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Hacienda Pública y Sistemas Fiscales Tema 1
TEMA 1. HACIENDA PÚBLICA. CONCEPTO, SUJETO Y CAMPO
Hacienda Pública: Disciplina cuyo objeto material de estudio es el conjunto de decisiones

económicas adoptadas autoritariamente y canalizadas a la sociedad a través del presupuesto del
estado.
1. EL SUJETO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
El sector público del sistema es el sujeto de la Hacienda Pública o Actividad Financiera.

Estamos ante unidades y agentes pertenecientes al sector público cuando sus decisiones
económicas son adoptadas por una autoridad y coactivamente impuestas a los demás agentes del
sistema.
Estamos ante unidades del sector privado cuando sus decisiones son adoptadas
descentralizadamente y de acuerdo a la lógica que se deriva de los principios rectores del sistema
de precios.
1.1 El sector público en sentido estricto
Abarca exclusivamente unidades institucionales, denominadas administraciones

públicas, cuyas decisiones son adoptadas por una autoridad e impuestas coactivamente, que
tienen como principal función económica producir bienes y servicios colectivos no destinados a
la venta y efectuar operaciones de redistribución de renta y riqueza, obteniendo sus recursos de
pospagos obligatorios que les hacen otras unidades y sectores del sistema.
La contabilidad nacional divide en tres subsectores las administraciones públicas:

1. Administración Central. Sus actividades y funciones afectan a la totalidad del territorio
nacional
2. Administración Subcentral. Sus competencias están delimitadas a una parte del
territorio nacional.
3. Seguridad Social. Su función es exclusivamente redistributiva.
Estos subsectores se dividen en agentes, que están integrados por organismos, que a su
vez se pueden desagregar sucesivamente hasta llegar al negociado.
1.2 El sector público en sentido amplio
Se incorporan a este concepto todas aquellas unidades de titularidad pública que aplican o
utilizan los principios rectores del mercado como elementos sustentadores de sus decisiones
económicas, y se les conoce como empresas públicas o sector público empresarial.
Clasificación de las unidades productivas en función de la naturaleza de su output:
Empresas públicas de naturaleza no financiera:

Según el sector productivo al que pertenezca (transporte, inmobiliario, servicios,…)
Según la forma jurídica que adopte (sociedad de capital, organismo dependiente…)
Según la administración pública de la que políticamente dependa (nacional, regional…)
Raquel Porteros Cifuentes 1

Empresas públicas financieras:

Instituciones públicas de crédito
Entidades públicas de seguro
2. CAMPO Y DIMENSIÓN DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
2.1 Operaciones del sector público
Sistematizadas en función de dos criterios: el de si las mismas tienen o no reflejo en el

presupuesto, y el de si dan o no lugar a un movimiento de fondos públicos
Actividades Actividades
Presupuestarias extrapresupuestarias
Gastos públicos Actividad empresarial
Operaciones
Ingresos públicos Gastos fiscales
Monetarias
Operaciones financieras
Legislación ordinaria
Operaciones
Regulación específica
No monetarias
Avales públicos
Doble criterio de clasificación:
1. Atendiendo a la naturaleza económica de la operación:

Operaciones por cuenta de renta: asociadas a actuaciones habituales o recurrentes del
sector público. Pago de nóminas de funcionarios…
Operaciones por cuenta de capital: tienen que ver con la formación bruta de capital
del país. Emisión de deuda pública.
2. Atendiendo a su contractualidad:
Operaciones bilaterales: implican la realización de un movimiento de bienes o servicios
y un contrapuesto movimiento de fondos. Compra de bienes y servicios del sector público.
Operaciones unilaterales, también conocidas como transferencias: sólo suponen un
movimiento entre el sector público y el privado. Pueden ser:
Positivas: ingresos percibidos por unidades económico-privadas desde el sector
público sin contraprestación por ningún servicio, producto o capital. Subvenciones,
ayudas a familias numerosas.
Negativas: ingresos percibidos por el sector público de las unidades económico-
privadas sin contraprestación alguna, tanto de carácter voluntario como a las que tienen
lugar de manera coactiva, impuestos.

Estos dos criterios de clasificación no son incompatibles entre sí sino mutuamente

complementarios permitiendo sistematizar las operaciones del sector público en 4 tipos:
Bilaterales por cuenta de renta Bilaterales por cuenta de capital

Integradas por todas las operaciones corrientes de Formación bruta de capital de carácter público.
naturaleza contractual realizadas por las unidades de la
administración pública central.
Unilaterales por cuenta de renta Unilaterales por cuenta de capital,

Positivas: Positivas:
• Intereses de deuda pública, • Subvenciones por cuenta de capital
• Subvenciones a empresas de explotación • Préstamos y avales a las empresas
• Transferencias a economías domesticas en especie y Negativas:
dinerarias • Impuestos sobre los fondos de capital.
Negativas: Impuesto sobre el patrimonio o sucesión
• Impuestos sobre la renta de las familias y de las hereditaria.
empresas • Otras transferencias negativas, tanto de interior
• Impuestos sobre la producción y el consumo como del exterior.
• Otras transferencias corrientes, del interior o
extranjero
2.2 Índices para cifrar la dimensión del Sector Público
2.2.1 Índices de gasto público
La magnitud que se usa como referencia es el PIB

Índice Indica Inconvenientes
Indica el peso del sector público No informa acerca de la parte de
en la actividad económica producción que el sector público
general, de forma que si es añade al PIB debido a:
elevado indica una fuerte • Las transferencias no forman
GASTOS TOTALES NO FINACIEROS
influencia del sector público en la parte del PIB
PIB
economía nacional y viceversa • Buena parte del consumo que
realizan las unidades públicas no
es producido por el propio sector
público.
Refleja el volumen de recursos Sigue sin aclarar nada acerca de la
absorbidos de forma efectiva por composición interna de los gastos, ni
el sector público tampoco nada acerca de la
GASTO PÚBLICO TOTAL-GASTO TRANSFERENCIAS producción del sector público y su
PIB
peso respecto a la producción total
Muestra la proporción del PIB

destinada a consumo público, a la
GASTOS CORRIENTES
formación de la renta familiar y a
PIB
la formación de renta de las
empresas no ligada a la inversión
Refleja la proporción del PIB
GASTOS CAPITAL destinada a inversión directa por
PIB parte de las administraciones
públicas

2.2.2 Índices de ingresos públicos
A diferencia de los gastos públicos estos índices recurren a la renta tanto individual
como colectiva
Índice Inconvenientes
Presión Fiscal o Nivel de Permite efectuar evaluaciones No sirve para establecer la
imposición : sobre la capacidad redistributiva participación del sector público en la
del sector público economía ya que:
IMPUESTOS TOTALES • Sólo proporciona información de los
PIB impuestos sin tener en cuenta la
existencia de otros ingresos públicos,
• Contabiliza siempre a los impuestos
en términos brutos
Carga Fiscal:
• Individual:
T
C= T = impuestos pagados
r r = renta ingresada por contribuyente
v = mínimos vitales que restamos de nuestros ingresos
T
C= s = subvenciones recibidas del sector público
r−v
T −s
C=
r−v
• Grupo: t = conjunto de impuestos del grupo

T = conjunto de impuestos de la economía
t T r r = renta ingresada por el grupo
C= ∗ ∗
T R R R = renta total
ACLARACIONES:
Las decisiones públicas relativas a la administración de los recursos escasos

encauzadas a través de los presupuestos, son adoptadas al margen de cualquier
consideración lucrativa y coactivamente impuestas por el único agente social que está
legitimado para hacerlo así.
3. FUNCIONES DE LA HACIENDA PÚBLICA
El hecho de que en la mayoría de las sociedades actuales el mercado sea tan relevante
como criterio de administración de los recursos no quiere decir que las decisiones económicas de
él derivadas sean tan elevadas a las desarrolladas por la actividad pública. Según las
contabilidades nacionales de estos países, la relación entre la actividad económica privada y la
pública, suele rondar el 50% respecto al total nacional.
Se plantea es: Porqué en los países en donde el sistema de precios o de libre mercado se
encuentra tan consolidado, exista un alto grado de intervención pública.
La razón de esto deriva del hecho de que el mercado competitivo, la propiedad privada de
los medios de producción y la libre iniciativa individual, por sí solos, como criterios, han sido

insuficientes para mantener la organización económica y para satisfacer las grandes aspiraciones
que tiene propuestas la sociedad. Estas finalidades que se definen como las funciones de la
HP se dividen según R. Musgrave, en 3 categorías:
1. La asignación óptima de los recursos.

2. La distribución equitativa de la renta y la riqueza entre todos los integrantes de la
sociedad.
3. El crecimiento económico estable del sistema.
3.1 Asignación óptima
La asignación óptima de los recursos supone que la sociedad ha alcanzado un estado

tal, que no es posible mejorar la situación individual de ninguno de sus miembros si no es a costa
de empeorar la de otro u otros, siendo posible que el mercado o sistema de precios alcance el
óptimo en la asignación de los recursos si se verifican una serie de requisitos:
Relativos al mercado:
Que no existan ningún tipo de barreras de entrada o salida al mismo.
Que en él se dé la transparencia absoluta:
• información completa
• sin ningún coste
Relativos a los agentes que en él intervienen:
Tanto demandantes como oferentes sean precio aceptantes
Las funciones de utilidad o producción de cada uno de ellos sean completamente
independientes.
Comportamiento racional: Que la maximización del beneficio y de la utilidad sean los
únicos motivos de intervención en el mercado.
Respeto total por las preferencias individuales de cada uno.
Relativos a los bienes y servicios intercambiados: Debe reunir cinco rasgos básicos:
Homogéneos.
Perfectamente divisibles.
Susceptibles de apropiación exclusiva mediante precio,
Son de consumo rival (es decir de oferta no conjunta) y
Ausencia total de efectos externos tanto en la producción como en el consumo.
Sí se cumplen estos requisitos, la competencia perfecta de mercado permitirá alcanzar

una situación óptima en la asignación de los recursos siempre que la producción de bienes y
servicios intercambiados presente rendimientos a escala constante o decreciente, es decir, que
tenga una estructura creciente de sus costes.
3.1.1 Necesidades sociales y bienes públicos
Son necesidades sociales las que, sentidas a nivel individual por todos y cada uno de los
integrantes del colectivo social, son satisfechas por bienes y servicios públicos cuya producción
total cifra el consumo que tanto todos como cada uno hacen de los mismos de los que no se
puede excluir a nadie, ni siquiera por no pagar por ello.

Estas necesidades presentan las siguientes características:

Forman parte del esquema de preferencias del consumidor, su satisfacción no se impone, es
sentida individualmente.
En los bienes y servicios públicos que las satisfacen se da la conjunción de oferta o no
rivalidad en consumo. Es decir, que la cantidad consumida por un sujeto es igual a la consumida
individualmente y a la consumida en su conjunto.
No se puede aplicar el principio de exclusión a los bienes y servicios públicos que las
satisfacen. Principio de exclusión: aquello de que lo que paga y consume un sujeto queda
automáticamente excluido de ser adquirido y consumido por otro.
Son ejemplos de bienes públicos:

La ley y el orden (servicios judiciales, policía, instituciones penitenciarias),
Defensa nacional
Servicios exteriores (embajadas, consulados,…)
Los cuáles en un hipotético mercado de competencia perfecta no encontrarían nunca

oferente que los suministrase a los consumidores, ya que se trata de bienes en los que la
cantidad que cada sujeto individualmente consume coincide con el total producido y suministrado
al colectivo y de los que no se puede excluir de su consumo a aquellos que no paguen. Por ello, la
provisión de estos bienes y servicios siempre es fruto de una intervención pública. Para ello
tendrá que resolver dos cuestiones: Que cantidad ha de proveerse y cómo ha de financiarse tal
provisión.
Tipos de bienes y servicios públicos:
Bienes públicos Puros o Polares: Aquellos en los que la no rivalidad y la no aplicabilidad

del principio de exclusión son absolutos y afectan a todo el ámbito territorial del estado.
Mixtos: Aquellos en donde coinciden estas características sólo de forma parcial o sólo una de
ellas.
3.1.2 Efectos externos
Se dice que un bien o servicio es generador de efectos externos cuando su

producción o consumo afecta a otros agentes distintos a sus productores y consumidores directos
sin que tal interacción tenga reflejo en el precio del mercado de tal bien o servicio. Es decir surge
un efecto externo cuando se produce una interdependencia entre las funciones de consumo y/o
producción de los distintos agentes que intervienen en el mercado del bien que se esté
considerando.
Estos efectos pueden ser:
Positivos
Negativos
Pigou, señalaba que en presencia de bienes y servicios que generan efectos externos, ya
sean en producción o en consumo, el mercado deja de ser el mecanismo que ajusta
automáticamente las preferencias individuales de los consumidores con las condiciones de
producción de los oferentes, dando lugar a producciones de equilibrio que resultan insuficientes
en unos casos y sobreabundantes en otros.

Estas intervenciones públicas de finalidad correctora se concretan en función de la

naturaleza de la externalidad: Educación obligatoria, subvenciones a la producción privada para
transporte público o vivienda, regulación medioambiental, etc.…
Siempre que se producen externalidades se resiente la eficiencia de la asignación de
recursos a la que conduce el sistema de precios, siendo necesaria una intervención pública
correctora que generalmente se canalizará a través del presupuesto de ingresos y gastos del
estado.
3.1.3 Necesidades preferentes e indeseables
Estas necesidades son satisfechas mediante bienes y servicios rivales en consumo y

excluibles mediante precio, por lo que el mercado sí que es capaz de alcanzar una provisión
óptima de los mismos.
Cuando estos bienes son generadores de efectos externos, el sector público se ve forzado
a intervenir coactivamente en su provisión, en unos casos aumenta el volumen del bien o servicio
por encima de la cantidad de equilibrio de mercado induciendo a que se consuma más de ellos
(bienes preferentes, por ejemplo la sanidad y la educación), y en otros constriñendo su consumo
a fin de que el mismo se sitúe en los niveles más bajos posibles (bienes que satisfacen
necesidades indeseables, por ejemplo bebidas alcohólicas o tabaco)
A diferencia de lo que ocurre en el caso de los bienes públicos, la intervención pública en
las presencias individuales se justifica con los argumentos:
a) La ignorancia o irracionalidad de los consumidores, que no son capaces de determinar con
precisión cuáles son las ventajas e inconvenientes de los distintos bienes y servicios, ya sea,
por falta de información o por los costes adicionales que se generen.
b) En el hecho de que en estos bienes y servicios se da una especial y fuerte presencia de
externalidades que exige un tratamiento específico de los mismos.
c) La importancia estratégica que tienen estos bienes y servicios en las políticas de redistribución
de la renta y la riqueza. A partir de este argumento, se define el concepto de bienes preferentes o
tutelares
Los argumentos de la oposición son:

En una sociedad democrática, el hecho de que a un individuo se le imponga o limite algún
consumo al margen de sus preferencias y de lo que el mercado oferte es un paternalismo
completamente fuera de lugar.
3.1.4 Estructuras de costes decrecientes
La provisión de este tipo de bienes y servicios, por lo general básicos y de consumo

obligado para, toda la población, queda a merced de un monopolio de oferta, motivo por el que
se justifican las intervenciones públicas en la búsqueda de la asignación socialmente óptima, que
se puede concretar tanto en la producción pública directa (empresas públicas) o indirecta (a
través de las regulaciones y precios intervenidos)

3.2 Distribución Equitativa De La Renta
3.2.1 Formas de entender la distribución de renta
La distribución de la renta, entendida como el estado social al que el sistema llega tras
repartir el resultado del proceso de producción, es un fenómeno socioeconómico que se puede
considerar desde diversas perspectivas:
Distribución personal: División de la renta entre las personas o unidades familiares que
integran el colectivo social del sistema.
Distribución funcional: Cómo se adjudica el resultado del proceso productivo entre los
diferentes factores que han intervenido en el mismo (trabajo, capital...)
Distribución territorial: reparto desde una perspectiva espacial
Distribución intra o intergeneracional: reparto entre los integrantes de una misma
generación en el primer caso, y reparto entre cierto número de generaciones de una misma
realidad nacional.
3.2.2 ¿Es la distribución de la renta es problema económico?
Considerando la renta desde una perspectiva personal, suscita la idea de que la distribución
personal de la renta como resultado del libre mercado no es justa e equitativa como se requiere
sino completamente inaceptable desde el punto de vista social. No obstante, hay que tener
presente, que la consecución del objetivo justicia en la distribución, es algo ajeno al mercado;
por lo que no se le puede atribuir responsabilidad al respecto.
El mercado distribuye el resultado del proceso productivo entre los propietarios de los
distintos factores que en él intervienen, de acuerdo al grado en que cada uno de tales factores
participa en dicho proceso, es decir, de cuerdo únicamente a su productividad o capacidad de
generar output.
Del hecho de que el mercado es técnicamente incapaz de alcanzar una distribución
personal de la renta y la riqueza justa o equitativa no se deriva que el sector público aún con
criterios de actuación adicionales (coacción como instrumento y ausencia de lucro como
motivación) si lo vaya a conseguir, ya que hay que tener en cuenta 3 facetas distintas que
entrañan un juicio de valor en cada momento histórico:
Faceta ética
Política.
Económica.
3.2.3 Actuaciones redistributivas del sector público
La política redistributiva debe instrumentalizarse mediante un cuadro de intervenciones que

sea capaz de incidir en las múltiples y diversas causas que condicionan la distribución de renta
que se quiere modificar (leyes que regulan la propiedad y sus usos, leyes sobre la herencia,
disponibilidad de oportunidades educativas o sanitarias, estructura de los mercados, movilidad
social, etc.), esto implica que la tarea de redistribución de la renta ha de acometerse mediante
intervenciones presupuestarias y no presupuestarias.
Entre las intervenciones redistributivas de carácter presupuestario hay que
distinguir entre las que se refieren al orden de los gastos públicos y las concernientes al orden de
ingresos.

Los gastos presupuestarios pueden afectarse a las tareas redistributivas de dos formas:
A través de las transferencias (movimiento o cesión de recursos sin contraprestación)
dirigidas directamente a los segmentos de población beneficiarios de tal política como
los pagos a familias numerosas o los sueldos de inserción social)
Alterando los precios relativos del mercado de aquellos servicios y bienes cuyos usos y
consumos tienen repercusión final de renta (educación y salud por ejemplo) financiando
mediante trasferencias a sus agentes productores.
Los ingresos, son los que ocasionan mayor tensión social y controversia entre los teóricos
porque es donde se incluyen todas las actuaciones tributarias.
La filosofía de estas opciones es muy distinta, mientras que con las subvenciones se trata
de atenuar las diferencias de renta de colectivos más afectados, las transferencias directas
descansan en la idea de que hay que respetar las preferencias individuales, pues es el propio
sujeto el mejor juez del bienestar individual, pues es quién mejor puede fijar el gasto y orientarlo
a sus carencias.
En cuanto a la utilización de los ingresos, no hay país civilizado que no se autoproclame
fiscalmente progresivo, en el sentido de que su cuadro de ingresos públicos detrae más de
quienes más tienen, a través de los impuestos progresivos sobre la renta y la riqueza. Asimismo,
un diseño adecuado del cuadro impositivo de un país permite a sus poderes públicos actuar sobre
la distribución personal de la renta y la riqueza. También alterar la distribución funcional con la
modificación de las presiones fiscales relativas al trabajo y al capital.
Todos los tributos que se pueda imaginar tienen consecuencias sobre estas formas de
distribuciones. En algunos, los efectos serán más intensos mientras que en otros tendrán una
incidencia menor, pero en cualquier caso el efecto redistributivo estará presente en cualquiera de
ellos.
3.3. Crecimiento Económico Estable
Esta es la función de la hacienda pública, que resulta de la suma de dos sub-funciones

distintas pero interrelacionadas entre sí:
Asegurar que las principales variables macroeconómicas del sistema mantengan niveles
estables.
Contribuir a la consecución de tasas de crecimiento económico que permitan aumentar el
bienestar social.
Se trata de asegurar una demanda efectiva del sistema capaz de absorber la producción
disponible de pleno empleo de los factores productivos del mismo en un contexto de estabilidad
de precios, y para su consecución hay unas reglas básicas de actuación:
Si prevalece el paro forzoso, ha de incrementarse el nivel de demanda agregada para

conseguir que los gastos totales crezcan hasta que el sistema sea capaz de absorber la
producción de pleno empleo.
Si lo que prevalece es la inflación, hay que reducir la demanda agregada de forma que los
gastos totales se reduzcan y no excedan el valor de la producción de pleno empleo a precios
estables en lugar de a precios crecientes.
Si la situación viene dada por el pleno empleo y la estabilidad de precios, hay que mantener el
nivel agregado de gasto monetario a precios corrientes para evitar tensiones inflacionistas y la
desocupación de los recursos.

TEMA 2. EL PRESUPUESTO Y GASTO PÚBLICO
1. CONCEPTO Y APARICIÓN HISTÓRICA DEL PRESUPUESTO
El presupuesto del estado que es la expresión contable del plan económico de la

hacienda pública para un período determinado aparece en Inglaterra en las últimas décadas del
siglo XVIII.
Razones que explican su aparición: Son tres los motivos de su tardía aparición.
Tras la Revolución francesa en 1789, y la consiguiente separación de los tres poderes de
estado, se comienza a hablar con total propiedad del centralismo administrativo-
económico.
A raíz de la generalización de los procesos industriales y de urbanización en el S. XIX, es
cuando las sociedades occidentales comienzan a plantearse la necesidad de planificar y
presupuestar, a partir de intervenciones autoritarias y carentes de motivación lucrativa.
Los sistemas políticos de democracia representativa generalizaron su implantación a
mediado del S.XIX, en estas democracias parlamentarias es donde el presupuesto de
Estado esta dotado de contenido político-administrativo y tiene sentido económico
financiero, en esta administración de mandato se requiere una documentación que
formalice el compromiso adquirido por el mandatario y que permita en el futuro controlar
lo que se ha planificado.
2. CARACTERÍSTICAS Y DEFINICIÓN DEL PRESUPUESTO
Características:
1. Constituye un acto de previsión: estimación de los gastos y de los ingresos necesarios para
cubrirlos durante un periodo de tiempo determinado. El presupuesto se contrapone al término
cuenta. Cuenta: visión retrospectiva del presupuesto.
2. Equilibrio entre gastos e ingresos: los ingresos deben cubrir necesariamente los gastos de
un ejercicio, consecuencia de un equilibrio contable.
3. Regularidad en su confección: generalmente anual.
4. Se expresa en lenguaje contable: a través de las partidas de ingresos y gastos que
recoge.
5. Es una previsión normativa: obliga al Gobierno y a la Administración tanto política como
jurídicamente
Concepto Presupuesto según Fritz Neumark: Resumen sistemático, confeccionado en períodos

regulares, de las previsiones, en principio obligatorias, de los gastos proyectados así como de las
estimaciones de los ingresos previstos para cubrir tales gastos
3. CONTENIDO MATERIAL DE LOS PRESUPUESTOS DEL ESTADO
El documento presupuestario recoge la previsión, debidamente pormenorizada, únicamente

de los ingresos y gastos del estado y sus organismos autónomos de carácter administrativo (no
del sector público en su totalidad ni del total de las administraciones públicas, que tienen sus
presupuestos propios)
En cuanto a la suma de su contenido es como a continuación se detalla.

3.1 Orden presupuestario de gastos
Las cifras de gasto son conocidas como créditos presupuestarios, ya que actúan
como un crédito del que dispone la unidad pública correspondiente para cargar en él el coste de
las actuaciones que tenga encomendadas. Se clasifican en función de tres criterios:
Funcional o por programas: finalidades u objeto del gasto
Orgánico: responde al agente público que hace el gasto
Económico: manifiesta en qué se concreta el gasto
3.1.1 Clasificación orgánica
Esta se refiere a las unidades o agentes públicos que han de realizar el gasto. Se
agrupan en secciones presupuestarias. Pone de manifiesto la cantidad de recursos que
directa o indirectamente gestiona cada ministerio. La relevancia de la información que
proporciona es escasa. Ej.:
Casa de SM el Rey
Cortes Generales
Tribunal de Cuentas
Tribunal Constitucional
Consejo de Estado
Deuda Pública y todos los Ministerios
3.1.2 Clasificación funcional
Expresa la finalidad y el objeto del gasto, se sustenta en que el principal valor del
presupuesto es la cantidad e interés de la información que es capaz de dar al ciudadano.
Es una de las mejores clasificaciones ya que proporciona de forma resumida y
comprensible una visión general de la cantidad de bienes y servicios que el estado
suministrará a la ciudadanía como contrapartida de los recursos que de ella obtiene. A
partir de la clasificación funcional propuesta por la ONU, el gasto se agrupa en nueve
grupos:
1. Servicios de carácter general
2. Defensa, protección civil y seguridad ciudadana
3. Seguridad, protección y promoción social
4. Producción de bienes públicos de carácter social
5. Producción de bienes públicos de carácter económico
6. Regulación económica de carácter general
7. Regulación económica de sectores productivos
8. Transferencias a otras Administraciones públicas nacionales y supranacionales
9. Deuda Pública
Cada uno de estos grupos funcionales engloba un número variable de funciones, que
a su vez se subdividen en subfunciones, las cuales bajo su titulo agrupan los distintos
programas a los que en concreto se destinan los diferentes créditos presupuestarios.

3.1.3 Clasificación económica
Sistematiza los distintos créditos presupuestarios atendiendo a la naturaleza económica

de los mismos. Sus cifras nos informan en que es lo que exactamente se van a aplicar los
recursos ¿en qué se gasta? Con esta clasificación se elabora la Contabilidad Pública. El
presupuesto de Estado en España desglosa los gastos públicos en nueve categorías que
guardan correspondencia absoluta con los nueve capítulos de ingresos. Estos capítulos se
dividen en dos grandes grupos:
Operaciones no-financieras
Operaciones financieras
Capítulo Concepto
Remuneraciones pagadas por prestación de trabajo personal, tanto a
Operaciones corrientes
1 Gastos de personal
funcionarios como personal contratado o eventual.
Operaciones no Financieras
Gastos en bienes y Gastos ocasionados para el normal funcionamiento de los servicios

2
servicios corrientes públicos (electricidad, material de oficina,…)
Créditos necesarios para satisfacer los intereses de la deuda pública y de
3 Gastos financieros
otros préstamos al estado o sus organismos autónomos
Gastos sin contraprestación (unilateral) que los entes públicos
Transferencias
4 proporcionan a otros sujetos públicos o privados para realizar
corrientes
operaciones corrientes (subvenciones de explotación a las empresas,…)
Fondo de contingencia Para atender necesidades imprevistas
5
Operaciones
y otros imprevistos
de capital
Para efectuar inversiones directas por parte de las unidades públicas

6 Inversiones reales
(adquisición de terrenos, edificios, maquinaria y otros bienes de capital)
Transferencias de Para proporcionar a otros agentes, públicos o privados, recursos con los
7
capital que financiar operaciones de capital (gastos de primer establecimiento,…)
Créditos destinados a la adquisición o incremento de activos financieros
Operaciones
Financieras
8 Activos financieros de las unidades de gasto (concesión de préstamos, compra de

acciones,…)
Créditos de gasto destinados a la amortización o disminución de pasivos
9 Pasivos financieros financieros del Estado (amortización de deuda pública, devolución de
anticipos al Bco. de España o de otros créditos,…)
3.2 Orden presupuestario de ingresos
El Presupuesto del estado clasifica los ingresos atendiendo únicamente al criterio

económico, eso sí la aplicación del mismo conduce a una agrupación de los ingresos en dos
grupos iniciales: operaciones financieras y operaciones no financieras, así como una subdivisión
en nueve capítulos, en los que se distingue si son por cuenta de renta o por cuenta de capital.

Capítulo Concepto
Los que gravan la capacidad de pago como la renta y la riqueza (IRPF,
1 Impuestos directos
patrimonio, …)
Impuestos que gravan la transmisión onerosa de patrimonio, el
Ingresos corrientes
Operaciones no Financieras
2 Impuestos indirectos
consumo (IVA) o el tráfico exterior de mercancías
Ingresos de carácter contractual, es decir que existe una
3 Tasas y otros ingresos
contraprestación por parte del estado
Ingresos obtenidos sin contraprestación alguna de otros sujetos públicos
4 Transferencias corrientes
o privados para realizar operaciones corrientes (donación,…)
Percepciones derivadas de la titularidad pública de activos siempre que
5 Ingresos patrimoniales no procedan de la venta de los mismos (intereses, dividendos,
alquileres,…)
Enajenación de
Ingresos de
6 Ingresos por la venta de activos reales de propiedad pública

inversiones reales
capital
Ingresos sin contraprestación que los entes públicos reciben de otros

7 Transferencias de capital
sujetos públicos o privados para realizar operaciones de inversión
Ingresos derivados de la venta de acciones, del reintegro de los
Operaciones
Financieras
8 Activos financieros préstamos que en su día concedió el sector público y otros conceptos
similares
Ingresos obtenidos por la emisión de deuda pública a corto, medio o
9 Pasivos financieros
largo plazo, préstamos del exterior, …
4. EL CICLO PRESUPUESTARIO
Se entiende por ciclo presupuestario a las cuatro fases o etapas por las que
sucesivamente atraviesa el documento presupuestario para un determinado año. Se divide en 4
fases y por lo general la duración total del mismo es de 3 años
Elaboración o Ejecución Control

Discusión y Aprobación
Preparación (Administración y control
(Legislativo) Judicial Legislativo
(Ejecutivo) ejecutivo)
6 meses 3 meses 1 año 1 año 3 meses
Duración total del ciclo presupuestario: 3 años
4.1 Preparación del Presupuesto
Se elabora un único documento que recoge la totalidad de las previsiones de gasto para el
estado y los órganos de la administración central que de él dependen, así como la previsión de los
recursos que se estima que se pueden obtener para dar cobertura a tales gastos.
El Poder Ejecutivo tiene la responsabilidad de su confección, aunque la mayor parte de las
tareas las asume el Ministerio de Hacienda. El Mº de Hacienda elabora el anteproyecto de
presupuestos a partir del que las unidades gestoras discuten y establecen sus propuestas y
confecciona un documento único que somete al veredicto de la citada Comisión.
El presupuesto se concibió como el mejor instrumento posible para limitar al máximo la
intervención pública en la vida social y económica del país.
El presupuesto contiene un conjunto de decisiones públicas para gobernar el curso de la
actividad económica, que están abiertas a la influencia de grupos e intereses sociales distintos.

4.2 Discusión y Aprobación del Presupuesto
Esta fase consiste en el debate, modificación y aprobación o rechazo de las previsiones

presupuestarias efectuadas por el Ejecutivo, siendo su protagonista el Poder Legislativo.
La capacidad del parlamento para introducir modificaciones (enmiendas) están limitadas
en la actualidad
Una vez discutido y enmendado el Presupuesto para el siguiente ejercicio, se somete a su
aprobación al pleno del parlamento. Si es efectivamente aprobado el primero de enero del año
para el que se apruebe se inicia su ejecución, pero si es rechazado o no aprobado el presupuesto
se devuelve al Ejecutivo para que lo rehaga de acuerdo a las exigencias impuestas por el
Legislativo, en estos casos se produce una prórroga automática de los presupuestos anteriores
que suele tener límites temporales muy precisos.
4.3 La Ejecución del Presupuesto
Una vez que el presupuesto ha sido aprobado por el parlamento y se convierte en ley se
inicia a principios del año su ejecución.
Los gastos públicos no pueden ser sobrepasados salvo por circunstancias graves y
excepcionales, no ocurre igual en el caso de los ingresos, ya que los ingresos presupuestados de
carácter ordinario son meras estimaciones del nivel deseable que se debería alcanzar para
financiar los gastos ordinarios previstos por lo que sus cifras no se pueden tratar rígidamente y los
ingresos extraordinarios (deuda pública) tienen una situación análoga al caso de los gastos
extraordinarios y solo en circunstancias excepcionales el endeudamiento en el que puede incurrir
el Gobierno puede sobrepasar la cantidad aprobada por el Legislativo.
4.4 El control del Presupuesto
Esta fase se solapa temporalmente con la fase de ejecución. El control presupuestario tiene
dos finalidades:
Una política: justificar el mandato dado por el Legislativo al Ejecutivo
Económico-financiero: evitar despilfarros en la administración de los recursos.
En la mayoría de los países existen tres clases de control presupuestario, uno interno o
administrativo y dos externos: el judicial y el político.
Control administrativo: En España la Intervención General de la Administración del Estado
y la Inspección Tributaria se encargan del control administrativo que tiene como finalidad
informar al propio estado de cómo está cumpliendo el mandato otorgado por el Legislativo y
en qué medida se está desviando del mismo.
El Poder Judicial elabora una cuenta de la gestión del Ejecutivo sobre el presupuesto
aprobado en la que se cifran las desviaciones respecto a lo aprobado en su día por el
Legislativo, en España esta función la desempeña el Tribunal de Cuentas.
El control político que desempeña el Parlamento recibe el nombre de descargo del
Ejecutivo porque es el Parlamento quien libera del mandato correspondiente otorgado a la
Administración del Estado una vez ésta rinde cuentas ante él de lo que ha sido la realización
del presupuesto aprobado.

5. LA CONCEPCIÓN CLÁSICA DEL PRESUPUESTO Y SU CRISIS
El presupuesto responde a cuatro problemas: ¿Quién? ¿Cuándo? ¿Cómo? ¿Por qué o en

función de que criterios?
Su sujeto: El Poder Legislativo o la Cámara Baja
Al tiempo al que se refiere y en el que se realiza: Anualmente
La forma que adopta: Los costes que pueda alcanzar y la precedencia de los recursos
para financiarlos.
La filosofía de su contenido: Las unidades públicas tienen un comportamiento económico
análogo al que siguen las familias y empresas.
Las respuestas a estas interrogantes han sido invariables desde finales del siglo XVIII hasta
los años 30 del siglo XX e incluso en muchas de sus facetas actualmente pervive la ideología
presupuestaria que determina que el Poder Legislativo o Cámara Baja de representantes otorga
un mandato expreso al Ejecutivo en el que le señala las actividades a ejecutar, le cifra el coste
máximo que pueden alcanzar y le indica la procedencia de los recursos con los que financiarlas,
ajustando la forma y el lenguaje de dicho mandato a la necesidad de verificar si la ejecución del
mismo se ha cumplido o no en todos sus términos. Sus principales principios informantes son: los
políticos, los contables y los económicos.
5.1 Los principios presupuestarios de carácter político
Los economistas clásicos fijaron unos principios que políticamente permitieran un mayor
control de las intervenciones del Ejecutivo en la economía, asentados en la concepción
decimonónica del parlamentarismo democrático del momento formularon los siguientes principios
políticos:
Al Poder Legislativo le corresponde decidir los pagos y cobros que comporta la

1 De competencia ejecución del presupuesto. Es la mayor premisa de esta institución en la
actualidad.
Ha de recoger la totalidad de los ingresos y de los gastos que origine la actividad
2 De universalidad
financiera del estado sin ningún tipo de exclusiones
De unidad Todas las actividades del estado deben quedar recogidas en un único estado de
3
presupuestaria ingresos y gastos
La autorización para gastar concedida al Ejecutivo es específica y condicionada:
La especialidad cualitativa: Los recursos deben asignarse exacta y
exclusivamente a los objetivos fijados en el presupuesto y no a otros
4 De especialidad La especialidad cuantitativa: Los recursos deben realizarse exactamente
en las cantidades establecidas
La especialidad temporal: La autorización concedida tiene validez para un
período de tiempo determinado, generalmente 1 año
Todas y cada una de las fases por las que atraviesa el documento presupuestario
5 De publicidad
deben ser públicas.
Debe estar confeccionado en un lenguaje sencillo para que pueda ser
comprendido por la mayoría de la población, y las diferentes partidas de ingresos
6 De claridad
y gastos deben permitir el reconocimiento inmediato de su procedencia y de su
finalidad
Es un mandato temporal, generalmente del año natural, dado por el Legislativo
7 De anualidad
al Ejecutivo, y por lo tanto es de carácter cíclico y se repite todos los años

5.2 Los principios contables
Estos son la traducción a la técnica contable de las exigencias que imponen los principios
políticos:
Se corresponde con el principio político de universalidad. Las partidas

1 De presupuesto bruto presupuestarias deben aparecer siempre por su valor bruto sin minoración de
ninguna clase
Se corresponde con el principio político de unidad. Todos los ingresos y pagos
2 De unidad de caja que comporte la ejecución presupuestaria deben centralizarse en una tesorería
única para facilitar su control
Se corresponde con el principio político de especialidad. Todos los ingresos y
3 De especificación pagos deben ser clasificados de acuerdo a criterios lógicos en función de su
naturaleza objetiva
Se corresponde con el principio político de anualidad. Las cuentas del
presupuesto se cierran con su ejercicio. Debe recoger exclusivamente ingresos
4 De ejercicio cerrado
y pagos ejecutados realmente durante el ejercicio al que se refiere el
presupuesto aprobado
5.3 Los principios económicos
Acoplados con los principios políticos y contables, desde una perspectiva económica, los
criterios normativos por los que ha de regirse el Presupuesto de Estado son:
Limitación del gasto Contención severa del quehacer del estado mediante la limitación de los gastos
1
público públicos
Neutralidad La financiación de los gastos públicos debe hacerse mediante gravámenes que
2
impositiva no discriminen a nadie ni a nada
De equilibrio Conocido como la “regla de oro”. Los gastos presupuestarios habían de ser
3
presupuestario anual financiados en su totalidad por ingresos públicos de carácter ordinario
El endeudamiento excepcional del sector público sólo debe ser utilizado para
De autoliquidación de financiar gastos públicos de inversión que por sí mismos sean capaces de
4
la deuda generar recursos suficientes como para hacer frente a la devolución del
principal y al pago de sus intereses
La solidez interna de esta concepción presupuestaria y la simplicidad de sus exigencias, la

convirtió en una de las armas más eficaces del individualismo doctrinal. Pero este sólido edificio
presupuestario se vino a bajo debido a la quiebra de la ideología liberal que le servía de base. La
rápida y extendida difusión tras la finalización de la I Guerra Mundial de corrientes opuestas al
Liberalismo de la época, tuvo como consecuencia la revisión a fondo del papel del Estado en la
vida social. Es ahí, cuando surgen planteamientos que promueven una filosofía totalmente
distinta a la mantenida hasta entonces; en donde las tesis keynesianas jugaron un papel
fundamental, ya que negaron la validez de postulados tales como: “la regla de oro”, el carácter
del mal necesario aplicado al gasto público o que la deuda publica sólo debía de atender
inversiones autoliquidables.
Además de esta crisis, la pérdida de confianza percibida en el estado democrático y el

fortalecimiento del poder Ejecutivo, otorgaron una posición de privilegio absoluto a la
Administración Pública en la actividad financiera, y es a partir de ahí, cuando se inició un ensayo

continuó de nuevas formulas presupuestarias, cuyo meta en común era la ruptura total del
idealismo democrático liberal, que conlleva a un espectacular crecimiento del gasto público
asociado al sostenimiento de un generoso Estado del Bienestar.

TEMA 3 LA SEGURIDAD SOCIAL
1. INTRODUCCIÓN
La Seguridad Social es un subsector de las Administraciones Públicas que recoge las

actividades desarrolladas por las unidades y agentes institucionales cuya función económica
principal consiste en la producción de bienes y servicios no destinados a la venta sino a la
redistribución de renta y riqueza, y cuyos recursos proceden tanto de exacciones coactivas
exigidas a otras unidades del sistema (economías domésticas y empresas) como de
transferencias procedentes de otras unidades institucionales del sector público.
Las actividades desarrolladas por la Administración de la Seguridad Social se denominan
genéricamente programas de cobertura social pudiéndose analizar desde dos perspectivas:
 Gastos en los que incurre para realizarlas (prestaciones). Existe una cierta uniformidad
entre los diferentes sistemas nacionales de seguridad social, coincidiendo en los siguientes
tipos de prestaciones:
 Sanitarias
 Económicas. Aquellas que se establecen con la finalidad genérica de que el
individuo pueda remontar las dificultades de subsistencia por las que atraviesa él y
los que de él dependen cuando:
 Su capacidad de ganar dinero se reduce anula a causa de acontecimientos
fortuitos y ajenos a su voluntad: paro, accidentes…
 Previsibles pero inevitables: vejez
Por ello también se conoce como Programas de reposición de rentas o
Programas de sustitución de rentas indistintamente
 Asistenciales. Cajón desastre que incluye numerosas actuaciones públicas, cuyas
finalidades genéricas son las prevenir, paliar o eliminar situaciones de marginalidad
social y satisfacer ciertas necesidades de colectivos muy concretos (infancia,
ancianos, minusválidos…) para posibilitar su adaptación al medio social.
 Ingresos necesarios para darle cobertura financiera (financiación). Los mecanismos de
financiación existentes entre los distintos sistemas nacionales de Seguridad Social son dos
completamente opuestos:
 Financiación igual a la de los sistemas de previsión privado, mediante algún tipo de
tributo.
 Financiación mediante consignaciones anuales en los presupuestos del estado.
2. ELEMENTOS DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL
2.1 Aspectos generales
El funcionamiento de los programas públicos de cobertura social consiste en que los

individuos, a medida que son retribuidos por su trabajo, aportan cierta parte de su retribución a
una institución pública de previsión social que se denomina Seguridad Social. Tales entregas
son coactivas y se denominan cotizaciones, estas dan derecho a percibir una prestación que
sustituya la remuneración que dejan de obtener si ocurriese cualquier contingencia que les
impida seguir desarrollando sus actividades. Es un mecanismo de cobertura que funciona de
manera parecida a como lo hacen las pólizas de seguro privado, en el que las cotizaciones
desempeñan la función de la prima y las prestaciones equivalen a los pagos e indemnizaciones.

Diferencias entre ambos mecanismos:
Pago Beneficio
 Voluntario  Estimados con criterios actuariales, dándose una
Planes Seguro relación entre las primas pagadas y las
Privado prestaciones recibidas
 Obligatorio para  Las cantidades garantizadas por las diversas
todos los contingencias no guardan relación con la
trabajadores cotización, debido a que estas actuaciones
Seguro Público públicas son además de mecanismos de
previsión, programas de ahorro obligatorio y
un instrumento de política redistributiva
La seguridad social como sistema supone definir:

 Colectivo de beneficiarios,
 Establecer el alcance y contenido de las prestaciones
 Las singularidades de su régimen financiero. Para ello se utilizan dos modalidades:
 Sistema Universal. Surgido tras la publicación de los dos informes Bedverige tras la
II GM
 Sistema Profesional. Surgido a finales del S. XIX
2.2 Destinatarios
 Según el Sistema Universal: garantiza un nivel mínimo de renta de subsistencia y un

conjunto de prestación básicas a toda la población, independientemente de que haya o no
aportado al sistema (procura asistencial básica). Sistema basado en una concepción
fundamentalmente redistributiva de la cobertura social, tiene unos costes elevadísimos así
como unas prestaciones necesariamente reducidas, pues con este sistema los beneficiarios
son mucho más que los aportantes.
 Sistema Profesional: El elemento fundamental es el trabajo por cuenta ajena, pues:
 El colectivo de beneficiarios está limitado a la población laboral asalariada (también
puede alcanzar a colectivos distintos) y a los que de ella dependan directamente.
 La remuneración al trabajo o salario es la base de la cotización así como la prestación
a la que adquieren derecho.
 La elección de las coberturas está condicionada por el conjunto de riesgos propios del
trabajo.
Ventaja: Al ser limitado el colectivo de cotizantes/beneficiarios, las prestaciones son más
numerosas y de mejor calidad.
Inconveniente: Deja fuera del mínimo de subsistencia garantizado a un segmento de la
población importante y que precisa apoyo de todo tipo para su subsistencia.
2.3 Financiación del sistema
 Sistema Universal La financiación es de carácter general, en parte, con cargo a los

presupuestos. Esta forma de financiar las coberturas sociales da lugar a una traslación de la
carga de la financiación hacia aquellos que efectivamente soportan el peso de los impuestos,
lo cual es plenamente consecuente con el ya aludido carácter redistributivo del sistema.
 Sistema Profesional Mientras el individuo se encuentra entre la población activa ocupada
destina una parte de sus remuneraciones, denominada cuota o cotización obrera, a la
Seguridad Social. El empresario también satisface otra cuota en función de la cuantía del
sueldo que satisface que se denomina cuota patronal, impuesto sobre el uso del factor
trabajo. Finalidad: posibilitar la existencia de una relación entre el total de lo ingresado por

ambas cuotas y el coste de las prestaciones a las que el trabajador tiene derecho, dándose
un reparto de tal coste entre patronos y empleados. Por ser un sistema de ingresos públicos
afectados, se establecen dos modalidades alternativas a la relación cotización/prestación:
 Sistema de capitalización. La SS va invirtiendo las cotizaciones que
continuadamente va recaudando en activos sin riesgo. Para, llegado el momento de
satisfacer la prestación, realizar el pago con cargo a la acumulación producida y los
rendimientos generados por la inversión. Si la tasa de rendimiento anual es igual al
tipo de interés de mercado, el sistema deviene en un procedimiento absolutamente
justo.
Inconvenientes:
 Exige cotizaciones elevadas para constituir un fondo de cierta cuantía
 Puede afectar negativamente a los mercados de capitales
 Las inversiones en las que se colocan las cotizaciones recaudadas están
sujetas a riesgo
 Sistema de reparto. La SS utiliza las cotizaciones recaudadas en el periodo para dar
cobertura financiera a las prestaciones que ha de satisfacer a lo largo del mismo. El
trabajador cotiza para satisfacer las necesidades de las clases pasivas presentes, no
necesidades futuras. Es importante con este sistema los factores económicos y
demográficos.
Inconvenientes:
 Al estar afectado por las cotizaciones presentes e indirectamente por los
salarios del año, los trabajadores cuando llegan a la edad de jubilación
reciben prestaciones relacionadas con las cotizaciones de los que para
entonces se encuentren activos ocupados, que pueden ser más altas o
bajas que las que satisficieron
 El envejecimiento de la población y aumento de la esperanza de vida
refuerzan la visión negativa que se tiene del traslado de la carga total hacia
las generaciones y activos futuros.
2.4 Prestaciones satisfechas
 En el Sistema Universal los beneficiarios son toda la población, por tanto las prestaciones
recibidas no guardan relación con lo aportado en su día, serán bastante reducidas,
garantizando un nivel mínimo de subsistencia, pero el grado de redistribución es máximo.
 En el Sistema Profesional las prestaciones a recibir depende del criterio que se adopte
para cubrirlas, pueden ser:
 El criterio de compensación. Atiende a:
 Si el sistema es de capitalización: cubre financieramente a cada individuo
en función de las cantidades cotizadas a lo largo de su vida activa
 Si el sistema es de reparto: la cuantía es en función de sus últimos
salarios percibidos como activo.
Sea cual sea la modalidad de cobertura financiera, las diferencias de renta
personal siguen existiendo después de la jubilación, pues la pensión guarda una
relación directa con lo que cada uno fue aportando mientras estuvo activo.
 El criterio de redistribución. Las prestaciones recibidas serán comunes para
todos los integrantes de una misma generación, puesto que, lo que se hace es
repartir los fondos acumulados entre todos los integrantes del grupo que se jubila
en el periodo. No existen diferencias de renta personal en el momento de la
jubilación.

3. LAS PENSIONES, ¿PRESTACIONES PÚBLICAS O PRIVADAS?
3.1 Naturaleza privada de las pensiones
El derecho a percibir una pensión monetaria por cualquiera de los conceptos que se han
incluido entre las prestaciones habituales de los programas de cobertura social (desempleo,
jubilación, invalidez viudedad y orfandad) es equiparable a una prestación privada susceptible
de ser provista óptimamente por el mercado, pues:
 Hecho en el que los protagonistas están identificados e individualizados:
 Aseguradores que corren con la cobertura de los riesgos
 Asegurados
 La prestación y su precio está definidos en el contrato de seguro, consistente en que el
asegurado satisface las primas contractuales que dan derecho a las percepciones del
periodo de disfrute, existe una equivalencia entre el sacrificio en que se incurrió en el pago
de las primas y la utilidad derivada de la percepción de la pensión
 Esta prestación y su precio son fruto de la libre concurrencia de oferentes y demandantes en
el mercado de seguros
 La prestación se caracteriza por su rivalidad en consumo y la aplicación del principio de
exclusión
Estas características omiten la existencia de elevados costes de transacción, existencia

de riesgos no asegurables asociados a los asegurados, la selección adversa, y la existencia de
los riesgos morales.
3.2 Las pensiones y la teoría de los fallos del mercado
3.2.1 Coste de Transacción de las Pensiones
Los rendimientos percibidos por los planes privados de pensiones son sensiblemente
inferiores a las aportaciones que previamente hay que ir haciendo al fondo, siendo los costes la
razón principal de la falta de equivalencia. En esos costes hay que incluir los costes
administrativos y de gestión del propio fondo, las comisiones de mercado satisfechas a
vendedores y otros intermediarios, los beneficios distribuidos o acumulados y los impuestos
satisfechos. La diversificación de los productos puestos en el mercado por las entidades
aseguradoras, se considera positivo porque induce a los “productores” a adaptar sus planes de
pensiones a las necesidades de los demandantes, pero es también una desventaja desde el
punto de vista de los costes de gestión de las entidades, como desde el punto de vista del
demandante, pues le supone un esfuerzo recabar la información necesario sobre las distintas
posibilidades o un coste adicional por asesoramiento.
3.2.1 Existencia de Riesgos no Asegurables
Los fondos privados de pensiones y las compañías financieras, no pueden asegurar

contra determinadas contingencias, por ser casi impredecibles o porque la acumulación de
riesgos individuales que habrían que asumir pondrían en peligro sus patrimonios empresariales
y su solvencia como entidades aseguradoras. Estas situaciones de riesgos masivos no
pronosticables (guerras, terremotos, inundaciones…) dejan tras de si una secuela de
damnificados para los que no se cuenta con la posibilidad de una cobertura privada, recurriendo
a la ilimitada capacidad del sector público para hacer frente a las reposiciones de renta.

3.2.3 El Problema de la Selección Adversa
Para maximizar el beneficio, las compañías aseguradoras intentan dar cobertura a la

mayor población posible frente a una contingencia determinada, con la finalidad de que se
produzca una compensación entre los contratos suscritos “buenos” (coste de las prestaciones
reducidos) y los “malos”. Desde la perspectiva de los asegurados, para aquellos que van a
disfrutar poco tiempo de su plan de jubilación, lo que reciben de la aseguradora es menos de lo
que ha estado abonando con anterioridad o en el caso de los longevos se dará la percepción
contraria. Aquellas personas que tengan una cierta seguridad de disfrutar de largo tiempo de
las coberturas de un seguro efectuarán una demanda elevada, los que no tengan tal posibilidad
se abstendrán de ello o demandarán coberturas mínimas, las aseguradoras subirán los precios,
se reducirá la demanda, y provocará nuevas salidas de planes, hasta que en límite se produzca
el hundimiento del correspondiente seguro. Este problema se obvia cuando el Estado obliga a
suscribir el seguro de que se trate a todos los individuos, se produce la compensación de todos
los riesgos, no existiendo el problema de la selección adversa.
3.2.4 La Presencia del Riesgo Moral
El riesgo moral consiste en que, por la existencia de un seguro contra una determinad
contingencia, se reduzca el interés y cuidado por parte de los asegurados para poner de su
parte todo lo necesario para que la contingencia no aparezca. En el caso de los planes privados
de pensiones, las incertidumbres son:
 El momento de su jubilación
 El tiempo que vivirá tras jubilarse
El riesgo moral lo provoca el momento de jubilarse, pues cuanto mejor sea el plan
suscrito mayor será la proporción de ingresos de trabajo que sustituye la pensión devengada, y
por lo tanto, menores serán los incentivos para permanecer activo en el puesto de trabajo.
3.2.5 Otras Limitaciones
Argumentos a favor de la cobertura pública de estas contingencias:

 Actitud paternalista del estado, individuos poco previsores y poco proclives a adquirir
cobertura de su propio bienestar, por lo que cualquier intervención del estado obligándoles a
ello suele considerarse positivamente
 Programas redistributivos. En los planes de seguros privados la relación entre las
cotizaciones y los beneficios es débil.
 Complejidad del mercado del seguro. Se necesita tiempo y esfuerzo para llegar a tomar una
decisión.
 Arraigo del seguro público. Tienen una considerable antigüedad, por ello están muy
arraigadas en la sociedad, por lo que su supresión y sustitución por un sistema de seguro
privado sería políticamente muy costosa.
4. EFECTOS ECONÓMICOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
Los dos tipos de efectos económicos de las actuaciones de la SS son:

 Asignación de Recursos. Pueden afectarla negativamente de dos maneras distintas:
 Disminuyendo la oferta de trabajo individual
 Reduciendo la formación de capital del sistema
 Equidad. Distribución intergeneracional de las cargas y distribución intrageneracional de las
prestaciones.

4.1 Asignación eficiente de los recursos: la oferta de trabajo
Al prolongarse la vida laboral, se aumenta también las aportaciones y por tanto la futura
pensión, la cuestión que se plantea es, si este aumento de pensión es lo suficientemente
considerable para compensar los pagos de cotizaciones adicionales que se van a hacer. Visto
así, el elemento clave es la magnitud de la pensión. Es de suponer que si las pensiones de
jubilación dependen de lo cotizado en los últimos años como activo, el trabajador se ve
empujado a trabajar durante más tiempo sobre todo, aquellos trabajadores cuyas retribuciones
sean menores. Aunque lo que determina la oferta de trabajo individual es exclusivamente la
remuneración y la cuantía de la cotización. Estas hipótesis parten de la base que el colectivo de
trabajadores es homogéneo, lo que llevan a unas conclusiones alejadas de la realidad. Otro
elemento importante es la acumulación de patrimonio a lo largo de su vida como activo, y la
edad del trabajador.
4.2 Asignación eficiente de los recursos: la formación de capital
Las actuaciones de la SS reducen la intención de ahorro de los individuos, pues por tener
garantizada la cobertura de sus necesidades más previsibles, ven menos necesidad de
prevenirse respecto al futuro. Esto lleva a una reducción de la propensión margina al ahorrar
(reducción de lo que aumentaría el ahorro si aumentase la renta) y el consiguiente
decrecimiento de la formación de capital del sistema, lo que comprometería el crecimiento y el
bienestar social futuro. Esta línea argumental parte de la suposición que el individuo toma sus
decisiones de consumo y ahorro sobre la base de que no consumiendo parte de la renta que
gana a los largo de su vida activa, se asegurará la financiación de su consumo durante su vida
pasiva. Debido a la acción conjunta de tres efectos distintos que tiene la SS en este
razonamiento, altera la cuantía del ahorro del sujeto a lo largo de su vida como activo. Son:
 Efecto Sustitución de Riqueza o pérdida de ahorro privado por la existencia de un seguro
social no compensado con ahorro público. La certeza de tener una cobertura futura a cambio
de las cotizaciones presentes, llevará a los trabajadores a ver estas cotizaciones como un
plan obligatorio de ahorro. La SS no capitaliza la corriente de aportaciones, las aplica a la
cobertura de las necesidades de las clases pasivas presentes, no existe ningún ahorro público
que permita compensar las pérdidas ocasionadas por la no acumulación de planes privados.
 Efecto Jubilación o aumento del ahorro individual por la previsible mayor duración del
período vital de jubilación. Como la cobertura de la SS induce a los trabajadores a jubilarse
antes, el trabajador tendrá menos tiempo como activo para acumular fondos, y muchos más
tiempo como pasivo para consumirlos, por lo que necesariamente habrá de reservar para el
futuro mayor proporción de su renta ganada mientras dure su período laboral
 Efecto Herencia o aumento del ahorro individual para acumular riqueza para traspasarla a
la siguiente generación, compensando la redistribución intergeneracional que realiza el
sistema de reparto de la SS
4.3 Seguridad Social y Equidad. Aspectos generales
La SS además de un programa de ahorro obligatorio para la cobertura de determinadas

contingencias, es un plan de actuaciones públicas mediante las cuales el estado modifica la
distribución de rentas resultante del libre juego de la oferta y la demanda del mercado
competitivo. Suponiendo las contingencias de las clases pasivas cubiertas, lo justo sería que
cada individuo obtuviese unas prestaciones estrictamente consonantes con sus aportaciones
previas. En la realidad, unas persones reciben más que otras bien porque se jubilen antes o
porque vivan más después de jubilarse, etc. En ningún caso deben ser considerados como
defectos de funcionamiento del sistema de cobertura social, sino como consecuencia de la
finalidad redistributiva que persigue, que no es más que la idea de que aquellas personas peor

situadas en la escala social deben recibir en función de sus necesidades y no según lo que en
su día pudieron aportar.
4.4 Seguridad social y Equidad intergeneracional
El sistema de reparto de la SS, entre otras cosas, es un mecanismo de transferencias

de rentas desde la población activa hacia las clases pasivas, con la confianza de que cuando los
que ahora transfieren rentas lleguen a la condición de pasivos reciban igual trato. Dadas las
actuales tasas de natalidad, el mayor horizonte de vida y las malas expectativas económicas
hacen un sistema poco atractivo para las generaciones más jóvenes, asumiendo el
sostenimiento de un creciente colectivo de jubilados, puede hacer quebrar el sistema en el
futuro. Por ello se han propuesto medidas que intentan reequilibrar el sistema, tales como:
 Disminuir la tasa de sustitución: relación por cociente entre la pensión que se pasa a recibir y
el último salario recibido como activo
 Aumentar las cotizaciones e impuestos presentes y futuros.
 Reemplazar la actual tasa de sustitución por una fórmula que, en lugar de relacionar las
prestaciones a satisfacer a cada jubilado con las bases de cotización de sus últimos años
como activo, se las relacione directamente con las rentas del trabajo obtenidas por las
generaciones de activos presentes, que son en definitiva los que están haciendo el esfuerzo
para hacerlo. Esta solución permitiría asegurar a la población protegida mediante una
prestación cifrada por un porcentaje pactado de la renta per cápita de las poblaciones activas
sucesivas, facilitando los cambios demográficos que afecten a la relación número de
jubilados por cada activo ocupado.
4.5 Seguridad Social y Equidad Intrageneracional
Otra perspectiva de la Equidad es la Equidad Intrageneracional, trata de los problemas

distributivos que plantea la cobertura social dentro de una misma generación.
El sistema de SS social proporciona unos beneficios por jubilación que son decrecientes
con el nivel de renta que como trabajadores en activo percibieron sus destinatarios, a esta
conclusión se llega tras una comparación entre la distribución de las cotizaciones satisfechas y
la de prestaciones para nivel de renta, dicho resultado ha sido ponderado por una serie de
motivos de distinta índole:
 A medida que aumenta el nivel de renta del jubilado aumenta la proporción de rentas de
origen patrimonial, estas rentas no forman parte de la base sobre la que se cotiza, y al no
tomarse en consideración podría sobrevalorar el grado de redistribución que el sistema
público alcanza.
 La existencia de límites máximos y mínimos de las prestaciones percibidas
 Los trabajadores con rentas del trabajo más bajas, por lo general, han ingresado en la clase
activa ocupada a edad temprana con un período de formación reducido, tendrá períodos de
cotización más dilatados, y su período como clase pasiva será reducido, por tanto tendrá una
tasa interna de rendimiento de su inversión en los programas de cobertura social inferior a la
obtenida sin tener en cuenta estas circunstancias
 También tiene efectos circunstancias como el estado civil del beneficiario el hecho de que
hayan trabajado ambos cónyuges…
El sistema de SS produce un efecto redistributivo intrageneracional que a los individuos

con rentas altas, en términos relativos, les lleva a tasas de rendimiento interno de su inversión
en el programa público bajas, por lo que siempre les interesaría más los planes privados.

5. PROBLEMAS ACTUALES DE LA SEGURIDAD SOCIAL: UN RESUMEN
Los problemas actuales que afectan a un sistema de cobertura social como el vigente en
nuestro país pueden dividirse en dos grandes bloques:
 Desde una perspectiva económica: elevadas tasas de desempleo, cusa principal del
desequilibrio financiero del sistema, ya que provoca mayor necesidad de prestaciones a la
vez que ocasiona una disminución de las cotizaciones recabadas. Además de un
envejecimiento de la población resultado de la acción conjunta de la caída de la tasa de
natalidad y del mayor horizonte de vida, con lo que el coeficiente de dependencia (nº de
personas que sostiene cada ocupado) a largo plazo puede dar lugar al colapso del
funcionamiento del sistema.
La única vía de financiación propia con que cuenta el sistema son las cotizaciones, tanto de
los trabajadores como de las empresas, esta necesidad de contar con mayores recursos,
hace que los costes laborales de las empresas aumenten.
 Inherentes a su propia configuración como sistema. Deficiencias de configuración

funcional del sistema, son:
 Desproporción entre los gastos de la SS en las distintas coberturas y la calidad de
las prestaciones que suministra, de los costes de estas últimas.
 Desigualdades en las prestaciones que suministra
 Carencia de infraestructuras adecuadas, insuficiencia de medios materiales,
técnicos y humanos con los que acometer con un mínimo de garantías las
reformas que sistema viene demandando.

TEMA 4. LOS INGRESOS PÚBLICOS. ASPECTOS GENERALES
1. INGRESOS PÚBLICOS: CONCEPTOS Y CLASES
Los ingresos públicos son un conjunto de recursos de distinta naturaleza que obtiene
el sector público del sistema económico para dar cobertura a sus intervenciones. Destaca el
impuesto.
Clasificación según Seligman atendiendo al grado de libertad que tienen los que han de
pagarlo:
 Gratuitos: Constituido por donaciones y otras transferencias libres efectuadas por

particulares en favor del estado
 Contractuales: aquellos recursos que el sector público obtiene a cambio de alguna
contraprestación pero no de obligada recepción para sus destinatarios potenciales.
Categorías:
 Rentas procedentes de activos propiedad del sector público: alquiler, cesión
de inmuebles y actividades económicas de titularidad pública
 Ingresos por enajenación de activos de titularidad pública: obtenidos por
actuaciones del sector público en los mercados bursátiles o privatización de servicios
prestados por unidades del sector público
 Precios públicos: ingresos por la venta de bienes y servicios en el mercado por
parte de las empresas de las que es titular
 Endeudamiento público: recursos que se obtienen acudiendo al mercado de
capitales
 Coactivos: Se obtienen por imposición compulsiva a los distintos agentes del sistema. Se
distinguen:
 Ingresos de Poder Penal: capacidad sancionadora de conductas individuales,
multas, sanciones, apremios…
 Ingresos de Dominio Eminente: proceden de la facultad inherente de la
soberanía del estado, por la que detenta un derecho sobre la propiedad privada y
sobre el libre uso particular, otorgándole la posibilidad (limitada) de ejercer dominio
efectivo sobre el territorio de la nación y lo que hay en él. Incluye establecimiento
de todo tipo de gravámenes y la capacidad de expropiación.
 Ingresos del Poder Fiscal o tributos: recoge las contribuciones especiales, las
tasas, y los impuestos.
Tributo: ingresos públicos de carácter coactivo obtenidas por el estado para contribuir
a la financiación de las actividades públicas. Modalidades de tributos:
 Impuesto: parte integrante del tributo

 Tasas
 Contribuciones especiales
2. EL IMPUESTO: CONCEPTO Y ELEMENTOS INTEGRANTES
Impuesto: Es la principal fuente de ingresos públicos de todos los países que cuentan
con un mínimo de desarrollo social y económico.

2.1 Conceptualización
Transferencia o transmisión SIN CONTRAPRESTACIÓN de valores económicos entre dos

sujetos (particulares hacia el estado) cuyos términos, requisitos y condiciones se encuentran
establecidos en una norma legal en la que concurren las siguientes especificidades:
 Sujeto Activo: Quien detenta el Poder Fiscal para imponer el impuesto: Estado, gobiernos
regionales, ayuntamientos.
 Sujeto Pasivo: Persona física o jurídica, pública o privada, nacional o extranjera, que
incurre en los supuestos previstos por la norma reguladora del impuesto y que por ello
debe cumplir obligaciones formales y materiales que determina aquella.
 Objeto Material: Son las prestaciones personales y los pagos tributarios en especie
(servicio militar obligatorio) esta transferencia en la actualidad se concibe como una
transferencia monetaria.
 Causa (2 posiciones):
 Desde el punto de vista del Derecho: que entiende que esta es la Ley, pues el
Poder Legislativo es el único que puede establecer limitaciones a la libertad y a la
propiedad individual.
 Desde el punto de vista de la Economía Financiera, el Impuesto es la
necesidad de recabar los recursos precisos para el desarrollo de las actividades
públicas.
 Fines: Todo impuesto tiene dos finalidades no excluyentes entre sí:
 Recaudatoria o contributiva: Obtener fondos para el desempeño de funciones
 Ordenatoria: Modificación de conducta social y económica de los individuos y
colectivos
 Naturaleza: Dos modalidades:
 Obligatoriedad con que se establece su cumplimiento
 Ausencia de contraprestación por el mero hecho de satisfacerlo
 Definición conceptual: según F. Neumark: Impuesto “Obligación coactiva y sin
contraprestación de efectuar una transmisión de valores económicos a favor del estado o
de los entes menores a él subrogados en virtud de lo establecido por una disposición legal
que, además, es la que regula las condiciones en que tal prestación ha de concretarse”
2.2 El impuesto y sus elementos integrantes
2.2.1 Elementos Cualitativos y personales:

Elementos Cualitativos:
 Objeto imponible: Cual es la capacidad económica que se pretende someter a
gravamen con el impuesto. Cual va a ser la manifestación de capacidad económica
que va a servir de excusa para establecerlo. (Ejemplo: la renta)
 Hecho imponible: Conjunto de hipótesis y circunstancias que realizadas por una
persona dan lugar a la obligación de satisfacer el impuesto (ejemplo: la obtención
de rentas del trabajo como consecuencia de percibir un salario)
Para establecer un impuesto lo primero que debe hacer el estado es señalar, cuál
va a ser la manifestación de capacidad económica que servirá de excusa para
establecerlo. Los índices expresivos de capacidad económica susceptibles de convertirse
en objeto imponible son: La renta, la riqueza o patrimonio, el consumo u otras
operaciones de renta… Posteriormente enunciar las distintas circunstancias de la
capacidad económica elegida y que justificarán el pago de dicho impuesto. Por

ejemplo, si elegimos la renta como objeto imponible, su hecho imponible será “la
obtención de renta”.
A la hora de configurar cualquier tributo es importante considerar los siguientes
aspectos:
 La delimitación de su hecho imponible. Se efectúa de dos formas distintas.
 Una Positiva: Son los supuestos de fijación del impuesto, es decir, cuando
nace la obligación de tributar. Si consideramos el objeto imponible del IVA,
que según la Ley es el Consumo, la redacción de su hecho imponible incluye
como supuesto de sujeción a gravamen a las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por parte de empresarios y profesionales. Ejemplo:
Cuando un almacenista entrega al pastelero harina para elaborar sus
productos.
 Una negativa: Aquellos actos, hechos o supuestos, que no quedan sujetos a
gravamen, por entenderse que no forman parte del objeto imponible.
Ejemplo: Al cumplir la edad de jubilación, una persona decide vender su
negocio y las existencias que posee a otra persona; esta situación no estaría
sujeta a gravamen, por entenderse que el comprador obtiene estos
elementos no para consumirlos, sino para continuar con la actividad. Para
aclarar la situación se establece de forma expresa en la ley lo que en ningún
caso queda sujeto a gravamen por entenderse implícitamente que no forma
parte del objeto imponible.
 Las exenciones. Se definen como disposiciones introducidas por el legislador en el
ordenamiento tributario, con la finalidad de que categorías, actos o negocios
plenamente sujetos al mismo queden liberados por completo de tributación efectiva.
(política social, incentivos económicos, la enseñanza, etc…). Se distingue entre:
 No sujeción: El legislador dice que no constituye el hecho imponible.
 Exención: El legislador dice que una cosa estando sujeta, está exenta de
tributación.
 Su consideración temporal. Se refiere al momento en que nace la obligación
tributaria o devengo del impuesto, es decir, dado que no todos los impuestos son
iguales su exigibilidad puede establecerse al inicio de producirse el hecho, en un
momento intermedio o después de producirse el mismo.
 Su consideración espacial. Se refiere a que la redacción legal del hecho
imponible, debe explicar con toda nitidez los límites geográficos de la exigencia
tributaria (ámbito, estatal, regional o municipal).
Elementos Personales:
 Sujeto pasivo: persona física o jurídica pública o privada, nacional o no, a quien
corresponde el cumplimiento de las obligaciones que el tributo comporta.
Dependiendo de cuál sea la modalidad del impuesto éste puede tener dos tipos de
destinatarios:
 Contribuyente: soporta de manera efectiva la carga económica que el
tributo conlleva por ser los titulares de la capacidad económica que el
impuesto en cuestión tiene establecida como su objeto imponible
 Sujeto pasivo: son los que asumen todas las demás obligaciones formales
que el impuesto comporta (declaraciones, liquidaciones, etc.)
Ejemplo: en el caso del IVA, por un lado está el titular de la capacidad sujeta a
gravamen y contribuyente (consumidor), y por otro quien ha de hacer frente a las
obligaciones formales con Hacienda, el sujeto pasivo (vendedor). El nexo de unión

entre ambos es la traslación de la carga impositiva que tiene lugar a través del
precio de la entrega de los bienes o de la prestación del servicio
 Sujeto Activo: Es aquel que tiene facultad para exigir el pago del impuesto. El
único que posee dicha facultad es el Estado, aunque puede delegarlo a las
Entidades Autónomas y a las Entidades Locales. Por ejemplo: el IVA y el IRPF son
de regulación estatal, mientras que el Impuesto sobre el Patrimonio es de
regulación autónoma.
2.2.2 Elementos cuantitativos
 Base imponible: cuantificación de su hecho imponible mediante la aplicación de

los procedimientos valoradores contenidos en la norma reguladora del gravamen de
que se trate. Esta cuantificación puede ser expresada de dos formas:
 en dinero, denominado impuesto ad valorem: IRPF, Riqueza o Patrimonio,
los que gravan el consumo en general (IVA)
 en unidades como peso, volumen, grado alcohólico, etc., denominado
impuesto unitario o impuesto de suma fija: Impuestos sobre las bebidas
alcohólicas, tabaco y parte de los impuestos que gravan las importaciones.
En cuanto a los procedimientos para cuantificar la base imponible, existen dos

sistemas:
 Las evaluaciones directas: con ella se persigue la cuantificación exacta y
precisa de la capacidad sometida a gravamen. Tiene unos costes de gestión
elevados, tanto para la administración como para los administrados, sin
embargo, son la única garantía de que se cumplan las exigencias impuestas.
 Las indiciarias o a tanto alzado: con ellos se procura una cuantificación
aproximada de la base imponible, están pensados sólo para determinados
impuestos (IRPF, Sociedades, IVA, módulos). Se bebe recurrir a ellos sólo en
casos muy concretos y con carácter transitorio.
Es frecuente de que una vez calculado el valor de la base imponible, la

normativa reguladora establezca una serie de minoraciones o reducciones, que tras
ser aplicadas convierten esta base imponible en base liquidable, sobre cuya magnitud
gira el impuesto. Estas minoraciones tienen diversas finalidades: personalizar la
carga de acuerdo a las circunstancias familiares del contribuyente, discriminar entre
distintos tipos de rentas o patrimonios, etc.
 Tipo de gravamen o tipo impositivo: Porcentaje que se aplica a la base

liquidable para cifrar la cuantía total que corresponde satisfacer por el impuesto.
Modalidades:
 De cuota fija o unitarios: Todo el mundo paga lo mismo
independientemente de cuál sea la base imponible, los impuestos sobre las
bebidas alcohólicas.
Si el impuesto es un gravamen ad valorem:
 Proporcional: El tipo impositivo es fijo o constante e inferior a la unidad.
 Progresivos: Conforme aumenta la base, aumenta el Gravamen o Tipo
Impositivo.
 Regresivos: Al aumentar la Base Imponible, disminuye el Tipo Impositivo;
en lo que hay que fijarse es en la proporción que aumenta.

 Cuota tributaria:
 Cuota tributaria íntegra: expresión cifrada de la obligación impositiva que

surge como resultado de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable
(BL x TI)
 Cuota tributaria líquida: Cuota tributaria íntegra – deducciones
2.3 La progresividad impositiva
2.3.1 Concepto y clases
Progresividad impositiva Es la característica o cualidad que distingue a ciertos

impuestos ad valoren, en virtud de la cual, el ritmo al que aumentan o disminuyen los
tipos impositivos a aplicar, y por tanto sus cuotas respectivas es superior al ritmo con
el que crecen o decrecen las bases sobre las que giran.
Los impuestos progresivos presentan una tarifa o escala de tipos que consiste en
una graduación de la base en intervalos de cierta amplitud a los que se hace
corresponder los tipos de gravamen que en cada caso hay que aplicar.
Según el crecimiento experimentado por los tipos, la progresividad puede ser:

 Limitada o degresiva: cuando siendo mayor el ritmo de crecimiento del tipo
impositivo que el de la base, aquel va paulatinamente decreciendo a partir de un
determinado nivel de ésta.
 Ilimitada: cuando el crecimiento del tipo impositivo es permanente, sin
limitaciones.
Según la correspondencia entre tipos de gravamen e intervalos de base la

progresividad puede ser:
 Por clases: cuando se fraccionan las bases liquidables en intervalos, haciéndoles
corresponder a cada uno de ellos un tipo que se aplica a la totalidad de la base
liquidable. Puede producir lo que se conoce como “error de salto” o
sobreimposición que es un incremento mínimo de las bases.
 Por tramos o escalones: consiste en fragmentar la base en tramos de acuerdo a
lo que marque la propia tarifa de tipos y aplicar a cada uno de los tramos
resultantes el tipo correspondiente.
Los impuestos progresivos más habituales se presentan por tramos o escalones y

con la progresividad limitada a partir de un determinado nivel de base. Como
consecuencia de calcular así la cuota de cada base liquidable, para cada fracción de
base existen dos tipos impositivos distintos:
 El tipo medio (tme): es la relación por cociente entre la cuota íntegra total y la
base. tme = T/B
 El tipo marginal (tmg): es la variación experimentada por el tipo de gravamen
ante una variación infinitesimal de la base sobre la que se gira el impuesto.
tmg = dT/dB
2.3.2 Medición de la progresividad
Para cuantificar la base basta recurrir a la denominada elasticidad recaudación-

base (ETB), que, es un índice que permite apreciar y medir la sensibilidad de la variable

dependiente (la cuota tributaria o impuesto recaudado) respecto a las variaciones

experimentadas por la variable independiente (la base sobre la que gira el impuesto)
Son precisamente los valores que toma la elasticidad, los que establecerán el
carácter progresivo, regresivo o proporcional del impuesto que se esté considerando,
dándose que:
 si ETB > 1 el impuesto será progresivo: tmg>tme
 si ETB < 1 es regresivo: tmg<tme
 si ETB = 1 es proporcional: tmg=tme
3. SISTEMA TRIBUTARIO. ALCANCES Y CONTENIDO
3.1 Sistema Tributario. Deslinde conceptual
Sistema fiscal: Conjunto de relaciones básicas y de instituciones de carácter jurídico y

económico que supeditado a la consecución de unos fines caracterizan con cierto grado de
permanencia la organización y funcionamiento de la actividad financiera de un país.
Ordenamiento Tributario “Cuadro Impositivo”, “Estructura Tributaria” o

“Sistema Impositivo” conjunto ordenado de exacciones coactivas del Poder Fiscal y de
relaciones técnicas e instituciones de interdependencia de esta con los demás integrantes del
Sistema Fiscal cuya misión fundamental es proporcionar los recursos precisos para el
desarrollo de las actividades públicas y contribuir en la ordenación de los comportamientos
sociales y económicos de los distintos agentes del sistema. Cabe destacar tres aspectos:
 El ordenamiento tributario es una parte del Sistema Fiscal, cuyos contenidos son los
ingresos derivados de la Soberanía Fiscal del Estado
 Es un conjunto ordenado, sus diversas modalidades tributarias están sistematizadas y
perfectamente ensambladas de acuerdo a una serie de consolidados principios.
 Está integrado por una serie de elementos y relaciones institucionales que permiten
materializar y dar cumplimiento a sus cometidos.
3.2 Finalidades y principios del ordenamiento tributario
Principios de la Imposición: Preceptos, directrices u orientaciones fundamentales

del Ordenamiento Tributario, cuya formulación permite enjuiciar la bondad y racionalidad de
éste en orden a facilitar la consecución de las grandes finalidades a las que aspira el Sistema
Fiscal de toda sociedad mínimamente desarrollada, que son tres finalidades:
 La Justicia: Con carácter fundamentalmente ética, pero con evidente contenido económico
y jurídico
 la asignación eficaz de los recursos (económico)
 el crecimiento económico estable (económico)
Neumark, los seleccionó y resumió diferenciándolos en dos grandes bloques:

 Los principios impositivos fundamentales
 Los principios de gestión o administración eficiente.
1.2.1 Principios impositivos fundamentales
Se trata de ideales políticos-tributarios cuya justificación se encuentra en los

objetivos y finalidades sociales de carácter general, a los que la estructura tributaria del
Sistema Fiscal pretende supeditarse, siendo los de mayor relevancia los siguientes:

 Principio de Suficiencia: el volumen de recursos obtenido por el cuadro

impositivo del Sistema Fiscal ha de permitir el normal desenvolvimiento de las
actividades de éste, y los mismos deben proceder de todas las categorías
económicas de la realidad social (objetos imponibles) posibles, debidamente
armonizadas entre ellas.
 Principio de Flexibilidad. Este Principio exige que el Sistema Fiscal posea unos
mecanismos de exacción tributaria tales, que permitan la máxima adecuación entre
el ritmo de obtención de los ingresos públicos y la dinámica de la actividad
económica del sistema, evitando con ello que la obtención de los recursos
necesarios para el desarrollo de las actividades públicas se convierta en un
obstáculo o que retrasen los logros de la propia actividad financiera del sector
público.
 Principio de Equidad: La Equidad es un concepto polivalente que hace referencia
a una forma de interpretar las normas jurídicas de acuerdo a unos esquemas ideales
de Justicia; lo que en el ámbito impositivo supone dar satisfacción plena y
simultanea a dos ideas/exigencias fundamentales:
 Equidad Horizontal: que supone dar igual tratamiento a los iguales, lo que
comporta la generalidad del impuesto
 Equidad Vertical: que exige tratar de forma desigual a los desiguales
ajustando esta desigualdad de trato a las desigualdades realmente
existentes, tratándose así de una acepción que, frente a la anterior, descansa
en la idea de discriminación.
 Principio de Neutralidad: incorpora la idea de que el cuadro de exacciones
tributarias del Sistema Fiscal debe hacer mínimas, tanto en número como en
amplitud, las interferencias y distorsiones relativas a las decisiones individuales que
se refieran a la producción y el consumo, así como a las condiciones en que el
mercado alcanza el equilibrio en la asignación eficiente de recursos.
 Los Criterios de Reparto: se trata de los preceptos normativos básicos sobre los
cuales descansa la distribución formal de las cargas públicas entre los distintos
colectivos de la sociedad. Tales criterios son dos:
 Equivalencia o Principio del Beneficio
 Capacidad de Pago
1.2.2 Principios de gestión eficiente
La función de estos principios es orientar la composición y el funcionamiento de la

Estructura Tributaria del Sistema Fiscal, por lo que deben entenderse como los criterios
con arreglo a los cuales se deben establecer y/o modificar las diferentes relaciones de
interdependencia de tal estructura.
 Principio de Congruencia. La estructura tributaria ha de estar configurada de

forma que la combinación de modalidades impositivas elegida constituya un todo
homogéneo en cuanto a los objetivos, evitando así la aparición de superposiciones y
lagunas en la imposición, es decir, capacidades económicas que tributen más de
una vez y otras que no sean contempladas nunca como objetos imponibles.
 Principio de Transparencia. Las normas de carácter tributario han de elaborarse
de manera que excluyan al máximo las dudas de los contribuyentes y los
administradores en lo que respecta al cumplimiento de sus respectivos derechos y
obligaciones, evitándose todo tipo de arbitrariedades, libertades interpretativas y

dificultades de cálculo de las diferentes magnitudes que cifran a las diferentes

exacciones impositivas.
 Principio de Practicabilidad. Las distintas modalidades impositivas que integran
la estructura Tributaria, así como sus respectivas regulaciones legales, se tienen que
articular de modo que sean fácilmente comprensibles por el contribuyente medio,
así como tienen que ser lo más sencillos posibles de gestionar por la administración
tributaria.
 Principio de Continuidad. Las disposiciones contenidas en las normas legales de
carácter tributario deben perdurar razonablemente a lo largo del tiempo; esto es, no
deben experimentar modificaciones sino después de amplios intervalos de tiempo y,
en la medida en que ello sea posible, insertas en el marco de reformas impositivas
de carácter general.
 Principio de Economicidad. La construcción de la Estructura Tributaria y la
articulación de las correspondientes relaciones de interdependencia entre sus
elementos integrantes han de llevarse a cabo de manera que los gastos vinculados
a la aplicación, recaudación y control de las exacciones tributarias sean los mínimos
posibles.
3.3 Clases de impuestos
Los diferentes impuestos que cabe considerar pueden ser directos o indirectos, reales o
personales, periódicos o accidentales, "ad valorem” o unitarios y, también, en función del
índice de capacidad elegido como objeto imponible de los mismos.
 En lo que se refiere a la diferenciación entre impuestos directos e indirectos, se puede

establecer la misma a partir de tres criterios:
 Atendiendo al criterio administrativo de proximidad recaudatoria, es decir, si el
impuesto es exaccionado directamente del sujeto pasivo, o si se produce a través de
una persona interpuesta entre el contribuyente y la administración tributaria.
 Atendiendo a si la manifestación de la capacidad de pago que justifica el
establecimiento del impuesto (objeto imponible) está apreciada de forma directa a
través de lo que el sujeto ingresa o posee o, por el contrario, a través de
manifestaciones sintomáticas o indirectas tales como el consumo o u otras
aplicaciones de renta.
 Atendiendo a cómo computa la Contabilidad Nacional el impuesto que se esté
considerando, esto es, si la magnitud que cifra al Hecho Imponible a nivel agregado
se establece a coste de factores o, por el contrario, a precios de mercado.
Directos: IRPF Cotizaciones Sociales Impuesto sobre la Renta de Sociedades
Impuesto sobre el Patrimonio Neto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Indirectos: IVA Aranceles sobre el Comercio Exterior Impuestos Especiales
Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
 La diferenciación entre personales y reales se establece en función de si el impuesto, a

la hora de cifrar la correspondiente obligación tributaria, tiene o no en cuenta las
circunstancias personales y familiares del obligado a su pago; por lo que también es
frecuente utilizar en estos casos los calificativos de subjetivo y objetivo para calificar al
impuesto que se esté considerando.
 La diferenciación entre periódicos y accidentales, se establece sobre la base de si el
hecho imponible del tributo es recurrente o, por el contrario, ocasional. Así, el hecho
imponible de impuesto personal sobre la renta se reproduce periódicamente (por lo general

todos los años), mientras que el que grava al consumo (el IVA) solo tiene lugar cuando se
produce la operación sujeta a gravamen (una entrega de un bien o una prestación de
servicios).
 Un gravamen es "ad valorem" cuando su base imponible viene cifrada en términos de
valor (unidades monetarias)
 Se considerará unitario (también denominado de suma fija o a tanto alzado) cuando la
base imponible viene cifrada en magnitudes diferentes al valor (peso, volumen,...etc.)
Por lo que se refiere a la diferenciación de impuestos sobre la base del elemento de la

realidad social que se constituye en índice expresivo de capacidad contributiva, cabe hablar de
tres grandes categorías:
 Los impuestos patrimoniales

 Los girados sobre la renta
 Los impuestos al consumo
El Patrimonio o Riqueza (el Capital, si utilizásemos términos estrictamente económicos)

es uno de los indicadores de capacidad contributiva de mayor antigüedad de cuantos cabe
considerar por dos razones:
 porque es el más elemental de todos cuantos se puedan utilizar (quien más riqueza o
patrimonio posee es también quien mayor capacidad de contribuir tiene y viceversa)
 porque es el más fácilmente controlable, en buena medida debido a su elementalidad.
Estas razones, -sencillez de justificación y facilidad de control-, permiten explicar como

ya en tiempos de los Romanos existían impuestos de carácter patrimonial (los que gravaban la
tenencia de esclavos, o los que se establecían sobre cierto tipo de tierras), así como el que
tales impuestos tuviesen una rápida difusión y asentamiento en los distintos Sistemas Fiscales
desde finales del Siglo XV al Siglo XVIII; sin embargo a partir de las primeras décadas del
Siglo XIX comienza su irreversible declive y pérdida de importancia en los distintos cuadros
tributarios.
Por su parte, la Renta ha sido hasta hace poco considerada como el índice de capacidad
de pago más idóneo y adecuado para la consecución de las distintas finalidades del Sistema
Fiscal y, en consecuencia, el principal criterio de capacidad contributiva con el que debía
regirse cualquier sociedad que aspirase a ser reconocida como civilizada y mínimamente
desarrollada. Esto es debido a que la renta es un índice de reparto objetivamente cuantificable
y subjetivamente referible a su receptor, ya que su cifrado se basa en el cálculo contable de
los distintos flujos que afluyen al individuo. Por otra parte se trata de una medida de
Capacidad de Pago que, además de permitir la articulación del gravamen en torno a las
circunstancias personales del contribuyente, se ajusta notablemente bien a las exigencias
impuestas por los grandes Principios Impositivos (Suficiencia, Flexibilidad, etc.)
Finalmente y por lo que respecta al Gasto hay que decir que se trata de un índice de
capacidad de pago probablemente tan antiguo en la historia como el Patrimonio, aunque los
fundamentos normativos de su presencia en los actuales sistemas fiscales se reconozcan en
los planteamientos formulados hace algo más de 300 años por Hobbes, según el cual, los
ciudadanos han de ser gravados, no en función de lo que tienen o producen, que en definitiva
no es sino el reflejo de lo que aportan al fondo común, sino en función de lo que detraen de
tal fondo de bienes y servicios que el colectivo es capaz de generar, es decir, en función de lo
que consumen o, más exactamente, de lo que gastan.

TEMA 5. TEORÍA GENERAL DEL IMPUESTO
1. LA DISTRIBUCIÓN FORMAL DE LA CARGA TRIBUTARIA
1.1 La Justicia o Equidad como problema fiscal
Uno de los problemas más antiguos de cualquier sociedad, es el de cómo repartir entre
sus integrantes el coste de aquellas actividades emprendidas en beneficio de todos y de las
que nadie se beneficia particular o especialmente. Esta cuestión es conocida entre los teóricos
de la economía y las finanzas públicas como el problema del reparto de la carga tributaria
o, también, como el de la distribución formal de los costes públicos.
La justicia y la asignación eficiente de los recursos, junto al crecimiento económico

estable, son las finalidades básicas que presiden la acción de gobierno en las sociedades
modernas.
El coste de las actuaciones emprendidas en beneficio de todos debe ser atendido por
cada uno en su justa parte, siendo ello válido para todo tipo de colectividad, así como para
todos aquellos gastos no divisibles en que las mismas incurran. Ahora bien, el hecho de que
estemos de acuerdo en que todos tenemos que contribuir a lo que en justicia nos
corresponde, no resuelve cuál ha de ser el criterio conforme al que efectuar tal reparto de
obligaciones, ya que mientras, por una parte, la exigencia fundamental es el de que sea justo
y equitativo, todos y cada uno de nosotros tenemos nuestra propia y particular idea de lo que
ha de entenderse como justo y equitativo a estos efectos.
Una solución podría ser la aplicación del criterio de la igualdad absoluta de todos
los ciudadanos ante la financiación de las actividades públicas, pues ello permitiría establecer
una fórmula de reparto muy simple: dividir el coste total de las mismas entre el número total
de ciudadanos, siendo el resultado de tal cociente lo que cifraría las aportaciones individuales.
Esta forma de cuantificar la participación individual en los gastos colectivos además de una
interpretación muy tosca y radical de la igualdad, es un criterio de distribución de cargas
fuertemente contestado debido a su absoluta falta de equidad.
Los dos criterios que los teóricos han venido manejando desde los tiempos de las
primeras formulaciones de los economistas Clásicos para la distribución de la carga tributaria,
son:
 El Principio del Beneficio, también denominado de Equivalencia, que proclama que un

sistema fiscal es equitativo sólo en la medida en que cada individuo contribuya a la
financiación de las actividades públicas de acuerdo al interés (beneficio) que para él tengan
dichas actividades.
 El Principio de Capacidad de Pago, según el cual cada individuo debe contribuir a las
cargas colectivas de acuerdo con, o en función de, su propia capacidad para hacerles
frente.
1.2 El principio del beneficio
Principio del beneficio: criterio de reparto de la carga tributaria que se basa en que
debe existir una equivalencia entre los impuestos que se pagan y las prestaciones que se
reciben por el sector público, y descansa en un concepto conmutativo de la Justicia que trata

de determinar la cantidad de servicios públicos a prestar y la parte de financiación que a cada

uno le corresponde de los mismos.
Los marginalista italianos de las primeras décadas del S. XX fueron los que mejor
justificaron los alcance y contenidos de este principio. Mazzola, fue el primero en establecer,
que el reparto adecuado de las cargas fiscales pasaba porque cada individuo satisficiera un
precio-impuesto igual o equivalente a la utilidad marginal derivada de los servicios públicos.
No obstante, esta solución no es automática como ocurre con el mercado y los bienes
privados porque el impuesto viene determinado por un plan presupuestario, por lo tanto, la
única solución para mantener tal equivalencia es que el Estado, de forma unilateral, intente
aproximarse a las preferencias individuales y subjetivas de los ciudadanos en la provisión de
bienes y servicios públicos.
Antonio de Viti di Marco, se mantiene en esta corriente contractual, afirmando que el

deber de pagar impuestos por los ciudadanos viene indefectiblemente acompañado del deber
del Estado de proveer los servicios públicos correspondientes. Dado que los servicios públicos
se definen como indivisibles y se desconoce su demanda potencial, se tendrá que resolver los
problemas del cifrado de tal consumo y, la cuantía exacta a aportar por cada individuo. Para
dar respuesta a estas dos cuestiones De Viti establece dos hipótesis:
 Todos los ciudadanos son demandantes de bienes y servicios públicos, estos B y S públicos
forman parte del esquema de preferencias individuales de las personas.
 La renta individual es el mejor índice del consumo de bienes y servicios públicos por parte
de cada sujeto. Para De Viti, los bienes públicos pueden verse de dos ópticas:
 Tienen un valor instrumental (son factores de producción)
 Son B y S complementarios de otros bienes y servicios de producción privada. Este
planteamiento permite establecer una relación directa entre la renta individualmente
obtenida y la utilización o consumo de bienes y servicios públicos.
A partir de estos supuestos y de la hipótesis básica de que la utilidad marginal de la

renta es decreciente, llega a la conclusión de que a través de la Imposición Progresiva sobre la
renta es como mejor se satisface este principio.
Conclusión:
Como mejor se da satisfacción al Principio Impositivo del Beneficio es a través de la
Imposición Progresiva sobre la renta, al hacer equivaler el impuesto al precio, con la
imposición progresiva lo que está consiguiendo es una discriminación de “precios” (o
impuestos) de los servicios públicos que no a todos satisfacen en igual medida. Sólo es
practicable cuanto mayor es la elasticidad de demanda de los bienes o servicios públicos, más
concentrados se encuentren los beneficios o utilidades en sus consumidores y menores sean
los costes de recaudación, dejando reducida su aplicación al ámbito de las tasas y
contribuciones especiales, se trata de dos tributos, coactivos de naturaleza contractual y
carece en ellos la dimensión redistributiva. El problema radica en que para poder hacer eso
debe conocerse la demanda de bienes públicos, pero, como ya sabemos, no se conocen (no
hay incentivos a revelar preferencias al no haber rivalidad ni exclusión). Por lo tanto una
imposición de este tipo sólo puede resolverse a través del proceso político.

1.3 El principio de capacidad de pago
Principio de capacidad de pago: cada ciudadano contribuya a la financiación de las

actividades públicas en función de su propia capacidad para ello. El Principio de Capacidad de
Pago lo que pretende es repartir con Justicia conocido el coste total de las prestaciones
públicas, teniendo claro en todo caso que la solución adoptada ha de dar cumplida satisfacción
a las dos acepciones de la Equidad Contributiva:
 La Equidad vertical, que es la que exige que las personas que estén en iguales
condiciones económicas sean tratadas tributariamente igual.
 La Equidad horizontal, que impone que los desiguales tengan un trato tributario
desigual y ajustado a las desigualdades existentes entre ellos.
Los primeros enunciados de este principio se remontan al S. XVI, debido al alto grado
de reconocimiento entre los teóricos sólo dos cuestiones han suscitado polémica en él:
 Cómo ha de entenderse la capacidad contributiva de las personas, a pesar de la

antigüedad del principio, fue con las aportaciones de J.S. Mill (1806-1873) cuando se llegó
a una solución teórica, argumentando que, si hemos de ser todos iguales ante la Ley,
indefectiblemente también lo tenemos que ser ante el impuesto.
Presenta el inconveniente de tener que dar contenido al concepto de igualdad de
sacrificio. Dada las exigencias que imponen las acepciones de la Equidad tributaria, se
plantea darle un contenido operativo a la igualdad de sacrificio, para ello, se establecen
tres acepciones distintas:
 El sacrificio igual absoluto; implica que cada contribuyente ha de satisfacer un

impuesto que le ocasione una desutilidad igual a la experimentada por los demás
ciudadanos que la utilidad de las unidades de renta que el impuesto detrae se igual
para todos: U (y) – U (y-T)
 El sacrificio igual proporcional; cada contribuyente pague un impuesto que le
ocasione un sacrificio que, proporcionalmente referido a la utilidad de su renta
antes del gravamen, sea igual al de cualquier otro ciudadano. Exige que la utilidad
de las unidades de renta sustraídas por el impuesto, guarde la misma proporción,
respecto a la utilidad de la renta antes del gravamen, para todos los individuos: [U
(y) – U (y-T)]/U (y)
 Sacrificio marginal igual; cada contribuyente pague un impuesto tal que el
sacrificio de la colectividad sea mínimo garantiza que la carga impositiva se
distribuya de tal manera que se minimice el sacrificio total en términos de
bienestar, es decir, que las unidades de renta poseídas tras el impuesto han de
reportar igual utilidad individual a todos los ciudadanos: d U (y-T)/d (y-T)
 Cuáles son los indicadores expresivos de dicha capacidad, se plantea la cuestión de cómo
apreciar la capacidad de pago en los individuos. Debería ser el nivel de bienestar de las
personas, pero como sabemos, éste es difícil de medir, sencillamente porque no es
observable. Por lo tanto se utilizan aproximaciones:
 la renta
 el consumo
 la riqueza

Cualquiera de los tres puede establecerse como manifestación de capacidad de pago,

inclusive pueden complementarse. Todos tienen ventajas y desventajas; la renta como base
imponible implica gravar más al que ahorra, el consumo tiene el problema del cálculo del valor
actual del consumo potencial.
A pesar de los cambios paulatinos en los esquemas financieros, nuestros impuestos

están basados principalmente en este Principio de Capacidad de Pago, el cual mantiene en sus
ordenamientos tributarios al impuesto personal sobre la renta como su principal figura
impositiva.
Conclusión:
En este principio el gasto público debe distribuirse entre los contribuyentes en función
de su posición económica, es decir, los que tienen mejor posición económica deben pagar más
impuestos. Conlleva una redistribución entre individuos en la que los peor situados obtendrán
un residuo fiscal positivo y los mejor situados tendrán un residuo fiscal negativo. Si
identificamos la capacidad de pago de una persona con su renta, este principio establece que
el gasto público debe ser financiado por los individuos en función de su renta. En general los
impuestos basados en la renta son distorsionadores, por lo que este principio conducirá a
asignaciones ineficientes, aunque las ganancias de equidad de su aplicación compensan las
pérdidas de eficiencia que conlleva. En realidad utilizar la renta como base de imposición
plantea un problema de equidad, ya que no se toma en cuenta el esfuerzo realizado para
obtener esa renta. Este principio hace recaer la financiación del SP sobre quienes tienen
preferencias más fuertes por los bienes producidos (y para financiar sus gustos necesitan
trabajar más y obtener más renta) y exime de financiar los gastos colectivos a quienes
prefieren un bien no producido como el ocio (y por tanto trabajan menos y tienen menos
renta)
2. LA DISTRIBUCIÓN MATERIAL DE LOS COSTES PÚBLICO
2.1 Incidencia impositiva: concepto y clases
El hecho de que el impuesto sea un pago coactivo que el sujeto a de efectuar sin que
por ello obtenga contraprestación alguna, provoca en él toda suerte de modificaciones en su
conducta y en la organización de sus actividades con la finalidad de minimizar la carga que
legalmente le corresponde soportar mediante la traslación de la mayor proporción de ella que
sea posible hacia otros agentes. A medida que tales modificaciones se generalizan, se pone en
marcha una larga y compleja secuencia de efectos económicos, que de manera directa e
indirecta afectan al consumo, al ahorro, a la productividad, al nivel de empleo y a las distintas
variables macroeconómicas, terminando por modificar: la distribución de la renta, la eficiencia
de la asignación de los recursos y la estabilidad económica del sistema
Incidencia Impositiva a la parte de la Teoría General del Impuesto que indaga, con
las herramientas y la lógica del razonamiento propias del Análisis Económico, cuáles son los
agentes del sistema que, de manera real y efectiva, soportan la carga que comporta el
impuesto que se esté considerando, así como en qué proporción se distribuye entre ellos,
pudiendo definirse como el estudio de los cambios resultantes en la renta real
disponible asociados a una modificación impositiva. De lo que en definitiva se trata es
de considerar las modificaciones que experimentan la renta real y los precios relativos del
sistema, como consecuencias finales de una larga y compleja cadena de efectos económicos
que la propia alteración impositiva desencadena.

Clases: Considerando el estudio de la renta real disponible; los diferentes tipos de

distribución de la renta (Personal, funcional, espacial y temporal) y las pautas metodológicas
acometidas, se pueden distinguir varias incidencias impositivas:
 Incidencia legal, también denominada formal o de impacto, es la primera etapa de la

cadena de reacciones que el establecimiento del impuesto pone en marcha, su estudio
carece de interés desde la perspectiva económica, salvo que sólo se esté considerando el
muy corto plazo, ya que se refiere a aquellos efectos provocados en aquellos a los que la
regulación del impuesto define como sujetos pasivos o responsables del mismo.
 Incidencia efectiva es la que centra su interés en la secuencia de efectos económicos
que la alteración impositiva trae consigo, pudiendo ser inicialmente definida como la
diferencia entre la distribución de renta real disponible en una inicial situación sin impuesto
y la resultante del proceso de ajuste que tiene lugar tras la modificación impositiva que se
ha introducido.
El nexo de unión y, a la vez, de diferenciación entre ambos tipos de incidencia, lo

constituye el fenómeno de la traslación impositiva, que es el proceso mediante el cual la
carga derivada de un impuesto se va desplazando entre los distintos agentes del sistema,
como resultado de los esfuerzos de los contribuyentes por minimizar la parte de ella que,
individualmente, han de soportar. Esta traslación tiene en el sistema de precios el mecanismo
a través del cual se produce, y presenta dos modalidades:
 La traslación hacia adelante, cuando la carga se trasmite hacia los consumidores vía
precios de los bienes finales.
 La traslación hacia atrás, cuando la carga se transmite hacia los productores vía
cantidades demandadas y precios de los inputs adquiridos.
 Incidencia absoluta de un impuesto, también conocida como específica, intenta medir
los cambios en la distribución de la renta real por él ocasionados, suponiéndose que se da
la constancia o inalteración absoluta de las demás variables presupuestarias, a pesar de su
elementalidad, no resulta la medida más adecuada de incidencia, pues da la espalda a
alteraciones que el impuesto induce en otras variables presupuestarias que, con total
seguridad, repercuten a su vez en cualquier tipo de distribución de la renta que se
considere.
 Incidencia diferencial es una variante ideada por Musgrave que consiste en considerar
los cambios resultantes en la distribución de la renta asociados a una determinada
alteración impositiva, cuando, de manera simultánea, se produce otra alteración que
compensa cuantitativamente a la anterior; por ejemplo, se sustituye un impuesto por otro
distinto pero con igual volumen de recaudación. Es el análisis que prevalece en la práctica.
 Incidencia de presupuesto equilibrado intenta medir las alteraciones en la
distribución de renta ocasionados por el Presupuesto.
La incidencia a la que nos referiremos por lo general será la incidencia efectiva en

términos diferenciales. Además de las categorías anteriores, se puede hablar de dos enfoques
distintos:
 La incidencia en modelos de equilibrio parcial, en los que, siguiendo las pautas vistas
en Análisis Microeconómico, lo que se hace es aislar un mercado concreto y analizar en él
los cambios resultantes de las modificaciones impositivas que interesen.
 La incidencia en modelos de equilibrio general, en los que lo que se hace es considerar
los distintos efectos, directos e indirectos, ocasionados al conjunto interrelacionado de
mercados y agentes económicos por las alteraciones impositivas que interesen.

Ambas variantes del análisis de incidencia suelen acometerse en términos de estática

comparativa; es decir, comparando una situación inicial de equilibrio con otra, también de
equilibrio, a la que se accede tras producirse los oportunos ajustes que suceden al cambio
impositivo introducido.
El estudio de la incidencia impositiva puede llevarse a cabo desde las siguientes cuatro
perspectivas:
 Espacial, que se centra en la distribución territorial de la renta.
 Temporal, que desarrollada en términos dinámicos y no de estática comparativa, indaga
en los efectos redistributivos entre las distintas generaciones de una misma realidad
nacional supranacional.
 Funcional, que es la perspectiva desde la que se estudian los efectos redistributivos de
las alteraciones impositivas en lo que a los distintos componentes de la renta se refiere
(salarios, beneficios, intereses, etc.).
 Personal, cuya atención se centra en la redistribución de la renta que entre perceptores
de ella pertenecientes a distintos estratos poblacionales.
2.2 Incidencia en los modelos de equilibrio parcial
Incidencia en los modelos de equilibrio parcial: Consiste en aislar un mercado y

considerar cuál es la secuencia de efectos y el resultado final provocado en él por una
alteración impositiva concreta. Debido precisamente a esta exigencia de aislar el mercado que
interese, la utilidad del análisis, así como la validez de las conclusiones que de él se obtengan,
serán mayores cuanto más concreto sea el problema tributario a analizar y más pequeño sea
el mercado que se estudia. Asimismo, para que este tipo de análisis pueda efectuarse y sus
resultados tengan, además, alguna verosimilitud respecto a lo que en la realidad ocurre, han
de cumplirse tres exigencias:
 Que la respuesta de la oferta de factores en los mercados no afectados directamente por la

alteración impositiva considerada sea insignificante; lo que implica una escasa movilidad de
factores en el sistema, así como que el tipo de gravamen que se esté considerando no sea
excesivamente elevado.
 Que las demandas de los bienes y servicios no afectados directamente por la alteración
impositiva no deben verse concernidas por las alteraciones en los precios del mercado
donde tiene lugar el impacto tributario; lo que supone la ausencia de sustitutivos de los
bienes objeto de tributación.
 Por último, que el gasto de la recaudación derivada en la alteración impositiva, debe
llevarse a cabo de forma neutral, esto es, sin alterar sustancialmente las funciones de
oferta y demanda, tanto de los mercados y sectores directamente afectados por la
exacción como los complementarios o sustitutivos, lo que entraña que la recaudación del
impuesto establecido suponga una proporción mínima respecto al total de ingresos
presupuestarios.
Son las elasticidades precio de la oferta y la demanda el factor condicionante principal

de dicho reparto, en el sentido de que cuanto más rígida sea la demanda, o más elástica la
oferta, mayor será la proporción de impuesto que soportarán los demandantes, y viceversa,
cuanto más elástica sea la demanda, o más rígida la oferta, mayor será la proporción de
impuesto que, al final, soportarán los oferentes. Tal es lo que se conoce como la Ley de

Dalton, que es la que establece que la carga de un impuesto sobre una mercancía se reparte
entre oferentes y demandantes en la proporción existente entre las elasticidades de oferta y
demanda del bien gravado, y que sólo en los casos extremos de elasticidades de oferta o
demanda infinitas o nulas, es cuando tiene lugar la incidencia del 100% sobre uno de los dos
lados del mercado.
También en el caso de los monopolios la carga que comporta el impuesto se distribuye

entre ambos agentes; siendo la elasticidad precio del bien gravado el elemento que tiene
mayor peso a la hora de repartir la carga del impuesto.
Los resultados alcanzados en el análisis de incidencia impositiva son totalmente

independientes del tipo de mercado en el que se esté operando, de la modalidad impositiva
que se considere (impuestos de suma fija o impuestos ad valorem), o de cuál sea el agente
sobre el que inicialmente se haga recaer el tributo (demandante u oferente), si el tributo con
el que efectúa el análisis es un impuesto ad valorem en lugar de unitario, los desplazamientos
de las funciones afectadas no van a ser paralelos a sí mismas, sino que incorporarán un
cambio en su pendiente.
3. COSTES DE EFICIENCIA DE LA IMPOSICIÓN
3.1 Introducción
La última cuestión que ocupa la Teoría General del Impuesto es la del coste de
eficiencia del tributo o problema del exceso de gravamen, íntimamente ligado al de la
incidencia impositiva, es que los costes en que se incurre por cumplir las obligaciones
tributarias van más allá del volumen de recursos que el estado detrae a los contribuyentes al
recaudar los impuestos, pues el establecimiento y pago de los impuestos, distorsiona las
decisiones de los agentes sociales y altera las condiciones en las que se desarrollan las
actividades económicas, al final, las pérdidas de utilidad provocadas por la introducción del
impuesto son superiores a las pérdidas relacionadas con la capacidad económica.
Un ejemplo: Supóngase a un individuo que, todos los días, antes de retirarse a su casa, tiene
la costumbre de tomarse un par de cervezas en una cervecería concreta; supóngase además
que, por la razón que sea, el estado establece un impuesto ad valorem del 10% al consumo
de cervezas, girándolo a los minoristas de la misma. Ante este hecho, nuestro sujeto, que no
está dispuesto a pagar un céntimo más en concepto de impuestos que no sea aquello que no
le quede otro remedio, decide prescindir por completo de sus cervezas.
Este hecho podría llevarnos a la conclusión de que, en términos económicos al menos,

la modificación impositiva introducida no ha tenido repercusión alguna en el individuo del
ejemplo, cuando lo cierto es que la reacción del mismo a la antedicha modificación ha sido la
de optar por una combinación de bienes de consumo que ya estaba a su disposición antes de
introducirse el impuesto a la cerveza y que había rechazado por otra que, se supone, le
proporcionaba un mayor nivel de utilidad. Luego, aunque en términos recaudatorios el estado
no haya logrado nada, cabe poca duda de que en términos de bienestar económico nuestro
sujeto está en peor situación después de introducirse el impuesto; así que, aún cuando el
gravamen no le haya supuesto ningún pago que merme su utilidad, ésta sin embargo se ha
visto reducida por la elección de una combinación de consumo de menor nivel, la cual, ésta sí,
está originada en el tributo introducido.

Es decir, que debido a un exceso de gravamen -que es como se denomina este

fenómeno- el bienestar del sujeto ha empeorado tras la modificación impositiva. Aunque no
precise pagar tal impuesto, su utilidad se ha visto reducida.
3.2 La medición de los costes de bienestar
 El excedente del consumidor es la cantidad que un comprador está dispuesto a pagar

por un bien menos la que paga realmente. El excedente del bienestar del consumidor
será la diferencia del excedente del consumidor antes y después del impuesto.
 El excedente del productor es la cantidad que recibe el productor menos los costes de
producción, por lo que el excedente de bienestar del productor será la diferencia del
excedente del productor antes y después de la aplicación del impuesto.
3.3 Apostillas finales
Si bien las modificaciones impositivas tienen como finalidad implícita la de maximizar el

bienestar de los ciudadanos, la variada gama de distorsiones que introducen en el
comportamiento de los agentes como consecuencia de las alteraciones en las condiciones de
concurrencia que provocan, tienen como resultado final el que esos pretendidos aumentos de
bienestar colectivo no se hagan en ocasiones sino a costa de menguar la eficiencia del
sistema.

TEMA 6. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PERSONAL (1): PERSONAS FÍSICAS
1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CARCTERÍSTICAS
Junto a las cotizaciones a la Seguridad Social y el IVA componen el grueso de los

ingresos tributarios de los países desarrollados.
Concepto Tributo directo, de naturaleza personal y carácter progresivo cuyo objeto es la

renta afluida al individuo a lo largo de un período de tiempo determinado (generalmente 1 año)
cuya configuración atiende a circunstancias que concurren en su destinatario para supeditar las
cargas que comporta a las mismas
Características
 Directo: Tiene como objeto de gravamen la capacidad de pago, que es la renta obtenida,
es recaudado a través de censos (relación nominativa de contribuyentes) en períodos
previamente establecidos
 Grava la renta neta: Definida la renta, esta se computa en términos netos una vez
deducidos los gastos en los que se incurre para obtenerla.
 Personal: El impuesto se construye, ordena y gradúa teniendo en cuenta al contribuyente y
sus circunstancias.
 General: Aspira a gravar las rentas de cualquier índole.
 Subjetivo: Se contemplan las circunstancias que concurren en el obligado a satisfacer el
impuesto y se gradúa en función de ellas mediante mínimos exentos de tributación,
minoraciones personales en la base imponible, escalas de tipos impositivos progresivas,
correcciones familiares en la cuota, etc.
 Recurrente: Su hecho imponible se reproduce periódicamente.
Impuesto de elevado potencial recaudatorio que mejor se ajusta a las dos exigencias
implícitas en la equidad tributaria tanto vertical como horizontal y el más idóneo desde la
perspectiva de la flexibilidad impositiva. Su incorporación en los ordenamientos tributarios ha
sido posible tras intensos debates entre los distintos actores del quehacer financiero público.
Para entrar en vigor en una Sociedad, es necesario que se verifiquen dos condiciones
importantes:
 Una Administración desarrollada para acceder al cálculo de la renta nacional y, un amplio
repertorio de medios legales y de recursos materiales y humanos cualificados.
 El convencimiento de un amplio consenso social, de que la renta es el índice más adecuado
para medir la capacidad contributiva individual. Esto implica la aceptación generalizada de la
intervención pública en el ámbito privado y personal.
Es el impuesto que mejor se ajusta a la “Equidad impositiva” y requiere de un entorno
social suficientemente desarrollado y de un amplio consenso sobre que el coste de las
actuaciones públicas se puede repartir entre la ciudadanía mediante la renta obtenida por cada
uno.
2. OBJETO Y HECHO IMPONIBLES
A la hora de considerar los elementos cualitativos del impuesto, se bebe prestar atención
a dos cuestiones:
 Debe delimitarse con precisión el concepto de renta sobre el que se asienta el impuesto.
 Cuáles son las manifestaciones económicas que dan contenido operativo al objeto imponible
(qué clases de rentas integran la renta objeto de tributación).

2.1 La renta como objeto de gravamen
Concepto de Renta en términos macroeconómicos: “excedente percibido por

cualquier unidad de factor de producción por su aportación al producto social que sea superior
a la cantidad que estrictamente requiera para mantener las mismas condiciones de actividad
productiva”. Esta definición es inaplicable con fines tributarios, ya que de lo que se trata con tal
magnitud en el ámbito fiscal es utilizarla como criterio de medida de la capacidad de los
individuos para afrontar cargas, la cuál es una facultad individual directamente relacionada con
el poder económico o potencial de gasto del sujeto y no con su participación personal o la de
los factores de producción de su propiedad en el proceso productivo.
Concepto de renta en términos fiscales (R. Haig): “es el valor monetario del
aumento neto de pode económico personal entre dos momentos de tiempo”. Más tarde, Simons
la definió con fines estrictamente tributarios como: “valor monetario del aumento neto de la
capacidad de consumo de un individuo durante un periodo de tiempo determinado”. Siendo
este el concepto que prevalece en los impuestos de la mayoría de los países desarrollados.
Conocida como concepto extensivo de renta o concepto HS de renta. Y = C   W, en la que Y
representa a la renta del individuo, C su consumo y W la variación experimentada por su
patrimonio Lo que realmente gradúa la carga del impuesto son todas aquellas entradas o
ingresos que se traduzcan o puedan traducirse en consumo del ejercicio, ya sean:
 Flujos (rendimientos)
 Cualquier otro tipo de acrecentamiento neto de la capacidad económica obtenido a lo largo
del período como consecuencia de no aplicarlo en consumo y ahorrar (variación de
patrimonio).
Los requisitos básicos de implantación son comunes en cualquier país desarrollado. Pero
sus planteamientos de configuración, presentan dos planteamientos extremos:
 Una concepción analítica del impuesto. Considerar las fuentes generadoras de
rendimientos que componen la renta total (una finca agrícola, un inmueble urbano…)
 Un impuesto sintético sobre la renta. Considera la cuantía de renta, que de manera global,
afluye al individuo a lo largo del periodo.
No son las fuentes generadoras de rendimientos las que poseen capacidad de pago o de
afrontar cargas tributarias, sino únicamente las personas, la renta extensiva o HS es la
magnitud que permite cifrar dicha capacidad en los individuos, y de acuerdo a su concepción es
posible configurar un impuesto justo y eficiente.
2.2 Hecho imponible y clases de rentas
El Hecho imponible, es decir, el conjunto de circunstancias que hace que surja la

obligación de tributar, debe ser capaz de concretar como supuestos de sujeción a gravamen,
las diferentes clases de rentas que puedan afluir al individuo a lo largo del ejercicio. Se
consideran rentas gravables las que atienden a los siguientes criterios:

Clases de rentas gravables:
Por su naturaleza  Flujos o rendimientos

 Ganancias de capital o aumento/disminución del patrimonio
poseído (no son renta desde una perspectiva económica pero
si fiscal)
Por su fuente u origen  Rendimientos:
 del trabajo personal por cuenta ajena
 derivados de elementos de capital:
 mobiliario
 inmobiliario
 del trabajo personal por cuenta propia
 de las actividades empresariales y profesionales
 Alteraciones experimentadas en el patrimonio:
 Pueden ser positivas
 negativas
Por el lugar donde se obtienen  Obtenidas dentro del territorio nacional
 Obtenidas en territorio extranjero
Por su atribución  Rentas efectivamente obtenidas
 Rentas presuntas: Las que la Ley reputa de obtenidas por el
sujeto a menos que este pruebe lo contrario (cesiones de
bienes, prestaciones personales de trabajo a terceros, etc.)
 Rentas imputadas se atribuyen en función de su naturaleza,
origen o destino.
 Rentas ficticias o no realizadas se le atribuyen al sujeto aún
cuando éste no las haya obtenido (plusvalía)
Por el soporte material  Monetarias
 En especie
Por la regularidad en su obtención  Regulares
 Esporádicas o irregulares
2.3 Ámbito territorial de exigencia
Criterios conforme a los cuales se puede exigir el impuesto en una determinada

circunscripción territorial:
 Criterio de territorialidad: se sujetarán a gravamen las rentas generadas dentro del

territorio donde rige el impuesto
 Criterio de residencia: o personalidad tributarán las rentas obtenidas por las personas
físicas residentes en dicho territorio, independientemente de dónde se hayan obtenido.
Por lo que obtenemos dos rentas distintas, en el primer caso el impuesto gravaría la
renta nacional, mientras que en el segundo caso, el impuesto alcanzaría la renta mundial.
A pesar de que el criterio de residencia sea el más adecuado para procurar evitar que
alguna renta se quede sin gravar, tiene ciertos inconvenientes:
 El impuesto gravará todas las rentas obtenidas por los residentes en el territorio en el que
se aplique el impuesto, pero esto no quiere decir que se graven la totalidad de las rentas
generadas dentro del mismo.
 El problema conocido como la doble imposición, que tiene lugar cuando una renta es
objeto de gravamen por dos o más impuestos personales; fenómeno que puede producirse
tanto dentro de los límites nacionales como en el ámbito internacional.
Aunque el criterio de residencia tiene el inconveniente el problema de la doble

imposición, algunos gobiernos regionales cuentan con alguna variante del impuesto y se
pueden crear conflictos entre administraciones subcentrales. Además el problema se incrementa
en el contexto de las relaciones internacionales, motivo por lo que la regulación de este

impuesto está sujeto a ambos criterios lo que da lugar a que dentro de un mismo país pueden
existir dos formas distintas de sujeción al impuesto: la obligación personal y la obligación real.
 Por Obligación personal quedan sujetos al mismo todas las personas físicas residentes en
el territorio del estado considerado por la totalidad de las rentas por ellas obtenida y con
independencia del país en que las mismas se hayan generado (renta mundial). La adopción
de esta modalidad de contribuir, obliga a los diferentes estados a suscribir “Tratados y
Convenios Internacionales para evitar La doble Imposición”.
 Por Obligación real quedan sujetos al impuesto las personas físicas que, no residiendo en
el país que se esté considerando, en él obtengan algún tipo de rentas. Estos sujetos tributan
exclusivamente por aquellas rentas que se generen dentro de los límites
geográficos de dicho país.
Es posible, tal y como ocurre en la actualidad en España y en algún otro país de Europa,
implantar dos impuestos personales que gravan la renta: uno que sólo afecta a los residentes
en el país y otro que únicamente afecta a las rentas obtenidas por los no residentes.
3. ELEMENTOS PERSONALES DEL IMPUESTO
El hecho de que el impuesto considere como contribuyente al individuo y que la familia

sea el elemento nuclear de la organización social, genera una serie de problemas que se
resumen a continuación:
 La frecuencia de la convivencia en pareja sin vínculo legal que la sancione, así como la
constitución de unidades familiares formadas por parejas del mismo sexo.
 La participación de ambos cónyuges en el mundo del trabajo remunerado y la larga
permanencia de los hijos en el hogar paterno.
 El hecho de que la tarifa del impuesto sea por definición progresiva.
Estas circunstancias, junta a otras no tan relevantes tienen como consecuencia el que
en la regulación del contribuyente, al impuesto se le planteen una serie de inconvenientes:
 Exige tener que graduar el impuesto no sólo en función del número de personas
dependientes que tenga el individuo a su cargo, sino también en función de las diferentes
circunstancias por las que estos atraviesan (si son mayores o pequeños, si tienen alguna
discapacidad, si tienen empleo remunerado por pocos ingresos, etc.).
 En caso de que el individuo esté incorporado en una unidad familiar en la que exista más de
un perceptor de rentas, se contemplarán procedimientos de atribución individual para
aquellas rentas que sean comunes a más de uno de los integrantes.
 Tiene como resultado un elevado número de sujetos pasivos, lo que implica una gran
cantidad de declaraciones y liquidaciones que hacen más complejo y costoso el control y la
gestión del gravamen.
La mayoría de los sistemas tributarios se han decidido por el individuo como unidad
contribuyente del impuesto (elemento personal del impuesto) debido a que:
 Se evita el crecimiento del porcentaje a aplicar sobre las rentas que se produciría si se
gravara a la unidad familiar en su conjunto.
 La tributación individual será menos desincentivadora del trabajo de la mujer que la
tributación conjunta, puesto que se gravará a esta segunda percepción con un porcentaje
más reducido que si tributara conjuntamente con la de su cónyuge.
Los ordenamientos tributarios de los países socialmente más avanzados toman al

individuo como unidad contribuyente, incluyendo los mecanismos suficientes para graduar las
cargas derivadas de la unidad familiar. La renta es personal pero no es ajena a las
circunstancias familiares.
Los criterios de delimitación jurídica más utilizados para definir la composición de la

unidad familiar a efectos fiscales son: el parentesco (descendientes y ascendientes directos), la
edad, el volumen de ingresos percibidos, y la capacidad de obrar y de asumir responsabilidades
A la hora de configurar el impuesto, dos son las cuestiones que han de solventarse: la
elección del mecanismo que permita adecuar la carga del impuesto a la situación familiar del
individuo y en qué medida ha de reducirse la carga del Impuesto conforme van aumentando las
cargas familiares.
Los mecanismos utilizados para adecuar la carga del impuesto son:

 Las deducciones en la Base Imponible cuantías fijas que minoran la base imponible de
la unidad familiar y que se cifran en función del número de dependientes que convivan con
el contribuyente
 Las deducciones en la Cuota Integra consistente en la minoración de la citada cuota,
bien en unas cuantías fijas o en función del tipo medio de gravamen, de acuerdo a la
composición de la unidad familiar
Una vez elegido el mecanismo de adecuación de las cargas, hay que determinar cómo
hay que reducirlas a medida en que aumenten las cargas familiares, se puede optar por dos
alternativas: La reducción uniforme o la no uniforme. Sí es uniforme, que es el caso más
frecuente, han de establecerse los criterios por los que cifrarán tales reducciones el caso más
frecuente es la reducción uniforme que tiene como criterios más habituales:
 En función de la clase de dependencia unas reducciones de carga por hijo y otras por
ascendientes.
 En función de la capacidad de obrar, se establecen reducciones por miembros de la
familia con limitaciones físicas o psíquicas… que además con compatibles con otras
reducciones de carácter familiar de las que el sujeto se pudiese beneficiar.
 En función de la existencia de retribuciones a los dependientes y de sus cuantías
4. LA BASE IMPONIBLE Y LOS PROBLEMAS DE SU CÓMPUTO
El cálculo de la Base imponible empieza tomando por un lado los rendimientos o flujos, y
por otro, las alteraciones patrimoniales; a continuación se cifra cada uno de ellos de acuerdo a
los procedimientos que en su caso proceda, y por último, se suman todos algebraicamente con
sus respectivos signos (ya que los rendimientos y alteraciones pueden ser positivas como
negativas), obteniendo así a su resultado.
En el ámbito fiscal se utiliza en concepto de renta se alude a una magnitud que cifra el
poder económico del sujeto y cuyos contenidos son tanto flujos de ingresos a lo largo del
ejercicio, como alteraciones experimentadas por su patrimonio, ambos afectan a su poder
económico y por ello a su capacidad contributiva.
Este concepto de renta así entendida se estructura teniendo en cuenta los criterios más
relevantes al definir las clases de rentas según la regularidad y las fuentes en su obtención y
darán como resultado la base del impuesto.

Clases:
Rentas regulares  Rendimientos regulares

 Del trabajo
 Del capital:
 mobiliario
 inmobiliario
 De las actividades económicas
 Ganancias de capitales regulares
 Ganancias (plusvalías o incrementos patrimoniales)
 Pérdidas (minusvalías o disminuciones patrimoniales)
Rentas irregulares  Rendimientos irregulares
 Del trabajo
 Del capital:
 mobiliario
 inmobiliario
 De las actividades económicas
 Ganancias de capitales irregulares
 Ganancias (plusvalías o incrementos patrimoniales)
 Pérdidas (minusvalías o disminuciones patrimoniales)
Cualquiera de estas categorías están definidas además por los demás criterios de
clasificación de las rentas sujetas a gravamen, criterio de atribución, criterio de sujeción
territorial y criterio de soporte material.
4.1 Los rendimientos regulares
El rendimiento es el producto o utilidad dado por una cosa en relación con lo que consume o
cuesta.
El ingreso es la entrada de una determinada cantidad de algo –generalmente dinero- en la
posesión de alguien. Lo que equivale a decir que el rendimiento es algo así como la parte
aprovechable del ingreso.
El gasto uso o consumo de una cosa que inevitablemente se pierde, desaparece o se destruye
al usarla.
Rendimiento se diferencia de Ingreso: se trata de dos voces en las que una (ingreso)
incluye en su significado al de la otra (rendimiento). La diferencia entre éstos es el gasto en
que se incurre para obtener dicho ingreso. Lo que se computa en la base imponible del
impuesto no son los ingresos que proceden de diversas fuentes (el capital o el trabajo) y fluyen
hacia el contribuyente a lo largo de un año, sino la diferencia entre estos y los diferentes gastos
en que necesariamente el individuo incurre para obtenerlos, es decir se computa sobre la renta
neta.
Cuando en el ámbito fiscal se reputa a un rendimiento de regular se está aludiendo a dos
circunstancias distintas: por un lado, que procede de un ingreso que fluye hacia su perceptor de
manera uniforme, sin cambios bruscos (regular) y por otro, que es recurrente; es decir, tiene
lugar con intervalos de tiempo regulares o se producen en fases o ciclos que se repiten.
El computo a efectos de rendimientos regulares se realiza sobre el sumatorio de los
flujos recurrentes de ingreso que obtiene el contribuyente a lo largo del año procedentes de
diversas fuentes, una vez minorados los gastos en que se ha incurrido para obtenerlos.
Los rendimientos regulares pueden proceder:

 del trabajo
 elementos de capital
 mobiliario
 inmobiliario

 actividades económicas mixtas (trabajo y capital conjuntamente)

 empresariales
 profesionales
Los aspectos más relevantes para su cómputo son:
 Del trabajo personal por cuenta ajena tienen poco de rendimiento y más de ingreso, ya
que las rúbricas en donde se deducen están severamente tasadas; además se trata de
ingresos en los que funcionan los controles tributarios cruzados. Su grado de cumplimiento
tributario es bastante elevado en comparación a otro tipo de rendimiento.
 Los rendimientos de las actividades económicas, incluye la renta de toda la actividad
empresariales de reducida dimensión (comercio en general, servicios profesionales, pequeña
industria, actividades agropecuarias, etc.), los responsables de la política fiscal se sienten
tentados a no ser excesivamente puristas ni rigurosos en lo que se refiere a las exigencias
que comporta la cuantificación exacta de este tipo de rendimientos (ingresos menos gastos)
con la finalidad de mantener un «clima fiscal».
Un error frecuente es equiparar las cuantías satisfechas en concepto de retención, el

pagador retiene una cuantía a la retribución del empleado y lo ingresa a Hacienda en concepto
de pago a cuenta, con los gastos deducibles por ingresos.
Los sistemas de retención nacieron en USA, bajo la denominación de sistema PAYE
“paid as you earn” para evitar problemas de liquidez a la hora de tener que pagar el impuesto
de una sola vez, a lo que a título personal añadiría que es además una manera de obtener
financiación gratuita para el Estado, además de garantizar unos ingresos fijos mensuales para
atender a sus necesidades.
4.2 Los rendimientos irregulares
Hay que considerar la problemática de su periodificación: ¿Cómo encajar una renta

irregular en un impuesto anual? Un impuesto con tarifa progresiva y con exenciones tanto en
base como en cuota, si la afluencia de renta es irregular, puede ocurrir que algunos ejercicios el
sujeto no alcance el mínimo sometido a gravamen y en otros, por el contrario este altamente
gravado. En líneas generales los mecanismos de periodificación y corrección de los rendimientos
irregulares descansan mayoritariamente en la promediación temporal de las rentas irregulares,
los principales procedimientos correctores de estos rendimientos son los siguientes:
 Cómputo parcial: Se computa en la base imponible del ejercicio tan sólo una determinada
proporción del rendimiento irregular señalada por la administración. Este procedimiento
carece de fundamento teórico, se utiliza en España desde varios años.
 Anualización del rendimiento irregular: Consiste en dividir el rendimiento irregular
obtenido entre el número de años en que se ha generado, el resultado se añade a los
rendimientos regulares y se somete a tributación ordinaria, el resto del rendimiento irregular
se sujeta a tributación específica a un tipo impositivo previamente establecido.
 Promediación móvil: el impuesto se aplica a la renta promedio del año considerado y de
varios años anteriores.
 Promediación móvil a tipo fijo: Se efectúa la promediación no con los rendimientos o
bases sino con los tipos medios de gravamen, con las cuotas del periodo de promediación
divididas por bases de igual ámbito temporal.
 Promedio simple y opción de nuevo cálculo: Se liquida anualmente con independencia
de la regularidad o irregularidad de la renta, y al final de un período prefijado, si el
contribuyente lo desea, puede recalcularse el impuesto sobre la base del período amplio,
devolviéndose lo pagado en exceso de años anteriores.
 Promedio acumulativo: Se establece el primer año en vigor del impuesto y a partir de él,
cada año, se suma la renta a la de los anteriores y se somete a una tarifa previamente

elaborada que cifra la cuota a pagar por ese período plurianual. La cuota de cada año se va
deduciendo restando al impuesto global lo pagado en años anteriores
4.3 Las ganancias y pérdidas de capital
4.3.1 CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS Y CLASES
Ganancias y pérdidas de capital: Se entienden por tales a las variaciones, en más o

en menos, experimentadas por el valor del patrimonio del contribuyente a lo largo del período
impositivo, por lo que se cifran por la diferencia entre el valor de enajenación o realización del
activo y el valor de su adquisición. Se trata de rentas irregulares (no confundir con rendimientos
irregulares).
Características
 Irregularidades el tiempo, careciendo de previsibilidad.
 Suponen alteraciones de la Capacidad de Pago, pudiendo ser negativas o positivas
 Tienen siempre un origen patrimonial
 No están vinculadas a actividades económicas del individuo
Clases de ganancias de capital:

 Atendiendo a su periodicidad:
 Regulares: tienen su origen en activos cuya pertenencia al contribuyente no
alcanza el período impositivo
 Irregulares: superan el período
 Atendiendo a su efectividad:
 Ganancias de capital realizadas: efectivamente producidas por enajenación de un
activo
 Ganancias no realizadas o potenciales: sólo se producirían si la enajenación se
produjese.
 Atendiendo a su naturaleza:
 Las que tienen lugar como consecuencia de caídas del tipo de interés.
 Las monetarias, que tienen su origen en alzas generalizadas en el nivel de precios.
 Las puras, cuyo origen no está en ninguno de los dos supuestos reseñados.
 Es susceptible de ser generado por cualquier tipo de activo:
 Bienes inmuebles
 Activos financieros
 Obras de arte
4.3.2 TRATAMIENTOS POSIBLES PARA LAS GANANCIAS DE CAPITAL
Se manejan 3 posibilidades para sujetar a gravamen los incrementos y las disminuciones

patrimoniales:
 Inclusión completa y a todos los efectos en el impuesto:

 la ganancia o pérdida de capital se considera una categoría más de la renta obtenida,
sometida a gravamen como las demás categorías.
 Respeta el principio de Capacidad de Pago y el concepto extensivo de renta.
 Presenta el problema que el año que se produce se sufre una elevada imposición, al
ser un impuesto progresivo.

 Establecimiento de un impuesto especifico sobre ellas

 Proporciona un tratamiento más adecuado a estas rentas
 Limita el principio de Capacidad de Pago y no respeta en concepto extensivo de
renta.
 Exige mayor especialización en la administración y en los ordenamientos.
 Inclusión en el IRPF con tratamiento diferenciado:
 Se le aplica la misma tarifa que al resto de los componentes de la renta personal
pero con ciertas correcciones para evitar que se dispare su cotización. Esta es la
solución por la que se han decantado la mayoría de los sistemas tributarios de los
países desarrollados, incluyendo a España
 Presenta el problemas de discriminación frente a otro tipo de rentas y complejidad al
aplicar los mecanismos de corrección
4.3.3 VALORACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DE ESTA CLASE DE RENTA
El método para la tributación de las ganancias de capital se va a decidir atendiendo a la

Equidad, la Asignación y Oferta de Recursos, la Estabilidad Económica y los problemas
Administrativos que plantean.
 La equidad: Argumento a favor de la tributación de las ganancias de capital. Al estar

comprobado que las ganancias se suelen concentrar en los tramos altos de la distribución de
la renta mientras que las pérdidas (ganancias negativas) suelen acumularse en los tramos
medios-bajos, su tributación parece más que obligada. Hay que tener en cuenta que la no
tributación de las ganancias de capital fomentaría el intentar evitar el impuesto, lo que
resulta ser otro motivo para igualar su trato con el del resto de las rentas fiscales.
 Asignación y oferta de recursos: la cuota impositiva de la tributación de las ganancias se
suele pagar exclusivamente con ahorro o con parte de la propia ganancia de capital. Desde
este punto de vista, el mantenimiento de su tributación estaría perfectamente justificado.
 Estabilidad económica: las ganancias son el componente de la renta que oscila con
mayor intensidad por lo que el gravamen de las mismas es un estabilizador automático.
Desde la perspectiva bursátil, cabe señalar que el gravamen de las ganancias es un buen
estabilizador.
 Problemas administrativos: derivados de su implantación o primer momento de
gravamen, que exige a la Administración el establecimiento de diferentes criterios de
valoración para muy distintas clases de activos y, los problemas que generan al sistema
tributario por su permanencia, que exigen del sistema tributario:
 Que cuente con los suficientes mecanismos de control sobre las transmisiones
patrimoniales.
4.3 Los rendimientos irregulares
Hay que considerar la problemática de su periodificación: ¿como encajar una renta

irregular en un impuesto anual? Un impuesto con tarifa progresiva y con exenciones tanto en
base como en cuota, si la afluencia de renta no es regular, no se ajusta a la periodificación
establecida a efectos fiscales. En líneas generales los mecanismos de periodificación y
corrección de los rendimientos irregulares descansan mayoritariamente en la premediación
temporal de las rentas irregulares, los principales procedimientos correctores de estos
rendimientos son los siguientes:
 Cómputo parcial: Se computa en la base imponible del ejercicio tan sólo una determinada
proporción del rendimiento irregular señalada por la administración. Este procedimiento
carece de fundamento teórico, se utiliza en España desde varios años.

 Anualización del rendimiento irregular: Consiste en dividir el rendimiento irregular

obtenido entre el número de años en que se ha generado, el resultado se añade a los
rendimientos regulares y se somete a tributación ordinaria, el resto del rendimiento irregular
se sujeta a tributación específica a un tipo impositivo previamente establecido.
 Promediación móvil: el impuesto se aplica a la renta promedio del año considerado y de
varios años anteriores.
 Promediación móvil a tipo fijo: Se efectúa la promediación no con los rendimientos o
bases sino con los tipos medios de gravamen, con las cuotas del periodo de promediación
divididas por bases de igual ámbito temporal.
 Promedio simple y opción de nuevo cálculo: Se liquida anualmente con independencia
de la regularidad o irregularidad de la renta, y al final de un período prefijado, si el
contribuyente lo desea, puede recalcularse el impuesto sobre la base del período amplio,
devolviéndose lo pagado en exceso de años anteriores.
 Promedio acumulativo: Se establece el primer año en vigor del impuesto y a partir de él,
cada año, se suma la renta a la de los anteriores y se somete a una tarifa previamente
elaborada que cifra la cuota a pagar por ese período plurianual. La cuota de cada año se va
deduciendo restando al impuesto global lo pagado en años anteriores
5. VALORACIÓN DEL IMPUESTO
La reducción de las desigualdades en la distribución personal de la renta es un

objetivo social irrenunciable en un Sistema Democrático al que, en última instancia,
deben supeditarse todas las Instituciones del mismo.
Los aspectos valorativos de esta figura impositiva implican tomar en cuenta la
repercusión del fenómeno inflacionario, este a su vez manifiesta los siguientes inconvenientes:
 El crecimiento monetario de las rentas desplaza automáticamente a los contribuyentes hacia
tramos superiores de la tarifa impositiva, dándose así un crecimiento de la progresividad
en frío, que hace crecer automáticamente el impuesto devengado.
 Dado que las deducciones de base imponible adoptan la forma de cuantía fijas en términos
monetarios, las alzas generalizadas y constantes del nivel de precios hacen que dichos
parámetros pierdan su virtualidad.
 Como el mínimo exento está fijado en términos monetarios y en una cuantía fija, el
crecimiento monetario de las rentas individuales irá incorporando cada vez más
contribuyentes. Consecuencia: Se pierde la progresividad del impuesto, y aumentan los
gastos de gestión y comprobación del impuesto.
 Dado que entre la fecha de devengo del impuesto y el de su liquidación existe un lapso de
tiempo determinado, han de evitarse las rentas fiscales derivadas de tasas de inflación que
hagan desistir de aplazar el pago del impuesto.
En caso de tensiones alcistas de los precios en forma constante, estos problemas exigen
pronunciarse sobre tres alternativas distintas:
 Elegir un nuevo índice de capacidad de pago.
 Ensayar una nueva definición de renta fiscal.
 Establecer una serie de ajustes correctores en el concepto de renta.
Ventajas
 Es el Impuesto que más de adecúa a las exigencias inherentes de la Equidad Tributaria.
 Ofrece una contrastada suficiencia recaudatoria y una gran capacidad de incrementación.
 Es el instrumento tributario de Estabilización Automática por excelencia.
 Se trata de uno de los Impuestos que menor exceso de gravamen generan.

Su mala prensa, sobre todo de las modificaciones en los distintos sistemas tributarios,
han dado lugar a dos importantes consecuencias:
 No se consiga un gravamen general sobre la renta extensiva, por las diferencias de trato
fiscal, tanto a contribuyentes como a las clases de rentas, contribuyendo a:
 Erosionar su base imponible, haciéndola cada vez menos “extensiva”.
 Hacer tremendamente compleja su articulación legal.
 Para mantener su importancia relativa en el conjunto de ingresos público y frente a los
problemas enunciados sólo ha habido una solución: el exacerbamiento de la tarifa, con lo
que paulatinamente se gravaba a menos contribuyentes y menos rentas.
Estos hechos se han traducido en una importante limitación a la generalidad del

Impuesto, que se considera responsable de las siguientes deficiencias, secuelas negativas:
 Efectos distorsivos sobre el ahorro.
 Desincentivos a la asunción de riesgos.
 Efectos sustitución sobre la oferta de trabajo.
 Tratamientos injustificadamente desiguales a contribuyentes y a las distintas clases de
rentas.

TEMA 7. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (y 2): PERSONAS JURÍDICAS
1. CONCEPTO Y NATURALEZA
El impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, también denominado también

denominado sobre la renta y sobre el beneficio de sociedades o“de sociedades” es un
impuesto directo, de naturaleza personal y carácter general que grava de forma periódica la
renta obtenida por determinadas personas jurídicas (generalmente sociedades de capital)
así como otras entidades a las que la normativa del impuesto reputa de sujetos pasivos del
mismo. Es un impuesto de gran interés por la importancia estratégica de sus pagadores.
1.2 Características
 Directo: se exige directamente a la entidad titular de la capacidad sujeta a gravamen -

el beneficio- en periodos determinados y mediante un censo de contribuyentes conocido
por la administración.
 Personal: se exige teniendo en cuenta la capacidad económica de las personas
jurídicas gravadas, que se manifiesta en la existencia de un beneficio contable-fiscal o
renta neta del ejercicio.
 General: tanto en lo que se refiere al objeto como a su sujeto pasivo.
 Proporcional: se aplican tipos impositivos fijos o constantes y no crecientes con la
base liquidable como ocurre en el IRPF
2. EL BENEFICIO COMO OBJETO DEL GRAVAMEN
El impuesto tiene como objeto de gravamen el beneficio obtenido a lo largo del

ejercicio por las empresas constituidas como sociedades de capital, aunque no suele tomar
directamente el beneficio contable sin más, sino que se obliga a efectuar una serie de
correcciones y ajustes a este beneficio obtenido de los registros contables de la empresa,
con el fin de que el gravamen acceda a una magnitud específicamente diseñada con fines
impositivos.
El concepto de beneficio tiene varios significados, es por ello que sus alcances y
contenidos tributarios son distintos dependiendo de la perspectiva disciplinar del que se le
considere. Son dos las visiones que aquí nos interesan
 Beneficio desde la perspectiva económica: Desde esta perspectiva se entiende por
beneficio a la diferencia existente entre el valor de la producción generada a lo largo de
un período determinado y el coste de todos los factores aplicados a su obtención. En el
sustraendo de la diferencia han de recogerse los costes de oportunidad de la totalidad
de los recursos empleados independientemente de que el capital haya sido aportado por
endeudamiento o por aportación de los socios (capital ajeno o propio).
 Beneficio desde la perspectiva contable: es la renta residual para los accionistas de
la empresa y su cálculo se obtiene principalmente de los precios y los costes del output
del período así como de la aplicación de criterios de valoración contables que se
sustentan en el principio técnico de precios históricos o de adquisición. Este beneficio en
el caso del factor de producción capital no incluye el coste de oportunidad del capital
propio sino solamente el coste explícito del capital ajeno (endeudamiento). Además la
amortización se aplica sobre los valores históricos de los activos.
Las administraciones tributarias en general se decantan por la noción contable y así
el impuesto se convierte en un gravamen sobre las rentas de capital en manos de los
accionistas o participes. La normativa reguladora del impuesto incluye un número de
criterios de valoración de determinados hechos y operaciones empresariales que imponen
toda una serie de ajustes y rectificaciones al resultado contable cifrado de la entidad,

convirtiendo de esta forma a efectos de la liquidación tributaria, el beneficio contable de la

entidad en un beneficio contable-fiscal. A pesar de las críticas de estos ajustes por los
teóricos y la tendencia a reducir o limitar su número, todavía la cuantificación de la base de
este gravamen consiste en un complejo proceso de recálculo fiscal del beneficio.
3. LA POLÉMICA SOBRE LA EXISTENCIA DEL IMPUESTO
Existe una controversia sobre si debe o no existir un impuesto que tenga como
objeto de gravamen al beneficio de las sociedades de capital.
3.1 Argumentos en contra de un Impuesto de Sociedades
 Negación: dice que los sujetos pasivos (sociedades y entidades) carecen de capacidad
contributiva, ya que esta es una cualidad que se identifica con el poder económico de
las personas físicas y argumenta que las sociedades de capital son meros conductores
de capacidad económica (renta) hacia las personas físicas (socios), en modo algunos les
corresponde soportar un gravamen que sostiene en una potencialidad de la que
carecen. Ha sedo reputado de endeble, por contradictorio, ya que niega la capacidad de
afrontar cargas tributarias a las sociedades de capital, sobre la base de que ello es algo
de los seres humanos, y sin embargo reconocer jurídicamente a tales entidades la
capacidad de obrar y de ser titulares de derechos y obligaciones, como si de cualquier
persona física se tratase.
 Doble tributación: Coincidencia en el ordenamiento tributario de dos impuestos
personales sobre la renta, (una obtenida por la personas jurídicas y otro obtenida por
las personas físicas) tiene como resultado que los beneficios repartidos por las
sociedades son doblemente gravados, primero como parte del beneficio de la sociedad y
luego como renta del capital mobiliario en el impuesto sobre la renta de las personas
físicas del socio o accionistas. Esta doble tributación puede inducir a los consejos de
administración a no distribuir beneficio, aumentar las reservas financieras, lo quedará
lugar a su vez:
 Alejará las grandes decisiones sobre el funcionamiento de la sociedad y el control
de la misma de los socios, otorgará un poder casi absoluto a sus gestores y altos
directivos.
 Sí este incremento en las reservas de recursos financieros alcanza cierta
importancia, podría conducir a una utilización ineficiente de los mismos, o, a su
aplicación en colocaciones que tengan como fin hacer prevalecer la posición de la
empresa en el mercado, mediante la creación de barreras de entrada a
potenciales competidores o dificultando el normal funcionamiento de las
empresas ya existentes.
 Respecto a la financiación, ya que como en el cálculo de la base del impuesto, los
intereses de los capitales ajenos invertidos (financiación ajena) en la empresa es
deducible como gasto, mientras que el capital propio no, las empresas se endeudaran
para obtener ventajas fiscales, provocando de este modo ser más vulnerables a
situaciones de crisis y a oscilaciones de los mercados financieros.
 Al gravar a empresas constituidas como sociedades de capital y dejar fuera a las
empresas individuales, el tributo afectará en la asignación de capital del sistema.

3.2 Argumentos a favor de un Impuesto de Sociedades
 La teoría del privilegio: la forma asociativa con fines mercantiles surge (s. XV) como
un privilegio que concedía el soberano o las corporaciones de las ciudades-estado, por lo
que como tal privilegio comportaba el pago de una compensación específica. Hoy en día
las sociedades mercantiles no constituyen privilegio alguno y ni siquiera son objeto de
concesión pública, sino una manera de acometer la realización de actividades
económicas a la que todo el mundo pueda acceder. Aunque también es cierto que la
sociedad mercantil implica ciertas ventajas para los socios que no poseen las empresas
individuales.
 El tributo además de un instrumento recaudatorio, ha de considerarse también como un
medio para mejorar la asignación de los costes sociales. En las sociedades
actuales existen una serie de bienes servicios que son atendidos públicamente, de las
mismas se beneficia, en principio, toda la sociedad, no es menos cierto que las grandes
corporaciones son especial y particularmente beneficiarias de ellas, por lo que parece
lógico que también contribuyan a su financiación. Las actividades desarrolladas por
estas sociedades son una de las principales causas de no pocos de los inconvenientes
que afectan al bienestar de toda la colectividad, como el caso típico del deterioro medio
ambiental, causa de que el sector público haya de incurrir en ciertos gastos que
parecería razonable que fueran financiados principalmente por tales sociedades.
 Existe una capacidad de pago especial manifestada en la tenencia de participaciones
en sociedades de capital, por un lado las sociedades obtienen mejores resultados que
las mismas actividades realizadas por los accionistas de manera individuales y por otro
la condición de accionista es algo sólo al alcance de personas físicas pertenecientes a los
estratos más altos de la distribución persona de la renta, por lo que tributar la
retribución al capital aportado a las sociedades con un impuesto específico incrementa la
progresividad general del sistema impositivo en su conjunto.
 Separación de las personalidades de la sociedad y del socio. Existencia de
personalidades distintas (Jurídica y Física) no es meramente teórica sino real, y que en
el caso de las grandes corporaciones, la propiedad tiene poco que ver con el control de
la sociedad, gestionada generalmente por profesionales o socios de la misma, por lo que
sus decisiones escapan al control del resto de los socios. La independencia de las
decisiones de la entidad de la voluntad de sus propietarios es otra razón para que el
estado aplique un impuesto que grave la renta de la sociedad que además de aportar
recursos a las arcas públicas actúa como un medio de regulación social para evitar
empresas de gran magnitud y/o monopolios.
4. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO
4.1 Sujeto pasivo
La definición de sujeto pasivo puede hacerse con arreglo a dos criterios

 Criterio subjetivo: da la condición de sujeto pasivo a las sociedades con personalidad
jurídica reconocida al margen de cualquier otra consideración.
 Criterio objetivo: considera sujeto pasivo a cualquier entidad que desarrolle una o
unas determinadas actividades empresariales, independientemente de que tenga o no
personalidad jurídica reconocida.
La mayoría de los ordenamientos fiscales se han inclinado por el criterio subjetivo o
de personalidad.

Entidades sometidas al impuesto:

 Entidades sin personalidad jurídica independiente: En la mayoría de los países
donde esta establecido el IS, están excluidas de el. Las rentas obtenidas se atribuyen
directamente a los socios o partícipes y pasan a formar parte de la base imponible del
IRPF de los socios.
 Entidades con personalidad jurídica independiente: Se distinguen:
 Sociedades de carácter personalista: no limitan la responsabilidad de sus
socios frente a las deudas sociales a la cantidad aportada a la sociedad. En
ocasiones están excluidas de tributación por el IS aplicándose a las rentas
obtenidas el mismo criterio que en el caso de las entidades sin personalidad
jurídica y en otras quedan plenamente sometidas a este impuesto sn restricción.
 Sociedades de capital: limitan la responsabilidad de sus socios frente a las
deudas sociales exclusivamente a las cantidades aportadas a la sociedad. Están
sometidas al IS como sujetos pasivos naturales del mismo sin excepción.
4.2 Base Imponible
La base imponible del impuesto de sociedades viene dada por el beneficio contable-
fiscal obtenido por la entidad en el período impositivo. La cuantificación de esta base puede
hacerse mediante estimación directa como por procedimientos indiciarios o tanto
alzado. En cuanto a la cuantificación directa, se toma como punto de partida resultado de
la cuenta de Pérdidas y Ganancias (beneficio contable) de la entidad, a continuación se
establece una serie de ajustes que tras su aplicación se convierte el beneficio meramente
contable en un beneficio contable-fiscal o beneficio tributable.
4.2.1 Ingresos Computables
Las distintas normativas reguladoras del impuesto aceptan como válidos los ingresos
contabilizados por las entidades y que han sido registrados de acuerdo a criterios técnico-
contables al uso. Su cómputo afecta tanto a ingresos regulares como irregulares (no
presenta problemas de sobreimposición en el ejercicio que se perciben, como ocurre en el
IRPF ya que el tipo de gravamen es fijo y no progresivo pudiéndose incluir dentro de la
base imponible), atípicos o derivados de actividades no habituales, transitorias o, incluso
ajenas a su objeto social.
4.2.2 Ganancias y Pérdidas de capital
Las variaciones patrimoniales o ganancias y pérdidas de capital, a pesar de tratarse

de magnitudes fondo y no flujo como lo es desde un punto de vista económico la renta,
integran la renta objeto de gravamen en los impuestos personales, siendo dos las
cuestiones que habitualmente se plantean en relación con su gravamen:
 Cuáles son las que han de tributar. Lo normal es computar exclusivamente las
ganancias y pérdidas efectivamente obtenidas, es decir, aquellas que resultan de la
enajenación de activos propiedad de la entidad, que son las ganancias de capital
realizadas a través del mercado. En cuanto a las potenciales o no realizadas, (aquéllas
que la entidad obtendría en caso de que se decidiese a enajenar los correspondientes
activos), las dificultades de realizar valoraciones al margen del mercado hacen que su
inclusión en la base sea un hecho absolutamente infrecuente y en los países en que así
ocurre, se limite a las potencialmente generadas por unos pocos activos (generalmente
títulos que cotizan en Bolsa). Cuestión distinta son las ganancias de capital puestas de
manifiesto al margen del mercado, pero reconocidas por la entidad en su contabilidad
por una actualización de balances hecha al amparo de alguna ley que, reconociendo los

efectos de la inflación en los patrimonios empresariales, permita situar los valores

contables de los activos adquiridos en su día a los del mercado. Cuando esto se
produce, la normativa fiscal suele eximir de tributación a las ganancias no realizadas
pero sí reconocidas contable y legalmente, supeditando dicha exención a ciertos
requisitos como el de que no se produzcan enajenaciones de los activos afectados por la
regulación durante un tiempo, o a que se produzcan determinadas reinversiones, etc.
 Cómo han de tributar. En cuanto a su cómputo, su cifrado se establece por diferencia
entre el valor de enajenación de los bienes o derechos enajenados y su valor de
adquisición, contemplándose si acaso la posibilidad de aplicar a este resultado algún tipo
de corrección monetaria por el peso en el mismo de la inflación; eso sí, como estas
alteraciones puede resultar positivas (ganancias de capital) o negativas (pérdidas de
capital), las antedichas correcciones sólo suelen ser de aplicación en el caso de las
ganancias, no así en el de las pérdidas. En lo que atañe al cómputo de estas ganancias
y pérdidas en la base, dado que éste es un impuesto con tipo de gravamen fijo y no
progresivo, aquí no se plantea problema de sobreimposición en el año que se producen,
por lo que, a diferencia de lo que ocurre en el IRPF, en este impuesto no hay necesidad
de recurrir a los sistemas de premediación de rentas o a cualquier otra solución para
poner freno al crecimiento desmesurado de la presión fiscal.
4.2.3 Gastos Deducibles
Las partidas de gasto son comúnmente objeto de algún tipo de ajuste fiscal, porque
son las más numerosas En principio y con carácter general, la deducibilidad de los gasto
suele estar condicionada a la necesidad de incurrir en ellos para el normal desarrollo de las
actividades de la empresa. En cuanto a partidas de gasto que más frecuentemente son
objeto de ajuste fiscal, cabe reseñar las tres siguientes:
 Previsiones y provisiones. Las dotaciones para previsiones no son admitidas como
gasto deducible, habiendo de ser tratadas como reservas o recursos propios a efectos
del impuesto en caso de que la empresa las hubiese dotado. Las dotaciones cuyo objeto
sea cubrir gastos que sean indeterminados en cuantía o a la fecha de su realización,
serán plenamente deducibles.
 Existencias. En el caso de estabilidad de precios, los elementos patrimoniales que
componen el circulante de la entidad no suelen plantear problemas de valoración, pero
en el caso, mucho más común, de que a lo largo del ejercicio los bienes de circulante
vean cambiar sus precios, la correcta valoración de los inventarios exige saber cuándo
se ha adquirido cada unidad y ajustar al precio actual las valoraciones habidas desde el
momento de su entrada en almacén. Como este procedimiento implica gran
complejidad, los sistemas de contabilidad de los distintos países vienen recurriendo a
diversos métodos para valorar los inventarios ya consolidado, entre los que destacan el
FIFO, el LIFO y el NIFO. Alternativamente, también se puede aplicar el coste medio
ponderado de tales elementos.
 El método FIFO (first in, first out) implica valorar las salidas de productos del
almacén de acuerdo con el precio de coste más antiguo de entre las existencias.
Si los precios suben, es obvio que el beneficio de la entidad tendrá dos
componentes: uno, la diferencia entre el precio de coste originario de la
mercancía vendida y el coste actual de la misma, y otro, el beneficio efectivo o
real. Por tanto, si al calcular la base se acepta este método de valoración,
estaremos aumentándola ficticiamente a costa de una infravaloración (a precios
actuales) de las existencias de inventarios.
 El método LIFO (last in,first out) supone valorar los inventarios según el último
precio de coste, por lo que recoge las variaciones en el nivel absoluto de los
precios y no las confunde con la renta.

 El método NIFO (next in, first out) supone valorar las salidas de almacén al
precio de reposición de las existencias, por lo que amplifica aún más, en épocas
de rápidos incrementos en los precios, los efectos ya indicados del método LIFO.
 Depreciación de activos fijos. El desarrollo de la actividad de la empresa implica una
merma continuada en el equipo de capital productivo de la entidad que tiene tres
posibles causas:
 la obsolescencia
 el uso
 el envejecimiento del mismo
Por lo que, con el fin de mantener su capacidad productiva en el tiempo, la entidad ha
de ir reponiendo tal pérdida de capacidad a medida que se vaya produciendo. Tal
reposición es lo que denominamos amortización. Puesto que el impuesto de
sociedades es un gravamen que aspira a gravar la renta neta de las mismas, por lo
tanto las cantidades destinadas a la amortización de los bienes de capital han de tener
la consideración de gastos deducibles en el cómputo de la base del tributo. Esto
presenta dificultades debido a que cifrar la exacta depreciación experimentada en el
ejercicio por la capacidad productiva de la empresa pasa por:
 Saber con absoluta certeza cuál es la vida útil o duración productiva de todos y
cada uno de los elementos que componen el capital productivo de la entidad.
 Conocer la intensidad con la que cada uno de los tres factores de depreciación
antes enumerados influye en cada uno de los elementos integrantes de tal equipo
de capital.
La mayor parte de los ordenamientos suelen recurrir a métodos de carácter
aproximativo, los cuáles descansan en el cálculo medio de la vida probable de los
diferentes activos. A tal fin, la regulación del impuesto suele ir acompañada de unas
tablas elaboradas por la administración tributaria en las que se establece, para cada
activo, su vida útil estimada, así como el coeficiente (porcentaje) máximo de
amortización anual , que son los elementos que los distintos sistemas manejan para el
cálculo de las cuotas de amortización, los cuáles son:
 El sistema de amortización lineal, que reparte por igual el valor de la
depreciación durante la vida útil del activo.
 El de amortización progresiva, que es el que acumula en los últimos años de
vida útil del elemento las mayores cuotas de amortización.
 El de amortización degresiva acumula en los primeros años las mayores
cantidades de amortización. Este a su vez conoce dos variantes introducidas por
R. Musgrave:
 el método del saldo decreciente doble, en el que en el primer año se
deduce el doble de la parte que correspondería con el método lineal,
aplicándose este mismo porcentaje a la cantidad que quedase por
amortizar en cada año sucesivo, y
 el método de suma de los dígitos de los años de vida, en el que el
porcentaje a aplicar en cada período resulta de dividir los años que
quedan por amortizar por la suma de los dígitos de los años de vida del
activo.
La amortización fiscal ordinaria se efectúa teniendo en cuenta el coste inicial de los
activos. Sólo en casos muy excepcionales, como el de utilizar a la amortización como un
incentivo fiscal a la inversión en momentos muy concretos, se considera la posibilidad de
utilizar el coste de reposición como base del cálculo de las cuotas de amortización fiscal.
En la medida en que la obsolescencia sea previsible, los empresarios tenderán a acortar
los períodos de vida útil atribuida a sus bienes de equipo y a acelerar los ritmos de
amortización, a fin de que las cuotas de amortización estén por encima de las de
depreciación efectivamente experimentada por el equipo de capital. Si la obsolescencia

experimentada por el capital productivo no se ajusta a lo inicialmente previsto se

producirán: pérdidas, si la obsolescencia de los equipos se adelanta, o ganancias si se
atrasa. Es decir, que al final, la amortización calculada, a lo sumo, sólo puede
considerarse una expectativa razonable del coste que entraña la utilización del equipo
duradero.
4.3 Tipo de Gravamen
Aunque se trata de un impuesto personal sobre la renta, el Impuesto sobre la Renta

de Sociedades se exige, mediante un tipo fijo, en consecuencia, estamos ante un tributo
proporcional; lo que no significa que tal tipo de gravamen fijo haya de ser único, lo más
frecuente es también que se apliquen diferentes tipos de gravamen según las
características jurídicas de las sociedades o del sector en el que desarrollen sus actividades.
En algún que otro caso, el impuesto se exige mediante una escala progresiva. En tales
casos, suele ser frecuente que la graduación de la progresividad del impuesto se efectúe,
más que respecto a la cuantía del beneficio en sí misma, atendiendo a la relación del
beneficio respecto al capital de la entidad.
5. INTEGRACIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA
La existencia de dos impuestos personales sobre la renta en un mismo

ordenamiento, uno que grava el beneficio societario del ejercicio antes de repartir
dividendos a los socios, y otro a la totalidad de las rentas percibidas por las personas físicas
a tipo progresivo, conduce a una duplicidad de gravamen en lo que a los beneficios
distribuidos se refiere, pues estos, primero tributan por el impuesto de sociedades como
integrantes del beneficio total del ejercicio, y posteriormente, en el de la renta de las
personas físicas de los accionistas o partícipes como una renta de capital mobiliario que
estos han de incorporar a sus bases imponibles por este último impuesto. Para evitar,
paliar, los efectos nocivos del mismo, se aplican los sistemas de integración de ambos
impuestos. Esta integración puede llevarse a cabo de dos maneras:
 mediante los sistemas de integración total.
 sistemas de integración parcial. Presentando estos últimos dos subsistemas según cuál
sea el impuesto personal sobre el que se opere, si el IRPF o, alternativamente, el IS.
5.1 Sistemas de integración total
El objetivo de los sistemas de integración total de no es otro que la eliminación

efectiva del impuesto de sociedades, bien por la vía formal o bien por la de hecho, siendo
los más importantes de tales sistemas:
5.1.1 Sistema de Unidad
Este sistema supone la desaparición total del impuesto de sociedades, ya que lo que
en él se hace es que el socio integre en su base el dividendo percibido (beneficio
distribuido) postergando la tributación sobre el beneficio no distribuido al momento en que
el accionista enajene sus participaciones en la sociedad y obtenga la correspondiente
ganancia (o pérdida) de capital. Supone el distinto valor que tendrán las acciones en el
momento de su venta o transmisión respecto al de su adquisición, tiene como causa
fundamental la cantidad de beneficio que la sociedad haya dejado de repartir entre ambos
momentos; lo que no deja de ser harto discutible.

5.1.2 Sistema de Sociedades de Personas
El impuesto de sociedades se mantiene, pero únicamente para calcular el beneficio

de la entidad a efectos tributarios, porque lo que se hace es considerar directamente
obtenida por el socio la parte del beneficio fiscal que, de acuerdo a su participación en el
capital social, le corresponde, tanto del distribuido (que lo conoce directamente pues es el
dividendo percibido) como del no distribuido, que ha de encargarse la entidad de
comunicarle a cuanto asciende exactamente. Una vez obra en poder del socio toda la
información, éste incluye en su base imponible del IRPF, como rendimiento de capital
mobiliario, tanto el dividendo percibido como la parte de beneficio no distribuido que le
corresponde, lo que supone dar un trato fiscal idéntico a todas las rentas que afluyen a la
persona física, salvo, claro está, que el IRPF discrimine de alguna otra forma las diferentes
rentas que integren la base imponible.
5.1.3 Sistema de Transparencia Fiscal
Consiste en que la sociedad liquida el impuesto de sociedades y, posteriormente,

satisface los dividendos al accionista, comunicándole a la vez cuál es la proporción de
beneficio no distribuido y la parte de la cuota del impuesto que, en virtud de su
participación en el capital social, le corresponde. Por su parte, el accionista incluye en la
base imponible de su IRPF, como rendimiento de capital mobiliario, tanto el dividendo
percibido como la proporción de beneficio no distribuido que le corresponde, deduciéndose
en la cuota de este mismo impuesto la fracción de cuota del impuesto de sociedades que,
cuando percibió el dividendo, la entidad le comunicó. Este sistema convierte a la sociedad
en una entidad «transparente» a efectos tributarios, lo que viene a hacer es considerar los
beneficios como directamente obtenidos por los socios, actuando el impuesto de
sociedades, como un mero impuesto a cuenta. Inconvenientes:
 En sociedades de gran tamaño y una gran cifra de capital social (alcanzada por lo
general por sucesivas y diferentes ampliaciones), así como con numerosos accionistas,
muchos de los cuáles son a su vez sociedades, el cálculo exacto de la proporción de
beneficio no distribuido que a cada uno corresponde es una tarea poco menos que
imposible.
 Para la gran mayoría de los accionistas, el sistema puede resultar tremendamente
gravoso e injusto, ya que si durante varios años seguidos los tenedores del la parte más
significativa del capital social (por lo general reducidos en número) imponen una política
de no pago de dividendos y de aumento de las reservas, aquéllos van a estar pagando
un impuesto sobre su renta personal a todas luces excesiva para las rentas que efectiva
y realmente obtienen.
 Salvo que la administración tributaria sea muy eficaz, este sistema puede ser un peligro
serio para la recaudación tributaria, ya que si existe fraude y ocultación en el impuesto
sobre sociedades, aplicando este procedimiento, estos ilícitos duplicarían sus efectos por
involucrar también al impuesto sobre la renta de las personas físicas.
5.2 Sistemas de integración parcial
Los sistemas de integración parcial no pretenden la eliminación de ningún impuesto

sobre la renta personal, sino simplemente limitar o eliminar la doble imposición de los
beneficios distribuidos, siendo dos las vías que para ello pueden seguirse: operar en el
impuesto de sociedades o hacerlo en el de la renta de las personas físicas.

5.2.1 Sistemas que operan en el Impuesto de Sociedades
 Sistema De Deducción De Dividendos. En vez del beneficio total obtenido por la

entidad, el objeto imponible del gravamen de sociedades pasa a ser el beneficio
obtenido en el ejercicio y no distribuido a los socios, pasando el beneficio distribuido a
los socios a tributar en el IRPF de los socios son concepto de rendimiento de capital
mobiliario
 Sistema De Doble Tipo. Con este sistema de lo que se trata es de compensar, sólo
parcialmente, la doble imposición del beneficio distribuido. Para ello, el impuesto de
sociedades grava con un tipo fijo al beneficio no distribuido y con otro, también fijo pero
más reducido, el que se vaya a distribuir entre los socios. Posteriormente, el socio
integra en la base de su IRPF el dividendo percibido. Se trata de un sistema bastante
parecido al anterior que, a diferencia de él, ha sido muy poco utilizado por los distintos
sistemas tributarios, y allí donde se ha implantado lo ha hecho con efímera duración
además.
 Sistema De Doble Tipo Con Imputación. Es un sistema mixto, pues opera
simultáneamente en ambos gravámenes personales. De lo que con él se trata es de
que, al igual que en la variante anterior, el impuesto de sociedades grave con tipos
distintos al beneficio no distribuido y al distribuido. Por su parte, el socio integra en la
base de su IRPF, tanto el dividendo efectivamente percibido como la fracción de la cuota
del impuesto sobre el beneficio distribuido que le corresponde, deduciéndose no
obstante luego tal fracción en la cuota del IRPF.
5.2.2 Sistemas que operan en el IRPF
 Sistema De Exención Del Dividendo. El más simple, consiste en que el beneficio de

la entidad es gravado en su integridad por el impuesto de sociedades, estableciendo la
norma reguladora del IRPF la exención total del mismo para los dividendos y otras
formas de retribución a las participaciones en los capitales propios de las sociedades.
 Sistema De Imputación. En él, la totalidad del beneficio es gravado por el impuesto
de sociedades y, cuando la entidad abona al socio el dividendo pertinente, le comunica
también la fracción de tal impuesto que le corresponde en función de su participación en
la sociedad. A partir de aquí se abren distintas posibilidades, de entre las que cabe
destacar las cuatro siguientes:
 Que el socio integre en la base de su IRPF, tanto el dividendo neto percibido como
la fracción de cuota que le corresponde y, posteriormente, en la cuota de este
impuesto se deduzca la fracción del impuesto de sociedades que se había imputado
en la base.
 Que el socio integre en la base de su IRPF, tanto el dividendo neto percibido como
la fracción de cuota que le corresponda para calcular en la escala de tipos de
gravamen el tipo medio efectivo a aplicar, el cuál se girará entonces sólo sobre una
base integrada por las demás rentas que obtenga el contribuyente.
 No gravar los dividendos ni, tan siquiera, utilizarlos para calcular el tipo medio de
gravamen, sino únicamente a partir de un determinado nivel de rentas. Tal es lo
conocido como sobreimpuesto (surtax en su denominación en los países en que se
originó), y es algo que ha caído en franco desuso.
 Gravar tan sólo una parte del dividendo bruto percibido (dividendo neto más
fracción de la cuota por el impuesto de sociedades correspondiente), permitiendo
deducirse en cuota idéntica proporción de la fracción de la cuota del impuesto de
sociedades que le hubiese correspondido.

6. PROBLEMAS ACTUALES DEL IMPUESTO
Los dos grandes problemas que en la actualidad tiene planteados el tributo son el de
la subcapitalización y el de los precios de transferencia.
6.1 Los precios de transferencia
Uno de los fenómenos jurídico-económicos que mayores y más intrincados

problemas está planteando hoy en día a las administraciones tributarias, y en particular a
sus impuestos de sociedades, son las denominadas en el argot jurídico económico español
las operaciones vinculadas. Éstas se refieren tanto a las operaciones que un socio o sus
más directos familiares realizan con la sociedad de la que es partícipe, como a las que
tienen lugar entre dos o más entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades
(holding, trust, grupos de sociedades...etc), bien sea por razones de dependencia
(relaciones matriz-filial) o bien entre entidades pertenecientes a un mismo grupo
(operaciones entre filiales con una misma matriz).
En relación entre una sociedad y uno de sus socios o alguno de sus familiares,
cuando el capital de la entidad está escasamente repartido y hay un socio o alguno más,
pero siempre en número reducido, que detenta una gran parte del mismo, la finalidad de
tales operaciones no suele ser otra que la de encubrir el abono, por parte de la sociedad,
de remuneraciones de carácter especial a estos socios “preferentes” o “distinguidos”. Tales
pagos se camuflan como retribuciones por la prestación de determinados servicios y/o a la
cesión de ciertos elementos patrimoniales, siempre por un valor muy superior al que tales
prestaciones o cesiones tendrían entre partes independientes entre sí; de manera que,
formalmente, se respetan tanto los compromisos societarios como las normas legales en
vigor.
Pero la vinculación que más preocupa a las actuales administraciones fiscales son los
precios de transferencia, que es la que tiene lugar entre distintas unidades
pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, sobre todo, cuando los mismos tienen
lugar en el contexto de las relaciones económicas internacionales. Las transacciones que se
producen entre empresas de un mismo grupo no se valoran de acuerdo a los precios que
rijan en el mercado, sino de acuerdo a otros criterios que la dirección del grupo estima más
adecuados de cara al logro de los múltiples y variados objetivos que tiene planteados su
gestión. Surgen así los denominados precios de transferencias internas, o precios de
transferencia a secas.
Estos precios de transferencia, aún cuando estén exclusivamente diseñados con fines
gerenciales, terminan alterando sustancialmente los resultados contables de las entidades
que componen el grupo, y por ello, la información patrimonial y financiera sobre la que
descansa tanto la distribución de beneficios a los socios, como el cifrado de las bases del
impuesto en dichas sociedades; siendo esto último lo que realmente preocupa a las
administraciones fiscales nacionales.
Los problemas asociados a esta forma de valorar tal tipo de operaciones han venido
ganando en complejidad e implicaciones en las dos últimas décadas, debido por un lado, la
proliferación de grupos empresariales de carácter multinacional, que han venido a sustituir
a numerosas empresas y grupos de sociedades “nacionales” con actividad transnacional, y
por otro, el espectacular desarrollo experimentado por el comercio internacional a lo largo
de este período, y que ha devenido en el fenómeno popularmente conocido con la
expresión globalización de la economía.

Partimos del supuesto de que los grupos multinacionales de sociedades, tratan de explotar
en su propio beneficio las numerosa diferencias socioeconómicas e institucionales existentes
entre los distintos países en que operan (legislación aduanera, normas y usos mercantiles,
sistemas tributarios, cantidad y cualificación de la oferta de trabajo, etc.), llegamos a la
conclusión de que la finalidad de las transferencias internacionales es hacer llegar
artificialmente, a través de un bien diseñado entramado de domiciliaciones internacionales y
transferencias internas, la mayor cantidad posible de beneficios y otras utilidades a aquellas
sociedades del grupo domiciliadas en países en los que, interesa al grupo que se pongan
formalmente de manifiesto y que pueden ser:
 Aquél o aquéllos en los que la presión fiscal sea más reducida; que es la elección que se
hará cuando lo que se pretenda por encima de todo sea minimizar los impuestos a
satisfacer por el grupo en su conjunto
 Aquél en el que esté domiciliada la matriz o sociedad principal del grupo; que es la
elección que se hará cuando lo que se pretenda sea fortalecer la posición del grupo en
bolsa o en otros mercados financieros.
 Aquél o aquéllos en los que los socios o accionistas principales -aquéllos a los un poco
antes hemos calificado como preferentes o distinguidos- tengan fijada su residencia a
efectos fiscales, en el que por lo general no existen impuestos de naturaleza personal o,
si existen, son más nominales que otra cosa.
También pesan factores como las posibilidades que el o los países elegidos ofrezcan
para repatriar beneficios sin penalización, la seguridad de que el país elegido sea de los que
no suministran información financiera a países terceros (paraísos fiscales), el grado de
protección que en ellos se da a las inversiones financieras o, incluso, la tranquilidad social y
estabilidad política que disfrutan.
La mayoría de los países han ido arbitrando disposiciones para atajar las
consecuencias que para sus respectivos ordenamientos tributarios, y sus correspondientes
recaudaciones impositivas, tiene los efectos de los precio transferencia. Una solución,
bastante común, en el derecho interno de los distintos países dote de las atribuciones
suficientes a sus correspondientes autoridades tributarias para ajustar unilateralmente
los precios de transferencia. En este sentido, un buen número de países, entre los que se
encuentra España, se han pronunciado porque su normativa tributaria imponga
explícitamente, en caso de que exista algún tipo de vinculación, o cuando menos en caso
de precios de transferencia, el principio conocido por su denominación estadounidense
«arm’s length» (léase: precios de plena competencia), que exige que, independientemente
de la relación que existe entre quienes la realizan, cualquier transacción ha de valorarse
contablemente de acuerdo a los precios que para ella se establecerían entre partes
independientes en un mercado libre.
6.2 La subcapitalización
Se entiende por subcapitalización a aquella situación por la que atraviesa una

sociedad cuando la cifra de su capital social es inferior a la que se estima requerida o
adecuada para ella. En el contexto del impuesto de sociedades se designa a la maniobra
elusiva propia de los grupos de sociedades, consistente en aparentar que se financian las
actividades de la sociedad con recursos allegados formalmente mediante un préstamo de
otra, cuando lo rigurosamente cierto es que la financiación, de hecho, es a cargo de sus
fondos propios, pues ambas entidades pertenecen al mismo grupo societario. Es por esta
razón que, para distinguirlo de la insuficiencia de capital social simple y de carácter
transitoria, a esta maniobra fiscal se la conoce también como capitalización encubierta.

La subcapitalización es una manifestación más de otro fenómeno más amplio que es

la vinculación -en este caso entre sociedades-, pues sólo a través de ella puede explicarse
cómo es posible que, sin otras garantías más firmes, una sociedad conceda préstamos a
otra con la que, de alguna manera, no comparta riesgo y ventura en el desarrollo de las
actividades que desarrolle, o no participe, directa o indirectamente, en su control y gestión.
Consecuencias:
 Deja a la sociedad que lo protagoniza sin los fondos necesarios para hacer frente de
manera efectiva a sus eventuales responsabilidades ante terceros.
 Reduce la recaudación tributaria del país en el que está domiciliada la entidad que la
práctica, pues los intereses de los capitales ajenos para la financiación de las actividades
de la entidad, suelen tener la consideración de gasto deducible en el cifrado de la base
imponible del IS, mientras que el recurso a los fondos propios no.
 La recaudación impositiva también se ve perjudicada por el hecho de que las
aportaciones de capital, tanto si son por suscripción como si lo son por ampliación,
suelen ser objeto de gravamen, por lo que camuflarlas como préstamos supone una
forma de evadir tales tributos.
La subcapitalización preocupa a las autoridades fiscales porque, si fuera un

fenómeno cuyo ámbito quedara reducido a territorio de soberanía nacional, la cosa no iría
más allá de la falta de solvencia frente a terceros, ya que los intereses que la entidad
prestataria se deduce en la base imponible de su impuesto quedan compensados con los
mayores ingresos que, por igual concepto, ha de declarar la entidad prestamista. Este
fenómeno tiene lugar de manera habitual, entre entidades pertenecientes a grupos de
sociedades de carácter multinacional y, en tal contexto, la parte del impuesto de sociedades
de la entidad prestataria que no se percibe se pierde definitivamente, produciéndose
además una reasignación de rentas a escala internacional.
En cuanto a las posibilidades que tienen las administraciones tributarias para hacer
frente a este problema, lo primero que han de considerarse son las posibilidades efectivas
de detectar que el mismo se está produciendo de manera generalizada. En cuanto a la
solución a adoptar, ésta pasa con toda generalidad por la negación unilateral de la
naturaleza de préstamo a esta operación, considerándola a todos los efectos como una
aportación de capital; cosa tampoco sencilla igualmente, ya que si hay algo arbitrario es
determinar si la cifra de capital social de una entidad es suficiente, insuficiente o excesiva
para su normal desarrollo. En estos casos, lo que los ordenamientos suelen hacer es
recurrir a un procedimiento «objetivo», que consiste en la definición de unos límites a la
relación endeudamiento ajeno/endeudamiento propio que, una vez rebasados por la
prestataria, permitan calificar como ajenos los recursos allegados, y consiguientemente,
conviertan automáticamente a los intereses correspondientes al exceso del endeudamiento
en dividendos satisfechos.

TEMA 8. LA IMPOSICIÓN PATRIMONIAL
1. LA RIQUEZA COMO OBJETO IMPONIBLE
Introducción
La Riqueza o Propiedad es el índice expresivo de capacidad contributiva individual de

mayor antigüedad que se conoce, ya que esta forma de imposición fue utilizada ya por
civilizaciones anteriores al Imperio Romano. Actualmente la presencia de este tipo de imposición
se reduce al ámbito de las administraciones públicas subcentrales (ayuntamientos y gobiernos
regionales), para las que, dadas las dificultades que tienen para recabar otro tipo de impuestos,
estos constituyen una de sus principales fuentes de ingreso. Estos gravámenes son los más
fácilmente percibidos por la mayor parte de la población como expresión de la voluntad
redistributiva del grupo político en el Poder.
Clases de impuestos patrimoniales
Criterios de calificación de las distintas figuras tributarias de carácter patrimonial:
 Si el gravamen considerado es personal o, por el contrario de carácter real.

 Si es de exacción periódica o accidental.
 Si el impuesto aspira a gravar todo tipo de patrimonios (general) o, sólo algún o algunos
elementos patrimoniales.(parcial).
 Si la regulación de su hecho imponible descansa en la titularidad o propiedad de patrimonio
o, alternativamente, en su transmisión.
 Si el impuesto se gira sobre el valor total del patrimonio objeto de gravamen o únicamente
sobre los incrementos de valor por él experimentados.
 Si el cómputo objeto de gravamen en la base imponible tiene en cuenta las deudas y cargas
que sobre él pesan (patrimonio neto) o no (patrimonio bruto).
 Si el impuesto cumple en el ordenamiento una función complementaria de otros tributos o,
por el contrario, goza de sustantividad propia.
De acuerdo a la combinación de estos criterios, a continuación enumeraremos aquellos

tributos que por sus características especiales se encuentran vigentes en los actuales
ordenamientos tributarios:
 El Impuesto sobre el Patrimonio Neto; que es personal, general y grava periódicamente

la tenencia de patrimonio, recayendo sobre el valor neto del mismo. En el ordenamiento
tributario se trata como complementario del IRPF.
 El Impuesto sobre el Caudal Relicto impuesto real que grava el patrimonio con ocasión
de su transmisión hereditaria, recayendo sobre el valor neto de la totalidad del mismo.
 El Impuesto sobre las Adquisiciones Gratuitas impuesto personal que grava
ocasionalmente el valor neto de la totalidad del patrimonio adquirido por herencia o
donación.
 El Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales impuesto real que grava el valor
bruto de determinados elementos patrimoniales con ocasión de su transmisión onerosa.

 El Impuesto sobre la Propiedad impuesto real que grava periódica y parcialmente el

valor bruto del patrimonio poseído, aunque en ocasiones se ha utilizado también el valor
neto. Se trata de un impuesto independiente de los demás, si bien ha habido realidades
nacionales que lo han configurado complementario de otros tributos.
 El Impuesto sobre los Incrementos de Valor impuesto de naturaleza real, que
grava ocasionalmente el incremento de valor neto experimentado por determinados
elementos patrimoniales.
 La Leva de Capital impuesto personal que grava ocasionalmente el valor neto de la
totalidad de patrimonio poseído, no siendo en ningún caso complementario del IRPF.
2. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO
2.1 Naturaleza del impuesto
Impuesto sobre el Patrimonio Neto: Es un tributo de naturaleza personal, general

en lo que se refiere a su objeto -el patrimonio poseído- y no así en lo que se refiere al sujeto
(lo normal es no someter tributación el patrimonio de las personas jurídicas y si el de las
personas físicas), que periódicamente grava el valor neto del patrimonio poseído, que es la
diferencia entre el valor de todos los bienes y derechos de contenido económico menos las
cargas que sobre ellos pesan, así como las deudas personales de las que deba responder su
titular. Actualmente son pocos los ordenamientos que aún lo incluyen, y en los que subsiste,
los recursos que aporta al erario público son escasos, a pesar de su denominación, es un
impuesto que se puede satisface con renta ordinaria del ejercicio y no con capital o
patrimonio.
2.2 Estructura del impuesto
2.2.1 Elementos cualitativos y personales
Objeto imponible desde una perspectiva estrictamente económica, hay que tener en
cuenta que la riqueza de una persona en un momento determinado viene dada por el valor
de la totalidad de los bienes y derechos de los que en ese instante es titular y que, además,
son susceptibles de generarle ingresos monetarios o en especie. Renta y patrimonio son
dos variables económicas distintas, que cifran manifestaciones diferentes de capacidad
contributiva, que están claramente vinculadas entre sí, pues la renta económica que es
una magnitud flujo siempre tiene que tener una variable fondo como procedencia salvo que
proceda del trabajo, y la riqueza, como variable fondo que es sólo puede acrecentarse
mediante renta afluida a ella.
El patrimonio objeto de gravamen debería incluir toda clase de activos poseídos por el
individuo: inmuebles, derechos de contenido económico (p. ej. los derechos consolidados de
los planes de pensiones), bienes de producción, existencias, bienes de consumo duradero,
activos financieros, etc., A pesar de que desde un punto de vista económico, el capital
humano pueda ser considerado como equivalente a otras formas de riqueza más
convencionales, en la práctica, debido a la incertidumbre de los rendimientos de trabajo
futuro en lo que a su cuantía y duración se refiere, y a la inexistencia de un mercado en el
cual tal modalidad de capital pudiera ser negociado, ningún ordenamiento fiscal incorpora o
ha incorporado en el pasado a esta forma de riqueza al objeto imponible del impuesto sobre
el patrimonio neto.

Además de la exclusión del capital humano, y debido a lo antieconómico que puede llegar a
ser su tributación, es habitual eximir de tributación a aquellos bienes de uso doméstico o
personal más difícilmente controlables y que, además, menos recaudación pueden aportar,
como es el caso de los que integran el fiscalmente conocido como ajuar doméstico, o
bienes de consumo duradero (electrodomésticos) y otros bienes de uso personal como las
joyas e indumentaria, excluyendo del mismo en todo caso a los inmuebles y automóviles.
También quedan exentos de gravamen los derechos consolidados de los planes de pensiones
como incentivo a esta forma de ahorro o, asimismo, los elementos patrimoniales de la
naturaleza que sea cuando se encuentren afectados al desarrollo de una actividad
empresarial o profesional y ésta constituya la principal fuente de renta de su titular.
Sujeto pasivo en este impuesto se puede plantear inicialmente la misma alternativa

de elección que en el impuesto sobre la renta personal -la familia o el individuo-; el
pronunciamiento en este caso por el individuo es mucho más inmediato ya que, debido al
papel complementario del IRPF que por lo general desempeña el impuesto sobre el
patrimonio, lo más lógico es que la elección de su unidad contribuyente coincida con la que
se haya adoptado en el IRPF.
2.2.2 Elementos cuantitativos
Existen elementos patrimoniales cuya valoración a efectos de cómputo de la base del

impuesto es inmediata, como es el caso de los elementos que se expresan directamente en
dinero (los depósitos bancarios o los créditos por ejemplo) o de aquellos activos que se
intercambian en mercados específicamente abiertos a ellos como son las acciones y otros
títulos que cotizan en Bolsa, en los que la administración tiene amplias posibilidades
informativas; también existen elementos patrimoniales distintos a estos que requieren de
algún criterio valorador que no plantee excesivas exigencias en su aplicación.
Desde la perspectiva del contribuyente, el criterio del valor de mercado parece
ser por su inmediatez el más adecuado. Desde la perspectiva de la administración y
gestión del impuesto, no es el más idóneo, es el que más posibilidades de polemizar
proporciona al contribuyente en caso de comprobación, por lo que, adicionalmente en unos
casos, y alternativamente en otros, ha de recurrirse a criterios como el valor contable, el
coste de adquisición, su coste de reposición, la capitalización del rendimiento generado
efectivamente por el activo en cuestión o, incluso, el valor subjetivo del elemento patrimonial
establecido por su propietario.
De todas estas soluciones la que mayores ventajas ofrece a la administración
tributaria es la de que se valore de acuerdo al precio de entrada o coste de adquisición,
exigiéndose que tal valor no se modifique en tanto el elemento no cambie de titular, pues
ello por otra parte es perfectamente compatible con la inclusión en la base del impuesto
personal sobre la renta del transmítete de la correspondiente ganancia o pérdida de capital
cuando tenga lugar la transmisión del activo en cuestión.
2.3 Justificación y valoración del impuesto
Tres son los ámbitos en los que tradicionalmente se ha venido discutiendo acerca de
la idoneidad de que este impuesto figure en los ordenamientos tributarios: el de la
equidad, el de la eficiencia y el de su gestión
 Equidad: permite mantener o incluso acentuar la progresividad global del sistema

impositivo sin necesidad de tener que exacerbar excesivamente la tarifa del IRPF, lo que
no dejará de tener efecto positivo en el grado de cumplimiento de este último. También

en relación con el impuesto sobre la renta se tiene que, dada la equivalencia que para el
propietario del patrimonio tiene un impuesto que grave la tenencia de capital y otro que
se gire sobre los rendimientos que este produzca, por poca presión fiscal que introduzca
un impuesto sobre el patrimonio, su presencia en el cuadro tributario permitirá discriminar
fiscalmente entre las rentas de capital y las demás rentas, pues mientras estas segundas
sólo han de soportar el gravamen de la renta personal, las de capital, además del IRPF,
tienen que soportar la presión que se deriva del impuesto sobre el patrimonio.
Inconvenientes
 Las diferentes posibilidades de conocimiento, imputación y valoración que cada tipo de
elemento patrimonial tiene, que abocan a un gravamen desigual e injusto,
transformándose con demasiada frecuencia en un defectuoso y criticable gravamen sobre
la propiedad inmueble solo porque ésta es de fácil localización y valoración.
 Aún tratándose de un impuesto sobre el patrimonio éste se satisface con renta y no con
patrimonio.
 Eficiencia Económica no hay argumentos sólidos a partir de los que se pueda concluir,
en positivo o negativo, acerca de sus efectos sobre la oferta de trabajo, y que si bien con
frecuencia se le atribuyen efectos «productivistas», en el sentido de que su mera
presencia en el ordenamiento tributario induce a los propietarios de cualquier clase de
capital a utilizarlo productivamente a fin de obtener de él como mínimo lo que ha de
satisfacerse por el impuesto. Asignación eficiente en relación con los conocidos efectos
renta y sustitución, que en lo que respecta al efecto sustitución, y bajo la hipótesis de
que el impuesto encarece la adquisición de patrimonio respecto al consumo por reducir la
rentabilidad efectiva de los activos poseídos, su presencia, el contribuyente será propenso
a sustituir patrimonio por consumo presente, que es el que está abaratado en términos
relativos, o dicho en términos más simples, le inducirá a desahorrar y a consumir más. En
lo que al efecto renta, estas mismas hipótesis llevan a pronosticar en el contribuyente el
comportamiento opuesto al del efecto sustitución. Dado que en el futuro el impuesto
seguirá reduciendo la rentabilidad del patrimonio poseído, dándose una acumulación de tal
pérdida de rentabilidad por la continuidad en el tiempo del gravamen en cuestión, el
sujeto, con el fin de mantener las mismas posibilidades de consumo que en el presente,
tendrá que contar con un patrimonio paulatinamente mayor, o continuamente creciente si
se prefiere, por lo que habrá de aumentar su ahorro tanto en el presente como en los
sucesivos años en los que el impuesto esté vigente.
 Administración y gestión tributarias no es un impuesto cuya pretensión sea la
redistribución interpersonal del patrimonio, pues se satisface principalmente con los
rendimientos derivados del mismo, ni tampoco que persiga grandes recaudaciones que
posibiliten la realización de ambiciosos proyectos de gasto público, pues aún siendo un
gravamen nominalmente progresivo sus tipos impositivos son espectacularmente
reducidos. La razón fundamental de su existencia radica en el papel que juega o
puede jugar como figura complementaria de otros tributos.

3. IMPUESTOS SOBRE LAS TRANSMISIONES GRATUITAS DE RIQUEZA
3.1 Introducción y modalidades
Presenta como principal diferencia respecto al que grava el patrimonio neto el que
éstos articulan su hecho imponible, (no en torno a la titularidad del patrimonio como aquél),
en su enajenación gratuita. Estos impuestos surgen a lo largo del S. XVIII, cuando los
administradores públicos caen en la cuenta que el fallecimiento de una persona que en vida
ha sido propietario de un patrimonio, sobre todo si éste era de naturaleza inmueble,
brindaba una oportunidad para poner al día el valor del mismo -desactualizado por el
transcurso del tiempo-, pues habiéndose de repartir entre sus herederos, eran éstos
precisamente los más interesados en que los distintos elementos que componían la masa
hereditaria estuviesen justamente valorados. Con el fin de no evidenciar las auténticas
razones del nuevo impuesto y, para diferenciarlo de de otros tributos patrimoniales con los
que habría de coexistir, en lugar de vincular el nacimiento de la obligación tributaria a la
titularidad de patrimonio, la sujeción a gravamen se asentó en la enajenación o transferencia
gratuita de la propiedad del patrimonio, al fallecimiento de su titular. De esta forma, lo que
se conseguía era rebajar la presión fiscal psicológica del impuesto, facilitando su
cumplimiento.
En España, el primer impuesto de este tipo que se implantó fue la denominada Manda
Pía Forzosa (manda: legado o disposición en un testamento) creada en la primera época del
reinado de Fernando VII para cubrir las necesidades más perentorias de los damnificados por
la Guerra contra Napoleón; este gravamen, tras dos siglos, ha llegado a nosotros como
Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones.
Modalidades
 Impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas «mortis-causa»,

denominado Impuesto de Sucesiones: gravan la continuidad en la titularidad de los
bienes y derechos del causante. Presentan dos variantes:
 El Impuesto sobre el caudal relicto o masa hereditaria: gravamen de

carácter real que se gira sobre el valor neto actualizado del total del patrimonio que
se transmite con ocasión del fallecimiento de su titular y con independencia
absoluta del reparto que de él se efectúe entre sus herederos.
 El Impuesto sobre las porciones hereditarias, hijuelas o legados: grava de
forma personal el valor de lo que a cada uno le corresponde de la masa hereditaria
total. Esta forma de imposición sucesoria parte de una valoración de la porción
heredada, que es lo que se constituye en su base imponible, y posteriormente se le
aplica una tarifa progresiva de tipos que no sólo depende de la cuantía de la
herencia, sino que incluye parámetros tales como el grado de parentesco y el
patrimonio del heredero previo a la herencia.
Si de lo que se trata con su tributación es de limitar el derecho de las personas a
disponer de su patrimonio más allá del tiempo que comprende su ciclo vital, lo más
adecuado es recurrir a un impuesto sobre el caudal relicto de alto coste, mientras que si
el objetivo del impuesto es penalizar fiscalmente la riqueza adquirida sin mediar esfuerzo
personal y poner freno a la acumulación personal de riqueza, lo que resulta más
conveniente es gravar progresivamente los incrementos de riqueza obtenidos por cada
heredero a través de su correspondiente porción hereditaria.
 Impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas "inter-vivos" o

impuestos sobre las Donaciones: suelen gravar de forma personal las donaciones o
transmisiones patrimoniales gratuitas inter-vivos, con lo que se cierra la tributación de las
transmisiones patrimoniales lucrativas, evitándose con ello la evasión en la imposición
hereditaria por la vía de la sucesión gratuita en vida del titular del patrimonio.
Ambas modalidades de transmisión patrimonial gratuita, la sucesión hereditaria y la
donación en vida, han de estar sujetas de igual forma al mismo por dos motivos:
 En primer lugar, porque desde un punto de vista económico se trata de dos
transferencias de riqueza por completo equivalentes.
 Si no tuviesen igual tratamiento y, el tratamiento fiscalmente dado a las donaciones
fuese menos riguroso que el otorgado a las herencias, ello sería argumento más
que suficiente para primar la donación en vida frente a la sucesión hereditaria para
eludir la carga tributaria que a esta última le corresponde
 En algunos ordenamientos europeos estuvo vigente hasta hace algún tiempo el
denominado Equivalente Tributario, tenía como objeto gravar las transmisiones
patrimoniales lucrativas que tenían beneficiarios distintos a las personas físicas, o sea, a
las personas morales (fundaciones y otras entidades privadas sin ánimo de lucro y
finalidad social) o a las personas jurídicas o empresas constituidas como entidades con
personalidad jurídica independiente (SA, SL, etc.).
3.2 Estructura de la imposición sucesoria
Los impuestos sobre el caudal relicto gravan el valor neto actualizado del total del
patrimonio que se transmite, independientemente del reparto que de él se efectúe; se trata
un tributo de carácter real, que aprovecha la ocasión que le brinda la transmisión del
patrimonio de una persona hacia sus herederos para gravar la totalidad de su riqueza
personal, haciendo responsables del mismo a estos últimos en función de la parte que, de tal
masa hereditaria, a cada uno le corresponda. Por su parte, el impuesto sobre las porciones
hereditarias grava personal y progresivamente el valor de lo que a cada heredero le
corresponde de la masa hereditaria total; es decir, esta variante trata de gravar
progresivamente el incremento patrimonial experimentado por el heredero como
consecuencia de la transmisión lucrativa.
Sea la modalidad elegida, lo normal es que a la hora de regular su base imponible, se

incluyan diversas bonificaciones en favor para determinado tipo de patrimonios o
determinados destinatarios, tales como los concedidos a lo heredado por el/la cónyuge con
hijos menores a cargo, lo heredado por personas con algún tipo de minusvalía, la vivienda
familiar, los patrimonios agrarios y los pequeños negocios cuando su destinatario continua la
explotación del mismo, etc., así como también es normal que el impuesto cuente con un
mínimo exento generoso que facilite su gestión y rentabilice el esfuerzo que a él le dedica la
administración por un lado, y por otro, evite presionar sobre los pequeños patrimonios.
En cuanto al tipo de gravamen, si el impuesto es sobre el caudal relicto puede ser

proporcional o progresivo. Si se trata del gravamen personal sobre las porciones hereditarias
lo normal es que el impuesto sea progresivo, graduando además la progresividad no sólo en
función de la cuantía de la porción heredada sino también de acuerdo al grado de parentesco
entre el causante y el causahabiente, así como del patrimonio del que es titular el heredero
antes de heredar, lo que tiene como resultado el gravamen que más equitativamente gradúa
su carga en relación a la situación y capacidad económica de los destinados a soportarla.

NOTA ACLARATORIA
Ambas poseen ventajas e inconvenientes:
 El gravamen sobre el caudal relicto es un impuesto más fácil de gestionar por la
administración que el que grava las porciones hereditarias, pues mientras que en el que
grava el caudal relicto sólo hay que controlar una liquidación tributaria y comprobar una
única valoración patrimonial, en el que grava las porciones hereditarias es preciso hacer
un seguimiento a tantas liquidaciones y valoraciones como partes se hayan hecho de la
herencia.
 A igualdad de masa hereditaria, el impuesto sobre el caudal relicto es un tributo mucho
más potente en términos de recaudación que el de porciones hereditarias, ya que el
primero se gira sobre el valor de la masa hereditaria total, mientras que con el impuesto
sobre la porciones, dado que presentarán bases imponibles menores y, además, existen
tantos mínimos exentos como porciones haya, el resultado no será otro que un tipo
efectivo de gravamen, aplicado a la totalidad de la masa patrimonial transmitida, mucho
más reducido.
 El principal inconveniente que ofrece un impuesto sobre el caudal relicto frente a los que
gravan las porciones hereditarias es que, por tratarse de un impuesto de carácter real
que grava el patrimonio sin considerar para nada a su destinatario, es mucho menos
equitativo; mientras que los impuestos sobre porciones hereditarias, al poder graduar la
progresividad del tributo tanto de acuerdo a la cuantía de la base como de otras
circunstancias personales de su destinatario (parentesco con el causante y patrimonio
preexistente a la herencia), tiene muchas más posibilidades de ajustar la carga impositiva
total a la verdadera capacidad de pago de cada uno de los herederos y, por ello, ser
mucho más sensible a las situaciones de infortunio económico.
 El gravamen sobre las porciones fomenta o es favorecedor de la dispersión del
patrimonio, ya que la carga que comporta siempre será más reducida cuanto menor sea
el valor de la porción que se hereda, por lo que la equidad del sistema en su conjunto se
verá favorecida, ya que son los legados personales los que mayor responsabilidad tienen
en la consolidación y perpetuación de la desigualdad patrimonial de los individuos.
 Actualmente es más frecuente el impuesto sobre las porciones hereditarias que el que
grava el caudal relicto, una alternativa realmente efectiva consistiría en no inclinarse de
manera exclusiva por ninguna de las dos y aplicar ambas a la vez. Se establecería un
impuesto proporcional sobre el caudal relicto y, una vez efectuado el reparto de la masa
hereditaria entre los herederos, otro progresivo sobre las porciones hereditarias, lo que
llevaría a una estructura de la imposición sobre las herencias que descansaría en los dos
tributos, concediendo, un mayor peso al que grava las porciones por ser de naturaleza
personal. Esta hipotética alternativa exigiría, además de gravar las donaciones con un
impuesto sobre ellas de igual cuantía (que su tipo de gravamen fuese igual a la suma de
los dos impuestos sobre las transmisiones mortis-causa) así como que se gravase la
adquisición patrimonial gratuita de las personas morales o entidades privadas sin fines de
lucro mediante un equivalente tributario.
3.3 Valoración del impuesto
3.3.1 Alegatos en su contra
 Acusarle de ser una carga tremendamente regresiva, pues el mismo hace tributar a
herencias consistentes en activos tales como la vivienda y los enseres familiares que el
cónyuge causante deja al cónyuge supérstite o a sus hijos, que bien pueden ser
menores, o también, a herencias percibidas por personas con baja capacidad de
afrontar cargas (viudas/os de edad avanzada, discapacitados,...) así como a otras

situaciones tan adversas como estas. estas situaciones, aún tratándose de escenarios
de infortunio que ocurren cotidianamente, no son ni dignas de tenerse en
consideración en una discusión mínimamente rigurosa sobre el impuesto, pues son
situaciones que no representan la menor dificultad de obviar para cualquier impuesto
de naturaleza personal. Basta para ello incluir, en la regulación legal del mismo,
mínimos exentos en razón de la cuantía de la herencia, del grado de dependencia o de
las circunstancias personales de los causahabientes, para conseguir que en los casos
de precariedad deje de sentirse cualquier presión fiscal de esta naturaleza, tal y como,
de hecho, así ocurre en todos los casos en los que el impuesto existe; con un añadido,
como en estos casos, el volumen de lo transmitido va a ser siempre de escaso valor y
entidad, su exoneración va a ser una gran ventaja para la administración, pues le va a
evitar tener que aplicar medios materiales y humanos en la comprobación de
transmisiones hereditarias que sólo le reportarían exiguas recaudaciones.
 Cuando lo que se transmite es una explotación económica, los herederos pueden
verse obligados a descapitalizarla total o parcialmente, a veces a mal venderla, para
hacer frente al impuesto; pero tampoco ésta es una razón con fundamento para
oponerse al gravamen sucesorio, pues algo que por lo general tienen establecidos los
ordenamientos tributarios, pensando precisamente en las pequeñas empresas, es la
exención de la explotación heredada en razón de la continuidad en sus actividades
 La herencia crea situaciones desiguales de partida entre los individuos y perpetúa las
diferencias de renta y riqueza. Los detractores del gravamen suelen argumentar que
los seres humanos son desiguales en lo relativo a su capacidad de obtener rentas por
muchas más causas que por las herencias, y que aunque algunas de ellas como la
educación, la propensión a ahorrar, la capacidad de trabajo o las herencias sean
endógenas al entorno familiar del individuo, otras como la inteligencia, el espíritu
emprendedor, o la suerte, son exógenas; por lo que centrar la política de igualdad de
oportunidades en las herencias o, cuando menos que éstas jueguen un papel
protagonista en ella, puede ser completamente discriminatorio.
 En esta misma línea, si las herencias se penalizan fiscalmente por razones éticas -se
trata de ganancias de capital obtenidas sin que medie esfuerzo personal alguno-,
supone que otros usos y aplicaciones alternativas de la riqueza son más aceptables
éticamente, es decir, que moralmente es preferible que los padres gasten su dinero en
su satisfacción personal a que se lo dejen a sus hijos en herencia.
 Los numerosos y variados problemas administrativos y de gestión que plantean,
siendo el más grave de todos ellos, el de su evasión, ya que las técnicas que para ello
se pueden aplicar son, además de numerosas, complejas y muy diversas. Así, en los
países anglosajones es frecuente que quien quiere testar recurra a los trust y
fideicomisos, mientras que en los latinos lo más frecuente viene siendo la conversión
formal de las transmisiones lucrativas en onerosas por medio de la inscripción en los
registros públicos de operaciones simuladas de compraventa, arriendo, cesiones, etc.
Otra alternativa de escapar al impuesto consiste en la conversión de la masa que se
va a transmitir, bien por herencia bien por donación, en valores líquidos fácilmente
ocultables a la administración.
 La movilidad geográfica y residencial de los titulares de grandes patrimonios
susceptibles de transmisión es otra limitación importante con la que topa el control de
los impuestos sucesorios.

3.3.2 Argumentos a favor de la imposición sucesoria
 Deriva de una perspectiva ética del estudio de la redistribución, dado que lo que este
Impuesto grava son capacidades contributivas no generadas por su beneficiario que,
pueden ir destinadas a individuos que ya poseen cantidades considerables de riqueza,
por lo que, adicionalmente, cumple una función de control social de la propiedad en
tanto el mismo contribuya a limitar la acumulación de patrimonio en pocas manos.
Dicho en otros términos, dado que la sucesión hereditaria es el principal factor de
concentración de riqueza, un impuesto que tenga a tal tipo de transmisiones por
objeto imponible, y de manera más concreta un impuesto sobre las porciones
hereditarias, sería lo único coherente con la pretensión de redistribuir más
igualitariamente la riqueza total del país.
 Desde el punto de vista de las ventajas que ofrece a la gestión y administración
tributaria pues si se tienen las suficientes garantías de no defraudación, la valoración
efectuada con motivo de la sucesión es una cómoda y barata manera de actualizar
valores patrimoniales para la administración tributaria, y que actuando así, todos los
años pasaría por los registros patrimoniales de la administración una porción nada
desdeñable del total del patrimonio mundial de los residentes y del ubicado en el país
de los no residentes que, en ausencia del impuesto, difícilmente se comprobarían, lo
que en definitiva se traduce en un mejor control fiscal de los patrimonios individuales.
4. EL IMPUESTO SOBRE LAS TRANSMISIONES ONEROSAS DE RIQUEZA
Se trata de un gravamen indirecto, objetivo, ocasional o no recurrente y tipo

impositivo fijo, que grava las transmisiones patrimoniales onerosas por actos Inter-vivos,
(compraventas y permutas entre particulares), la constitución, la enajenación o alteración y
la cancelación de un amplio y variado repertorio de derechos de contenido económico
(usufructos, hipotecas, arrendamientos, constitución o disolución de sociedades, aumento o
disminución de su capital social, etc.), así como actos y negocios jurídicos de claro contenido
patrimonial o económico (emisión de efectos mercantiles, expedición de documentos
notariales, anotaciones en los registros públicos...etc.)
Configuración
La base imponible viene dada por el valor de cambio o valor de mercado de los
elementos objeto de transmisión, aplicándosele luego a ésta un tipo de gravamen fijo, que
da como resultado un impuesto proporcional del que, ha de responder el destinatario del
elemento patrimonial transmitido, o aquél resulta como beneficiario.
Su presencia de este tributo en los ordenamientos actuales no está cuestionada en por
nadie, ello a pesar de tratarse de un impuesto tan patrimonial como el que grava el
patrimonio neto o el de las transmisiones. Se defiende su mantenimiento sobre el más que
sorprendente argumento del cierre de la imposición indirecta, según el cual, al igual que
existe una imposición indirecta que grava el consumo general mediante la tributación de las
operaciones propias del tráfico mercantil, otras aplicaciones de renta menos habituales pero
que no por ello dejan de poder de manifiesto capacidad económica (transmisión de
inmuebles entre particulares, constitución onerosa de ciertos derechos..etc.), que constituye
lo que jurídicamente se conoce como actos de tráfico civil, también deben de tener su
correspondiente exacción tributaria. Desde su misma aparición, estos impuestos han venido
desempeñando una importante y variada función ordenatoria, que va desde las actuaciones
registrales y de control patrimonial, hasta la de solemnizar o dar garantías públicas a ciertos
actos y negocios jurídicos. Su gran capacidad recaudatoria y bajo coste administrativo
justifican sobradamente la presencia de esta modalidad impositiva en ordenamientos

tributarios.
5. IMPUESTOS SOBRE LA PROPIEDAD INMUEBLE
5.1 Preliminar
Su correcta y pertinente denominación tendría que ser «Impuesto selectivo sobre

la propiedad», pues su hecho imponible está constituido por la propiedad de ciertos
elementos patrimoniales perfectamente identificados en su objeto imponible; como en los
países anglosajones esta especificidad de su objeto de gravamen está limitada a propiedad
inmueble -property tax-, otras variantes de este impuesto, que si están vigentes en otros
países, y que tienen como objeto elementos patrimoniales tales como coches, motos,
vehículos industriales, embarcaciones,..etc., resultan unos desconocidos absolutos para la
literatura científica de referencia.
5.2 Configuración. La base imponible y su medición
Para la propiedad inmueble las autoridades fiscales han ideado un nutrido y variado
repertorio de exacciones que van, desde impuestos a las licencias (de habitabilidad por),
pasando por toda suerte de cánones, tasas y contribuciones. En lo que se refiere a los
primeros, el más común de todos ellos suele definirse como un impuesto objetivo y real, que
grava el valor neto de los inmuebles poseídos mediante un tipo de gravamen fijo y que, por
lo general, incluye en su objeto imponible a los inmuebles con total independencia de su
uso, ya sea bien de uso (vivienda) o como elemento productivo (fábrica, granja, local
comercial..), y tanto si son urbanos como si son rústicos, por más que los efectos
económicos que en cada caso pueden derivarse difieren notablemente entre si.
Configuración: dejando al margen la cuestión de si el hecho imponible del gravamen se limita

a la propiedad de inmuebles o, por el contrario y como ocurre en bastantes realidades
europeas (España entre ellas), además se incluyen en él a los derechos de contenido
económico constituidos sobre ellos (usufructos, garantías, derechos de paso o superficie y
otras servidumbres), el problema más importante del impuesto es el de cómo valorar los
inmuebles a efectos de cómputo en su base imponible, siendo las tres posibilidades que a
estos efectos hay:
 La posibilidad de fijarse en los valores de mercado de los inmuebles, bien sea el precio
de adquisición o el que el inmueble tenga en el momento de devengo del impuesto. No
obstante la objetividad del criterio, éste presenta dos inconvenientes:
 Utilizar con carácter general la información relativa al valor de las compra-ventas de
inmuebles que pueden tener lugar en un determinado período de tiempo es algo
escasamente riguroso.
 Hay que tener en cuenta que, aunque para los inmuebles que hayan sido objeto de
transacción recientemente su precio de mercado puede ser un criterio de valoración
razonable, para inmuebles que en algún tiempo -que, en ocasiones, tampoco
necesita ser mucho- no se han intercambiado en el mercado, su precio de
transacción última no puede decirse que sea una valoración adecuada.
 Capitalizar el importe del arrendamiento que el inmueble es capaz de generar, lo que
exigiría considerar tanto los arrendamientos efectivamente obtenidos como los

imputados, aquéllos que su propietario podría obtener si lo arrendase en lugar de tenerlo

desocupado o residiendo en él; inconvenientes:
 Los factores que inciden en el precio de los arrendamientos pueden ser muy
diversos, pues van desde la situación del mercado a las urgencias que apremien al
arrendatario o al arrendador.
 Cualquiera que sea el alquiler imputado, éste no dejará de ser algo que quede el
arbitrio de la autoridad competente.
 Finalmente, está la más habitual solución de recurrir a una valoración unilateral de la
administración, más conocida en nuestro país como valoración catastral por realizarse
mediante los catastros. Catastro: inventario de la propiedad inmueble (tierras, edificios,
solares, elementos construidos, etc.) de un país, región, provincia o término municipal,
que incluye una descripción física de los diferentes elementos inmuebles que hay en su
ámbito espacial, así como una valoración de los mismos que descansa en su valor de
mercado en el momento de la confección del catastro, aunque sin llegar a él en ningún
caso. Lo normal es que haya dos catastros: el de la propiedad rústica y el de la
propiedad urbana; inconvenientes:
 Lo costoso que resulta la confección del catastro por la cantidad de personal
especializado a la que hay que recurrir, y la lentitud del proceso.
 Exigen una revisión continuada que evite las desactualizaciones de los valores
asignados a los inmuebles ya inventariados, pues en cuanto las revisiones se
espacian en el tiempo, las modificaciones que hay que hacer a la mayor parte de
los parámetros que se utilizan (ubicación, superficie, calidad de la tierra, destino
económico, elementos construidos, etc.) son tantas que, indefectiblemente, a
continuación tiene lugar un desmesurado crecimiento del valor de los inmuebles, al
que sigue de manera automática un crecimiento de la presión fiscal del impuesto,
debido al crecimiento nominal de la base imponible.
En lo que se refiere al tipo de gravamen, señalar que éste es un impuesto

proporcional, es decir, de tipo fijo, si bien suele ser frecuente que su regulación incluya
numerosas distinciones de aplicación. Es normal que se diferencien los tipos de gravamen a
aplicar en el caso de los inmuebles urbanos y los rústicos o, también, diferenciar los tipos
impositivos atendiendo a parámetros tales como los metros cuadrados, las calidades de
construcción, la zona en que el inmueble está sito, etc.; no siendo por el contrario nada
habitual el que sus cuotas cuenten con deducciones en las mismas.
5.3 Valoración
Dadas sus características intrínsecas, éste es un impuesto particularmente idóneo para

integrar el cuadro de ingresos de las haciendas subcentrales y locales (regiones y
ayuntamientos), como así ocurre en la mayoría de los países occidentales, en bastantes de
estos países, es la principal fuente de ingresos propios de tales administraciones, cuando no
la única.
Como aspectos positivos de esta variante de la imposición patrimonial suelen

señalarse tres.
 Es un impuesto de gestión no excesivamente costosa, ya que al referirse a inmuebles
ubicados en un ámbito espacial perfectamente delimitado y próximo, la comprobación de
sus bases imponibles es bastante sencilla y no requiere excesivos medios.
 Su potencial recaudatorio es bastante elevado, pues la propiedad inmueble es la forma
de riqueza que más fácilmente se revaloriza y, además, lo hace con mayor intensidad.
 Se trata de un gravamen razonablemente equitativo, o al menos que como tal se

percibe, ya que al revertir su recaudación directamente en mejoras y revalorizaciones de
la misma propiedad inmueble que origina la exacción en la forma de más y mejores
servicios públicos e infraestructuras, el contribuyente tiene la sensación de estar
pagando, más que un impuesto, un precio por algo que, de alguna manera,
materialmente puede percibir.
Inconvenientes
 El elemento esencial para que el impuesto funcione es el catastro, cuya elaboración es
tremendamente costosa y precisa de continuas revisiones para no quedar
desactualizado.
 La descentralización de las competencias en lo que al impuesto se refiere, debido a ella,
no resulta de aplicación uniforme en todo el territorio nacional, lo que puede ser causa
de deslocalizaciones, tanto de residentes como de empresas, lo que puede ser una
fuente continua de conflictos interjurisdiccionales y agravios comparativos, sobre todo si,
como ocurre en muchos países (España entre ellos), además de estos recursos, los
ayuntamientos cuentan con subvenciones reconocidas en el Presupuesto del Estado.
Pero es desde la óptica de la equidad desde la que el impuesto recibe la más numerosas
y más contrastadas críticas:
 Aunque el impuesto grava la propiedad inmueble independientemente del uso que a la
misma se dé, no ocurre otro tanto con las posibilidades de traslación de la carga que el
mismo comporta, pues mientras que en el uso residencial el impuesto lo soporta
íntegramente el propietario, el inquilino, o se lo reparten entre ambos; en el caso del
inmueble como factor de producción (fábrica, despacho profesional, local de
negocios...etc.) el impuesto, en tanto un coste más de la actividad, se traslada hacia
adelante en los precios del output de la misma.
 Por un lado, el tributo grava el valor catastral de los inmuebles sin tener en cuenta otras
consideraciones (es real y objetivo), y por otra parte, que la mayoría de los inmuebles de
carácter residencial son adquiridos mediante créditos hipotecarios a largo plazo, durante
un amplio período de tiempo el impuesto está gravando al propietario por el valor íntegro
del inmueble, cuando lo que de hecho éste posee es el valor del impuesto menos el
crédito hipotecario pendiente.
 Al tratarse de un impuesto objetivo y real en vez de personal y subjetivo la relación
propiedad/capacidad de pago es bastante difusa, ya que no puede tomar en cuenta
hechos y circunstancias tales como:
 Que la vivienda es un bien de primera necesidad, por lo que su oferta es muy poco
dinámica y su demanda respecto al precio notablemente rígida o muy poco elástica,
lo que se traduce en que sean los ciudadanos de menores rentas los que, de
manera continuada además, han de destinar una mayor proporción de su renta a
atender su necesidad de tal bien, lo que incluye al impuesto correspondiente.
 En muchos casos, puede ocurrir que el valor de un inmueble refleje la capacidad
económica que tuvo su propietario en el pasado, pero no la que tiene en el
presente. Tal es el caso de los inmuebles en los que residen personas de edad
avanzada, los cuáles fueron adquiridos cuando éstos formaban parte de la
población activa y tenían hijos, lo que les permitía, y a la vez les obligaba, a tener
viviendas de unas determinadas características que, en el presente, pueden ser,
incluso, causa de penalización fiscal.
 La pretendida relación entre el impuesto pagado y las mejoras experimentadas por el
entorno en donde está ubicada, caso de producirse, dista de ser algo en sí mismo justo o
equitativo, en cualquier ciudad son las zonas donde se encuentran las viviendas de los
más pobres y, por ello, con menor valor y que satisfacen un menor impuesto, las que
requieren mayores atenciones y gasto de sus autoridades municipales. Pero es que
además, aún aceptando que las actuaciones municipales revaloricen la propiedad
inmobiliaria allí donde se llevan a cabo, lo que no está nada claro es que la revalorización
experimentada por los inmuebles afectados, no es ya que sea proporcional, es que
siquiera guarde relación alguna con el valor inicial del inmueble o, incluso, con el
crecimiento experimentado por el impuesto que sobre él se gira.
6. LA LEVA DE CAPITAL
El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o, como es peyorativamente

denominado en la terminología anglosajona la Leva de Capital (capital levy).Es éste un
tributo que guarda bastantes similitudes con el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, pues
también se define como directo y personal, que grava la tenencia de todo tipo de bienes y
derechos de contenido económico, y articula la mayor parte de sus elementos configuradores
de forma bastante parecida a él. No obstante, entre ambos existen importantes diferencias:
 La leva de capital no es un impuesto recurrente en el tiempo como lo es el impuesto
ordinario sobre el patrimonio, cuyo hecho imponible se reproduce todos los años
mientras se sea titular de patrimonio y el tributo esté vigente. La leva se implanta en un
determinado momento, se liquida por los contribuyentes a los que afecta, y se
comprueba por la administración, no volviendo a exigirse más pues no queda
incorporada al ordenamiento como los demás impuestos.
 La leva es un impuesto con vocación decididamente progresiva, pues, frente a la
progresividad meramente nominal del impuesto ordinario sobre el patrimonio (cuya
escala de tipos raramente ha contado con tipos marginales superiores al cuatro por cien),
la leva es de un impuesto con mínimos exentos cuantitativamente importantes y con
escalas de cuya aplicación resultan tipos medios efectivos de gravamen que pueden
llegar a situarse en el entorno del 15 o el 20 por cien.
 Además, y debido principalmente a lo exacerbado de sus tarifas, la liquidación del
impuesto extraordinario por el contribuyente implica la minoración efectiva de su
patrimonio; es decir, que en éste no ocurre lo que en el impuesto ordinario, que aún
siendo su objeto imponible el patrimonio puede pagarse, y de hecho se paga, con renta
del ejercicio, sino que el patrimonio del que es titular el contribuyen ha de verse reducido
tras el pago del impuesto. Este carácter confiscatorio es precisamente una de las causas
por las que, al decir de los juristas, no puede aplicarse en determinados países, ya que
en ellos la no confiscatoriedad fiscal esta explícitamente recogida en las normas de más
alto rango.
 Mientras que en el impuesto ordinario la valoración de los distintos elementos
patrimoniales, de cara al cálculo de la base imponible, puede hacerse con arreglo a tres
criterios distintos (valor de adquisición, precio de mercado a fecha de devengo del
impuesto y valor administrativamente establecido), en la leva de capital únicamente el
valor de mercado cuando el impuesto se establece garantiza un trato equitativo para
todos.
La leva de capital ha sido una modalidad de imposición sobre la riqueza a la que han
recurrido los sistemas fiscales de algunos países europeos en los períodos inmediatamente
posteriores a las dos grandes conflagraciones bélicas del Siglo XX, en los que los volúmenes
de deuda pública en circulación (conocida como Deuda de Guerra) exigía formas
excepcionales de financiarlos. Se trata de un impuesto que, carece de efectos sobre el
comportamiento económico de los agentes sociales, pues, al no aplicarse de manera

continuada tiene las mismas consecuencias en ellos que los que provocaría una amputación
patrimonial pura y dura. No obstante, lo progresivamente elevado de la carga fiscal que
comporta puede forzar, y de hecho fuerza, a la enajenación de parte del patrimonio poseído
por los contribuyentes, lo que sin duda alguna puede provocar descensos acusados en el
precio de numerosos elementos patrimoniales y dar lugar a una situación insostenible para
los titulares de una buena parte de ellos, sólo llevadera si el país cuenta con un ágil y sólido
sistema financiero y, además, existe la posibilidad de vender elementos patrimoniales a
residentes en el extranjero.

TEMA 9. LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
1. EL CONSUMO COMO OBJETO IMPONIBLE
1.1 Configuración de la Imposición al consumo
Los impuestos que tienen al consumo como objeto imponible son uno de los tres
pilares sobre los que se asienta el grueso de su recaudación tributaria (las otras dos son el
IRPF y las Cotizaciones a la Seguridad Social). Gravamen creado por Alfonso XI para
subvenir a las necesidades financieras que le surgieron como consecuencia del sitio y toma
de Algeciras en 1342 y que, con denominaciones varias, llego a la Reforma Tributaria de
1845, que fue el hito que marcó, en la Historia Financiera de España, la ruptura definitiva
con el sistema de imposición del Antiguo Régimen que aún pervivía en nuestro país. Tan
antigua pervivencia en el ordenamiento tributario se debe a su gran capacidad recaudatoria
y a su gestión económica. Entre sus inconvenientes: su falta de equidad y su distorsión
sobre los precios del mercado.
Principales elementos
Objeto Imponible. Pueden distinguirse dos tipos distintos de gravámenes al consumo:

 Impuestos sobre el volumen de ventas o cifra de negocio: tienen como objeto al
consumo en general (todos los actos de consumo sean estos de la naturaleza que sean)
 Impuestos selectivos al consumo o sobre consumos específicos: gravan sólo
determinados consumos.
Hecho Imponible. Que el objeto de gravamen sea el consumo induciría a considerar
como supuestos de sujeción al impuesto aquellos actos con los que el titular de la
capacidad sujeta a gravamen (consumidor) la pone de manifiesto (adquisiciones de bienes
y servicios para consumirlos), sin embargo, lo que el tributo hace es fijarse en las
transacciones previas a aquellas en que necesariamente hay que incurrir para consumir, es
decir, en las entregas de bienes, las prestaciones de servicios o las importaciones
efectuadas por los empresarios y profesionales, con el objeto de reducir el número de
protagonistas de las operaciones sujetas a gravamen para facilitar su control y hacer más
barata su gestión mediante el desdoblamiento de sus elementos personales.
Sujeto Pasivo. El sujeto pasivo es el empresario que realiza las entregas de bienes,
prestaciones de servicios e importaciones. Asume las distintas obligaciones formales que
comporta el tributo y es el transmitente de la operación sujeta a gravamen, siendo el
proceso de traslación impositiva vía precios, (también denominado repercusión del
gravamen) el mecanismo mediante el cual, quien satisface de forma efectiva el impuesto
sobre el consumo sea el consumidor. Con este procedimiento de exacción lo que se
consigue es que efectivamente paguen el impuesto aquellos que consumen, si bien se
responsabiliza de la gestión del mismo a un colectivo mucho más reducido (el de los
suministradores)
Base y cuota. Este impuesto opera sobre una base imponible real (no tiene en cuenta las
circunstancias personales del individuo), objetivo y simple: el valor de transacción de la
operación de que se trate en cada momento o precio de la misma. La cuota tributaria es un
elemento cuantitativo del Impuesto sencillo de obtener por dos vías:
 Se trata de impuestos de suma fija, en los que la cuota viene unilateralmente cifrada
por la administración a partir de magnitudes distintas al valor.

 Se trata de impuestos "ad valorem" de carácter proporcional, en los que, para calcular
la cuota, basta con aplicar de manera fija un determinado porcentaje al precio de la
operación sujeta.
1.2 Modalidades impositivas
 Impuesto Personal al Consumo. Impuesto sobre la renta personal gastada

Inexistente en los sistemas fiscales de la actualidad.
 Impuestos sobre el consumo en general. O sobre el volumen de ventas o sobre la
cifra de negocios, gravámenes vinculados a la producción de bienes y servicios, pues a
través de su proceso de producción se concreta la correspondiente exigencia tributaria.
Gravar el consumo total hacerse de dos manera distintas:
 Haciendo tributar directamente a todos los individuos por los bienes y servicios
que adquieren para su consumo y el de su familia, lo que nos lleva al impuesto
personal sobre el gasto.
 Aplicando el impuesto en una o varias de las fases por las que ha de pasar el bien
a fin de que su carga se sume al valor del output de tal fase y vaya siendo
arrastrada en el precio del bien a lo largo de lo que resta de proceso productivo
hasta llegar al consumidor final. Esta segunda manera -indirecta- de entender a la
imposición al consumo presenta a su vez las tres siguientes variantes:
 Impuestos monofásicos sobre las ventas: gravan una única vez, o en un
único punto, el proceso de producción y distribución de bienes y servicios,
desplazando la carga del impuesto hacia el consumidor vinculándola al precio
de las sucesivas entregas o prestaciones hasta llegar a él. Presenta tres
posibilidades:
 el impuesto monofásico sobre los fabricantes
 el monofásico sobre los mayoristas
 el monofásico sobre los minoristas
 Impuestos plurifásicos sobre las ventas o en cascada: gravan todas y
cada una de las fases del proceso de producción y distribución de bienes del
sistema,
 Impuestos sobre el Valor Añadido: modalidad híbrida de las dos
anteriores, pues aún gravando todas las fases del proceso de producción,
únicamente inciden en una parte del valor del bien en cada una de ellas (el
valor añadido), el valor de un bien que llega a su destino final (el consumo) es
la suma de todos los valores parciales que se han ido generando y añadiendo
en todas y cada una de las fases por las que ha ido atravesando el mismo en
su proceso de producción.
 Impuestos sobre determinados consumos. Estos impuestos persiguen

tributar sólo el consumo de determinado bienes, por entender que el gasto de
renta en ellos es una manifestación concreta y particular de capacidad de pago.
Variantes:
 Los impuestos al comercio exterior o Renta de Aduanas y mal
denominados Aranceles: no pueden ser considerados como impuestos al
consumo, pues igual gravan la importación (y en ocasiones la exportación) de
bienes de consumo que de bienes de capital.
 Los impuestos selectivos al consumo o sobre consumos específicos e,
igualmente, accisas, si son impuestos al consumo a todos los efectos.

2. IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS: ASPECTOS PROBLEMÁTICOS
Los aspectos problemáticos son la delimitación de su sujeto pasivo, y la relativa a las

alteraciones que introducen el sistema de precios.
 La delimitación de su sujeto pasivo: Afecta exclusivamente a los impuestos

monofásicos sobre el volumen de ventas. Del impuesto tienen que ser responsables
únicamente los empresarios y profesionales situados en una fase concreta del proceso
lineal de producción y sólo en esa, ya que luego el impuesto es «arrastrado» a lo largo
de lo que resta de proceso productivo hasta llegar al consumidor final, los productores
elegidos como punto de impacto del impuesto tiene que estar perfectamente
deslindados de los demás o de lo contrario se corre el riesgo de que toda la
construcción tributaria sobre las ventas se venga abajo; lo que plantea la cuestión de
cómo se delimita de manera inequívoca, a los empresarios elegidos como sujetos
pasivos, sean estos fabricantes, mayoristas o minoristas. Aún cuando se respetasen
escrupulosamente las distintas funciones y competencias que a cada tipo de empresario
se le asignaran en el proceso de producción, y cuanto más alejado del consumidor final
se sitúe, es en favor de la integración empresarial vertical; es decir, induce a las
empresas a desarrollar actividades y funciones propias de las fases siguientes o
anteriores a ella para poder así realizar operaciones no sujetas a gravamen.
 Las distorsiones que introduce en el sistema de precios, conocidas como efecto
piramidación consiste en que, al gravar el impuesto monofásico las ventas de una de
las fases del proceso de producción y superponer el tributo al precio de mercado de su
output e input de la siguiente fase, los empresarios de la siguiente fase no cifrarán ya
su margen de beneficios sobre sus costes totales exclusivamente como en teoría
deberían hacer, sino en tales costes incrementados en el impuesto que sus proveedores
les han repercutido, con lo que el valor de su output en el mercado va a estar
incrementado, además de en el impuesto que se viene arrastrando de la fase anterior,
por el diferencial en el margen de beneficios que el impuesto arrastrado ha ocasionado.
El resultado final va ser un incremento amplificado del precio a pagar por el
consumidor.
Con la opción de inclinarse por el impuesto plurifásico o en cascada le va a permitir
obviar el problema del deslinde de los empresarios que han de ser sujetos pasivos del
impuesto de aquellos que no han de serlo, con esta solución van a tener tal categoría todos
aquellos que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios, al margen de cuál sea
su ubicación en el proceso de producción. Además, posibilitan la utilización de un tipo
notablemente más reducido que en cualquier otro impuesto sobre las ventas para una
misma recaudación. El impuesto plurifásico, provoca en cuantía casi tanto como si el
impuesto se ubicase en la fase fabricante y, además, se deja sentir en todas y cada una de
las fases del proceso lineal de producción, cosa que no ocurre con los monofásicos, en los
que tal fenómeno no afecta para nada a las fases anteriores a la elegida como punto de
impacto.
3. EFECTO PIRAMIDAL Y COMERCIO INTERNACIONAL
Al ir el tributo implícito en el precio del bien a lo largo de las sucesivas etapas por el
que el mismo va atravesando hasta llegar al consumidor, en caso de que se exporte y el
bien sea adquirido al final del mismo por un consumidor residente en otro país, el precio
satisfecho por éste llevará implícito, como mínimo, el efecto piramidal ocasionado por el
impuesto de ventas del país exportador hasta llegar a la frontera. Estos impuestos sobre

ventas distorsionan el sistema de precios nacionales, e infringen la neutralidad del libre

juego de la oferta y la demanda internacionales. También es posible entender estos
impuestos como impuestos a la producción, pues es a través de las distintas secuencias que
componen el proceso de producción como se asienta su exigencia. En consecuencia, esta
dualidad en la forma de concebir a estos gravámenes da lugar a que, en el caso de bienes
total o parcialmente producidos en un país y vendidos para su consumo en otro, se plantee
a cuál de las dos jurisdicciones fiscales corresponde la exigencia y recaudación del
gravamen sobre las ventas correspondiente, a la del país donde el bien se ha producido o,
por el contrario, a la del país en el que el bien se consume. Posturas:
 El Principio del Origen, es el criterio que sostiene que estos impuestos deben ser
aplicados en el país donde los bienes se producen. La adopción del Principio de Origen
en la imposición de las ventas, cuando ésta afecta a transacciones internacionales,
otorga una importante ventaja a aquéllos países que son más productivos en términos
reales (mayor nivel tecnológico y/o bajos costes laborales) o con menor presión fiscal
sobre su actividad empresarial (IRPF e I.S)
 Principio del Destino es en el país donde se consumen los bienes objeto de
intercambio internacional donde debe aplicarse estos gravámenes. La adopción del
Principio de Destino supone un abaratamiento de las exportaciones, que permite a los
productores extranjeros competir con las empresas del país importador en igualdad de
condiciones. Es el criterio por el que se han pronunciado la mayoría de los países en lo
que a la imposición sobre las ventas vinculadas a las transacciones internacionales se
refiere. Pasa por la existencia de unos controles y ajustes fiscales en las fronteras de los
países que permitan subsanar la falta de uniformidad tributaria de los diferentes países
que comercian entre sí, consisten en constatar primero, y corregir si procede, que las
exportaciones de otros países vengan liberadas de los impuestos sobre ventas de su
país de origen, y luego gravarlos con los impuestos que esos bienes soportan en el país
que los importa. La validez de los ajustes fiscales en frontera va a venir condicionada
por la modalidad de imposición indirecta utilizada:
 Si el gravamen en el país que exporta el bien es monofásico minorista, la
determinación de la carga del tributo se cifra directamente a partir de la base y
del tipo impositivo.
 Si está situado en cualquier fase anterior, habrá que calcular el efecto inducido en
los precios de los bienes al por menor (efecto piramidal) que el impuesto provoca.
 Si el sistema de imposición indirecta del país exportador descansa en un impuesto
plurifásico, las dificultades a la hora de instrumentalizar la neutralidad tributaria en
el comercio internacional a través de los ajustes fiscales en frontera serán las
máximas que quepa imaginar.
4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
4.1 Antecedentes
El IVA fue ideado y propuesto por el empresario y consejero fiscal Carl F von
Siemens, en 1918, al gobierno alemán como alternativa al impuesto monofásico sobre las
ventas que dos años antes éste había implantado en ese país. Unos años después, en 1952,
el alto funcionario del Ministerio de Finanzas francés Maurice Lauré, con el fin de incentivar
las inversiones empresariales en equipo y de limitar las distorsiones en los precios
ocasionadas por la imposición plurifásica sobre las ventas, propuso la sustitución del
entonces vigente impuesto plurifásico, por un IVA de gestión más sencilla gracias a un
procedimiento de aplicación, denominado crédito del impuesto, y que es con el que se

aplica en la actualidad. Implantado en Francia el primer impuesto sobre el valor añadido a

lo largo del bienio 1953-55. A lo largo de la década de los 60 del pasado siglo se implanta
el impuesto en distintos países europeos (Finlandia, Suecia, Noruega, Luxemburgo...) que
culminó en la propuesta del Comité Financiero y Fiscal del Mercado Común, de tomar esta
figura tributaria como impuesto en el que concretar la armonización de la imposición
indirecta al consumo de los países miembros en todo el ámbito territorial de la entonces
CEE, hoy Unión Europea.
4.2 Concepto y configuración
4.2.1 Simplicidad de la idea subyacente
Los impuestos sobre las ventas tratan de gravar proporcionalmente el valor final de
los bienes o servicios que los consumidores adquieren, es decir, el valor de los mismos una
vez han finalizado su recorrido a través de todas las fases que componen sus respectivos
procesos de producción y comercialización. Se consigue aplicando un impuesto
proporcional en todas y cada una de las fases del proceso productivo pero girándolo
exclusivamente sobre lo que en cada una de ellas se incrementa el valor del producto
respecto a la anterior, en la intención de que la suma de todos estos gravámenes sobre los
sucesivos incrementos de valor equivalgan, al final del proceso, a gravar el valor final del
producto.
4.2.2 El valor añadido como magnitud económico-fiscal
El valor añadido generado por empresa a lo largo de un determinado período puede

ser cifrado de dos formas distintas: por adición y por sustracción.
 Por adición: suma las retribuciones satisfechas a los diferentes factores de producción
que han intervenido en la generación del output final de la empresa (sueldos, salarios,
intereses, alquileres, beneficios, etc.). Se trata por lo tanto de una forma de calcular el
valor añadido de cada unidad de producción que, a nivel agregado (nacional), la
Contabilidad Nacional identifica con la Renta Nacional.
 El método de sustracción toma como punto de partida el valor del output o producto
final de la empresa en el mercado, y de él deduce los costes de la totalidad de inputs,
autoconsumos incluidos, en los que la empresa ha incurrido para obtener aquél.
Estas dos vías o procedimientos deben llegar a idéntico resultado: el añadido de

valor que la empresa genera por el desarrollo de su actividad a lo largo del ejercicio. Este
valor añadido se refiere al generado por la empresa en la unidad de tiempo, por la totalidad
de las actividades que desarrolla, no el que se genera en cada una de las operaciones que
la entidad realiza.
4.2.3 El crédito al impuesto, o haciendo fáciles las cosas difíciles
Lauré (1952), viendo que la articulación de un IVA en el que el empresario tuviese

que cifrar la base imponible -el valor añadido- le conducía a una estructura impositiva en
todo similar a un impuesto personal sobre la renta de la empresa en el ejercicio, se planteó
la posibilidad de llegar al cálculo del impuesto a satisfacer en cada transacción por el
empresario sin tener que cifrar su correspondiente base imponible, utilizando para ello
mecanismo del crédito al impuesto o de deducción, operar directamente con las cuotas
a través de la diferencia IVA repercutido en el precio de la transacción menos los IVAs

soportados (en plural) que la misma lleve aparejadas, de acuerdo al siguiente

razonamiento:
1) Según el método de sustracción, el valor añadido (VA) en cualquier fase del

proceso de producción que se esté considerando es igual al valor de mercado del output de
tal fase (V) menos el de todos los inputs en que se ha incurrido para ponerlo en el mercado
(A): VA = V – A
2) En consecuencia, un impuesto a tipo fijo (t) sobre el valor añadido (VA) generado
en la transacción es: IVA = t x (V - A)
3) Y puesto que, si VA es V – A, ocurre que t x VA = (t x V) - (t x A)
Para calcular el IVA correspondiente a la operación que se esté considerando, el

empresario no necesita tener que calcular su base imponible (valor añadido) y luego
multiplicarla por el tipo de gravamen, sino que aplica tal tipo impositivo al valor de mercado
de la transacción de que se trate (precio) calculando así un «impuesto bruto» que es el que
repercute junto al precio al destinatario de la transacción, no implícito en él como ocurre en
los impuestos monofásicos. Luego, cuando llega el momento de liquidar ante la oficina de
recaudación por tal operación, lo que hace es restar de ese impuesto bruto que él ha
repercutido a su cliente la suma de los impuestos brutos que a él le repercutieron al
adquirir los inputs utilizados en la producción de tal output, obteniendo con ello el impuesto
correspondiente a valor añadido de la operación estrictamente.
Ventajas
 Se gira sobre una magnitud cierta y real -el precio de mercado de la transacción-
 La delimitación del sujeto pasivo del impuesto es simple. Son sujetos pasivos aquéllos
que efectúen las transacciones de consumo (entregas de bienes y prestaciones de
servicios) en el desarrollo de una actividad económica.
 No precisa de un tipo impositivo muy elevado para conseguir grandes recaudaciones.
 A pesar de ser un impuesto que se aplica en todas y cada una de las fases del proceso
lineal de producción y distribución de los bienes y servicios de consumo, el impuesto
carece de efecto piramidal.
 Sea cual sea la fase del proceso lineal de producción en la que la transacción tiene
lugar, posibilita saber, en todo momento y con absoluta certeza, qué es lo que es precio
de la transacción y qué es lo que es carga impositiva asociada a ella, lo que permite
que los ajustes fiscales en frontera que hayan de practicarse en cumplimiento del
principio de destino sean automáticos.
El IVA se trata de un impuesto que hace muy difícil su evasión, pues cualquier
empresario querrá que sus proveedores le facturen correctamente, que luego él deducirá
del que, repercute a sus clientes. Por lo que se refiere al tipo de gravamen, advertir que el
hecho de que haya de ser fijo no quiere decir que necesariamente haya de ser único,
pueden establecerse tipos de gravamen distintos en función del bien o servicio al que se
refiera la transacción sujeta a gravamen, lo que permite hacer tributar a tipos reducidos, o
muy reducidos incluso, al consumo de bienes y servicios de primera necesidad o de
satisfacción preferente, mientras que el consumo de artículos superfluos, o cuando menos
prescindibles, puede ser gravado a tipos impositivos más elevados.

4.3 Aspectos problemáticos del IVA: las exenciones
Las exenciones en el impuesto es uno de los inconvenientes que presenta.

En el IVA se denomina operación exenta limitada, u operación exenta a
aquella transacción sujeta a gravamen en la que la norma reguladora del impuesto
establece que el empresario que la realiza no repercuta el IVA a su cliente y a la hora de
liquidar el tributo por tal operación, tampoco le permite deducirse el IVA que a él le
repercutieron. Si una transacción queda declarada exenta, el empresario que la ejecuta
tiene que contar con que el IVA que a él le repercutan en las adquisiciones necesarias para
realizarla va a ser un coste de producción más, pues no va a poder deducirlo del IVA
repercutido a quien efectúa la entrega o la prestación.
El efecto final que las exenciones tienen en este impuesto es completamente distinto
al que tiene en impuestos personales, (renta o el patrimonio, en estos la exoneración del
gravamen libera efectivamente de carga al contribuyente) aquí, aumenta la carga sobre el
contribuyente y el precio al consumidor final, al no poder deducir el IVA soportado es
tratarlo como un coste más, por lo que se aumenta el precio del producto. El IVA vigente
en la UE, a instancias de su Comité Financiero y Fiscal, tiene bastante restringidas las
operaciones que declara exentas y, además, procura tenerlas ubicadas siempre en las fases
más próximas al consumidor final que sea posible. Clasificación
 Las operaciones relativas a la prestación de servicios sanitarios a personas, como
servicios de hospitalización, asistencia médica por profesionales, entregas de plasma,
sangre y demás fluidos con fines médicos o servicios de transporte de enfermos y
heridos en ambulancias.
 Las operaciones relativas a servicios de enseñanza; comprenden tanto prestaciones de
servicios educativos estrictos como entregas de bienes directamente relacionadas con la
educación en sus diferentes niveles (infantil, bachiller, formación profesional,
universitaria, etc).
 Las operaciones relativas a actividades de interés social y cultural; recoge operaciones
notablemente heterogéneas, por ejemplo los servicios asistenciales (tercera edad,
refugiados, minusválidos, ex-reclusos...etc), los servicios culturales o deportivos
prestados por entidades públicas, tales como bibliotecas, federaciones y entidades
deportivas privadas a quienes practiquen el deporte o la educación física, etc.
 Las operaciones financieras más frecuentes, como las de seguro, reaseguro y
capitalización, así como la mayor parte de las operaciones bancarias ordinarias, como
los depósitos en efectivo, concesión de préstamos, créditos y fianzas,... etc.
 Exenciones relativas a las exportaciones y a las operaciones a ellas asimiladas.
Además de estas exenciones, la regulación del impuesto contempla otras,

denominadas exenciones plenas, en las que el empresario que las realiza, no repercute el
IVA, pero sin embargo si que tiene derecho a deducirse el IVA que a él le repercutieron sus
proveedores en las entregas y prestaciones necesarias para producir el bien. Este otro tipo
de exenciones, están reducidas al caso de las exportaciones, las cuáles al serles de
aplicación el principio de destino, cuando llegan a la frontera (comunitaria en el caso de la
U.E) ha de devolvérseles el impuesto soportado hasta ese momento para que salgan del
espacio exportador (el territorio de la UE) sin carga fiscal, y sea el país importador el que
las grave con su imposición indirecta interna.
En el caso de que el empresario realice operaciones sujetas y no exentas y,

operaciones sujetas y exentas que no dan derecho a deducción, se plantea de inmediato
cómo calcular la cantidad de IVA soportado que hay que deducir del repercutido. La

regulación legal del impuesto suele establecer lo que se conoce con el nombre de regla de
prorrata, la cual responde a la expresión:
[Operaciones con derecho a deducción/total de operaciones] x 100, con lo que, el sujeto
pasivo únicamente se estará deduciendo el IVA soportado en las adquisiciones en el
porcentaje en que se encuentren las operaciones que originan el derecho a la deducción
respecto al total de las realizadas.
5. IMPUESTOS SELECTIVOS AL CONSUMO
5.1 Introducción y concepto
Existen otros impuestos que gravan sólo ciertos consumos conocidos como
consumos específicos o impuestos selectivos al consumo, también conocidos como
accisas, que en España son conocidos como impuestos especiales.
En España, a finales del siglo XIX destacaron el Impuesto sobre Alcoholes, que
gravaba la producción y circulación de alcoholes, el Impuesto sobre el Azúcar, que
gravaba la producción de azúcares de todas clases, y el Impuesto sobre la Achicoria,
que gravaba la elaboración de achicoria y demás sucedáneos del café o del té.
Son cuatro los propósitos o finalidades “extrafiscales” a los que se dice que supeditan
su presencia en ordenamiento impositivo:
 Incidir en la demanda de bienes marcadamente suntuarios con intención de contribuir
al logro de la finalidad redistributiva (influir en la demanda de bienes de lujo)
 Ser un instrumento de las actuaciones asignativas en el caso de las necesidades
indeseables, gravando para ello el consumo de bienes de carácter nocivo (disminuir las
necesidades indeseables, modificando el comportamiento de los individuos: impuestos
sobre el tabaco…)
 Colaborar al racionamiento de ciertos consumos en casos de escasez de oferta.
 Recabar Ingresos tributarios afectados, conseguir recursos impositivos destinados
exclusivamente a determinadas actividades públicas.
5.2 Características
 Son impuestos indirectos, que tienen como objeto de gravamen una manifestación
indirecta de capacidad contributiva y su carga se transmite a su destinatario (su
consumidor final) a través de la repercusión impositiva en el precio de los bienes o
servicios objeto de gravamen.
 Son impuestos reales, se sustentan en una manifestación de capacidad vinculada
exclusivamente a las cosas o bienes determinantes de su exacción, no existiendo en
ellos nada que les asocie a persona alguna, salvo, claro está, el propio consumo (no
tienen en cuenta la situación personal de los individuos)
 En su estructura no pueden incluirse elementos tendentes a subjetivizar su carga, es
decir, no se puede modular la carga del tributo en función de las circunstancias
personales y familiares que recaen en el contribuyente, tratándose en consecuencia de
impuestos objetivos.
 Son impuestos de devengo instantáneo u ocasional, frente a los de devengo
periódico. Lógicamente, esta característica se deriva del carácter indirecto de estos
impuestos.

Los impuestos sobre consumos específicos pueden definirse como impuestos que
recaen sobre la circulación de determinados bienes, de naturaleza indirecta, carácter real,
objetivos y de devengo instantáneo.
5.3 Formas de entender y concretar estos Impuestos
5.3.1 Como gravámenes del consumo suntuario
Instrumento que contribuye a la redistribución de la renta y riqueza. Existen una

serie de bienes y servicios que, por sus cualidades intrínsecas y/o su rareza o escasez, solo
están al alcance de muy pocos, ya que los precios que por si mismos alcanzan en el
mercado disuaden a la mayoría de la población de su demanda y consumo, siendo su
adquisición considerada como una manifestación de capacidad económica que, debe y
puede ser objeto de una tributación ad hoc. Recibe críticas por ser contrario al Principio de
Neutralidad Impositiva, sustentarse su objeto imponible en el lujo como categoría
económica y una escasa permanencia en el tiempo.
5.3.2 Como alternativa al racionamiento administrativo
Hay veces en las que la oferta de algún o algunos bienes es por completo
insuficiente para atender la demanda habitual de los mismos, dando lugar entonces a una
situación de escasez generalizada que, caso de perdurar en el tiempo y dependiendo del
tipo de bienes de que se trate, pueden derivar en conmociones sociales de consecuencias
impredecibles. Este tipo de situaciones se ha venido afrontando históricamente de dos
formas distintas:
 Mediante controles administrativos directos de los mercados, concretados en un sistema
de precios intervenidos para los bienes escasos
 Mediante impuestos selectivos al consumo de los bienes que escaseaban.
Por lo general se ha recurrido al racionamiento administrativo directo cuando, después

de una guerra o de una gran catástrofe nacional, han escaseado bienes de primera
necesidad, ya se trate de alimentos básicos (pan, leche, patatas,…etc.) y medicamentos o
de fuentes energéticas (carbón, gas, electricidad o carburantes). Las autoridades han
provisto a toda la población de un documento, individual o familiar, llamado libreta o
cartilla de racionamiento, que se componía de cupones limitados para los bienes cuyo
consumo estuviera racionado. Estos cupones eran los que daban derecho a adquirir las
cantidades previstas de los bienes racionados con sus precios minorados, pero tiene que
quedar muy claro que con este sistema no se trataba de proveer gratuitamente estos
bienes a la población, sino repartir las posibilidades de adquirirlos entre todos los
individuos. Los problemas más importantes del sistema de racionamiento son su coste,
puesto que se necesitaban muchos medios económicos y humanos para su correcto
funcionamiento y que la escasez de bienes puede hacer que surja el mercado negro.
De lo que se trata con estos impuestos es de provocar, a través de su repercusión

vía precios, una restricción de su demanda tal que se llegue al ajuste con su oferta en un
lapso de tiempo no excesivamente amplio, no incurriéndose sin embargo en unos costes de
gestión desmesurados como ocurre con los sistemas de racionamiento directo.

5.3.3 Como ingreso tributario afectado
Otra forma de concebir la presencia de los impuestos selectivos al consumo en el

ordenamiento es como ingreso fiscal afectado o finalista, entendiéndose por tales a
aquellos tributos cuya recaudación se destina exclusivamente a determinadas partidas de
gasto que, ciertamente, guardan relación con los bienes cuyo consumo se grava con tales
tributos, viniendo por otra parte el crecimiento de tales gastos limitado por la cuantía de lo
recaudado por el correspondiente impuesto afectado. Constituye ejemplo tópico de tales
impuestos finalistas, el gravamen sobre los carburantes y su afectación a la construcción y
mantenimiento de infraestructuras viarias para la circulación de vehículos (autovías,
carreteras, viaductos, etc.).
5.3.4 Penalizador de los consumos indeseables
Entendemos como tributos que penalizan los consumos indeseables los que inciden
en la demanda de estos productos para tratar de minorar su consumo mediante la
elevación artificial de su precio, por ejemplo, los que gravan el consumo de bebidas
alcohólicas.
5.3.5 Con finalidad estrictamente recaudatoria
La finalidad básica con la que surgieron los impuestos en la sociedad: proporcionar al

estado la capacidad financiera necesaria para el desarrollo de sus actividades.
Desde que se iniciara el Siglo XX las demandas ciudadanas de actuaciones públicas
no han hecho sino crecer tanto en número como en lo que se refiere a su calidad, con el fin
de atender a tal sostenido crecimiento del gasto, los gestores públicos se hayan visto
obligados a rastrear cuantas fuentes de ingreso les haya sido posible, encontrando en la
imposición indirecta, y en particular en la imposición selectiva al consumo, una de las más
saneadas y, a la vez , más imperceptibles para los ciudadanos, pues en ella la carga
tributaria suele confundirse con el precio de los bienes objeto de gravamen.
Dentro de los bienes y servicios susceptibles de ser consumidos, existen una serie de
ellos en los que concurren tres características:
 Ser de consumo masivo
 El control de su proceso de producción y comercialización es relativamente sencillo
 Elasticidad de demanda/precio normal
Que los hace especialmente idóneos para ser objeto de gravámenes específicos, pues
con ellos se tienen garantizada una recaudación tributaria realmente sustanciosa con un
coste de gestión notablemente reducido.

TEMA 10. OTROS INGRESOS PÚBLICOS
1. TRIBUTOS DE CARÁCTER CONTRACTUAL
Los tributos o ingresos públicos derivados del Poder Fiscal del estado están
integrados por tres modalidades distintas: los impuestos, las tasas y las contribuciones
especiales.
1.1 Las Tasas
Tasa ingreso público coactivo (tributo), cuyo hecho imponible consiste en la utilización a
título particular o privado de un dominio público, así como la prestación de servicios públicos
que se refieran, afecten o beneficien directamente al contribuyente y sujeto pasivo de las
tasas, con la circunstancia de que tales servicios son de solicitud y recepción obligatoria
para quien las satisface y en ningún caso pueden ser prestados o realizados por el sector
privado.
 Se trata de unos ingresos derivados del Poder Fiscal que el Estado detenta; se trata de
ingresos tributarios o tributos.
 En algunos casos, como el de la utilización privativa de un dominio público es más o
menos perceptible la voluntad de incurrir en el supuesto de sujeción al tributo por parte
de quien ha de satisfacer la tasa, en la gran mayoría de los supuesto se trata de servicios
“prestados” por alguna unidad pública que nadie, por si mismo al menos, solicitaría que
se le prestasen, sino que se trata de un consumo que la administración obliga a los
contribuyentes a hacer, y que además no puede ser realizada por ningún otro agente que
no sea una unidad del sector público. Es por esto que su hecho imponible se produce
conjuntamente, a instancias de quien la paga (contribuyente), que es quién solicita la
prestación pública correspondiente, y de la Administración, que es la que obliga a
consumir la prestación que ella misma presta.
Tipos de de tasa:
 Tasa de financiación era una fuente de ingreso que se destinaba a financiar
actividades de las unidades públicas que prestaban los servicios que daban lugar a las
tasas
 Tasa fiscal
1.2 Las Contribuciones especiales
Contribuciones especiales según R. Seligmans: «exacción coactiva recaudada en

proporción a los beneficios e incrementos de valor que experimenta la propiedad inmueble,
como consecuencia de obras o mejoras públicas emprendidas en interés general»
 Son siempre coactivas.

 En ellas tiene lugar una compensación, objetiva e individualmente medible, que le sirve
de justificación y referente para su cifrado, y que consiste en el beneficio que
experimenta la propiedad inmueble del obligado a su pago.
 Su hecho imponible se produce únicamente a instancias de la Administración, que es la
que toma la iniciativa de ejecutar la obra o realizar el servicio que ocasiona la mejora de
la propiedad inmueble del que es su contribuyente.
 Debido a que es la mejora e incremento en el valor de la propiedad inmueble de un
colectivo limitado de ciudadanos lo que se constituye en causa y referente de su

exacción, la gestión de las contribuciones especiales requiere una delimitación y

localización claras del colectivo de beneficiarios/contribuyentes de las mismas, por lo
que su utilización ha quedado reducida al ámbito de las haciendas locales, siendo
impensable una exacción de esta naturaleza exigida a nivel nacional.
 Su finalidad es la de proporcionar a los ayuntamientos y corporaciones locales ingresos
por cuenta de capital, nunca ingresos corrientes o por cuenta de renta.
1.3 Los tributos. Una recapitulación
En cualquiera de los tres casos estamos ante tres tributos, esto es, ante prestaciones
coactivas en las que, por encima de cualquier otra consideración, prevalece la finalidad de
contribuir a la financiación de las actividades públicas. Esta primera y esencial característica
es la que obliga a que su implantación y existencia esté supeditado a un acto legislativos
expreso (aprobación de una ley específica), ya que en las sociedades democráticas cualquier
limitación de la libertad individual o amputación del patrimonio personal sólo es válida si
está respaldada por el pertinente pronunciamiento del Poder Legislativo en ese sentido.
El pago de tasas y contribuciones especiales presupone la existencia de una

contraprestación directa del sector público, en cambio los impuestos además de ser
coactivos carecen de cualquier contraprestación.
Diferencias dentro del grupo de los tributos contractuales:

 En las contribuciones especiales es posible diferenciar el beneficio, derivado de la
actividad pública, de una forma objetiva, pues objetivo es el valor de mercado de la
propiedad inmueble del contribuyente; en el caso de la tasa no ocurre.
 Las contribuciones especiales sólo pueden ser recaudadas sobre la existencia de
determinadas mejoras locales (las que aumentan el valor de la propiedad inmueble),
cosa que no ocurre en el caso de las tasas, que pueden atender, a la financiación de
cualquier servicio.
 Las contribuciones especiales se pagan de una sola vez y para siempre, las tasas por el
contrario se suelen pagar ocasional o periódicamente en función del tipo de servicios
prestado por la administración.
 Las contribuciones especiales quedan siempre registradas en la cuenta de capital de las
Administraciones Públicas, pues su destino son las inversiones que mejoran luego la
propiedad inmueble, en cambio las tasas se registran siempre como ingresos ordinarios
o por cuenta de renta.
2. LA DEUDA PÚBLICA
2.1 Concepto y clases de Deuda Pública
Al igual que cualquier otra unidad económica del sistema, el sector público puede
obtener los fondos que estime oportunos mediante la venta de títulos-valores en los
mercados de capitales nacionales o internacionales. Deuda Pública modalidad de ingreso
público por cuenta de capital, instrumentalizada mediante un contrato de préstamo entre un
organismo público (generalmente el Estado, pero no necesariamente él) y otro agente
económico del sistema, en virtud del cual, la unidad pública se compromete al pago
periódico de unos intereses y a la eventual devolución del capital prestado, caso de que la
deuda contraída tenga carácter amortizable, es indispensable la formalización del contrato
de préstamo con el prestamista, requiriéndose que dicha formalización se documente en un
título-valor. No hay que confundir Deuda Pública con el endeudamiento del sector público,

que además incluye el diferimiento de los pagos del sector público frente a los que con él
contratan, los pasivos de las cajas e instituciones públicas de crédito, así como por los
avales efectuados sobre operaciones realizadas por otros sujetos del sistema.
Definición:
Deuda Pública «contrato unilateral de derecho público, por el que una de las partes
(persona física o jurídica, pública o privada, nacional o no) entrega al estado u otro ente
público una determinada cantidad de dinero, comprometiéndose éste a satisfacer unos
intereses periódicos y a la eventual devolución del principal, caso de que en las condiciones
del préstamo esté estipulada su amortización».
Clasificación
 Atendiendo a la moneda en la que se cifra el empréstito y el pago de los
intereses:
 Deuda pública interna o nacional, dirigida al mercado interno de capitales que
se contrata en la divisa nacional
 Deuda pública externa o exterior, dirigida a los ahorradores de otros países y
que implica el pago de intereses y devolución del principal en divisa extranjera.
 Atendiendo al ente público que la emite:
 Deuda pública del estado
 Deuda pública local, emitida por entes públicos territoriales subrogados al
estado (ayuntamientos, comunidades autónomas e instituciones análogas).
 Deuda pública de los organismos autónomos del estado.
 Atendiendo a la duración del empréstito:
 Deuda a corto plazo:
 Cubre los déficits temporales de caja que se producen como consecuencia de la
ejecución no sincronizada de los ingresos y gastos públicos
 Permite al estado actuar sobre el tipo de interés a corto
 Deuda a medio plazo
 Deuda a largo plazo:
 Deuda amortizable, que ha de devolverse en plazo y fecha prefijados
 Deuda perpetua que no obliga al estado a la devolución del principal y que
actualmente ha caído totalmente en desuso.
En España, estas tres clases de títulos se concretan en los Pagarés y las Letras del
Tesoro, con plazos de amortización que oscilan entre los 6 y los 18 meses, componen la
deuda a corto plazo; los Bonos del Tesoro, que por lo general tienen un plazo de
amortización inferior a los cinco años, constituyendo así la deuda a medio plazo y las
Obligaciones del Estado con un plazo de amortización superior a los cinco años y que
conforman la deuda a largo plazo.
 Deuda pública singular: cuando el contrato de préstamo se lleva a cabo con un solo
sujeto, o varios que actúan en consorcio
 Deuda pública general: los títulos de deuda se ofertan en el mercado general de
capitales para su libre contratación.
 Deuda pública nominativa, en cuyos títulos figura siempre la identificación del
acreedor, siendo únicamente éste el que puede percibir los intereses y obtener la
devolución del principal
 Deuda pública al portador, en cuyos títulos no consta identificación alguna y, por
ello, es al tenedor del título a quien se abonan ambos conceptos

 Deuda pública mixta, en la que el capital se reintegra únicamente al suscriptor y los

intereses se pagan al tenedor del título en el momento de su devengo.
2.2 El Ciclo vital de la deuda
La vida de la Deuda Pública se inicia en el momento de su emisión al público y

termina cuando el Estado reembolsa el capital que le fue prestado en su día, pudiendo
ocurrir además que a lo largo de su período de vigencia experimente alguna transformación
y que tenga lugar su conversión en otra deuda pública que posea características diferentes.
2.2.1 EMISIÓN DE LA DEUDA PÚBLICA
La emisión de Deuda es la solicitud por parte de un ente público de un préstamo en

condiciones contractuales determinadas. Los problemas que se plantean en esta fase son: la
modalidad del empréstito y el problema de la fijación del precio de emisión.
 La modalidad de emisión del empréstito, trata del conjunto de decisiones que se
han de tomar respecto a los distintos tipos de deuda, es decir, el ente emisor ha de
pronunciarse sobre la duración del empréstito, el mercado de capitales al que se va a
destinar, la conveniencia de que los títulos sean nominativos o al portador, el valor
nominal de los títulos, así como otro tipo de cuestiones concernientes a su colocación en
el mercado y a su posterior gestión. Los factores que condicionan estas decisiones del
emisor son múltiples y muy variadas, pudiéndose destacar la situación de los mercados
nacional e internacional de capitales, el tipo de suscriptor al que se orienta la emisión,
las previsiones de evolución de las cuentas del sector público, etc.
 Fijación del precio de emisión, inicialmente, el agente emisor tiene tres posibilidades
para fijar el precio de salida de los títulos que emite:
 A la par, en la cual el precio de emisión (PE) coincide con el valor nominal del
título (VN): PE=VN
 Por encima de la par PE > VN
 Por debajo de la par PE < VN
Siendo en última instancia el motivo para hacerlo de una u otra forma la relación
que exista entre el capital desembolsado, los intereses devengados y el interés del
mercado de capitales.
2.2.2 CONVERSIÓN DE LA DEUDA
Conversión de la deuda reducción unilateral por parte del Estado del tipo de interés
devengado por la deuda con el consentimiento de los acreedores, los cuáles, o bien aceptan
la rebaja del interés, o bien se procede a la devolución del capital suscrito en su día;
entendiéndose por lo tanto que una conversión ha tenido éxito cuando los tenedores de
títulos aceptan en su mayoría la conversión propuesta.
Han de darse dos condiciones para que el Estado pueda proceder a una conversión
de la deuda viva:
 Una de naturaleza jurídica, consiste en que la deuda sea convertible, lo cual se
resuelve en las condiciones de emisión y suscripción que es donde se explicita tal
posibilidad.

 Otra de carácter económico consiste en que el tipo de interés de mercado haya

descendido por debajo del devengado por la emisión de deuda que se procede a
convertir.
Lo que trata con las conversiones es de reducir el coste de la deuda en circulación

aprovechando el momento en que los ahorradores no encuentren, por interés, seguridad,
liquidez... etc, una colocación alternativa para sus ahorros.
Un síntoma claro de que el interés de mercado ha descendido por debajo del de la

deuda y que, sugiere la oportunidad al estado para proceder a una conversión, es que la
cotización de los títulos de deuda en el mercado bursátil esté por encima de la par, ya que
ello quiere decir que los inversores están dispuestos a adquirir títulos de deuda a un tipo de
interés efectivo inferior al nominal.
Las conversiones no vienen siendo muy frecuentes por dos razones bien distintas:
 Porque se trata de un repudio parcial encubierto de las obligaciones del Estado, ya que
el crédito público descansa en buena medida sobre el respeto a los compromisos
adquiridos.
 Dado que las emisiones de deuda tienden se hacen cada vez a más corto plazo, no hay
tiempo material para que a lo largo de su período de existencia se produzcan
alteraciones de los tipos de interés lo suficientemente perdurables como para que el
estado pueda proceder a una conversión.
No debe nunca identificarse conversión con consolidación de la deuda pues se trata

de dos acciones sustancialmente distintas. Por medio de la consolidación de la deuda lo que
el Estado hace es mantener su posición deudora y, simultáneamente, cumplir formalmente
sus obligaciones. Para ello lo que lleva a cabo es, cuando está próximo el vencimiento de
una emisión, lanzar al mercado otra que le permita hacer frente a la devolución de la
anterior sin necesidad de recurrir a un exacerbamiento de la imposición, diciéndose
entonces de que el Estado ha procedido a consolidar la deuda flotante.
2.2.3 AMORTIZACIÓN DE LA DEUDA
Amortización de la Deuda Devolución del capital prestado en el momento de la

suscripción, y supone la finalización del ciclo vital del empréstito. Los problemas de quedan
reducidos a elegir la forma o procedimiento a seguir para liquidar el capital pendiente de
devolución, teniéndose al respecto las siguientes posibilidades:
 La amortización en sentido estricto, o devolución a los suscriptores del capital
en su día prestado al estado. En las distintas realidades nacionales puede ser llevada
a cabo de muy distintas formas entre las que cabe mencionar:
 De una sola vez: Llegada la fecha de vencimiento se procede a devolver la
totalidad del capital a los prestamistas.
 Paulatina: La deuda se emite se dividen los títulos en series y se numeran
pudiéndose amortizar luego de las siguientes maneras:
 Por anualidades. Con el pago anual de los intereses se procede a devolver
una porción del principal previamente determinada.
 Por sorteo. Cada año se procede a amortizar un porcentaje determinado de
títulos seleccionados mediante sorteo (de ahí la necesidad de dividir los títulos
en series y luego numerarlos).
 Mediante subasta. En fechas determinadas, se aceptan para su amortización
los títulos que los tenedores ofrezcan a los precios más bajos.

 Por adquisición. Es decir, adquiriendo el estado, a través de la autoridad

monetaria del país, títulos de deuda en los mercados secundarios de valores
(esto se conoce como operaciones open-market).
 La inflación. Perjudica siempre a los acreedores en la misma medida que beneficia a
los deudores, puede considerársela como un mecanismo amortizador de la deuda en
circulación, sobre todo si la misma es a largo plazo. Esta forma de reducir la carga
financiera de los intereses y, simultáneamente, minorar el capital pendiente de
devolución está reñida con la Justicia y la Equidad.
 El Repudio. Es una forma violenta de amortizar la deuda, pues se produce cuando el
estado declara unilateralmente que no va a pagar, en parte o en su totalidad, los
intereses o el capital de la misma. Según sea la forma en que esta negativa se
produzca, al repudio se le denomina manifiesto o encubierto (por ejemplo, mediante
el establecimiento de un impuesto que grave, no los rendimientos de capital mobiliario
en general, sino específicamente los rendimientos derivados de la deuda pública).
3. EMPRESA PÚBLICA, PRIVATIZACIÓN Y DESREGULACIÓN
El sector público puede utilizar el sistema de precios para alcanzar los objetivos
sociales, materializándose a través de
 Actividad pública empresarial unidades públicas productoras de bienes y servicios
destinados a los mercados correspondientes.
 Intervenciones normativas de obligado cumplimiento en actividades o sectores
económicos concretos y/o en los precios que en ellos rigen.
Ambas formas de intervención constituyen las denominadas operaciones públicas

extra-presupuestarias dan lugar a movimiento de fondos públicos, no se egistran en el
presupuesto.
3.3 Empresa pública: concepto y generalidades
Los principales sistemas de contabilidad nacional conceptúan a la empresa pública

como «cualquier entidad propiedad o bajo control público, que produce bienes y
servicios por cuya venta en el mercado obtiene ingresos con los que cubre,
cuando menos, la mitad de sus costes».
Tras la finalización de la II Guerra Mundial y como consecuencia de ella, tuvo lugar un

espectacular crecimiento de la actividad empresarial pública en las principales economías
occidentales, sustentado en el predominio del paradigma keynesiano y en la teoría de los
fallos del mercado. Con la primera crisis de la energía (1973-1976) se da paso al
planteamiento privatizador y de la re-aceptación de las ventajas asociadas a la flexibilidad
del mercado como mecanismo asignador. Como argumentos destacar:
 Creencia generalizada de que la eficiencia de la empresa pública, por el mero hecho
de ser pública, es inferior a la de la privada.
 La realidad de que en la actividad económica en general o una parte importante de
ella esté intervenida.
 Un proceso privatizador amplio, reduce el déficit público, que siempre será más elevado
cuanto mayores sean las pérdidas acumuladas por las empresas públicas.
Además existe la idea de que está integrado por empresas de gran dimensión de
planta y nutrida plantilla de empleados de la que es titular exclusivo el estado, que es quien

fija sus objetivos y controla su funcionamiento y resultados. Esta idea no refleja la realidad
actual
3.2 Razones de ser de las empresas públicas
Además de para producir bienes y servicios destinados al mercado, que es la función

para la que se crean, las empresas públicas se constituyen y ponen en funcionamiento para
cumplir ciertas finalidades específicas que han de ser tenidas en cuenta a la hora de
enjuiciar su comportamiento y resultados, pues son la causa de su existencia. Las más
frecuentemente aducidas para su creación. Son:
 La histórica. Recoge la convicción colectiva de que no puede dejarse la provisión de
determinados bienes y servicios a la libre concurrencia de su oferta y su demanda, pues
la cantidad de equilibrio a la que el mercado conduce puede diferir sustancialmente del
la que se considera óptimo desde el punto de vista social.
 Los monopolios fiscales. En muchos países la producción o la distribución de algunos
productos está reservada por la ley al estado, denominándose monopolios fiscales a
las empresas públicas dedicadas a tales cometidos, el sector público, al reservarse la
producción y/o la venta de cierto bien, obtiene un beneficio que puede hacerse
equivaler a la recaudación generada por un impuesto específico sobre el consumo del
bien objeto de monopolio, pues, en última instancia, es una forma de obtener ingresos
del consumo de determinados bienes sobre la base de su posición monopolística (en el
mercado) o por el ejercicio del poder de coacción (únicamente detentado por el estado).
 Impulsar el crecimiento económico y el desarrollo social, pretensión que, a su
vez, puede asumirse a estos efectos con dos intenciones distintas:
 Favorecer el potencial de la riqueza nacional y la racionalización de sectores
industriales del país a través de actividades empresariales directamente
emprendidas por el estado
 Promover el desarrollo en regiones u otras áreas geográficas que se encuentren
postergadas respecto a las demás.
 Los fallos del mercado en el logro de la asignación óptima de los recursos, y más
concretamente el que tiene lugar en el caso de producciones en las que la producción
que es capaz de absorber la demanda siempre se mantiene en la zona decreciente de la
función de costes marginales.
3.3 Privatización y desregulación o liberalización
Mediada la década de los 80 del Siglo pasado se llevó a cabo una política de
privatizaciones por la que una gran parte de las empresas públicas pasaron a depender de
grupos económicos o inversores privados, tanto nacionales como extranjeros.
El DRAE entiende por privatizar: «transferir una empresa, un bien o una actividad
pública al sector privado», lo que, ciñéndonos a las empresas públicas, incluye como
privatización las siguientes operaciones:
 La venta de una empresa pública a otra privada (caso de SEAT, que fue vendida a
VOLKSWAGEN) o a un grupo empresarial privado. Las corporaciones públicas vendidas a
sus propios trabajadores.
 La venta en bolsa de una parte de las acciones de una empresa pública sin que ésta
deje de estar bajo control público.
 La venta de parte de los activos de una empresa pública (terrenos, edificios,
concesiones, plantas de producción, o una filial) sin vender formalmente ésta.

 Que la administración deje de producir directamente ciertos servicios y pase a

contratarlos con empresas privadas (por ejemplo, el mantenimiento de carreteras). Se
distingue:
 La financiación del servicio, que continúa siendo pública.
 La prestación del servicio, que pasa de ser privada, es decir, se trata de un servicio
de provisión pública y prestación privada. (Servicios hospitalarios concertados por
la Seguridad Social con hospitales o clínicas privadas.
Y actuaciones tales como:
 Reorganizar empresas públicas aplicando formas organizativas y criterios de eficiencia

propios de las empresas privadas.
 Eliminar las subvenciones a la producción de determinados bienes y servicios producidos
o prestados por empresas públicas con el fin de que sus precios no sobrepases ciertos
límites (precio político), por ejemplo: servicios de transporte o suministro de aguas.
Se aplica indebidamente el término privatización cuando las administraciones públicas

dejan de prestar servicios contratados con proveedores privados y pasan a contratarlos con
empresas públicas creadas a tal efecto, con la particularidad que suelen competir con
empresas privadas en las prestación de los aludidos servicios.
Técnicamente se entiende por desregular o liberalizar una actividad económica
el que ésta deje de ser legalmente un monopolio, por lo general de naturaleza pública, y
pase a ser una actividad abierta a cualquier empresa que quiera desarrollarla y esté
dispuesta a cumplir la exigencia que la autoridad determine, tiene como punto de partida la
eliminación de barreras de entrada al mercado, pero el estado puedo poner como condición
para su desarrollo determinados requisitos técnicos, económicos… por ejemplo: la
prestación del servicio de televisión. En los casos en que la actividad sea un monopolio
natural y por lo tanto presente unos costes a escala decrecientes no es posible el libre juego
de la oferta y la demanda en toda o parte de esa actividad, en estos casos se establece una
regulación explícita para la actividad conocida como re-regulación. El término
desregulación, cuando se utiliza con propiedad, se refiere a situaciones en las que
previamente había una regulación sobre una actividad (por lo general, su monopolio
público) en la que era o es técnicamente posible un nivel significativo de competencia. En
tal caso, la liberalización de esa actividad económica supone, la eliminación de la regulación
preexistente, que también ha dado lugar a otro término: la «desmonopolización».
Con las aportaciones del Análisis Económico, las conclusiones más destacables
respecto a este tipo de actuaciones públicas son:
 La Economía del Bienestar sostenía que si la empresa opera con la misma eficiencia
productiva que si perteneciese a unos inversores privados, la eficiencia total de la misma
será superior si es pública que si es privada.
 El planteamiento Neoclásico del análisis económico en relación con la posibilidad
de privatizar las empresas públicas, bajo determinadas condiciones, a más competencia
entre las empresas de la economía mayor eficiencia de éstas, para incrementar la
eficiencia de las empresas hay que incrementar el grado de competencia entre ellas
eliminando posiciones monopolistas en los diferentes mercados.
En relación a la tesis de que la eficiencia de la empresa es inferior si ésta es pública

resulta que, en una buena parte de los casos, no se cumple. Si existen empresas públicas
que operan con pérdidas, también las hay que operan con beneficios. Los estudios de
eficiencia comparativa entre estos dos tipos de empresas llegan a las siguientes
conclusiones:

 Existen estudios comparativos cuyos resultados favorables lo son tanto para las
empresas privadas como para las empresas públicas e incluso con muy escasa
diferencia entre ambas.
 Que una buena parte de los casos de empresas públicas que operan con pérdidas se
corresponde a las que producen bienes y servicios con “precios políticos”, precios fijados
de acuerdo a criterios ajenos al coste de producción de tales bienes y servicios en
cumplimiento de ciertos objetivos socioeconómicos impuestos exógenamente, por lo que
en ellas carece de sentido aplicar la ecuación: pérdidas = ineficiencia.
 Que los estudios en cuestión también muestran empresas privadas o grandes grupos
empresariales privados que presentan pérdidas reiteradas. Las empresas públicas
operan con niveles análogos de rentabilidad que las privadas con las que se las
habitualmente se las compara; lo que fundadamente permite dar por sentado que sus
gestores están sujetos a similares sistemas de control y de incentivos que los del sector
privado.
La realidad pone claramente de manifiesto que el mayor volumen de privatizaciones

efectuadas corresponde a empresas públicas que operaban con beneficios; es decir, que las
grandes operaciones de privatización son o han sido las de entidades que operaban en
sectores clave y en expansión (energía, comunicaciones o banca) y que ocupaban u ocupan
los primeros puestos nacionales, tanto en cifra de negocios como en beneficios.

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Hacienda Pública y Sistemas Fiscales Tema 1

TEMA 1. HACIENDA PÚBLICA. CONCEPTO, SUJETO Y CAMPO

Hacienda Pública: Disciplina cuyo objeto material de estudio es el conjunto de decisiones

1. EL SUJETO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

El sector público del sistema es el sujeto de la Hacienda Pública o Actividad Financiera.

1.1 El sector público en sentido estricto

Abarca exclusivamente unidades institucionales, denominadas administraciones

La contabilidad nacional divide en tres subsectores las administraciones públicas:

1.2 El sector público en sentido amplio

Clasificación de las unidades productivas en función de la naturaleza de su output:

Empresas públicas de naturaleza no financiera:

Raquel Porteros Cifuentes 1

Empresas públicas financieras:

2. CAMPO Y DIMENSIÓN DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

2.1 Operaciones del sector público

Sistematizadas en función de dos criterios: el de si las mismas tienen o no reflejo en el

Doble criterio de clasificación:

1. Atendiendo a la naturaleza económica de la operación:

Raquel Porteros Cifuentes 2

Estos dos criterios de clasificación no son incompatibles entre sí sino mutuamente

Bilaterales por cuenta de renta Bilaterales por cuenta de capital

Unilaterales por cuenta de renta Unilaterales por cuenta de capital,

2.2 Índices para cifrar la dimensión del Sector Público

2.2.1 Índices de gasto público

La magnitud que se usa como referencia es el PIB

Muestra la proporción del PIB

Raquel Porteros Cifuentes 3

2.2.2 Índices de ingresos públicos

• Grupo: t = conjunto de impuestos del grupo

Las decisiones públicas relativas a la administración de los recursos escasos

3. FUNCIONES DE LA HACIENDA PÚBLICA

Raquel Porteros Cifuentes 4

1. La asignación óptima de los recursos.

3.1 Asignación óptima

La asignación óptima de los recursos supone que la sociedad ha alcanzado un estado

Sí se cumplen estos requisitos, la competencia perfecta de mercado permitirá alcanzar

3.1.1 Necesidades sociales y bienes públicos

Raquel Porteros Cifuentes 5

Estas necesidades presentan las siguientes características:

Son ejemplos de bienes públicos:

Los cuáles en un hipotético mercado de competencia perfecta no encontrarían nunca

Tipos de bienes y servicios públicos:

Bienes públicos Puros o Polares: Aquellos en los que la no rivalidad y la no aplicabilidad

3.1.2 Efectos externos

Se dice que un bien o servicio es generador de efectos externos cuando su

Raquel Porteros Cifuentes 6

Estas intervenciones públicas de finalidad correctora se concretan en función de la

3.1.3 Necesidades preferentes e indeseables

Estas necesidades son satisfechas mediante bienes y servicios rivales en consumo y

Los argumentos de la oposición son:

3.1.4 Estructuras de costes decrecientes

La provisión de este tipo de bienes y servicios, por lo general básicos y de consumo

Raquel Porteros Cifuentes 7

3.2 Distribución Equitativa De La Renta

3.2.1 Formas de entender la distribución de renta

3.2.2 ¿Es la distribución de la renta es problema económico?

3.2.3 Actuaciones redistributivas del sector público

La política redistributiva debe instrumentalizarse mediante un cuadro de intervenciones que

Raquel Porteros Cifuentes 8

3.3. Crecimiento Económico Estable

Esta es la función de la hacienda pública, que resulta de la suma de dos sub-funciones

Si prevalece el paro forzoso, ha de incrementarse el nivel de demanda agregada para

Raquel Porteros Cifuentes 9