, não existindo

evidências de fraudes ou erros no sistema de controle interno.
2.1.6 Papéis de trabalho do ativo permanente -

investimentos
Como vimos anteriormente, os investimentos fazem parte do ativo
permanente e são formados por aplicações que não estão diretamente ligadas às
atividades da empresa.
177
QUADRO 28 – PAPÉIS DE TRABALHO - INVESTIMENTO (F)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: F

Y W
Participação permanente em sociedade F1 72.572 1.250 - 73.822
Outros investimentos F2 191.775 - - 191.775
Outros F3 5.890 - - 5.890
-
270.237 E 1.250 - 271.487
T T T T
T Totalizado
W Somado
No Quadro 28 pode-se perceber que o grupo de contas investimento

encontra-se com todos os seus saldos adequados. As contas contábeis específicas
do grupo estão separadas em papéis de trabalho complementares, que são:
participação permanente em sociedades (F1); outros investimentos (F2) e
outros (F3).
QUADRO 29 – PAPÉIS DE TRABALHO - PARTICIPAÇÃO PERMANENTE EM SOCIEDADES (F1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: F1

Y W
Empresa A 25.650 1.250 26.900
Empresa B 2.355 2.355
Empresa C 29.782 29.782
Empresa D 14.785 14.785
-
72.572 E 1.250 - 73.822
Observação: T T T T
O Auditor deverá verificar se o investimento deve ser ou não avaliado pelo método da equivalência patrimonial.
T Totalizado
W Somado
178
Este papel de trabalho (F1) apenas apontou uma observação de que o

auditor deverá verificar se o investimento deve ser ou não avaliado pelo método
da equivalência patrimonial. Os demais saldos constantes nesta conta estão de
acordo com o auditado e não representam indícios de problemas no sistema de
controle interno.
QUADRO 30 – PAPÉIS DE TRABALHO - OUTROS INVESTIMENTOS (F2)

EMPRESA A
Outros Investimentos
Y W
Obras de arte 25.885 - - 25.885
Imóveis ( não utilizados operacionalmente 165.890 - - 165.890
-
191.775 - - 191.775
T T T T
T Totalizado
W Somado
O papel de trabalho (F2) não apontou indícios de problemas no sistema de

controle interno. Os saldos estão de acordo com o auditado.
QUADRO 31– PAPÉIS DE TRABALHO - OUTROS (F3)

EMPRESA A
Outros
Y W
Diversos 5.890 - - 5.890
-
5.890 0 0 5.890
T T T T
T Totalizado
W Somado
179
Este papel de trabalho (F3) também não apontou indícios de problemas

no sistema de controle interno e os saldos estão de acordo com o auditado.
2.1.7 Papéis de trabalho do ativo permanente -

imobilizado
Estes papéis de trabalho referem-se ao grupo do imobilizado e estão
compostos pelas contas contábeis: bens em operação (G1); depreciações (G2);
imobilizado em andamento (G3) e outros (G4).
QUADRO 32 – PAPÉIS DE TRABALHO - IMOBILIZADO (G)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: G

Y W
Bens em operação - custo corrigido G1 1.540.026 - - 1.540.026
(-) Depreciações G2 (657.450) - 2.650 (660.100)
Imobilizado em andamento G3 108.650 300 300 108.650
Outros G4 400 - - 400
-
991.626 300 2.950 988.976
T Totalizado
W Somado
Observando o Quadro 32, percebe-se que os saldos estão adequados, mas

foram realizados ajustes em depreciações e imobilizado em andamento. Não há
indícios de fraudes ou erros no seu sistema de controle interno.
A seguir será demonstrado cada papel de trabalho separadamente, nos

Quadros 33 a 37.
180
QUADRO 33 – PAPÉIS DE TRABALHO - BENS EM OPERAÇÃO - CUSTO CORRIGIDO (G1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: G1

Y W
Terrenos 125.650 Y 125.650 N
Construções G1-1 99.169 99.169 N
Benfeitorias 95.880 Y 95.880 N
Instalações 12.560 Y 12.560 N
Máquinas e equipamentos G1-1 750.870 750.870 N
Móveis e utensílios 9.820 Y 9.820 N
Ferramentas 26.457 Y 26.457 N
Computadores e periféricos G1-1 92.950 92.950 N
Software G1-1 48.650 48.650 N
Veículos G1-1 229.301 229.301 N
Benfeitorias em propriedades arrendadas 16.400 Y 16.400 N
Marcas, direitos e patentes 14.641 Y 14.641 N
Outros imobilizados 17.678 Y 17.678 N
Conclusão: Saldos Adequados. 1.540.026 0 0 1.540.026

T T T T
T Totalizado
W Somado
Neste papel de trabalho (G1), todos os seus saldos estão em conformidade

com os padrões de auditoria. Apenas as subcontas destacadas com o papel de
trabalho G1-1 possuem algumas informações adicionais sobre a sua composição
auditada, que analisaremos a seguir:
181
QUADRO 34 – PAPÉIS DE TRABALHO - BENS EM OPERAÇÃO - CUSTO CORRIGIDO - (G1-1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por:
Y
Saldo em Saldo em G1-1
DESCRIÇÃO 31.12.X0 Adições Ref. Baixas Transf. 31.12.X1
Terrenos
125.652 125.650 W
Construções
92.580 6.589 G1-1.1 99.169 W
Benfeitorias
95.880 95.880 W
Instalações
12.560 12.560 W
Máquinas e equipamentos
625.870 125.000 G1-1.2 750.870 W
Móveis e utensílios
9.820 9.820 W
Ferramentas 26.457 26.457 W
Computadores e periféricos 65.970 26.980 G1-1.3 92.950 W
Software 28.780 65.320 G1-1.4 14.520 48.650 W
Veículos 178.501 65.320 G1-1.5 229.301 W
Benfeitorias em propriedades arrendadas 16.400 16.400 W
Marcas, direitos e patentes 14.641 14.641 W
Outros imobilizados 16.720 958 NA 17.678 W
Sub.Total 1.309.829 1.540.026 Y
Total 1.309.829 244.717 14.520 - 1.540.026

T T T T T T
Obs: As células G1-1.1 a G1-1.5 poderão ter a razão contábil com a movimentação de cada conta durante
o ano todo, sendo que o Auditoria solicitará as notas fiscais de aquisição para conferir o valor constante
na contabilidade. Caso houverem muitas aquisições, poderá ser feito seleção (amostra). Deverão ser
verificados também o teste das baixas, em que o Auditor examinará o documento que originou a baixa.
T Totalizado
NA Não auditado
W Somado
Observa-se que não há ajustes ou reclassificações a serem realizadas.

Os saldos encontram-se em conformidade com a auditoria, porém alguns
ajustes foram realizados, como contrapartida na conta contábil fornecedores de
imobilizado. Esses valores não foram registrados na data da sua ocorrência, mas
ajustes propostos pela auditoria corrigem esse problema. Não se observaram
falhas graves no sistema de controle interno.
182
DICAS
Como sugestão, pode-se buscar um relatório das notas fiscais de aquisição

e conferir com o valor constante na contabilidade para certificar-se da integridade das
informações.
QUADRO 35 – PAPÉIS DE TRABALHO - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (G2)

EMPRESA A
(-) Depreciações
Y W
(-) Depreciações (657.450) 2.650 (660.100)
(657.450) - 2.650 (660.100)

T T T T
T Totalizado
W Somado
No papel de trabalho G2, os saldos encontram-se adequados com os

preceitos de auditoria. Contudo, foi realizado um ajuste no valor de R$ 2.650,00
como contrapartida na conta despesas com depreciação, por causa de uma revisão
dos cálculos no imobilizado. As demais movimentações dessa conta não possuem
riscos de erro ou fraude.
183
QUADRO 36 – PAPÉIS DE TRABALHO - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (G2-1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por:
Y G2-1
Saldo em Saldo em Taxas
DESCRIÇÃO 31.12.X0 Adições Ref. Baixas Transf. 31.12.X1 Anuais
Terrenos
-
Construções e benfeitorias
45.280 4.200 G2-1.1 49.480 4% X
Benfeitorias
36.850 3.210 40.060 4% X
[Instalações]
5.250 1.650 6.900 10% X
Máquinas e equipamentos
255.220 65.600 G2-1.2 320.820 10% X
Móveis e utensílios
3.250 852 4.102 10% X
Ferramentas 12.554 2.400 14.490 10% X
Computadores e periféricos 45.780 16.710 G2-1.3 62.490 20% X
Software 14.006 7.850 G2-1.4 21.856 20% X
Veículos 85.850 32.500 G2-1.5 7.250 111.100 20% X
Benfeitorias em propriedades arrendadas 8.952 1.785 10.737 10% X
Marcas, direitos e patentes 7.254 1.680 8.934 10% X
Outros imobilizados 5.452 656 NA 6.017 10% X
Sub.Total 525.698 657.450 W
Total 525.698 139.002 7.250 - 657.450

T T T T T T
Obs: As células G2-1.1 a G2-1.5 poderão ter o total de depreciação do ano conforme controle do ativo
imobilizado, em que o auditor deverá conferir se estão corretas as taxas e os cálculos de depreciação
efetuados pelo sistema de controle do ativo imobilizado.
X Conferimos com o somátorio dos registros análiticos

W Somado
T Totalizado
NA Não auditado
O Quadro 36 demonstra o papel de trabalho com os detalhes da conta de

depreciação acumulada. Ele apresenta todos os saldos anteriores, as baixas e as
adições durante o período em cada conta contábil. Isso caracteriza veracidade nas
informações apontadas e garante a segurança de um sistema de controle interno.
184
QUADRO 37 – PAPÉIS DE TRABALHO - IMOBILIZADO EM ANDAMENTO (G3)

EMPRESA A
Imobilizado em andamento
Y W
Bens em uso na fase de implantação 16.520 N 300 300 16.520
Construções em andamento 36.580 N 36.580
Andamentos p/aquisição ativo imobilizado a 55.550 55.550
0
108.650 300 300 108.650
T T T T
a Adiantamento em 20/11/20X1, para a empresa B, para a aquisição de máquinas cfe recibo número 12.030
T Totalizado
W Somado
Os saldos constantes neste papel de trabalho G3 estão em conformidade

com os princípios da contabilidade. Há apenas um ajuste de reclassificação
da conta Bens em Uso na Fase de Implantação no valor de R$ 300,00 (ajustado
como contrapartida na conta contábil banco Lâmbda devido à aquisição de
imobilização em andamento. Um novo registro nessa conta gerou uma baixa do
mesmo valor em função da quebra indevida deste bem em contrapartida com a
conta de despesas não operacionais). Não há indícios de erros ou fraudes no seu
sistema de controle interno.
QUADRO 38 – PAPÉIS DE TRABALHO - OUTROS (G4)

EMPRESA A
Outros
Y W
Outros 400 - - 400
-
Conclusão: Saldos Adequados. 400 - - 400

T T T T
T Totalizado
W Somado
Esta conta outros (G4) encontra-se com o saldo de R$ 400,00 e não possui
nenhum ajuste de reclassificação. Isso indica a veracidade das informações e a
segurança no seu sistema de controle interno.
185
RESUMO DO TÓPICO 1

até agora.
• O balanço patrimonial é uma das demonstrações contábeis preparadas

pelas empresas e demais organizações referentes a um determinado período,
usualmente de 1º de janeiro a 31 de dezembro, como se fosse uma fotografia.
Ele está dividido em ativo, passivo e patrimônio líquido.
• O ativo é a parte do balanço patrimonial representada pelos bens e direitos

e que demonstra onde foram aplicados os recursos da empresa. Inclui, por
exemplo, o dinheiro em caixa e em bancos, estoques de mercadorias, duplicatas
a receber, equipamentos, imóveis, entre outros.
• A parte do passivo são recursos de terceiros sediados na empresa através de

obrigações ou dívidas. É o montante das obrigações na data do balanço.
• O Patrimônio Líquido é a parte dos recursos chamada próprios, que pertence

aos sócios.
• As contas do ativo são as que registram o conjunto de bens e direitos de

propriedade da empresa. São considerados itens positivos do patrimônio, pois
trazem benefícios e proporcionam ganho para a empresa.
• O ativo é subdividido em Circulante e não Circulante.
• No Ativo Circulante é classificado o dinheiro disponível (caixa e bancos) da

empresa e também todos os valores que serão transformados (convertidos,
realizados) em dinheiro a curto prazo, normalmente “duplicatas a receber” e
“estoques”.
• O Ativo Não Circulante compreende itens que serão transformados em dinheiro

a longo prazo, ou seja, em um período superior a um ano ou de acordo com o
ciclo operacional da atividade predominante.
• Os papéis de trabalho são preparados de acordo com a classificação do balanço

patrimonial, separados por letras e números correspondentes ao tipo de grupo
de contas no balanço patrimonial.
186
AUTOATIVIDADE
1 É a parte do balanço patrimonial representada pelos bens e direitos e

que demonstra onde foram aplicados os recursos da empresa. Inclui,
por exemplo, o dinheiro em caixa e em bancos, estoques de mercadorias,
duplicatas a receber, equipamentos, imóveis, entre outros.
a) ( ) Contas do resultado da empresa.

b) ( ) Patrimônio líquido.
c) ( ) Passivo.
d) ( ) Ativo.
2 É classificado o dinheiro disponível (caixa e bancos) da empresa e também

todos os valores que serão transformados (convertidos, realizados) em
dinheiro a curto prazo, normalmente “duplicatas a receber” e “estoques”.
a) ( ) Contas do resultado da empresa.

b) ( ) Ativo circulante.
c) ( ) Passivo circulante.
d) ( ) Ativo não circulante.
3 Compreende itens que serão transformados em dinheiro a longo prazo, ou

seja, em um período superior a um ano ou de acordo com o ciclo operacional
da atividade predominante.
a) ( ) Ativo circulante.
b) ( ) Passivo circulante.
c) ( ) Ativo não circulante.
d) ( ) Contas do resultado da empresa.
4 São aplicações que nada têm a ver com a atividade da empresa e, dessa
forma, não melhoram em nada o volume de vendas ou de produção.
b) ( ) Investimentos.
c) ( ) Imobilizado.
d) ( ) Patrimônio líquido.
187
5 São bens destinados à manutenção da atividade principal da empresa ou
exercícios com essa finalidade.
b) ( ) Investimentos.
c) ( ) Imobilizado.
d) ( ) Patrimônio líquido.
188
UNIDADE 3
TÓPICO 2
AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PASSIVO,

DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO E DA DEMONSTRAÇÃO DO
1 INTRODUÇÃO
No Tópico 1 desta unidade estudamos a auditoria operacional do balanço
patrimonial nas contas do ativo. Neste tópico estudaremos a auditoria operacional
nas contas do passivo, patrimônio líquido e Demonstração do Resultado do
Exercício (DRE).
Lembre-se de que as contas do passivo e do patrimônio líquido apresentam

as origens dos recursos aplicados na empresa, conforme estudamos no Tópico
1 desta unidade. Também é importante esclarecer que os valores constantes na
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), seja lucro ou prejuízo de um
determinado período, têm seu reflexo no patrimônio líquido, pois esse resultado
é de responsabilidade dos sócios da empresa.
2 AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PASSIVO

O passivo, igualmente ao ativo, é composto pelos grupos denominados
de circulante e não circulante. A classificação do passivo circulante abrange as
contas contábeis com o prazo de pagamentos em até 12 meses, enquanto o passivo
não circulante é composto pelas contas com rotatividade de pagamentos maior
que 12 meses a vencer.
Podemos dizer que o passivo é considerado o conjunto de contas de

representatividade “negativa”, uma vez que é formado pelas obrigações da
empresa, isto é, pelo que ela tem a pagar. Assim, pode-se dizer que o passivo
é formado pelo conjunto de dívidas que a empresa tem num determinado
momento, tais como:
● Empréstimos: são os valores que a empresa deve para as instituições financeiras

(empréstimos ou financiamentos).
● Duplicatas a pagar: são os valores das duplicatas que a empresa deve em

decorrência da aquisição de mercadorias/produtos a prazo.
189
● Contas a pagar: são os valores que a empresa deve, tais como impostos sobre
as vendas, salários/encargos etc.
De modo geral, o passivo representa a origem de recursos de uma entidade.

Mediante a utilização de contas contábeis específicas, podemos ramificar as
obrigações das empresas, sejam elas com fornecedores, financiamentos ou outras
contas a pagar.
O mesmo balanço patrimonial, referente à EMPRESA A, na data de 31 de

dezembro de 20X1, usado para elaborar os papéis de trabalho das contas do ativo, será
utilizado para preparar os papéis de trabalho do passivo e do Patrimônio Líquido.
2.1 PAPÉIS DE TRABALHO DO PASSIVO CIRCULANTE (AA)

As contas do passivo circulante são as que representam recursos a pagar
e, por ser uma conta de liquidez imediata, geralmente estão representadas no
início do balanço patrimonial.
QUADRO 39 – PAPÉIS DE TRABALHO - PASSIVO CIRCULANTE (AA)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: AA

Y W
Fornecedores AA1 1.191.196 45 - 1.191.151
Empréstimos e financiamentos AA2 178.030 - 266.726 444.756
Obrigações fiscais AA3 204.943 - - 204.943
Obrigações sociais AA4 53.440 - - 53.440
Obrigações trabalhistas AA5 239.491 18 - 239.473
Provisões AA6 225.000 - - 225.000
Contas a pagar AA7 152.320 - - 152.320
Outras contas a pagar AA8 32.429 88 244.805 277.146
-
2.276.849 151 511.531 2.789.229
T Totalizado
W Somado
190
TÓPICO 2 | AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PASSIVO, DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO E DA DEMONSTRAÇÃO DO
O papel de trabalho AA que trata do passivo circulante foi devidamente

auditado e os detalhes da composição desse grupo de contas encontram-se nos
papéis de trabalho AA1 até AA8, que analisaremos em seguida:
QUADRO 40 – PAPÉIS DE TRABALHO - FORNECEDORES (AA1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: AA1

Y W
Fornecedor A AA1/1 758.000 45 757.955 X
Fornecedor B 212.639 H 212.639 X
Fornecedor C 45.255 H 45.255 X
Fornecedor D 25.222 H 25.222 X
Fornecedor E 26.980 H 26.980 X
Fornecedor F 24.578 H 24.578 X
Outros fornecedores não testados 98.522 98.522 X
X
1.191.196 45 0 1.191.151
T T T T
Selecionamos os fornecedores com saldo superior a R$ 21.000.00
9,71% NÃO TESTADOS = R$ 98.522.00

H Verificarmos pagamento subsequente
T Totalizado
W Somado
O papel de trabalho AA1 apresenta os saldos em conformidade com os

princípios contábeis. Averiguou-se um ajuste de R$ 45,00 no fornecedor A em
virtude de uma baixa realizada no dia 15 de setembro em contrapartida com a
conta adiantamentos a fornecedores. As demais movimentações apresentaram
satisfatória segurança no seu sistema de controle interno. O fornecedor A, que
possui o saldo no valor de R$ 758.000,00, tem seus detalhes apresentados no
papel de trabalho AA1-1.
191
QUADRO 41 – PAPÉIS DE TRABALHO - FORNECEDORES (AA1-1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: AA1-1

Y W
Duplicata a pagar n° 065778 214.565 H 214.565 X
Outros fornecedores não testados NA 41.250 41.250 X
X
758.000 AA1 0 0 758.000
T T T T
Selecionamos os fornecedores com saldo superior a R$ 25.000.00
12,49% NÃO TESTADOS = R$ 41.250.00
H Verificarmos pagamento subsequente

NA Não auditado
T Totalizado
W Somado
Percebe-se que a descrição está detalhada por número de duplicatas a

pagar com valores superiores a R$ 25.000,00. Todavia, este papel de trabalho
apresenta saldos adequados e não denota problemas de controle interno.
QUADRO 42 – PAPÉIS DE TRABALHO - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS (AA2)

EMPRESA A
Imobilizado em andamento
Y W
Banco A - Contrato 1125/45 - BB2-1 266.726 266.726
Banco B - Capital de giro 125.450 N 125.450
Banco C - Contrato 0012/67 52.580 N 52.580
-
108.650 0 266.726 444.756
T T T T
T Totalizado
W Somado
192
O papel de trabalho AA2 corresponde aos empréstimos e financiamentos

realizados pela empresa. Todos os saldos estão em conformidade com os
princípios contábeis. Apenas o banco A possui um ajuste de reclassificação no
valor de R$ 266.726,00 por ocasião da transferência de valores do passivo não
circulante para o passivo circulante, em decorrência da composição dos saldos
de um empréstimo deste banco, que está devidamente detalhado no papel de
trabalho BB2-1.
QUADRO 43 – PAPÉIS DE TRABALHO - OBRIGAÇÕES FISCAIS (AA3)

EMPRESA A

Y W
PIS a recolher 14.250 H - - 14.250
CONFINS a recolher 45.456 H - - 45.458
IPI a recolher 26.520 H - - 26.520
ICMS a recolher 51.450 H - - 51.450
ISS a recolher 2.125 H - - 2.125
IRRF retido sobre notas fiscais 3.450 H - - 3.450
PIS/COFINS/CSLL retidos s/notas fiscais 3.850 H - - 3.850
Provisão de IRPL a recolher a 35.250 - - 35.250
Previsão de CSLL a recolher a 22.140 - - 22.140
Outras provisões NA 450 - - 450
-
204.943 - - 204.943
T T T T
a) Confere com planilhas de apuração de IRPJ e CSSL, por nós auditadas.
H Verificamos pagamento subsequente

T Totalizado
NA Não auditado
W Somado
Conforme o quadro acima, esta conta obrigações fiscais está totalmente

em conformidade com os princípios contábeis e denota fidedignidade no sistema
de controle interno, uma vez que não apresentam nenhum tipo de ajuste ou
reclassificação contábil.
193
QUADRO 44 – PAPÉIS DE TRABALHO - OBRIGAÇÕES SOCIAIS (AA4)

EMPRESA A

Y W
INSS a recolher 39.850 H 39.850
FGTS a recolher 5.120 H 5.120
IRRF s/folha de pgto a recolher 4.785 H 4.785
IRRF s/folha autônomo 1.450 H 1.450
Contribuição sindical a recolher 785 H 785
Outras contribuições sindicais a recolher 98 H 98
Outros descontos em folha a repassar a 1.352 1.352
-
53.440 - - 53.440
T T T T
a) Refere-se ao desconto de farmácia dos funcion´´arios, o qual foi repassado à Farmácia Beta em 20/02/X2.

T Totalizado
W Somado
O papel de trabalho AA4 está totalmente em conformidade com a

legislação em vigor e com os princípios contábeis, e denota fidedignidade no
sistema de controle interno.
• Apenas observou-se o desconto no valor de R$ 1.352,00, de acordo com a letra

(a), efetuado na folha de pagamento e repassado para a farmácia Beta em data
subsequente.
194
QUADRO 45 – PAPÉIS DE TRABALHO - OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS (AA5)

EMPRESA A

Y W
Salários a pagar 115.250 H 18 115.232
Férias a pagar 5.240 H 5.240
13° salário a pagar a 3.112 3.112
Pró-labore a pagar 9.850 H 9.850
Participação dos empregados no lucro 99.665 H 99.665
Reclamatórias trabalhistas b 6.250 6.250
Outras contas trabalhistas a pagar NA 124 124
-
239.491 18 - 239.473
T T T T
a) Refere-se ao desconto de farmácia dos funcion´´arios, o qual foi repassado à Farmácia Beta em 20/02/X2.
b) Reclamatória trabalhista do funcionário José Jossé, ref, 06 parcelas de R$ 1.000.00, com vencimentos mensais a
partir de 05/01/X4.

T Totalizado
W Somado
Embora os papéis de trabalho AA5 referentes às obrigações trabalhistas

estejam em conformidade com os saldos apresentados, foram identificadas duas
observações: na letra (a), sobre as variáveis no 13º salário a pagar e, na letra (b),
uma reclamatória trabalhista de um funcionário pago em seis parcelas de R$
1.000,00.
Houve um ajuste no valor de R$ 18,00 por conta de salários a pagar em

contrapartida com a conta adiantamento de salário, por recálculo da folha no mês
de agosto de X1.
Os demais itens dessa conta não apresentaram indícios de problemas no

controle interno.
195
QUADRO 46 – PAPÉIS DE TRABALHO - PROVISÕES (AA6)

EMPRESA A

Y W
Provisão de férias e encargos 225.000 N - - 225.000
Provisão de 13º salário e encargos - -
Outros provisões - -
-
225.000 - - 225.000
T T T T

T Totalizado
W Somado
Os papéis de trabalho desta conta de provisões AA6 foram devidamente

auditados e encontram-se em conformidade com os registros da folha de
pagamento e com os princípios contábeis e de auditoria.
QUADRO 47 – PAPÉIS DE TRABALHO - CONTAS A PAGAR (AA7)

EMPRESA A

Y W
Títulos a pagar - nota promissória a 31.250 - - 31.250
Adiantamento de clientes/terceiros b 52.100 - - 52.100
Comissão a pagar c 34.250 - - 34.250
Faturamento para entrega futura - - - -
Juro s/ capital próprio a pagar d 34.520 - - 34.520
Outras contas NA 200 - - 200
-
152.320 - - 152.320
T T T T
a) Refere-se a nota promissória de compra de imóvel, com vcto em 30/06/X4. cfe escritura.
b) Adiantamento do cliente B, conforme recibo n° XX. O produto foi faturado em 31/01/X2.
c) Comissão a pagar referência recebimento do mês de dezembro/X1, cfe relatório por nós analisado, sendo que as
respectivas comissões foram pagas no dia 10/01/X2.
d) Juros s/ capital próprio pago aos sócios em jan/X2. Verificamos também o recolhimento da DARF ref ao IRRF.
196
NA Não auditado
T Totalizado
W Somado
Este papel de trabalho AA7 apresenta informações referentes à nota

promissória de compra de imóvel no valor de R$ 31.250,00. Também consta
um adiantamento do cliente B no valor de R$ 52.100,00, comissões a pagar aos
vendedores no valor de R$ 34.250,00 e juros de capital próprio no valor de R$
34.520,00.
Por último, em outras contas, há um valor de R$ 200,00, mas, por ser um

valor irrelevante, não foi auditado. O auditor concluiu que os valores constantes
neste papel de trabalho possuem seus saldos adequados.
QUADRO 48 – PAPÉIS DE TRABALHO - OUTRAS CONTAS A PAGAR (AA8)

EMPRESA A

Y W
Água/ luz e telefone a pagar a 8.525 H 88 88 8.525
Arrendamentos mercantil a pagar a 12.450 H 12.450
Seguros a pagar a 1.540 H 1.540
Despesas div. a pagar (NFs pequeno valor) a 3.540 H 3.540
Fornecedores imobilizado a 5.120 H 244.717 249.837
Diversas contas a pagar a 1.254 H 1.254
-
32.429 88 244.805 277.146
T T T T
a) Despesas provenientes do mês dezembro/X1 contabilizadas por competência e pagar em jan/X2.

T Totalizado
W Somado
197
O auditor observou que todas essas contas constantes neste papel de

trabalho são provenientes do mês de dezembro de X1 e contabilizadas por regime
de competência. Apesar de todos os saldos estarem adequados, houve um ajuste
relevante na conta de fornecedores do imobilizado no valor de R$ 244.717,00, que
teve a sua contrapartida registrada no papel de trabalho G1-1, e esse valor de R$
244.717,00 está composto da seguinte forma: construções - R$ 6.589,00, máquinas
e equipamentos - R$ 125.000,00, computadores e periféricos - R$ 26.980,00,
software - R$ 19.880,00, veículos - R$ 65.320,00 e outros imobilizados - R$ 958,00.
Esse ajuste não invalida a segurança do sistema de controle interno.
Com base no balanço patrimonial da empresa A, encerramos a elaboração

dos papéis de trabalho do passivo circulante. No próximo item estudaremos os
papéis de trabalho do passivo não circulante.
2.2 PAPÉIS DE TRABALHO DO PASSIVO NÃO CIRCULANTE

Os papéis de trabalho do passivo não circulante estão identificados pela
codificação com as iniciais BB.
QUADRO 49 – PAPÉIS DE TRABALHO - PASSIVO NÃO CIRCULANTE (BB)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: BB

Y W
Fornecedores a longo prazo BB1 136.508 - - 136.508
Empréstimos e financiamentos - LP BB2 1.254.000 266.726 16.929 1.004.203
Empréstimos de empresas coligadas BB3 167.125 - - 167.125
-
1.557.633 BP 266.726 16.929 1.307.836
T T T T
T Totalizado
W Somado
Podemos observar no Quadro 49 que este grupo de contas está subdividido

em Fornecedores a Longo Prazo (BB1), Empréstimos e Financiamento de Longo
Prazo (BB2), Empréstimos de Empresas Coligadas (BB3), Obrigações Fiscais (BB4)
e Outras Obrigações (BB5), que estudaremos a seguir:
198
QUADRO 50 – PAPÉIS DE TRABALHO – FORNECEDORES A LONGO PRAZO (BB1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: BB1

Y W
Fornecedor H 136.50 136.508
-
136.508 BB 0 0 136.508
T Totalizado
W Somado
A auditoria foi realizada na conta específica do fornecedor H com saldo

no valor de R$ 136.508,00. Conforme o papel de trabalho BB1, os saldos estão
corretos, portanto não há evidências de riscos ou fraudes.
QUADRO 51 – PAPÉIS DE TRABALHO - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS L. P. (BB2)

EMPRESA A
Empréstimos e Financiamentos - L.P.
Y W
Banco X - Contrato 1125/009-8 BB2-1 1.254.000 266.726 16.929 1.004.203
-
1.254.000 266.726 16.929 1.004.203
T Totalizado
W Somado
Este papel de trabalho BB2 refere-se à auditoria do contrato do banco X.

Os detalhes do ajuste encontram-se no papel de trabalho BB2-1.
199
QUADRO 52 – PAPÉIS DE TRABALHO - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS L. P. (BB2-1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: BB2-1
Empréstimos e Financiamentos - L.P.
DESCRIÇÃO SALDO
1.254.000
Banco X - Contrato 1125/009-8
Dados sobre o contato:

Liberação: 2/12/X1 N
Valor: R$ 1.254.000.00 N
Vcto final: 2/12/X7 em 60 prestações mensais N
Vctos mensais N
Juros 1% ao mês + TR N
Juros vencimento semestrais N
TR - dez: 0,35% N
Data Descrição Valor R$
5/12/X1 Liberação ctr.1125 UBB R$ 1.254.000.00 N

31/12/X1 TR - dez 0,35% R$ 4.389.00 W
31/12X1 juros 1% ref dez R$ 12.540.00 W
Saldo em 31/12/20X1 R$ 1.270.929.00 T
Classificação: Custo Prazo (circulante)
Saldo atualizado em 31/12/X1 R$ 1.270.929.00

Parcelas restantes a pagar 60
Valor por parcela R$ 21.182.15 W
X 12 meses = até 31/12/20X2 12
Parcelas vencíveis até 31/12/20X2 R$ 254.185.80 W
+ juros com vencimentos semestrais R$ 12.540.00 W
Saldo a pagar até 31/12/20X2 R$ 266.725.80 T AA2
Classificação: Longo Prazo (não circulante)
Parcelas vencíveis após 31/12/20X2 48 W

Valor atualizado em 31/12/20X1 de cada parcela R$ 20.920.90
Valor do contrato que vence após 31/12/20X2 R$ 1.004.203.20 W BB2
W Somado
N Conferimos com documento suporte
T Totalizado
Conforme o detalhamento do contrato nº 1.125, no valor de R$ 1.254.000,00,

foram feitas análises no cálculo dos juros. O valor do contrato é registrado de acordo
com o regime de competência. Parte do valor do longo prazo (não circulante) em
R$ 266.725,80 foi transferida para a conta empréstimos e financiamentos no curto
prazo, conforme é possível observar a sua contrapartida no papel de trabalho AA2.
O valor de R$ 16.929,00 observado no papel de trabalho BB2 refere-se ao

valor da TR de R$ 4.389,00 e o valor do juro de 1% no mês de dezembro calculado
em R$ 12.540,00. Os demais itens auditados neste papel de trabalho BB2-1 estão
200
em conformidade com os princípios contábeis pelo regime de competência e não

apresentam riscos de erro ou fraude no sistema de controle interno.
O valor do contrato auditado apresenta centavos, mas no papel de trabalho

do balanço patrimonial estão arredondados, ignorando-se os centavos por serem
irrelevantes.
QUADRO 53 – PAPÉIS DE TRABALHO - EMPRÉSTIMOS DE EMPRESAS COLIGADAS E DOS SÓCIOS

(BB3)
EMPRESA A

Y W
Empréstimos de empresas coligadas (mútuo) 165.000 165.000
Empréstimos de sócios (mútuo) 2.125 2.125
-
167.126 - - 167.125
T T T T
T Totalizado
W Somado
Este papel de trabalho BB3 refere-se aos empréstimos de empresas

coligadas e dos sócios, observando-se que os saldos estão em conformidade com
os princípios contábeis e não apresentam riscos de erros ou fraudes no sistema de
controle interno.
Os papéis de trabalho BB4, que tratam das obrigações fiscais, e o papel de

trabalho BB5, que trata de outras obrigações, estão com seus saldos zerados e não
há necessidade de apresentar o seu relatório de análise.
Agora vamos identificar os papéis de trabalho das contas do Patrimônio

Líquido.
3 AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO

PATRIMÔNIO LÍQUIDO - PL
O patrimônio líquido representa os recursos próprios da empresa. Seu
valor é a diferença entre o valor do ativo e o valor do passivo, podendo ser positivo
ou negativo. Dessa forma, o patrimônio líquido representará diferentes valores,
em função dos critérios adotados na avaliação dos ativos e passivos da entidade.
201
Continuaremos utilizando o balanço patrimonial da Empresa A que

nós estudamos no Tópico 1, para a auditoria das contas do patrimônio líquido,
conforme a seguir:
QUADRO 54 – PAPÉIS DE TRABALHO - PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DD)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: DD

Y W
Capital social DD1 3.500.000 - - 3.500.000
Reservas de capital DD2 163.430 - - 163.430
Lucro e prejuízo acumulado DD3 1.155.884 - - 1.155.884
-
4.819.314 BP - - 4.819.314
T T T T
T Totalizado
W Somado
Conforme o papel de trabalho DD, o patrimônio líquido da empresa A

está totalizado em R$ 4.819.314,00. Esse valor está detalhado nos seguintes papéis
de trabalho complementares: Capital social (DD1), Reservas (DD2), Lucros e
Prejuízos Acumulados (DD3).
QUADRO 55 – PAPÉIS DE TRABALHO - CAPITAL SOCIAL (DD1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: DD1
Capital social
Y W
Capital social a 3.500.000 3.500.000
-
3.500.000 DD 0 0 3.500.000
T T T T
a) Valor confere com a última alteração do contrato social da empresa.
T Totalizado
W Somado
202
O capital social no valor de R$ 3.500.000,00 refere-se à última alteração

do contrato social da empresa e seus saldos estão em conformidade com os
princípios contábeis.
QUADRO 56 – PAPÉIS DE TRABALHO - RESERVAS (DD2)

EMPRESA A
Reservas de capital
Y W
Doações e subvenções 163.430 - - 163.430
Reserva de lucros -
-
163.430 DD - - 163.430
T T T T
T Totalizado
W Somado
A conta doações e subvenções da empresa no valor de R$ 163.430,00 está

caracterizada como reservas de capital. Encontra-se com saldo adequado e está
em conformidade com os princípios contábeis. A conta reservas de lucro está
zerada, por não terem sido constituídas as reservas durante o exercício em vigor.
QUADRO 57 – PAPÉIS DE TRABALHO – LUCRO E PREJUÍZO ACUMULADO (DD3)

EMPRESA A
Lucro e prejuízo acumulado
Y W
Lucros acumulados 192.568 - - 192.568
Prejuízos acumulados - - -
Resultado do exercício RE 963.316 - - 963.316
- - -
1.155.884 DD - - 1.155.884
Nota: T T T T
O auditor deverá solicitar a razão contábil de todo o grupo do Patrimônio Líquido de 01/jan a 31/dez para
verificar se houve lançamentos e conferir se os mesmos estão corretos.
IMPORTANTE: Ajustes de exercícios anteriores têm reflexo na tributação dos anos anteriores. Deve-se analisar
esses ajustes e, se necessário, comentá-los, principalmente se gerarem acréscimos em tributos a pagar.
T Totalizado
W Somado
203
Observa-se no papel de trabalho DD3 que a conta Lucro Acumulado

possui um saldo anterior de R$ 192.568,00. Por sua vez, o resultado do exercício
com saldo no valor de R$ 963.316,00 refere-se às receitas menos despesas ocorridas
durante o período e estão descritas no papel de trabalho das Contas de Resultado
(RE), que estudaremos no próximo item.
4 AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO

RESULTADO
É importante observar que as características de cada empresa podem
influenciar nos componentes entre receitas e despesas. Por isso, devemos estar
atentos para destacar receitas e despesas que são oriundas da atividade principal
da empresa, ou seja, que têm a ver com as suas atividades operacionais.
As contas de receitas e despesas são representativas dos fluxos de recursos

operacionais e não operacionais da empresa (por exemplo: compras, vendas,
salários, juros de empréstimos, dentre outras contas contábeis).
Essas contas, chamadas de contas de resultado, são agrupadas na

demonstração de resultados de um período determinado, e são também chamadas
de contas transitórias, uma vez que seus saldos são encerrados ao final de cada
período de apuração dos resultados.
A receita corresponde às vendas de mercadorias ou prestações de serviços

é refletida no balanço através da entrada de dinheiro no caixa, nesse caso, é receita
à vista. Quando a entrada é feita em forma de direito e duplicatas a receber,
então se considera receita a prazo. A receita sempre aumenta o ativo, embora
nem todo o aumento de ativo signifique receita, como: empréstimos bancários,
financiamentos etc.
Despesa é todo o sacrifício, todo o esforço da empresa para obter receita.

Ela é refletida no balanço através de uma redução de caixa, isso quando a despesa
é paga à vista, ou pode ser feita a prazo, sendo, então, um passivo, porque a dívida
será feita de momento e será paga em prazo negociável. A despesa também existe
no desgaste das máquinas, sob a rubrica de depreciação, dentre outros.
QUADRO 58 – DIFERENÇA ENTRE DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO E BALANÇO PATRIMONIAL

OPERAÇÕES A PRAZO À VISTA
+ Duplicata a receber + Caixa (encaixe)

Receita 
Ativo Ativo
+ Contas a pagar (-) Caixa (desembolso)

Despesa 
Passivo Ativo
Demonstração de Resultado Balanço Patrimonial
204
As contas das receitas e despesas foram auditadas conforme os papéis de

trabalho das Contas de Resultado (RE). Essas contas representam os resultados
das atividades operacionais da empresa em determinado período. Se as receitas da
empresa forem maiores do que as despesas, o resultado será o lucro. Se as receitas
forem menores que as despesas, o resultado será o prejuízo. O papel de trabalho
RE foi dividido nos papéis de trabalho RE1 e RE2, conforme verificaremos a seguir:
QUADRO 59 – PAPÉIS DE TRABALHO - CONTAS DE RESULTADO (RE)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: RE

Y W
Receitas RE1 6.937.090 - - 6.937.090
(-) Deduções da receita bruta RE1 (2.644.755) - - (2.644.755)
(-) Despesas gerais RE2 (3.329.019) 17.229 33.130 (3.313.118
-
Conclusão: Saldos Adequados. 963.316 DD3 17.229 33.130 979.217
T T T T
T Totalizado
W Somado
Este papel de trabalho RE apresenta o valor das contas das receitas de

vendas (RE1) deduzindo-se o CMV - Custo Mercadoria Vendida e CPV - Custo
Produto Vendido (RE1) e deduzindo-se também as despesas gerais (RE2), os quais
serão observados detalhadamente nos papéis de trabalhos específicos a seguir:
QUADRO 60 – PAPÉIS DE TRABALHO - CONTAS DE RESULTADO (RE1)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: RE1

Y W
Receitas de produtos
Receitas de vendas de serviços RE1.1 900.000 900.000
Receitas de vendas de mercadorias RE1.1 6.037.090 6.037.090
(-) Deduções da receita bruta -
(-) Vendas canceladas e devoluções RE1.1 (145.885) (145.885)
(-) Abitamentos RE1.1 (110.009) (110.009)
(-) Impostos incidentes sobre as vendas RE1.1 (2.388.861) (2.388.861)
-
Conclusão: Saldos adequados 4.292.335 - - 4.292.335
T T T T
T Totalizado
W Somado
205
Este papel de trabalho apresenta as movimentações das contas de receitas

de vendas menos as deduções das receitas (vendas canceladas, devoluções,
dedução referente a abatimentos e dedução referente a impostos incidentes sobre
as vendas).
E
IMPORTANT
Os procedimentos realizados pelo auditor para fazer o relatório detalhado

dessas movimentações podem ser da seguinte forma:
Conferência das receitas de produtos
Para confirmar se os saldos das contas de receitas estão corretos, o auditor deverá
confrontar a receita constante no balancete com os livros de saída de mercadorias ou
produtos (ICMS/IPI) e de Serviços (ISS), atendo-se aos grupos:
5.101 a 5.125, 5.35, 5.401 a 5.405 (no Estado);

6.101 a 6.125, 6.35, 6.401 a 6.405 (interestadual);
7.101 a 7.125, 7.35, 7.401 a 7.405 (exportação).
Observar que muitos códigos de saídas não são receitas. Exemplo: simples remessa,
devolução de compras, transferências, venda do imobilizado, retorno, doação, amostra, etc.
Esse é o principal exame, nesse grupo de contas, que o auditor deverá efetuar, o qual não
deixará dúvida sobre os saldos.
Deduções da receita bruta
As contas de devoluções de vendas devem ser conferidas com o Livro de Entrada de

Mercadorias, no qual consta código específico.
Lembrar que o IPI destacado nas notas fiscais não é computado na base de cálculo para
recolhimento de tributos.
Averiguar se as vendas canceladas estão em conformidade com os livros fiscais.
O ICMS substituição tributária também não é computado na base de cálculo para
recolhimento de tributos.
As despesas do ICMS e do IPI podem ser confrontadas com os livros de apuração desses
impostos. O auditor poderá pedir um resumo anual e confrontar com o balancete.
O ISS pode ser confrontado com o livro desse imposto.
FONTE: KNUTH, Valdecir. Auditoria II. Indaial: Uniasselvi, p. 2011, 206 – 207.
As demais contas operacionais do resultado envolvem gastos com

pessoal, gastos gerais, receitas e despesas financeiras e demais gastos ou receitas
não operacionais. As mesmas serão estudadas no papel de trabalho das contas do
resultado RE2.
206
QUADRO 61 – PAPÉIS DE TRABALHO - CONTAS DE RESULTADO (RE2)

EMPRESA A
BALANÇO PATRIMONIAL Preparado por: RE2

Y W
Custos dos produtos vendidos RE2.1 1.927.000 1.927.000
Despesas operacionais RE2.1 450.000 450.000
Despesas com pessoas RE2.1 550.000 550.000
Despesas gerais RE2.1 250.000 - 24.410 225.590
Despesas e receitas financeiras RE2.1 152.019 16.929 200 168.748
Receitas não - operacionais RE2.1 - 8.520 (8.520)
Despesas não - operacionais RE2.1 - 300 300
-
3.329.019 BP 17.229 33.130 3.313.118
T T T T
T Totalizado
W Somado
Este papel de trabalho refere-se aos custos dos produtos vendidos e às

demais despesas operacionais ocorridas durante o período auditado. O valor das
despesas gerais em R$ 24.410,00 refere-se a ajustes da conta de estoque. O ajuste na
conta de despesas e receitas financeiras refere-se aos juros reconhecidos na conta de
empréstimos e financiamentos de longo prazo no valor de R$ 16.929,00 e também
dos juros de clientes como receitas financeiras no valor de R$ 200,00. Na conta das
receitas não operacionais o valor de R$ 8.520,00 refere-se à participação permanente
em sociedades em R$ 1.250,00 e da alienação de bens como venda do imobilizado
em R$ 7.270,00. A conta das despesas não operacionais no valor de 300,00 refere-se
à baixa do bem do imobilizado motivada por quebra indevida e foi devidamente
auditada na conta contábil de bens em uso na fase de implantação (G3).
207
E
IMPORTANT
Os procedimentos realizados pelo auditor para fazer o relatório detalhado

dessas movimentações podem ser da seguinte forma:
Custos e despesas:

Custos
Para o auditor averiguar se os custos vêm se mantendo com um certo equilíbrio e coerência
com as receitas, deve-se proceder a seguinte análise:
somar mês a mês o CPV e o CVM;

somar mensalmente as receitas com vendas de produtos e mercadorias;
somar mês a mês os impostos incidentes sobre as vendas (IPI, ICMS, PIS, COFINS), vendas
canceladas e devoluções de vendas;
Aplicar em cada mês a seguinte fórmula:
Índice = ( CPV + CMV )

(Receita – Deduções)
Exemplo:
Receitas
Receita de produtos = 0,00
Receita de mercadorias = 900.000,00
Receita de exportações produtos = 037.090,00
Total das receitas = 6.937.090,00
Deduções da Receita
(-) IPI = - 693.709,00
(-) ICMS = - 1.179.305,30
(-) PIS = - 45.091,09
(-) COFINS = - 470.755,70
(-) Devoluções = - 140.885,00
(-) Vendas canceladas = - 5.000,00
Total das deduções = -2.534.746,09
Custos
CPV = - 1.658.500,00
CMV = - 268.500,00
Total = - 1.927.000,00
Fórmula
Índice = ( CPV + CMV )

(Receita – Deduções)
Índice = 1.927.000,00
4.402.343,92
Índice = 43,77%
208
Calculando esse índice, o auditor poderá comparar mensalmente a variação do custo em

função da receita líquida (receita bruta e devoluções). No mês em que houver divergências
significativas, o auditor deverá questionar o setor de custos da empresa. Por exemplo, em
um determinado mês o CPV aumentou para 81% da receita líquida, sendo que a média é em
torno de 43,77%. O auditor deverá investigar a situação, no mínimo, questionar e apresentar
as variações em relatório. Quando uma empresa intenta diminuir o lucro ou diminuir o
prejuízo, usualmente altera a valorização do estoque. Com a análise supracitada, o auditor
vai detectar erro ou manipulação relevante realizada na contabilidade.
Despesas
O auditor poderá selecionar as contas mais relevantes de despesas e solicitar o razão

contábil, pelo qual poderá selecionar alguns documentos que julgar necessário.
O auditor poderá solicitar os documentos de um determinado mês e examiná-los quanto à
consistência, tipo e análise, dentre outras coisas, se:
retém o INSS das empresas tomadoras de serviço;
retém o IRRF dos serviços temporários, vigilância, engenharia, contabilidade, auditoria, etc;
retém o IRRF das pessoas físicas;
retém 11%, referente INSS das pessoas físicas;
recolhe o INSS patronal sobre pagamentos a pessoas físicas (autônomos);
constam nas notas fiscais de despesas o nome da empresa, endereço, CNPJ e a descrição
das despesas através do balancete de verificação. Visualizar contas como despesas diversas,
multas de trânsito, doações, brindes e outras contas que deverão ser adicionadas ao IRPJ e
à CSSL, solicitando o razão contábil e documentação para análise.
Verificar se as despesas com pessoal estão de acordo com a folha de pagamento fornecida
pelo setor de pessoal.
Papéis de trabalho
O auditor selecionará as principais contas de despesas, solicitará o livro razão destas contas
e os documentos mediante amostragem, mencionando o critério de seleção.
Poderá solicitar todos os documentos de um determinado mês e analisar os documentos
quanto à consistência documental, verificando se os mesmos são documentos hábeis.
FONTE: KNUTH, Valdecir. Auditoria II. Indaial: Uniasselvi, 2011, p. 206-207.
209
RESUMO DO TÓPICO 2

até agora.
• O passivo, igualmente ao ativo, é composto pelos grupos denominados de

circulante e não circulante.
• A classificação do passivo circulante abrange as contas contábeis com o prazo

de pagamentos em até 12 meses, enquanto o passivo não circulante é composto
pelas contas com rotatividade de pagamentos maior que 12 meses a vencer.
• De modo geral, o passivo representa a origem de recursos de uma entidade.

Mediante a utilização de contas contábeis específicas, podemos ramificar as
obrigações das empresas, sejam elas com fornecedores, financiamentos ou
outras contas a pagar.
• O patrimônio líquido representa os recursos próprios da empresa. Seu valor é

a diferença entre o valor do ativo e o valor do passivo, podendo ser positivo ou
negativo.
• As contas de receitas e despesas são representativas dos fluxos de recursos

operacionais e não operacionais da empresa (como, por exemplo: compras,
vendas, salários, juros de empréstimos, dentre outras contas contábeis).
210
AUTOATIVIDADE
1 Abrange as contas contábeis com o prazo de pagamentos em até 12 meses.
( ) Contas do resultado da empresa.

( ) Patrimônio líquido.
( ) Passivo circulante.
( ) Ativo.
2 É composto pelas contas com rotatividade de pagamentos maior que 12

meses a vencer.
( ) Passivo não circulante.

( ) Ativo.
3 Representa os recursos próprios da empresa.

( ) Ativo.
4 São representativas dos fluxos de recursos operacionais e não operacionais

da empresa (como, por exemplo: compras, vendas, salários, juros de
empréstimos, dentre outras contas contábeis). Assinale a alternativa
CORRETA:

( ) As contas de receitas e despesas.
( ) Ativo.
211
212
UNIDADE 3
TÓPICO 3
RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE

RECOMENDAÇÕES
1 INTRODUÇÃO
Neste último tópico da Unidade 3 conheceremos os relatórios de
auditoria, os quais representam a fase principal do trabalho do auditor, que é a
comunicação dos resultados obtidos. É por intermédio do relatório que o auditor
mostra à direção da empresa e aos envolvidos na execução das tarefas o que foi
examinado e o que pode ser melhorado.
Um relatório mal elaborado pode permitir a contestação do auditado ou

uma avaliação negativa do trabalho efetuado por parte da direção da empresa,
desacreditando do valor da auditoria e do próprio profissional.
2 TIPOS DE RELATÓRIOS
O conteúdo do relatório de auditoria deve contemplar as necessidades da
empresa. Para isso, o auditor deve estabelecer um sistema de emissão de relatórios
que seja adequado à situação constatada ao término do trabalho de auditoria.
Os relatórios emitidos por auditores independentes variam de

amplitude, forma e conteúdo, de acordo com a natureza do exame
executado, alcance dos procedimentos efetuados, dos fins a que se
destinam os relatórios e, principalmente, de acordo com as conclusões
a que chegou o auditor em decorrência de seu exame dos registros e
respectivas demonstrações contábeis. (FRANCO; MARRA, 2001, p. 528).
Assim sendo, podemos classificar os relatórios em quatro tipos principais:
a) Relatórios finais sintéticos
O relatório sintético é elaborado de forma rápida e sucinta, com a finalidade

de informar a alta direção da empresa sobre o que precisa ser melhorado ou
necessita correção no sistema de controle interno.
213
Esse tipo de relatório exige bastante cuidado na sua elaboração, pois deve
ter a propriedade de informar os fatos com poucas palavras e da forma mais
abrangente possível, sem que a omissão de um pequeno detalhe prejudique o
objetivo principal.
b) Relatórios finais analíticos
São relatórios que contêm todas as informações e detalhes, de modo a

permitir a solução dos problemas encontrados na auditoria. No entanto, os fatos
de menor relevância podem ser apresentados nos próprios papéis de trabalho ou
relacionados à parte, quando houver necessidade.
Nesse tipo de relatório, geralmente se recomendam correções em

itens específicos auditados, como cálculo do estoque e cálculos dos itens não
reconhecidos no imobilizado.
É importante considerar que o relatório analítico é uma ferramenta

de comunicação que o auditor possui para se relacionar com todos os setores
envolvidos nos trabalhos realizados. Por isso, deve ser elaborado com clareza
e objetividade.
FONTE: Adaptado de: <http://www.portaldeauditoria.com.br/tematica/relatorio-auditoria_tipos-
relatorios.htm>. Acesso em: 13 fev. 2013.
c) Relatórios especiais
O relatório especial ou confidencial é solicitado exclusivamente pelo

diretor da empresa, com interesse específico em um determinado assunto. Por
exemplo, um relatório especial sobre a auditoria de estoques e expedições feita com
o objetivo de identificar possíveis desvios do estoque da empresa. Determinados
estoques podem sair da empresa com o aval do pessoal da expedição sem o
devido registro ou emissão de nota fiscal de saída do produto. Podemos dizer
que os relatórios especiais reportam informações confidenciais de forma bastante
reservada.
d) Relatórios parciais
O relatório parcial é elaborado quando se detecta algum problema,

durante a auditoria, que deve ser levado ao conhecimento da gerência ou direção
da empresa para a imediata correção. Esse tipo de problema é bastante comum
durante os exames. A finalidade do relatório parcial é atender a necessidade de
solucionar o problema de imediato, podendo ser apresentado em uma folha de
papel de trabalho devidamente identificada. Além disso, esse tipo de relatório é
utilizado pelo auditor para comunicar alguma dificuldade ou qualquer tipo de
ocorrência que interfira diretamente no seu trabalho.
214
TÓPICO 3 | RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE RECOMENDAÇÕES
Isso geralmente ocorre quando se identifica uma possível falha

operacional. Por exemplo, registro incorreto de baixa de juros de duplicatas a
pagar ou de descontos de duplicatas a receber. Isso pode ocorrer em função de
problemas com o sistema de informática e um relatório parcial pode contribuir
para a identificação das falhas e as correções necessárias.
3 DISTRIBUIÇÃO DO RELATÓRIO
Os relatórios são distribuídos conforme o tipo de auditoria realizada e a
estrutura organizacional da empresa. Em geral, é encaminhado ao diretor geral
ou gerente geral, ao gerente responsável pelas atividades sujeitas à auditoria e à
pessoa diretamente ligada às atividades que estão sendo examinadas.
Para cada nível da estrutura organizacional da empresa deve ser enviado

um relatório apontando as falhas identificadas.
Vejamos um exemplo de falhas apontadas em um exame realizado no

setor de almoxarifado, sobre a entrada de mercadorias:
1) Falta de ordem de compra relacionada à nota fiscal de entrada.
2) Inexistência de transparência referente à finalidade da mercadoria - uso/

consumo ou industrialização -, considerando que as bases de cálculo do ICMS
mudam conforme o tipo de finalidade.
3) Falta de checagem da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM ou da

classificação de mercadorias. Isso pode gerar diferenças de alíquotas do
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.
Essas falhas são descritas no relatório que será enviado ao responsável

pelo setor de almoxarifado, ao responsável pela contabilidade da empresa, ao
responsável pelo setor de custos e, em última instância, ao diretor financeiro da
empresa.
4 ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO
O relatório deve ser elaborado com coerência, dando ênfase aos aspectos
principais do resultado da auditoria. O conteúdo básico deve expressar com
clareza os objetivos, os resultados dos exames, as conclusões e as recomendações.
215
E
IMPORTANT
• Os objetivos devem apresentar as áreas que foram auditadas, os tipos de

exames de auditoria que foram realizados e o período em que foi realizado.
• Os resultados dos exames devem apresentar os problemas identificados, os detalhes
destes problemas e os procedimentos operacionais que não estão sendo seguidos.
• Na conclusão deverá constar a opinião do auditor referente aos resultados identificados
na auditoria.
• Nas recomendações são apresentadas sugestões para adaptação e melhoria dos
procedimentos no sistema de controle interno da empresa.
Conforme Almeida (1996, p. 398 - 399), o relatório deve conter:
− nome da empresa auditada;

− período da auditoria;
− realização do exame de acordo com as normas de auditoria
geralmente aceitas, visando à emissão de um parecer sobre as
demonstrações contábeis; este exame, portanto, não necessariamente
revela todos os problemas. Esse parágrafo é importante devido ao fato
de que a empresa espera normalmente que todas as suas falhas sejam
reveladas no relatório do auditor.
− procedimento em vigor ou situação constatada;
− influências ou consequências;
− sugestões ou recomendações.
Primeiramente, deve-se fazer um esboço do relatório. Comece listando os

itens que devem ser incluídos no relatório por ordem de importância. Geralmente,
os principais itens são listados no início do relatório. Depois, faça uma revisão
do esboço e certifique-se de que foram incluídos todos os pontos importantes,
se foram realmente eliminados os pontos sem relevância e se os assuntos estão
organizados de forma coerente.
E
IMPORTANT
Para melhor escrever um relatório, lembre-se dos 3 “C”s (claro, conciso e correto).
• Claro: evite interpretações erradas.
• Conciso: priorize o que for importante e elimine palavras desnecessárias.
• Correto: informações corretas e bem redigidas.
216
Os pontos de relatório deverão ter sempre, obrigatoriamente, títulos

escritos apenas em letras maiúsculas, chamando a ideia principal do comentário.
Almeida (1996, p. 399) contribui com exemplos de pontos de relatório sobre a
auditoria nas contas contábeis caixa e bancos e contas a receber:
CAIXA E BANCOS
Existia, em 31 de dezembro de 19X1, na conta corrente do Banco do

Brasil S.A., um saldo de R$ 10.000.000,00 sem ser movimentado nos
últimos quatro meses. Caso esse numerário tivesse sido aplicado
a uma taxa de 5% ao mês, para o período de tempo referente à sua
não utilização, a empresa teria tido um rendimento adicional de R$
2.000.000,00.
Recomendamos que sejam acompanhadas as folgas de caixa, no
sentido de que os recursos em excesso às necessidades normais sejam
devidamente aplicados.
Notamos, durante nosso teste das reconciliações bancárias, a existência
de avisos de débitos antigos lançados pelo banco, mas não registrados
pela empresa.
Como consequência, as transações não estão sendo contabilizadas em
seu período de competência.
Recomendamos que sejam tomadas medidas mais rigorosas junto à
rede bancária para obtenção desses avisos de débitos. (ALMEIDA,
1996, p. 399)
CONTAS A RECEBER
As fichas individuais de clientes, mantidas pelo Departamento

de Crédito e Cobrança, não fazem referência aos documentos que
originam o recebimento das duplicatas.
Esse procedimento acarreta uma demora desnecessária na procura
de documentos, principalmente pelas áreas de análise de contas e
auditoria interna.
Recomendamos que a empresa passe a incluir, nas referidas fichas, o
código de identificação dos comprovantes de recebimentos.
O somatório dos saldos do razão analítico de duplicatas a receber não
é confrontado periodicamente com a respectiva conta do razão geral.
Consequentemente, eventuais erros de registros não serão detectados
em tempo hábil. Citamos, como exemplo, o fato de existir em 31 de
dezembro de 19X1 uma diferença de R$ 4.231.144,00 entre os controles
analítico e geral.
Recomendamos que o departamento de contabilidade cheque
mensalmente o razão analítico com o razão geral, analisando eventuais
divergências. (ALMEIDA, 1996, p. 399).
Nos dois exemplos apresentados pelo autor foram apontados os problemas

e as recomendações. É assim que o auditor deverá proceder com todas as demais
contas contábeis auditadas. Todavia, existem alguns aspectos que devem ser
considerados na elaboração do relatório de auditoria, entre os quais destacamos
os seguintes:
• Dialogar sobre os pontos que irão constar no relatório com o responsável

pelo setor auditado. É importante que o responsável pelo setor fique ciente das
217
incorreções, pois, dessa forma, poderão ser previamente ajustadas. Há situações

em que essas incorreções não são aceitas tranquilamente pelo auditado. Nesses
casos em que há discordância, o auditor deve verificar se realmente houve a
incorreção, mantendo a posição com firmeza se tiver certeza da existência do
erro. Se o auditor apontar algum erro de maneira inconsistente, isso poderá
afetar a credibilidade de outros pontos importantes da auditoria.
• Existência de dúvidas sobre o relato de determinado assunto. No caso de

haver dúvidas sobre o relato ou não de determinado assunto, sugere-se trocar
ideias com um colega auditor ou com seu gerente de auditoria.
Vejamos dois exemplos de fatos ocorridos, nos quais o auditor constatou a

existência de irregularidades que precisam ser apuradas para encontrar a origem
dos problemas.
Exemplo 1: Não foram identificados juros de duplicatas em atraso de

clientes durante o período auditado.
Este fato ocorreu porque o responsável pelo setor de cobrança cobrava

os juros por fora, geralmente valor de juros menores que as taxas adotadas pela
empresa, para facilitar a liberação de crédito do cliente inadimplente com a
empresa, mas com a condição de que esses juros fossem pagos separadamente do
valor da duplicata, em forma de cheque ao portador. No entanto, o responsável
pelo setor de cobrança alega que houve dificuldades para cobrança do valor
principal e, por isso, não se cobrava juros. Há, portanto, suspeita de desvio de
recursos financeiros.
O auditor pode identificar essa situação mediante encaminhamento de

uma carta de circularização diretamente ao cliente que efetuou o pagamento das
duplicatas, solicitando a identificação do período em atraso, do pagamento do
valor principal e dos juros. Mas, se mesmo assim a situação não ficar esclarecida
e comprovada, o auditor pode recomendar que os recebimentos sejam efetivados
somente mediante depósito bancário.
Exemplo 2 – Um diretor ou gerente tem autonomia para dar exclusividade

à contratação de determinados serviços. Isso pode facilitar a ocorrência de
desvios de recursos financeiros, uma vez que facilita a existência de acordos entre
a empresa contratada com exclusividade e o responsável pela contratação. Em
troca da exclusividade, a empresa contratada remete um determinado percentual
do valor cobrado ao responsável da empresa que o contratou.
O auditor poderá identificar esse tipo de problema solicitando a cotação de

pelo menos três fornecedores do serviço e questionando as razões da contratação
do mesmo fornecedor durante longo período. Contudo, dificilmente isso se
aplica em fornecedores de matérias-primas que detêm o know-how específico do
produto, pois não há concorrência no mercado.
218
• Iniciar o relatório na empresa auditada. O auditor pode iniciar o relatório e

escrever os principais pontos observados durante o processo da auditoria, pois
o assunto estará recente e haverá maior facilidade em escrevê-lo. Em alguns
casos, o auditor realiza trabalhos em outras empresas e só depois de algum
tempo faz o relatório, fato que prejudica a sua qualidade, podendo haver
esquecimento de detalhes importantes.
• Documento solicitado e não entregue. Quando o auditor solicita determinado

documento, mas não o recebe, não use a expressão “não existe tal documento”,
em vez disso, utilize “não foi apresentado tal documento”. Isso evita
constrangimento caso o documento venha a ser apresentado pelo responsável
do setor posteriormente.
Da mesma forma, os tiques no papel de trabalho devem evidenciar com

clareza a falta da apresentação de documentos que comprovam determinadas
operações da empresa. Isso porque são os papéis de trabalho que evidenciam a
transparência entre as informações contidas na contabilidade e as observações
apontadas pelo auditor.
• Descrever, detalhar, qualificar e identificar as incorreções. Há necessidade de

apresentar com clareza todas as informações no relatório de auditoria, porque
o auditado deverá estar munido de todas as informações antes de emitir
qualquer comentário sobre o mesmo.
Exemplo 1: Não foi tomado crédito do ICMS referente à NF nº 10 do

fornecedor Y.
Recomendamos que seja feita uma análise referente ao produto que

permite o crédito do respectivo imposto.
Exemplo 2: Não foi tomado crédito do ICMS referente à NF nº 10 do

fornecedor Y no valor de R$ 1.700,00.
Recomendamos que se realize uma análise referente ao produto que

permite o crédito do respectivo imposto, porque, após computados todos os
custos do estoque, torna-se difícil recalcular todos os custos com data retroativa
ao fechamento contábil, não se cumprindo a materialidade (informações
apresentadas com determinado padrão) na contabilidade.
Podemos observar que no exemplo 2, as informações são mais detalhadas

quando comparadas ao exemplo 1, o que permite ao auditado agilidade na
identificação e correção das irregularidades indicadas pelo auditor, que, por sua
vez, realiza um trabalho mais acurado e com maior eficiência.
219
E
IMPORTANT
Existem erros que devem ser evitados pelo profissional de auditoria.
Mencionamos, a seguir, algumas observações que foram feitas nas revisões dos relatórios:
a) Apontar o fato sem maiores comentários e/ou apresentar as evidências e recomendar a

regularização sem expor qualquer fundamento técnico ou legal.
b) A expressão “recomendamos analisar e regularizar” deve ser evitada, levando em
consideração os seguintes aspectos:
• Se não houver o processo de análise, não haverá a regularização, porque não se pode
afirmar que isto é necessário.
• O auditor deve ter cuidados em relação à análise, pois este procedimento lhe permitirá
identificar possíveis distorções ou divergências no relatório de auditoria.
c) Da mesma forma, existem diferenças nos registros contábeis e que requerem análise
dos procedimentos que estão causando estas diferenças. Em algumas situações há
limitações, como falta de documentos, entre outras, para fazer análise e, nesse caso,
então, recomenda-se a regularização sem a análise.
5 MODELOS DE RECOMENDAÇÕES PARA RELATÓRIO

DA AUDITORIA
Nesta etapa do Tópico 3 apresentaremos recomendações para o relatório
de auditoria, de acordo com as contas contábeis auditadas em um balanço
patrimonial, demonstrando assim, de forma objetiva, como se aplicam as
recomendações para as contas contábeis.
5.1 DISPONIBILIDADES (CAIXA, BANCOS E APLICAÇÕES)

Iniciaremos com as contas de disponibilidades, por serem contas contábeis
de liquidez imediata e que operacionalizam os recursos em dinheiro da empresa.
5.1.1 Boletins de caixa

Com relação às análises efetuadas nos boletins e documentos de caixa, é
possível encontrar algumas incorreções, como:
− Falta de assinatura do responsável pelo caixa.

− Falta de evidências de conferência dos boletins de caixa.
− Ausência de composição dos valores que compõem o saldo do caixa (dinheiro,
cheque, vales e outros).
− Falta de carimbo de liquidação em documentos pagos pelo caixa.
220
Para aperfeiçoar o sistema de controle interno referente a boletins de

caixa, pode-se recomendar o seguinte:
• Devem contar assinaturas do responsável e do conferente de caixa.
• Devem constar no boletim de caixa as informações referentes a valores em

dinheiro, em cheques, em vales e outros valores que seja necessário constar.
• Manter controles referentes aos boletins de caixa nas áreas da empresa em que se
realizam recebimentos e pagamentos em espécie, evitando-se erros ou fraudes.
• Sempre colocar nos documentos quitados um carimbo com a expressão pago,

para evitar cobrança em duplicidade.
Os boletins de caixa devem estar com os seus saldos em conformidade

com o saldo contábil de caixa. Se ocorrerem divergências de saldos, recomenda-
se realizar a conciliação das divergências ocorridas.
Para um controle de caixa eficiente é importante tomar alguns cuidados,

que são os seguintes:
• Necessidade de implantação de rotina para anulação dos documentos pagos:

todos os documentos quitados devem ter um carimbo com a expressão “pago”,
para evitar pagamentos em duplicidade.
• Necessidade de aperfeiçoamento da rotina: as atividades referentes à

tesouraria devem ser submetidas a uma conferência por pessoa independente
ao departamento, para assegurar-se de que estejam de acordo com os princípios
da contabilidade.
• Falta de aposição de vistos de preparação e revisão nos boletins de caixa: os

boletins de caixa devem ter visto e assinatura da pessoa responsável pela sua
elaboração e pelo seu conferente.
• Possibilidade de implantação de fundos fixos de caixa: a empresa deve

implantar um limite para o fundo fixo de caixa e utilizá-lo apenas para
pagamentos de pequenos valores, os quais devem ser realizados em espécie.
Esta prática evita o trânsito de valores relevantes no caixa da empresa, uma
vez que devem ser pagos via depósito bancário, transferência eletrônica de
disponibilidade ou boleto bancário.
• Necessidade de melhor qualificação dos documentos pagos por caixa: os

documentos que constam nos boletins de caixa devem apresentar a finalidade
do gasto. Este procedimento melhora a qualidade da informação registrada,
pois existem pagamentos, como recibos de táxi, em que é necessário identificar
a finalidade da utilização.
221
• Conferência física do caixa: para a realização da conferência física do caixa,

recomenda-se que uma pessoa alheia ao departamento faça a contagem do
numerário existente e dos documentos que constam no caixa, para verificar
a existência de todos os fundos existentes. A inexistência de qualquer valor
demonstra falta ou falha no controle interno.
• Necessidade de maior restrição no uso de senhas para pagamentos escriturais:

a empresa deverá implantar procedimentos de senhas apenas para pessoas que
tenham responsabilidade quanto aos pagamentos da empresa, evitando-se que
outras pessoas tenham acesso a esse sistema. Faz-se necessário esclarecer que a
pessoa que realiza os pagamentos não é a mesma que faz a conferência desses
mesmos pagamentos. E a pessoa que faz a conferência não tem as senhas de
acesso aos pagamentos, assegurando-se a eficácia do sistema de controle interno.
5.1.1.1 Inexistência de boletins auxiliares de caixa

Se o auditor verificar que a empresa não adota o procedimento da
escrituração de boletins auxiliares de caixa, ele deve recomendar a adoção
imediata, para que se facilite a identificação das informações nos boletins
auxiliares de caixa com o saldo contábil.
Os boletins auxiliares de caixa também poderão ser utilizados para as

conciliações bancárias, divergências na conta caixa e composição dos saldos do caixa.
5.1.2. Saldos bancários

Se o auditor constatar que determinada conta bancária encontra-se sem
movimentação há algum tempo e a contabilidade informar que essa conta está
encerrada com saldo contábil apresentando um determinado valor, então o saldo
está incorreto e necessita de análise para verificar o que ocorreu, pois se a conta
bancária não é mais movimentada, o saldo contábil também deveria ser zero.
Recomenda-se solicitar extratos bancários dessa conta e realizar a

reconciliação da conta bancária a fim de verificar se as movimentações ou saldos
remanescentes são procedentes. Se houver inexistência de qualquer valor, o saldo
deve ser ajustado, conforme autorização da presidência ou da diretoria da empresa.
Para as conciliações bancárias, recomenda-se apresentar apenas a relação

dos cheques a compensar no referido período auditado, tirando-se os cheques já
compensados, o que facilita a análise do relatório contábil.
222
5.1.2.1 Saldos de aplicação financeira

Havendo conta contábil de aplicação financeira e esta apresentar saldo,
mas o contador da empresa informar que o saldo inexiste, recomenda-se solicitar
os extratos das aplicações financeiras junto às instituições financeiras e realizar
as devidas reconciliações das contas. Qualquer valor que se apure e que não
estiver em concordância com o extrato bancário deve ser ajustado contabilmente,
mediante autorização da diretoria ou presidência.
5.2 CONTAS A RECEBER

É no grupo de contas contábeis contas a receber que se operam as transações
comerciais (estoques  clientes) e também possuem reflexo no numerário da
empresa. Por isso, o relatório de auditoria sobre este grupo de contas deve constar
se ocorreram eventuais irregularidades.
5.2.1 Relatório das contas a receber

Quando o auditor observar que no setor de contas a receber o relatório
das duplicatas em aberto contém informações, como: nome do cliente, número
do cadastro do cliente, datas de emissão e vencimento das duplicatas e valores
dessas duplicatas em aberto, não há possibilidade de confrontar este relatório
financeiro com o saldo contábil.
Desta forma, o auditor deve recomendar a implantação imediata de

conciliações contábeis ao final de cada mês, para evitar o acúmulo de erros não
solucionados, colocando em dúvida a veracidade e a segurança do sistema de
controle interno.
Se a empresa não tiver instituído um sistema informatizado de contas

a receber integrado com o faturamento, poderá ter problemas em manter os
registros individuais de cada cliente e também não conseguir fazer as análises
mensais, que podem estar assim denominadas:
− composição dos saldos por títulos em aberto;

− número dos títulos, valores e vencimentos; e
− faixas de vencimentos (vencidos e a vencer). Implementar normas de
procedimento de cobrança das duplicatas a receber em atraso, para que a
entidade tome as providências necessárias para a cobrança dos títulos vencidos.
223
5.3 ADIANTAMENTOS E OUTROS CRÉDITOS

Na contabilidade existem contas recebíveis que não estão relacionadas às
cobranças comerciais, mas fazem parte de um grupo de ativos que a empresa tem
direito na contrapartida do recebimento de alguma mercadoria ou ressarcimento
de algum adiantamento realizado.
Vejamos algumas situações:
a) Adiantamento a fornecedores
Determinados fornecedores podem requerer da empresa um pagamento

adiantado de algum fornecimento de mercadoria. Muitas vezes, esse
adiantamento serve para o fornecedor dar continuidade ao processo industrial
do produto solicitado pelo comprador. Desta forma, a empresa possui um direito
de recebimento da mercadoria do fornecedor e, para a empresa não perder
algum tipo de recurso, recomenda-se a elaboração de uma lista de adiantamento
a fornecedores e acompanhar o recebimento da mercadoria, evitando-se, assim,
pagamento em duplicidade.
b) Adiantamento salarial
Pode acontecer de a empresa efetivar adiantamento de salário aos

funcionários. Essa é uma conta que também merece cuidados, para evitar que o
funcionário receba recursos em duplicidade, o que pode ocasionar prejuízos para
a empresa, de acordo com a CLT (Consolidação das Leis do Trabalho).
É importante ter cuidado para não confundir esses adiantamentos de

salários com empréstimos a empregados, pois os empréstimos sofrerão tributação
de IOF (Imposto sobre Operações Financeiras).
Recomenda-se realizar apuração do adiantamento de salário em um relatório

específico e efetivar os descontos no primeiro momento em que for possível.
c) IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte a recuperar
No momento da apuração do IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica),

a empresa deve descontar o IRRF (Imposto de Renda Retido na Fonte) referente
às suas operações financeiras, evitando o reconhecimento do IRRF (descontado
no momento do resgate da aplicação financeira) como despesa financeira.
224
O auditor deve recomendar que a empresa exija do banco um relatório

de todas as operações de aplicações financeiras. E, assim, identificar todos os
descontos realizados a título de Imposto de Renda na Fonte, em função dos
resgates das aplicações financeiras realizadas.
d) Pendências antigas de adiantamentos de viagens
Muitas vezes, a empresa realiza adiantamentos de viagens aos funcionários,

porém podem ocorrer situações em que o funcionário, no retorno da viagem, não
presta contas das despesas e dos valores recebidos.
Recomenda-se que a empresa adote procedimentos de prestação de contas,

no máximo, em até 30 dias da data da viagem realizada pelo seu funcionário.
Isso quer dizer que em um espaço de 30 dias o adiantamento de viagem estará
eliminado desta conta.
Se o auditor observar que existem pendências de longa data, deverá

proceder a recomendação imediata para que haja a prestação de contas desses
recursos.
A não existência de prestação de contas do adiantamento de viagem

implica em considerá-lo como valor de adiantamento salarial, o que pode trazer
problemas para a empresa em relação ao desconto do respectivo valor do salário
do funcionário.
e) Estoques
Se a empresa apresentar problemas no sistema de controle de estoques

quanto à geração de informações sobre requisições de materiais, entradas de
mercadorias, cálculo do custo do estoque, poderá ter sérios problemas quanto à
veracidade das informações contábeis. Pois há um grande risco do setor contábil
não obter informações sobre a posição do estoque ao final de cada mês.
Recomenda-se que a empresa contate o fornecedor do sistema de controle

do estoque para proceder todos os ajustes necessários.
5.4 ATIVO IMOBILIZADO

Outro grupo de contas que requer devida importância para controle na
empresa é o ativo imobilizado, pois nas contas do imobilizado encontram-se os
valores registrados para as atividades operacionais da empresa.
225
A seguir, veremos alguns aspectos a serem observados na auditoria.
a) Controles patrimoniais sobre ativo fixo
De acordo com os aspectos legais, a empresa necessita manter um controle

do ativo imobilizado para comprovar a existência dos bens, assim como evidenciar
os custos com depreciação, visto que a depreciação possui alguns limites aceitos
pela legislação fiscal (Decreto nº 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda).
Vejamos algumas observações a serem feitas no momento de auditar o

ativo imobilizado:
• Cada bem da empresa deve ser identificado com plaquetas numéricas.
• Os bens devem ter fácil localização nos seus respectivos departamentos (para
melhor identificar os gastos com depreciação desses bens nos departamentos).
• Os bens deverão ser devidamente evidenciados para confrontar com os

relatórios patrimoniais e facilitar qualquer ajuste que se faça necessário.
b) Ativo permanente - imobilização de despesas operacionais
É importante que o auditor observe se algumas despesas operacionais

podem ser imobilizadas, ou seja, notas fiscais de prestação de serviços em alguns
momentos podem estar relacionadas com a montagem ou a calibragem de
máquinas ou equipamentos.
Algumas vezes, a falta de treinamento do pessoal envolvido no registro

da nota fiscal de entrada referente a esse tipo de serviço contribui para o registro
equivocado em conta contábil que não condiz com a atividade proposta.
Recomenda-se que o auditor identifique em um razão contábil de serviços

prestados na área industrial se esse tipo de serviço é efetivamente uma despesa
ou se está relacionado com algum bem que deva ser imobilizado.
c) Ativo imobilizado – inventário físico
A empresa precisa manter um inventário físico do ativo imobilizado, para

comprovar a existência física dos bens e facilitar a sua localização e a identificação
do seu estado de conservação, tornando-se, desta forma, uma importante
ferramenta para o aprimoramento do sistema de controle interno.
226
Caso a empresa não tenha esse tipo de inventário, o auditor deve

recomendar o levantamento de todos os bens e seus respectivos documentos para
implantar esse controle.
d) Sistema de controle patrimonial ainda não se encontra devidamente

estruturado
Se a empresa estiver em fase de implantação de um sistema de controle do

ativo imobilizado e do inventário físico, o auditor pode acompanhar as atividades
para contribuir com a eficaz implantação do sistema de controle patrimonial.
5.5 CONTAS A PAGAR

Igualmente às contas do ativo, a empresa deve adotar os mesmos
procedimentos nas contas dos passivos, pois é nas contas dos passivos que a
empresa realiza as operações financeiras com o seu caixa.
Vejamos quais os principais pontos a serem observados no momento da

auditoria desta conta:
a) Relatório de contas a pagar
A empresa deve emitir um relatório dos títulos a pagar, ao final de cada

mês, com as seguintes informações:
− nome do fornecedor;
− número da nota fiscal emitida;
− número do documento bancário que se refere à nota fiscal;
− data da emissão da nota fiscal;
− data de vencimento da nota fiscal;
− o valor referente à nota fiscal.
Esse relatório é importante para facilitar a conciliação das contas a pagar

com a contabilidade, evitando-se, assim, pagamentos em duplicidade.
b) Fornecedor – pagamento antecipado

A antecipação de pagamentos a fornecedores requer alguns cuidados,
pois, em alguns casos, alguns fornecedores demoram a reembolsar o valor para a
empresa, ocasionando falta de recursos financeiros no caixa.
É salutar que a empresa adote um sistema em que a conta de adiantamento

ao fornecedor esteja vinculada ao código do respectivo fornecedor e possibilite
que no momento da entrada da mercadoria seja possível visualizar se já foi
realizado algum adiantamento. Além disso, o setor de contas a pagar precisa de
informações para evitar pagamentos em duplicidade.
227
c) Fornecedores – ausência de posição financeira
A empresa deve adotar os procedimentos de emissão de relatórios sobre

a posição financeira do fornecedor em determinado período. Isso facilita a
conciliação do setor de contas a pagar com a contabilidade. Esse tipo de relatório
também auxilia a empresa na realização de análises do aging dos títulos em aberto,
permitindo identificar duplicatas vencidas há mais de 60 dias, o que fundamenta a
solicitação de esclarecimento às pessoas envolvidas no setor de contas a pagar sobre
os motivos desses atrasos, seguido do encaminhamento das correções devidas.
d) Divergências entre a contabilidade e o controle do saldo de fornecedores
Quando existirem divergências entre os valores constantes na conta de

fornecedores e os saldos na contabilidade, estes setores serão comunicados para
as devidas correções.
Podem ocorrer situações em que a contabilidade registrou a baixa de

determinado valor pago para o fornecedor, porém o setor de contas a pagar não
possui o devido registro da baixa, ocasionado por falha no sistema. Isso possibilita
pagamento em duplicidade, que poderá ser descoberto apenas com a conciliação
contábil e contas a pagar.
As distorções existentes entre as informações da contabilidade e do

setor de contas a pagar influenciam negativamente a análise dos indicadores de
liquidez da empresa.
5.6 DESPESAS
É importante que a empresa auditada mantenha em seus registros
contábeis os dados constantes na nota fiscal de despesa, tais como: número,
razão social e valores. Em uma eventual fiscalização, as despesas que não
possuem comprovante legal dos pagamentos efetivados podem ser glosadas pela
fiscalização, gerando multas e juros que poderiam ser evitados. A exigência das
notas fiscais ou cupons fiscais para o pagamento das despesas assegura o correto
registro e evita problemas futuros.
Para um melhor controle dos registros das despesas, recomenda-se a

aplicação de alguns procedimentos, como: a implantação de requisições de
compras, autorizações por alçadas progressivas, evidências das necessidades das
despesas existentes e um orçamento para apurar se existem abusos nos gastos de
algumas despesas incorridas.
Com o orçamento é possível acompanhar as despesas previstas com as

efetivamente realizadas, identificar as suas variações e buscar esclarecimentos
junto ao responsável que autorizou determinada despesa. Isso não quer dizer
que não devam existir as despesas, porém é bom evitar alguns procedimentos
inidôneos que possam provocar desvios dos recursos financeiros da empresa.
228
FRAUDES CONTÁBEIS E INTERNAS
INTRODUÇÃO E PANORAMA GERAL
Nesta seção enfrentarei o assunto das fraudes internas e/ou contábeis em

termos gerais e com uma finalidade informativa básica. Na área reservada se
encontra uma seção mais detalhada e completa sobre o assunto.
Por fraudes internas se entende normalmente um conjunto

muito amplo de atos ilícitos sofridos pelas empresas e perpetrados
por funcionários, clientes ou fornecedores da mesma, ou seja, por
pessoas que já mantêm um relacionamento estável e, normalmente,
de confiança com a empresa.
Existem poucos e fragmentários dados estatísticos sobre a situação das

fraudes internas no Brasil. Segundo algumas fontes, os números principais seriam
os seguintes:
• 43,5% das perdas são por apropriação indébita, 30,4% por corrupção, 21,7%
por roubos ou 4,4% por outros tipos de fraudes.
• 81,2% dos fraudadores têm segundo grau ou mais.
• 34,3% das fraudes causam perdas de 1 a 10.000 R$, 44,8% causam perdas de 10
mil a 100 mil R$ e 20,9% causam perdas acima de 100 mil R$.
• Em média as empresas fraudadas perdem de 7% a 10% do faturamento global.
• Cerca de 85% do valor das perdas por fraudes em empresas é devido a fraudes
cometidas por funcionários ou colaboradores permanentes.
• Estimativa de 6% do PIB (ou 70 bilhões de R$) perdidos em fraudes pelas
empresas brasileiras em 2001.
Para termos uma ideia melhor, porém, podemos utilizar também as várias
estatísticas e estimativas que existem para os EUA:
• Prejuízo anual na casa de USD 200 bilhões (segundo outras fontes, seriam USD
600 bilhões) relacionado a fraudes internas (ou seja, algo perto de 2,5% do PIB
do país).
• Aproximadamente 80% das empresas perdem entre 0,5% e 2% sobre o
faturamento devido a fraudes internas.
• 69% das empresas têm suspeitas de que existam desonestidades ou já
experimentaram algum problema de fraude interna.
• Desonestidade de diretores, funcionários e colaboradores foi a causa principal
em mais de 50% dos casos de falência de bancos nos últimos anos.
• Um terço das falências de empresas é atribuído a fraudes internas.
• Somente 30% das perdas no varejo são devidas a ladrões, os funcionários
roubam 70%.
229
Em muitos casos a detecção deste tipo de fraudes é bastante complicada,

por enfrentar poderosos interesses de funcionários em posições-chave.
Existem casos famosos, como as recentes fraudes bilionárias que

quebraram várias gigantescas multinacionais americanas e europeias e que
foram realizadas através de maquiagens dos balanços, falsidades nos dados
contábeis e aproveitamento malicioso de estruturas societárias internacionais e/
ou offshore. É opinião comum de muitos analistas que o hábito de atrelar boa
parte da remuneração de determinados funcionários aos resultados de balanço
apresentados seja um importante fator de fomento destas fraudes.
Na seção deste site intitulada "Fraudes e Corrupção no Setor Público",

tratamos ainda do problema específico das fraudes nas repartições públicas
e nas entidades administradas pelo Estado, que, por sua natureza, têm muitas
semelhanças com as fraudes internas nas empresas.
Vale também salientar que, em todos os casos, a existência de um sistema

bem implantado de boas práticas de Governança Corporativa resulta em uma
incidência consistentemente menor de fraudes internas e corrupção e, sobretudo,
na criação de um ambiente muito pouco propício a estes fenômenos. Este ponto é de
tal importância que praticamente todos os especialistas em prevenção de fraudes,
inclusive eu, o consideram um dos passos fundamentais a ser implementado em
qualquer plano de prevenção.
Na área reservada do site se encontram ainda recomendações das

entidades especializadas, roteiro completo de medidas antifraudes para empresas
e corporações, cases e outro material relevante no combate às fraudes internas.
FONTE: MONITOR DAS FRAUDES. Fraudes Contábeis e Internas: introdução e panorama geral.
Disponível em: <http://www.fraudes.org/showpage1.asp?pg=168>. Acesso em: 27 nov. 2012.
230
RESUMO DO TÓPICO 3

até agora.
• Podemos dividir os relatórios de auditoria em quatro tipos principais:

Relatórios Finais Sintéticos, Relatórios Finais Analíticos, Relatórios Especiais e
Relatórios Parciais.

• O relatório deve ser elaborado com coerência, dando ênfase aos aspectos
principais do resultado da auditoria.
• O conteúdo básico deve expressar com clareza os objetivos, os resultados dos

exames, as conclusões e as recomendações.
• Os relatórios são distribuídos conforme o tipo de auditoria realizada e a

estrutura organizacional da empresa.
• Na conta disponibilidades (caixa, bancos e aplicações), vimos que nos boletins

e documentos de caixa é possível encontrar algumas incorreções e recomendar
melhorias para o controle interno.
• Para um controle de caixa eficiente é importante tomar alguns cuidados, tais

como: necessidade de implantação de rotina para anulação dos documentos
pagos, necessidade de aperfeiçoamento da rotina, falta de aposição de vistos
de preparação e revisão nos boletins de caixa, possibilidade de implantação
de fundos fixos de caixa, necessidade de melhor qualificação dos documentos
pagos pelo caixa, conferência física do caixa, necessidade de maior restrição no
uso de senhas para pagamentos escriturais.
• Em contas a receber, vimos a importância de um sistema informatizado

integrado com o faturamento, a fim de evitar problemas para manter os registros
individuais de cada cliente e possibilitar que sejam feitas as análises mensais.
• Em adiantamentos e outros créditos, vimos observações e recomendações nas

contas de adiantamento a fornecedores, adiantamento salarial, IRRF (Imposto
de Renda Retido na Fonte) a recuperar, pendências antigas de adiantamentos
de viagens e estoques.
• Para o ativo imobilizado é importante o auditor fazer observações e

recomendações em controles patrimoniais sobre ativo fixo, imobilização
de despesas operacionais do ativo permanente, inventário físico do ativo
imobilizado e quando o sistema de controle patrimonial ainda não se encontra
devidamente estruturado.
231
• Observações e recomendações no contas a pagar nas seguintes situações: em
relatório de contas a pagar, pagamento antecipado a fornecedor, fornecedores –
ausência de posição financeira e quando há divergências entre a contabilidade
e o controle do saldo de fornecedores.
• É importante a empresa auditada manter em seus registros contábeis os dados

constantes na nota fiscal de despesa, tais como: número, razão social e valores,
a fim de evitar problemas com a fiscalização.
• Para um melhor controle dos registros das despesas, recomenda-se a aplicação

de alguns procedimentos, como: a implantação de requisições de compras,
autorizações por alçadas progressivas, evidências das necessidades das
despesas existentes e um orçamento para apurar se existem abusos nos gastos
de algumas despesas incorridas.
232
AUTOATIVIDADE
1 O relatório sintético é elaborado de forma rápida e sucinta, com a finalidade

de informar a alta direção da empresa sobre o que precisa ser melhorado
ou necessita correção no sistema de controle interno. Estamos fazendo uma
abordagem sobre:
( ) Relatórios especiais.
( ) Relatórios finais analíticos.
( ) Relatórios parciais.
( ) Relatórios finais sintéticos.
2 Nesse tipo de relatório, geralmente se recomendam correções em itens

específicos auditados, como cálculo do estoque e cálculos dos itens não
reconhecidos no imobilizado. Estamos fazendo uma abordagem sobre:
3 É solicitado exclusivamente pelo diretor da empresa com interesse específico

em um determinado assunto. Estamos fazendo uma abordagem sobre:
4 É elaborado quando se detecta algum problema, durante a auditoria, que

deve ser levado ao conhecimento da gerência ou direção da empresa para a
imediata correção. Estamos fazendo uma abordagem sobre:
233
5 É importante que o responsável pelo setor fique ciente das incorreções, pois,
dessa forma, poderão ser previamente ajustadas. Há situações em que essas
incorreções não são aceitas tranquilamente pelo auditado. Estamos fazendo
uma abordagem sobre:
( ) Existência de dúvidas sobre o relato de determinado assunto.

( ) Dialogar sobre os pontos que irão constar no relatório com o responsável
pelo setor auditado.
( ) Documento solicitado e não entregue.
6 Falta de evidências de conferência dos boletins de caixa. Este é um problema

encontrado nos pontos de relatório de auditoria denominado:
( ) Boletins de caixa.
( ) Contas a receber
( ) Fornecedores.
( ) Saldos bancários.
7 Se o auditor constatar que determinada conta bancária encontra-se sem

movimentação há algum tempo e a contabilidade informar que essa conta
está encerrada com saldo contábil apresentando um determinado valor,
então o saldo está incorreto e necessita de análise para verificar o que ocorreu,
pois, se a conta bancária não é mais movimentada, o saldo contábil também
deveria ser zero. Este é um problema encontrado nos pontos de relatório de
auditoria denominado.
( ) Boletins de caixa.
( ) Contas a receber
( ) Fornecedores.
( ) Saldos bancários.
8 Recomenda-se apresentar apenas a relação dos cheques a compensar no

referido período auditado, tirando os cheques já compensados, o que facilita
a análise deste relatório contábil. Esta é uma recomendação encontrada nos
pontos de relatório de auditoria denominado.
234
( ) Possibilidade de implantação de fundos fixos de caixa.

( ) Necessidade de melhor qualificação dos documentos pagos por caixa.
( ) Conciliações bancárias.
( ) Contas a receber.
9 É uma conta que merece cuidados, para evitar que o funcionário receba
recursos em duplicidade, o que pode ocasionar prejuízos para a empresa, de
acordo com a CLT – Consolidação das Leis do Trabalho. Esta é uma situação
encontrada nos pontos de relatório de auditoria denominado.
( ) Ativo imobilizado.
( ) Adiantamento salarial.
( ) Conciliações bancárias.
( ) IRRF a recuperar.
10 A não existência de prestação de contas do adiantamento de viagem implica

em considerá-lo como adiantamento salarial, o que pode trazer problemas
para a empresa em relação ao desconto do respectivo valor do salário do
funcionário. Este é um problema encontrado nos pontos de relatório de
auditoria denominado.
( ) Pendências antigas de adiantamento de viagem.

( ) Ativo imobilizado.
( ) Estoques.
( ) IRRF a recuperar.
11 A empresa precisa manter um inventário físico do ativo imobilizado

para comprovar a existência física dos bens e facilitar a sua localização e
a identificação do seu estado de conservação, tornando-se, desta forma,
uma importante ferramenta para o aprimoramento do sistema de controle
interno. Caso a empresa não tenha esse tipo de inventário, o auditor deve
recomendar o levantamento de todos os bens e seus respectivos documentos
para implantar esse controle. Esta é uma situação encontrada nos pontos de
relatório de auditoria denominado.
( ) Contas a pagar.
( ) Despesas.
( ) Estoques.
( ) Ativo imobilizado – inventário físico.
235
236
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 7.
ed. São Paulo: Atlas, 2010.
______. Auditoria: um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 1996.
ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades

por Ações. Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/105530/lei-
das-sociedadesanonimas-de-1976-lei-6404-76#art183>. Acesso em: 3 jun. 2011.
______. Decreto-Lei n◦ 9.295 – de 27 de maio de 1946. Cria o Conselho Federal

de Contabilidade, define as atribuições do Contador e do Guarda-livros, e dá
outras providências. Disponível em:<www.histedbr.fae.unicamp.br/.../decreto-
lei%20n.%209..>. Acesso em: 7 fev. 2013.
______. Lei n◦ 6.385, de 7 de dezembro de 1976. Disponível em: <www.planalto.

gov.br/ccivil_03/leis/L6385.htm>. Acesso em: 13 fev. 2013.
CAMPOS, Lucila Maria de Souza; LERÍPIO, Alexandre de Ávila. Auditoria

ambiental: uma ferramenta de gestão. São Paulo: Atlas, 2009.
CFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução n◦ 1.211/09.

Aprova: NBC TA 300 - Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis.
Brasília, 2009.
______. Resolução nº 1.203/09. Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do

Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com
Normas de Auditoria. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/
detalhes_sre.aspx?codigo=2009/001203>. Acesso em: 22 set. 2012.
______. Resolução nº 1.232/09. Aprova a NBC TA705 – Modificações na Opinião

do Auditor Independente. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/
detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
______. Resolução nº 781/95. Aprova NBC PI 01 – Normas Profissionais do

Auditor Interno. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_781.
doc>. Acesso em: 25 set. 2012.
______. Resolução nº 820/97. Aprova a NBC T 11 – Normas de Auditoria

Independente das Demonstrações Contábeis com alterações e dá outras
providências. (Revogada pela Resolução CFC nº 1.203/09, publicada no DOU,
em 03/12/2009, Seção 1).
237
______. Resolução nº 821/97 que aprovou a NBC P 1 – Normas Profissionais do
Auditor Independente. Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.
br/nbc/res821.htm> Acesso em: 4 fev. 2013.
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Auditoria Contábil: teoria e prática. 5. ed. São

Paulo: Atlas, 2009.
D’AURIA, Francisco. Contabilidade: noções preliminares. In: IUDÍCIBUS,

Sérgio de. Teoria da contabilidade. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
FLORIANI, Oldoni Pedro. Auditoria independente das demonstrações

contábeis. Blumenau, 2006. Disponível em: <www.learned.com.br>. Acesso em:
15 ago. 2011.
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil: normas de auditoria,

procedimentos e papéis de trabalho, programas de auditoria, relatórios de
auditoria. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
FRANCO, Hilário. Auditoria contábil: normas de auditoria, procedimentos e

papéis de trabalho – programas de auditoria – relatórios de auditoria. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 1992.
GREUEL, Marcos Alexandre; SANTOS, Célio Corrêa dos; KNUTH, Valdecir.

Controladoria. Indaial: Grupo UNIASSELVI, 2010.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens.

Manual de contabilidade por ações: aplicável às demais sociedades. 7. ed. São
Paulo: Atlas, 2007.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Curso de contabilidade para

não contadores: São Paulo: Atlas, 1998.
KNUTH, Valdecir. Auditoria II. Indaial: Uniasselvi, 2011.
KRIECK, Manfredo. Auditoria. Blumenau, 2011. Disponível em: <www.learned.

com.br>. Acesso em: 15 maio 2011.
LAUER, Marcelo Eduardo. Modelos de cartas de circularização e questionários

para programas de auditoria. Blumenau, 2011, p. 24-29. [Trabalho não
publicado].
PAGLIATO, Wagner; SANTOS, Aldomar Guimarães dos. Curso de auditoria.

Rio de Janeiro: Editora Freitas Bastos, 2007.
PEREZ JUNIOR, José Hernandez. Auditoria de demonstrações contábeis:

normas e procedimentos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
238
ANOTAÇÕES
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
239
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
240

Livro de Auditoria e Conroladoria PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Livro de Auditoria e Conroladoria PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Auditoria

Prof. Valdecir Knuth

Revisão, Diagramação e Produção:

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

ISBN 978-85-7830- 674-8

Assim, com o propósito de aprofundar os estudos do(a) acadêmico(a)

Neste Caderno de Estudos abordaremos aspectos práticos do trabalho

Para tanto, iniciaremos a Unidade 1 com o estudo do surgimento e

A Unidade 2 apresentará a avaliação e uso dos procedimentos da

Por fim, a Unidade 3 abordará, de forma prática, a elaboração dos

Então, tenha um ótimo estudo!

Professor Valdecir Knuth

Olá! Sou o professor Valdecir Knuth, Mestre em Ciências Contábeis

Tenho atuação em cursos de graduação desde 1996, na área de

Atuo na pós-graduação, em cursos de Especialização/lato-sensu,

Sou autor de Cadernos de Estudos de Ensino à Distância (EAD) nas

Atuo como consultor empresarial nas áreas de custos, orçamentos e

Meu e-mail de contato: valdecir.knuth@tpa.com.br.

Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é

Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,

Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

TÓPICO 1 – AUDITORIA: SURGIMENTO E EVOLUÇÃO..........................................................3

TÓPICO 2 – NORMAS DE AUDITORIA..........................................................................................19

TÓPICO 3 – FORMAS DE AUDITORIA...........................................................................................55

UNIDADE 2 – CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA...................85

TÓPICO 1 – AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS..............................87

TÓPICO 2 – PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA .....................................115

TÓPICO 3 – ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA...............................135

UNIDADE 3 – PAPÉIS DE TRABALHO E RELATÓRIOS DE AUDITORIA.............................151

TÓPICO 1 – AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO ATIVO...................................153

TÓPICO 2 – AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PASSIVO, DO .

• conhecer a origem e evolução da auditoria, seus principais conceitos e

• compreender como as normas de auditoria estão estruturadas e qual a

• conhecer como são elaborados os relatórios e emitidas as opiniões, que

• identificar os principais tipos de relatórios (opiniões do auditor);

• conhecer como a auditoria é classificada e como pode ser executada,

TÓPICO 1 – AUDITORIA: SURGIMENTO E EVOLUÇÃO

TÓPICO 2 – NORMAS DE AUDITORIA

TÓPICO 3 – FORMAS DE AUDITORIA

AUDITORIA: SURGIMENTO E EVOLUÇÃO

2 ELEMENTOS HISTÓRICOS DA AUDITORIA NO MUNDO

Mas não é bem assim. Conforme Krieck (2011), praticamente a auditoria

Assim, a auditoria existe há mais de 4.000 anos, desde a antiga Babilônia,

Ainda segundo o autor, no final do século XIII, na Europa, a auditoria

Mas foi com o advento do comércio marítimo que, no final do século

As atividades de auditoria foram se desenvolvendo e tornaram-se mais

Foi com a expansão do capitalismo que surgiram as primeiras fábricas

A partir da expansão industrial e comercial ocorrida no início do século

Com o Pós-Guerra, a partir de 1959 a Accounting Principles Board (APB) –

Em 1° de junho de 1973 foi criada a Financial Accounting Standards Board

Em síntese, podemos elucidar os seguintes fatores que contribuíram para o

 Grandes companhias inglesas de comércio e navegação. Com o advento da marinha

 A necessidade de credibilidade nos registros contábeis. Devido ao advento do comércio

FONTE: Floriani (2011)

Com a contextualização dos principais fatos que contribuíram para o

Em 1909 surgiu a primeira empresa de auditoria, a Mc-Auliffe Davis

As bolsas de valores de Rio de Janeiro e de São Paulo iniciaram suas

Em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pronunciou-se a

Em 1976, ocorreu a normatização das práticas e dos relatórios contábeis

Ainda em 1976 foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), com

Em 1985, o Banco Central do Brasil emitiu a Resolução nº 1.007 -

Segundo Almeida (2010, p. 4):

Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com