BOLIVARIANA DE VENEZUELA

UNIVERSIDAD NACIONAL EXPERIMENTALDE LOS LLANOS CENTRALES

“RÓMULO GALLEGOS”
VICERRECTORADO ACADÉMICO
ÁREA DE CIENCIAS ECONÓMICAS
PROGRAMA DE CONTADURIA PÚBLICA

DIAGNÒSTICO DEL NIVEL DE CONOCIMIENTOS TEÓRICO –

PRÁCTICOS SOBRE AUDITORIA FORENSE EN LOS ESTUDIANTES DEL
PROGRAMA CONTADURÍA PÚBLICA DEL ÁREA DE CIENCIAS
ECONÓMICAS DE LA UNIVERSIDAD RÓMULO GALLEGOS.

Trabajo Especial de Grado para optar al Titulo de Licenciado en Contaduría

Autores:
Flores Ruth
C.I. 13.978.313
Pantoja Josué
C.I. 16.435.580
Tutor Metodológico
Carmen de Rivas
Tutor Especialista
Adriangela Tovar

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 San Juan de los Morros, Julio 2008.
INTRODUCCIÓN

La auditoria forense ha crecido significativamente durante la última década,

dado los escándalos de fraudes, quiebras, sobornos, trucos financieros, lavado de
dinero, enriquecimiento ilícito, corrupción, apropiación indebida de propiedad
intelectual y otros activos, que han afectado como una seria epidemia a personas,
empresas, instituciones y gobiernos.

Los contadores públicos participan en el mundo de los negocios emitiendo

información financiera para la toma de decisiones a través de la auditoria, también se
involucran en la solución de situaciones especiales mediante revisiones sobre
procedimientos acordados y asisten a los tribunales de justicia por medio de peritajes
contables en aseguramiento de pruebas y litigios de orden marítimo, civil, penal,
laboral y familiar.

Al tomar en cuenta que la auditoria es un examen selectivo sobre la

información financiera, que no está precisamente diseñada para identificar todas las
irregularidades y que las revisiones sobre procedimientos acordados y diligencias
judiciales donde el auditor o perito contable sólo puede referirse a lo convenido u
ordenado, resulta que el auditor tiene una participación limitada en la detección y
revelación de fraudes.

Los negocios y gobiernos dentro de un mundo competitivo, con legislaciones,

regulaciones y normas permisivas o insuficientes, aunado a una confluencia de
factores económicos, políticos y sociales adversos, y con una consistente pérdida de
valores, se han aprovechado de esta coyuntura para perpetrar y permitir fraudes.

1
 Así nace la auditoria forense cuyo resultado es la emisión de un informe para
propósitos judiciales o administrativos, donde se emite una opinión y se cuantifica o
resuelve una interrogante sobre la ocurrencia de un fraude u otros delitos,
relacionando a los involucrados y las evidencias encontradas en un proceso donde el
auditor forense se convierte en testigo.

Sin embargo, la auditoria forense no solo está limitada a los hechos de

corrupción administrativa, también el profesional forense es llamado a participar en
actividades relacionadas con investigaciones. Es por ello, que la actitud de los
contadores y auditores debe dar un gran giro, especialmente al comprender cómo su
labor facilita el apoyo a las investigaciones judiciales que mediante evidencias
contables aclaran diferentes disputas legales.

Para complementar los conocimientos del contador y auditor habitual y

formarlo como auditor forense, se deben incluir aspectos de investigación legal y
formación jurídica, con énfasis en la recolección de pruebas y evidencias, ya que sus
habilidades en el manejo de evaluación de control interno y procedimientos de
auditoria, lo destacan como un profesional de alta idoneidad.

Pensando en la necesidad que tienen los estudiantes y futuros auditores

forenses de disponer de un material de apoyo adecuado y en la inexistencia dentro del
Programa de Contaduría Pública del Área de Ciencias Económicas de la Universidad
Experimental Rómulo Gallegos de una asignatura vinculada a la auditoría forense,
surge esta iniciativa de realizar un diagnóstico de los conocimientos Teóricos—
Prácticos de los estudiantes sobre Auditoria Forense, cuyo fundamento está
constituido por cuatro temas que serán desarrollados en el marco teórico de este
Trabajo Especial de Grado.

2
 El presente Trabajo Especial de Grado estará dividido en seis Capítulos,
descritos brevemente a continuación:

En el Capítulo I, Planteamiento del Problema: se expone el problema a

resolver, los objetivos planteados para tal fin y la justificación del mismo.

En el Capitulo II, Marco Teórico: incluye los temas referidos a: Conceptos y

Generalidades de la Auditoria Forense, Aspectos Legales, Rol del Contador Público;
Políticas y Técnicas de Investigación Forense; además de la operalización de
variables e hipótesis.

Capítulo III: Marco Metodológico: se presenta en forma detallada la

metodología utilizada y otras actividades llevadas a cabo para el desarrollo del
presente Trabajo Especial de Grado.

En el Capítulo IV, Análisis Resultados, esta sección estará orientada a la

evaluación de la formación del futuro profesional de la Contaduría Pública como
Auditor Forense los cuales se presentarán en forma tabulada con un respectivo
análisis de los datos.

Finalmente, se presenta el Capítulo V, las Conclusiones y Recomendaciones

de este Trabajo Especial de Grado, donde se exponen de manera breve los resultados
más importantes obtenidos así como los comentarios y planteamientos concretos para
su implementación dentro de una asignatura vinculada a la auditoria forense para el
Programa de Contaduría Pública del Área de Ciencias Económicas de la Universidad
Rómulo Gallegos y para próximos Trabajos Especiales de Grado.

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 CAPITULO I

EL PROBLEMA.

Planteamiento del Problema

La Auditoria Forense, ha desarrollado herramientas y procedimientos

analíticos para la investigación, prevención y detección de delitos económicos y
financieros que la han convertido en la herramienta más eficaz y eficiente para luchar
contra estos delitos y prevenir el fraude corporativo.

Los controles internos y los procedimientos operativos de las empresas han

generado fallas en las actividades de control lo que ha ocasionado que los delitos
económicos y financieros, los fraudes corporativos, la corrupción administrativa y el
lavado de activos, entre otros delitos, aumenten. La auditoria forense ha adquirido
tanta trascendencia a nivel mundial que incluso un sector de la profesión han sugerido
que a todas las empresas se les debería efectuar una auditoria forense por lo menos
una vez cada tres años.

Por lo anterior, es necesario implementar nuevas técnicas que le permitan al

profesional desarrollar sus competencias profesionales para atacar este delito.

Conocer la Auditoria Forense, dará nuevos elementos de juicio para detectar,

investigar y prevenir delitos económicos y financieros tanto en el sector público como
en el sector privado, además el auditor forense se podrá desempeñar en diferentes
áreas de control como la Revisoría Fiscal, Auditoria Interna, Auditoria Externa,
Control Interno, Contralor Normativo, Oficial de Cumplimiento para el Lavado de

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Activos como consultor en la prevención del delito. Así mismo se podrá desempeñar
como auxiliar de la justicia o perito.

Sin embargo, para cumplir todos estos roles es fundamental proporcionar los
conocimientos necesarios para la formación de expertos en Auditoria Forense, con
énfasis en la investigación financiera. Se deben tener conocimientos teóricos y
prácticos sobre los procedimientos de auditoria forense con énfasis en la
investigación, detección y prevención de delitos económicos y financieros. Conocer
en detalle la forma de presentar las evidencias, indicios, y pruebas documentales ante
una corte judicial bajo el esquema del nuevo sistema penal acusatorio y establecer
nuevos procedimientos de auditoria forense que permitan la prevención de delitos
económicos y financieros.

Aunque la auditoria forense cuenta con suficiente difusión y un uso

profesional extendido en países desarrollados, en Venezuela comprende un campo
nuevo, por lo tanto, la especialización en auditoria forense representa un espacio
académico destinado a cubrir las necesidades de formación, actualización, y de
solución de problemas prácticos y teóricos que se presentan en materia contable y de
auditoria.

Por las razones expuestas anteriormente, es importante analizar que el

Programa de Contaduría Pública del Área de Ciencias Económicas de Universidad
Rómulo Gallegos, no incluye dentro del pénsum de estudios una asignatura referida
exclusivamente a la Auditoria Forense, y que dada la importancia y el campo de
acción de esta ciencia en la última década, el profesional de la Contaduría Pública no
solo a conocerla como referencia, sino adquirir los conocimientos y destrezas
necesarios que le permitan desarrollarse en esta área y desempeñarse como auditor
forense.
5
 Es por ello, que surge esta iniciativa de evaluar los conocimientos Teórico-
Prácticos relacionados con el proceso de auditoria forense, haciendo énfasis en la
adquisición de los conceptos básicos y en los métodos operacionales, ya que estos dos
aspectos darán auditor forense un marco referencial lo suficientemente sólido para
tomar decisiones y resolver los problemas que se presentarán en su futuro ejercicio
profesional.

Del reconocimiento de esta problemática se derivan las siguientes

interrogantes:
¿Cuáles son los principios o fundamentos teóricos de la auditoria forense?

¿Cuál es el nivel de conocimientos teórico-prácticos en el área de auditoria

forense de los estudiantes de Contaduría Pública de la Universidad Rómulo
Gallegos?

¿Cómo desarrollar un instrumento que permita cualificar y cuantificar el nivel

de conocimientos en el área de auditoria forense de los estudiantes de Contaduría
Pública de la Universidad Rómulo Gallegos?

Objetivos de la Investigación

Objetivo General

Diagnosticar el nivel de conocimientos Teórico-Práctico en el área de Auditoria

Forense de los estudiantes del Programa de Contaduría Pública del Área de Ciencias
Económicas de la Universidad Rómulo Gallegos.

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Objetivos Específicos

1. Establecer los principios fundamentales del proceso de auditoria forense, su

concepto, objetivos, características, beneficios, diferencias con otros tipos de
auditoria, la contabilidad investigativa.

2 Desarrollar un instrumento de recolección de datos sustentado en el marco teórico

de la presente investigación que permita conocer cuales son conocimientos teórico-
prácticos de los estudiantes del último año del Programa de Contaduría Pública del
Área de Ciencias Económicas de Universidad Rómulo Gallegos en el área de
auditoria forense.

3. Conocer el Campo de Acción y el Rol del Contador Público en la auditoria forense,

en función de sus habilidades y de su formación integral.

Justificación

La investigación que se pretende realizar tiene como propósito fundamental,

Diagnosticar el nivel de conocimientos teórico-prácticos en el área de auditoria
forense de los estudiantes de Contaduría Pública, y a través de esta evaluación
ofrecer tanto a la universidad como al estudiantado las herramientas que permitan
formar académicamente profesionales altamente calificados en la prevención,
investigación y detección de delitos económicos y financieros que sirvan de apoyo a
la administración de los diferentes entes económicos que requieran de sus servicios,
así como de soporte directo a la administración de justicia venezolana.

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 La importancia de la auditoria forense en los últimos años, crea la necesidad
de que el futuro profesional de la Contaduría Pública no solo conozca esta ciencia
como referencia, sino que exige la adquisición los conocimientos y destrezas
necesarios que le permitan desarrollarse en esta área y desempeñarse como auditor
forense.

Aunado a esto, el marco teórico de este Trabajo Especial de Grado es una

recopilación de publicaciones técnicas sobre la Auditoria Forense, que suministra a
los estudiantes información teórica-práctica actualizada, de excelente nivel y fácil
disponibilidad, para obtener el conocimiento de la práctica de auditoria forense que
requiere un Licenciado de Contaduría Pública para iniciarse en esta área. Esta
recopilación, permite la consulta de diversos autores, en tópicos relacionados con la
auditoria forense, puesto que para su elaboración se utilizarán: textos, manuales,
guías, leyes y publicaciones técnicas, de gran prestigio, que son de uso obligatorio y
cotidiano para los profesionales de la Contaduría Pública y específicamente del
Auditor Forense.

Por otra parte, la investigación brinda un aporte metodológico, puesto que

ayudará a crear un instrumento que permita recolectar y analizar datos, así como
definir conceptos y variables relacionados con la problemática en estudio.

En el ámbito institucional, lo que se persigue en esta investigación es

contribuir a solventar un problema que redundará en múltiples beneficios, no solo
para la institución, sino para la sociedad que requiere de profesionales y futuros
auditores que en su rol de investigadores, den mayores resultados atacando la
impunidad, especialmente en estos momentos tan difíciles, en los cuales el crimen

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organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones
ilícitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos.
Finalmente, los datos y resultados que se obtengan en la investigación podrán
ser utilizados como antecedentes en estudios futuros que tengan como referencias un
tema similar.

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 CAPÍTULO II

MARCO TEÓRICO

Antecedentes de Investigación

En concordancia con el Diagnostico planteado y de acuerdo a los estudios

previos a la investigación antes mencionada, se destacan diversas teorías aportadas
anteriormente acerca de la problemática planteada sirviendo de base para una mayor
comprensión y comparación de los diversos puntos de vistas y su relación directa con
relación al estudio actual.

Rodríguez castro (2005), en su publicación de tipo documental, nombrada

“Auditoria Forense una Herramienta Frente a la Corrupción”. Enfatizó en la
importancia que tiene la auditoria forense vista como una herramienta para el debate,
la discusión y resolución ante la corte de justicia y su relación integral con otras
ciencias como el derecho, la ingeniería, entre otras que se conjugan para servir de
pruebas ante la declaración de dichos delitos. Donde la investigación actual ahondara
en relación a este ámbito, ya que es imperioso e indiscutible señalar como la auditoria
forense se vale del conocimiento de otras áreas, como son, la criminalística,
psicología, donde los conocimientos y habilidades que posee el auditor forense debe
estar integrado sobre una base fuerte de nociones contables, acompañados con
conocimientos sólidos de auditoria, valoración de riesgos y control, además debe
demostrar un conocimiento del ambiente legal necesario para su trabajo como
litigante. Lo anterior acompañado con una serie de habilidades necesarias para una
ejecución eficiente en su labor, tal como, comunicación, habilidades de detective-
criminología, y de litigante audaz.
10
 Asimismo, Crumbley (2004), en su trabajo “New Technology´s Impacto On
Forensic Accountig” publicado en AICPA (American Institute of Certified Public
Accountants) (Instituto americano de contadores públicos certificados) de Estados
Unidos. Explica que tal estudio tuvo como objetivo final dar a conocer las nuevas
tecnologías utilizadas para la elaboración de nuevos trabajos de auditoria sus
beneficios ante los casos de fraude y su impacto financiero dentro de la organización.
La analogía es consistente ya que en la investigación actual viene dada de forma
cronológica tocando cada uno de los puntos importantes, para el estudio que ha
venido con el pasar de los años actualizándose cada vez más, existen formas y estilos
diversos que ayudan al contador a mejorar y facilitar su trabajo, para presentar de
forma mas clara, rápida, y sencilla un resultado.

Al respecto, Rodríguez O. (2006), realizo una tesis denominada “la Auditoria

Forense un Apoyo Técnico para Combatir el Fraude”. Donde propone a los entes
gubernamentales la creación de un espacio físico que sirva de instituto técnico de
capacitación , donde laboren contadores públicos , abogados, economistas ,
administradores comerciales, informáticos, médicos , y cualquier otro profesional de
las ciencias sociales , lugar que serviría para realizar las funciones de auditoria
forense y medicina legal , que vendría a formar parte contingencial para la Fiscalía
General de la República, Ministerio de Justicia , la Contraloría y demás autoridades
competentes.
Se expresa que la auditoria forense esta destinada a combatir los delitos sometidos
sobre el estado, hecho realizado por funcionarios empleados por el mismo, se señala
la habilidad que debe tener el auditor forense y de la gran preparación de su equipo de
trabajo, donde su mayor cualidad debe estar orientada y regida por los valores éticos
y morales. Señalamiento que en la investigación actual hace énfasis ya que del perfil
más idóneo del auditor forense dependerá el resultado del trabajo realizado.

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 Por su parte, Ceballos y Mecía (2005), en su investigación llamada “la Auditoria
Forense como una Nueva Alternativa para Combatir el Fraude en la
Administración Pública Venezolana”. Presentada en la Universidad Rómulo
Gallegos de forma investigación documental, hacen mención a la importancia de la
auditoria forense como una solución ante la presencia de corrupción en las entidades
públicas venezolanas. Dando así las posibles soluciones ejecutables en el entorno
administrativo, para llegar a contribuir de forma muy clara al mejor manejo de los
activos, éste dando resultados si es aplicado de la forma correcta. La relación de esta
investigación con el presente estudio coincide en muchos términos ya que la
importancia de la auditoria forense, se ha incrementado notablemente como
consecuencia del aumento de los delitos económicos tanto a nivel del sector publico
como privado, que hace un imperativo social el castigo de estas conductas ,este tema
es objeto de una investigación exhaustiva y razonada ya que dentro de ella se pueden
generar soluciones que solo buscan la contribución y prevención de lamentables
hechos.

Por ultimo, Álvarez y Medereos (2004), en su trabajo de grado “Aportes de la

Auditoria Forense en el Descubrimiento de los Fraudes y Delitos de Cuello
Blanco” presentada en la Universidad Nacional Experimental de los Llanos Centrales
Rómulo Gallegos”, de modalidad estudio de campo tipo analítico, deducen en la
Investigación los diversos aportes que proporciona la auditoria forense por medio de
el descubrimiento que se va generando con relación a los fraudes y delitos de los
empleados de altos cargos o nivel dentro de la organización siendo este, un tema que
guarda mucha relación con respecto al estudio de todo lo concerniente en materia de
investigación. Su importancia se establece en la contribución con la aplicabilidad y
profundidad del trabajo financiero, así como los trabajos administrativos ejecutados
en sectores del poder público y privado.

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 Los investigadores concluyeron que la auditoria forense es una disciplina técnica
que ofrece una gran oportunidad esperanzadora de ir erradicando poco a poco las
escabrosas prácticas a niveles organizacionales, ya que no solo descubre a quien lo
realizo, si no el delito, como lo realizo, y su costo.

Es obvia la similitud que se presenta con el tema actual, ya que se hace de forma
exhaustiva el estudio referente a como en el entorno administrativo, financiero,
organizacional se presentan anomalías, malos manejos, que se terminan fraguando de
forma ilícita convirtiéndose en un desfalco de inmensa magnitudes, donde la
auditoria forense marca la pauta, ya que previene si bien es cierto, a tiempo, o en
medio de el declive total de la empresa mediante los mecanismos ya mencionados.

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 Bases Teóricas
Auditoria Forense

La ciencia forense aplicada a la investigación legal ha avanzado a pasos

gigantescos en los últimos tiempos, pero hasta ahora apenas si se sabe de la Auditoria
Forense como tal, término que suscita todavía muchas preguntas y no pocas
respuestas. El gremio de Contadores y Auditores financieros fue un poco escéptico en
aceptar este título de Auditoria Forense y en todos los foros y conferencias
internacionales siempre había que explicar hasta la saciedad el término “forense” y
desvincular la medicina legal o la patología forense o más comúnmente llamada
necropsia forense en cadáveres para investigar las causas de muerte y dar un informe
que permitiera la incriminación de algún sospechoso y recopilar las pruebas que se
llevarían a un juicio en contra del acusado, o los acusados de esta muerte.

Vale aclarar que el término forense no se refiere a necropsia o autopsia. En

nuestro mundo moderno la palabra forense se aplica para determinar todo lo
concerniente al derecho y la ley.

Cuando en la ejecución de labores de auditoria (financiera, de gestión,

informática, tributaria, ambiental, gubernamental) se detecten fraudes financieros
significativos; y, se deba (obligatorio) o desee (opcional) profundizar sobre ellos se
está incursionando en la denominada auditoria forense. La investigación será
obligatoria dependiendo de: el tipo de fraude; el entorno en el que fue cometido; y, la
legislación aplicable.
La labor de auditoria forense también puede iniciar directamente sin necesidad
de una auditoria previa de otra clase, por ejemplo en el caso de existir denuncias
especificas.

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 La auditoria forense es aquella labor de auditoria que se enfoca en la
prevención y detección del fraude financiero; por ello, generalmente los resultados
del trabajo del auditor forense son puestos a consideración de la justicia, que se
encargará de analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos (corrupción
financiera, pública o privada).

En su libro de Auditoria Forense Milton Maldonado señala lo siguiente:

“La Auditoria Forense es el otro lado de la medalla de la labor del

auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción.
Como la mayoría de los resultados del Auditor van a conocimiento
de los jueces (especialmente penales), es usual el término forense.
(…) Como es muy extensa la lista de hechos de corrupción conviene
señalar que la Auditoria Forense, para profesionales con formación
de Contador Público, debe orientarse a la investigación de actos
dolosos en el nivel financiero de una empresa, el gobierno o
cualquier organización que maneje recursos” (p 25).

Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro “Auditoria Forense en la Investigación

Criminal del Lavado de Dinero y Activos” presentan la siguiente definición:

“(…) se define inicialmente a la auditoria forense como una

auditoria especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes
y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas, (...).

(...) la auditoria forense es, en términos contables, la ciencia que

permite reunir y presentar información financiera, contable, legal,
administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un
juez en contra de los perpetradores de un crimen económico, (...)
(p.85).

Alberto Mantilla en su obra Auditoria (2005) menciona lo siguiente:

“La Auditoria Financiera Forense es relativamente nueva pero cada

vez más importante.(…). A raíz de la globalización se ha acentuado

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 también el fenómeno de la corrupción, especialmente en la alta
dirección (“crimen de cuello blanco”), con estructuras tan complejas
como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas
modalidades”. (...) (p.61).

El análisis de ello ha conducido a ver la auditoria financiera con otra

perspectiva: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que conducen a la
detección de irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos.

En sus inicios, la auditoria forense surge con los intentos por detectar y
corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su
campo de acción en la medida que ha desarrollado técnicas específicas para combatir
el crimen y trabaja estrechamente en la aplicación de la justicia.

Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace
extremadamente difícil la detección del crimen) y que la intención es el dolo. Por lo
tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo de técnicas para
detección y análisis de la corrupción. El problema de la prueba (en general), así como
de la evidencia (de auditoria) adquieren una dimensión completamente nueva dado
que son útiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales.

Pablo Fijdim (2008) define a la auditoria forense de la siguiente manera:

“La auditoria forense es la rama de la auditoria que se orienta a

participar en la investigación de ilícitos.
La auditoria forense procede dentro del contexto de un conflicto real
o de una acción legal con una pérdida financiera significativa, donde
el auditor forense ofrece sus servicios basados en la aplicación del
conocimiento relacionado con los dominios de lo contable (como
información financiera, contabilidad, finanzas, auditoria y control) y
del conocimiento relacionado con Investigación financiera,
cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley”. (p 78).

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 Un compromiso de auditoria forense involucra por lo menos: análisis,
cuantificación de pérdidas, investigaciones, recolección de evidencia, mediación,
arbitramento y testimonio como un testigo experto.

Cuando se actúa en calidad de auditores forenses dentro de una investigación,

se pone en práctica toda la experiencia en contabilidad, auditoria e investigación.
Como también la capacidad del auditor para transmitir información financiera en
forma clara y concisa ante un tribunal. Los auditores forenses están entrenados para
investigar más allá de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del
momento.”

La proliferación de los escándalos financieros y fraudes en los últimos años ha

hecho a la contabilidad forense una de las áreas de mayor crecimiento, han exigido la
participación frecuente de los contadores en procesos de naturaleza jurídica y en la
mayoría de veces en casos de delitos económicos. Las empresas a causa de los
colapsos corporativos y fallas de negocio están contratando a contadores forenses
para prevenir, además de investigar varios tipos de errores.

Características de la Auditoria Forense

La auditoria forense, investiga, analiza, evalúa, interpreta, y con base en ello

testifica y persuade a jueces, jurados y a otros acerca de la información financiera
sobre la cual pesa una presunción de delito, por lo tanto:
1. Se analiza la información en forma exhaustiva.
2. Se piensa con creatividad.
3. Debe poseer un sentido común de los negocios.
4. Domina los elementos básicos del procesamiento electrónico de datos y tiene
excelente capacidad de comunicación.
5. Debe tener completa discreción, amplia experiencia y absoluta confianza.
17
6. Es conocedora de temas contables, de auditoria, criminología, de investigación y
legales.
Según Badillo (2005), resume las principales características de la auditoria
Forense.
Principales Características de la Auditoria Forense
Características de la Auditoria Forense
Prevención y detección de1 fraude financiero.
Propósito Debe señalarse que es competencia exclusiva de la justicia establecer si
existe o no fraude (delito). El auditor forense llega a establecer indicios
de responsabilidades penales que junto con la evidencia obtenida pone a
consideración del juez correspondiente para que dicte sentencia
Alcance El periodo que cubre el fraude financiero sujeto a investigación
(auditoria).
Orientación Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y, prospectiva a fin
de recomendar la implementación de los controles preventivos, detectivos
y correctivos necesarios para evitar a futuro fraudes financieros. Cabe
señalar que todo sistema de control interno proporciona seguridad
razonable pero no Absoluta de evitar errores y/o irregu1aridades.
Normatividad Normas de auditoria financiera e interna en lo que fuere aplicable;
normas de investigación, legislación penal, disposiciones normativas
relacionadas con fraudes financieros.
Enfoque Combatir la corrupción financiera pública y privada.

Auditor cargo Profesional con formación de auditor financiero. Contador Público

(jefe de equipo Autorizado
Equipo de Equipo de Multidisciplinario: abogados, Ingenieros en sistemas
apoyo (auditores informáticos), Investigadores (públicos o privados), agentes de
oficinas del gobierno, miembros de inteligencia o contrainteligencia de
entidades como policía o ejército, especialistas.
Fuente: Badillo (2005)
Fases de la Auditoria Forense

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 Respecto de las fases de la auditoria forense existen varios planteamientos; sin
embargo, la mayoría de ellos coinciden en lo importante (fondo) a pesar de que
difieren en aspectos secundarios (forma) como la denominación de una fase, o
presentan fases agrupadas en una sola o por el contrario fases más desagregadas.

Es importante señalar que la auditoria forense en su planeación y ejecución

debe ser concebida con total flexibilidad pues cada caso de fraude es único y se
requerirá procedimientos diseñados exclusivamente para cada investigación, pueden
haber casos similares pero jamás idénticos.
Las fases de la auditoria forense según Badillo (2005):
Fases de la Auditoria Forense.
Fases de la Auditoria Forense
FASE 1 * En esta fase el auditor forense debe:
* Obtener un conocimiento general del caso investigado,
Planificación
* Analizar todos los indicadores de fraude existentes,
* Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo necesario
(es opcional). Esta evaluación, de realizarse, permitirá: a) detectar
debilidades de control que habrían permitido se corneta el fraude; b)
obtener indicadores de fraude (iniciales o adicionales); y, c) realizar
recomendaciones para fortalecer el control interno existente a fin de
prevenir futuros fraudes.
* Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de
relevamiento de la investigación en el cual se decide motivadarnente
si amerita o no la investigación: es decir, si existen suficientes
indicios como para considerar procedente la realización de la
auditoria forense (investigación).
* Definir los programas de auditoria forense (objetivos y
procedimientos) para la siguiente fase que es la de ejecución del
trabajo, en caso de establecerse que es procedente continuar con la
investigación.
* Al planificar una auditoria forense debe tomarse el tiempo
necesario, evitando extremos como la planificación exagerada o la
improvisación.
Continuación del cuadro.

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FASE 2 En esta fase se ejecutan los procedimientos de auditoria forense
definidos en la fase anterior (planificación) más aquellos que se
Trabajo de considere necesarios durante el transcurso de la investigación.
Campo. Los procedimientos programados pueden variar por ello deben ser
flexibles puesto que en la ejecución del trabajo de una auditoria forense
se avanza con sagacidad y cautela a medida que se obtiene resultados,
mismos que podrían hacer necesaria la modificación de los programas
definidos inicialmente..
Un aspecto importante en la ejecución de la auditoria forense es el
sentido de oportunidad, una investigación debe durar el tiempo
necesario, ni mucho ni poco, el necesario, Muchas veces por excesiva
lentitud los delincuentes se ponen alerta, escapan o destruyen las
pruebas; en otros caso, por demasiado apresuramiento, la evidencia
reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al
juez en la emisión de una sentencia condenatoria, quedando impunes
los perpetradores del delito financiero investigado.
El auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado
abogado respecto de las normas jurídicas penales (por ejemplo el
debido proceso) y otras relacionadas específicamente con la
investigación que está realizando. Lo mencionado es fundamental,
puesto que, si el auditor forense no realiza con prolijidad y
profesionalismo su trabajo, puede terminar acusado por el delincuente
financiero aduciendo daño moral o similares.
FASE 3 La comunicación de los resultados será permanente con los
funcionarios que el auditor forense estime pertinente. Al comunicar
Comunicación resultados parciales o finales el auditor debe ser cauto, prudente,
de Resultados. estratégico oportuno, debe limitarse a informar lo que fuere pertinente,
un error en la comunicación de resultados puede arruinar toda la
investigación (muchas veces so filtra información o se alerta antes de
tiempo a los investigados de los avances obtenidos).

FASE 4 Esta última fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados de
la investigación forense sean considerados según fuere pertinente y
Monitoreo del evitar que queden en el olvido, otorgando a los perpetradores del fraude
caso la impunidad.

Fuente: Badillo (2005)

Partes que conforman una Investigación Forense

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 Una investigación para la Contabilidad Forense incluye la indagación de
activos, situaciones de quiebra fraudulentas, análisis de reclamaciones de seguros y
averiguaciones de conflictos de intereses.

El peritaje contable es un examen crítico y sistemático de hechos

controvertidos de índole económico financiero, a indagarse a través de la contabilidad
y de la auditoria, circunscrito a las normas establecidas en el Código de
Procedimiento Penal.

Según Alberto Mantilla (2005), “los elementos de juicio y evidencias

contables constituyen la base fundamental de un peritaje contable, pues a través de su
examen crítico y sistemático, el perito contador llegará a conclusiones que serán de
ayuda, a quién lo solicite, en la compatibilización y evaluación de evidencias en torno
a lo que investiga” (p 115). Luego en la medida que disponga de todos los elementos
de juicio relacionados con el peritaje, su opinión tendrá la validez que el caso
requiera.

Los elementos de Juicio son: indagación, observación, inspección,

confirmación análisis y recálculo, todas las técnicas de auditoria, son aplicables al
peritaje contable.

Las áreas en las que intervine la auditoria forense son: apoyo a los procesos de
legitimaciones (peritos), investigación (auditor), aplicación de las habilidades del
auditor a situaciones que tiene consecuencias legales.

La auditoria es un elemento fundamental para el Sistema Financiero,

determina si la información contable registrada refleja adecuadamente las
21
contingencias económicas que ocurrieron durante un período contable, mediante la
aplicación de principios de contabilidad y auditoria generalmente aceptados, y
estrecha el riesgo de fraude.

Beneficiarios Directos de la Auditoria Forense

1. La superintendencia Bancaria y Seguros, como ente fiscalizador del Estado,

cuyo objeto es proteger los intereses del público en el ámbito financiero, controlar y
supervisar las empresas conformantes del Sistema Financiero y de Seguros.

2. La banca, que puede obtener suficiente información financiera para otorgar

un préstamo y las condiciones del mismo.

3. El usuario, pues obtendrá información concreta para la toma de decisiones

con base en hallazgos y evidencias de la información cuantificable que se ha
auditado. Como tal, el auditor tiene el deber fundamental de dar resoluciones éticas,
en consecuencia, existe la exigencia ineludible de la necesidad especial de una
conducta ética que va más allá de satisfacer las responsabilidades personales y los
requerimientos del cliente. Como profesionales, los auditores deben reconocer una
responsabilidad ante el público, el cliente, sus colegas y ante los usuarios de su
trabajo. Ello incluye una conducta honorable aunque signifique un sacrificio personal.

Diferencias entre Auditoria Integral y Forense

Principales diferencias entre la auditoria Integral y la auditoria forense.

Diferencias entre Auditoria Integral y Forense

22
 Auditoria Integral Auditoria Forense
Esta en busca de procesos para Está en busca de procesos para hacer un Están en
hacer un todo busca de evidencia de lo mal todo hecho
intencionalmente para asegurar un apropiado
manejo por parte de la corte
Se enfocan en las fallas del Tratan con los actos voluntarios que están
sistema y la reglamentaria dirigidos a vencer los controles
omisión que vence los controles.

Son propensos a usar Son propensos por los testigos

documentos como evidencia

Hacen recomendaciones que Evitan incluso emitir juicios y no hacen

surgen de las conclusiones recomendaciones

Es fácil entrenar personas para Es difícil entrenar en la más básica habilidad -

actuar como auditores integrales PENSAR - como auditores forenses.

Fuente: Cano (2004)

Auditoria Forense y Auditoria Gubernamental

El propósito principal de la auditoria gubernamental no es detectar fraudes o

irregularidades, sino más bien prevenirlos, porque esa es la responsabilidad propia de
la administración de la entidad pública.
Debe tenerse en cuenta que la naturaleza y alcance de la auditoria del sector
público pueden verse afectados por la legislación, reglamentos, ordenanzas y
disposiciones ministeriales relacionadas con la detección de fraudes o errores. Estos
requerimientos pueden afectar la capacidad del auditor para aplicar su criterio.
Además de las responsabilidades formalmente asignadas respecto a la detección de

23
fraudes, el uso de fondos públicos tiende a imponer un nivel superior a los temas de
fraude, y el auditor puede verse requerido a responder a las expectativas el público
con respecto a la detección de fraudes. Tiene también que observarse que las
responsabilidades de información, pueden estar sujetas a disposiciones específicas del
mandato de auditoria o de las leyes y reglamentos pertinentes.

Sin embargo, dichas normas aceptan que la determinación del abuso es

bastante subjetiva, por lo que no se espera que el auditor proporcione una seguridad
razonable de que sea factible detectar el abuso.

En determinadas circunstancias los auditores son responsables de informar sobre

actos ilícitos directamente a los interesados externos de la entidad auditada. Por ello,
las leyes, regulaciones o políticas exigen que éstos informen de manera rápida sobre
los indicios de cierto tipo de actos ilícitos que encuentren, a fin de ser entregados a las
entidades fiscalizadoras de investigación que corresponda.

Contabilidad Investigativa

Hasta ahora nos hemos referido a la participación de los contadores en los

procesos en curso, lo cual podría hacer pensar de manera equivocada que su
intervención ocurre sólo después de iniciados. Dadas las características de los delitos
económicos, la participación del contador es definitiva en la etapa previa,
precisamente para realizar las investigaciones y los cálculos que permitan determinar
la existencia del delito y en lo posible su cuantía, de manera que la parte interesada
tenga a mano elementos suficientes para decidir si los hechos y las circunstancias
conocidas ameritan iniciar el proceso.

De la misma manera, la participación del contador público en las discusiones

sobre obligaciones dinerarias puede ser valiosa al momento de tomar la decisión de
24
iniciar un proceso civil o de transar. La mayoría de las controversias en materia civil
tienen un ingrediente económico y en ese campo siempre es importante la
participación de los contadores públicos.

La Prueba en las Investigaciones contables.

Según Whittington y Pany (2005):

“Todo lo que se registra se controla con esta premisa podríamos
afirmar que los registros contables y sus soportes pueden
permitir construir las pruebas en el juzgamiento de los delitos
financieros como el enriquecimiento ilícito, el peculado, la
apropiación indebida, la falsedad, etc.” (P 64).

Sin embargo, muchas de estas pruebas no son tenidas en Cuenta en el debido

proceso por desconocimiento técnico de los jueces o por la actuación de peritos no
especializados, por ello se debe profundizar en el tema de la evidencia como prueba,
para que ésta no sea demeritada en las investigaciones financieras, por medio de
manipulaciones jurídicas, que muchas veces llevan a desvirtuarla, causando perjuicios
y convirtiéndose en Bumerang para el investigador, con la posibilidad de demanda en
su contra por calumnia o falsedad procesal.

Por su naturaleza, los delitos financieros, aunque lo sean en contra de la

administración pública, son económicos. Por lo mismo, el Derecho Disciplinario y
Penal toma ciencias como la Contaduría Pública, para la investigación y sanción.
Investigar y sancionar estos delitos sin el auxilio de la contabilidad, es tanto o más
equivocado que investigar un hecho de sangre sin el auxilio de la medicina legal.

La contabilidad es una ciencia que estructura un sistema de información, que

mide e interpreta hechos económicos y los traduce en Estados financieros, para que
los usuarios, entre ellos el Estado tome decisiones al respecto.
25
 De ahí que organismos jurisdiccionales y de control del Estado, basados en
unas mediciones contables mostradas en un informe final, produzcan actos
reprochables de conductas disciplinarias o punibles, ordenando en muchos casos
trasladar la prueba a la jurisdicción penal.

La contabilidad, como toda ciencia está soportada en principios o normas. No

obstante, los estados financieros que se presentan a las autoridades con sujeción a las
reglas de clasificación y con el detalle determinado por éstas son estados financieros
preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de
la investigación financiera. Las pruebas en materia contable deben fundamentarse en
lo consagrado en códigos de cada país y sus normas reglamentarias.

La información contable sobre las transacciones efectuadas por un

investigado, para que sea confiable debe estar amparada por un documento original
que subyace de la misma, como requisito indispensable para especificar, recoger y
registrar los datos económicos de cada transacción.

Además señalar que la información debe cumplir algunas características

esenciales, como son: que sea completa, si registra todos los bienes, derechos
tangibles e intangibles, obligaciones, patrimonio, los ingresos y gastos de la persona
natural y/o jurídica; que corresponda a operaciones reales si posee la titularidad sobre
los bienes y derechos adquiridos, si los ingresos y gastos son legítimos y presentan la
totalidad de las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades lícitas, que la
contabilidad esté preparada conforme con las prescripciones legales y se observen las
diferentes normas emitidas por las organizaciones profesionales y los estamentos
gubernamentales.

26
 Cabe anotar entonces, respecto de las personas naturales y/o jurídicas
investigadas, que las operaciones comerciales asentadas en sus libros y registros
deben estar debidamente respaldadas por comprobantes externos e internos que
reflejen la historia clara, completa, fidedigna de las transacciones individuales, en
cuanto a su cronología, orden consecutivo, origen, descripción, cuantía y efecto
económico, exigencias éstas que deben cumplir los libros y papeles.

Es claro que el valor probatorio asignado por la ley a la contabilidad, queda

desvirtuado al comprobarse que ésta no se lleva en debida forma, al no observar los
requerimientos de la ley para su elaboración y por carecer de los documentos internos
o externos que hagan parte de la misma.

Pruebas Contables ante el Enriquecimiento Ilícito

Según Mantilla (2005), en las investigaciones de enriquecimiento ilícito, se

trata de establecer un hecho económico, obteniendo información financiera que se
somete a análisis, realizando variedad de cálculos, tendencias, porcentajes y razones,
para resumir, interpretar y llegar a resultados, que llevan a determinar un incremento
patrimonial injustificado, el cual se fundamenta en los siguientes hechos:

1. Incapacidad económica o insuficiencia de ingresos que hayan originado el

incremento patrimonial.
2. Concentración del patrimonio en un lapso brevísimo.
3. La ausencia de proporcionalidad entre los rendimientos vinculados a una actividad
económica productiva y las adquisiciones hechas por el investigado.
4. La inexistencia de otro delito concreto que explique la consecución de los recursos
económicos (peculado, cohecho, etc.).

27
 La obtención por parte del servidor público de un incremento patrimonial no
justificado, siempre y cuando, como el mismo texto legal lo exige, dicho
enriquecimiento se haya obtenido por razón de tal cargo o de las funciones propias de
éste y que tal hecho no constituya otro delito. De lo anterior se deduce claramente que
debe existir un nexo causal entre el cargo público y el incremento no justificado.

Valga decir que el incremento patrimonial, se refiere al hecho económico del

que se predica su ilicitud o ilegalidad, por cuanto carece de una explicación legal o
financiera o contable, que es el elemento normativo el cual se constituye en el objeto
a probar, mediante el estudio de la cuantía, origen y demás circunstancias de tiempo,
modo y lugar, en que se hubieren producido los ingresos que posibilitaron obtener el
patrimonio en cuestión.

Tiene justificación el enriquecimiento que proviene de emolumentos legales

del cargo, del ejercicio de una profesión, oficio, actividad lícita, compatible con el
ejercicio de un cargo o empleo público y del legítimo acrecentamiento, adquisición o
producción de los bienes propios. Lo que se incrimina es la desproporción entre los
ingresos lícitos probados y las erogaciones excesivas no justificadas.

La cuantificación de recursos y flujo de recursos requiere definición precisa

de la entidad específica con relación a la cual se compilarán y presentarán en
informes los datos financieros o monetarios.

Según Maldonado (2003), el concepto de entidad contable “se basa en una

definición especializada que se denomina hipótesis de la entidad separada” (p 52).
Esta hipótesis indica otra entidad o persona relativa o similar. Bajo esta hipótesis se
considera que la entidad queda separada y es distinta de su o sus propietarios.

28
 Los bienes, derechos, obligaciones y actividades de la entidad, se mantienen al
margen para 105 fines de la cuantificación de las correspondientes a sus propietarios.

En síntesis, la eficacia probatoria de los libros y documentos proviene

principalmente de llevar la contabilidad de los negocios conforme a las prescripciones
legales. Llevar la contabilidad o registrar los negocios en documentos idóneos, es una
técnica cuya inobservancia acarrea jurídicamente que los libros y papeles solo tengan
valor probatorio en contra del investigado.

Normativa y Legislación

El Auditor debe planear la auditoria con una actitud de escepticismo

profesional. Según Estupiñán (2004):

“La responsabilidad por la prevención y detención de fraude y

error descansa en la administración por medio de la
implementación y continuada operación de sistemas de
contabilidad y de control interno adecuado”. (p 25).

Se recomienda que los auditores lleven a cabo algunos procedimientos de tipo

forense en cada auditoria, para mejorar las posibilidades de detectar situaciones de
fraude significativo en los Estados Financieros.

Lo anterior debido a que la Auditoria típica de los Estados Financieros no es

una Auditoria de fraude o un examen de evidencia tipo forense.
La responsabilidad básica del auditor es obtener certeza razonable, pero no
absoluta, respecto a que los estados financieros no están sustancialmente
desvirtuados.

Fe Pública.
29
La atestación o firma de un contador en los actos propios de su profesión hará
presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos
legales, lo mismo que a los estatutarios en el caso de las personas jurídicas.
Tratándose de balances, se presumirá, además, que los saldos se han tomado
fielmente de los libros, que estos se ajustan a las normas legales y que las cifras
registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación
financiera en la fecha del balance.

Según Cano (2004):

“Los contadores cuando otorguen Fe Pública en materia
contable, se asimilan a funcionarios públicos para efectos de
las sanciones penales por los delitos que cometieren en el
ejercicio de las actividades propias de su profesión, sin
perjuicio de las responsabilidades de orden civil a que hubiere
lugar conforme a las leyes” (p 67).

Soporte Procesal

Esa categoría cubre una amplia gama, que va desde la asesoría en ternas
especializado a alguna de las partes, o incluso a los jueces, hasta la participación
directa en la recaudación de evidencia destinada a probar delitos. En este caso el
contador es requerido con base en su experiencia, sus conocimientos de las materias
especializadas sobre aquello que es objeto de discusión en los procesos, y por su
imagen y trayectoria dentro de la comunidad. El valor de la evidencia depende en
gran medida de su prestigio personal, según Justin de Lorenzo, muchas reputaciones
se crean y se acaban en el banco de los testigos.
Inhabilidades

Los peritos están impedidos y son recusables por las mismas causales que los
jueces. El perito en quien concurra alguna causal de impedimento deberá manifestarla
antes de su posesión y el juez procederá a reemplazarlo.
30
 Dentro de los tres días siguientes a la notificación del auto que designe los
peritos, las partes podrán recusarlos por escrito en que pedirán las pruebas que para
tal fin estimen procedentes.

El escrito quedará en la secretaria a disposición del perito y de la otra parte,

hasta la fecha señalada para la diligencia de posesión, término en el cual podrán
solicitar pruebas relacionadas con la recusación.

Si antes de tomar posesión, el perito acepta la causal alegada por el recusante

o manifiesta otra prevista por la ley, se procederá a reemplazarlo y a fijar nueva fecha
y hora para la diligencia de posesión.

En caso contrario se decretarán las pruebas que deberán practicarse dentro de

los cinco días siguientes. Si el término probatorio de la instancia o del incidente en el
cual se decretó la peritación hubiere vencido o friere insuficiente, el juez concederá
uno adicional que no podrá exceder del indicado, y resolverá sobre la recusación.

En el auto que acepta la recusación se designará el nuevo perito y se fijará

fecha y hora para la diligencia de posesión, a la que deberá concurrir el otro perito, si
la peritación fuere plural.

Prueba Pericial

Según Cano y Castro, (s/f) la Prueba, ha sido definida corno: “todo lo que
sirve para damos la certeza acerca de la verdad de una proposición” (p 38) con la que

31
han contado los funcionarios judiciales para reconocer y atestiguar la verdad de un
hecho.
Pruebas Legales para Acusación

Estas pruebas deben cumplir con los siguientes requerimientos de ley:

1, Orden del juez competente para investigar y recopilar evidencias.

2. Deben ser obtenidas bajo un sistema técnico de investigación y planificación.
3. No haber cometido errores o mala práctica por negligencia o inexperiencia.
4. Divulgación de la información indiscreción o comentarios con personas
comprometidas.
5. Mala manipulación y contaminación de las evidencias, borrar información por
descuido.
6. No deben ser recopiladas en forma tendenciosa o maliciosa para incriminar a
alguien.
7. No debe obtenerse evidencia por un solo investigado.
8. Documentar ampliamente paso a paso los diferentes procedimientos.
a) Fecha, Hora y Lugar
b) Nombre de los investigadores
c) Relación de las evidencias y declaraciones juradas

Cualquier falla en el proceso de recopilación y obtención de evidencias puede

anular la investigación y las evidencias pueden ser descartadas por la fiscalía, el juez
o la defensa que puede interponer una contrademanda o pedir la anulación del juicio.

La incorporación y la evaluación de la prueba al proceso debe sujetarse en los

siguientes principios:

1. Principio de la Necesidad de la Prueba.

32
2. Principio de la Eficacia Jurídica y de la Legalidad de la Prueba.
3 Principio de la Unidad de la Prueba.
4. Principio de Interés Público de la Función de la Prueba.
5. Principio de la Preclusión de la Prueba.
6. Principio de la Inmediación y de la Dirección del funcionario judicial en la
producción de la Prueba.
7. Principio de la Originalidad de la Prueba.
8. Principio de Concentración de la Prueba.
9. Principio de la Libertad de la Prueba
10. Principio de Pertinencia, Idoneidad y Utilidad de la Prueba.
11. Principio de la Inmaculación de la Prueba.
12. Principio de la Evaluación o apreciación de la Prueba.
13. Principio de la Comunidad de la Prueba.
14. Principio de Interés Público de la Función de la Prueba.
15. Principio de la Lealtad y de Probidad o de Veracidad de la Prueba.
16. Principio de la Obtención Coactiva de los Medios Naturales de la Prueba.

En la prueba pericial puede incluirse:

1. Fotografía técnica forense.

2. Huellas dactilares.
3. Pruebas de caligrafía
4. Video, grabación con cámaras ocultas selladas, con programación de tiempo y
fecha.
5. Audio grabación y verificación de voz.
6. Rastreo de información en la memoria y archivos de las computadoras.
7. Recuperación de datos “borrados” en el disco duro de las computadoras.
8. Análisis de documentos.

33
 Profundizar en materia de la prueba se constituye en labor de estudio de gran
importancia para los investigadores de delitos, se requiere necesariamente el apoyo de
abogados expertos que soporten los procedimientos generalmente administrativos y
que interpreten jurídicamente leyes locales e internacionales, además que conozcan
especialmente el funcionamiento de las cortes, para minimizar la posibilidad de que la
justicia desvirtúe las evidencias por no considerarlas suficientes pruebas
convincentes.

Atestación y Arbitramento

Un contador público puede ser llamado a desarrollar una labor inherente a la

Contaduría, pero que no implica dar Fe ni emitir opiniones, dictámenes o
atestaciones. Al respecto resulta ilustrativo traducir el párrafo 1 de la sección AT- 100,
Normas de Atestación, publicadas por el Instituto Americano de Contadores AICPA.

“Cuando un contador Público certificado que practica la

contaduría pública (referido aquí como un practicante) realiza
un trabajo de atestación, como se define más adelante, el
trabajo está sujeto a las normas de atestación y a los
correspondientes comentarios interpretativos de este /
pronunciamiento y a cualquier otra norma interpretativa de
autoridad que sea aplicable al trabajo específico” (p 51).

Un trabajo de atestación es aquel en el cual el practicante es contratado para

expedir, o expide una comunicación escrita que expresa una conclusión acerca de la
confiabilidad de una afirmación escrita cuya responsabilidad es otra persona.
Los siguientes ejemplos de actividades frecuentemente realizadas por
contadores, pero que no se consideran trabajos de atestación:

1. Consultoría destinada a suministrar a1 cliente consejos o recomendaciones,

34
2. Trabajos donde el contador es contratado para abogar por la causa de un cliente,
como los asuntos tributarios que se discuten con la autoridad.
3. Preparación de declaraciones tributarias o prestación de asesoría.
4. Compilación de los Estados Financieros donde no se requiere el examen o la
revisión de la información suministrada por el cliente y no se expresa opinión.
5. Asistencia al cliente en la preparación de información diferente de los Estados
Financieros.
6. Trabajos donde el contador es contratado para testificar como experto en asuntos
contables y relacionados, con base en factores específicos.
7. Trabajos donde el contador es contratado para suministrar su opinión de experto
sobre ciertos puntos de principios, tales como la aplicación de las normas contables o
de impuestos, con base en factores específicos suministrados por terceros, siempre
que la opinión del experto no exprese una conclusión sobre la confiabilidad de los
hechos que le son suministrados.

En la misma línea de pensamiento, no sobra agregar que con alguna

frecuencia el contador es contratado para realizar actividades de naturaleza financiera,
como el cálculo de valores que no se derivan de la contabilidad sino de cifras
estadísticas o comparativas o informes de terceros; por ejemplo, la estimación de
pérdidas de utilidades o de ingresos, intereses, sanciones, etc.

Normas Relativas al Auditor Forense

Normas Personales

35
 Debe tener los principios de Independencia, integridad, Objetividad,
confidencialidad y Conducta Profesional.

Los miembros del personal utilizados en estos trabajos deben ser

experimentados y especializados, ya que el significado de cualquier partida,
aparentemente sin importancia, puede ser pasado por alto si el trabajo se confía a
personas carentes de una inteligencia aguda o de imaginación.

La discreción es un requisito previo entre las cualidades de un buen

investigador. Ha habido más de un caso donde, la falta de tacto al iniciar la
investigación, ha ofendido a personas que podían ser útiles al investigador. Una
actitud dura, brusca o imperativa raramente logra tanto como una amable y paciente.

Debe tomarse en cuenta que personas que ocupan puestos insignificantes en

cualquier compañía que se investigue, son a menudo individuos que cooperan mucho
y algunas veces proporcionan información de inapreciable valor para el auditor.

Una importante cualidad en el personal es la firmeza. Aún cuando sea

prudente, no ser duro y persistente en las fases iniciales de una investigación, puede
llegar el momento en que una demanda formal de información sea justificada y
necesaria. Esta demanda debe ser hecha en los términos más claros. Su presentación
requiere de mucho tacto.

Según Cano (2004): “Las normas de auditoria generalmente aceptadas, se

relacionan con las cualidades profesionales del Contador Público, con el empleo de su
buen juicio en la ejecución de su examen y en su informe referente al mismo” (p 86),
las normas de auditoria son las siguientes:

36
1. El examen debe ser ejecutado por personas que tengan entrenamiento adecuado y
estén habilitados legalmente para ejercer la contaduría pública.

2. El Contador público debe tener independencia mental en todo lo relacionado con

su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios.

3. En la Ejecución de su examen y en la preparación de sus informes, debe proceder

con diligencia profesional.

El estudio de la prueba pericial en la práctica forense es muy importante, en la

medida que en los casos actúe un Contador Forense corno asesor, testigo o experto,
llamado por alguna de las partes. Aquí se concluye que en todos aquellos casos en
que participe el Contador, estará sujeto a atestación además de independencia,
dependiendo del papel que esté desarrollando, si es directamente contratado para
investigar podrá dictaminar, en el caso de ser simplemente un testigo se limitará a dar
la versión de los hechos según se hayan suscitado.

Se hace necesario aclarar lo concerniente a no subordinación y la

independencia mental. Un Contador que es llamado por su empleador a declarar en
un proceso, a suministrar información o a expedir un concepto técnico, no tiene la
necesidad de atestar. Sin embargo, no por ello puede despojarse de la independencia
mental que garantice la imparcialidad y objetividad de sus juicios A pesar de ser
subordinado, la imparcialidad y la objetividad le impiden hacer afirmaciones sobre
hechos que no son ciertos, solo para favorecer a su cliente o empleador.
El estudio del tema de la independencia resulta de especial interés en la
práctica de la Contaduría Forense. Tal vez se podría afirmar, siguiendo la
clasificación que contiene el pronunciamiento del AICPA que se requiere
independencia en todos aquellos casos donde la actividad o el hecho en que participa
el contador está sujeto a atestación, pero no en los demás. Este parece un enfoque
37
razonable, porque si el Contador es contratado como consultor o asesor para ayudar a
defender la causa de su cliente en un proceso tributario, es difícil exigirle
independencia.

Normas de Ejecución del Trabajo

En lo concerniente a la ejecución del trabajo indica que debe estar presente

siempre la neutralidad en las actuaciones de todos los profesionales; tiene especial
trascendencia en el ejercicio de la Contaduría Forense, si se miden los efectos que se
pueden derivar de la intervención de los contadores en los procesos. Los efectos son
más directos e inmediatos que los que se puedan generar de las certificaciones o
dictámenes rutinarios sobre los estados financieros, porque se trata de hechos
concretos sobre los cuales ya existe una controversia Por otro lado con frecuencia el
criterio de razonabilidad tiene que ceder al paso a los criterios de realidad y
objetividad, ante la necesidad de responder preguntas muy específicas.

Es natural que el profesional que acepta un encargo debe estar preparado para
ejecutarlo. Al respecto conviene recordar los ejemplos señalados antes, acerca de las
especializaciones que ya existen en los Estados Unidos y Canadá para el ejercicio de
la Contaduría Forense.

La siguiente traducción de párrafo 23 de la compilación de normas del AICPA

es muy ilustrativa al respecto:

“El auditor debe mantener la honestidad intelectual y la

neutralidad necesarias para alcanzar una conclusión imparcial
acerca de la confiabilidad de una afirmación. Esta es la piedra
angular de la función de atestación. En consecuencia, los
Auditores que realicen servicios de atestación no solo deben
ser independientes en la realidad, sino que deben evita

38
 situaciones que puedan debilitar su imagen de
independientes.”(p 37)

Programas Específicos de Trabajo

La primera diligencia a practicar por parte del equipo que está a cargo de la
auditoria forense es la visita que debe contener:

1. Generalidades, nombre de la entidad, dependencia, funcionarios a cargo, ciudad,

fecha entre otras.
2, Objetivo de la visita: Se establece en forma clara y se escribe lo que se pretende
establecer en la visita.
3. Desarrollo de la visita: A través de formas preestablecidas (cuestionarios).
4. Análisis de la información financiera.
Normas Relativas a la Rendición de Informes

Las conclusiones de los dictámenes e informes, deben basarse exclusivamente

en las pruebas obtenidas y unificadas de acuerdo con las normas internacionales de
auditoria y bajo los parámetros de la investigación legal.

Es importante e imprescindible mantener la neutralidad e independencia de

criterio. Los auditores investigadores están impedidos por ley de tener contacto o
relaciones personales con los directivos y el personal de la entidad que está siendo
investigada y también con otras personas que pueden ser objeto de acusaciones dentro
de la investigación o que puedan de alguna forma, influenciar en el trabajo que
realizan.

El auditor investigador, debe mantener una conducta de total y absoluta

privacidad.

39
 Según los investigadores criminales de servicios de rentas del Departamento
del Tesoro en los Estados Unidos, es recomendable que cuando los informes
contengan alto volumen numérico, se recurra a ayudas visuales, para facilitarle al
jurado su interpretación.

Los juicios sobre delitos financieros implican cientos de documentos y

muchos testigos, las ayudas visuales facilitan la explicación ante el volumen de
documentos que se manejan, las gráficas de barras son una gran manera de comparar
claramente las cifras. Por ejemplo, la diferencia entre el ingreso no declarado y el
declarado es más atractiva, visualmente hablando, que una gráfica estadística con
numerosas columnas. Las superposiciones también pueden mejorar su efectividad y
ser usadas de varias formas Se pueden mostrar los montos declarados, después
mostrar la superposición de los montos no declarados. También puede contar con una
superposición para cada año, o mostrar años previos y posteriores con una
superposición con el fin de enfatizar el patrón de la actividad.

Los diagramas de flujo se usan con más frecuencia que cualquier otro tipo de
ayuda visual. Pueden desglosar las transacciones más complicadas en un proceso fácil
de entender paso a paso. La coordinación en colores puede significar los asuntos aún
más o enfatizar anotaciones específicas.

Las relaciones de tiempo son una forma excelente de presentar una gran
cantidad de información y dar un panorama general de un esquema en su totalidad. Se
usan principalmente para mostrar actos manifiestos o hechos importantes.

Las gráficas de organización son esencialmente diagramas de flujo que

muestran la relación entre individuos o entidades. Por ejemplo, la jerarquía de una

40
operación de narcotráfico, la estructura social de empresas, o aún un árbol
genealógico.

Las gráficas de elementos son una buena forma de explicarle al jurado cómo
fue violada una ley. También es posible enumerar los actos manifiestos que se
relacionan con una acusación en particular.

Los cálculos y los itinerarios relacionados de apoyo se muestran algunas veces

en gráficas y otras no. Muchos peritos prefieren usar sus papeles de trabajo para
testificar. Los ilustradores han preparado gráficas estadísticas para muchas
investigaciones sobre patrimonio neto, pérdidas específicas y depósitos bancarios.
Una ventaja de preparar un cálculo de patrimonio neto sin cifras es que permite al
fiscal explicarle al jurado lo que es el patrimonio neto y posteriormente llenarlas con
números correctos.

Informe y Concepto Final

Este informe y concepto final debe ir acorde a la normatividad de auditoria,

contiene:

1. Antecedentes. Se describen los orígenes de la investigación, el periodo analizado y

cualquier orea información adicional sobre aspectos relevantes que se consideren
útiles.

2. Descripción de los procedimientos y pruebas practicadas. Se hace una relación de

las personas y entidades a quienes se solicito Información Documental y testimonial
de los documentos recibidos y de los que no tite posible obtener. Muestra el alcance

41
de la investigación y las limitaciones que tuvo, con el fin de que si se considera
pertinente se decreten nuevas pruebas o ampliaciones de las ya efectuadas.

3. Análisis y evolución de pruebas El equipo que está a cargo de la auditoria forense

presentará su opinión sobre las diversas pruebas practicadas, tratando en lo posible de
ordenarlas de acuerdo con la importancia de la prueba y su relación con los hechos
investigados.

4 Conclusiones y recomendaciones En esta parte los que ejercen la auditoria forense

emitirá su opinión sobre los hechos de manera clara y concreta y recomendará las
acciones a seguir, Los cuadros de trabajo deberán hacer parte del expediente como
anexo al informe evaluativo jurídico contable.

Según Maldonado (2003), “debe obtener evidencia válida y suficiente por

medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros
procedimientos de auditoria.” (p 17).

Están dirigidos al examen de 1os Estados Financieros, no obstante el siguiente

literal merece un comentario porque tiene aplicación en las actuaciones del Contador
Forense.

Según Cano (2004): “cuando el Contador Público considere necesario

expresar salvedades sobre algunas de las afirmaciones genéricas de su informe y
dictamen, deberá expresarlas de manera clara e inequívoca” (p 65).

Aunque en el ejercicio de la Contaduría Forense no puede hablarse en sentido

estricto de salvedades, la norma transcrita resulta oportuna para discutir la
importancia que tiene la redacción de los informes, atestaciones o certificaciones
destinadas a los procesos. Es necesario tener presente que en los procesos participan
42
dos o más partes enfrentadas y que cada una de ellas quiere sacar adelante sus puntos
de vista y sus pretensiones, utilizando todos los medios legales posibles. No es
extraño en consecuencia que la pregunta a los expertos esté redactada buscando que
la respuesta sea la que conviene al interés del apoderado que la formula. Esta
circunstancia puede llevar al Contador a hacer afirmaciones sobre hechos que no le
constan, que extienda sus respuestas a temas ajenos a su profesión o que conteste más
de lo que le están preguntando.

Para no caer en estas irregularidades, el contador debe ser preciso en sus

respuestas, como indica la norma transcrita. Si ha observado la norma sobre evidencia
válida y suficiente, debe estar en condiciones de mencionar en su informe las fuentes
de información utilizadas, los soportes de los documentos, las restricciones que haya
podido tener para realizar sus pruebas y cualquier detalle que pudiera llevarlo a
deducir que la información no es confiable o no está debidamente soportada.

Cuando no sea posible obtener los documentos o las informaciones válidas

necesarias para responder objetivamente una pregunta, debe explicarlo en su informe,
preferiblemente indicando cuáles fueron las diligencias que desarrolló para obtener
los documentos respectivos. Esta actitud es saludable para que los jueces, autoridades
o árbitros conozcan la situación y puedan decidir sobre el punto respectivo; no hay
que olvidar que la parte interesada de todas maneras insistirá ante ellos para que sea
respondida la pregunta o realizada la prueba. De la misma manera debe proceder
cuando tenga que abstenerse de responder una pregunta o parte de ella, por
corresponder a temas que no son inherentes al ejercicio de la profesión.

Respecto de las consecuencias de omitir conclusiones explicitas sobre los

resultados del trabajo desarrollado, la ya citada norma del AICPA expresa lo
siguiente:

43
 “El Auditor que no exprese de manera explícita una conclusión
acerca de la confiabilidad de una afirmación que es
responsabilidad de otra persona, debe estar enterado de que
hay circunstancias en las cuales tal conclusión puede ser
razonablemente deducida. Por ejemplo, si el Auditor expide un
informe que incluye la enumeración de procedimientos que
razonablemente puede esperarse que suministren seguridad
sobre una afirmación, el Auditor podría no estar en condiciones
de evitar que se deduzca que ese informe es una atestación,
simplemente por haber omitido una conclusión explícita sobre
la confiabilidad de la afirmación” (p 89).

Limites del Informe

Puede decirse aquí que otra decisión igualmente importante es definir qué no
debe decirse en un informe sobre la investigación.

Los comentarios en el informe del contador deben ser lo suficientemente

amplios y claros, no sólo para presentar todos los hechos y conclusiones esenciales,
sino también para revelar los métodos y procedimientos empleados por el contador en
la obtención de los datos. y para ilustrar su enfoque del caso sujeto a revisión.

El informe del contador debe ser el resultado de un estudio exhaustivo e

imparcial de las condiciones a que se refiere. No puede haber presunción de adhesión
a normas esenciales si tales normas no han sido nunca establecidas.

El informe Pericial

El texto y los estados del informe sobre una investigación de auditoria forense deben
reunir las siguientes características:

44
1. El dictamen pericial debe presentarse por escrito. En él debe estar claramente:

2. La descripción de los hechos, objeto del peritazgo y deben distinguirse de los

pronósticos o conjeturas

3 Las operaciones técnicas realizadas.

4. Los principios científicos en que se fundamenta.

5 Las conclusiones debidamente comprobadas y sustentadas que servirán al juez para

valorar la prueba.

6. Si ciertos hechos parecen contradictorios, deben ser ampliamente discutidos. Un

conjunto de hechos debe compararse con otro para llegar a una conclusión, y deben
especificarse cuidadosamente las razones que se tengan para ignorar las
implicaciones de cualquier hecho.

7. El informe debe excluir toda referencia a aquellas características de las cuentas que
se presten a controversia, a menos que tengan relación con las conclusiones del
informe.
Este informe tiene requisitos corno

a) La prueba debe haber sido decretada en forma legal.

b) El perito debe ser persona altamente capacitada para realizarla.
c) El perito debe posesionarse del cargo en debida forma.
d) El perito debe presentar o rendir el dictamen en forma legal.
e) El acto debe ser consciente, libre de coacción, violencia, dolo, cohecho o
seducción.
f) No debe existir norma legal que prohíba esta prueba.
45
g) El perito debe hacer personalmente los estudios básicos del dictamen y utilizar
medios legítimos para realizar dicho estudio.

Para cumplir con esta función, el organismo auditor debe garantizar la

adopción de medidas que prevengan o detecten la existencia de incompatibilidades,
que limiten o impidan conservar su independencia y objetividad. La aplicación de las
Normas de Auditoria Gubernamental Generales (NAGG), pertinentes, contribuye al
cumplimiento de estos requisitos y definen los parámetros globales, dentro del cual se
desarrollan las actividades, y condiciones mínimas exigidas que deben observar los
organismos que ejercen el control fiscal, para obtener una adecuada y eficaz gestión
fiscalizadora, en cumplimiento de su mandato Constitucional y Legal.

Todo proceso de auditoria debe ser orientado para fundamentar la evaluación

del cumplimiento del propósito de las entidades a auditar y del cumplimiento de los
acuerdos hechos por la institución con los distintos grupos de interés que la
conforman y permiten desarrollar su razón de ser.

El reto del proceso de auditoria consiste en permitir lograr el mejoramiento de

los índices de desempeño de las entidades auditadas.

El auditor debe planear la auditoria para tener la seguridad razonable de que

será posible descubrir irregularidades significativas en los estados financieros
examinados.

Los organismos fiscalizadores deben tener independencia tanto del poder

legislativo como del ejecutivo para la realización de su actividad fiscalizadora y la
credibilidad de sus resultados, con el fin de conservar una posición imparcial en el
ejercicio de sus funciones de auditaje, lo cual significa que los organismos
fiscalizadores no deben responder a los deseos de intereses políticos concretos.
46
 Se debe disponer de un apropiado sistema de control de calidad que garantice
la aplicación de las normas y obtención de significativos niveles de eficiencia y
eficacia en su trabajo y en los diferentes procesos, operaciones y actividades que se
desarrollen en el ejercicio del Control Fiscal. Esto hace también referencia a la
calidad de la información y evidencia requeridas para desarrollar el proceso de
auditoria.

Cuando en cualquier fase del proceso de auditoria se determine la evidencia

suficiente, confiable y pertinente de irregularidades o presuntos actos ilícitos, estos
deberán ser comunicados en forma inmediata r oportuna a las instancias respectivas y
a las demás autoridades competentes.

En todas las fases de este proceso se debe garantizar por parte de los Auditores
Gubernamentales, la debida dirección, orientación, coordinación, monitoreo, control
y adaptación a la realidad de la entidad en la cual se esté realizando la auditoria, y la
documentación debe ser revisada por un miembro experimentado del equipo
fiscalizador.

Respaldo de las Conclusiones

Los clientes o los jueces generalmente aprecian las opiniones precisas. Si el

contador deduce una conclusión de un conjunto de hechos, debe decirlo, pero nunca
debe expresar tal conclusión como si fiera un hecho.

Cuando el contador no puede averiguar los hechos por sí mismo, sino que
acepta una declaración proporcionada por un tercero, debe señalar tal declaración en
su informe o prolongar cualquier conclusión revelando su fuente de información.
47
 Las conclusiones deben expresarse, ayuden o no a la causa del cliente. Las
únicas conclusiones que pueden ser omitidas propiamente por el contador, son
aquellas que no fueren pertinentes. Sin embargo, hay ocasiones en que el contador
puede no ser el mejor juez de la pertinencia de sus conclusiones.

Hay muchas ocasiones en que e! informe debe contener una historia completa
de los hechos registrados en las cuentas, y en que el contador puede no estar en
situación de llegar a una conclusión. No obstante, la narración de hechos conocidos y
la interpretación de ellos, por un contador, puede resultar de valor para las partes
interesadas, que tienen un conocimiento de primera mano de condiciones
desconocidas del contador.

El contador no debe expresar una conclusión en un párrafo y contradecirse en

el siguiente. Sin embargo, la descripción escrita del pro y el contra del problema en
cuestión puede, a menudo ser una excelente guía para quienes reciben el informe.

Rol del Contador Público y la Auditoria Forense

El auditor forense debe se un profesional altamente capacitado, experto

conocedor de: contabilidad, auditoria, control interno, tributación, finanzas,
informática, técnicas de investigación, legislación penal y otras disciplinas.

En cuanto a su formación como persona el auditor forense debe ser objetivo,

independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente,
precavido.
48
 Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe ser
intuitivo, un sospechador permanente de todo y de todos, capaz de identificar
oportunamente cualquier síntoma de fraude, su trabajo debe ser guiado siempre por el
escepticismo profesional.

El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en nuestra

actual sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupción financiera, pública y
privada.

Habilidades y Cualidades del Auditor Forense

El personal debe tener estándares técnicos y competencia profesional

requeridos para cumplir con sus responsabilidades.

Pablo Fudim (2007), señala lo siguiente respecto de los conocimientos y

habilidades del auditor forense: “Una mentalidad investigadora: una comprensión de
motivación, habilidades de comunicación, persuasión y una habilidad de comunicar
en las condiciones de ley; habilidades de mediación y negociación habilidades
analiucas; creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.” (p 45)
La actividad procesal, bajo un encargo judicial, debe ser elaborada por
personas diferentes a las partes del proceso, altamente calificadas por sus
conocimientos técnicos, artísticos o científicos, mediante el cual se suministran al
juez razones para la formación de su convencimiento respecto de ciertos hechos cuya
percepción o entendimiento escapan a las aptitudes del común de las personas.

El objeto exclusivo del peritaje, es un hecho concreto, donde se conjugan

elementos físicos y psíquicos, conductas humanas, sucesos naturales y aspectos de la
realidad material.
49
 El perito o sujeto investigador debe se elegido como un elemento imparcial,
asignado al proceso como una persona que no reviste el carácter de parte principal o
coadyuvante, ni interviniente.

Debe ser competente, esto significa que se requiere de un verdadero experto,

porque no se trata de exponerle al juez percepciones ordinarias que efectúe sobre
determinados hechos, sino de emitir conceptos u opiniones de valor técnico, artístico
o científico.
El aseguramiento y valoración pericial está garantizado por el grado de
preparación y experiencia adecuada para realizar las tareas por parte del investigador,
ya que en la selección se ha debido tener en cuenta el perfil requerido para el ejercicio
de la auditoria a efectuar.

La Auditoria Forense es un examen o revisión de carácter pericial debe ser:

objetivo, critico, sistemático y selectivo. La auditoria forense la podríamos resumir en
un procedimiento técnico legal que combina diferentes áreas:

1. Investigación.
2. Análisis de información.
3. Técnica criminalistica.
4. Recopilación de pruebas y evidencias legales,
5. Declaraciones, testimonios certificados y juramentados.
6. Preparación y habilitación de pruebas para presentar ante la corte civil o criminal.
7. Formación integral.

Características del Auditor Forense

50
Milton Maldonado (2003); en referencia al perfil del auditor forense, señala que debe
tener las siguientes características:

“Excelente salud, sereno, fuerte de carácter, trabajador a presión,

seguro, personalidad bien formada, culto, gran capacidad analítica
y de investigación, paciente, intuitivo, perspicaz, frío y calculador,
desconfiado, en el trabajo y con las personas a las cuales investiga
honesto e insobornable, objetivo e independiente, imaginativo,
poseer agilidad mental, rápido en la reacción, no influenciable,
ordenado, tolerante, adaptabilidad a cualquier medio. Es muy
importante señalar que esta Auditoria produce un fuerte
agotamiento físico y mental al auditor, en virtud de la presión,
riesgos, dificultades en la obtención de evidencia y tiempo
invertido, razón por la cual, es importante que tenga sentido del
humor para que no se torne una persona amargada, en su vida
profesional y personal.”(p 74).

El auditor forense, investiga, analiza, evalúa, interpreta, testifica y persuade a

jueces, jurados y a otros acerca de la información financiera. Deben ser:

1 Curiosos.
2. Persistentes.
3. Creativos.
4. Discretos.
5. Que sean de confianza
6. Experiencia (Comercial, Profesional).
7. Expertos.
8. Actualizados.
9. Analíticos.
10. Capaces de trabajar con datos incompletos.
11. Conocedores de ternas:
12. Contables
13. Auditoria

51
14. Criminología
15. Investigación
16. Legales

Debe estar encaminado a un objetivo específico que es el de evaluar la

eficiencia y eficacia y también la legalidad con que está operando, para que por
medio del señalamiento de cursos alternativos de acción se tornen decisiones que
permitan corregir los errores, en caso de que existan.

El auditor para ejercer el cargo debe tener amplios conocimientos en el campo

a auditar. Los principios y las disposiciones legales vigentes, las normas
internacionales de auditoria, debe conocer las técnicas y procedimientos de auditoria
a emplearse y debe tener experiencia en la realización de dichas labores.

El auditor, debe esta altamente calificado para manejar la información y las

técnicas de análisis: el auditor revisa el proceso de control designado por la
administración, garantiza la confiabilidad y la integridad de la información, el
cumplimiento de las políticas y regulaciones, salvaguarda los intereses económicos y
la plena eficiencia de la utilización de los recursos, el cumplimiento de metas y
desafíos en el establecimiento de sistemas operacionales de optimización
administrativa.
Por otra parte, tiene responsabilidad de comunicación directa con la junta de
directores en casos de detección de fraudes y otros delitos, en que estén
comprometidos altos ejecutivos, el auditor, tiene bajo su responsabilidad, no solo la
función de evaluación, sino también la aplicación de la ética, debe anteponer sus
valores morales, su profesionalismo y experiencia ante sus propios intereses
económicos y/o personales, o a favor de terceros.

Formación Integral
52
 Respecto de la formación del auditor forense Alberto Mantilla (2005) señala
lo siguiente:
“De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa
(detectivesca) como la habilidad básica, la cual va con creces
mucho más allá de la mentalidad auditora tradicional. Esta última,
se basa en la limitación del alcance como resultado de la
materialidad, y en el uso del muestreo para recolectar evidencia. El
auditor forense no se puede restringir a la materialidad ni al
muestreo, necesariamente tiene que basarse en los procesos
judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de
creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido común, sentido de
negocios, y confidencialidad.
Para la formación de auditores forenses (y también, para la de los
auditores de fraude) no existen programas de tipo universitario,
dado que la formación básica es la de contador profesional (vía
contador público, contador gerencial, auditor interno” (p 120)

El conocimiento en ternas contables y financieros, será de gran ventaja para la

investigación y debe aplicar conceptos básicos que faciliten la comprensión lógica de
los registros relacionados con actividades y negocios, para citar un ejemplo; en la
lectura de estados financieros implicados en una investigación observamos la
siguiente metodología.

El Contador Forense debe tener atributos especiales, requiere de las mismas

destrezas básicas que se necesitan para ser un buen auditor, mas la habilidad para
prestar atención a los detalles más pequeños, analizar la información en forma
exhaustiva, pensar con creatividad, poseer un sentido común de los negocios,
dominar los elementos básicos del procesamiento electrónico de datos y tener
excelente capacidad de comunicación. El sexto sentido y la memoria fotográfica que
le faciliten la reconstrucción de transacciones y hechos anteriores, serán también de
mucho valor.

53
 Debe guardar la mayor cautela con lo que diga en el estrado y abstenerse de
hacer comentarios o emitir juicios sobre hechos que no esté en condiciones de
documentar. De la misma manera debe asumir una actitud didáctica, resistiéndose a
las presiones de quienes lo interrogan, sobre la base de que sus apreciaciones son de
carácter técnico y en consecuencia no son muy fáciles de entender para muchos de
quienes lo escuchan. Finalmente, debe tener el temple y la paciencia suficientes para
no discutir con el juez o con los apoderados, ni reaccionar inadecuadamente a los
posibles ataques sobre su credibilidad profesional.

Virtudes como la facilidad de expresión, la capacidad para comunicar o el

criterio para interpretar las normas generalmente son innatas, aunque pueden
mejorarse con la experiencia.

Además de la formación académica en sus propias áreas, el contador y el

contador auditor estarán mejor preparados para ser buenos Contadores Forenses si
tratan de asimilar algunos elementos básicos en campos como las finanzas, las leyes
societarias y de contratación comercial, contratación administrativa y de
Procedimiento Civil.

Además de la proliferación de conflictos y contiendas particulares, el rápido

desarrollo del comercio electrónico lleva consigo un aumento vertiginoso de los
crímenes relacionados con las operaciones a través de las computadoras, con
perspectivas de crecimiento. Hay una constante demanda de profesionales preparados
para combatir estos nuevos delitos, sobre todo en países que tradicionalmente han
liderado los avances de la contaduría: Estados Unidos, Canadá y el Reino Unido.

A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador de

Fraude Certificado — CFE (por sus siglas en inglés) ante la ACFE (Association of

54
Certified Fraud Examiners), demostrando tener la experiencia y conocimientos
requeridos; y, rindiendo los exámenes correspondientes.

Campo de Acción del Auditor Forense

La auditoria forense es ejecutada por todo auditor, que acreditando los

conocimientos y habilidades necesarias, deba o sea requerido para prevenir y detectar
fraudes financieros, tal es el caso de: auditores externos, auditores internos, auditores
gubernamentales, auditores tributarios, auditores informáticos y otros.

El auditor forense puede desarrollar su trabajo como experto en la prevención

y detección del fraude financiero en entidades corno las siguientes: Entidad
Fiscalizadora Superior — EFS (Contraloría); firmas privadas de auditoria; Fiscalía
Estatal; Organismos Estatales de Control (Superintendencias); Organizaciones de
combate: a la corrupción, al narcotráfico, al terrorismo; Policía y/o Ejército; Unidades
de Auditoria Interna; Unidades de Inteligencia Fiscal.

Pablo Fudim (2007), Señala lo siguiente respecto del campo de acción de la

auditoria forense:

“El auditor forense va más allá de la evidencia de auditoria, de la

seguridad razonable, evalúa e investiga al 100%, centrándose en
el hecho ilícito y en la mala fe de las personas. A diferencia de la
auditoria tradicional que se sustenta en la buena fe, en el negocio
en marcha y en la evidencia para obtener seguridad razonable.
Por esto los campos de acción del auditor forense son
especializados y con objetivos muy precisos, por ejemplo: La
cuantificación de pérdida financiera: aportando las pruebas
necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso.
Disputas entre accionistas o compañeros, incumplimientos de
contratos, demandas de lesiones personales, irregularidades e
infracciones, demandas de seguros, disputas matrimoniales, las
separaciones, los divorcios, herencias, investigación financiera:
55
 determinando los móviles, los culpables y aportando las pruebas
para el juzgamiento de los involucrados en: fraude, falsificación,
lavado de dinero, otros actos ilegales, la práctica profesional:
investigando y determinado por ejemplo: Negligencia
Profesional relacionada con: auditoria, contabilidad y ética” (p
27).

Los tiempos modernos exigen de la profesión contable nuevas tareas y

presenta nuevos retos, el fraude, la corrupción y el más nuevo el terrorismo están
haciendo que el profesional de contaduría sea más especialista y más experto en su
labor. Por esto la Auditoria Forense se presenta corno una opción válida para que el
trabajo sea más eficaz en estos difíciles momentos. La sociedad espera que el
contador público brinde seguridad necesaria para que los grupos terroristas
reconocidos, no puedan financiarse y utilicen los sistemas financieros para estos
fines. La ONU así lo ha entendido y por esto solicita se conformen grupos de
Auditores Forenses expertos que investiguen y den a la luz la forma y los medios que
emplean los terroristas para lavar y financiar sus operaciones ilícitas.

Respecto del campo de acción de la auditoria forense Miguel Cano y Danilo Lugo
(2004) mencionan que:

“En sus inicios la auditoria forense se aplicó en la investigación

de fraudes en el sector público, considerándose un verdadero
apoyo a la tradicional auditoria gubernamental, en especial ante
delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho,
soborno, malversación de fondos, prevaricato, conflicto de
intereses, etc. Sin embargo, la auditoria forense no se ha limitado
a los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que
también ha diversificado su portafolio de servicios para
participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales,
el crimen corporativo, el lavarlo de dinero y terrorismo, entre
otros. En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse
tanto en el sector público como privado, prestando apoyo
procesal que va desde la recaudación de pruebas y el peritaje”. (p
63).

56
 De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en
curso, sino en etapas previas al fraude, es decir, el contador público actúa realizando
investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su
cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso; situación ésta, que aplica
también para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude
contable ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación
intencional, falsificación, lavado de activos, etc.”

Cuantificación de Pérdidas Financieras

Disputas Comerciales

En este campo, el auditor forense se puede desempeñar como investigador

para comprobar algunos hechos tales como: disputas entre accionistas y compañeros,
reclamos por rompimiento de contratos, disputas por compra y venta de compañías,
reclamos por determinación de utilidades, reclamos por rompimiento de garantías,
disputas por contratos de construcción, disputas por propiedad intelectual, disputas
por costos de proyectos, expropiaciones, demandas de lesiones personales,
irregularidades e infracciones, disputas matrimoniales, las separaciones. los divorcios
y herencias.

Discrepancias entre Socios Accionistas:

Las diferencias entre los socios y accionistas conllevan con frecuencia la

participación del Contador Forense, ya que las diferencias presentadas se debe a la
participación de uno de los socios dentro de la Administración, llevando a generar

57
desconfianza en el manejo entre ellos. Unos de los motivos de frecuentes diferencias
son:
a) Las remuneraciones o compensaciones de los socios administradores o sus
familiares,
b) El valor de las acciones o derechos para la venta.
c) Las transacciones realizadas con terceros vinculados con los administradores.
Este es uno de los casos en que es intervención de un contador que sea de la
confianza de las dos partes puede conducir a que se realice una transacción, en vez de
ventilar el conflicto a través de un proceso. Si se llegare a utilizar las vías judiciales,
una de las partes o ambas requieren de la ayuda de un Contador Público en la
solución del conflicto.

Demandas de Seguros

Tanto la preparación como la valoración de reclamos de seguros.

a) Reclamos por devolución de productos defectuosos
b) Reclamos por destrucción de propiedades
c) Reclamos por organizaciones y procesos complejos.
d) Verificación de supuestos reclamos.

Valoración

El auditor forense puede determinar la valoración de: marcas) propiedad

intelectual, valoraciones de acciones y negocios en general, incluyendo las compañías
de Internet.

Estos no son los únicos campos de acción de la auditoria forense, cada día se
descubren nuevos campos de trabajo donde los auditores forenses pueden
58
desempeñarse, pero también depende de la administración de las empresas determinar
el costo/beneficio de realizar una auditoria forense. En Estados Unidos se está
discutiendo en este momento si algunos de los arreglos extrajuicio a que se han
llegado (por ejemplo, uno de una firma de auditoria que pagó $355 millones de
dólares por no llegar al final de una auditoria forense) justifica la realización de esas
auditorias, cuando la responsabilidad corresponde a la administración de las
compañías.

La administración de la empresa tiene la responsabilidad de prevenir la

ocurrencia de irregularidades que conlleven a desvirtuar la información financiera
que se representa finalmente en forma de estados financieros. Esto conduce a instituir
un ambiente de control diseñado para identificar y erradicar de manera efectiva
cualquier acto fraudulento que pueda suceder y que traiga corno consecuencia la
presentación de información financiera inexacta.

Investigación Criminal (Fraude, Falsificación, Lavado de Activos, otros Actos

ilegales).

Para hacer énfasis en el auditor forense con perfil de contador, queremos

referirnos con mayor profundidad a la actuación de este profesional en la
investigaciones legales y para ello acudiremos a los procedimientos que se siguen
especialmente en las investigaciones criminales de los Estados Unidos en materia de
rentas internas y lavado de activos, resaltando que es en este país en donde la
auditoria forense se ha desarrollado con mayor rapidez en los últimos años:

Todo parte especialmente en la materia prima de las investigaciones (la

información) la cual puede proceder de cualquier lugar, los métodos y los medios
para identificarla y obtenerla son tan diversos como los aspectos que se investigan.
59
 Para el investigador, los tiempos actuales representan un gran reto; en ninguna
época había tanta información disponible como en la presente era, aunque
tradicionalmente las fuentes de investigación criminal se limitaban a informantes,
entrevistas, órdenes de allanamiento, vigilancia y seguimiento, entre otros, la
sofisticación empleada por los criminales, obliga a los investigadores a revolucionar
la investigación criminológica.

Es esencial clasificar la información y obtener la útil y correcta, la

información servirá para corroborar la declaración de testigos, como por el contrario
para impugnar reclamaciones del sujeto investigado.

Para el caso del uso de métodos indirectos como la investigación fiscal, se

puede determinar la verdad, mediante pruebas relacionadas con la situación financiera
del sujeto en un momento dado, por ejemplo, estados financieros que pueden negar la
existencia de una fuente legítima o confirmar la existencia de unos ingresos no
declarados, igualmente con esta información se pueden rastrear bienes obtenidos
ilegalmente o para identificar bienes ocultos, lo más importante aquí, es el saber
cómo encontrar información correcta para rastrear transacciones financieras.

Los fraudes pueden ser de una gran variedad y por tanto es muy difícil
establecer un procedimiento estandarizado que permita a los auditores la
investigación sistemática de fraudes, ya que éstos por su naturaleza son imaginativos
y por tanto sus variedades y posibilidades son innumerables.

Corno sea que el fraude no es un hecho demasiado frecuente, el auditor no

puede en la mayoría de los casos desarrollar demasiada experiencia en su
investigación, aunque sí puede conocer teóricamente la mecánica de los tipos más
importantes de fraude.
60
 El auditor puede llegar a tener un conocimiento del fraude por muchos
caminos: denuncias personales o anónimas, sospechas por parte de la dirección,
anomalías al establecer series analíticas, actuaciones sospechosas, etc., pero también
se puede descubrir un fraude en el transcurso de una fiscalización ordinaria, aunque
esto no sea muy frecuente.

Así pues, como posible sistemática para su investigación, el control del

cumplimiento de la legalidad tiene que figurar en toda fiscalización y el auditor debe
evaluar el control interno del ente fiscalizado para conseguir una razonable seguridad
que los errores, actos ilegales o abusos serán descubiertos; seguridad que,
evidentemente, no podrá ser nunca absoluta.

Las medidas tornadas por los auditores en cada fiscalización deberán prever la
posibilidad de que existan irregularidades, pero que sin que tal previsión se convierta
en el objetivo principal del trabajo a realizar, salvo en aquellos casos específicos de
investigación.

Del cuidado y diligencia profesional ‘i de una adecuada evaluación de control

interno depende la responsabilidad del Auditor frente al fraude (SAS 53 Y SAS 82).

Fraude

Él término se refiere a todo acto intencional realizado por uno a varios

individuos, ya se trate de administradores, empleados, o terceros, que da como
resultado una representación equivocada en los Estados financieros.

61
 Es “despojar mediante engaño” a persona natural o jurídica, se llaman delitos
de cuello blanco a entes corporativos, dos categorías:

1. Adueñarse de fondos (efectivo o valores) o activos de la empresa.

2. La declaración falsa de la situación financiera de la empresa (omisión de
operaciones, registros falsos, amortizaciones o depreciaciones no efectuadas o hechas
en tiempos asignados inadecuadamente o manipulación de los registros contables de
un ente económico).

El incremento de la morosidad en las colocaciones del sistema financiero,

tiene estrecha relación con el riesgo que implica para el sistema el endeudamiento con
negocios que no gozan de buena salud económicos financiera.

Gobierno. Los contadores forenses pueden asistir al gobierno. Como

herramienta frente a la Corrupción. La Tabla 4 muestra distintas modalidades de
fraude en organizaciones empresariales.

62
 Distintas Modalidades de Fraude en Organizaciones Empresariales.
Modalidad de Fraude Características
Caja menor y adulteración de transacciones
Recibos provisionales
Dobles reembolsos.
Apropiación indebida de dinero sin registro.
Jineteo de efectivo o cheques
Manejo Circulante Sustitución de dinero por cheque o tarjeta.
Consignaciones adulteradas.
Destrucción de facturas y comprobantes.
Autopréstamos.
Clonación de recibido en operaciones de efectivo.
Complicidad en atracos.
Incremento de gastos de viaje y representación.
Falta de legalización de anticipos.
Ingenierías Contables Creación de activos o pasivos ficticios.
Compras inexistentes.
Pagos dobles a proveedores.
Distintas Modalidades de Fraude en Organizaciones Empresariales.

63
 Modalidad de Fraude
Ingenierías contables
Manejo indebido de los activos
Uso indebido de claves de acceso
Manejo de títulos, facturas o documentos negociables
Evasión y elusión de impuestos
64
Características
Cargos indebidos a clientes.
Falta de oportunidad en las conciliaciones.
Uso indebido de líneas telefónicas.
Uso indebido de computadoras.
Riesgos por programas no protegidos.
Actividades prohibidas en las instalaciones.
Claves compartidas en horas no hábiles.
Protección de claves en las mismas instalaciones.
Claves permanentes sin cambios oportunos.
Omisión de control consecutivo.
Documentos gemelos o alternos.
Modalidades contables.
Violación de principios de contabilidad.
El contrabando.
Controles de la Administración de Impuestos Nacionales.
Combinación de Modalidades

Modalidades de fraude bancario

Robando o sustrayendo valores. Este tipo de fraude suele ser demasiado

complicado por la serie de controles físicos que se deben pasar. Sin embargo, aún
existe.

Falsificando cheques Esta sigue siendo la principal fluente de fraude en el

sector bancario, en gran parte por la excelente calidad de las falsificaciones.

Manejo de transferencias las empresas demandan un movimiento rápido y

efectivo de sus fondos, cuyo monto de transacciones alcanza volúmenes enormes. Los
bancos tienen que responder a ese reto prestando el servicio más rápido y ágil posible.
Para evitar fraudes, establecimos una serie de controles bastante efectivos. Por
ejemplo, cada vez que un cliente nos pide una transferencia por teléfono, por fax o
por carta, siempre hay una persona independiente dentro del banco que llama al
origen y pide que certifique los datos de esa operación.

Falsificando facturas de proveedores. Esta modalidad se da en coalición con

otro empleado. Hay un dicho que reza “En cuanto dos empleados se pongan de
acuerdo, se pueden robar el banco”. Por ello, siempre debe haber un tercero
verificando independientemente todas aquellas actividades o transacciones que
pudieran resultar en un fraude.

Interceptando o modificando instrucciones electrónicas de pago. Personas

muy preparadas interceptan una serie de transferencias de varias compañías,
generando pérdida bastante importante.

65
 Recibir depósitos de clientes y no contabilizarlos, Cuando un empleado
desarrolla una relación muy estrecha y directa con sus clientes, a veces se genera una
confianza corroída que lleva a que el cliente, por mala cultura financiera, entregue
fondos sin pedir a cambio recibos ni se preocupe por recibir el extracto con la
frecuencia y la forma debida.

Conseguir que un Banco emita una carta de garantía (Prime Bank Instrument)
Este negocio tuvo un auge fantástico a principios de los 90, cuando muchos
empleados e instituciones, por falta de conocimiento, llegaron a emitir este tipo de
instrumentos. Afortunadamente hoy en día se sabe cómo funcionan y qué tipo de
instrumentos existen, pero aún así se sigue emitiendo y continúan en circulación.

Otras Modalidades que también son importantes fuentes de fraude:

concediendo préstamos a clientes inexistentes, manipulando la contabilidad,
ofreciendo garantías, corrompiendo a un empleado del banco.

Práctica Profesional (negligencia como auditor o contador, faltas a la ética y al

buen gobierno corporativo)

Negligencia Profesional

Cuantificación de pérdidas causadas por negligencia.

Cubre todas las profesiones incluyendo: Contaduría. Medicina, Derecho e Ingeniería.

Evidencia de expertos en Normas de Auditoria y de Contabilidad.

Asesoría a demandantes y acusados.

66
 El fraude, como tal, no es únicamente un problema de ética individual, sino de
ética en los negocios.

Los principios éticos han revitalizado, ya que si se trata de alcanzar fama y

fortuna, el medio como se logra pasa a segundo plano.

Políticas de Investigación Forense.

Como se pudo observar, la contabilidad juega un papel importante en las

investigaciones criminales, sin embargo son múltiples las razones por las cuales, los
investigadores forenses deben prepararse integralmente en diferentes ramas del
conocimiento, para aportar pruebas con respecto a delitos tales como:

1. Ocultar el monto u origen de los ingresos.

2. Intencionalmente omitir llevar registros financieros.
3. Retener registros, cuando se le solicite proporcionarlos.
4. Omitir presentar declaraciones de renta o evadir impuestos.
5. Declarar menores ingresos.
6. Aumento inexplicable de la riqueza.
7. Hacer partidas falsas en los registros.
8. Declarar cantidades substancialmente menores en las ventas.
9. Inflar las compras.
10. Utilizar testaferros (esposa, hijos, socios y amigos).
11. Abrir cuentas bancarias con nombres ficticios.
12. Ejercer influencia sobre los testigos.
13. Sobornar o intentar sobornar a la autoridad.

67
Procedimiento de Auditoria Forense
Según Cano y Lugo (2004):

“Las investigaciones especiales requieren toda la habilidad

técnica, el sano razonamiento, la energía, la independencia, la
imaginación, aspectos éticos y la integridad, que son sellos
distintivos de nuestra profesión contable. Se debe realizar: un
plan de trabajo, determinar el período a investigar e identificar a
las personas o grupo de personas cuyo movimiento económico se
va a investigar” (p 45).

La determinación de las fuentes y clases de información necesaria para la

investigación, archivo y control de documentos, programas específicos de trabajo,
ejecución y obtención de evidencias y pruebas, sistema de recopilación de evidencias
informe y concepto final

Técnicas de Investigación General

Según Cárdenas y Gil, las investigaciones especiales requieren toda la

habilidad técnica, el sano razonamiento, la energía, la independencia, la imaginación,
aspectos éticos y la integridad, que son sellos distintivos de nuestra profesión
contable.
El Sistema de Auditoria

El sistema de auditoria se desarrolla en cuatro fases, que se mencionan a

continuación:
1 Planeación.
2. Ejecución.
3. Informe y
4. Seguimiento.

68
 El Memorando de Encargo es el documento que informa, activa y focaliza el
proceso auditor, sirve para establecer parámetros de medición frente al desarrollo de
la auditoria.

La fase de Planeación tiene como objetivo asumir un conocimiento integral

del sujeto de control, entender su negocio, entender los riesgos que enfrenta sus
actividades principales y establecer las estrategias de trabajo.

Durante esta fase se determinan las técnicas de auditoria definidas como los
métodos prácticos de investigación y prueba que utiliza el auditor para obtener la
evidencia necesaria que fundamente sus opiniones y conclusiones. Se clasifican
generalmente con base en la acción que se va a efectuar. Estas acciones verificadoras
pueden ser oculares, verbales, por escrito, por revisión del contenido de documentos y
por inspección física.

La siguientes definiciones de técnicas de investigación para auditorias forense

fueron tomadas de Cárdenas y Gil, (2008).

Técnica Ocular

“Consiste en verificar en forma directa y paralela la manera

como los responsables de la administración desaol1an y
documentan los procesos o procedimientos que la organización
utiliza, para ejecutar las actividades objeto de control Permite
visualizar permanentemente la organización desde el punto de
vista del auditor, como por ejemplo la estructura de la
organización, sus directivos, sus instalaciones físicas, sus
movimientos diarios o sus relaciones con el entorno” (p 36)

69
Técnica Verbal

“La técnica verbal se establece en obtener información mediante

el dialogo con los integrantes de la organización o 105 de su
entorno relevante, con el propósito de averiguar o indagar
posibles debilidades de los procedimientos, prácticas de control
interno y otras situaciones que el a editor considere importante
en el desarrollo de su trabajo. Las evidencias que se obtengan a
través de ésta técnica deben documentarse mediante papeles de
trabajo preparados por el auditor debidamente soportado.” (p 37)

Técnica Escrita

“Al utilizar la técnica escrita se debe registrar o plasmar

información que a juicio del auditor sea importante dentro de su
trabajo. Puede realizarse poniendo en practica el análisis de
aspectos que considere significativos o que afecten la gestión de
la organización auditad l conciliación para hacer una
confrontación de la información obtenida de diferentes fuentes
sobre un mismo tema; la circularización o confirmación la cual
permite obtener un grado razonable de certeza sobre la
existencia, cumplimiento, veracidad y autenticidad de planes y
programas ejecutados, cobertura de usuarios, operaciones, cifras
y datos, mediante el uso de diferentes medios” (p 37).

Técnica Documental

Consiste en obtener información escrita que permita soportar las afirmaciones,

análisis o estudios realizados por los auditores. Puede llevarse a cabo mediante la
comprobación, es decir la verificación de la evidencia que apoya o sustenta una
operación o transacción con el fin de corroborar su autoridad, legalidad, propiedad y
veracidad; la computación es decir el análisis de documentos, datos o hechos asistidos
por el computador y/o software especializados cuando hay gran cantidad de
transacciones; la revisión analítica que comprende el análisis de índices, indicadores,

70
tendencias y la investigación de las fluctuaciones, variaciones y relaciones que
resulten inconsistentes o se desvíen de las operaciones proyectadas; o mediante la
evaluación general de la entidad.

Técnica de Inspección Física

“Es el reconocimiento real sobre hechos o situaciones dadas en

tiempo y espacio determinados. La confiabilidad proporcionada
depende de su naturaleza, fuente y eficacia de los controles
internos y del procesamiento de la información”. (p 41).

La fase de ejecución constituye la parte central de la Auditoria Gubernamental

con Enfoque integral. Es aquí donde los auditores deben concentrar su esfuerzo en la
validación y análisis de datos, información, hallazgos, hechos relevantes, obtención
de evidencias, aplicación de pruebas, generación de debates y logro de consenso, para
llegar a conclusiones validas y soportadas que finalmente permt1ian trasladar
hallazgos a otras instancias y conformar integralmente el informe de auditoria.

El hallazgo es un hecho suficientemente importante que se debe resaltar y

comunicar dentro del proceso auditor. Un hallazgo de auditoria es algo que el auditor
ha observado o encontrado durante el examen a la información, casos, situaciones,
hechos o relaciones específicos en ejecución de la vigilancia fiscal, este puede ser
positivo o negativo. La información que sustenta el hallazgo debe estar disponible y
desarrollada en una forma lógica, clara y objetiva, en la que se pueda observar una
narración coherente de los hechos.

Los hallazgos positivos consisten en realizaciones o aciertes convenientes o

destacables para organización. Por el contrario, los hallazgos negativos, son hechos
irregulares, inconvenientes, perjudiciales, nocivos o dañinos para el funcionamiento

71
de la organización, contrarios a los principios que deben regir la actuación del Estado
y la gestión fiscal.

Los hallazgos negativos se clasifican en Administrativos, Fiscales,

Disciplinarios y Penales. Los administrativos y fiscales son competencia de la
Contraloría, los disciplinarios de la Procuraduría y los penales de la Fiscalía. La
determinación, análisis, evaluación y validación del hallazgo debe ser un proceso
cuidadoso, para que éste cumpla con las características que lo identifican, las cuales
exigen que el hallazgo deba ser:

1. OBJETIVO: con fundamento en la comparación entre el criterio y la condición.

2. FACTUAL: basado en hechos y evidencias precisas que figuren en los papeles de

trabajo. Presentados como son, independientemente del valor emocional o subjetivo.

3. RELEVANTE: que la materialidad y frecuencia merezca ‘su comunicación e

interprete el sentimiento de la percepción colectiva del equipo de trabajo.
4. CLARO Y PRECISO Afirmaciones inequívocas, afirmaciones libres de
ambigüedades, contener posibilidades de confirmación o refutación, convincente para
las personas que no han participado en la auditoria.

5. VERIFICABLE. Que se pueda confrontar con hechos, evidencias o pruebas.

6. ÚTIL: contribuir a la eficiencia v eficacia en la utilización del recurso público

favorecer la racionalidad de la administración pública, tomar decisiones, que sirva a!
mejoramiento continúo de la organización. La evaluación del hallazgo se lleva a cabo
mediante el análisis de Causa — Efecto, la materialidad, la responsabilidad y la
obtención de evidencia.

72
 Un aspecto a considerar por parte del auditor dentro del proceso de auditoria,
es la relación que existe entre las causas y los efectos, es decir, que factores
determinaron que se sucediera una situación o resultado específico. La atención que
se preste a un hallazgo depende de la demostración que se haga de su importancia y
está se juzga generalmente por el efecto (actual o potencial) que puede exponerse
frecuentemente en términos cuantitativos. El análisis del auditor no solo debe incluir
el resultado inmediato, sino los efectos colaterales, intangibles, de largo alcance u
otros.

La mayor parte de la labor de auditoria se dedica a la obtención de la

evidencia, porque ésta provee una base racional para la formulación de juicios. La
evidencia de auditoria es el conjunto de hechos comprobados, suficientes,
competentes y pertinentes que sustenta las conclusiones del auditor.

Investigación, Control Interno y Fraude

Descripción y Carácter ticas del Fraude en una Auditoria Financiera

El Glosario de Términos de las Normas Internacionales de Auditoria (NIA

define al fraude de la siguiente manera. “El término fraude se refiere a un acto
intencional por uno o más individuos dentro de la administración, empleados, o
terceras partes, el cual da como resultado una representación errónea de los estados
financieros” (p 24).

Si bien el fraude es en un amplio concepto legal, el interés del auditor

específicamente se refiere a actos fraudulentos, que causan una importante mala
interpretación de los estados financieros. El primer factor que distingue al fraude de
un error, es si la acción fundamental que resulta de la mala interpretación de los
73
estados financieros, es intencional o no intencional. Dos tipos de malas
interpretaciones son importantes para la consideración del auditor de un fraude en una
auditoria de estados financieros y las declaraciones falsas que surgen de una
incorrecta aplicación de los activos. Estos dos tipos de errores están descritos en los
siguientes párrafos.

Los errores que surgen de información financiera fraudulenta, como son los
errores Intencionales u omisiones de cantidades y revelaciones en los estados
financieros para engañar a los usuarios de los mismos. La información financiera
fraudulenta, puede involucrar actos tales como los siguientes:

1. Manipulación. Falsificación o alteración de los libros de contabilidad o

documentos que la soportan, de los cuales los estados financieros son preparados.

2. Presentación falsa en u omisión intencional de eventos en los estados financieros,

operaciones u otra información importante
3. Falsa aplicación intencional de los principios de contabilidad relativos a
cantidades, clasificados, forma de presentación o revelación.

Los fraudes que surgen de malas aplicaciones de activos (algunas veces

referidas como desfalco) involucran el robo de los activos de la entidad, donde el
efecto del robo, causa que los estados financieros no presenten la situación financiera
de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.

La mala aplicación puede ser llevada a cabo de varias formas, incluyendo la

malversación de recibos, el robo de los activos o causar a una entidad el pagar por
mercancías y servicios no recibidos. La mala aplicación de activos puede estar
acompañada por falsos o engañosos registros o documentos y puede involucrar a unos

74
o más individuos entre la gerencia, empleados o terceras panes.
El fraude frecuentemente involucra lo siguiente (a) una presión o un incentivo
para cometer el fraude y (b) una oportunidad (darse cuenta) para hacerlo, Si bien una
especifica presión para incluir información financiera fraudulenta, puede deferir de la
mala aplicación de activos, estas dos condiciones generalmente están presentes para
ambos tipos de fraudes. Por ejemplo, información financiera fraudulenta puede ser
incluida, porque la gerencia está bajo presión para alcanzar un objetivo de utilidades
no realistas. Una mala aplicación de activos puede ser cometida, porque los
individuos involucrados están viviendo una situación, cuando un individuo (él o ella)
cree poder burlar el control interno.

Un fraude puede ser ocultado mediante una falsificación de documentos Por

ejemplo, la gerencia que es responsable de una información financiera fraudulenta,
puede intentar ocultar error es creando facturas ficticias, mientras los empleados o la
gerencia quienes hacen una mala aplicación de efectivo) podrían tratar sus robos
falsificando firmas o creando aplicaciones electrónicas no válidas o autorizaciones de
gastos. Una auditoria conducida de acuerdo con normas de auditoria generalmente
aceptadas, raramente involucra la revisión de la documentación auténtica, ni los
auditores tratan o se espera sean expertos de revisión.

El fraude puede ser ocultado por una colusión entre la gerencia) empleados o
terceras partes. Por ejemplo, para una colusión, una evidencia falsa puede indicar que
el control de las actividades ha sido efectivamente realizado, cuando es presentado al
auditor. En otro ejemplo, el auditor puede recibir una falsa confirmación de una
tercera parte, quien está en colusión con la gerencia. La colusión puede causar al
auditor, creer que la evidencia es persuasiva, cuando lo es falsa en realidad.

75
 Si bien un fraude usualmente es ocultado, la presencia de los factores de
Riesgo u otras condiciones, pueden alertar al auditor de la posibilidad de que el
fraude pueda existir. Por ejemplo, un documento puede estar perdido, en el libro
Mayor General no coinciden los saldos o una relación analítica puede no tener
sentido. Sin embargo, estas condiciones pueden ser el resultado de circunstancias
distintas al fraude. Los documentos pueden estar realmente perdidos; en el libro
mayor no coinciden los saldos, por un error contable no intencional: y una relación
analítica puede ser el resultado de cambios no conocidos, que pueden ser motivados
por factores económicos. Informes iguales de pretendidos fraudes, pueden no siempre
ser confiables por que un empleado o un extraño, pueden estar equivocados o pueden
estar motivados ha hacer un falso alegato.

Un auditor no puede obtener una absoluta seguridad de que un error

importante, sea detectado en los estados financieros, en vista de (a) los aspectos
ocultos de una actividad fraudulenta, incluyendo el hecho de que un fraude, con
frecuencia involucra colusión o documentación falsificada y (b) la necesidad de
aplicar un juicio profesional en la identificación y evaluación de los factores de riesgo
del fraude y otras condiciones incluso una auditoria propiamente planeada y
realizada, puede no detectar un error importante, que pueda dar como resultado un
fraude.

El intento es con frecuencia difícil de determinar, particularmente en asuntos

que involucran estimaciones contables Por ejemplo, una estimación de contabilidad
no razonable, puede ser no intencional o puede ser el resultado de un intencional
intento de falsear los estados financieros. Si bien el auditor no es responsable de
determinar el intento, la responsabilidad del auditor para planear y llevar a cabo la
auditoria, para obtener una razonable seguridad acerca de silos estados financieros
están libres de importantes errores, es relevante en cualquier caso.

76
 Operaciones no autorizadas igualmente son importantes para el auditor
cuando pueden causar una mala interpretación de los estados financieros. Cuando
tales operaciones son intencionales y resultan en una importante declaración falsa en
los mismos, pueden causar una caída dentro de uno de los dos tipos de fraudes
explicados en esta.

La referencia a los principios de contabilidad generalmente aceptados incluye,

cuando sea aplicable, unas bases de contabilidad diferentes a los principios

Investigación de Delitos Económicas y Financieras

Se estima que la delincuencia está siendo beneficiada por la globalización ya

que los grupos organizados recaudan US $1,5 billones por año.

Adicionalmente, la velocidad de la globalización está haciendo que la vida de

la gente sea menos segura, ya que la difusión de las amenazas mundiales al bienestar
supera el ritmo de las medidas para hacerles frente.

Tal es el caso de la crisis financiera del Asia Oriental, que redujo el producto
mundial en US $2 billones dejando sin trabajo a millones de personas e imponiendo
la reducción de servicios sociales en todo el mundo.

Así lo manifiesta el informe sobre desarrollo humano presentado en Londres

por encargo de las Naciones Unidas para el Desarrollo en el mes de Julio de 1999
actualizado al 2003 con un incremento considerable en cifras.

Además, se hace un llamado a humanizar la globalización para hacer que

funcione a favor de la gente y no sólo de las utilidades. La globalización facilita la
corrupción y el delito financiero.
77
 Los cambios en las organizaciones deben generar cambios en los Sistemas de
Control porque: los riesgos varían, las necesidades son otras y las culturas se
transforman.

Y todo ello genera crisis de control al romper los paradigmas. Por lo anterior,
se debe cuestionar si se está asumiendo una nueva cultura de control o si se está
estático en esta materia frente a cambios como los siguientes:

1. Por muchos años se habló en Economía de sus elementos básicos: tierra, capital y
trabajo. Hoy son más importantes. El conocimiento, la información y la tecnología.

2. Tradicionalmente se observan grandes infraestructuras que requerían mayor

esfuerzo para su control, hoy gracias al out sourcing y a otras estrategias, las
compañías adelgazan permanentemente su infraestructura y se facilita su control.

3. La segregación de funciones en las actividades está cambiando por el autocontrol

ante la inminente reducción de personal en las Organizaciones.

4. En las Organizaciones la presencia de personal está variando por el teletrabajo y se

fomenta la empresa virtual.

5. Los inventos hasta la década de los 80 fueron muy lentos, transcurrieron grandes
períodos de tiempo entre uno y otro, hoy en muchos casos ni se perciben, prueba de
ello está en la tecnología de las comunicaciones.

6. Los valores morales se invirtieron, antiguamente la tramitología era menor porque

se creía en la buena fe de las personas, hoy en cambio, es mayor y se facilita la
corrupción, es así como las cláusulas excesivas en los contratos incrementan los

78
controles por el alto riesgo que se asume al verificar lo escrito dada la pérdida de
confianza en los negocios.

7. La delincuencia común se organizó y con el producto de sus fraudes cuenta con

mejor tecnología y conocimiento que las mismas autoridades de control.

8. Las fronteras se derrumban faci1itando la globalización, mientras que las normas y

procedimientos por país se modifican lentamente o permanecen inmodificables en el
peor de los casos, atadas a un pasado que impiden muchas veces las investigaciones
de delitos.

Son innumerables los cambios en todas las actividades del hombre, lo cual
exige un mayor esfuerzo a los organismos de control que velan por el cumplimiento
de los objetivos, sin embargo, vale la pena:

Imponer más normas, establecer más procedimientos o concertar parámetros,

motivar la creatividad, fomentar el autocontrol o concientizar al talento humano sobre
lo que no se debe hacer.

Causas del Fraude la Corrupción y los Delitos Económicos y Financieros

Las décadas de los 80 y 90 marcaron una gran crisis en el Sector Financiero

Internacional tanto a nivel privado como oficial generado por múltiples causas, entre
ellas fraudes y malos manejos que aún se siguen repitiendo en esta década. A
continuación relaciono parte de ellos:

a) Autopréstamos mediante empresas de fachada (caso de Ecuador, Venezuela, Perú,

Colombia etc.).

79
b) Captaciones de dinero sin evaluar u origen y a altas tasas de interés (lavado de
dinero).
c) Absorción de empresas con créditos obtenidos (autopréstamos).
d) Inversiones a conveniencia con comisiones de por medio y con alto riesgo (Banco
Baring en Inglaterra)
e) Dilatación de créditos aprobados por juntas directivas con intereses personales y
manipuladoras de sus órganos de control (Banco Anglo)
f) Flexibilidad de controles por parte de los organismos del Estado (Caja Agraria y
Banco del Estado).
g) Presentación de Balances maquillados, sin el cumplimiento de principios básicos
de contabilidad relacionados: La causación, provisión, clasificación real de la cartera,
patrimonio técnico, etc., (Pérdida de credibilidad en la contaduría y las auditorias
financieras).
h) Auditorias realizadas con procedimientos limitados en cuanto al alcance y a la
independencia mental. (Auditorias Internas).
i) Otras detalladas en casos concretos, materia de mi exposición.

Identificar cada punto anterior con hechos concretos) nos ayudará a minimizar
riesgos, si analizamos la debilidad de los controles que facilitaron lOS delitos,
especialmente en entidades financieras.

El porcentaje de las pérdidas por fraude es mayor mientras mayor es el nivel

dentro de la organización de quienes lo cometen; por ello, se establece una relación
inversa entre el porcentaje de personal en un determinado nivel organizacional y el
porcentaje de pérdidas por fraude que provoca en la Figura 6 se muestra el nivel
organizacional y su porcentaje de pérdidas por fraude según la Association of
Certified Fraud Examiners — ACFE

80
 Nivel Organizacional Perdidas por Fraude
El 10% de los ejecutivos de
máximo nivel provoca el 75% de
las perdidas por fraude.
10% 75%
El 30% de los gerentes y jefes
provocan un 20% de las perdidas
de los fraudes.
30% 20%
El 60% de los fraudes son
cometidos por empleados de nivel
bajo y medio que provoca un 5%
de perdidas por fraude.
60% 5%
Fig. 6: Nivel Organizacional y Pérdidas por Fraude
Fuente: Badillo (2005)

Motivo
(Incentivo/Presión)

Oportunidad Racionalización
Percibida Triangulo del (Actitud)
fraude

Figura 7: Triangulo del fraude

Fuente: Badillo (2005).

81
Casos de Corrupción de Gran Impacto

La siguiente relación de hechos es apenas una muestra de los múltiples delitos

evaluados e investigados:

1. Fraude por US $13,5 millones en 1983, mediante transferencia electrónica cuya

orden no llevaba test exigido en el contrato (fallas de control y supervisión).

2. Autopréstamos del Grupo Grancolombiano mediante empresas de fachada (falta de

empoderamiento y mayor alcance de la auditoria).

3. Carteles de fiadores prefabricados (flexibilización de controles auspiciados por la

gerencia comercial y errores por falta de sentido común).

4 Captaciones de dinero ilícito por parte del Banco Nacional pagando altas tasas de
interés sin reposición del capital (omisión por parte de los órganos de supervisión del
estado).

5. Captaciones indebidas de dinero invertidos en operaciones de bolsa inicialmente

6. Millonario hurto al Banco Central por USS 30 millones en efectivo (fallas en las
auditorias de seguridad)

7. Movimiento de millonarias sumas del narcotráfico en bancos que abrieron cuentas

con documentación no acorde a las operaciones transadas (ceguera intencional por el
deseo de un crecimiento comercial desmedido).

82
8. Préstamos irregulares que generaron cierres de entidades Bancarias con perjuicio
de ahorradores, accionistas y empleados (corrupción administrativa por parte de
políticos ambiciosos de poder).

9. Fraude en el Banco Baring (falta de control en operaciones que deben registrarse

en cuentas de orden).

10. Quiebra de Bancos Rusos (Desestabilización cambiaría).

11. Auditorias internacionales en Bancos Ecuatorianos (corrupción de alto nivel

gerencial y permisividad de firmas de auditoria).

12. Investigaciones en Bancos Venezolanos (quiebras acumuladas y autopréstamos).

13, Lavado de dinero mediante operaciones de contrabando (corrupción en los

organismos aduaneros).

14. Liquidación de 20 cooperativas por malos manejos (decisiones corruptas de juntas

directivas que manipulan la auditoria).

15. Otros casos a nivel del hemisferio occidental.

Uso del Software en la Auditoria Forense

La Informática Forense se encarga de analizar sistemas informáticos en busca

de evidencia que colabore a llevar adelante una causa judicial o una negociación
extrajudicial.

83
 Es la aplicación de técnicas y herramientas de hardware y software para
determinar datos potenciales o relevantes.
También puede servir para informar adecuadamente al cliente acerca de las
posibilidades reales de la evidencia existente o supuesta. Los naturales destinatarios
de este servicio son los estudios jurídicos aunque cualquier empresa o persona puede
contratarlo.

La necesidad de este servicio se torna evidente desde el momento en que la

enorme mayoría de la información generada está almacenada por medios
electrónicos.

Existen en el mercado software diseñados para explorar bases de datos y analizar

perfiles. Estas herramientas deben cumplir las recomendaciones internacionales
creadas por el GAFI, USA PATRIOT ACT, BSA y organismos especializados.

Técnicamente estos programas deben:

1. Identificar operaciones que excedan cierto límite preestablecido.

2. Resumir operaciones acumuladas en períodos de tiempo tales como: diario,

semanal, mensual, anual, etc.

3. Identificar operaciones estructuradas o fraccionadas y que permitan detectar

transacciones de crédito o débito realizadas con diferentes instrumentos financieros
que van al mismo cliente.

4. Generar repones válidos como pruebas ante posibles demandas por lavado de
dinero y activos.

84
5. Abarcar el análisis integral de operaciones realizadas por clientes, empleados,
proveedores y dueños de una organización
6. Rastrear detalladamente una operación desde el inicio hasta el final para comprobar
origen de fondos y destino de los mismos.

7. Parametrizar información de acuerdo a criterios del oficial de cumplimiento o

comités de prevención para crear perfiles de clientes.

8. Actualizar listas negras o clientes no deseados y detectarlos en bases de datos de la

institución.

9. Facilitar identificación de operaciones inusuales y sospechosas y contar

mecanismos ágiles para reportarlas ante las unidades y autoridades correspondientes.

10. Excavar datos y relacionarlos entre sí, para facilitar análisis estadísticos y
financieros.

11. Monitorear transacciones bajo parámetros y perfiles personalizados.

12. Mantener un registro histórico de las transacciones para crear comparativos

automáticos.

Se espera de estas herramientas optimizar el tiempo y el esfuerzo de revisión,

disminuir el volumen de trabajo, mejorar la veracidad y garantizar razonablemente la
minimización del riesgo de lavado de dinero y activos.

Entre los software examinados vía Internet y que cumplen con estas
especificaciones tenemos Monitor Byte, Aci y Assist / / customer knowledge de
América Software, entre otros.
85
 En la recuperación de información nos enfrentamos con información que no
es accesible por medios convencionales, ya sea por problemas de funcionamiento del
dispositivo que lo contiene, ya sea porque se borraron o corrompieron las estructuras
administrativas de software del sistema de archivos. La información se perdió por un
problema de falla de la tecnología de hard y o soft o bien por un error humano. El
usuario nos indica su versión de los hechos y a menudo encontramos sobre la falla
original otras que el usuario o sus prestadores técnicos agregaron en un intento de
recuperación. Así es que debemos figurarnos a partir del análisis del medio qué
ocurrió desde el momento en que todo funcionaba bien y la información era
accesible.

En informática forense se habla ya no sólo de recuperación de información

sino de descubrimiento de información dado que no hubo necesariamente una falla
del dispositivo ni un error humano sirio una actividad subrepticia para borrar,
adulterar u ocultar información. Es por lo tanto esperable que el mismo hecho de esta
adulteración pase desapercibido.
La informática forense apela a nuestra máxima aptitud dado que enfrentamos
desde casos en que el dispositivo fue borrado, golpeado y dañado físicamente hasta
ligeras alteraciones de información que pueden constituir un Crimen.

Este servicio es de utilidad a empresas que llevan adelante juicios laborales

con sus empleados, o con sus asociados por conflictos de intereses, a estudios
jurídicos que necesitan recabar información ya sea para presentarla frente a un
tribunal o bien para negociar con las partes un acuerdo extrajudicial de resarcimiento,
renuncia, etc., Es de utilidad a los organismos judiciales y policiales que buscan
evidencias de todo tipo de crímenes. Es un componente indispensable en litigios
civiles.

86
 Además se considera que el 75% de delitos relacionados con sistemas
informáticos se producen desde dentro de una organización (hacker dentro del muro
de fuego).

La computación forense tiene aplicación en un amplio rango de crímenes

incluido pero no limitado a: mal uso de la computadora que conlleve a pérdida de
productividad de empleados (uso personal de correo electrónico, uso de Internet para
actividades personales o entretenimiento), robo de secretos comerciales e industriales,
robo o destrucción de propiedad intelectual, destrucción de archivos judiciales, de
auditoria, etc.

La evidencia informática es frágil por definición y puede fácilmente ser

alterada o modificada y así perder autenticidad frente a una corte. Se deben por lo
tanto establecer rígidas normas de preservación y cadena de custodia de la misma.

Evidencias en Computadoras

1. La mejor forma de preservar y prevenir la manipulación de los equipos, cuando

existe la sospecha con fundamento de hechos delictivos, es sellarlos con cinta de
seguridad, protegiendo la entrada de energía

2. Firmar con tinta indeleble en los cruces de la ciuta que va en diferentes direcciones.
3. Preparar un documento jurado con testigos, declarando las razones por las cuales se
hace este procedimiento.

4. Anotar el número del serial y códigos del equipo, fecha y marca, el número
identificación del disco duro, la fecha y la hora de remoción y el propósito. De esta
forma cuando los expertos intervienen, no hay dudas sobre la información que
obtenga.
87
5. Usar software y hardware especializado, para copiar o transferir datos, recuperar
información perdida de un disco duro, leer información sobre escrita y revivir datos
borrados de un disco duro. Romper códigos de seguridad descifrar información
encriptada y encontrar e identificar claves de acceso de los usuarios.

Otras Evidencias en Computadoras

1. El fraude contable y electrónico.

2. La transferencia de valores ilegales.
3. El lavado de dinero.
4. El robo de identidad.
5. La estafa.
6. El robo de información.

La Auditoria ante las Operaciones con Evidencias Virtuales

El amplio desarrollo del comercio y de otras operaciones realizadas a través

de las redes informática (e-commcrce, e-business) requiere de importantes
adaptaciones en la labor del auditor.

El documento informático, las operaciones vía intranet o Internet, la presencia

de evidencias virtuales, el cambio veloz en la forma de realizar las transacciones,
implican un fuerte desafió, tanto a la hoja de planificar y ejecutar los procedimientos,
como al momento de formarse un juicio y emitir su informe.

Son algunos de los delitos que se cometen segundo a segundo con solo tener
acceso a una computadora. Por eso la necesidad de la actualización y el
entrenamiento en este tipo de investigación técnica para la obtención de evidencias
que pueden ser evaluadas y utilizadas como pruebas en Cortes Civiles y Criminales.
88
 Las evidencias electrónicas obtenidas mediante una técnica pericial forense,
son generalmente aceptadas en cortes de los Estados Unidos, como: Pruebas técnicas,
Pruebas documental es y Pruebas testimoniales.

Deben estar sustentadas por una declaración jurada del investigador principal
y su equipo técnico, que puede ser llamado a dar su testimonio en la Corte.

Bases Legales

Leyes y Normas Internacionales Leyes y normas internacionales

Las Normas Internacionales son expedida por la Federación Internacional de

Contadores (TFAC), y las actualizaciones que realiza su Comité Internacional de
Prácticas de Auditoria anualmente, denotan la presencia de una voluntad internacional
orientada al desarrollo sostenido de la profesión contable, a fin de permitirle disponer
de elementos técnicos uniformes y necesarios para brindar servicios de alta calidad
para el interés público.

El Consejo de IFAC ha establecido el Comité Internacional de Prácticas de

Auditoria (AJPC) para desarrollar y emitir a nombre del Consejo, normas y
declaraciones de auditoria y servicios relacionados, con el propósito de ayudar a
mejorar el grado de uniformidad de las prácticas de auditoria y servicios relacionados
de todo el mundo.

El Consejo de IFAC ha establecido el Comité Internacional de Prácticas de

Auditoria (AIPC) para desarrollar y emitir a nombre del Consejo, normas y
declaraciones de auditoria y servicios relacionados, con el propósito de ayudar a
mejorar el grado de uniformidad de las prácticas de auditoria y servicios relacionados

89
de todo el mundo. Es importante destacar que las organizaciones profesionales
existentes en el ámbito internacional hacen referencia a estas normas de Auditoria.

En Venezuela como cosa distinta de los procedimientos de Auditorias se refieren

no sólo a las cualidades personales del Auditor sino también al ejercicio de su oficio,
en el desarrollo del examen y formación relativa a éste, las Normas de Auditoria
difieren de los procedimientos de Auditoria en cuanto a que los últimos se relacionan
con los actos de desarrollo en la Auditoria y la primeras se refieren a la calidad de los
procedimientos llevados a cabo en el examen, por lo tanto los Procedimientos son
susceptibles a cambios según las circunstancias, mientras que las normas no varían.

Declaración de Normas de Auditoria O (DNA O)

1. Personales: Se refiere a la persona del contador público como auditor

independiente; éste debe ser: experto en la materia, siendo profesional a su actuación
y observando siempre principios éticos.

a. Entrenamiento técnico y capacidad profesional: el auditor debe tener

conocimientos técnicos adquiridos en Universidades o Institutos superiores del país,
habiendo culminado sus estudios con recepción profesional de Contador Público,
además se requiere que el joven profesional adquiera una adecuada práctica o
experiencia, que le permita ejercer un juicio sólido y sensato para aplicar los
procedimientos y valorar sus efectos o resultados.

b. Cuidado y diligencia profesional: todo profesional forma parte de la sociedad,

gracias a ella se forma y a ella debe servir. El profesional de la Contaduría Pública, al
ofrecer sus servicios profesionales debe estar consciente de la responsabilidad que
ello implica. Es cierto que los profesionales son humanos y que por lo tanto se
encuentra al margen de cometer errores, estos se eliminan o se reducen cuando el
contador público pone a su trabajo (cuidado y diligencia profesional).

90
c. Independencia mental: Para que los interesados confíen en la información
financiera este debe ser dictaminado por un contador público independiente que de
antemano haya aceptado el trabajo de auditoria , ya que su opinión no este
influenciada por nadie, es decir, que su opinión es objetiva, libre e imparcial.

2. Relativas a la ejecución del trabajo. Estas normas se refieren a elementos básicos

en el que el contador público debe realizar su trabajo con cuidado y diligencia
profesionales para lo cual exigen normas mínimas a seguir en la ejecución del trabajo.

a. Planeación y supervisión : antes de que el contador público independiente se

responsabilice de efectuar cualquier trabajo debe conocer la entidad sujeta a la
investigación con la finalidad de planear su trabajo, debe asignar responsabilidades a
sus colaboradores y determinar que pruebas debe efectuar y que alcance dará a las
mismas, así como la oportunidad en que serán aplicadas.

b. Estudio y evaluación del control interno: el contador público independiente debe

analizar a la entidad sujeta a ser auditada, esto, es evaluar y estudiar el control
interno, con la finalidad de determinar que pruebas debe efectuar y que alcance dará a
las mismas, así como, la oportunidad en que serán aplicadas.

c. Obtención de la evidencia suficiente y competente: el contador público al

dictaminar Estados Financieros adquiere una gran responsabilidad con terceros, por lo
tanto, su opinión debe estar respaldada por elementos de prueba que serán
sustentables, objetivos y de certeza razonables, es decir, estos hechos deben ser
comprobables a satisfacción del auditor.

3. Relativas a la información: el objetivo de la auditoria de Estados Financieros es

que el contador Público independiente emita su opinión sobre la razonabilidad de los
mismos, ya que, se considera que el producto terminado de dicho trabajo es el
dictamen.

91
a. Normas de dictamen e información: el profesional que presta estos servicios debe
apegarse a reglas mínimas que garanticen la calidad de su trabajo.

b. Debe aclarar que el contador público independiente: al realizar cualquier trabajo

debe expresar con claridad en que estriba su relación y cuál es su responsabilidad con
respecto a los estados financieros.

c. Base de opinión sobre estados financieros: con la finalidad de unificar criterios, el

IMCP por medio de su comisión de principios de contabilidad, ha recomendado una
serie de criterios, a los que los profesionales se deben de apegar y así, eliminar
discrepancias, al procesar y laborar la información.

En el que el contador público debe realizar su trabajo con cuidado y diligencia

profesionales para lo cual exigen normas mínimas a seguir en la ejecución del trabajo.

a. Planeación y supervisión : antes de que el contador público independiente se

responsabilice de efectuar cualquier trabajo debe conocer la entidad sujeta a la
investigación con la finalidad de planear su trabajo, debe asignar responsabilidades a
sus colaboradores y determinar que pruebas debe efectuar y que alcance dará a las
mismas, así como la oportunidad en que serán aplicadas.

b. Estudio y evaluación del control interno: el contador público independiente debe

analizar a la entidad sujeta a ser auditada, esto, es evaluar y estudiar el control
interno, con la finalidad de determinar que pruebas debe efectuar y que alcance dará a
las mismas, así como, la oportunidad en que serán aplicadas.

c. Obtención de la evidencia suficiente y competente: el contador público al

dictaminar Estados Financieros adquiere una gran responsabilidad con terceros, por lo
tanto, su opinión debe estar respaldada por elementos de prueba que serán

92
sustentables, objetivos y de certeza razonables, es decir, estos hechos deben ser
comprobables a satisfacción del auditor.

3. Relativas a la información: el objetivo de la auditoria de Estados Financieros es

que el contador Público independiente emita su opinión sobre la razonabilidad de los
mismos, ya que, se considera que el producto terminado de dicho trabajo es el
dictamen.

a. Normas de dictamen e información: el profesional que presta estos servicios debe

apegarse a reglas mínimas que garanticen la calidad de su trabajo.

b. Debe aclarar que el contador público independiente: al realizar cualquier trabajo

debe expresar con claridad en que estriba su relación y cuál es su responsabilidad con
respecto a los estados financieros.

c. Base de opinión sobre estados financieros: con la finalidad de unificar criterios, el

IMCP por medio de su comisión de principios de contabilidad, ha recomendado una
serie de criterios, a los que los profesionales se deben de apegar y así, eliminar
discrepancias, al procesar y laborar la información.

d. Consistencia en la aplicación de los principios de contabilidad: para que la

información financiera pueda ser comparable con ejercicios anteriores y posteriores,
es necesario que se considere el mismo criterio y las mismas bases de aplicación de
principios de contabilidad generalmente aceptados, en caso contrario, el auditor debe
expresar con toda claridad la naturaleza de los cambios habidos.

e. Suficiencia de las declaraciones informativas: la contabilidad controla las

operaciones e informa a través de los Estados financieros que son los documentos
sobre los cuales el contador público va a opinar, la información que proporcionan los

93
estados financieros deben ser suficiente, por lo que debe de revelar toda información
importante de acuerdo con el principio de revelación suficiente”.

Declaración Sobre Normas De Auditoria Nº 10 (DNA 10)

Es la tercera norma relativa a la ejecución del trabajo la cual expresa que se deben
tener una evidencia suficiente con la finalidad de tener una base razonable para emitir
ana opinión sobre los estados financieros que se examinan. La evidencia
comprobatoria que soporta a los estados financieros consiste de la información
contable allí contenida y de toda la información disponible que lo corrobore.

Las NA 38 y 40 afirman lo siguiente: el ámbito de actuación de la fiscalización

pública abarca las auditorias de regularidad y las operaciones de gestión. “La
auditoria de fiscalización operacionales o de gestión significa auditoria de economía,
de eficiencia y eficacia, y comprende: a) el control de la economía de las actividades
administrativas, de acuerdo col] principios o procesos administrativos tradicionales y
con directrices señaladas. b) el control de la eficiencia y la utilización de los recursos
humanos, financieros y de cualquier otro tipo, junto con el examen de los sistemas de
información, y las medidas de rendimiento y control, y de los procedimientos
seguidos por las entidades fiscalizadas para corregir las deficiencias encontradas. c)
El control de la eficiencia como se ha llevado a cabo los objetivos de la entidad
fiscalizada y de los resultados alcanzados en relación con los pretendidos”.

La primera respuesta de la profesión contable americana para la detección y

erradicación de la corrupción administrativa fue el esquema SAS 53 (1988), The
Auditors responsability to Detec and Report Errors and irregulatirities
(Responsabilidad del auditor por detectar y reportar errores e irregularidades). Se
considera el primer estándar profesional de auditoria que identifica factores

94
específicos de riesgos que deben ser considerados por el auditor cuando valora el
potencial por el fraude administrativo.

No obstante las SAS 53 fue derogada por la SAS 82 (1997), consideration of Fraud
in a Financial Statemente Audit, (Consideraciones de un Fraude en la Auditoria de
Estados Financieros), es ese esquema se clarifico la responsabilidad del auditor por
detectar y reportar explícitamente el fraude y para ello se implementó una valoración
del mismo. Los factores de riesgo para ese entonces se dividieron en tres categorías:

1) Características de la Administración e influencia sobre el ambiente de control.

2) Condiciones de la Industria.

3) Características de Operación y de Estabilidad Financiera.

La SAS 82, describe que para realizar un fraude se necesita; a) una presión o un
incentivo para cometerlo, b) una oportunidad percibida de hacerlo.

El ISA 240 Fraud and Error (Fraude y Error), es una, orientación sobre la
responsabilidad del auditor para considerar el fraude y el error en una auditoria de
estados financieros, consideraciones que se hacen en cuanto al términos de riesgo en
las equivocaciones materiales en los estados financieros y que sean resultantes de
fraudes y errores, por ende el ISA 240 define cada uno de estos conceptos, y en donde
se acentúa que la prevención y detección son responsabilidad de la administración,
por esta razón se deben implementar sistemas adecuadas de contabilidad y de control
interno los cuales reducirán pero no eliminaran la posible existencia de fraude y/o
error. El ISA 240 indica que por la existencia de estos errores el auditor no puede
hacerse responsable de tal prevención.

95
 La Regla 102 del Código de Conducta Profesional del ALOPA establece que uno
de sus miembros no debe tergiversar adrede los hechos. Un Contador Público que
haya sido encontrado esta disposición de la regla 102 podría ser demandado por el
cliente por fraude o por otra parte perjudicado.

La Convención Interamericana Contra la Corrupción, decreta en su artículo 3 las

medidas para prevenir la corrupción, la cual indica que las normas deberán estar
orientadas a prevenir conflictos de interés y asegurar la preservación y el uso
adecuado de los recursos asignados a los funcionarios públicos en el desempeño de
sus funciones. Establecerán también las medidas y sistemas que exijan a los
funcionarios públicos informar a las autoridades competentes sobre los actos de
corrupción en la función pública de los que tenga conocimiento. Se debe proporcionar
instrucciones al personal de las entidades públicas, para que aseguren comprensión de
sus responsabilidades y las normas éticas que rigen sus actividades.
Se debe mejorar los sistemas para la contratación de funcionarios públicos y para la
adquisición de bienes y servicios por parte del Estado, que aseguren la publicidad,
equidad y eficiencia de tales sistemas, así como para mejorar la recaudación y el
control de los ingresos del Estado que impidan la corrupción. También para proteger a
los funcionarios públicos y ciudadanos particulares que denuncien de buena fe actos
de corrupción, incluyendo la protección de su identidad, de conformidad con su
Constitución y los principios fundamentales de su ordenamiento jurídico interno.

Los órganos de control superior, deben desarrollar mecanismos modernos para

prevenir, detectar, sancionar y erradicar las prácticas corruptas, utilizando medidas
que impidan el soborno de funcionarios públicos nacionales, tales como mecanismos
para asegurar que ]as asociaciones mercantiles y otros tipos de asociaciones
mantengan registros que reflejen con exactitud y razonable detalle la adquisición y
enajenación de activos, y que establezcan suficientes controles contables internos que
permitan a su personal detectar actos de corrupción.

96
 En el artículo 6 establece que serán actos delictivos de corrupción el requerimiento
o la aceptación, directa o indirectamente, por un funcionario público o una persona
que ejerza funciones públicas, promesas o ventajas para sí mismo o para otra persona
o entidad a cambio de realización u omisión de cualquier acto en el ejercicio de sus
funciones públicas. La realización por parte de un funcionario público o una persona
que ejerza funciones públicas de cualquier acto u omisión en el ejercicio de sus
funciones, con el fin de obtener ilícitamente beneficios para sí mismo o para un
tercero.

En el artículo 8 estipula que “Entre aquellos Estados Partes que hayan tipificado el
delito de soborno transnacional, este será considerado un acto de corrupción para los
propósitos de esta Convención Interamericana contra la Corrupción”.

Leyes y Normas Venezolanas

Leyes y Normas Ley contra la Corrupción Gaceta Oficial Nº 5.637 Extraordinaria

de Fecha 07 de Abril del 2003

Según el Art. 1. de la presente Ley tiene por objeto el establecimiento de

normas que rijan la conducta que deben asumir las personas sujetas a la misma, a los
fines de salvaguardar el patrimonio público, garantizar el manejo adecuado y
transparente de los recursos públicos, con fundamento en los principios de la
Administración Pública, así como la tipificación de los delitos contra la cosa pública
y las sanciones que deberán aplicarse a quienes infrinjan estas disposiciones y cuyos
actos, hechos u omisiones causen daño al patrimonio público.

En los Art. 7. Y Art. 13. Expresan que los funcionarios y empleados públicos
deben administrar y custodiar el patrimonio público con decencia, decoro, probidad y
97
honradez, Así deberán estar al servicio del Estado y no de parcialidad política o
económica alguna, por lo que no podrán destinar el uso de los bienes públicos o los
recursos que integran el patrimonio público para favorecer intereses económicos
particulares.
Por otra parte en el Art. 43. Se explica que La Contraloría General de la
República puede realizar investigaciones en lo actos que tengan que ver con el
patrimonio publico siempre y cuando esté de acuerdo con lo establecido en la Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal.

El Art. 46 y Art. 73 indican que Incurre en el enriquecimiento ilícito el

funcionario público que obtenga en el ejercicio de sus funciones un incremento
patrimonial exagerado con relación a sus ingresos de igual forma los Art.- 56 y 81
afirman que el funcionario público que desviara los fondos de un presupuesto
dirigidos a un beneficio público será penado con prisión según la gravedad del delito.

Código de Ético Profesional del contador Público Venezolano.

El propósito del Código de Ética es enunciar los principios que deben guiar la
actitud y conducta del profesional para el logro de elevados fines morales dando al
cuerpo profesional un conjunto de normas éticas, para evitar comprometer el honor
del profesional. así como la imagen de la profesión.

Este Código, en su Art. 1 indica que el Contador Público debe seguir las
normas que se establecen en éste Código en sus relaciones con el público en general,
con su clientela, con sus colegas y con el gremio, estas normas serán aplicadas.

Cualquiera que sea la forma de trabajo, tanto en el ejercicio independiente o

cuando actúe como empleado de instituciones públicas o privadas.
98
 En el Art., 2 numerales a) y b) indica que el Contador Público deberá ejercer
sus funciones apegado a la ética y prestar apoyo a las instituciones del Estado para
esclarecer asuntos de interés Nacional.
Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública Art. 6

“Se entiende por actividad profesional del contador Público, todas aquellas
actuaciones que requieran la utilización de los conocimientos de los profesionales a
que se refiere esta Ley”. Por lo que se puede decir que el Contador Público es el
único que tiene la facultad de dar fe pública a lOS trabajos que le competen, Art. 7
literal los servicios profesionales del contador publicó serán requeridos en todos los
casos en que las Leyes lo exijan y muy especialmente en los siguientes para
dictaminar sobre balances y estados de ganancias y pérdidas de empresas y
establecimientos públicos descentralizados, así como de fundaciones u otras
instituciones de utilidad pública; es decir que el contador Público está en la capacidad
de dar Fe a los estados financieros de las instituciones Públicas.

Art. 10 “Sólo los Contadores Públicos de nacionalidad venezolana podrán

actuar en calidad de auditores externos, cuando se trate de organismos oficiales,
institutos autónomos o empresas en que la nación venezolana, los Estados o
Municipalidades tengan una participación igual o superior al 25% en la estructura de
su capital”. Es decir que todas las empresas en las que tenga participación el Estado
sólo pueden ser Auditada por un Contador Público Venezolano.

99
Normas Generales de Auditoria del Estado

Son Normas que están dirigidas a optimizar la labor de auditoria de Estado,

unificar criterios y promover su desarrollo; deben regirse por estas normas las
siguientes organizaciones:
1 La Contraloría General de la República.
2. Los órganos de control externo de los Estados y Municipios.
3. El órgano de control al cual se refiere el artículo 148 de la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República.
4. Las sociedades de auditores externos y los profesionales independientes
contratados para que participen en el proceso de auditoria de Estado.
5. Los órganos de control interno de los organismos y entidades a que se refieren los
numerales 1 al 6 del artículo 5° de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República.

Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público Gaceta Oficial

Nº 37606 de fecha 9 de Enero del 2.003

El Art. 2 Expresa que la Administración Financiera del Sector público es la

que maneja la captación y distribución de los ingresos públicos, y el Art. 5 hace
referencia a que el sistema de control interno junto con el sistema de control Este a
cargo de la Contraloría General de la República tienen por objeto promover la
eficiencia en la captación y uso de los recursos públicos y salvaguardar el patrimonio
Nacional.

100
Cuadro 1 Operalización de Variable
Objetivo General: Diagnosticar el nivel de conocimientos Teórico-Práctico en el área de Auditoria Forense de los
estudiantes del Programa de Contaduría Pública del Área de Ciencias Económicas de la Universidad Rómulo Gallegos.
Fuente: Datos de la investigación (2008)
Objetivos Específicos Variables Definiciones Indicadores Ítems
Determinar el grado de pericia de Es la secuencia de acciones Contraste 1-2
los estudiantes sobre los concatenadas entre sí, que Reglamentos 3-4
conocimientos prácticos y de Procedimientos ordenadas en forma lógica Procedimiento 5-6
carácter legal de la auditoria forense. Técnicos. permite cumplir un fin u Control 7-8
objetivo predeterminado.

Conocer el campo de acción y el rol Son todas aquellas áreas desde Valor 9-10
del contador público en la auditoria Campo de el punto de vista laboral donde Aplicación 11-12
forense como en función de sus Acción se aplica la auditoria forense. 13-14
habilidades y su formación integral.

Establecer los principios Es el resultado de la asimilación de Objetivo 15-16

fundamentales del proceso de una información por una persona 17-18
auditoria forense, los conceptos, Conocimientos de acuerdo con sus circunstancias 19
objetivos, características, beneficios Teórico- particulares: educación,
experiencias previas, capacidad de
y diferencias con otros tipos de Prácticos. Aptitudes 20-21
interpretación y comprensión.
auditorias

101
 CAPÍTULO III

MARCO METODOLÓGICO

Tipo de Investigación

El presente Trabajo Especial de Grado es una mezcla de dos modalidades de

investigación, en primera instancia una investigación de campo, que se sustenta en
una investigación de tipo documental.

La investigación de campo corresponde a un tipo de diseño de investigación,

para la cual Carlos Sabino (S/f) en su texto "El proceso de Investigación" señala que
se basa en informaciones obtenidas directamente de la realidad, permitiéndole al
investigador cerciorarse de las condiciones reales en que se han conseguido los datos.
En otras palabras, el investigador efectúa una medición de los datos

Según Alfonso (1995), la investigación documental “es un procedimiento

científico, un proceso sistemático de indagación, recolección, organización, análisis e
interpretación de información o datos en torno a un determinado tema. Al igual que
otros tipos de investigación, éste es conducente a la construcción de conocimientos”
(p 85).

Por otra parte, según Kaufman y Rodríguez (2001), la investigación

documental “tiene la particularidad de utilizar corno una fuente primaria de insumos,
más no la única y exclusiva, el documento en sus diferentes formas: documentos
impresos, electrónicos y audiovisuales” (p.23)

102
 De los planteamientos anteriores se define el presente Trabajo Especial de
Grado como una Investigación de campo que tiene como objetivo, la elaboración de
un marco teórico conceptual para formar un cuerpo de ideas sobre el objeto de
estudio, puesto que para su elaboración fue necesario el diagnostico y estudio del
nivel de conocimientos teórico-práctico sobre la auditoria forense de los estudiantes
de Contaduría Pública, a través del análisis y comparación con la información
encontrada básicamente en materiales impresos (libros, revistas, leyes), audiovisuales
y/o electrónicos.

Por su parte, la Universidad Pedagógica Experimental Libertador (2005)

señala que los estudios documentales de desarrollo teórico son una presentación de
nuevas teorías, conceptualizaciones o modelos interpretativos originales del autor, a
partir de análisis crítico de información empírica y teorías existentes; tal y como se
presenta el marco teórico de este Trabajo Especial de Grado, el cual puede adaptarse
a las características de un material educativo respondiendo a ciertas características
propias de la pedagogía, de tal manera que pueda utilizarse para el estudio de esta
área, y que contribuya a subsanar la inexistencia de una asignatura referida a la
Auditoria Forense, este trabajo se caracteriza por su valor y aporte significativo al
mejoramiento del Programa de Contaduría Pública del Área de Ciencias Económicas
de la Universidad Experimental de los Llanos Rómulo Gallegos.

Diseño de la Investigación

Tomando en consideración las características del estudio, el mismo estará

enmarcado dentro de la modalidad de proyecto factible apoyado en una investigación
de campo de tipo descriptiva y una revisión documental.

103
 Según la Universidad Pedagógica Experimental Libertador (UPEL, 2006), un
proyecto factible consiste en: “La investigación, elaboración y desarrollo de una
propuesta de un modelo operativo viable para solucionar problemas, requerimientos o
necesidades de organizaciones o grupos sociales; puede referirse a la formulación de
políticas, programas, tecnologías, métodos o procesos” (p 16).

Además el diseño utilizado es de tipo bibliográfico, básico para este tipo de

investigaciones ya que a través de una revisión sistemática, rigurosa y profunda del
material documental se desarrollará el marco teórico del presente trabajo, que
contribuirá fundamentalmente al proceso de aprendizaje de la Auditoria Forense.

Procedimiento de la Investigación

Según Vásquez (2003), existen una serie de pasos para desarrollar la

investigación documental y hacer de ésta un proceso más eficiente, conducente a
resultados exitosos. Se consideran los siguientes pasos: Selección y delimitación del
tema, Acopio de información o de fuentes de información. Organización de los datos
y elaboración de un esquema conceptual del tema, Análisis de los datos y
organización de la monografía, y finalmente redacción de la monografía o informe de
la investigación para su presentación final (oral y escrita).

Entendiendo que la metodología constituye la parte del proceso de

investigación que define mediante un número de etapas, los métodos y técnicas
utilizadas en el desarrollo del Trabajo Especial de Grado, el mismo fue desarrollado
en cuatro fases de investigación las primeras dos fases abarcan el proceso de revisión,
organización, selección y evaluación del material consultado. Posteriormente se
plantea la elaboración del instrumento, que permitirá la recolección de los datos, los
cuales, una vez procesados y analizados, constituyen los resultados de la
investigación y por último, la elaboración del cuerpo del Trabajo Especial de Grado;
104
por lo que es necesario llevar a cabo esta serie de etapas para garantizar el fiel
cumplimiento de los objetivos a lo largo del desarrollo del trabajo y una correcta
consecución que garanticen la objetividad y fidelidad del mismo.

Las fases antes mencionadas consisten en:

1 Selección y Delimitación del tema, donde se realizó la definición y alcance del

presente Trabajo Especial de Grado.

2. Revisión bibliográfica, esta etapa consistió en la búsqueda de la información

necesaria para dar soporte al marco teórico tratados este Trabajo Especial de Grado.
Para el cumplimiento de este objetivo se consultaron Trabajos Especiales de Grado
realizados en distintas Universidades, investigaciones publicadas en Internet, libros
de textos y Leyes relacionados con la Auditoria Forense.

4. Evaluación y elaboración del marco teórico de los capítulos a desarrollar utilizando

el material bibliográfico previamente analizado y evaluado.

5. Elaboración del instrumento de recolección de datos y su respectiva validación.

6. Análisis de los resultados.

7. Elaboración de las conclusiones, recomendaciones.

105
 Población y Muestra de la Investigación

Población
Según Las normas APA (s/f) “una población está determinada por sus
características definitorias. Por lo tanto, el conjunto de elementos que posea esta
característica se denomina población o universo” (p 34). Población es la totalidad del
fenómeno a estudiar, donde las unidades de población poseen una característica
común, la que se estudia y da origen a los datos de la investigación.

El universo de nuestra investigación, está constituido por todos los estudiantes

del Programa de Contaduría Pública de la Universidad Rómulo Gallegos.

Muestra

Arias (2004), define la muestra como: “Un subconjunto representativo y finito

que se extrae de la población accesible.” (p. 83).

De acuerdo a lo antes expuesto, en esta investigación cuenta con una

población finita, sin embargo el número de estudiantes dificulta la aplicación del
instrumento y la cuantificación de los resultados obtenidos, es por ello, que se hace
necesario extraer una muestra, por ello, se trabajará con el doce por ciento (12%) de
la población conformada por quinientos (500) estudiantes del programa de
Contaduría Pública de La Universidad Rómulo Gallegos, recordando que esta una
muestra es un conjunto de unidades, una porción del total, que representa la conducta
del universo en su conjunto.

La muestra está conformada por un total de 60 individuos, estudiantes del

último año de la carrera de Contaduría Pública de la mencionada Universidad.
Técnica e Instrumento de Recolección de Datos
106
 Los analistas utilizan una variedad de métodos a fin de recopilar los datos
sobre una situación existente, como entrevistas, cuestionarios, inspección de registros
(revisión en el sitio) y observación. Cada uno tiene ventajas y desventajas.

Los cuestionarios son una herramienta de recolección de datos en la cual se

presenta las preguntas por escrito para que sean contestadas de la misma manera, en
la presente investigación se utilizó como instrumento de recolección de datos, un
cuestionario, cuyo formato de preguntas es de tipo dicotómico, con (21) ítems
basados en temas relacionados con la auditoria forense, los cuales dan espacio para la
justificación de las respuestas.

Validez y Confiabilidad del Instrumento

Validez

Según Christopher Figuera (2007) “el criterio de validez del instrumento tiene
que ver con la validez del contenido y la validez de construcción”(p 45). La validez
establece relación del instrumento con las variables que pretende medir y, la validez
de construcción relaciona los ítems del cuestionario aplicado; con los basamentos
teóricos y los Objetivos de la investigación para que exista consistencia y coherencia
técnica. Ese proceso de validación se vincula a las variables entre si y la hipótesis de
la investigación.

Determinar la validez del instrumento implicó someterlo a la evaluación de un

panel de expertos, antes de la aplicación para que hicieran los aportes necesarios a la
investigación y se verificar si la construcción y el contenido del instrumento, se ajusta
al estudio planteado y, para tal efecto, se hizo revisar el cuestionario por el siguiente
panel de expertos: un experto en diseño de instrumento y metodología, un contador y

107
un especialista en auditoria, quienes realizaran la revisión del mismo para su posterior
aprobación.

La validez de construcción del instrumento queda reforzada por la inclusión

del mapa de variables que establece la conexión de cada ítem del cuestionario con el
soporte teórico que le corresponde.

Confiabilidad

El criterio de confiabilidad del instrumento, se determina en la presente

investigación, por KR 20, desarrollado por Kuder Richarson, requiere de una sola
administración del instrumento de medición y produce valores que oscilan entre cero
y uno. Es aplicable a escalas de varios valores posibles, por lo que puede ser utilizado
para determinar la confiabilidad en escalas cuyos ítems tienen como respuesta más de
dos alternativas. Su formula determina el grado de consistencia y precisión; la escala
de valores que determina la confiabilidad está dada por los siguientes valores:

Criterio de Confiabilidad Valores

Criterio Rango
No es confiable -1 a 0
Baja confiabilidad 0.01 a 0. 49
Moderada confiabilidad 0.5 a 0.75
Fuerte confiabilidad 0.76 a 0.89
Alta confiabilidad 0.9 a 1
Fuente: Ruiz (2004). Tomado de su obra Instrumentos de Investigación
Educativa.

108
La ecuación que determina la confiabilidad viene dada por la siguiente expresión:

= variación de las cuentas de la prueba.

N = a un número total de ítems en la prueba
pi = es la proporción de respuestas correctas al ítem I.
Índice de inteligencia = proporción de respuestas incorrectas al ítem I

n = 21

pi = 1,66 Este dato se obtuvo de la sumatoria de todos los valores de las varianzas de
cada ítems.

= 5,24 este dato se obtuvo de la varianza de los puntajes totales.

Sustituyendo los valores tenemos: 72% de confiabilidad. Considerando la

escala de valores que α tiene determina el rango de 0.5 a 0.75 un rango de Moderada
Confiabilidad y el valor de 0.72 obtenido en el cálculo de la confiabilidad para el
Instrumento se puede decir que el instrumento aplicado en la presente investigación
posee un buen grado de confiabilidad. El resultado obtenido indica moderada
confiabilidad en este instrumento.

Técnicas de Análisis de los Datos

Una vez aplicado el instrumento de recolección de datos, cuestionario, los

autores procedieron a realizar el análisis cualitativo de las diferentes tendencias
arrojadas por cada ítems, para llegar a las conclusiones del diagnóstico realizado.

109
 El análisis de los datos e información en forma cuantitativa se realizará a
través de la estadística descriptiva. Hernández, Fernández y Batista (2000), definen la
estadística descriptiva como una ciencia matemática que: “... se encarga de describir
los datos, valores o puntuaciones obtenidas para cada variable...” (p 14), mediante la
utilización de porcentajes, tablas de frecuencia, gráficos, cuadros, entre otros, lo que
permitirá facilitar la visualización de los resultados obtenidos.

110
 CAPITULO IV

ANÁLISIS DE RESULTADOS

Por medio de este capitulo se presentan los resultados obtenidos durante el

desarrollo de la investigación, para su correspondiente tabulación, interpretación y
análisis, los resultados se obtuvieron al aplicar el instrumento de recolección de
datos a la muestra estudiada; procediendo a trabajar, primeramente con la
variable: procedimientos técnicos, teniendo como indicadores: Reglamentos,
procedimientos, control, posteriormente con la variable: Campo de Acción, la cual
utiliza como indicadores: valor y aplicación y finalmente con la variable
Conocimientos Teórico-prácticos-.cuyos indicadores son: Objetivo y aptitudes.

Los resultados se muestran mediante cuadros en los cuáles se observa cada

pregunta del instrumento y el peso porcentual de las respuestas para cada uno de
los segmentos consultados. De igual manera, los gráficos recogen la distribución
de las respuestas para cada segmento.

Presentación
Encuesta sobre los conocimientos Teóricos – Prácticos de Fundamentos de
Auditoria Forense (Para los cuadros Nº 1 2 y 3).
1. ¿Sabe cuál es la diferencia entre auditoria forense y auditoria integral?
2. ¿Reconoce la diferencia entre auditoria forense y auditoria
gubernamental?
3. ¿Conoce las normativas y la legislación que regula la auditoria forense?
4. ¿Conoce algunas leyes venezolanas relacionadas con auditoria forense?
5. ¿Podría describir las prácticas utilizadas para realizar una auditoria
forense?
6. ¿Podría mencionar algunas técnicas de investigación general?

111
7. ¿Conoce algunas causas del fraude, la corrupción y los delitos
económicos?
8. ¿Conoce algún software comercial utilizado en auditoria forense?
9. ¿Reconoce la importancia de la auditoria forense en el mundo de hoy?
10. ¿Conoce la importancia de la contabilidad investigativa?
11. ¿Sabe cuáles son las áreas donde puede emplearse la auditoria forense?
12. ¿Reconoce el rol del contador público dentro la auditoria forense?
13. ¿Considera usted que la auditoria forense contribuye en el control del
fraude financiero?
14. ¿Podría mencionar algunos casos de corrupción de gran impacto en
nuestro país?
15. ¿Sabe usted que es auditoria forense?
16. ¿Conoce las características de la auditoria forense?
17. ¿Sabe cuáles son las fases de la auditoria forense?
18. ¿Sabe que es un fraude?
19. ¿Sabe cuáles son las políticas de investigación forense?
20. ¿Durante su formación como profesional ha recibido información y
capacitación suficiente en el área de auditoria forense
21. ¿Podría mencionar algunas características necesarias para desempeñarse
como auditor forense?

112
 Tabla Nº 5
DIAGNÒSTICO DE LOS CONOCIMIENTOS TEÓRICOS – PRÀCTICOS
DE LOS ESTUDIANTES DE CONTADURÍA PÚBLICA SOBRE LOS
FUNDAMENTOS DE AUDITORIA FORENSE EN EL ÁREA DE
CIENCIAS ECONÓMICAS.
ITEMS SI % NO % TOTAL %
1 0 0 60 100 60 100
2 0 0 60 100 60 100
3 0 0 60 100 60 100
4 10 16,6 50 83,4 60 100
5 0 0 60 100 60 100
6 5 8,3 55 91,7 60 100
7 7 11,7 53 88,3 60 100
8 0 0 60 100 60 100
9 3 5 57 95 60 100
10 0 0 60 100 60 100
11 2 3,3 58 96,7 60 100
12 1 1,7 59 98,3 60 100
13 9 15 51 85 60 100
14 0 0 60 100 60 100
15 10 16,7 50 83,3 60 100
16 0 0 60 100 60 100
17 0 0 60 100 60 100
18 6 10 54 90 60 100
19 0 0 60 100 60 100
20 4 6,67 56 93,33 60 100
21 0 0 60 100 60 100
TOTAL 57 4,52 1203 95,48 1260 100
GENERAL
Fuente: Datos suministrados por los encuestados. (2008)

113
Fuente: Datos Suministrados por los Encuestados (2008)

114
Fuente: Datos Suministrados por los encuestados (2008)

115
ANÁLISIS DE LOS DATOS

TABLA Nº 5
DIAGNÒSTICO DEL NIVEL DE CONOCIMIENTOS TEÓRICO –
PRÁCTICOS SOBRE AUDITORIA FORENSE EN LOS ESTUDIANTES
DEL PROGRAMA CONTADURÍA. PÚBLICA DEL ÁREA DE
CIENCIAS ECONÓMICAS DE LA UNIVERSIDAD RÓMULO
GALLEGOS

Pregunta Nº 1

Se obtuvo un 0% de respuestas afirmativas, debido a la falta de interés en

los estudiantes haciendo que no se maneje el tema por completo mientras que las
respuestas negativas obtuvieron un 100%.

116
Pregunta Nº 2

Un 100% de la muestra mencionó no reconocer la diferencia entre auditoria

forense y auditoria gubernamental, esto se da mediante a la falta de interés de los
estudiantes por no mantenerse actualizados en cuanto a especializaciones se
refiere.

117
Pregunta Nº 3

El 100% no conoce ninguna de las normas y legislación que regula la

auditoria forense. Mientras que el 0% las conoce, esta es una de las respuestas que
dejo ver un alto porcentaje de la falta de interés en indagar o revisar y por ende el
desconocimiento referente a las normas y leyes de la auditoria forense por parte de
los estudiantes de contaduría pública, realizados en nuestra investigación. Un
futuro profesional, que pudiera ejercer en esta área debe conocer las leyes que
regulan el ejercicio de la auditoria forense.

118
Pregunta Nº 4

Solo el 16,6% poseen los conocimientos de las leyes venezolanas que se

relacionan con la auditoria forense y un 83,4% desconoce este punto. Esto se debe
porque una parte de los estudiantes buscan la información que otros medios como
el Internet, y la consulta de algunas leyes que dentro de sus contenidos
desarrollan algunos tópicos que pudieran estar relacionados con la auditoria
forense, sin embargo, el porcentaje sigue siendo mínimo en comparación.

119
Pregunta Nº 5

El 100% de la muestra no puede describir las prácticas utilizadas en una

auditoria forense; ya que en una falta de carencia de entusiasmo e interés por parte
de los estudiantes hacen que este conocimiento no esté en ellos.

120
Pregunta Nº 6

El 8,3% conoce algunas técnicas de investigación general. Mientras que el

91,7% no. El porcentaje de respuestas afirmativas indican el conocimiento de las
técnicas de investigación general en los estudiantes de contaduría pública.

121
Pregunta Nº 7

Tan solo un 11,7% de la muestra sabe de algunas causas del fraude, la

corrupción y los delitos económicos. Este alto índice de respuestas afirmativas se
debe a las clases e información que se imparte en el programa de contaduría
pública en el área de auditoría que se realiza en la universidad Rómulo Gallegos.
El 88,3% no los conoce.

122
Pregunta Nº 8

Todo el 100% de los estudiantes no tienen el conocimiento sobre algún

software comercial utilizado en Auditora Forense. Esto se origina por la poca
información sobre este tema y su nueva incursión en el mercado empresarial.

123
Pregunta Nº 9

El 5% de la población estudiada reconoce la importancia de la Auditoria

forense en el mundo de hoy y un 95% parece estar en total desconocimiento de
que la auditoria forense ha crecido significativamente durante la última década,
dado los escándalos de fraudes, quiebras, sobornos, trucos financieros, lavado de
dinero, enriquecimiento ilícito, corrupción, apropiación indebida de propiedad
intelectual y otros activos, que han afectado como una seria epidemia a personas,
empresas, instituciones y gobiernos.

124
Pregunta Nº 10

La totalidad de la muestra 100% demostró no tener ningún conocimiento

con respecto a la importancia de la contabilidad investigativa.

125
Pregunta Nº 11

Solo un 3,3% conoce las áreas donde puede emplearse la auditoria forense.
Mientras que el 96,7% desconoce a plenitud en donde se puede emplear, la
auditoria forense es un área de gran crecimiento y potencial campo para el
desarrollo de los contadores que no debería ser ignorada por este porcentaje de
estudiantes.

126
Pregunta Nº 12

Un 1,7% de los estudiantes encuestados puede reconocer el rol del

contador público dentro de la auditoria forense ya que como contadores se
interesan por reconocer dentro de cada área el rol que pueda ejercer. Mientras que
el 98,3% no reconoce el rol del contador publico.

127
Pregunta Nº 13

El 15% de la muestra respondió de manera afirmativa, se puede deducir de

ello que este porcentaje considera que la Auditoria forense contribuye en el
control del fraude financiero dando respuestas lógicas y coherentes. El 85%
restante tiene desconocimiento de la pregunta.

128
Pregunta Nº 14

El 100% respondió que no conoce casos de corrupción de gran impacto en

nuestro país. Este alto porcentaje se observa debido a que los autores consideran
que los estudiantes no manejan desde el punto de vista técnico, todos los aspectos
que involucra un caso de corrupción.

129
Pregunta Nº 15

El 16,7% de los estudiantes de contaduría pública puede dar un concepto

de lo que es Auditoria Forense, esto se debe a que se realiza un estudio breve del
tema de Auditoria Forense. El otro 83,3% no sabe que es Auditoria Forense.

130
Pregunta Nº 16

El 100% de los estudiantes de contaduría pública del 5 to año no conocen

las características de la Auditoria forense dejando en claro la falta de interés y las
ganas de obtener conocimiento alguno sobre esta área.

131
Pregunta Nº 17

100% de los estudiantes no saben cuales son las fases de la auditoria. Con
este porcentaje se obtiene el rendimiento no adecuado con respecto a los
conocimientos en esta área.

132
Pregunta Nº 18

El 90% no tiene conocimiento de lo que es un fraude. El otro 10% si

conoce, Siendo proporcionados de alguna manera en el área de auditoria forense
al tener un estudio minucioso dado por el programa de la universidad Rómulo
Gallegos.

133
Pregunta Nº 19

100% de los estudiantes de contaduría pública del 5 to año del área de

ciencias económicas, desconocen por falta de interés propio las políticas y
estrategias de investigación que son herramientas indispensables para el ejercicio
profesional de la auditoria forense, razón por cual, todo profesional, cuyo campo
de trabajo involucre este ramo, debe conocerlas.

134
Pregunta Nº 20

Esta pregunta fue realizada para determinar si hubo o no una formación y

capacitación académica suficiente en cuanto a la preparación como profesional en
el área de Auditoria Forense, el 95% respondió de manera negativa dándole el 5%
a quienes afirmaron que si han recibido capacitación e información suficiente.
Con este porcentaje de respuestas negativas se determina que aunque existió la
capacitación muchos por falta de interés propia dejaron pasar la formación
académica en esta área.

135
Pregunta Nº 21

Un 100% de los estudiantes de contaduría pública del 5to año del área de
ciencias económicas respondió de manera negativa dando a conocer que existe un
desconocimiento sobre las características necesarias para desempeñarse como
Auditor Forense.

136
 CAPÍTULO V

CONCLUSIONES

El fraude es un elemento desvinculado de las responsabilidades y de la

función misma del auditor financiero y de las actividades que tradicionalmente
han fundamentado el trabajo del contador público. El fraude en sus distintas
connotaciones siempre ha existido. Sin embargo, en los últimos años los
defraudadores han inventado maneras cada vez más novedosas para defraudar,
haciendo un uso impropio de la información financiera.

La investigación en la temática forense se convierte en un vehículo de

desarrollo teórico cuyo objetivo en su logro más efectivo permitirá la
formalización académica de las prácticas empíricas que hoy se atienden como
respuesta a la necesidad probatoria que supone la evolución de los procesos
judiciales y a las pesquisas previas, que buscan evidenciar el origen de
irregularidades, fraudes y delitos que afectan a los usuarios de la información
financiera.

La profesión del contador y auditor a raíz de los últimos hechos conocidos

alrededor del mundo globalizado es de mas de alto riesgo que nunca, el crimen de
cuello blanco, el crimen organizado, el crimen corporativo son solo algunos de los
riesgos que confronta día a día.

En un trabajo a presión como es el de la investigación, en que se trabaja en

contra del tiempo, pues una demora, puede ser fatal, ya que se pueden perder
pistas valiosísimas, o dar oportunidad a que los implicados puedan borrar o
eliminar evidencias, igualmente el saber manejar las emociones, que al fin y al
cabo como seres humanos, los investigadores no

137
Están exentos, y pueden caer fácilmente en un estado de tensión nerviosa, estrés,
ansiedad y en casos más severos de obsesión y compulsividad.

La importancia y el campo de acción de esta ciencia en la última década,

obliga al profesional de la Contaduría Pública no solo a conocerla como
referencia, sino adquirir los conocimientos y destrezas necesarios que le permitan
desarrollarse en esta área y desempeñarse como auditor forense.

Después de evaluar los conocimientos teórico – prácticos que poseen los

estudiantes de 5to año de la carrera de Contaduría Pública en el Área de Ciencias
Económicas de la Universidad Experimental de los Llanos Rómulo Gallegos en el
área de Auditoria Forense se puede concluir lo siguiente:

Inexistencia dentro del programa de estudios de esta Universidad de

asignaturas que cuyos contenidos programáticos se encuentren vinculados
directamente al área de auditoria forense.

Los conocimientos que poseen los estudiantes se consideran insuficientes

y no justifican el grado de aprendizaje que deben tener los futuros Contadores
Públicos para laborar o desempeñarse como auditores forenses. Esto se deduce del
95,48% de respuestas negativas, que se realizaron basadas en los conocimientos
básicos que se requieren dentro del área.

Los pocos conocimientos demostrados por los estudiantes, representados

por el 4,52% de las respuestas, no vienen de su formación académica, en la
mayoría de los casos, son respuestas de carácter muy general e incluso de sentido
común, que no demuestran el conocimiento teórico-práctico que debe tener un
especialista.

138
 Un profesional de la Contaduría Pública, con un nivel de conocimientos
deficiente en el área de la auditoria forense, no podrá desempeñarse con éxito
dentro de este creciente campo laboral.

Por eso es que la Auditoria Forense, tiene un gran futuro, ha salido del
closet para quedarse, ya no es privilegio de unos cuantos que se denominan
investigadores forenses, ahora es imperativo que se formen nuevos profesionales
o técnicos en esta disciplina. Se espera ver en un futuro cercano Universidades
que programen diplomados en esta especialidad, que la especialidad sea vista
como una carrera profesional, como el derecho o la medicina, con una
importancia global.

139
 RECOMENDACIONES

Realizar una revisión y actualización periódica del pénsum de estudios del

Programa de Contaduría Pública en el Área de Ciencias Económicas de la
Universidad Experimental de los Llanos Rómulo Gallegos, que permita mantener
las asignaturas actualizadas y enfocadas a los nuevos campos de ejercicio del
Contador Público.

Incluir dentro del pénsum de estudios una asignatura electiva, referida a la

Auditoria Forense, que cubra las deficiencias puestas en evidencia en la presente
investigación, para lo cual se propone que los contenidos a estudiar en dicha
asignatura correspondan a los temas desarrollados por los autores en el Capítulo
II, Marco Teórico de la presente investigación.

Incentivar a los estudiantes para que continúen desarrollando

investigaciones y propuestas bajo la modalidad de Trabajos Especiales de Grado,
cuyo objetivo principal sea ampliar los conocimientos adquiridos en la carrera e
identificar nuevas áreas de importancia para el ejercicio profesional, donde los
desarrollos teóricos permitan el acceso a material bibliográfico de calidad, bajo
costo y en español.

140