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DERECHO PENAL TRIBUTARIO

“EL TRATAMIENTO DEL DELITO

TRIBUTARIO EN EL

DERECHO PENAL PERUANO”

DR. GUILLERMO JESÚS NAVARRO VÁSQUEZ

1
DERECHO PENAL TRIBUTARIO

EL DELITO TRIBUTARIO

1. Introducción.

2. El Delito Tributario en la Legislación Peruana.


2.1. En el Código Penal Peruano.
2.2. Leyes Especiales.
2.3. En el Código Tributario (Análisis de los Artículos del Título de los Delitos).

3. Ley Penal Tributaria (Decreto Legislativo 813)


3.1. Consideraciones iniciales.
3.2. Elementos del Delito Tributario.
3.3. Modalidades del Delito Tributario en el D. Leg. 813.
3.4. El Delito Contable.

4. EL Proceso Pena Tributario.


4.1. Particularidades.
4.2. El procedimiento Penal Tributario.

5. Conclusiones.
6. Recomendaciones.
7. Bibliografía.
8. Anexos.
9. Índice.

2
DERECHO PENAL TRIBUTARIO

EL DELITO TRIBUTARIO

“El Delito no consiste sólo en dejar de pagar


los tributos, sino principalmente en que se
haya utilizado la malicia para ocultar la
obligación tributaria” 1

1.- Introducción.

El presente trabajo ha sido desarrollado desde una perspectiva critica al Delito Tributario y a la
Legislación que la regula y reprime, dado los errores que nuestra legislación presenta, incluso
colisionando con el propio ordenamiento constitucional del Estado Peruano, como lo
precisaremos mas adelante. Todo ello parte del Derecho Penal Tributario.

Concepto.- El Delito Tributario, Es la acción dolosa prevista en la Ley que se puede manifestar
en las siguientes modalidades.

a) La Defraudación Fiscal.
b) El Contrabando.
c) La Elaboración y Comercio Clandestino de Productos Gravados.
d) La Fabricación o Falsificación de timbres, marcas, contraseñas, sellos o documentos en
general, sobre cumplimiento de obligaciones tributarias.2

El Dr. WILLIAM MALLQUI,3 en exposición acerca del Ilícito Tributario en el Derecho Penal
Peruano, se refiere al Delito Tributario como el ilícito tributario penal económico, señalando: “Se
configura por el incumplimiento en forma dolosa de la obligación tributaria sustancial, que se
traduce, en la falta de pago en todo o en parte de un tributo y que, a través de ciertas maniobras
fraudulentas, se pretende aparentar frente al fisco, como legítimo y que el Derecho Tributario
Penal, considera a dicho comportamiento como una conducta típica, antijurídica, culpable y
punible”, dicha afirmación, nos coloca en dos situaciones por resolver: 1) Se trata de un Derecho

1
Revista Análisis Tributario. Volumen V. Nº 53 Junio 1992. “Defraudación y Evasión
Tributaria” Pag. 10. “Si se utilizó el fraude (malicia para ocultar) pero el resultado no tuvo
como propósito dejar de pagar deudas tributarias, el delito no es un delito tributario”.
2
Diccionario Enciclopédico Tributario Tomo I, Diciembre 2002. Guillermo Navarro
Vásquez/Rafael Marcone. Pag. 211 Ver Delitos Tributarios.
3
Mallqui Quijano William. Magíster en Tributación, Doctor en Derecho y CC.PP. Jefe
División Penal Tributaria – INJ- SUNAT. Exposición acerca del Ilícito Tributario en el
Derecho Penal Peruano Diapositiva Nº06.

3
Tributario Penal o se trata de un Derecho Penal Tributario? Al respecto, consideramos y lo
sostendremos mas adelante que el Derecho Penal no pude estar sometido a los preceptos del
Derecho Tributario por lo tanto no puede hablarse de Derecho Tributario Penal, el derecho
Tributario puede valerse de normas de carácter penal, tipificando conductas dentro del sistema
jurídico penal, para sancionar conductas cuya significancia para la sociedad en cuanto le causa
agravio requiere ser prevenida, perseguida y sancionada, en cambio el Derecho Penal no puede
valerse del derecho Tributario para definir o castigar conductas ilícitas que siendo ya sancionadas
administrativamente busque aplicarle un doble castigo incurriendo en la violación del principio
“nen bis in idem”, en todo caso entendemos el derecho tributario penal el que se refiere al
sistema sancionador tributario de las infracciones tributarias, mas no de los delitos. Y 2) Los
Delitos Tributarios son solamente los referidos al no pago en todo o en parte del tributo, respecto
a las obligaciones sustanciales o también implica las formales? Esto buscaremos responderlo
más adelante.

Razón del Derecho Penal Tributario.-

El Delito Tributario es uno de los más graves males que sufre el Estado, arrastrando en sus
efectos a la Sociedad en su Conjunto, de allí que es válido plantear que el Derecho Penal
Tributario tiene su razón de ser en los supuestos siguientes:

a) Reprime graves transgresiones del ordenamiento tributario;

b) En su comportamiento, el contribuyente evidencia un absoluto desprecio para con sus


deberes tributarios;

c) Necesidad de doblegar la rebeldía del contribuyente que no tributa; y,

d) Necesidad de proveer al Estado de un instrumento legal que sanciones estas


infracciones.

Sin embargo, nuestra legislación nacional en materia penal tributaria a pesar de ser abundante no
se encuentra centralizada en una sola norma sino que está dispersa en diversos dispositivos
legales, que no solamente la hacen muchas veces difícil de acceder, sino mucho más
preocupante de comprender, así tenemos Leyes penales especiales, normas de carácter
procesal penal en el Código Tributario, normas procesales penales que neutralizan las normas
del Código tributario sobre delitos y normas constitucionales que se ven vulneradas con las
normas penales tributarias y tributarias en lo penal.

4
A continuación revisaremos la regulación legal de represión del Delito Tributario en nuestro país,
la cual requiere una breve reseña en cada caso, ya que nos centraremos como objeto de nuestro
trabajo en la Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo Nº 813 y la regulación de naturaleza penal y
procesal penal contenida en el Código Tributario Peruano orientado a combatir el Delito Tributario
en su forma de Defraudación Tributaria.

2.- El Delito Tributario en la Legislación Peruana.

2.1. El Código Penal Peruano.- Los Delitos Tributarios constituyeron una de las más importantes
innovaciones que presentó el Código Penal promulgado en 1991, sin embargo desde el 20 de
abril de 1996, por Decreto Legislativo Nº 813 el Delito de Defraudación Tributaria y sus
modalidades, se encuentran en la denominada “Ley Penal Tributaria”

Haciendo un breve seguimiento de cómo se comportó la intención punitiva del Derecho Penal
Peruano a través de las dos normas mencionadas, en cuanto sancionaban con pena privativa de
la libertad el Delito de defraudación Tributaria, veremos que la tendencia ha sido a reprimir con
mayor pena dicho delito por la gravedad que significan los efectos de su realización para el
Estado y más para la sociedad peruana, ya el Dr. RAFAEL DE MENDIZÁBAL nos adelanta una
posición distinta respecto a la protección que engloba la norma penal tributaria anotando que “El
bien jurídico protegido no es la función recaudatoria, sino algo más profundo: la solidaridad
social”4 . Sin embargo este será tema de otro trabajo. Por el momento nos quedamos con la
primera impresión de la afectación del Delito Tributario (Entiéndase en la acepción de
Defraudación Tributaria), como causante de la falta de recursos por el Estado para prestar los
servicios que aplaquen las necesidades de seguridad, salud, educación, techo, etc. de la
sociedad y de los programas de ayuda social, y no sólo las planillas del aparato estatal.

El texto Original del Código Penal de 1991, para el delito de Defraudación Tributaria, establecía
en su artículo 268º pena privativa de la libertad, no menor de uno ni mayor de cuatro años o multa
de sesenta a trescientos sesenta y cinco días multa. Con estas penas, el Delito de defraudación
Tributaria, sin duda constituía un negocio en el cual la privación de la libertad no era un riesgo
posible para quien lo cometía, sumado a la crisis judicial de la administración de justicia
corrompida o ineficiente.

4
Boletín Tributario, Foro de Abogados Tributaristas, “I jornada Tributaria: Delito Fiscal
Presente y Futuro de su Regulación” Debate – Coloquio en torno al proyecto de modificación
del Código Penal en materia de delitos contra la hacienda pública. Magistrado del Tribunal
Constitucional Español.

5
Posteriormente, se dio el Decreto Ley Nº 25859 de fecha 24 de noviembre de 1992, por el cual se
incrementó la pena del artículo 268º del Código Penal a no menos de un año de pena privativa de
la libertad ni mayor a los seis años y con ciento ochenta a trescientos sesenta y cinco días multa.
Aquí ya encontramos un avance en la represión del delito, ya no encontramos la alternativa de
aplicar simplemente una multa a cambio de la pena privativa de la libertad, sino se suma a una
pena cuyo plazo pudiera ser mayor a los cuatro años de pena privativa de la libertad en prisión,
pero lo mas significativo es que además se le aplicará una multa, lo mas doloroso para el
defraudador el tener que pagar. Bajo la vigencia de esta norma se sancionó el primer caso de
Defraudación Tributaria con pena privativa de la libertad efectiva de cuatro años mas una multa y
reparación civil, sin perjuicio de devolver al Estado lo dejado de pagar fraudulentamente.5

De la misma forma, se trató el Delito de Contrabando y el delito de Defraudación de Rentas de


Aduanas que se contenían en los Artículos 262º al 264º los primeros y 265º y 266º los segundos,
siendo incorporados en la Ley Nº 28008 “Ley de Delitos Aduaneros”.

En la Ley de Delitos Aduaneros encontraremos las siguientes modalidades que solamente


enunciaremos:

1. Contrabando – Art.1º LDA


2. Defraudación de Rentas de Aduanas – Art. 4º LDA
3. Receptación Aduanera – Art. 6º LDA
4. Financiamiento – Art. 7º LDA
5. Tráfico de Mercancías Prohibidas o Restringidas – Art. 8º LDA
6. Agravantes – Art- 9º LDA.

También encontramos en nuestro Código Penal el Delito de Elaboración y Comercio


Clandestino de Productos, únicos delitos que sobreviven en su ubicación original en el Título XI
Delitos Tributarios Capítulo III, Artículos 271º y 272º vinculados a la violación de normas de
control Municipal, Sanitarios, incluso tributarias (SUNAT) y que son de poca significación en
materia penal por la pena que para ellos se establece.

Como excepción encontrando en el Artículo 272º del Código Penal una modalidad agravada
referida al comercio clandestino de productos, en la tercera situación prevista en dicha norma,
reservada para la utilización de mercaderías exoneradas de tributos en fines distintos de
los previstos en la Ley exonerativa respectiva y cuando dicha conducta se realice: Por el
consumidor directo de acuerdo con lo dispuesto en las normas tributarias; utilizando documento
5
El Primer caso de defraudación Tributaria con prisión efectiva se dio en el año 1996 “Caso
Agreda” a cargo del Dr. Guillermo Navarro Vásquez Abogado de la Gerencia Penal
Tributaria en dicha época. Empresas Importaciones Royal, AJ Internacional, CELINTER,
IMPACELI. Nunca la Administración Tributaria pudo cobrar el monto defraudado.

6
falso o falsificado; o por una organización delictiva, para lo cual tiene previsto pena privativa de la
libertad no menor de cinco años ni mayor de ocho, con 365 a 730 días multa, lo cual está mas
cercano al tipo Penal de defraudación Tributaria en cuanto a su configuración por la ubicación en
el código penal pero no por los elementos objetivos del tipo penal, al tener la particularidad que
en este caso no se dejan de pagar tributos, sino se utilizá el producto con fines distintos, por estar
exoneradas las mercancías, un caso muy especial que requiere de mayor estudio ya que bajo
este supuesto no encajaría en el concepto que se tiene de Defraudación Tributaria o de Delito
Tributario, remitiéndonos al concepto Fraude como elemento de la Defraudación Tributaria: Se
tiene que Defraudación: Equivale a usar fraude o engaño en las relaciones con algunos. La
Estafa es el género, la defraudación es la especie; no por algo el Código Penal Peruano,
presenta a la defraudación dentro de la estafa, como casos especiales 6. Entonces el fraude es el
medio engañoso, pero de un tipo penal distinto al de la defraudación como se concibe, entrando
al campo de la creación o ficción legal del tipo de Defraudación Tributaria como figura autónoma
a los actos defraudatorios penados por nuestra legislación, en la modalidad del comercio
clandestino descrito si se usa el bien con fines distintos al de las normas exonerativas entonces
no se da el engaño requerido sino un uso indebido que no constituye el defraudar.

2.2. Las Leyes Especiales.- Así llegamos a las leyes especiales dictadas en materia de Delitos
Tributarios:

1) Ley de delitos Aduaneros Ley 228008


2) Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo 813

Las que incrementan la prevención general mediante penas mas graves.

De manera muy especial merece mención a parte el Decreto Legislativo Nº 957 “Nuevo
Código Procesal Penal” que modifica sustancialmente el tratamiento procesal y el ejercicio de la
acción penal en la persecución del delito de Defraudación Tributaria, donde ya no es el órgano
administrador del tributo el responsable del inicio de la investigación preliminar del hecho a ser
denunciado, sino es el Ministerio Público quien asume la conducción de la investigación desde su
inicio, lo cual repone el derecho del Ministerio Público como titular de acción penal y responsable
de la carga de la prueba disminuida y trastocada por el Artículo 192º del Código Tributario, la
independencia en la persecución del delito por el Ministerio Público es importante en el caso de la
Defraudación Tributaria y ubica a la administración tributaria en su fusión recaudadora,
fiscalizadora y verificadora del cumplimiento de las obligaciones tributarias, dejando la fase
policial e investigadora del delito a quien le corresponde. En ese sentido podremos observar en el
Código Tributario normas que están lejanos al espíritu y fines del órgano administrador del tributo.

6
Diccionario Enciclopédico Tributario Tomo I, Diciembre 2002. Guillermo Navarro
Vásquez/Rafael Marcone. Pág. 196. Ver Delitos Tributarios.

7
2.3. El Código Tributario.- Tal como lo advertimos al inicio, el estudio de las normas contenidas
en el código tributario en materia penal tributaria, delitos e infracciones, contienen elementos muy
discutibles desde su concepción hasta su aplicación y vamos a referirnos a los mas
preocupantes, para cuyo fin nos remitiremos al Libro Cuarto “Infracciones, sanciones y Delitos”
Título I “Infracciones y Sanciones Administrativas” y al Título II “Delitos”, aunque previamente a
aquellas contenidas en el título de Infracciones y Sanciones Administrativas.

Concepto de Infracción Tributaria.-


El Artículo 164º nos indica que toda acción u omisión que importe violación de normas
tributarias, constituye infracción sancionable de acuerdo con lo establecido dicho título. Ya nos
dice el maestro PEÑA CABRERA7 que la distinción entre la infracción de naturaleza tributaria se
distingue del delito en que la segunda contiene un presupuesto de culpabilidad que es definido en
derecho penal como el Dolo8, la intención de cometer el hecho y de causar el daño, implica
conocimiento equivalente a conciencia y voluntad. Evidentemente hay diferencias relevantes
entre ambas infracciones. En el primer caso, los principios del derecho penal no se aplicarán
necesariamente, en tanto en el segundo sí.

De acuerdo al análisis previo, entonces la infracción Tributaria no penal, no distinguirá entre el


hecho cometido y la intención, de allí que a nuestro entender lo dispuesto en el Artículo 165º del
Código Tributario al establecer que la responsabilidad objetiva tiene asidero en el Derecho
Administrativo Tributario como lo anota SANABRIA, citado por Raúl Peña Cabrera, ofrece
reparos de inconstitucionalidad dado que vulnera el principio de responsabilidad que descansa
fundamentalmente en la culpabilidad o en la acción dolosa o culposa, lo cual compartimos.

Las diferencias entre las sanciones penales y administrativas son necesariamente formales, no
hay diferencia ontológica, la identidad es la misma, así como el bien jurídico que se protege o
tutela. De allí que no es discutible que una conducta pueda ser tratada algunas veces como delito
y otras como infracción administrativa, ello dependerá de la política criminal y legislativa en un
determinado momento. Estamos trazando el camino que nos llevará a determinar la ilegitimidad
de la doble sanción o calificación del tipo administrativo y penal simultáneamente en materia
penal tributaria.

7
Peña Cabrera, Raúl. Todo sobre lo ilícito tributario. 1996 -Pag. 225. “El ilícito
Tributario o la infracción tributaria, basándonos en fundamentos de tipo lógico-jurídico, se
distingue del delito por contener, este último los presupuestos de culpabilidad”.
8
Diccionario Enciclopédico Tributario Tomo I, Diciembre 2002. Guillermo Navarro
Vásquez/Rafael Marcone. Pag. 246. Ver otras definiciones como: Dolo de Daño; Dolo de
Ímpetu; Dolo de Peligro; Dolo de Propósito; Dolo Determinado; Dolo Directo; Dolo
Específico; Dolo Genérico; Dolo Indeterminado; Dolo Indirecto o Eventual; Dolo Inicial; Dolo
Procesal; Dolo Subsiguiente.

8
Partiendo de la premisa que no hay diferencias ontológicas entre delito y la infracción
administrativa y entre sanción penal y sanción administrativa, evidentemente las garantías del
derecho penal deben ser aplicadas a todas las infracciones administrativas, en nuestro Código
Tributario se advierten tales limitaciones en materia sancionatoria, a pesar de tener en vigencia
los principios de legalidad, tipicidad, prohibición de la irretroactividad, prohibición de la analogía y
del “non bis in idem”9, consecuentemente principios como el de proporcionalidad, culpabilidad y el
debido proceso no puede ser soslayado en el ámbito administrativo tributario, al respecto la Corte
Interamericana de San José Costa Rica y el Tribunal Constitucional Peruano han asumido la
posición que las garantías Constitucionales del Debido Proceso no solamente están reservadas
para el procedimiento jurisdiccional en materia procesal, sino también en los procedimientos
administrativos como una efectiva garantía de la aplicación del principio de legalidad.

Concluyendo en este aspecto que ante los hechos de infracciones significativamente


equivalentes en definición normativa a los tipos penales contenidos en la Ley Penal Tributaria
como delito o acción típica entendido como uno de sus elementos Ejemplo. Artículo 175º al 178º
del Código Tributario, se viste de un manto de inconstitucionalidad cuando se aplican
simultáneamente, aquí el Tribunal Fiscal tiene mucha responsabilidad desde que por principio de
jerarquía normativa establecido en el Artículo 102º del Código Tributario no se pronuncia a cerca
de la aplicación simultánea de procedimientos y sanciones por infracciones tributarias de
naturaleza administrativa y penal, debiendo aplicar los principios de la norma constitucional para
resolver el problema. BRAVO SHENN, nos dice, El Artículo 138º de la Constitución establece
que en todo proceso, de existir incompatibilidad entre una norma Constitucional y una norma
legal, los jueces prefieren la primera y que igualmente, prefieren la norma legal sobre toda otra
norma de rango inferior10, a ello debemos adicionarle que frente a la norma general del mismo
rango debe prevalecer la norma especial sobre la materia, en alusión a que los Delitos Tributarios
deben regirse por los principios del Código Penal y no regirse por el camino trazado por la norma
tributaria, de allí que se realice la garantía de la efectiva tutela jurisdiccional y del debido proceso
extensible al procedimiento administrativo sancionador tributario en materia de infracciones que
indudablemente son componentes del Derecho Penal.

En el Código Tributario también encontramos ya específicamente en el Titulo reservado a


“DELITOS” normas que afectan el principio de legalidad como el debido proceso.

Justicia Penal.-
9
Rafael Marcone. Casos Tributarios y sus Soluciones, Marcone Editores año 2000. Pag.
19. “El derecho Tributario tiende a aplicar el principio de que por el mismo hecho debe
exigirse una sola vez el mismo gravamen. “Non Bis In Idem”, es una expresión latina que
significa “No dos veces por lo mismo”
10
David Bravo Sheen. En artículo “Inobservancias de las normas constitucionales y reforma
del sistema tributario nacional: Una revisión a las transgresiones constitucionales en la
legislación, jurisprudencia fiscal y actos de la Administración Tributaria”

9
El Artículo 189º nos presenta una serie de temas que van desde la relimitación del órgano
jurisdiccional como persecutor del delito tributario, hasta la especificación de cómo se ha de
coordinar la creación de Juzgados especializados cuando las circunstancias lo requieran,
pasando por causas de inimputabilidad penal.11

El proceso penal ordinario es único, al derecho procesal Penal Tributario le corresponde de igual
forma la justicia penal en todas sus fases, es decir la investigación, el juzgamiento y la aplicación
de las penas conforme lo estipulado por el Código Penal, resulta redundante que se establezca
expresamente la exclusividad del juzgamiento por la justicia ordinaria, cuando legalmente le
corresponde y no hay duda sobre ello, al igual que la aplicación de las penas por el delito, aún
ante la redundancia se incurre en infracciones de orden constitucional cuando como ya lo
señaláramos no se aplican plenamente los principios penales y procesales que legalmente le
corresponden y lo podemos palpar claramente en el artículo 190º con la Autonomía de las penas
por delitos tributarios.

Leyendo únicamente el segundo párrafo del aludido artículo, observamos que inicialmente se
generaliza, respecto a la improcedencia de la acción penal por parte del Ministerio Público (la
cual no puede darse sin la instancia de parte por el órgano administrador del tributo) ni la
formulación de denuncia penal por delito tributario por parte del órgano administrador del tributo,
cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la
realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la ley
penal tributaria, la descripción de la causa de inimputabilidad 12 se refiere a las conductas

11
Art. 189º Código Tributario. JUSTICIA PENAL
Corresponde a la justicia penal ordinaria la instrucción, juzgamiento y aplicación de las penas
en los delitos tributarios, de conformidad a la legislación sobre la materia.
No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la formulación
de denuncia penal por delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo
cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la
realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley
Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta de
ésta, el Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación al
tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas.
La improcedencia de la acción penal contemplada en el párrafo anterior, alcanzará
igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se
hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización.
Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la
devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido
indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las
multas.
El Ministro de Justicia coordinará con el Presidente de la Corte Suprema de la República la
creación de Juzgados Especializados en materia tributaria o con el Fiscal de la Nación el
nombramiento de Fiscales Ad Hoc, cuando las circunstancias especiales lo ameriten o a
instancia del Ministro de Economía y Finanzas.

12
Causa de Inimputabilidad, sin aquellas previstas expresamente en la Ley Penal que
significan circunstancias eximentes o excluyentes de responsabilidad penal, por la cual un
sujeto que realiza los elemento objetivos de un tipo penal cualquiera, no será susceptible de
sanción penal o no podrá ser sujeto de juzgamiento. Guillermo Navarro Vásquez.

10
constitutitas de cualquiera de los tipos penales contenidos en la Ley Penal Tributaria que tenga
como consecuencia el no pago en todo o en parte de tributos obligados, es decir a los medios
fraudulentos que implique irregularidades tributarias que se relacionen con la deuda originada, no
nos dice cuando se haya cumplido con el pago de la deuda tributaria generada por la conducta
ilícita descrita en la referida Ley, el término “regularizar la situación tributaria” es muy amplio y
abierto, de tal manera que si se aplicaran las normas y principios en materia penal y
constitucional tendría que realizarse la interpretación en sentido favorable al contribuyente, ya
que sustentar la causa de inimputabilidad en el pago de la “Deuda Tributaria” no sería
constitucionalmente viable ya que se encuentra proscrita la prisión por deudas, salvo en casos de
alimentos. Lo sometemos a debate.

Tenemos que agregar además que aquellas conductas a las que se hacen referencia
corresponden a las conductas descritas en los artículos 172º al 178º del Código Tributario como
infracciones tributarias, las cuales se verifican en la vía administrativa y no en la penal,
sumándose el hecho que de no brindarle la posibilidad al contribuyente infractor de desvirtuarla o
explicarla en sede previa a la penal, se violaría el derecho irrestricto de defensa y del debido
proceso, pudiendo establecer elementos de nulidad en los procedimientos que posteriormente
sustenten denuncias por delito de Defraudación Tributaria con irreparables consecuencias sobre
la determinación de la deuda tributaria la que tendría que ser nuevamente realizada con las
garantías del debido proceso despojando temporalmente al tipo penal Defraudación Tributaria del
elemento dejar de pagar en todo o en parte, pudiendo suspenderse el proceso o anularse hasta
que sea nuevamente determinado el monto presunto, para lo cual también es importante que el
mismo se encuentre firme, despejando dudas sobre el mismo que favorezcan a los
Defraudadores Tributarios en Juicio.

Lo mismo sucede con la exclusión de persecución penal de los delitos medios o conexos al de
defraudación tributaria, cuando se señala: La improcedencia de las acción penal contemplada en
el párrafo anterior, alcanzará igualmente a las posible irregularidades contables y otras
falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda
tributaria objeto de regularización, aquí se refiere a la deuda tributaria como objeto de
regularización, pero esta no es equivalente a situación tributaria como se anota en el primer
párrafo, siendo que los delitos conexos no necesariamente pueden ser configurativos del delito
de Defraudación Tributaria, sino de otros delitos como el Fraude en la Administración de
Personas Jurídicas, contra la fe Pública, Estafa, apropiación ilícita, donde el Estado no es
necesariamente el afectado sino los particulares, generándose casos de impunidad de delitos
autónomos al del estudio, mas aún si se tiene que la mal entendida facultad discrecional como de
apreciación discrecional ha sido irremediablemente extendida por los Auditores como propia para
dejar pasar una serie de hechos probablemente ilícitos a cambio del pago de los tributos dejados
de pagar o cuando menos el reconocimiento de los mismos vía declaración rectificatoria, en esta

11
extensión de impunidad por otros delitos, también se incurre en un exagerado normativismo
tributario sobre materias necesariamente del ámbito penal.

Recordemos que el Código Penal Peruano tipifica en el Artículo 407º el delito de omisión de
denuncia13, por el cual existe la obligación de comunicar a la autoridad competente el
conocimiento de algún delito, nótese que el Artículo 189º del Código Tributario se refiere a la
improcedencia del ejercicio de la acción penal a los delitos medios en los que se incurra para
cometer la Defraudación Tributaria, mas no establece la no comunicación a la autoridad
competente de dichos delitos, entonces quien deberá evaluar la naturaleza o finalidad de dichos
delitos será el Fiscal como titular de la acción penal a efectos de establecer si se trata de un delito
medio para favorecer la Defraudación Tributaria o un hecho ilícito independiente14.

Definición Regularización Tributaria.-


Siguiendo con el análisis, del Artículo 189º del Código Tributario, la deficiente redacción
legislativa en este artículo establece un estado paralelo al constitucional, cuando aparentemente
crear un caso de prisión por deudas distinto al de alimentos con violación del principio de
Legalidad y el principio “non bis in idem”, encontrando en el cuarto párrafo del artículo en
comento cuando nos define el término regularización para los fines de la norma: “Se entiende por
regularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del
reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos
casos la deuda tributaria incluye el tributo, los interese y las multas.

Al respecto, la multa en materia tributaria constituye la sanción por la infracción administrativa, en


materia penal parte de la pena que se impone por un delito, entonces, si se exige para no ser
susceptible de persecución penal además del monto del tributo o evolución defraudado, la multa
toma fuerza la tesis que se viene sancionado dos veces por un mismo hecho, y asimismo que se

13
Código Penal OMISION DE DENUNCIA
Artículo 407o.- El que omite comunicar a la autoridad las noticias que tenga acerca de la
comisión de algún delito, cuando esté obligado a hacerlo por su profesión o empleo, será
reprimido con pena privativa de libertad no mayor de dos años.
Si el hecho punible no denunciado tiene señalado en la ley pena privativa de libertad
superior a cinco años, la pena será no menor de dos ni mayor de cuatro años.
Concordancias:
CP: Art. 11o

14
Al respecto en Derecho Penal se sanciona como tentativa los delitos, justamente cuando
con diversos actos orientados a un delito fin se han afectado bienes jurídicos intermedios,
en este caso los delitos medios no solo pueden afectar al Estado o al órgano Administrador
del Tributo, sino también a terceros como por ejemplo: al contribuyente cuyo RUC se tomo
para elaborar facturas falsas para sustentar crédito fiscal por operaciones inexistentes al
cual luego la Administración puede determinarle deuda sin haber participado
necesariamente en tales operaciones, cometiéndose delito de falsedad en perjuicio del
tercero. Comentario Guillermo Navarro Vásquez.

12
están estableciendo condiciones de punibilidad15 para los casos de deudas tributarias, pues en el
supuesto del pago sin la multa no excluye de la persecución penal. Sucede igual con los
intereses, que en materia penal serían parte de la reparación civil bajo el concepto del monto
indemnizatorio conjuntamente con lo dejado de pagar, el no pago de los intereses también
establece un estado de prisión por deudas de proseguirse con la acción penal. Queda iniciado el
debate.

Autonomía de las Penas por Delitos Tributarios.-


El Artículo 190º sobre la persecución penal y sanción administrativa, se establece una regla
“especial” en este artículo cuando establece que las penas por delitos tributarios se aplicarán sin
perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones administrativas a que
hubiera lugar16, a nuestro juicio y coincidiendo con la comunidad jurídica especializada en materia
penal, el legislador se olvido de los principios del derecho pues a espaldas de la doctrina y la
legislación comparada a decir de PEÑA CABRERA, ha trastocado el sistema de penas que
acertadamente ha estatuido el Código Penal.

Esto se da al aplicar simultáneamente las sanciones administrativas y las penales aun mismo
hecho, paradójicamente en la exposición de motivos de la Ley Penal Tributaria se refiere que
solamente se puede sancionar una vez por un mismo hecho, curiosa aseveración del legislador,
pero acumula la deuda tributaria no pagada más las sanciones administrativas.

Igualmente, no se advierte que es el órgano administrador del tributo el que va a fijar el monto
mínimo por concepto de caución17 cuando en la Ley Penal Tributaria se establecen los
parámetros en base al monto de la Deuda Tributaria, trastocando las normas procesales y el
procedimiento penal establecido. Asistimos entonces, a una extensión e invasión peligrosa de la
administración tributaria en la diócesis jurisdiccional18.

En tal virtud, creemos era suficiente recurrir al sistema de fijación de la caución contenida en el
Código Penal para el cumplimiento de los objetivos en la que todos debemos estar de acuerdo:

15
La Punibilidad se refiere a la capacidad del Estad de poder atribuirle a una persona la
responsabilidad por un hecho ilícito.
16
Artículo 190º del Código Tributario. AUTONOMIA DE LAS PENAS POR DELITOS
TRIBUTARIOS Las penas por delitos tributarios se aplicarán sin perjuicio del cobro de la
deuda tributaria y la aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar.

17
Caución: Monto que establece el Juez Penal al fijar el mandato de comparecencia
contrario al de la detención, a los procesados por cualquier delito y de forma alternativa,
para asegurar su permanencia en el proceso mientras es juzgado para gozar de libertad,
hasta que se define su situación jurídica. Guillermo Navarro Vásquez.
18
Peña cabrera, Raúl. Ob. Citada. Pag. 442.

13
prevenir y evitar la defraudación tributaria, sancionando con criterio de conciencia y de forma
racional a los defraudadores tributarios.

Se deduce del Artículo 190º del Código Tributario, que al contribuyente se le castiga en el campo
penal con pena privativa de la libertad y multa, y, simultáneamente por el mismo hecho la
Administración le impone otras sanciones.

Reparación Civil.-
Artículo 191º, nos refiere la improcedencia del cobro de la reparación civil en los delitos
tributarios cuando la Administración Tributaria haya hecho efectivo e cobro de la deuda tributaria,
la misma señala, que es independiente a la sanción penal.

Reparación Civil: Es definida como desagravio, satisfacción completa de una ofensa, daño o
injuria. Es el resarcimiento del bien o indemnización por quien produjo el daño delictivo cuando el
hecho ilegal afectó los intereses particulares de la víctima19.

Según el Artículo 93º del Código Penal, la Reparación Civil comprende:

a) La restitución del bien o, si no es posible el pago de su valor; y


b) La indemnización por los daños y perjuicios.
La Reparación Civil se determina conjuntamente con la pena.
La Reparación Civil es solidaria entre los responsables del hecho punible y los terceros
civilmente responsables.

Se vuelve a interferir en el Derecho penal y se desvía totalmente el sentido del Artículo 93º de
dicho Código.

Si por mandato Constitucional sólo el órgano jurisdiccional y el fuero privativo, determinan las
penas a imponerse por los Delitos y la Reparación Civil ha de determinarse conjuntamente con la
pena, desde que el Código Tributario establece la prohibición legal de la imposición de la
Reparación Civil cuando se haya cobrado la deuda tributaria, sin duda se ha vulnerado la
prelación de la norma especial en materia penal y la norma constitucional en cuanto al principio
de legalidad que consagra.

Haciendo un breve análisis de lo que queremos exponer, si la Ley penal establece el contenido
de la Reparación Civil, el Juez Penal es el llamado a aplicarla conjuntamente con la pena, la
Reparación Civil comprende a demás del valor del bien o la restitución del mismo más el

19
Diccionario MARCONE. Derecho Procesal Penal y Ciencias Auxiliares. Año 2003. Pag.
531.

14
concepto indemnizatorio, la disposición de la norma tributaria válidamente puede excluir el monto
correspondiente al tributo dejado de pagar, pero la indemnización por los daños y perjuicios no es
susceptible de renunciarse si es el Estado el afectado, situación que vulnera el principio de
legalidad y de cumplimiento de las normas en función a su jerarquía.

Mas aún, la exigencia del cobro de la deuda tributaria incluye el pago de los intereses y multas,
recayendo nuevamente en la violación del principio “nen bis in idem” al sancionar
paralelamente un mismo hecho determinado objetivamente como infracción tributaria y a su vez
como delito.

Para agotar este tema, la prohibición de la doble sanción se encuentra prevista en numerale 13
del Artículo 139º de la Constitución20, el cual postula la prohibición de un doble procedimiento

20
Artículo 139.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional:
1. La unidad y exclusividad de la función jurisdiccional.
No existe ni puede establecerse jurisdicción alguna independiente, con excepción de la militar
y la arbitral.
No hay proceso judicial por comisión o delegación.
2. La independencia en el ejercicio de la función jurisdiccional.
Ninguna autoridad puede avocarse a causas pendientes ante el órgano jurisdiccional ni
interferir en el ejercicio de sus funciones. Tampoco puede dejar sin efecto resoluciones que
han pasado en autoridad de cosa juzgada, ni cortar procedimientos en trámite, ni modificar
sentencias ni retardar su ejecución. Estas disposiciones no afectan el derecho de gracia ni la
facultad de investigación del Congreso, cuyo ejercicio no debe, sin embargo, interferir en el
procedimiento jurisdiccional ni surte efecto jurisdiccional alguno.
3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.
Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada por la ley, ni sometida
a procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por órganos
jurisdiccionales de excepción ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su
denominación.
4. La publicidad en los procesos, salvo disposición contraria de la ley.
Los procesos judiciales por responsabilidad de funcionarios públicos, y por los delitos
cometidos por medio de la prensa y los que se refieren a derechos fundamentales
garantizados por la Constitución, son siempre públicos.
5. La motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los
decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de
hecho en que se sustentan.
6. La pluralidad de la instancia.
7. La indemnización, en la forma que determine la ley, por los errores judiciales en los
procesos penales y por las detenciones arbitrarias, sin perjuicio de la responsabilidad a que
hubiere lugar.
8. El principio de no dejar de administrar justicia por vacío o deficiencia de la ley.
En tal caso, deben aplicarse los principios generales del derecho y el derecho
consuetudinario.
9. El principio de inaplicabilidad por analogía de la ley penal y de las normas que restrinjan
derechos.
10. El principio de no ser penado sin proceso judicial.
11. La aplicación de la ley más favorable al procesado en caso de duda o de conflicto entre
leyes penales.
12. El principio de no ser condenado en ausencia.
13. La prohibición de revivir procesos fenecidos con resolución ejecutoriada. La amnistía, el
indulto, el sobreseimiento definitivo y la prescripción producen los efectos de cosa juzgada.
14. El principio de no ser privado del derecho de defensa en ningún estado del proceso. Toda
persona será informada inmediatamente y por escrito de la causa o las razones de su
detención. Tiene derecho a comunicarse personalmente con un defensor de su elección y a ser
asesorada por éste desde que es citada o detenida por cualquier autoridad.

15
para la sanción de conductas ya sometidas a juicio de valor, que no necesariamente debe ser
judicial, valga la extensión en la interpretación de la norma. De allí la ilegitimidad del artículo 190º
del Código Tributario y su alcance al 191º en lo que le corresponde.

Facultad Discrecional Para Denunciar Delitos Tributarios.-


El Artículo 192º nos trae una de las normas más polémicas en el ámbito penal respecto a la
discrecionalidad concedida la Administración Tributaria para denunciar los Delitos Tributarios.21

15. El principio de que toda persona debe ser informada, inmediatamente y por escrito, de las
causas o razones de su detención.
16. El principio de la gratuidad de la administración de justicia y de la defensa gratuita para
las personas de escasos recursos; y, para todos, en los casos que la ley señala.
17. La participación popular en el nombramiento y en la revocación de magistrados, conforme
a ley.
18. La obligación del Poder Ejecutivo de prestar la colaboración que en los procesos le sea
requerida.
19. La prohibición de ejercer función judicial por quien no ha sido nombrado en la forma
prevista por la Constitución o la ley. Los órganos jurisdiccionales no pueden darle posesión del
cargo, bajo responsabilidad.
20. El principio del derecho de toda persona de formular análisis y críticas de las resoluciones
y sentencias judiciales, con las limitaciones de ley.
21. El derecho de los reclusos y sentenciados de ocupar establecimientos adecuados.
22. El principio de que el régimen penitenciario tiene por objeto la reeducación, rehabilitación
y reincorporación del penado a la sociedad.

21
Artículo 192º del Código tributario . FACULTAD DISCRECIONAL PARA
DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

Cualquier persona puede denunciar ante la Administración Tributaria la existencia de actos


que presumiblemente constituyan delitos tributarios o aduaneros.

Los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública que en el ejercicio de sus


funciones conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o delitos
aduaneros, están obligados a informar de su existencia a su superior jerárquico por escrito,
bajo responsabilidad.

La Administración Tributaria, de constatar hechos que presumiblemente constituyan delito


tributario o delito de defraudación de rentas de aduanas; o estén encaminados a dichos
propósitos, tiene la facultad discrecional de formular denuncia penal ante el Ministerio
Público, sin que sea requisito previo la culminación de la fiscalización o verificación,
tramitándose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. En tal supuesto, de
ser el caso, emitirá las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, Órdenes de
Pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la
verificación o fiscalización, en un plazo que no exceda de noventa (90) días de la fecha de
notificación del Auto de Apertura de Instrucción a la Administración Tributaria. En caso de
incumplimiento el Juez Penal podrá disponer la suspensión del procedimiento penal, sin
perjuicio de la responsabilidad a que hubiera lugar.

En caso de iniciarse el proceso penal, el Juez y/o Presidente de la Sala Superior competente
dispondrá, bajo responsabilidad, la notificación al Órgano Administrador del Tributo, de todas
las resoluciones judiciales, informe de peritos, Dictamen del Ministerio Público e Informe del
Juez que se emitan durante la tramitación de dicho proceso.

En los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos, se considerará
parte agraviada a la Administración Tributaria, quien podrá constituirse en parte civil.

16
Como a la posibilidad de seguir la vía penal y administrativas de forma paralela afectando la
prejudicialidad administrativa y el principio de legalidad.

Esta norma establece además las obligaciones y procedimientos para denunciar el delito de
Defraudación Tributaria. Así, prevé que cualquier persona puede denunciar ante la
Administración Tributaria la existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos
tributarios, lo cual también podría efectuarse ante la autoridad Policial, Ministerio Público no
solamente ante el órgano administrador del tributo cuya finalidad no es la persecución o
investigación del delito.

Dice también, que los funcionarios de la Administración Pública (Funcionarios no servidores o


empleados) que en el ejercicio de sus funciones conozcan de hechos que presumiblemente
constituyan delito tributario, están obligados a informar su existencia a su superior jerárquico, por
escrito, bajo responsabilidad, esta responsabilidad se entiende la penal contenida en le artículo
407º que tipifica el delito de Omisión de Denuncia antes referido.

En cuanto a la facultad discrecional, la norma establece que la Administración Tributaria de


constatar hechos que presumiblemente constituyan Delito Tributario, o estén encaminados a este
propósito tiene facultad discrecional de formular denuncia penal ante el Ministerio Público. Diga
el Código Tributario lo contrario, no puede tener facultad discrecional para denunciar o no
denunciar la existencia de delitos tributarios.

Lo discrecional (de discreción) se dice de todo aquello que se hace libre y prudencialmente; y en
segunda acepción se dice de la potestad gubernativa en las funciones de su competencia que no
están regladas22. Tratándose de la obligación de denunciar delitos, de cualquier índole, o
naturaleza para el que está obligado a denunciarlo no existe facultad discrecional alguna; tiene
que denunciarlo porque el Código Penal así lo ordena. Todos los funcionarios del Estado
Peruano están obligados a denunciar delitos, y no hacerlo, el omitir hacerlo precisamente
constituye delito, a este respecto la norma penal no establece de ninguna forma causa eximente
de responsabilidad o de inimputabilidad para el funcionario.

No olvidemos que el Delito Tributario, es delito perseguile de oficio, porque el bien jurídico
protegido por la Ley Penal afecta a la Sociedad y al Estado, el procedimiento reservado para este
delito es el Ordinario y no el de la Querella de parte, comportarse procesalmente realizando lo
contrario implica la violación de principio de legalidad. En tal sentido, establecidas las bases

22
Diccionario Enciclopédico Tributario Tomo I, Diciembre 2002. Guillermo Navarro
Vásquez/Rafael Marcone. Pag. 214.

17
materiales mínimas de racionalidad de la comisión de un delito, el Ministerio Público está
obligado, bajo responsabilidad penal, a promover la acción penal.

Como excepción y basadas en consideraciones preventivas de falta de necesidad y de


merecimiento de pena ante una mínima culpabilidad, el Fiscal puede abstenerse de ejercitar la
acción penal, no pudiendo la Administración Tributaria invertir esta regla general, la
Administración Tributaria que solamente cumple la labor de administrar los tributos que le
corresponden al sujeto activo de la relación tributaria, no tiene facultad de gobierno, y si la tuviera
tampoco podría gozar de esta facultad discrecional, que sólo es permisible en las funciones de su
competencia que no estén regladas.

Puntualizando, las atribuciones de Derecho Penal están reservadas al Ministerio Público y al


Poder Judicial, por imperio de los Artículos 158º23 ; 159º.4.24 y 159º .5.25 y Artículos 139º .9.26 y
139º .10.27 de la Constitución. Estas normas consagran la titularizad exclusiva del Ministerio
Público para ejercer la acción penal y conducir la investigación del Delito y los principios de la
función jurisdiccional de la exclusividad judicial y la garantía procesal. Por tanto, las posibilidades
de persecución penal frente a la comisión de un delito sólo son de exclusividad del Ministerio
Público.

A lo señalado, el Artículo 7º del Decreto Legislativo 81328, establece graves limitaciones al


Ministerio Público, pues éste no podrá ejercitar la acción penal tan sólo a petición de parte
agraviada. El Artículo 159º de la Constitución de Estado regula como atribución del Ministerio
Público el promover de oficio, o a petición de parte, la acción judicial en defensa de la legalidad y

23
Constitución Política del Estado Artículo 158º El Ministerio Público es autónomo. El
Fiscal de la Nación lo preside. Es elegido por la Junta de Fiscales Supremos. El cargo de
Fiscal de la Nación dura tres años, y es prorrogable, por reelección, sólo por otros dos. Los
miembros del Ministerio Público tienen los mismos derechos y prerrogativas y están sujetos
a las mismas obligaciones que los del Poder Judicial en la categoría respectiva. Les afectan
las mismas incompatibilidades. Su nombramiento está sujeto a requisitos y procedimientos
idénticos a los de los miembros Poder Judicial en su respectiva categoría.
24
Constitución Política del Estado Artículo 159º 4. Corresponde al Ministerio Público.
Conducir desde su inicio la investigación del delito. Con tal propósito, la Policía Nacional
está obligada a cumplir los mandatos del Ministerio Público en el ámbito de su función.
25
Constitución Política del Estado Artículo 158º .5. Corresponde al Ministerio Público.
Ejercitar la Acción Penal de Oficio o a petición de parte.
26
Ver pié de página Nº20
27
Ver pié de página Nº20
28
Artículo 7º D. Leg. 813. Modificado por el Nuevo Código procesal Penal. Requisitos de
procedibilidad
1.- El Ministerio Público en los casos de delito tributario, dispondrá la formalización de la
Investigación Preparatoria previo informe motivado del Órgano Administrador del Tributo.
2.- Las Diligencias Preliminares y, cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal en su caso,
los demás actos de la instrucción o investigación preparatoria, deben contar con la
participación especializada del Órgano Administrador del Tributo.

18
los intereses públicos tutelados por el Derecho. El mismo precepto en el inciso 4º lo faculta a
conducir desde su inicio la investigación del delito.

El maestro PEÑA CABRERA29 nos dice, la ley penal tributaria es terminante al cercenar
facultades inherentes al Ministerio Público para convertirlo en una entidad meramente
tramitadora. A nuestro entender esta disposición percute en forma alarmante en la seguridad
jurídica al desequilibrar a los sujetos procesales ya que el Ministerio Público prácticamente
desaparece30. El procesado queda como único sujeto procesal frente al Juez Penal y al Órgano
Administrador del tributo, que remplazando al fiscal, investiga, valora y prácticamente declara la
culpabilidad del infractor por sí y ante sí.

Las Instancias Paralelas en el Procedimiento Penal Tributario.-


El Artículo 192º del Código Tributario señala además que no será necesario la culminación de la
fiscalización como requisito previo para ejercer la acción penal por el delito de Defraudación
Tributaria, tramitándose en forma paralela los procedimientos penal y administrativos.

Aquello que el Código Tributario Legisla en la última Parte del Artículo 192º no debería cumplirse
bajo el inminente riesgo de cometerse un delito: Abocamiento de Proceso en Trámite, Artículo
410º del Código Penal31. Y es que el Código Tributario pretende que se tramite en forma paralela
los procedimientos penales y administrativos, i así lo dispone, mientras que el Código Pena
legisla lo contrario.

La Ley Penal es exclusiva y excluyente, y el Código Penal en caso de conflicto de leyes penales
prima sobre el Código Tributario, y la pretendida competencia paralela que legisla es un abierta
incitación al delito. Nadie puede alegar ignorancia de la Ley Penal, para justificar la comisión de
delitos previstos y penados en el Código Penal, al menos valga la advertencia.

29
Peña cabrera, Raúl. Ob. Citada. Pag. 445
30
Situación que con la entrada en vigencia del Nuevo Código Procesal Penal le va a restituir
el ejercicio de la titularizad de la acción penal.
31
Artículo 410º del Código Penal. AVOCAMIENTO ILEGAL DE PROCESO EN
TRAMITE. La autoridad que, a sabiendas, se avoque a procesos en trámite ante el órgano
jurisdiccional, será reprimida con pena privativa de libertad no mayor de dos años e
inhabilitación conforme al artículo 36o, incisos 1, 2 y 4.(124A)
(124A) Aclarado, por la Cuarta Disp. Comp.Transitoria y Final, de la Ley N° 27046,
publicado 05/01/1999
Nota.- Las denuncias que se formulen contra los funcionarios y/o
trabajadores de la COFOPRI por supuestos delitos cometidos en
el ejercicio de sus funciones, relacionados sobre predios respecto
de los cuales la COFOPRI ejerza funciones, deberán contar con
una opinión técnico-jurídica de la COFOPRI.

19
La regla apareja otras facultades que por ser temerarias conviene formular algunos alcances.32
Así se refiere el maestro PEÑA CABRERA, al artículo 192º del Código Tributario, y mas adelante
nos anota en alusión a la falta de agotamiento de la vía administrativa y su ejercicio paralelo a la
acción penal: “Evidentemente esta parte de la regla exhibe un alambrado de potestades
realmente amenazadoras para las garantías del contribuyente”.33 y nos señala las siguientes:

a) En principio, discrecionalidad la entendemos como el espectro amplísimo de iniciativas


que puede escoger la Administración – a su leal entender- para formular denuncia penal
cuando existe delito, como cuando no lo haya. En otra parte de este trabajo y en relación
a las infracciones administrativas se ha considerado válida, en cierta manera, la
discrecionalidad, pero tratándose e infracciones graves – pena privativa de la libertad de
hasta doce (12) años acompañado de cauciones elevadas – no es recomendable esta
amplísima potestad. Probada la comisión del delito la denuncia debe ser obligatoria;
lógicamente si el delito no se encuentra respaldado con la debida probanza, no queda
alternativamente a la Administración sino la abstención a formular la denuncia. En tal
virtud un funcionario que no formula denuncia, no obstante conocer la existencia del
delito, estaría perpetrando el delito contra la administración de justicia.
b) La preocupación crece cuando el canon tributario permite la formulación de la denuncia
pese a la no culminación de la fiscalización o verificación. La interrogante que suscita es
que sino ha terminado la investigación probatoria o esclarecedora no hay razón atendible
para incoar la denuncia.
c) El zarandeado Artículo 192º C.T., abunda en más deslices: tramitar en forma paralela
los procedimientos penal y administrativo. Hipotéticamente al procesado si se le
encuentra responsable en ambos ámbitos procesales se le estaría condenando dos
veces por el mismo hecho, vulnerándose así el principio “nen bis in idem”.

Luego dicho artículo, regula la posibilidad que se emitan dentro de un plazo determinado las
resoluciones de Determinación, de multa u ordenes de pago, lo cual nos crea una serie de dudas
respecto al monto dejado de pagar en todo o en parte, la deuda tributaria que sería sustento de la
caución para gozar de libertad y el monto del perjuicio al Estado que certifica la concurrencia de
todos los elementos objetivos del tipo penal de Defraudación Tributaria, sin el cual no podría ser
denunciado ni mucho menos juzgado, situándonos incluso nuevamente en al ámbito de la doble
sanción por los mismo hechos. Téngase en cuenta, que el delito de Defraudación Tributaria al
que se refiere el artículo 1º de la Decreto Legislativo 813 34 nos remite a un tipo penal de

32
Peña cabrera, Raúl. Ob. Citada. Pag. 444.
33
Peña cabrera, Raúl. Ob. Citada. Pag. 444.
34
Decreto Legislativo 813 “Ley Penal Tributaria” Art. 1º. El que, en provecho propio o
de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será
reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y

20
resultado, es decir donde el perjuicio se ha causado y la forma de verificarlo en materia tributaria
es con la determinación de la obligación y la emisión de la resolución respectiva, sin ella no
tendríamos perjuicio y tampoco delito configurado que perseguir. Entonces resulta temerario
denunciarlo sin dicho presupuesto penal. Incluso vulnerando el Derecho de Defensa en sede
administrativa como cuestión prejudicial a la instauración del proceso penal.

Posición del Tribunal Constitucional.-


El Tribunal Constitucional ya ha establecido precedentes acerca del derecho de Defensa y el
carácter irrestricto del mismo, situación que necesariamente debemos tomar en cuenta. 35 El cual
no se refiere necesariamente al que debe ejercerse durante la tramitación de un proceso penal.

El Derecho constitucional de defensa se encuentra reconocido en nuestro texto constitucional en


el artículo 139º inciso 14º. Asimismo, la Convenció Americana de Derechos Humanos, lo
reconoce en su artículo 8º como una cláusula general con diversas manifestaciones concretas. El
Derecho de Defensa implica la posibilidad de recurrir la decisión ante una instancia superior. El
derecho de recurso constituye, de este modo, una manifestación concreta del derecho de
defensa, derecho este último al cual no podría acceder en sede administrativa el contribuyente al
instaurarse las instancias paralelas y simultáneas.

EL Tribunal Constitucional nos dice: “si bien el derecho a la pluralidad de instancias en sede
administrativa no puede expandirse como una exigencia siempre y para toda actuación de la
Administración, en alusión a la Administración Tributaria (SUNAT), la legislación
infraconstitucional lo ha establecido y, en consecuencia, debe apreciarse como un derecho del
ciudadano de ejercer una defensa adecuada y sin limitaciones de ningún orden, a efecto de
preservar la vigencia de un proceso judicial debido y con todas las garantías del procedimiento
administrativo, como lo ha establecido la Corte Interamericana de Derechos Humanos”. En
efecto, y en lo que se refiere al derecho a los recursos, la constitución reconoce la pluralidad de
instancias como principio de la función jurisdiccional36, mientras que la Convención Americana
Sobre Derechos del Humanos establece con claridad, en su Artículo 8º inciso h), “el derecho a
recurrir del fallo ante Juez o Tribunal Superior”. Las garantías judiciales del Artículo 8º de la
Convención han sido interpretadas por la propia Corte Interamericana en forma extensiva,
expandiendo su eficacia al ámbito del proceso administrativo sancionador, al señalar que:

“Si bien el Artículo 8º de la Convención Americana se titula Garantías Judiciales, su


aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de

con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa.

35
Expediente Nº 1803 –2004 – AA/TC. Junín. Grimanesa Espinoza Soria. Agosto 2004.
36
Artículo 139º inciso 6. Ver nota Nº20

21
requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a efectos de que las
personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier
tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de
los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio o
jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal.”37

Esto nos lleva a afirmar, que un procedimiento tributario donde se actúe unilateralmente en la
investigación del Delito Tributario con facultades de policía, sin permitir al contribuyente ejercer
derecho de defensa, limita el ejercicio de la acción penal pues viola le debido proceso.

Notificaciones Judiciales.-

Finalmente este Artículo 192º nos dice: En caso de iniciarse el proceso penal, el Juez y/o
Presidente de la Sala Superior competente dispondrá, bajo responsabilidad, la notificación al
Órgano Administrador del Tributo, de todas las resoluciones judiciales, informe de peritos,
Dictamen del Ministerio Público e Informe del Juez que se emitan durante la tramitación de dicho
proceso. Al respecto el Artículo 2º de la Constitución Política del Estado establece el Derecho a la
Igualdad, el mismo que se extiende a las partes en el proceso penal resultando contrario incluso
a las normas procesales el establecer situaciones particulares a una de las partes cuando por
principio de efectiva tutela jurisdiccional y debido proceso a las partes les corresponde incluso
desde la etapa policial, fiscal o de la investigación preliminar tener conocimiento de la actuaciones
policiales y del Ministerio Público realizadas o por realizarse en virtud de la Ley 27934 38. Con
mayor razón, valga el siguiente comentario, la información que debe efectuarse en el
procedimiento administrativo tributario al amparo de la norma 27806 Ley de Transparencia y
Acceso a la Información Pública salvo la excepciones del artículo 15 literales c), d), f) 39 es un

37
Caso Ricardo Baena. Serie C N.º72, Párrafo 124º.
38
Ley 27934. “Ley que Regula las Actuaciones del Ministerio Público y de la Policía Nacional
del Perú en la investigación del delito”
39
Ley 27806. Ley de Transparencia y Acceso a la Información Pública Artículo 15º. El
derecho de acceso a la información pública no podrá ser ejercido respecto de la siguiente: c)
La información protegida por el secreto bancario, tributario, comercial, industrial,
tecnológico y bursátil. d) La información interna de las entidades de la Administración
Pública o de comunicaciones entre éstas que contengan consejos recomendaciones u
opiniones producidas como parte del proceso deliberativo y consultivo previo a la toma de
una decisión de gobierno. Una vez tomada la decisión, esta excepción cesa si la entidad de
la Administración Pública opta por hacer referencia en forma expresa a esos consejos,
recomendaciones u opiniones. f) La información vinculada a investigaciones en trámite
referidas al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Pública, en cuyo caso
la exclusión del acceso termina cuando la resolución que pone fin al procedimiento queda
consentida o cuando transcurre más de seis meses desde que se inició el procedimiento
administrativo sancionador, sin que se haya dictado resolución final.

22
derecho que en los procesos de fiscalización tributaria referido a la investigación del hecho
imponible y posterior determinación de delito tributario, muchas veces se realiza a espaldas del
imputado o sindicado, limitándose y restringiéndose el derecho de defensa, nótese que la Ley en
materia penal sólo prevé la reserva de la información en casos puntuales como terrorismo,
narcotráfico y casos en que sean expresamente previstos o establecidos por resolución judicial,
no estando expresamente previsto para el Delito Tributario.

Facultad para Denunciar otros Delitos.-

El Artículo 193º del Código Tributario por su parte establece, como facultad la de denunciar otros
delitos, pero la norma lo establece así únicamente en el título, mas no en lo expresamente
dispuesto pues menciona que la Administración Tributaria Formulará la denuncia
correspondiente, lo cual no es mas que una obligación y mandato legal.

Esto significa que no existe discrecionalidad para denunciar cuando como consecuencia de sus
actuaciones advierta bases razonables de la comisión de cualquier delito: está obligado a
hacerlo, salvo que se trate de delitos tributarios, siendo que la facultad procesal de constituirse
como parte civil en el proceso resulta necesariamente ineludible por tratarse del Estado.

El Informe de Presunción de Delito.-

Finalmente concluyendo con lo referido a las normas que regulan el proceso penal tributario
contenidas en le Código Tributario el Artículo 194º nos determina el carácter legal de los
informes de presunción de delito tributario emitidos por el órgano administrador.

El informe no es mas que el relato escrito de los hechos que presumiblemente constituyen delito
tributario, en el cual se señalan los antecedentes del contribuyente, las diligencias realizadas
durante el proceso de fiscalización, medios de prueba e indicios recavados, información relevante
que determinan los hechos imponibles y los medios fraudulentos, la base legal aplicable, los
presuntos implicados, procedimientos o métodos utilizados y finalmente el perjuicio fiscal.

La Pericia de Parte.-

Se entiende por el Artículo 194º que dicho informe donde se va a establecer administrativamente
la responsabilidad penal del contribuyente, tendrá para todo efecto legal el carácter de pericia de
parte, entonces definamos que es una pericia.

En materia procesal son múltiples las definiciones40:

40
Diccionario Enciclopédico Tributario Tomo I, Diciembre 2002. Guillermo Navarro
Vásquez/Rafael Marcone. Pag. 398.

23
La pericia es una declaración técnica acerca de un elemento de prueba; hay quienes afirman que
la pericias determinan la existencia del delito, es lago que sabe el perito y que en materia
procesal penal el Juez no lo sabe, de allí que el Código Procesal Penal establece en el artículo
160º que el Juez Instructor nombrará peritos, cuando en la instrucción sea necesario conocer o
apreciar un hecho importante que requiera conocimientos especiales. Las partes de una pericia
en general son las siguientes: a) Parte descriptiva de la persona o cosa objeto del examen,
indicando su estado actual al momento de realizar el examen; b) Relación de las operaciones
practicadas, indicando el método científico seguido, así como los resultados; c) Las conclusiones
a que han llegado en vista del examen pericial y como resultado de haber aplicado los principios
científicos indicados. En materia Judicial la designación pericial siempre exige sean dos peritos
simultáneos para garantizar la amplitud de criterio, debiendo tener competencias suficientes en
cuanto a profesión o especialidad para asumir el encargo y jurando el cargo, así como deben ser
examinados por el Juez y las partes si así lo exigen y requieren.

Al señalar la norma tributaria que los informes técnicos o contables emitidos por los funcionarios
de la SUNAT los coloca en posición inferior al del Peritaje Judicial, ya que al ser de parte deberá
ser evaluada con la reserva debida atendiendo que se trata de un documento emitido por una
parte interesada, pudiendo también el contribuyente disponer la realización de su propia pericia
con los profesionales que crea convenientes, teniendo ambas pericias la del contribuyente y de la
SUNAT la misma categoría en el proceso pena. La pregunta que surge es si el órgano
administrador del tributo no es el que tiene la última palabra en materia pericial quien nos asegura
que los peritos judiciales si la puedan tener, mas si se tiene que el Juez recurre al perito para
esclarecer o conocer hechos que le son ajenos por su profesión u oficio. Aún así, no es definitivo
lo señalado en los informes de presunción de delito tributario pues está sujeto a la valoración
humana del Juez y a la de las instancias administrativas previas. Por ello, como lo señaláramos
anteriormente de que manera se pueden establecer instancias paralelas entre la determinación
de la obligación tributaria y la deuda con el proceso penal tributario si no se ha agotado la
prejudicialidad de la primera.

3.- El Delito de Defraudación Tributaria.

3.1. Consideraciones Iniciales.-

Como lo señaláramos al inicio, el análisis a efectuar del Delito Tributario seguirá siendo crítico
desde la Legislación que la regula, en este caso del Decreto Legislativo 813 “Ley Penal
Tributaria”. No cabe duda que las acciones dolosas orientadas al no pago o pago de menos de
tributos a los que se encuentran obligadas todas las personas, de forma directa o indirecta,
requiere un sistema legislativo sancionador especial, que se encuentre acorde con el respeto a

24
los preceptos Constitucionales y a los principios del Derecho Penal General, debiendo resultar en
disuasivo y ejemplarizador con efectos reales para la recaudación y represión del delito.

Ya vimos que en ese sentido, las normas en materia de Delitos contenidas en el Código
Tributario no garantizan en lo más mínimo el respeto al debido proceso, la presunción de
inocencia, la separación de poderes y ejercicio de funciones, ni la jerarquía legislativa,
consecuentemente lo mucho o poco que pueda rescatarse de las norma que reprime el delito de
Defraudación Tributaria será discutible al momento de ser aplicada bajo los preceptos del Código
Tributario, por más que la intención sea buena: No se puede legitimar los actos lícitos cometidos
al amparo de normas contrarias al derecho debiendo preferir la justicia al Derecho. De allí, que
los Jueces y hombres de Leyes estamos llamados a alzar la vos para que sea escuchada y se
procuren las reformas necesarias que sin perder el horizonte tracen un nuevo camino que corrija
el rumbo del existente41.

Hay que tener en cuenta sin embargo, que la Ley Penal Tributaria en particular desde su vigencia
es obligatoria acatarla por los particulares como por los órganos del Estado, pues en dicha
materia, es la única que tipifica los delitos y establece las penas a imponerse, tiene que cumplirse
mientras esté vigente y no sea derogada por otra Ley. A este respecto el Artículo 109º de la
Constitución establece la obligatoriedad del cumplimiento de las Leyes 42, tarea que le asiste al
Derecho Penal Tributario.

Derecho Tributario Penal o Derecho Penal Tributario.- Si bien es cierto el Código Penal tiene
por fin la prevención de los delitos y faltas, como medio protector de la persona humana y de la
sociedad como lo establece el Artículo I del Título Preliminar43. El Derecho Penal Tributario es el
estudio de las normas jurídicas referentes a las infracciones y delitos tributarios y sus sanciones.
En la doctrina se discute aún cual es la ubicación de esta disciplina. Las posiciones doctrinales
que existen en relación con este problema podemos resumirlas en aquellas que consideran que
la Ley Penal Tributaria pertenece al derecho Tributario, o que la Ley Penal Tributaria forma parte
del Derecho Penal o que se trata de un Derecho Autónomo, llamado Derecho Penal Tributario, o
que forma parte del Derecho Penal Administrativo.44 De todas ellas, defendemos la posición que
41
Comentario del Dr. Guillermo Navarro Vásquez que no necesariamente es compartido por
los integrantes del grupo que presentan este trabajo.
42
Artículo 109º de la Constitución Política del Estado. La ley es obligatoria desde el día
siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley
que posterga su vigencia en todo o en parte.
43
Artículo I Título Preliminar del Código Penal. OBJETO DE LA LEY PENAL. Este
Código tiene por objeto la prevención de delitos y faltas como medio protector de la persona
humana y de la sociedad.
Concordancias:
Const.: Arts. 1º, 2º incs. 2 - 24, 3º y 162º.

44
Cabellos A. Roger. Infracciones Sanciones y delitos Tributarios, 1996. Compañía Editorial
Americana. Pag. 198.

25
refiere es parte del derecho Penal, pues este es uno sólo y no puede dividirse en materias, mas si
los Abogados pueden especializarse en diversos tipos o temas penales, de contrario tendríamos
un derecho penal de drogas, otro de falsedades, otro de la Administración Pública, etc, por tanto
está sujeta a los preceptos generales de esta, sustentando nuestra posición en lo dispuesto en el
Artículo X del Título Preliminar del Código Penal que señala: Las normas generales de este
Código son aplicables a los hechos punibles previstos en leyes especiales. El maestro Héctor B.
Villegas citado por Roger Cabellos A. 45 nos dice, “La solución para este problema no es
intrascendente porque en el orden práctico la ubicación que se le asigne al Derecho Penal
Tributario dentro del ordenamiento legal de un país determinará cómo debe orientarse el criterio
jurisprudencial acercándose o alejándose del Código Penal.

3.2. Elementos del Delito Tributario.

Para comprender los delitos tributarios debemos comprender primero el delito en términos
generales.

La dogmática jurídica define el delito Como46: Acto típicamente antijurídico, imputable al culpable
sometido a veces a condiciones objetivas de penalidad y que se halla conminado con una pena o
en ciertos casos, con medida de seguridad en reemplazo de la pena.

La acción es la base; es atribuible exclusivamente al hombre.

Se dice que es típica, porque la acción está descrita en el Código Penal o Leyes Especiales.

Se dice que es antijurídica, porque va en contra del Derecho y de justicia, que propugna la paz
social.

Se dice que es imputable, porque la acción debe ser realizada por hombre con voluntad libre y
sanía mental.

Se dice que es culpable, porque es sujeto tiene que actuar con intención.

Se dice que no debe estar sometida a las condiciones objetivas de la pena, porque la acción no
debe estar condicionada a excusas absolutorias.

Se dice que es punible, porque todo delito lleva consigo la pena.

45
Cabellos A. Roger. Ob. Cit. Pag. 198.
46
Navarro Vásquez Guillermo/Marcone Rafael. Diccionario Enciclopédico Tributario.
Tomo I. Pag. 199.

26
Para que una acción que viola la Ley Penal constituya delito, es indispensable la coexistencia de
algunos elementos que dan a la acción existencia jurídica.

El sujeto – Activo y Pasivo

El Objeto – Jurídico y Material

La Acción – Psíquica y Física

El Daño – Público y Privado

Según el maestro CARARRA citado en Diccionario Enciclopédico Tributario Pag. 199. En todo
delito existe: Un objeto, que es el derecho tutelado por la ley penal, entonces un objeto jurídico.
Un sujeto activo primario, el hombre que delinque. Un sujeto activo secundario, el instrumento
empleado para delinquir. Un sujeto pasivo, el hombre o la cosa como el hecho material. Siendo
consecuentemente los elementos del delito: La Acción; la Tipicidad; la Antijuricidad y la
Culpabilidad.

Los Sujetos.- Sujeto Activo: En la relación jurídica tributaria entre el Contribuyente y el Estado
el sujeto pasivo de la relación es el Contribuyente, en el delito tributario se invierte al rol y el
Obligado al pago del tributo, el Obligado a llevar los libros y registros contables, sin duda el
contribuyente o quien ejerce la representación en el caso de las Personas Jurídicas por ejemplo,
es el sujeto activo del Delito de Defraudación Tributaria, y de forma muy particular el agente de
retención o percepción que no es el contribuyente en este caso pero que requiere dicha condición
especial en el sujeto activo para ser considerado como autor, igual situación de especialidad
deberá verificarse en quien sin tener derecho se agencia mediante engaño de beneficios
tributarios que no le corresponden. El artículo 1º de la Ley Penal Tributaria, sin duda actúa como
el rector de la determinación de la calidad del sujeto activo del delito tributario, orientando que tan
sólo sea sujeto activo de los tipos penales tributarios el deudor tributario, de tal manera que
para existir el delito, la obligación impositiva tributaria tiene que haber nacido, es decir, ha de
estar incorporada al patrimonio del sujeto, para que justamente sea un deudor47.

El delito tributario es un delito especial, en el sentido que solamente puede perpetrarlo


restrictivamente el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, al respecto MORALES PRATS
puntualiza que el delito fiscal pertenece a la categoría de los delitos especiales propios, en la
medida en que su esfera de autores potenciales se circunscribe a los sujetos tributarios, pero no

47
Bajo Fernández, Miguel. Derecho Penal Económico aplicado a la actividad empresarial.
Madrid 1978. Pág. 564.

27
cualquier deudor tributario puede cometer el referido delito; cada contribuyente es autor potencial
del mismo tan sólo respecto de su específica obligación tributaria con el estado48

No hay duda que es el contribuyente el sujeto activo del delito, se trata de la persona natural o
jurídica representada en el segundo caso, a quien la ley tributaria le impone la carga tributaria
derivada del hecho imponible. Aunque seguirá la duda respecto a los tipos penales que no
describe conductas de no pago o pago de menos, donde no existe obligación tributaria sustancial,
o se genera hechos de Estafa para obtener provechos indebidos.

Sin embargo, tan preocupante como nuestra legislación tributaria en materia penal, es también
preocupante que la Administración Tributaria considere como posible autor de delito tributario a
las terceras personas que colaboran en la realización del delito, así lo dejan establecido en la
Guía de Procedimientos de Delito de Defraudación Tributaria 49. De allí también, que la
especialidad debe ser respetada en cuanto a las materias que se tratan, en Derecho Penal se
considera Autor al que realiza por si o por medio de otro el hecho punible y los que lo cometan
conjuntamente,50 para tener dicha condición no basta con participar en la realización del hecho
ilícito, sino que hay que tener necesariamente un rol decisivo y determinante de tal manera que
se tenga dominio del hecho. Los que presten colaboración, ayuda, auxilio o apoyo en la
realización del hecho criminal, sin tener dominio del hecho ni poder de decisión para detenerlo o
51
cometerlo tendrían la condición de cómplice o de participe del delito , mas no la de autor de
delito como mal se expone en la Guía anotada.

Sujeto Pasivo: Es el titular del bien jurídico protegido, en los delitos tributarios es el Estado.

Téngase presente que como en todos los delitos siempre existirá un afectado o victima, sobre el
cual recaerá la acción del sujeto activo, el cual será afectado directo y por lo tanto titular de aquel

48
Morales Prats. Acotaciones a la reforma penal en la esfera tributaria: Aspectos
dogmáticos y políticos-criminales. 1986 Pág. 368.
49
INCT Guía de Procedimientos de Defraudación Tributaria, Pag. 29. “Se considera
como posible autor de delito, no solo al contribuyente o responsable directamente
beneficiado con el incumplimiento de pago de tributos, sino también a la persona que
colabora con la acción”.
50
Artículo 23º del Código Penal. El que realiza por sí o por medio de otro el hecho punible
y los que lo cometan conjuntamente serán reprimidos con la pena establecida para esta
infracción.
Concordancias:
CP: Art. 317o y 320o incs. 1 y 3
C de PP: Art. 72o
51
Artículo 25º del Código Penal. COMPLICIDAD. El que, dolosamente, preste auxilio
para la realización del hecho punible, sin el cual no se hubiere perpetrado, será reprimido
con la pena prevista para el autor. A los que, de cualquier otro modo, hubieran dolosamente
prestado asistencia se les disminuirá prudencialmente la pena.
Concordancias:
CP: Art. 23º, 184o

28
bien o derecho que se protege mediante la represión y sanción de las conductas ilícitas típicas
penales que la afectan, ese es el bien jurídico protegido. Pero en los delitos colectivos, contra
seguridad pública, de peligro contra el orden económico o del Estado, será este último el titular
del bien que se afecta aunque sus efectos recaigan sobre cualquier persona o persona
indeterminada, en el delito Tributario será la Administración Tributaria que es parte de Estado,
conclusión agraviado el Estado, no el particular por mas que los efectos del delito arrastran a la
colectividad en su conjunto.

La Acción.- el profesor GARCIA BELSUNCE52 de forma genérica nos refiere que en el ilícito
tributario podemos encontrar tres formas de exteriorización de la conducta:

a) El incumplimiento por comisión u omisión de una obligación tributaria forma. Estamos


ante una infracción tributaria de naturaleza administrativa.
b) El incumplimiento por comisión u omisión de una obligación sustancial. También
infracción administrativa.; y
c) El incumplimiento por comisión u omisión dolosa de la obligación sustancial Y/o formal.

La tercera forma corresponde en nuestro ordenamiento jurídico a los delitos tributarios.

En el Derecho Penal Tributario, la acción a la cual corresponde la última modalidad, sólo puede
ser realizada por una persona natural, pues las personas jurídicas son incapaces de acción
delictiva por el principio societas delinquere non potest 53 sin embargo, si se puede utilizar una
persona jurídica para a través de ella y en facultad de representación la persona natural incurra
en delito como el tributario, en el caso del pago de la obligación tributaria es el contribuyente el
obligado al pago del tributo, entonces la persona jurídica como titular del Registro Único de
Contribuyente será la obligada a través de sus representantes y estos a su vez asumirán la
condición del sujeto activo del delito en virtud del Artículo 27º 54 del Código Penal que establece la
Actuación en nombre de otro al igual que el Artículo 1º D. Leg. 813 como órgano de
representación de una persona jurídica para realizar el tipo legal de un delito.

Los Tipos Penales en el Decreto Legislativo 813º.-

El Tipo Base.- En el Decreto Legislativo 813 encontraremos la descripción legal de los tipos
penales de Defraudación Tributaria, remitiéndonos inicialmente a las modalidades a las que se
52
García Belsunse. Derecho Tributario Penal. Pag. 288.
53
Cabrera Peña, Raúl. Tratado de Derecho Penal, Estudio programático de la parte general.
Pag. 287.
54
Artículo 27º del Código Penal: RESPONSABILIDAD PENAL DE REPRESENTANTES
DE PERSONAS JURIDICAS. El que actúa como órgano de representación autorizado de
una persona jurídica o como socio representante autorizado de una sociedad y realiza el tipo
legal de un delito es responsable como autor, aunque los elementos especiales que
fundamentan la penalidad de este tipo no concurran en él, pero si en la representada.

29
refiere el incumplimiento de la obligación sustancial tributaria del pago, entonces nos quedamos
primero con el tipo penal del:

Artículo 1º.- Tipo Base que nos dice:

“El que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño,


astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes…..”

En la cual la Acción Típica consistirá precisamente en dejar de pagar en todo o en parte, los
tributos, obligación sustancial, valiéndose de cualquier modalidad fraudulenta entendida como el
medio para causar el engaño a efecto de conseguir y mantener el no pago u oculta la obligación
de la misma en todo o en parte.

Artículo 2.- La acción en el Inciso a) del Artículo 2º consistirá en la materialización de


cualquiera de las dos situaciones que establece:

 Ocultar total o parcialmente bienes, rentas, ingresos, para anular o reducir el tributo a
pagar; y

 Consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

Si nos detenemos un minuto podremos percatarnos que la acción en si del tipo penal descrito en
el Artículo 2º del D. Leg. 813, no es mas que conductas defraudatorias o engañosas para el
resultado al que se refiere el artículo 1º de la acotada ley. Entonces cual es el objeto de dicha
norma, si la tipicidad que describe no corresponde al del delito de Defraudación Tributaria como
lo entendemos. Estas son modalidades autónomas desprendidas como un nuevo tronco del árbol
que representa el D. Legislativo 813 pero sin raíz propia, derivándonos siempre al tipo base que
ya de por si en su descripción establece “cualquier artificio o engaño” como los señalados.

De igual forma en el Inciso b) del Artículo 2º encontramos como acción típica rehúsa a entregar
al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones o tributos que se hubieren
efectuado, al vencimiento del plazo que para ello fijen las leyes y reglamentos pertinentes. Para
esto el Artículo 29º del Código Tributario establece los plazos. 55 Pues bien, tal como lo establece

55
Articulo 29º del Código Tributario. LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO
El pago se efectuará en la forma que señala la Ley, o en su defecto, el Reglamento, y a falta
de éstos, la Resolución de la Administración Tributaria.
La Administración Tributaria, a solicitud del deudor tributario podrá autorizar, entre otros
mecanismos, el pago mediante débito en cuenta corriente o de ahorros, siempre que se
hubiera realizado la acreditación en las cuentas que ésta establezca previo cumplimiento de
las condiciones que señale mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango
similar. Adicionalmente, podrá establecer para determinados deudores la obligación de
realizar el pago utilizando dichos mecanismos en las condiciones que señale para ello.

30
la norma citada cada tributo tiene una fecha de vencimiento para efectuar el pago, pero la Ley
Penal calificará la conducta como delictiva si el sujeto activo del delito excede al vencimiento del
plazo fijado por las ley o el reglamento de la materia. Pero un momento, el retensor o el perceptor
son los obligados al pago del tributo de acuerdo al tipo penal del Artículo 1º de la ley penal
Tributaria?, a nuestro entender no, los obligados al pago son aquellos a los que se les retuvo o de
quienes se percibió el tributo o parte de el, ¿bastara únicamente el vencimiento del plazo y la
simple no entrega para configurar la acción típica? Objetivamente sí, pero se requiere la
comprobación de la intención para determinar el juicio de responsabilidad, es decir el Dolo, sin el
cual no se competa el delito no existe por la ausencia del elemento subjetivo. Ahora, si no se está
en el presupuesto del tipo base como línea a seguir en la calificación del delito entonces nos
encontramos frente a un tipo penal autónomo que requiere de reformulación legislativa en cuanto
no describe adecuadamente la acción típica y deja a la interpretación la definición de “Dejar de
Pagar en Todo o en Parte los tributos”, cuando aquí no se deja de pagar sino de entregar, lo cual
no es lo mismo, téngase en cuenta que en materia penal se encuentra proscrita y no está
permitido la analogía para calificar el hecho como delito o falta, así lo establece el Artículo III del

El lugar de pago será aquel que señale la Administración Tributaria mediante Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar.
Al lugar de pago fijado por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -
SUNAT, para los deudores tributarios notificados como Principales Contribuyentes no le
será oponible el domicilio fiscal. En este caso, el lugar de pago debe encontrarse dentro del
ámbito territorial de competencia de la oficina fiscal correspondiente.
Tratándose de tributos que administra la SUNAT o cuya recaudación estuviera a su cargo,
el pago se realizará dentro de los siguientes plazos: 
a) Los tributos de determinación anual que se devenguen al término del año gravable se
pagarán dentro de los tres (3) primeros meses del año siguiente. 
b) Los tributos de determinación mensual, los anticipos y los pagos a cuenta mensuales se
pagarán dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente.  
c) Los tributos que incidan en hechos imponibles de realización inmediata se pagarán
dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente al del nacimiento de la
obligación tributaria. 
d) Los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta no contemplados en los incisos anteriores,
las retenciones y las percepciones se pagarán conforme lo establezcan las disposiciones
pertinentes.
e) Los tributos que graven la importación,  se pagarán de acuerdo a las normas especiales.
La SUNAT podrá establecer cronogramas de pagos para que éstos se realicen dentro de los
seis (6) días hábiles anteriores o seis (6) días hábiles posteriores al día de vencimiento del
plazo señalado para el pago. Asimismo, se podrá establecer cronogramas de pagos para las
retenciones y percepciones a que se refiere el inciso d) del presente artículo.
(Párrafo sustituido por el Artículo 12° del Decreto Legislativo N° 953, publicado el
05 de febrero de 2004 y vigente a partir del 06 de febrero de 2004).
El plazo para el pago de la deuda tributaria podrá ser prorrogado, con carácter general, por
la Administración Tributaria.

31
Título Preliminar56 del Código Penal, y el Inciso 9. del Artículo 139º de la Constitución Política
del Estado57.

Artículo 3º.- Mas adelante nos encontramos con las circunstancias atenuantes descritas en el
Artículo 3º de la Ley, esta nos describe como acciones típicas el dejar de pagar tributos a su
cargo hasta no mas de 5 Unidades Impositivas Tributarias, durante 12 meses tratándose de
tributos de liquidación mensual y de un ejercicio gravable tratándose de tributos de liquidación
anual. Esta modalidad, crea cierta confusión en el tipo penal base, ya que el mismo no establece
monto mínimo atendible para incurrir en delito de defraudación tributaria basta el dejar de pagar
en todo o en parte, es decir puede ser desde un sol para adelante, aquí deberá primar justamente
la discrecionalidad y los criterios para ello establecidos por la Administración Tributaria a efecto
de determinar que casos se deberán denunciar.

Pero el Artículo 3º nos indica que hasta 5 UIT la pena será menor a la establecida en el tipo base,
sin embargo, que sucede si el monto es inferior a 5UIT, nos encontraríamos en el tipo base? Sin
duda que si, por lo tanto ante el riesgo de la pena mayor o el beneficio de la menor pena, nos
invita a defraudar hasta 5 UIT de tal manera que no seriamos sujetos de sanción superior a los 5
años de pena privativa de la libertad, y si fuera inferior podríamos sufrir pena de hasta 8 años al
caer en el tipo del Artículo 1º de la Ley. PEÑA CABRERA va más allá en el análisis y nos dice 58:
“Contrario sensu, si la suma es inferior a las 5 Unidades Impositivas la conducta no es reprimible
y, a nuestro juicio, tampoco constituye infracción tributaria, dado que no existe una tipificación
administrativa exacta que pueda sancionar, en el extremo de que la suma fuese menor a la
cantidad señalada para el delito”.

Artículo 4º.- Respecto a las conductas agravadas, la Ley Penal Tributaria establece como Acción
Típica aquellas conductas descritas en el Artículo 4º, donde la acción punible del inciso a) se
concreta en el empleo de figuras engañosas destinadas a presentar al contribuyente como
merecedor del reconocimiento de derechos o beneficios que en realidad no le corresponde,
situación que le permite al sujeto activo obtener beneficios fiscales de parte del Órgano
Administrador del Tributo, para lo cual hace incurrir en error al fisco.

Ahora bien, la obtención de los beneficios tributarios en términos generales no necesariamente


está regida a exoneraciones o inafectaciones, sino a una forma más osada y temeraria de estafar
al Estado para conseguir sin merecerlo reintegros, saldos a favor, devoluciones, de allí la
56
Artículo III del Título Preliminar del Código Penal. INAPLICABIBILIDAD DE LA
ANALOGÍA
Artículo III.- No es permitida la analogía para calificar el hecho como delito o falta, definir
un estado de peligrosidad o determinar la pena o medida de seguridad que les corresponde.
Concordancias:
Const.: Art. 139º inc. 9)
57
Artículo 139º Inciso 9. Constitución Política del Estado. Ver nota al pie Nº20
58
Peña cabrera, Raúl. Ob. Citada. Pagina 310.

32
gravedad de esta modalidad que no implica necesariamente el dejar de pagar en todo o en
parte los tributos a los que se encuentran obligados los deudores tributarios de acuerdo a Ley. Es
de señalar al igual que lo ha expuesto BRAMONT–ARIAS LUIS FELIPE: a primera vista, se
obtiene algunas evidencias de una inadecuada tipificación. Así, tenemos que el crédito fiscal, en
el supuesto del IGV, constituye un elemento imprescindible para la determinación del referido
impuesto y no, como ocurre con varios de los elementos normativos contenidos en el artículo 4º
inciso a) de la Ley Penal Tributaria, un beneficio fiscal. Asimismo, resulta dudosa la inclusión
del referido comportamiento en el mencionado artículo, atendiendo a que dicho artículo supone el
otorgamiento de un beneficio o derecho por parte de la Administración Tributaria al contribuyente,
situación que no ocurre cuando el contribuyente hace uso del crédito fiscal a fin de determinar el
IGV a pagar59. La consumación del delito implica que el uso fraudulento del crédito fiscal por
parte del contribuyente al efectuar la liquidación del IGV genere la anulación o disminución del
Impuesto a Pagar. Una importante consecuencia sería que quedarían excluidos de esta figura
típica, los supuestos de utilización fraudulenta de crédito fiscal que sólo originen el aumento del
saldo a favor del deudor tributario.

En cambio en el Inciso b) la acción típica consiste en simular o provocar estados de insolvencia


patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación
o fiscalización.

La definición de la insolvencia se da en el sentido de buscar la incapacidad del contribuyente para


cancelar la deuda tributaria, en la imposibilidad de satisfacer su crédito. La imposibilidad a que
apunta la norma debe vincularse necesariamente a derechos ciertos, y de ninguna manera a
futuras ventajas tributarias.

La formula establecida en la norma penal resulta amplia ya que establece además del estado de
insolvencia real, la simulada o aparente, lo cual nos lleva a definir que la insolvencia puede ser
real o verdadera o aparente o simulada.

La noción de insolvencia puede objetivarse cuando el activo sea mayor que el pasivo y,
subjetivamente, solvente, cuando el titular del patrimonio goza de crédito suficiente que le permite
continuar cumpliendo con sus obligaciones, sin cesar en sus pagos.60

EL tipo penal requiere que la acción sea provocada mediante medios fraudulentos del agente, de
tal manera que si la misma surge por causas de índole económico no provocado dolosamente,
entonces no se configurará el delito, ya lo dijimos antes por la ausencia del dolo aunque todos los

59
Bramont-Arias, Luis Felipe. Utilización Fraudulenta del Crédito discal en la
Determinación del Impuesto General a las Ventas. Pág. 2.
60
Edwards, Régimen Penal, Pág. 57.

33
demás elementos objetivos del tipo penal concurran. Tampoco habrá delito, si el autor del estado
de insolvencia procura otros bienes llegando a cumplir con sus obligaciones tributarias.

La Tipicidad.- Se ha dicho que para que exista el delito se requiere que exista un acto humano;
mas todo acto humano no es delictuoso, pues precisa además que sea típico, antijurídico,
culpable y punible.

Cuando la conciencia jurídico impuso al derecho penal, con un fin de seguridad, la exigencia de
una descripción clara y precisa de los hechos en razón de los cuales la sanción se aplicaría, el
medio creado por los juristas para resolver este problema fue el “Tipo”, esto es, la descripción
objetiva de la conducta punible hecha por la Ley en cada uno de los artículos de la parte especial
del Código Penal y de las Leyes Especiales que definen los delitos.

El tipo no se confunden con la tipicidad. El tipo es la creación legislativa, el conjunto de


elementos descritos en la Ley Penal, es la imagen reguladora a la cual debe ajustarse la
conducta para constituir delito.

La tipicidad es esa conformidad de la conducta a aquella imagen directriz trazada en la ley, es la


características que presenta la conducta cuando realiza concretamente el tipo legal, es la
adecuación objetiva, externa de la conducta a la descripción legal.

En la ley Penal Tributaria correspondiendo la tipicidad a la realización de las conductas descritas


en cada uno de sus artículos, que luego de realizada la acción se encuadra dentro del marco
formativo penal sancionador.

Como ya se ha expresado, el ilícito tributario penal, participa de la misma naturaleza del ilícito
penal común, lo que significa que para sentenciar a una persona hay que previamente verificar la
existencia de todos los elementos del delito. Solamente una acción u omisión típica, antijurídica y
culpable puede ser tenida como delito y por consiguiente acreedora a una pena.61

La culpabilidad y por supuesto la responsabilidad penal en los delitos tributarios no pueden


dejarse fuera del alcance de las premisas y garantías del derecho penal. La culpabilidad se
presenta cuando, el autor teniendo la capacidad de adecuarse a la norma, asume otras
alternativas que le son psíquicamente viables, es decir realiza una conducta antijurídica, de allí
el juicio de responsabilidad. Es decir se censura al agente del hecho punible, porque de acuerdo
con las circunstancias concretas podía actuar de modo diferente. Definitivamente, si no hay
culpabilidad no puede haber pena62.

61
Peña Cabrera, Raúl. Ob. Cit. Pág. 267.
62
Gómez Luis Flavio, Error de tipo y error de prohibición. 1994. Pág. 29.

34
En el campo del Derecho Penal Tributario, el acusador, el Órgano Administrador del Tributo o el
Ministerio Público Titular de la Acción Penal, cuando menos el segundo con parte de sus
facultades en la persecución del delito tributario repuestas, a partir del nuevo código procesal
penal, están obligados a probar ha actuado dolosamente al dejar de pagar en todo o en parte los
tributos obligados, siguiendo con la descripción de los hechos que permitan probar que se trata
de un hecho doloso, no admitiéndose las formas culposas en este tipo de figuras ilícitas o tipos
penales.

3.3. Modalidades del Delito Tributario en el Decreto Legislativo 813.

En el punto anterior al describir las acciones que configuran las conductas típicas susceptibles de
sanción penal como delito de Defraudación Tributaria pudimos advertir aquellas modalidades a
las que recurren los obligados al pago del tributo o cumplimiento de la obligación tributaria, a los
cuales ya no nos referiremos como contribuyentes, pues no puede ser considerado como tal
quien bajo cualquier excusa moral o de cualquier naturaleza, con o sin razón, alegue tener la
condición de contribuyente cuando con su accionar ilícito genera mas gastos y desviación de
recursos para descubrirlo, perseguirlo y reprimirlo.

Recuérdese que los actos criminalizados como Defraudación Tributaria consistirán en:

a) Dejar de pagar en todo o en parte, empleando medios fraudulento, los tributos


que corresponden de acuerdo a Ley.
b) Reducir a anular el tributo a pagar, ocultando bienes y rentas, o consignando
pasivos total o parcialmente falsos.
c) Omisión de entregar al acreedor tributario, las retenciones o percepciones de
tributos efectuados por el obligado dentro de los plazos correspondientes.
d) El obtener beneficios tributarios fraudulentamente sin corresponderle.
e) Actos fraudulentos en y con los libros y registros contables.

Todos estos actos de naturaleza necesariamente dolosa, corresponden a las modalidades


contenidas en la Ley Penal Tributaria, ya estudiados en la parte referente a la Acción:

1. Tipo Base o Básico – Art. 1º de la LPT


2. Modalidades Autónomas – Art. 2º de la LPT
3. Modalidad Atenuada – Art. 3º de la LPT
4. Tipo Autónomo Agravado – Art. 4º de la LPT
5. Delito Contable – Art. 5º de la LPT.

Teniéndose que durante los años 1993 al 2004 se denunciaron 157 casos de Defraudación
Tributaria de los cuales el 50% correspondió a ocultamiento de Ingresos correspondiendo al Tipo

35
Penal del Artículo 1º y 2º; el 36% a la Utilización de crédito fiscal por operaciones inexistente o
crédito fiscal falso Artículo 4º modalidad agravada; el 9% a la obtención de devoluciones
indebidas que representan también modalidad agravada del Artículo 4º; el 3º específicamente ala
modalidad base del tipo penal y con el 1% modalidades de pago con cheques sin fondo que
constituirían el tipo penal de libramiento indebido y registro de pasivos falsos correspondiente
también al Artículo 2º.(Ver cuadros estadísticos y otros datos en los Anexos)

Preocupante tendencia al archivo de los casos penales por Defraudación Tributaria.-

Verifíquese también en los cuadros anexos una preocupante tendencia a la impunidad en los
delios de Defraudación Tributaria en la que se puede verificar una tendencia sostenida a perder
los casos en un 40% de aquellos resueltos entre los años 2001 y 2004 no contándose con
mayores datos a la fecha, lo cual nos indica que las normas que regulan el procedimiento, como
la actividad probatoria en los procesos y la probanza del delito están fallando pues de 56 casos
resueltos en dicho periodo 20 han sido archivados y 02 han prescrito en el 2003.

Solamente nos quedaría por describir el delito contable, el cual hemos reservado en un apartado
del presente trabajo por las particulares características que presenta.

3.4. El Delito Contable.

La elevación al rango de ilícito penal de las infracciones tributarias referidas a las anotaciones,
registros contables y obligación de llevar cuidar y guardar los libros y registros entre otros, ha
recibido las mas duras críticas no sólo en la doctrina, sino también entre los contribuyentes, y
basta con tener dos dedos de frente para poder darnos cuenta que no existe ninguna distinción
normativa en la descripción típica del ilícito administrativo y del ilícito penal. Si nos remitimos al
texto del Artículo 175º del Código Tributario que regula las infracciones relacionadas con la
obligación de llevar libros y registros advertiremos que desde el punto de vista técnico se alega
que los comportamientos que se han elevado a la categoría de delitos no contienen un injusto
mayor que las puras infracciones administrativas.

Se produce de este modo la paradoja de que no han adquirido la categoría de delito


comportamientos que ostentan una menor trascendencia que los puros ilícitos administrativos 63.
Además no cabe desconocer la dificultad existente a la hora de delimitar determinadas
infracciones tributarias de los comportamientos con relevancia penal: No llevar libros de
contabilidad con omitir la totalidad de la obligación; omitir registrar ingresos con no haber anotado
operaciones en los libros; usar comprobantes o documentos falsos para respaldar anotaciones en

63
Gracia Martín, L. La Infracción de deberes contables y registrales tributarias en el
derecho penal. Madrid 1990. Pág. 19.

36
los libros con realizar anotaciones de cuentas y datos falsos; no conservar los libros en los plazos
de ley con destruir total o parcialmente los libros y/o registros.

GRACIA MARTÍN, ha señalado, con acierto, lo insostenible que resulta afirmar que no puede ser
objeto de materia penal la violación de de deberes contables y registrales en la medida en que
éstos sólo ostentan carácter formal, por cuanto en múltiples ocasiones de su cumplimiento
depende la realización de la obligación tributaria material 64. Sin embargo, no se puede
desconocer que los comportamientos previstos en el Artículo 5º de la Ley Penal Tributaria
suponen un adelanto de la barrera punitiva, y que ello implica elevar a la categoría de delito
comportamientos de mero peligro.

El recurso de esta técnica en el ámbito del Derecho Penal ha sido y es objeto de viva polémica,
aunque la legitimidad de su uso ha sido reconocida en el ámbito del derecho penal económico en
el Congreso de la Asociación Internacional de derecho Penal celebrado en el Cairo en 1984.

En el aspecto puramente interpretativo, la doctrina dominante considera que en las distintas


modalidades del delito contable tributario del Artículo 5º, se protege el mismo bien jurídico que el
delito del Artículo 1º, los ingresos del fisco a través del proceso de recaudación tributaria, tanto en
lo que respecta a su patrimonio, como a las posibilidades del estado de llevar a cabo una política
financiera y fiscal justa.

El tipo se halla configurado como delito especial donde el sujeto activo del delito sólo puede ser el
obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables.

La Acción Típica en el delito contable consistirá en la materialización de la infracción penal


contenida en los incisos a, b, c, y d, del artículo 5º:

- Inciso a) Incumplir totalmente dicha obligación.


- Inciso b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros
y registros contables.
- Inciso c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades,
nombres y datos falsos en los libros y registros contables.
- Inciso d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros
contables o los documentos relacionados con la tributación.

Estas acciones típicas ya referimos similares en a las infracciones tributarias contenidas en el


Artículo 175º del Código Tributario respecto al inciso a y b; complementaria con la acción del
inciso c, para el cual seria delito medio e infracción simultáneamente; y dependiendo del fin, en el
inciso d, que podría ser distinto al de entorpecer los actos de fiscalización o verificación de las

64
Gracia Martín, L. Ob. Cit. Pág. 42.

37
obligaciones tributarias y convertirse en delito de supresión, destrucción u ocultamiento de
documentos contenido en el Artículo 430º del Código Penal65 ó fraude en la administración de
personas jurídicas contenidas en el Artículo 198º de la citada norma66.

Lamentablemente, la tipificación del presente delito se ha realizado sin la exigencia adicional de


un elemento subjetivo distinto del dolo, vulnerándose garantías fundamentales para el
contribuyente67.

Finalmente, la denominación “Delito Contable Tributario” resulta mas apropiada a la de “Delito


Contable” ya que incluye con precisión el desvalor de la acción en la que se encuentra (contable)
y el desvalor específico a donde se dirige (lo tributario), de tal manera que con lo último se alude
el objeto de protección de la norma penal en la naturaleza del bien jurídico que resulta afectado.

Esta norma jurídica establece el parámetro de distinción de otros tipos penales vinculados con la
contabilidad como el de Contabilidad Paralela contenida en el artículo 199º del Código Penal 68.

65
Artículo 430º del Código Penal. SUPRESIÓN, DESTRUCCIÓN U
OCULTAMIENTO. El que suprime, destruye u oculta un documento, en todo o
en parte de modo que pueda resultar perjuicio para otro, será reprimido con la
pena señalada en los artículos 427o y 428o, según sea el caso.
Concordancias:
CP: Arts. 209o, 427o y 428o
66
Artículo 198º del Código Penal. ADMINISTRACIÓN FRAUDULENTA.. Será reprimido
con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro años el que, en su
condición de fundador, miembro del directorio o del consejo de administración o del consejo
de vigilancia, gerente, administrador o liquidador de una persona jurídica, realiza, en
perjuicio de ella o de terceros, cualquiera de los actos siguientes:
1.- Ocultar a los accionistas, socios, asociados o terceros interesados, la verdadera situación
de la persona jurídica, falseando los balances, reflejando u omitiendo en los mismos
beneficios o pérdidas o usando cualquier artificio que suponga aumento o disminución de
las partidas contables.
2.- Proporcionar datos falsos relativos a la situación de una persona jurídica.
3.- Promover, por cualquier medio fraudulento, falsas cotizaciones de acciones, títulos o
participaciones.
4.- Aceptar, estando prohibido hacerlo, acciones o títulos de la misma persona jurídica como
garantía de crédito.
5.- Fraguar balances para reflejar y distribuir utilidades inexistentes.
6.- Omitir comunicar al directorio, consejo de administración, consejo directivo u otro órgano
similar, acerca de la existencia de intereses propios que son incompatibles con los de la
persona jurídica.
7.- Asumir préstamos para la persona jurídica.
8.- Usar en provecho propio, o de otro, el patrimonio de la persona.
Concordancias:
Const.: Art. 2o inc. 13)
CP: Arts. 27o, 29o, 45o, 57o y 105o

67
Sanabria Ortiz R. en Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios. Pag.528. Anota. Situación
similar se presenta en la legislación penal tributaria Española.
68
Artículo 199º del Código Penal. CONTABILIDAD PARALELA. El que con la finalidad
de obtener ventaja indebida, mantiene contabilidad paralela distinta a la exigida por la ley
será reprimido con pena privativa de libertad no mayor de un año y con sesenta a noventa
días-multa.

38
4. El Proceso Penal Tributario.

4.1 Particularidades.-

El proceso penal es uno sólo y se encuentra regido por las normas generales del proceso
contenidas en el Código Procesal Penal de la justicia común peruana. En materia de delitos
Tributarios no debería ser la excepción salvo en los casos de delitos exclusivos del fuero privativo
militar-policial, sin embargo, es el Código Tributario la norma que va a regular las etapas de
postulación a la acción penal de forma concurrente con las disposiciones contenidas en los
Artículos 7º al 9º de la Ley Penal Tributaria (D.Leg. Nº 813).

4.2 El Procedimiento Penal Tributario.-

Durante el desarrollo del presente trabajo hemos visto como las normas contenidas en el Código
Tributario regulan el procedimiento penal para el juzgamiento de los delitos tributarios, no
podemos hablar de un procedimiento penal en estricto “tributario” ya que los delitos fiscales son
investigados y juzgados por la jurisdicción ordinaria y bajo el procedimiento común ordinario,
según lo dispuesto en el Artículo 189º, primer párrafo, del Código Tributario, aunque
paradójicamente sea contraria a ella en importantes aspectos ya mencionados, sino basta con
repasar el análisis de los Artículos 189 y siguientes del Código Tributario realizado.

Efectivamente, las reglas establecidas en el Código de Procedimientos Penales para el proceso


penal ordinario son las que van a establecer la forma de juzgamiento del Delito Tributario, las
69
condiciones especiales para el ejercicio de la acción penal , las delimitará el Código tributario
así como la prosecución del proceso penal en instancia paralela a la tributaria, lo cual ya
referimos viola preceptos constitucionales importantes como el debido proceso y el de legalidad,
entre otros.

Sin embargo el esquema estaría esbozado de la siguiente forma:

Concordancias:
Const.: Art. 2o inc. 10)
CP: Arts. 52o y 68o

69
Primera dificultad, la acción penal deja de ser pública y el fiscal titular de la acción penal
asume el papel de una mesa de partes del órgano Administrador del Tributo, a pesar que
con las reformas procesales el Ministerio Público pueda disponer de la investigación
preparatoria, pero previo informe motivado del Órgano Administrador del Tributo.

39
OAT ------- MP ------- JP ----------Instrucción ------- Informe final ------ Acusación Fiscal Formal
---- Juicio Oral ----- Acusación Fiscal Sustancial ------- Condena ----- Nulidad Corte Suprema
------ Sentencia Firme.

En el esquema el Órgano Administrador del Tributo (OAT) es determinante e indispensable para


que el Ministerio Público (MP) pueda ejercer la acción penal y someter a proceso ante el Juez
Penal (JP) restringiendo las facultades constitucionales del Ministerio Público y remitiendo el
proceso penal a una acción similar al de la parte interesada en la Querella, con la particularidad
que interviene el Fiscal como tramitador de la denuncia y se tiene juicio oral, lo cual no es parte
de la querella.

Ahora el esquema del paso previo al ejercicio de la denuncia de parte por el Órgano
administrador del tributo es mucho más complejo, haremos un resumen del mismo:

AFIS.----- DOTF---- IPDT---- CDPT---- AMFIS--- AMIPDT ----- DPT--- AMP--- IPD---- CRIDT ---
DPT--- INJ--- CEAD--- FDP.

Para entender la secuencia que es muy simple tenemos que todo proceso por Delito de
Defraudación Tributaria se inicia con una Acción de Fiscalización (AFIS) esta acción puede
generarse como consecuencia de una denuncia o ser parte de la programación establecida
regularmente, durante dicha acción se puede Detectar Obligaciones Tributarias Fraudulentas
(DOTF) o indicios de actos defraudatorios, con ello se elabora un Informe Preliminar de Delito
Tributario (IPDT) y se Consulta a la División Penal Tributaria (CDPT) o al área jurídica de la sede
a la que pertenece el contribuyente para tratar o continuar con el caso como probable por delito
de Defraudación Tributaria, con lo cual se Amplia la fiscalización en las variantes que sena
necesarias (AMFIS), posteriormente se Ampliará el Informe Preliminar de Delito Tributario
(AMIPDT) y se seguirá coordinando con la División Penal Tributaria (DPT), quien formulará la
observaciones a los indicios y medios de prueba y solicitará la Ampliación del Informe o Mayores
Medios de Prueba (AMP), en este momento ya se estará en condiciones de elaborar un primer
borrador del Informe de Presunción de Delito Tributario (IPD) y se irá trabajando conjuntamente
las Correcciones del Informe con la División Penal Tributaria (CRIDPT), nuevamente y si no hay
contratiempos o mas correcciones que efectuar o situaciones por subsanar será elevado
nuevamente a la División Penal Tributaria donde con el informe y los medios de prueba
alcanzados se elaborará el proyecto de denuncia penal por el delito tributario, pasando a la
Intendencia Nacional Jurídica (INJ) para su aprobación y remisión a la Comisión Especial de la
Alta Dirección (CEAD) la única facultada para ejercer la facultad discrecional de decidir los casos
de Defraudación Tributaria que por su significancia, efecto ejemplarizador, interés fiscal entre

40
otros criterio aprobará y autorizará la Formulación de Denuncia Penal (FDP) respectiva ante el
representante del Ministerio Público70.

Los procedimientos son complejos, largos y requieren de muchas horas hombre y esfuerzos de
las áreas comprometidas, de allí que el Delito Tributario merece un procedimiento y Proceso
Penal Tributario claro y apegado a la ley, al igual que las actuaciones de los servidores y
funcionarios del Órgano Administrador de Tributos al momento de ejercer las facultades
contenidas en el Código Tributario.

En lo que concierne al delito tributario es de apuntar que nuestro sistema de persecución penal
se sustenta en el principio de legalidad, en cuya virtud establecidas las bases materiales mínimas
de racionalidad de la comisión de un delito, el Ministerio Público está obligado, bajo
responsabilidad penal, a promover la acción penal. Como excepción y basadas en
consideraciones preventivas de falta de necesidad y de merecimiento de pena (mínima
culpabilidad), el Fiscal puede abstenerse de ejercitar la acción penal. Sobre esta base
conceptual, es de acotar que la Administración Tributaria no puede invertir esta regla general. Sin
embargo la promoción de la acción penal a la que se hace referencia, nos libre y de acción
pública pues requiere necesariamente de la voluntad del Órgano Administrador del Tributo, por lo
tanto existe el riesgo que conductas significativas o de relevancia penal a pesar de configurarse
todos los elementos del tipo penal y el merecimiento del juzgamiento no sea sometido a la justicia
por factores de distinto origen y naturaleza que no nos corresponde comentar al no encontrar
casuística nacional la respecto.

De otra parte, como un mecanismo de comprometer a los involucrados o conocedores de casos


de Delito Tributario, tanto la Ley Penal Tributaria contempla un sistema de denuncias y
recompensas para el denunciante 71, esto es, aquella persona que comunica a la Administración
Tributaria, o a la Policía Nacional o a la Fiscalía, la comisión de hechos penalmente que den lugar
al esclarecimiento y persecución de los que resulten responsables. Sin embargo, a la fecha en los
mas de 10 años de vigencia de la norma no existe un solo caso en que se haya hecho efectiva,
en vista que la misma exige que se previamente exista sentencia condenatoria firme para el
denunciado y de otro lado el cobro de la deuda tributaria, imposible de cumplir, tanto que en los
más de 150 casos denunciados entre 1993 y el 2004 que comprometieron a más de480
contribuyentes y 1,228 personas sólo concluyeron 55 con 68 contribuyentes y no más de 173

70
Los pasos descritos no corresponden necesariamente a los procedimientos como están
establecidos, pero para fines prácticos refleja lo que en la práctica se puede percibir y no
esta muy alejado de la realidad pudiendo ser mas largo, engorroso y complicado.
71
Decreto Legislativo 815. LEY DE EXCLUSIÓN O REDUCCIÓN DE PENA, DENUNCIAS Y
RECOMPENSAS
EN LOS CASOS DE DELITO E INFRACCIÓN TRIBUTARIA

41
personas involucradas, no habiéndose llegado en ningún caso a cobrar la totalidad de la deuda
tributaria72.

El Articulo 11º de la Ley Penal Tributaria señala que denunciante es aquel que pone en
conocimiento de la SUNAT la comisión, mediante actos fraudulentos, de las infracciones
contempladas en el Artículo 178º del Código Tributario. Es obvio que si se estipula la existencia
de fraude en este supuesto, también se está haciendo mención a la comisión del delito de
defraudación tributaria, por lo que esta figura del denunciante será mantenido en reserva y
corresponde a la SUNAT, no al Poder Judicial, la evaluación y pago de la recompensa
correspondiente, la cual será fijada por Resolución de Superintendencia y no puede ser superior
al 10% del importe efectivamente recaudado por la SUNAT respecto de la deuda tributaria
materia de la denuncia. El pago de la recompensa está condicionado además, a que la
información proporcionada sea veraz, significativa y determinante para la detección del ilícito
tributario, lo cual sólo puede ser valorado por el Juez Penal al momento de emitir la sentencia
condenatoria.

Otras características del Procedimiento Penal para los Delitos Tributarios ya nos referimos
a las siguientes:

1. El Código Tributario, señala que el Juez no impondrá en la sentencia el pago de la reparación


civil en favor del Fisco, cuando la Administración Tributaria haya hecho efectivo el cobro de la
deuda tributaria correspondiente, que es independiente de la sanción penal Artículo 191º.

2. Prescribe que los informes técnicos o contables emitidos por los funcionarios de SUNAT que
realizaron la investigación administrativa del presunto delito tributario, tendrán para todo efecto
legal, el valor de informe de peritos de parte Artículo 194º del Código Tributario.

3. La no imposición de la reparación civil, que importa una alteración de la regla general de


fijación de la misma en toda sentencia condenatoria.

Reglas para la Acción Penal.- En la Ley penal tributaria encontramos además, dos reglas
especiales referidas a la promoción de la acción penal y a la medida personal de comparecencia
que concuerdan con lo señalado en el Código Tributario y que también ya lo estudiamos:

1. El Ejercicio de la acción penal, a cargo del Ministerio Público, sólo puede llevarse a cabo a
petición del órgano administrador del tributo, a quien se le considerará parte agraviada. A estos
efectos, si la Administración Tributaria presume la comisión de delito tributario, le corresponde la
realización de una investigación, a cuyo efecto podrá contar con el apoyo de la Policía Nacional,
72
Fuente cuadros estadísticos elaborados por la División Penal Tributaria de la SUNAT.

42
pero la Administración Tributaria tiene como Facultad la Investigación del delito? Creemos que no
y esto implica actos orientados a la Usurpación de funciones y/o atribuciones reservadas a la
Policía, al Fiscal y al Juez Penal, en todo caso al Órgano Administrador del Tributo le
corresponde la determinación de los hechos por la comprobación de los tributos.

2. Asimismo, si la Policía, el Ministerio Público o el Juez presumen la comisión de un delito


tributario, están obligados a poner este hecho en conocimiento de la Administración Tributaria, de
acuerdo a los Artículos 7º y 8º de la Ley penal Tributaria73, para que sea a instancia de ella que se
realice una previa investigación administrativa que sustente la investigación del delito, la cual
corresponden a la prejudicialidad del delito tributario. Que no se cumple cuando se admite las
instancias paralelas entre la denuncia penal y el procedimiento administrativo tributario del
Artículo 192º del Código Tributario.

Como se puede advertir de estas disposiciones legales, el delito tributario está concebido como
un delito semipúblico: se persigue a instancia exclusiva de la víctima y, una vez que se autoriza la
persecución penal, interviene el Ministerio Público y ya no es posible la cesación del
procedimiento por voluntad de aquella.

En cuanto a las medidas preventivas a establecerse durante el proceso penal tributario:

1. Cuando el Juez desestime la imposición de la detención preventiva, la medida cautelar


personal debe ser la de comparecencia restringida y con obligatoria imposición de una caución al
imputado.

Así tenemos que del Artículo 10º al 16º de la Ley Penal Tributaria se establecen reglas
distintas a las del ordenamiento procesal penal general que vulneran nuevamente el principio de
legalidad, del debido proceso y el derecho a la igualdad de los sometidos a la justicia penal
ordinaria:

73
Artículo 7º del decreto Legislativo 813º “Ley Penal Tributaria” Modificada por el
Nuevo Código Procesal Penal : (Ver pie de página ya citado)
Artículo 8º del decreto Legislativo 813º “Ley Penal Tributaria” Modificada por el
Nuevo Código Procesal Penal : Investigación y promoción de la acción penal
1.- El Órgano Administrador del Tributo cuando, en el curso de sus actuaciones
administrativas, considere que existe indicios de la comisión de un delito tributario,
inmediatamente lo comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar con el
procedimiento que corresponda.
2.- El Fiscal, recibida la comunicación, en coordinación con el Órgano Administrador del
Tributo, dispondrá lo conveniente. En todo caso, podrá ordenar la ejecución de
determinadas diligencias a la Administración o realizarlas por sí mismo. En cualquier
momento, podrá ordenar al Órgano Administrador del Tributo le remita las actuaciones en
el estado en que se encuentren y realizar por sí mismo o por la Policía las demás
investigaciones a que hubiere lugar.

43
a) La caución para el tipo penal básico y el agravado de defraudación tributaria, así como para el
delito contable, está sujeta a las reglas generales sobre la materia impuesta en el Código
Procesal Penal.

b) Para las modalidades especiales de defraudación tributaria del artículo 2º, la caución asciende
al 30 % del monto de la deuda tributaria actualizada, con exclusión de las multas.

c) Para el delito de obtención fraudulenta de exoneraciones tributarias, la caución será no menor


del monto efectivamente dejado de pagar, de acuerdo a la estimación que de éste realice la
Administración Tributaria, osea se es Juez y Parte y no es el Juez Penal que la establece de
acuerdo alas reglas generales del derecho. Para el supuesto de anulación o provocación de
insolvencia patrimonial, la caución será no menor al 50 % del monto de la deuda tributaria
actualizada, con exclusión de la multa.

d) No obstante las reglas anteriores y en todos los casos, la caución está sujeta a un monto
mínimo, que es fijado por la Administración Tributaria.

e) Si se ha cumplido con el pago de la deuda tributaria actualizada, el monto de la caución se


fijará de acuerdo a la responsabilidad y gravedad del hecho punible cometido, así como a las
circunstancias de tiempo, lugar y modo.

f) En casos de concurso de personas, el partícipe abonará un monto por caución no menor del
10% que la que corresponde al autor o coautores. Si existe pluralidad de autores y partícipes, la
caución será solidaria entre todos ellos.

g) En los casos de libertad provisional, el monto de la caución se rige por las mismas reglas
fijadas anteriormente para el caso de la comparecencia restringida.

Es inconstitucional la norma anotada, porque usurpa a favor del legislador la función judicial que
con exclusividad compete a los jueces. Asimismo, es inconstitucional correlacionar el monto de la
caución con el perjuicio, toda vez que la única función atribuible a la detención y a sus
alternativas es asegurar los fines de la acción penal y no a los fines del procedimiento para la
obtención del resarcimiento del daño causado con el delito, ya que para asegurar esos fines
existe el embargo y el secuestro de bienes. En esta Ley se da una situación aún más singular: el
monto de la caución es el señalado por la Administración Tributaria, de donde resulta que el
criterio de una de las partes es vinculatorio al juez, con lo que se vulnera no sólo el principio de
exclusividad jurisdiccional sino el de igualdad procesal, de raíces constitucionales. Lo que se

44
lesiona es el principio del debido proceso74, vulneración del principio de la presunción de
inocencia, a través de la aplicación, anterior a la condena, de medidas restrictivas de la libertad
del imputado que significan también, la anticipación de la condena civil.

La caución entonces, no está en función a la magnitud del perjuicio y menos su monto puede ser
delimitado por una parte procesal, siendo imposible de su realización haciendo ilusoria la
excarcelación.

Finalmente, el Derecho Penal Tributario expresado y representado en las normas analizadas muy
someramente, se encuentra aún en proceso de formulación e implementación, a la que pese a
los graves defectos en las normas que la componen e integran se debe seguir el camino trazado
en la lucha contra la defraudación tributaria, reformulándolas, creando nuevas o derogándolas.

5. Conclusiones.-
 La legislación nacional en materia reguladora del procedimiento penal tributario
requiere urgentes revisión y reformas sustanciales, de acuerdo a lo expuesto.
 Existen normas que necesitan ser concordadas con los preceptos constitucionales y
especiales, para facilitar su aplicación y comprensión que permitan unificar criterios.
 Se han elevado significativamente las penalidades, en la represión de delitos
tributarios, lo cual no contribuye a disminuir, el delito, que por ser de contenido
económico requiere la aplicación de sanciones económicas efectivas que si disuade a
quien invierte en el delito.
 Tienen responsabilidad penal, los funcionarios de la Administración Pública, de
informar por escrito, sobre hechos que presumiblemente estén encaminados a
constituirse como delito tributario.
 El procedimiento administrativo tributario en lo concerniente a lo penal tributario debe
ser reglamentado y regulado en concordancia con los dispositivos penales y procesales
vigentes, respetando su jerarquía.

6. Recomendaciones.-
 La reformulación del sistema procesal penal tributario.
 El incremento de las penas en el aspecto económico aplicando los mismo criterios de
incautación, secuestro y comiso preventivo y luego definitivo, como se trata al fruto
producto del delito en los casos de Tráfico ilícito de drogas o lavados de activos.
 Coordinar con los sectores responsables, para realizar un trabajo de investigación,
análisis y diagnóstico de las normas tributarias en materia penal y de la Ley Penal

74
Consagrado en el numeral 3. del artículo 139º de la Constitución Política del Estado.

45
Tributaria, formando una comisión multidisciplinaria y sectorial, que procure mejorar
nuestro sistema y legislación penal tributaria y tributaria penal.

7. Bibliografía.-

1. El Fraude Fiscal. Martinez, Jean Claude. México. D.F. Fondo de Cultura Económica. 1989. 150P.
2. Infracciones, Sanciones y delitos Tributarios. Cabellos Alcantara, Roger. Trujillo; Comp.
Editorial Americana. Octubre 1996. 461P.
3. Ley Penal Tributaria Comentada. Haddad, Jorge E. Buenos Aires, DepaLma, 1991. 102p
4. Todo Sobre el Fraude Tributario. Berdugo Gómez de la Torre, Ignacio; ferré Olivé, Juan Carlos.
Barcelona, Ed. Praxis, 1994. 207 P

46
5. Defraudación Tributaria. Urquizo Olaechea, José. En: Análisis Tributario. Lima, Julio 1998. V11;
Nº126 pp20-24.
6. Delito e Infracción Tributaria: Secreto Bancario y Reserva Tributaria. Gómez mendoza, Gonzalo.
Lima, Rodhas, Julio 1996. 359p.
7. El Delito Fiscal: presente y futuro de su regulación. Foro de Abogados tributaristas. Madrid, FAT,
1994. 95p.
8. Delitos no Convencionales: Ley Penal Tributaria. Compilador Julio B. J. Maier. Editores del
Puerto. Buenos Aires 1994. 301p.
9. Derecho Penal de la Empresa. Juan Terradillos Basoco, Editorial Trotta, España. 1995. 235p.
10. Derecho Penal Económico y de la Empresa. Julio Mazuelos Coello. Doctrina Penal Española y
Alemana. Editorial San Marcos 1996 Perú.427p.
11. Tratado de Derecho Penal Tomo VI. Raúl Peña Cabrera, Grijley Perú 1996. 726 P.
12. Teoría de la Actividad Procesal. Percy Chocano Núñez. Rodhas 1999. Perú. 419 p.
13. Diccionario Enciclopédico Tributario. Guillermo Navarro Vásquez/Rafael Marcone. Editorial
Marcone. 2002. 495p.
14. Casos Tributarios y sus Soluciones. Rafael Marcone.2000 Marcone Editores. 270p.
15. Diccionario Marcone. Derecho Procesal Penal y Ciencias Auxiliares. Marcone editores. 2003.
646p.
16. Guía de Procedimientos de delito de Defraudación Tributaria. IATA 2004. "Curso delito de
defraudación Tributaria" 243p.
17. Texto del Código Penal Peruano.
18. Texto del Código Tributario.
19. Texto del Código Procesal Penal y de Procedimientos Penales.
20. Constitución Política del Estado Peruano.

8. Anexos.
Cuadros Estadísticos de la División Penal Tributaria de la SUNAT:
Cuadro 1. Procesos Penales por Defraudación Tributaria en trámite desde 1993 al mes de
abril de 2004.
Cuadro 2. Defraudación Tributaria por Modalidades denunciadas.
Cuadro 3. Flujograma de casos denunciados por año de 1993 a abril de 2004.
Cuadro 4. Flujograma de número de contribuyentes denunciados por año de 1003 a abril
de 2004.
Cuadro 5. Flujograma de número de personas denunciadas por año de 1003 a abril de
2004.
Cuadro 6. Procesos concluidos y personas involucradas de 1996 a 2004.
Cuadro 7. Gráfico porcentual de procesos concluidos por Defraudación Tributaria.
Cuadro 8. Distribución de los Procesos a nivel nacional.

47
9. Índice.-

Página

01. Esquema de Presentación del Trabajo.


02. Derecho Penal Tributario.
02. 1. Introducción.
Concepto .- El Delito Tributario.

48
03. Razón del Derecho Penal Tributario.
4. 2. El Delito Tributario en la Legislación Peruana.
4. 2.1. El Código Penal Peruano.
5. 2.1. Las Leyes Especiales.
6. 2.3. El Código Tributario.
07. Artículo 164º Concepto de Infracción Tributaria.
9. Artículo 189º Justicia Penal.
11. Definición de Regularización Tributaria.
12. Artículo 190º Autonomía de las Penas por Delitos Tributarios.
13. Artículo 191º Reparación Civil.
15. Artículo 192º Facultad Discrecional para Denunciar Delitos Tributarios.
18. Artículo 192º Las Instancias Paralelas en el procedimiento Penal Tributario.
19. Posición del Tribunal Constitucional.
21. Artículo 192º Notificaciones Judiciales.
21. Artículo 193º Facultad para Denunciar otros Delitos.
22. Artículo 194º El Informe de Presunción de Delito.
22. La Pericia de Parte
23. 3. El Delito de Defraudación Tributaria.
23. 3.1. Consideraciones Iniciales.
24. Derecho Tributario Penal o Derecho Penal tributario.
25. 3.2. Elementos del delito Tributario.
26. Los Sujetos.- Sujeto Activo.
27. Sujeto Pasivo.
27. La Acción.
28. Los Tipos Penales en el Decreto Legislativo 813º.
28. Tipo Base Artículo 1º
29. Artículo 2. Inciso a) Modalidad Autónoma.
30. Artículo 2. Inciso b) Modalidad Autónoma.
30. Artículo 3. Modalidad Atenuada.
31. Artículo 4. Modalidades Agravadas.
32. La Tipicidad. El Tipo – La Tipicidad.
33. La Culpabilidad.
33. 3.3. Modalidades del delito Tributario en el Decreto Legislativo 813º.
34. Preocupante tendencia al archivo de los casos penales por Defraudación Tributaria.
35. 3.4. El delito Contable.
37. 4. El proceso Penal Tributario.
37. 4.1. Particularidades.
38. 4.2. El Procedimiento Penal Tributario.
40. Artículo 11º de la Ley Penal Tributaria. El Denunciante.

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40. Otras características del procedimiento Penal para los delitos Tributarios.
41. Reglas para la Acción Penal.
43. 5. Conclusiones.
44. 6. Recomendaciones.
45. Bibliografía.
45. Anexos.

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