AUDITUL INTERN.

PLANUL SI RAPORTUL DE AUDIT IN SANATATE

LADAR CALIN
UNIVERSITATEA DIN ORADEA
ORADEA, STR. ADY ENDRE, Nr.57
TEL: 0722/665011
ladarcalin@yahoo.com

Sustainability of the Romanian health system needs, most of all adequate mechanisms to control the
hospitals budget. The waste of resources specific to hospitals diminishes the resources allotted to
primary care and the consumption of medicine .Inappropriate stimuli that have resulted in the present
crisis of financing have been analyzed in the section on medical care.
Finally, the resources allocation is another reason for concern. Even if, while introducing the system
of social insurance, Romania increased the public healthcare expenses , the expenses are not enough
compared to the other countries , members of the EU ,and even to the neighbors in Eastern and
Central Europe. In this context, the refusal of the Ministry of Finance to grant the National
Department for Health Insurance permission to use the funds collected for health is not justified.

1. Definirea sistemului de audit

Auditul intern reprezintă un ansamblu de acŃiuni realizate de personal specializat pentru analizarea
activităŃilor unei instituŃii publice din punct de vedere tehnic, managerial şi financiar-contabil. Auditul
este organizat în cadrul unei instituŃii publice (cum ar fi spitalul), sau în cadrul instituŃiei superioare
ierarhic, respectiv DirecŃia de Sănătate Publică sau Ministerul SănătăŃii şi Familiei (în funcŃie de
nivelul de subordonare).

Există două tipuri de audit:

1. auditul intern, care este organizat în cadrul spitalului şi realizat de spital sau de instituŃia
ierarhic superioară, structuri ce sunt subordonate managerului spitalului în care este organizat
auditul;
2. auditul extern, care este realizat de o structură organizată în afara instituŃiei publice auditate
Caracteristicile operaŃiilor ce sunt verificate de auditul intern sunt:
• Conformitatea operaŃiilor, activităŃilor şi acŃiunilor;
− legalitate: sunt observate reglementările legale specifice;
− regularitate: dacă sunt respectate procedurile şi modalităŃile;
− încuviinŃarea plafonului valoric: dacă limitele maxime aprobate pe care o
operaŃie, activitate sau acŃiune nu sunt depăşite;
• Cost-eficacitatea operaŃiilor, activităŃilor sau acŃiunilor: aceasta implică faptul că realizarea
auditului se va face cu costuri minime;
Eficacitatea operaŃiilor, activităŃilor sau a acŃiunilor: acestea au fost realizate în cadrul
parametrilor stabiliŃi;
− • EficienŃă operaŃională: rezultatele au fost obŃinute cu minim de cheltuieli;
− • Bună sincronizare: momentul ales pentru auditare a fost cel mai oportun;
− • Oportunitate structurală: auditul a fost realizat în conjunctura ce prezintă cel mai
înalt nivel de eficienŃă;
− • Asigurarea riscului intern de managementul sistemului auditat;
− • Rezultatele anticipate.

598
Baza legală este OrdonanŃa Guvernului nr.119/1999 care reglementează pe lângă auditul intern,
controlul intern şi controlul financiar preventiv la instituŃiile publice, cu privire la utilizarea fondurilor
publice şi administrarea patrimoniului public, cât şi raportul dintre aceste activităŃi.

Termenii cu care acŃionează activităŃile menŃionate sunt definiŃi în acest act normativ.

Auditul intern se exercită în sănătate asupra tuturor activităŃilor desfăşurate de instituŃia publică sau
care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activităŃii instituŃiilor subordonate şi asupra
utilizării de către terti, indiferent de natura juridică a acestora, a fondurilor publice gestionate de
aceştia din urmă în baza unei finanŃări realizate de către instituŃia publică în cauză sau de către o
instituŃie subordonată acesteia.

ActivităŃile care sunt supuse în fiecare an auditării se stabilesc de compartimentul de audit intern de
comun acord cu ordonatorul de credite.

Auditul intern trebuie să cuprindă în mod obligatoriu şi certificarea bilanŃului contabil.

Controlul intern, respectiv controlul financiar intern de gestiune care este absorbit de structura de
audit intern, realizează, la nivel corespunzător, atribuŃiile instituŃiilor publice stabilite în concordanŃă
cu propria lor misiune, în condiŃii de regularitate, eficacitate, economicitate, şi eficienŃă; protejează
fondurile publice împotriva pierderilor şi respectarea legii şi altor reglementări, etc.

ObligaŃiile conducătorului instituŃiei publice în domeniul controlului intern, precum şi cerinŃele

acestuia, sunt reglementate de ordonanŃa în vigoare

În aceste condiŃii, obiectivele controlului financiar de gestiune aprobate de Ministerul SănătăŃii rămân
neschimbate.

DispoziŃiile generale privind controlul financiar preventiv (obiectul, conŃinutul şi organizarea acestei
activităŃi) sunt reglementate de aceasta.

Activitatea controlului financiar preventiv se desfăşoară independent de activitatea auditului intern şi

constă în verificarea sistematică a proiectelor de operaŃiuni economico-financiare din punct de vedere
al legalităŃii, regularităŃii şi încadrării în limitele angajamentelor bugetare stabilit potrivit legii.

Ordonatorul secundar de credite colectează referatele de opinie din structurile descentralizate,

întocmite de către auditorul intern al unităŃii subordonate, iar pentru unităŃile subordonate unde nu s-a
organizat audit, referatul de opinie este întocmit de compartimentul de audit al ordonatorului
secundar.

Ordonatorul secundar de credite prin compartimentul de audit intern auditează proiectul de buget la
nivelul ordonatorului secundar de credite, întocmind referatul de opinie la nivelul ordonatorului
secundar de credite.

Ordonatorul principal de credite colectează referatele de opinie prin compartimentul de audit intern,
care auditează proiectul de buget la nivelul ordonatorului principal de credite.

În cazul în care referatul de opinie pune în evidenŃă anumite necorelări, contradicŃii interne ori riscuri
exagerate pentru realizarea veniturilor şi încadrarea cheltuielilor în deficitele proiectate, servicii
excesive ale datoriei publice interne în finanŃare, cofinanŃarea sau refinanŃarea proiectelor şi
programelor prevăzute în buget sau alte puncte slabe ale proiectelor de buget, ordonatorul secundar
sau ordonatorul principal de credite poate dispune reanalizarea şi reproiectarea bugetelor respective.
Forma reproiectată a bugetelor nu mai este supusă auditării interne.

599
Proiectele de buget ale ordonatorilor secundari de credite şi cele ale ordonatorilor terŃiari de credite
care sunt subordonaŃi direct Ministerului SănătăŃii însoŃite de documentaŃii şi fundamentări detaliate,
precum şi referatele de opinie ale compartimentului de audit intern al ordonatorului secundar de
credite şi respectiv al ordonatorului terŃiar de credite, menŃionate mai sus, sunt înaintate conform
prevederilor legale în vigoare privind procesul bugetar, Ministerului SănătăŃii pentru auditare de către
compartimentul de audit intern al acestuia pentru centralizare şi întocmire a referatului de opinie al
ordonatorului principal de credite, în vederea înaintării ministrului finanŃelor.

În cazul rectificării bugetului de stat, proiectul actului normativ de rectificare se supune aceloraşi
reguli de audit intern ca şi proiectul iniŃial al bugetului de stat.

Delimitări de obiect între auditul intern şi controlul de management

Controlul intern, ca obiect al auditului intern, cuprinde şi controlul de management pe care îl

efectuează conducătorul instituŃiei publice în scopul asigurării stabilităŃii şi coerenŃei funcŃionale a
sistemului auditat în întregul său. Controlul financiar preventiv propriu sau alte categorii de control
intern specific, fac obiectul auditului intern.

2. Planul de audit intern

Trasaturi generale ale planului de audit intern:
− planul de audit intern se întocmeşte anual de compartimentul de audit intern;
− proiectul planului anual de audit intern este elaborat în cazul ordonatorilor secundari de
credite, în strânsă colaborare cu compartimentul de audit intern al ordonatorului principal de
credite până la data de 10 decembrie a anului anterior pentru care se elaborează, însoŃit de un
referat de justificare a modului în care au fost selectate obiectivele, activităŃile sau
operaŃiunile care au fost cuprinse în plan;
− proiectul planului anual de audit intern este elaborat în cazul ordonatorilor terŃiari de credite
în strânsă colaborare cu compartimentul de audit intern al ordonatorului secundar de credite
până la data de 20 decembrie a anului precedent anului pentru care se elaborează, însoŃit de un
referat de justificare a modului în care au fost selectate obiectivele, activităŃile sau
operaŃiunile care au fost cuprinse în plan;
− planul anual de audit intern este aprobat de conducătorul DirecŃiei de Sănătate Publică;
− planul anual de audit intern aprobat poate fi modificat sau completat, la propunerea şefului
compartimentului de audit intern sau la iniŃiativa conducătorului instituŃiei publice, de către
acesta, ori de câte ori apar indicii sau circumstanŃe care semnifică apariŃia unor noi riscuri
interne sau de sistem, modificarea gradului de risc al activităŃilor sau operaŃiunilor deja cuprinse
în plan, modificarea fondului de timp disponibil sau alte elemente decizionale, toate de natură să
conducă la necesitatea realocării fondului de capacitate de audit pe obiectivele planului;
− pentru activităŃile şi operaŃiunile care au legătură nemijlocită cu certificarea bilanŃului
contabil şi a contului de execuŃie bugetară obiectivele cuprinse în planul de audit intern vor fi
defalcate pe trimestre şi pe luni, după caz;
− are în vedere faptul ca activităŃile de audit intern aferente bilanŃului contabil şi a contului de
execuŃie bugetară, cuprinse în planul de audit intern, să nu depăşească 40–50% din
capacitatea de audit intern a compartimentului respectiv (fondul de timp anual disponibil în
zile-om).

2.1 Principii generale de întocmire a planului de audit intern:

Principiul completitudinii – nici o activitate desfăşurată de instituŃia publică nu poate fi exclusă
de la exercitarea auditului intern (toate compartimentele);
Principiul prudenŃial – orice activitate sau operaŃiune trebuie să fie cuprinsă în planul de audit
intern cel puŃin o dată la 3 ani;

600
 Principiul permanenŃei observării – o activitate sau o operaŃiune prevăzută în planul de audit
intern va face obiectul auditării pe tot parcursul realizării ei;
Principiul oportunităŃii – obiectivele prevăzute în planul de audit intern vor fi stabilite – prin
analiza şi evaluarea gradului şi a iminenŃei riscului asociat;
Principiul ierarhizării competenŃei teritoriale – instituŃia publică corespunză-toare ordonatorilor
de credite secundari sau terŃiari este auditată ca întreg (lainivelul conducătorului acesteia)
din instituŃia publică de rang imediat superior.

2.2 Criterii semnal de întocmire a planului de audit intern

La întocmirea planului de audit intern se Ńine seama şi de o serie de criterii – semnal care pot orienta
componenŃa sau structurarea acestuia în anumite direcŃii. Aceste criterii-semnal sunt de natură să
releve situaŃii negative acute sau cu potenŃial mare de acutizare în anul în curs pentru care se
elaborează planul de audit intern. Câteva dintre aceste criterii-semnal (fără ca lista lor să fie epuizată)
sunt:
deficienŃe constatate în procesele verbale încheiate în urma inspecŃiilor de audit intern;
deficienŃe constatate în rapoartele de audit anterioare;
deficienŃe consemnate în rapoartele CurŃii de Conturi;
informaŃii şi indicii deŃinute sau obŃinute cu privire la disfuncŃionalităŃi sau abateri, altele decât
cele de natura legalităŃii şi regularităŃii;
aprecieri ale unor specialişti, experŃi, etc. cu privire la structura şi dinamica unor riscuri interne
sau de sistem;
analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcŃionării sistemului;
evaluarea impactului unor modificări petrecute în mediul în care evoluează sistemul auditat.

2.3 Modificarea dinamică a planului de audit intern

Planul de audit intern poate suferi modificări pe parcursul derulării lui, în următoarele condiŃii
(exemplificarea este pur enumerativă şi nu exhaustivă):
identificarea pe parcursul derulării acŃiunii de auditare, a unor obiective, activităŃi, operaŃiuni, a
căror auditare apare ca având o valoare semnificativă importantă pentru perioada la care se
referă activitatea de audit intern;
obiective de control introduse pe parcursul derulării planului de audit intern de către instituŃia
publică ierarhic superioară;
modificări legislative sau organizatorice importante, de natură să modifice gradul de
semnificaŃie a auditării anumitor operaŃiuni, activităŃi sau acŃiuni ale sistemului;
necesităŃi de diagnoză ad-hoc ale conducerii instituŃiei publice respective.

2.4 Structura planului de audit

Planul de audit intern reprezintă un document oficial. El este păstrat în arhiva instituŃiei publice
împreună cu referatul de justificare pe aceiaşi perioadă în care este păstrat şi raportul de audit. Planul
de audit intern va cuprinde cel puŃin elemenetele enumerate mai jos:
scopul acŃiunii de auditare;
obiectivele acŃiunii de auditare;
identificarea/descrierea activităŃii sau a operaŃiunii supuse auditului intern;
identificarea/descrierea unităŃii sau a structurii organizatorice la care se va desfăşura acŃiunea de
auditare;
durata acŃiunii de auditare;
perioada supusă auditării;
numărul de auditori antrenaŃi în acŃiunea de auditare;

601
 precizarea elemenetelor ce presupun utilizarea unor cunoştinŃe de specialitate, precum şi a
numărului de specialişti cu care urmează să se încheie contracte externe de servicii de
expertiză/consultanŃă (dacă este cazul);
numărul de auditori care urmează să fie atraşi în acŃiunile de audit intern din cadrul structurilor
descentralizate.

3.Raportul de audit

3.1 Elaborarea raportului de audit intern

Raportul de audit intern este un act unilateral care exprimă opinia auditorului în baza
constatărilor făcute.
În ceea ce priveşte elaborarea raportului de audit intern, el cuprinde, în mod obligatoriu, cel
puŃin următoarele elemente:
− scopul şi obiectivele de audit intern;
− structura minimală a raportului de audit intern;
1. date de identificare a acŃiunii de audit intern:
o baza legală a acŃiunii de audit intern;
o ordinul de serviciu;
o echipa de auditare;
o unitatea/structura organizatorică auditată;
o durata acŃiunii de auditare;
o perioada auditată.
2. modul de desfăşurare a acŃiunii de audit intern:
o - caracterul acŃiunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentar/inspecŃie)
o - proceduri, metode, tehnici utilizate;
o - documente, materiale, etc. examinate în cursul acŃiunii de audit intern;
o - materiale întocmite în cursul acŃiunii de audit intern;
3. constatări efectuate:
o trebuie să fie prezentate sintetic, cu trimitere explicită la anexele de la raportul de
audit intern;
o trebuie să fie prezentate constatările cu caracter pozitiv distinct de cele cu caracter
negativ, în scopul generalizării aspectelor pozitive pe de o parte, iar pe de altă parte, al
identificării căilor de eliminare a deficienŃelor stabilite;
o acele constatări care implică o răspundere juridică de orice fel sunt consemnate în
acte constatatoare bilaterale care sunt anexe la raportul de audit intern. În aceste acte
se va face, în mod obligatoriu, trimitere la actele normative încălcate şi se vor
prezenta toate elementele constitutive ale răspunderii juridice, în funcŃie de natura
constatărilor;
4. concluziile şi recomandările echipei de auditare:
o se elaborează pe baza constatărilor făcute, având un caracter fundamentat;
o trebuie să fie pertinente şi să nu fie disproporŃionate în raport cu constatările pe care
se bazează;
o trebuie să fie fezabile şi economice;
o trebuie să aibă un grad de semnificaŃie important în ceea ce priveşte efectul previzibil
asupra activităŃii sistemului auditat;
o trebuie să aibă caracter de anticipare şi, pe această bază de prevenire a eventualelor
disfuncŃionalităŃi sau tendinŃe negative la nivelul sistemului auditat;
o trebuie să contribuie la crearea stimulentelor sistemice de dezvoltare a activităŃii şi de
creştere a performanŃei de management;
5. documentaŃia anexă la raportul de audit intern:
o procesele verbale şi notele de constatare bilaterale;
o notele explicative;

602
 o note de relaŃii;
o situaŃii, acte, documente şi orice alt material probant sau justificativ;
o prezentarea sistematică a concluziilor derivate din acŃiunea de audit intern, precum şi
a recomandărilor sau măsurilor, după caz, care se impun pentru remedierea sau
prevenirea deficienŃelor constatate.
Toate documentele anexă la raportul de audit intern se semnează pentru conformitate cu cel auditat.

3.2 Prezentarea raportului de audit intern

Raportul de audit intern se caracterizează prin următoarele elemente minimale:
este semnat pe fiecare pagină de către auditor;
se întocmeşte într-un singur exemplar şi se înregistrează la auditor;
se prezintă conducătorului instituŃiei publice (ordonatorului de credite) care a aprobat auditarea
şi se arhivează la compartimentul de audit intern.

3.3Arhivarea raportului de audit intern

Arhivarea raportului de audit intern se face la compartimentul de audit intern pe perioada necesară
fundamentării planului de audit intern, după care se predă la arhiva instituŃiei, în dosare speciale, în
condiŃiile Legii Arhivelor NaŃionale nr.i16/1996.

Bibliografie:

1. M. Boulescu, M. GhiŃă – Control financiar şi expertiză contabilă, Ed. Mondo Ec. Craiova,
1992;
2. D. Enăchescu, C. Vlădescu – Politica socială în domeniul sănătăŃii. În: Zamfir C., Zamfir E.
(coordonatori), Politici Sociale-România în context european, Ed. Alternative, Bucureşti,
1995, p. 244-255;
3. P. Tănăsescu – Managementul financiar al activităŃii sanitare, Ed. Tribuna Bucureşti, 2001;
4. I. Văcărel – FinanŃe publice ediŃia II Editura Didactică şi Pedagogică Bucureşti 2000;
5. E. Zamfir, C. Zamfir şi coordonatori – Politici sociale, România în context european,
Editura Alternative, Bucureşti, 1995, pag. 82-83;
6. Acheson RM., Smith GD., Morris JN., Shaw M. – The independent inquiry into
inequalities in health, London, 1998;
7. Blane D., Bartley M., Davey Smith G. – Disease aetiology and materialist explanations of
sicoieconomic mortality differentials. EJPH,1997; 7: 385-91;

603