Sunteți pe pagina 1din 58

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE ŞTIINłE ECONOMICE


PROGRAMUL DE STUDII DE LICENłĂ
CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

MIHAI RISTEA LUCIAN-DOREL ILINCUłĂ

CONTABILITATE FINANCIARĂ
CURENTĂ
NOTE DE CURS - SINTEZE

BUCUREŞTI
2017

1
I. PRECIZĂRI ŞI OBIECTIVE

Cod curs L_SE/CIG/2/3/01


(disciplină):
Denumire curs: CONTABILITATE FINANCIARĂ CURENTĂ
Tip curs: OBLIGATORIU
Titular curs: Conf. univ. dr. Lucian-Dorel ILINCUłĂ
Durata cursului/nr. Anul II, semestrul 3 – 14 săptămâni / 5 credite.
Credite:
Perioada de Anul universitar 2017 – 2018.
accesare:
Cursuri şi Conform orarului afişat.
seminarii:
Manuale 1. IlincuŃă Lucian-Dorel, Contabilitate financiară. Teorie, aplicaŃii practice şi
recomandate: teste grilă pentru autoevaluare, vol. I, Editura FundaŃiei România de Mâine,
Bucureşti, 2013.
2. IlincuŃă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gâdău Liana,
Contabilitatea financiară. AplicaŃii practice şi teste grilă pentru autoevaluare,
Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2008.
3. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România,
Ghidul practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situaŃiile
financiare anuale individuale şi situaŃiile financiare anuale consolidate aprobate
prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015.
Obiectivele Tematica cursului abordează elementele semnificative din Directivele europene,
cursului: Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară - IFRS, precum şi din Legea
nr. 82/1991 a contabilităŃii, republicată, Reglementările contabile conforme cu
directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014 şi Reglementările
contabile conforme cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară,
aplicabile societăŃilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacŃionare pe o piaŃă reglementată aprobate prin O.M.F.P nr. 2.844/2016.
Conform planului de învăŃământ pentru anul II disciplina Contabilitate
financiară, se studiază pe doua semestre astfel: Contabilitate financiară
curentă în semestrul 3 şi Contabilitate financiară de raportare în semestrul 4.
Cursul asigură prezentarea şi cunoaşterea principiilor şi regulilor privind
organizarea contabilităŃii financiare, contabilitatea capitalurilor şi
contabilitatea activelor imobilizate.
Modul de evaluare • Evaluarea pe parcurs constă în rezolvarea unui test-grilă pe platforma
- vezi şi nota de la BlackBoard compus din 5 subiecte tip grilă cu variante de raspuns dintre care o
sfârşit: singură variantă este corectă.
• Evaluarea finală constă în rezolvarea unui test-grilă pe platforma
BlackBoard compus din 10 subiecte tip grilă cu variante de raspuns dintre care o
singură variantă este corectă şi/sau rezolvarea de subiecte clasice prin examen
scrie sau oral.
• Stabilirea notei finale:
- răspunsurile la evaluarea finală 60%
- testarea continuă pe parcursul semestrului 20%
- activitate la seminar 20%
• La examen se recomandă utilizarea Planului general de conturi din
O.M.F.P. nr. 1.802/2014 cu modificările şi completările ulterioare.
• Timpul de lucru 30-60 minute (în funcŃie de tipul de subiecte).
ConsultaŃii pentru • Miercuri: h. 12.00 – 14.00 sala A5 la sediul FacultătăŃii de ŞtiinŃe
studenŃii: Economice, Bucureşti, Str. Fabricii nr. 46 G, sector 6.
Adrese e-mail se_ilincutal@spiruharet.ro sau ilincuta.lucian@yahoo.com
pentru contactul cu Tel. mobil: 0745.552.551
studenŃii:

2
II. CONłINUTUL TEMATIC AL CURSULUI
Tematică curs:
Capitolul 1. PRINCIPII ŞI REGULI PRIVIND ORGANIZAREA
CONTABILITĂłII FINANCIARE
1. DefiniŃia şi normalizarea contabilităŃii financiare
1.1. Definirea obiectului contabilităŃii financiare
1.2. Sfera de aplicare a contabilităŃii financiare
1.3. Normalizarea şi reglementarea contabilităŃii financiare
2. Cadrul general conceptual IASB
2.1. Delimitări şi sferă de aplicare
2.2. Utilizatorii informaŃiilor financiare oferite de raportarea financiară
2.3. Obiectivul raportării financiarecu scop general
2.4. Caracteristicile calitative ale informaŃiilor financiare utile
2.5. Imaginea fidelă şi adevărul în contabilitate
2.6. Structurile situaŃiilor financiare – definire şi recunoaştere
2.7. Conceptul de capital şi de menŃinere a capitalului
3. ReŃeaua de standarde contabile. Bazele şi regulile evaluării contabile
3.1. ReŃeaua de standarde contabile
3.2. Principiile contabile generale
3.3. Bazele de evaluare în contabilitate
3.4. Regulile generale de evaluare în contabilitate
Capitolul 2. CONTABILITATEA CAPITALURILOR
4. Contabilitatea capitalului social
4.1. Delimitări, evaluări şi conturi privind capitalul social
4.2. Contabilitatea constituirii capitalului social
4.3. Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în bani şi/sau în natură
4.4. Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaŃii interne
4.5. Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaŃiunilor în acŃiuni
4.6. Contabilitatea diminuării capitalului social
4.7. Contabilitatea amortizării capitalului social
5. Contabilitatea primelor de capital şi rezervelor întreprinderii şi din reevaluare
5.1. Contabilitatea primelor de capital
5.2. Contabilitatea rezervelor întreprinderii
5.3. Definirea conceptului de (re)evaluare
5.4. Înregistrarea diferenŃelor din reevaluare
6. Contabilitatea răscumpărării acŃiunilor proprii şi a rezultatelor
6.1.Contabilitatea răscumpărării acŃiunilor proprii
6.2. Contabilitatea rezultatelor
7. Contabilitatea provizioanelor
7.1. Delimitări privind provizioanele
7.2. Contabilitatea provizioanelor
8. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriile asimilate
8.1. Delimitări privind împrumuturile
8.2. Contabilitatea operaŃiilor privind împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni
8.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
8.4. Contabilitatea datoriilor privind imobilizările financiare şi a altor împrumuturi şi obligaŃii
asimilate
Capitolul 3.CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
9. Delimitări privind activele imobilizate şi evaluarea acestora
9.1. DefiniŃii şi delimitări privind activele imobilizate
9.2. Evaluarea activelor imobilizate
9.3. Organizarea evidenŃei operative şi analitice a activelor imobilizate
10. Calculul şi contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale şi necorporale
10.1. NoŃiuni şi delimitări privind amortizarea
10.2. Durata amortizării şi valoarea amortizabilă
10.3. Metodele de amortizare - liniară, diminuarea soldului, unităŃilor de producŃie
10.4. Contabilitatea şi fiscalitatea amortizării

3
11. Contabilitatea imobilizărilor corporale - tranzacŃii şi evenimente privind imobilizările corporale
11.1. DefiniŃii, noŃiuni generale şi conturi privind imobilizările corporale
11.2. Contabilitatea intrărilor imobilizărilor corporale
11.3. Contabilitatea cheltuielilor ulterioare
11.4. Contabilitatea ieşirilor imobilizărilor corporale
12. Contabilitatea imobilizărilor corporale - reevaluare, subvenŃii pentru investiŃii, costurile
îndatorării
12.1. Contabilitatea evaluării după recunoaştere (reevaluarea) - IAS 16 Imobilizări corporale
12.2. Contabilitatea subvenŃiilor pentru investiŃii - IAS 20 Contabilitatea subvenŃiilor guvernamentale
şi prezentarea informaŃiilor legate de asistenŃa guvernamentală
12.3. Contabilitatea costurilor îndatorării - IAS 23 Costurile îndatorării
13. Contabilitatea imobilizărilor necorporale şi imobilizărilor financiare
13.1. Delimitări, conturi şi tipuri de înregistrări privind imobilizările necorporale
13.2. Studii de caz privind contabilitatea imobilizărilor necorporale
13.3. Delimitări, conturi şi tipuri de înregistrări privind imobilizările financiare
13.4. Studii de caz privind contabilitatea imobilizărilor financiare
14. Contabilitatea deprecierii activelor
14.1. Delimitări, conturi şi tipuri de înregistrări privind ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valore a activelor imobilizate în România
14.2. Contabilitatea deprecierii activelor individuale şi a unităŃilor generatoare de numerar conform
IAS 36 Deprecierea activelor. Studii de caz
14.3. Studiu de caz privind contabilitatea pierderii de valoare a imobilizărilor financiare

Tematică seminar/lucrări practice:


1. Cunoaşterea şi înŃelegerea obiectului de studiu şi sferei de aplicare a contabilităŃii financiare.
Formele şi obiectivul normalizării contabile
Obiectivul acestui seminar este de a înŃelege obiectul de studiu al contabilităŃii financiare, sfera de
aplicare a acesteia reprezentată în primul rând de societatea comercială, obiectul normalizării contabile
precum şi formele normalizării.
2. Elementele abordate de Cadrul general conceptual IASB
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege obiectivul raportării financiare cu scop general,
utilizatorii informaŃiilor financiare oferite de raportarea financiară, caracteristicile calitative ale
informaŃiilor financiare utile, recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza cărora sunt întocmite
situaŃiile financiare precum şi conceptele de capital şi de menŃinere a capitalului.
3. Standardizare, măsurare şi evaluare în contabilitate. Standardele InternaŃionale de Raportare
Financiară, directivele contabile europene şi reglementările contabile locale
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege locul şi rolul armonizării contabile efectuată
prin standardizarea şi normalizarea contabilă la nivel internaŃional şi european. Seminarul aduce în
dezbatere bazele şi regulile evaluării generale prezentate atât de Cadrul general conceptual IASB cât şi
de reglementările naŃionale.
4. Capitalul social sursă proprie de finanŃare. Dinamica capitalului social
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte importanŃa capitalului social ca sursă proprie de finanŃare a
entităŃii, contabilitatea evaluării şi constituirii acestuia. Totodată seminarul abordează dinamica
capitalului social, sursele de finanŃare a creşterilor capitalului social, cauzele micşorării capitalului social
precum şi amortizarea capitalului social, toate prin prisma înregistrărilor contabile aferente.
5. Primele şi rezervele întreprinderii – elemente de capital propriu
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege rolul şi importanŃa primelor de capital şi
rezervelor întreprinderii în economia gestionării capitalului propriu ca sursă proprie de finanŃare.
Seminarul abordează contabilitatea modalităŃilor de constituire şi utilizare a primelor de capital şi
rezervelor întreprinderii. Un loc aparte este acordat rezervelor din reevaluare şi gestionării acestora.
6. Gestionarea răscumpărării acŃiunilor proprii. Rezultatul curent şi rezultatul reportat
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege situaŃiile care impun răscumpărarea propriilor
acŃiuni precum şi contabilizarea acestei tranzacŃii în condiŃiile anulării acŃiunilor răscumpărate sau
revânzării ulterioare. Totodată seminarul abordează evidenŃa contabilă a rezultatului curent şi reportarea
acestuia.

4
7. PrudenŃă în contabilitate. Sistemul provizioanelor
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege aplicarea spiritului prudenŃei în contabilitate,
fenomen ce duce la se utilizarea a diverse tipuri de provizioane. Seminarul abordează pe baza studiilor
de caz contabilitatea estimării mărimii, constituirii şi reluării provizioanelor.
8. Datoriile pe termen lung – necurente
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege sursele de finanŃare atrase cu o scadenŃă mai
mare de un an – necurente, reprezentate în special de împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni şi
creditele bancare pe termen lung.
9. Structuri şi evaluări ale activelor imobilizate
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte structura activelor imobilizate, recunoaşterea iniŃială,
derecunoaşterea, evaluarea ulterioară şi costurile ulterioare atât prin prisma Reglementările contabile
naŃionale conforme cu directivele europene cât şi cele din Standardele InternaŃionale de Raportare
Financiară în special IAS 16 Imobilizări corporale.
10. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege rolul şi importanŃa amortizării atât ca sursă de
autofinanŃare cât şi ca modalitate de ajustare a valorii contabile. Un rol important este acordat
elementelor amortizării: durata amortizării, valoarea amortizabilă şi metodele de amortizare.
11. TranzacŃii şi evenimente privind imobilizările corporale
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte criteriile privind recunoaşterea imobilizărilor corporale,
căile de intrare, cheltuielile ulterioare privind modernizarea sau reparaŃiile şi întreŃinerile precum şi căile
de ieşire.
12. Imobilizările corporale - reevaluare, subvenŃii pentru investiŃii, costurile îndatorării
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege tratamentele evaluării ulterioare după
recunoaştere. Totodată seminarul abordează şi metodele de contabilizare a subvenŃiilor pentru investiŃii
şi a costurilor îndatorării prin prisma IAS/IFRS.
13. ParticularităŃi ale imobilizărilor necorporale şi imobilizărilor financiare
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege particularităŃile imobilizărilor necorporale şi
imobilizărilor financiare. Seminarul abordează aceste aspecte particulare printr-o serie de studii de caz
specifice.
14. Deprecierea sau pierdere de valoare a activelor imobilizate. Testul de depreciere
Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege sistemul ajustărilor pentru depreciere sau
pierderea de valoare a imobilizărilor. Totodată seminarul abordează elementele definitorii privind
contabilitatea deprecierii activelor individuale şi a unităŃilor generatoare de numerar conform IAS 36
Deprecierea activelor

III. BIBLIOGRAFIE OBLIGATORIE


(vezi şi bibliografia suplimentară din Fişa disciplinei)

Manuale şi cărŃi:
1. IlincuŃă Lucian-Dorel, Contabilitate financiară. Teorie, aplicaŃii practice şi teste grilă pentru
autoevaluare, vol. I, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2013.
2. IlincuŃă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gâdău Liana, Contabilitatea financiară. AplicaŃii
practice şi teste grilă pentru autoevaluare, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2008.
3. Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I, Editura Universitară, Bucureşti,
2009, sau ediŃiile următoare.
4. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Ghid pentru pregătirea
candidaŃilor la examenul de acces la stagiul pentru obŃinerea calităŃii de expert contabil şi de contabil
autorizat, EdiŃia a V-a, revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2016.
5. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Bâtcă-Dumitru Corina-
Graziella, Ştefănescu Aurelia, Popa Florina Adriana, Ghid pentru pregătirea candidaŃilor la examenul
de aptitudini pentru obŃinerea calităŃii de expert contabil şi de contabil autorizat, EdiŃia a IV-a, revăzută
şi adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2016.

5
Reglementări contabile:
1. Legea nr. 82/1991 a contabilităŃii (r4), republicată în M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008, cu modificările şi
completările ulterioare.
2. Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 1.802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situaŃiile financiare anuale individuale şi situaŃiile financiare anuale consolidate, M.Of. nr. 963 din
30 decembrie 2014, cu modificările şi completările ulterioare (O.M.F.P. nr. 773 din 1 iulie 2015; O.M.F.P.
nr. 1.198 din 30 septembrie 2015; O.M.F.P. nr. 4.160 din 31 decembrie 2015; O.M.F.P. nr. 1.938 din 17
august 2016).
3. Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară, M. Of. nr. 1020 din 19 decembrie 2016,
Anexele nr. 1 şi 2 se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1020 bis din 19 decembrie
2016.
4. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Ghidul practic de aplicare a
reglementărilor contabile privind situaŃiile financiare anuale individuale şi situaŃiile financiare anuale
consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015.
5. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Ghid de Ńinere a contabilităŃii şi de
elaborare a situaŃiilor financiare individuale în conformitate cu IFRS-urile la societăŃile comerciale ale
căror valori mobiliare sunt admise la tranzacŃionare pe o piaŃă reglementată, vol. I şi II, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2013.
6. Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situaŃiile
financiare anuale, situaŃiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
întreprinderi, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene – JO L 182 din 29 iunie 2013.
7. IASB, Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară, Partea A şi Partea B, traducere din limba
engleză, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015 - Cadrul general IASB, IAS 1, IAS 2, IAS 7, IAS 12, IAS 16,
IAS 17, IAS 18, IAS 20, IAS 23, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 40, IAS 41 şi IFRS 5.

Notă: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene şi în pregătirea individuală a studenŃilor
vor fi luate în considerare actele normative aflate în vigoare la momentul respectiv.

6
Capitolul 1.
PRINCIPII ŞI REGULI PRIVIND ORGANIZAREA
CONTABILITĂłII FINANCIARE1

Obiective principale:
DefiniŃia contabilităŃii financiare
Normalizarea şi reglementarea contabilităŃii financiare
Definirea normalizării în contabilitate
Cadrul contabil general IASB
ReŃeaua de standarde contabile
Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară
Bazele de evaluare în contabilitate
Regulile evaluării ca sistem de referinŃă în formularea politicilor contabile
Alternative la evaluarea bazată pe costul istoric

Concepte-cheie: contabilitate financiară; contabilitate de gestiune; normalizare; cadrul


contabil general; utilizatori de situaŃii financiare; obiectivul situaŃiilor financiare; poziŃia financiară
a întreprinderii; modificarea poziŃiei financiare; inteligibilitate; relevanŃă; sinceritate; fidelitate;
resurse controlate; credibilitatea evaluării; capital financiar; credibilitate; comparabilitate;
imagine fidelă; regularitate; capital fizic; menŃinerea capitalului; evaluare; valoare de utilitate;
valoare reală; valoare de piaŃă; cost istoric; cost curent; valoare realizabilă; valoare actualizată.
♦ DefiniŃia contabilităŃii financiare
Prin geneză, contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaŃional şi
decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entităŃi patrimoniale. Pentru Ńara
noastră, în mod concret, se delimitează ca entităŃi patrimoniale, regiile autonome, societăŃile
comerciale, instituŃiile publice, unităŃile cooperatiste, asociaŃiile şi celelalte persoane fizice şi
juridice care desfăşoară activităŃi comerciale.
Din structura tipurilor de entităŃi patrimoniale, întreprinderea reprezintă sfera de acŃiune în
limitele căreia contabilitatea – ca instrument informaŃional şi de gestiune – capătă formă completă
de reprezentare şi control asupra constituirii şi utilizării resurselor. La acest nivel organizatoric se
realizează în forma cea mai deplină activitatea de producŃie a bunurilor, de prestaŃii de servicii, de
circulaŃie a mărfurilor, a titlurilor de valoare şi a instrumentelor de plată, precum şi de alte operaŃii
accesorii activităŃii de comerŃ.
Forma organizatorică şi de funcŃionare a contabilităŃii întreprinderii se diferenŃiază, în
principal, în raport de concepŃia contabilă adoptată. În acest sens cele mai marcante şi mai
influente culturi contabile din lume sunt două: europeană şi anglo-saxonă. În raport de cele două
culturi contabile, se pot utiliza două concepte organizatorice, monist şi dualist.
Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil,
deci o singură contabilitate, atât pentru latura internă cât şi cea externă a întreprinderii. Dualist,
dacă pentru cele două laturi sunt organizate, dar corelate contabilităŃi separate.
Pentru contabilitatea din România, deocamdată, operează conceptul dualist. În consecinŃă, la
nivelul întreprinderii se disting două secŃiuni ale contabilităŃii, financiară şi de gestiune sau
financiară şi managerială, ori externă şi internă.

_____________
1
Capitol preluat şi adaptat din Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I, Editura
Universitară, Bucureşti, 2009.

7
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea şi
structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaŃii sintetice privind
poziŃia financiară, performanŃele şi modificările poziŃiei financiare. InformaŃia contabilă, pe lângă
o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor externi definiŃi de: investitorii de
capital, bancherii, angajaŃii, furnizorii, clienŃii, guvernul şi instituŃiile sale, precum şi publicul.
RelaŃiile delimitate şi evidenŃiate în contabilitate au, o determinare obiectivă, iar faptul că ele
apar la intersecŃia întreprinderii cu terŃii sunt divulgabile integral. Pornind de la această stare,
contabilitatea este standardizată, adică se bazează pe norme privind producŃia, prezentarea şi
utilizarea informaŃiilor contabile.
Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaŃia contabilă care este cuantificată,
prelucrată şi transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul
patrimonial intern al întreprinderii, definit de activităŃile consumatoare de resurse şi producătoare
de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilităŃii de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri,
purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor, bugetarea internă a
activităŃii întreprinderii (pe locuri de activităŃi); controlul de gestiune sau managerial privind
costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri.
Organizarea şi funcŃionarea contabilităŃii de gestiune se bazează pe concepte şi principii pur
interne al căror conŃinut este liber de standardizare, fiind definit în funcŃie de propriile convenŃii
ale fiecărei întreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vândute) şi care se găsesc deci
în afara oricărei normalizări (standardizări). În consecinŃă, deşi organizarea contabilităŃii de
gestiune este obligatorie, aceasta beneficiază de o libertate separată în ceea ce priveşte
posibilitatea de adaptare de către fiecare întreprindere, în funcŃie de specificul activităŃii şi de
nevoile de informare în vederea actului decizional.

♦ Elemente privind normalizarea şi reglementarea contabilităŃii financiare


 Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării
Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe această
cale se formalizează şi materializează obiectivele, conceptele, metodele, regulile şi procedurile
privind producŃia şi utilizarea informaŃiei contabile.
Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în:
a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi
identică pentru toŃi producătorii şi utilizatorii de informaŃii contabile;
b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităŃii în timp şi spaŃiu, relevanŃei şi
credibilităŃii a informaŃiilor contabile.
Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme
contabile (standarde contabile în contabilitatea anglo-saxonă). Norma contabilă reprezintă o
regulă sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinŃă pentru producŃia de informaŃii
contabile şi validarea socială a situaŃiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de
sinteză sau bilanŃ contabil).
Raportate la traseul producŃiei şi utilizării informaŃiilor contabile, normele contabile sunt
prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor
constituite ca sistem de referinŃă pentru „producŃia” de informaŃii; în avalul procesului ca sistem
de ratificare a situaŃiilor financiare de către profesioniştii acreditaŃi şi recunoscuŃi.
Acceptarea normelor de către părŃile afectate (protagoniştii sociali) poate fi forŃată sau
voluntară, sau ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale normalizării:
normalizarea legală sau reglementată se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) şi altor
texte reglementate (ordonanŃe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale) şi
normalizarea profesională care se impune profesiunilor corespunzătoare, iar prin profesiune în

8
producŃia de informaŃii contabile şi validarea socială a acestora. Desigur se poate crea şi o a treia
formă cea mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică, obŃinerea
acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic.
Obiectul normalizării contabile2 îl poate constitui situaŃiile financiare anuale sau planul
contabil .
Normalizarea situaŃiilor financiare anuale este proprie Ńărilor anglo-saxone şi cuprinde:
componenŃa situaŃiilor financiare; elementele descrise în situaŃiile financiare, recunoaşterea şi
evaluarea acestor elemente; reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la
întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare.
În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate
elementele reprezentate în situaŃiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie Ńărilor Europei continentale, iar
sintagma de plan contabil aparŃine contabilităŃii din FranŃa. Elementele normalizate sunt: situaŃiile
financiare anuale, inclusiv forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi,
denumire, simbol, conŃinut şi funcŃie contabilă); organizarea documentelor de contabilitate şi a
procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaŃiilor.
Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite
reglementări contabile.
Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanŃabil sau diferenŃiabil de
la o Ńară la alta, se defineşte prin următoarele componente: legea contabilităŃii, cadrul contabil
sau cadrul conceptual; reŃeaua de norme sau standarde contabile naŃionale (locale); sistemul de
reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); planul de conturi şi schema de contabilizare
a operaŃiilor economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicŃionarele de conversie
contabilă; politica de contabilitate; instituŃia normalizării contabile.

 Cadrul contabil general IASB. Definire şi referinŃe


Preliminarii
Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc
împreună sistemul de referinŃă pentru întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare, pentru
utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă
normativă deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, Cadrul
contabil îşi arogă calitatea de referenŃial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de
coerenŃă a normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.
FuncŃiile Cadrului IASB, aşa cum sunt formulate în document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASB în: elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-uri revizuirea celor
existente precum şi în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de
contabilitate referitoare la prezentarea situaŃiilor financiare prin aplicarea unor concepte de bază
care să reducă numărul tratamentelor contabile internaŃionale.
b) sprijinirea organismelor naŃionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare a
standardelor naŃionale;
c) sprijinirea celor ce întocmesc situaŃii financiare conform IAS/IFRS şi de a face faŃă
problemelor care nu se regăsesc în acestea;
d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaŃiilor
financiare elaborate în conformitate cu IAS/IFRS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaŃiilor prezentate în situaŃiile financiare
elaborate în conformitate cu IAS/IFRS;
f) furnizarea de informaŃii celor interesaŃi de activitatea IASB privind modul de elaborare a
standardelor.
_____________
2
După C. Perochon, Comptabilité générale, Foucher, 128, rue de Rivol, Paris.

9
Acelaşi cadrul prevede că el nu este o normă contabilă internaŃională şi deci nu defineşte un
standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele de conŃinut ale
cadrului şi o normă contabilă internaŃională, obligaŃiile prevăzute de norma contabilă prevalează
asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoaşte că într-un număr limitat de cazuri având în
vedere că activitatea conducerii IASB se orientează după Cadrul contabil la elaborarea
standardelor viitoare poate exista un conflict între Documentul cadru şi un IAS/IFRS. Totodată, şi
la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente
se va diminua.
Cadrul contabil general IASB abordează obiectivele situaŃiilor financiare; definirea,
recunoaşterea şi evaluarea elementelor reprezentate în situaŃiile financiare; caracteristicile
calitative ale informaŃiilor din situaŃiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de
capital şi de menŃinere a capitalului.
Sferă de aplicare
Cadrul general se referă la întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare cu scop general,
întocmite şi prezentate cel puŃin anual. Ele conŃin informaŃiile care răspund necesităŃilor comune
majorităŃii utilizatorilor. Aşa cum apreciază Consiliul IASB, aproape toŃi utilizatorii iau decizii
economice pentru:
a) a hotărî când că cumpere, să păstreze sau să vândă o investiŃie de capital;
b) a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;
c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaŃilor săi;
d) a evalua garanŃiile pentru creditele acordate întreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui;
g) a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naŃional;
h) a reglementa activitatea întreprinderilor.
Acelaşi Cadru prevede că utilizatorii pot solicita şi au capacitatea de a obŃine, informaŃii
suplimentare faŃă de cele conŃinute în situaŃiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special,
de exemplu, declaraŃiile şi alte situaŃii întocmite în scopuri fiscale se situează în afara Cadrului
general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi reŃinut şi pentru elaborarea rapoartelor
cu scop special.
Utilizatorii de situaŃii financiare
Utilizatorii de situaŃii financiare includ investitorii prezenŃi şi potenŃiali, bancherii, angajaŃii,
furnizorii şi alŃi creditori comerciali, clienŃii, guvernul, publicul şi managerul sau administratorul
de întreprindere.
a) Investitorii, ca furnizori de capital şi riscuri afiliate capitalului, consumă informaŃii cu
privire la performanŃa capitalului investit, coroborat cu riscul aşteptat şi dividendele de
repartizat. Ei au nevoie de informaŃii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau
să vândă „capital”.
b) Bancherii, ca furnizori de împrumuturi şi garanŃii bancare, consumă informaŃii
referitoare la capacitatea întreprinderii de a rambursa creditele la scadenŃă şi de a plăti
dobânzile.
c) AngajaŃii, ca principali furnizori de muncă, apelează la informaŃii care converg către
profitabilitatea şi continuitatea activităŃii, care le sunt utile în aprecierea capacităŃii întreprinderii de
oferi remuneraŃii, pensii, participarea la profit, premii, precum şi alte aspecte sociale (locuri de
muncă, asigurări de sănătate etc.).
d) Furnizorii şi alŃi creditori comerciali, consumă informaŃii menite să le creeze o imagine
asupra indicatorilor de performanŃă ai întreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).

10
e) ClienŃii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaŃii care vizează susŃinerea ciclului
de fabricaŃie, asigurarea continuităŃii activităŃii întreprinderii, cu precădere asupra derulării
contractelor de lungă durată.
f) Guvernul şi instituŃiile sale, consumă informaŃii privind politicile de alocare centralizată a
resurselor bugetare, fiscalitatea şi construirea informaŃiilor macro-economice (venit naŃional,
PIB etc.).
g) Publicul, pare paradoxal, în actualul context al economiei, dar este totuşi interesat să
cunoască întreprinderea, fiind un potenŃial investitor, angajat, furnizor sau cumpărător.
h) Managerul, are nevoie de informaŃii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind
modalitatea concretă de gestiune a resurselor încredinŃate şi de distribuŃie a rezultatelor.
Deşi nu toate necesităŃile de informaŃie ale acestor utilizatori pot fi satisfăcute prin setul de
situaŃii financiare, există necesităŃi care sunt comune tuturor utilizatorilor. Întrucât, investitorii
sunt ofertanŃi de capital de risc al întreprinderii, furnizarea de situaŃii financiare care satisfac cu
precădere necesităŃile lor, implicit va satisface majoritatea necesităŃilor altor utilizatori.

 Obiectivul situaŃiilor financiare


Obiectivul situaŃiilor financiare este de a furniza informaŃia despre poziŃia financiară a
întreprinderii, rezultatele (performanŃa) şi modificările poziŃiei financiare ale întreprinderii. Toate
aceste informaŃii satisfac necesităŃile comune ale majorităŃii utilizatorilor, ele lasă în afară o serie
de necesităŃi informaŃionale nefinanciare şi predictive. InformaŃiile privind poziŃia financiară sunt
oferite, în primul rând, de bilanŃ, cele privind rezultatul, prin contul de profit şi pierdere, iar
informaŃiile privind modificările poziŃiei financiare prin intermediul unor situaŃii distincte.
PoziŃia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le
controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi
solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în
care îşi desfăşoară activitatea.
EcuaŃia fundamentală a poziŃiei financiare este de forma:
CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII (PASIV)
O întreprindere are o poziŃie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai
mare sau cel puŃin egal cu datoriile cu valoare economică. Această condiŃie indică faptul că
întreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea să plătească obligaŃiile faŃă de terŃi, atât pe
parcursul desfăşurării activităŃii sale cât şi la lichidarea sa.
Dacă se coboară la nivelul elementelor adică la structura financiară a ecuaŃiei de mai sus, ea
exprimă capacitatea unei întreprinderi de a genera lichidităŃi şi cvasilichidităŃi (echivalente în
numerar, exemplu stocurile şi creanŃele care devin numerar prin vânzare şi încasare) într-o
anumită perioadă de gestiune denumită exerciŃiu financiar sau exerciŃiu contabil. O asemenea
capacitate se traduce prin lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii adică puterea de a plăti
angajaŃii, furnizorii, datoriile faŃă de buget şi alte organisme publice, de a plăti dobânzile, de a
rambursa creditele şi de a remunera proprietarii întreprinderii. Lichiditatea se referă la
disponibilităŃile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaŃiilor financiare
aferente acestei perioade. În schimb, solvabilitatea se referă la disponibilităŃile de numerar pe o
perioadă mai lungă ce urmează să onoreze angajamentele financiare scadente.
PerformanŃa sau rezultatul este definit prin prisma profitabilităŃii întreprinderii. EcuaŃia
folosită în acest sens este de forma:
Rezultatul Veniturile Cheltuielile
= –
exerciŃiului exerciŃiului exerciŃiului

11
Având în vedere că rezultatul se delimitează ca o diferenŃă dintre venituri şi cheltuieli,
ultimele două componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi
definit şi prin prisma variaŃiei capitalurilor proprii. EcuaŃia creată în acest sens este de forma:
Rambursarea către
Rezultatul Capitalul Capitalul propriu asociaŃi sau aportul
= – ±
exerciŃiului N propriu al al exerciŃiului N-1 acestora în cursul
exerciŃiului N exerciŃiului N
Remarcă. Sintagma de poziŃie financiară într-o contabilitate patrimonială este înlocuită cu
cea de situaŃie a patrimoniului. În acest scop se calculează ecuaŃia:
SituaŃia netă a Activul ObligaŃiile
= –
patrimoniului patrimonial patrimoniale

Totodată, variaŃia între două momente succesive ale situaŃiei nete a patrimoniului dezvăluie
rezultatul obŃinut, profit sau pierdere.
De asemenea, în aceeaşi contabilitate, în loc de sintagma modificările poziŃiei financiare
este folosită cea de situaŃie financiară.
Modificările poziŃiei financiare pot fi definite în diverse moduri cum sunt: fondul de
rulment şi fluxurile de fonduri, trezoreria netă şi fluxurile nete de trezorerie.
Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare
Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaŃia contabilă trebuie să îndeplinească
anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aşa cum prevede Cadrul general IASB pentru
elaborarea şi prezentarea situaŃiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt:
inteligibilitatea, relevanŃa, credibilitatea şi comparabilitatea.
INTELIGIBILITATEA vizează uşoara înŃelegere a informaŃiilor de către utilizatori. În
acest scop trebuie asigurat un echilibru între cunoştinŃele de contabilitate, care să fie suficiente,
ale utilizatorilor privind afacerile şi activităŃile economice, pe de o parte, şi dorinŃa aceloraşi de a
studia informaŃiile depunând eforturi rezonabile, pe de altă parte. Aşa cum se desprinde din
Cadru, informaŃiile despre probleme complexe care ar trebui incluse în situaŃiile financiare,
datorită importanŃei lor în luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe
motivul că ar putea fi prea dificil de înŃeles pentru anumiŃi utilizatori.
RELEVANłA. InformaŃiile au calitatea de relevanŃă dacă vehiculează cunoştinŃele necesare
luării deciziilor economice de către utilizatori, adică îi ajută pe aceştia să evalueze evenimentele
trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor trecute.
RelevanŃa informaŃiei este influenŃată de natura şi materialitatea (semnificaŃia) sa. În cele
mai multe cazuri, natura este ea însăşi suficientă pentru a determina relevanŃa sa. Dar nu puŃine
sunt cazurile când natura trebuie asociată cu materialitatea sa.
Materialitatea vizează pragul de semnificaŃie al informaŃiei pentru a determina relevanŃa lor
dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenŃa deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaŃiilor financiare. În consecinŃă, materialitatea depinde de mărimea elementului
sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau greşitei lor declarări. Astfel,
materialitatea oferă mai degrabă un prag sau o limită decât să reprezinte o caracteristică primară
pe care informaŃia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
CREDIBILITATEA. InformaŃia este de încredere, atunci când este liberă de eroare,
deformare sau părtinire, iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă corect şi rezonabil
realitatea modelată.
Următoarele elemente definesc credibilitatea informaŃiei:

12
a) reprezentare fidelă. InformaŃia descrie în mod corect tranzacŃiile şi evenimentele pe care
le sugerează că le reprezintă sau ar putea fi aşteptat în mod rezonabil, că reprezintă pentru
utilizatori.
b) prevalenŃa economicului asupra juridicului. InformaŃiile sunt credibile dacă operaŃiile şi
evenimentele sunt contabilizate şi prezentate în concordanŃă cu fondul şi realitatea economică şi
nu doar cu forma lor juridică. Fondul operaŃiilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în
concordanŃă cu ceea ce transpune din forma lor legală sau juridică sau convenŃională.
c) neutralitatea, informaŃia este liberă de deformare, deci nu influenŃează luarea unei decizii sau
formularea unui raŃionament spre a realiza un interes predeterminat.
d) prudenŃa, includerea unui grad de precauŃie sau atenŃie în folosirea raŃionamentelor
necesare pentru a face evaluările (estimările) cerute în condiŃiile de incertitudine. Potrivit
prudenŃei, nu trebuie supraevaluate fără o bază reală activele şi veniturile, respectiv subevaluate
datoriile şi cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenŃei nu permite, de exemplu, constituirea de
rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar
nici supraevaluarea deliberată a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaŃiile financiare nu ar mai
fi corecte şi, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.
e) integralitatea, informaŃia din situaŃiile financiare trebuie să fie completă în limitele
rezonabile ale pragului de semnificaŃie şi costului obŃinerii sale. O omisiune poate face informaŃia
să fie falsă sau să inducă în eroare decizia economică a utilizatorului.
COMPARABILITATEA. InformaŃiile prezentate în situaŃiile financiare trebuie să fie
comparabile în timp şi spaŃiu. Pentru a da curs acestei cerinŃe este necesară permanenŃa metodelor
contabile de evaluare, clasificare şi prezentare a elementelor descrise în situaŃiile financiare. Dacă
acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a identifica diferenŃele dintre
metodele contabile utilizate.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată
să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăŃite. Nu este
indicat, pentru o întreprindere să lase metodele sale contabile neschimbate atunci când există
alternative mai relevante şi credibile.
Cadrul contabil IASB defineşte şi limitele informaŃiei relevante şi credibile respectiv,
oportunitatea, echilibrul beneficiu – cost şi echilibrul între caracteristicile calitative.
OPORTUNITATEA vizează raportarea la timp a informaŃiei pentru a-şi realiza utilitatea sa
în deciziile economice. Orice întârziere exagerată în raportarea informaŃiei conduce la pierderea
relevanŃei acesteia.
ECHILIBRUL ÎNTRE BENEFICIU – COST, beneficiile de pe urma informaŃiei trebuie
să depăşească costul furnizării acesteia. Este o formulare generală având în vedere că evaluarea
beneficiilor şi costurilor reprezintă un proces de raŃionament profesional, deoarece costurile pot să
nu fie suportate în mod direct sau neapărat de acei utilizatori care se bucură direct şi de beneficii,
după cum de beneficii se pot bucura şi alŃi utilizatori decât cei pentru care informaŃia este
pregătită. Exemplu, oferirea de informaŃii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de
finanŃare a întreprinderii.
ECHILIBRUL ÎNTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problemă de
raŃionament profesional care aparŃine celor care produc sau utilizează informaŃiile din situaŃiile
financiare.
Imaginea reală şi corectă. Imaginea fidelă
Cadrul contabil IASB nu abordează în mod direct conceptul de imagine fidelă. Ideile
formulate în acest sens sunt generale prin excelenŃă după cum urmează: situaŃiile financiare
trebuie să redea o imagine reală şi corectă sau trebuie să prezinte fidel poziŃia financiară,
rezultatele şi modificările poziŃiei financiare, ale unei întreprinderi.

13
În acelaşi timp este emisă şi ideea potrivit căreia aplicarea caracteristicilor calitative
principale şi a standardelor adecvate de către contabilitate are în mod normal ca rezultat
întocmirea unor situaŃii financiare care reflectă, în general, o imagine fidelă sau ca prezentare
corectă a situaŃiei întreprinderii.
Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental în contabilitatea europeană este un concept de
origine britanică, fiind formulat pentru prima dată în Legea societăŃilor comerciale engleze din
1974. Ulterior a fost preluat şi definit în Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene.
PercepŃia britanică a principiului la nivelul protagoniştilor sociali (producători şi utilizatori ai
produsului contabil) are în vedere respectarea standardelor contabile şi a legii. În plan teoretic,
imaginea fidelă este definită prin prisma termenilor de imagine veridică şi imagine corectă sau
imagine reală şi imagine onestă.3 Nu este exclusă nici interpretarea ca un obiectiv înalt spre care
tind situaŃiile financiare4.
Într-o contabilitate bazată pe reglementări normative, imaginea fidelă ca obiectiv al contabilităŃii
financiare este definită prin prisma termenilor de regularitate şi sinceritate. În cartea de
contabilitate franceză, la cei doi termeni se adaugă un al treilea, cel de fidelitate.
Regularitate înseamnă respectarea regulilor şi procedurilor contabile în vigoare. în acest sens,
pentru aprecierea regularităŃii, se apelează la textele legale şi cele reglementate specializate care
conŃin stipulări privind principiile, regulile şi prevederile contabile. De asemenea, sunt luate în
consideraŃie textele diverse care în cele mai multe cazuri conŃin distinct atât reglementări
contabile cât şi reglementări fiscale sau texte care conŃin simultan şi elemente contabile.
În măsura în care textele legale şi cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi
regularitatea, intră în rol regulile fixate de jurisprudenŃă sau doctrina contabilă.
Sinceritatea înseamnă aplicarea cu bună credinŃă şi profesionalism a normelor şi
reglementărilor contabile în funcŃie de cunoaşterea pe care contabilii trebuie să o aibă în mod
normal asupra realităŃii situaŃiilor şi operaŃiilor înregistrate în contabilitate.
În mod concret, sinceritatea se traduce atât în calitatea documentelor justificative, registrelor
de contabilitate şi documentelor de sinteză – care trebuie să fie cât mai exacte, cât şi în
comportamentul responsabilului contabil care trebuie să fie onest, să nu deformeze realitatea şi să
cunoască şi să aplice regulile şi tratamentele contabile.
Fidelitatea vizează caracteristica intrinsecă a informaŃiei contabile, conformitatea sau
neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este normă, regulă şi
reglementare contabilă.
Sistemul de referinŃă în definirea fidelităŃii informaŃiei contabile, implicit a integrităŃii sale, îl
reprezintă art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formulează următoarele reguli
privind imaginea fidelă:
1. Conturile anuale cuprind bilanŃul, contul de profit şi pierdere şi anexa. Aceste documente
constituie un tot.
2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate şi în conformitate cu prezenta directivă.
3. Conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaŃiei financiare,
cât şi a rezultatelor societăŃii.
4. Atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă
prevăzută la paragraful 3, trebuie adăugate informaŃii suplimentare.
5. Dacă în cazuri excepŃionale aplicarea unei dispoziŃii din prezenta directivă este contrară
obligaŃiei prevăzute la paragraful 3, este necesar să se facă o derogare de la respectiva dispoziŃie
pentru a se da o imagine fidelă, în sensul paragrafului 3.
O astfel de derogare trebuie menŃionată în anexă, bine argumentată, cu indicarea influenŃei
sale asupra patrimoniului, a situaŃiei financiare şi a rezultatelor. Statele membre pot preciza
cazurile excepŃionale şi fixa regimul derogatoriu corespunzător.
_____________
3
L. Olimid, Problematica evaluării în cadrul conceptual al contabilităŃii – comunicare ştiinŃifică.
4
C. Nobes, The True and Fair View – Impact on and of the Fourth Directive, University of Reading, 1988.

14
Prin raportare la IAS 1 Prezentarea situaŃiilor financiare prezentarea fidelă şi în conformitate
cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate/Standardele InternaŃionale de Raportare
Financiară (IAS/IFRS) impune:
(a) situaŃiile financiare trebuie să fie în conformitate cu prevederile contabile semnificative
ale IAS/IFRS;
(b) prezentarea fidelă nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerinŃă specifică din
IAS/IFRS;
(c) pentru a asigura o imagine fidelă şi completă privind poziŃia financiară, performanŃa
financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, aplicarea corespunzătoare a IAS-
urilor/IFRS-urilor nu exclude prezenŃa informaŃiilor suplimentare;
(d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenŃierea politicilor
contabile utilizate, nici prin note şi material explicativ;
(e) trebuie evidenŃiate situaŃiile în care dispoziŃiile specifice dintr-un anumit standard sunt
aplicate înainte de data intrării în vigoare a IAS/IFRS-ului.
Elementele prezentate mai sus vizează în fond adevărul în contabilitate. Discutat din acest
punct de vedere, adevărul în sensul de imagine fidelă, deşi un obiectiv de atins, vizează
capacitatea şi obligaŃia documentelor contabile de sinteză (bilanŃul, contul de profit şi pierdere şi
note explicative) de a furniza o informaŃie reală şi onestă (corectă) asupra patrimoniului, situaŃiei
financiare şi rezultatului unei întreprinderi. Un asemenea adevăr este simultan un adevăr
reflectare şi un adevăr construcŃie, respectiv un adevăr observare (fotografiere) directă a realităŃii
şi adevăr prelucrare a informaŃiei de intrare asigurată prin observare.
Adevăr reflectare vizează relaŃia dintre obiect şi reprezentarea sa. Observarea şi redarea
obiectului trebuie să se în scrie în cerinŃele unei imagini fidele. În acest scop documentele
justificative prin care se asigură informaŃia de intrare pentru construirea adevărului trebuie să
conŃină date reale şi corecte, iar subiectul care le completează trebuie să fie de bună credinŃă. şi
pentru a legitima această cerinŃă trebuie să intre în rol verificarea documentelor, printre ale cărei
obiective se înscrie şi cel privind realitatea datelor consemnate.
Adevărul construcŃie are în vedere faptul că informaŃia contabilă este produsă în baza unei
reŃete, cea a principiilor şi a normelor (standardelor contabile) ca bază de referinŃă. În aceste
condiŃii, datele de reflectare a realităŃii reprezintă materia primă, care prin prelucrare se
transformă în produsul de „informaŃie” în măsură să redea o imagine reală şi corectă a
întreprinderii. Această imagine se supune unor norme ca ipoteze, opŃiuni şi convenŃii de
observare, măsurare şi sesizare a realului. Cele patru clişee importante prin care este redată
imaginea fidelă sunt bilanŃul privind poziŃia financiară, contul de profit şi pierdere privind
rezultatul obŃinut situaŃia sau tabloul fluxurilor de trezorerie şi notele sau anexa la bilanŃ, care
conŃine informaŃii de completare la primele trei.
Elementele modelate prin situaŃiile financiare.
Delimitări şi definiŃii
În măsura în care contabilitatea financiară are o fundamentare patrimonială, elementele
calitative descrise în situaŃiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu.
Patrimoniul, exprimă atât bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică
(averea, utilizarea resurselor), cât şi drepturile şi obligaŃiile subiectului de drept (capital ca relaŃie
de proprietate sau resursele).
Totodată, avem în vedere că nu orice patrimoniu se delimitează şi formează obiect de studiu
al contabilităŃii. El devine obiect al reprezentării contabile numai în măsura în care valorile
economice separate patrimonial sunt investite, adică folosite în activitatea economică pentru
obŃinerea de bunuri şi servicii supuse tranzacŃiilor de vânzare - cumpărare sau în activităŃile
administrative şi cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete şi raŃionale ale
societăŃii.

15
Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialităŃii care implică ca valorile
contabile să fie în mod necesar valori patrimoniale este din ce în ce mai mult contestat şi cunoaşte
numeroase temperări. Manifestările îşi au sorgintea în armonizarea internaŃională şi normalizările
anglo-saxone. Activul şi pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile şi veniturile ca elemente
componente ale situaŃiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de
resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoaştere a tranzacŃiilor şi
evenimentelor în cadrul situaŃiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. În cadrul
valorilor contabile, averea sau bogăŃia nu se măsoară prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva
utilizare a resurselor, chiar dacă sunt proprietatea altora.
Şi totuşi, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerenŃa relaŃiilor dintre drept şi
contabilitate. Aşa cum arată IAS 1 Prezentarea situaŃiilor financiare, evenimentele şi tranzacŃiile
trebuie judecate şi recunoscute în contabilitate nu numai în raport de determinarea lor juridică, dar
nici numai în raport de determinarea lor economică.
InformaŃiile contabile trebuie să dezvăluie substanŃa economică a evenimentelor şi tranzacŃiilor
şi nu doar forma lor juridică. Orice resursă controlată de întreprindere provenită din evenimente
sau tranzacŃii petrecute la timpul trecut, trebuie să capete o formă juridică, iar dacă nu capătă o
formă juridică, trebuie totuşi, raportată la elementul juridic pentru a fi recunoscute într-un fel sau
altul. Sau într-o altă perspectivă resursa controlată atrasă în circuitul economic, în măsura în care
este investită şi folosită devine patrimoniu.
Tratarea patrimoniului ca o categorie contabilă desuetă pierde din vedere trei adevăruri
elementare, respectiv:
a) bunurile economice reprezintă prin substanŃa lor resurse şi se bazează la rândul lor pe
resurse. Accesul la utilizările de resurse are loc ca relaŃie între persoanele fizice şi/sau juridice.
Aceste relaŃii prin conŃinutul lor juridic reprezintă drepturi de proprietate, iar din punct de vedere
economic relaŃii de utilizare.
b) formula prevalenŃa economicului asupra juridicului este interpretată în mod liniar. Nu se
poate vorbi de o prevalenŃă a unei determinări asupra alteia. Pentru a depăşi această stare este
suficient recursul la IAS 1 Prezentarea situaŃiilor financiare. Aşa cum se arată în standard pentru
ca informaŃia să fie credibilă trebuie să reflecte substanŃa economică a evenimentelor şi
tranzacŃiilor şi nu doar forma juridică. Deci nu prevalenŃa unuia asupra altuia ci convergenŃa şi
complementaritate.
c) literatura contabilă cunoaşte două concepŃii în definirea patrimoniului, ca obiect al
contabilităŃii, juridică şi economică. În concepŃia juridică, se apreciază că patrimoniul reprezintă
un complex de elemente care personalizează pe de o parte, bunurile economice ale unei entităŃi şi,
pe de altă parte, drepturile şi obligaŃiile cu valoare economică ale aceleiaşi entităŃi.
Remarcă. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice şi
drepturi şi obligaŃii nu înseamnă un demers economic. În măsura în care sunt invocate drepturile
şi obligaŃiile ca relaŃii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere
juridic. În aceste condiŃii bunurile economice, drepturile şi obligaŃiile sunt în mod necesar valori
juridice.
Potrivit concepŃiei economice ar trebui ca patrimoniul să se fundamenteze pe structura
contabilă de valori economice deŃinute şi controlate de către o entitate, persoană fizică sau
juridică.
Determinarea economică a patrimoniului se dezvăluie prin ecuaŃia proprie valorilor
economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finanŃare ale acestora şi utilizărilor ca
destinaŃie sau investiŃie a aceloraşi valori, respectiv utilizări = resurse.
Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridică de patrimoniu nu poate
fi abandonată din calitatea sa de structură generală în măsură să omogenizeze toate elementele
reprezentate în situaŃiile financiare.

16
Ceea ce trebuie făcut este definirea sa în plan economic, respectiv ca o masă care
valorizează în etalon monetar resursele şi utilizările de resurse controlate de către o entitate
contabilă. Ceea ce trebuie făcut în cercetarea modelului contabil patrimonial reînvierea definiŃiei
unui drept contabil autonom, un drept care să acopere într-o manieră prioritară analiza substanŃială în
raport cu cea juridică. Jocurile practicate în acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar şi jocuri
de formă.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situaŃiile financiare sunt cele de
activ şi pasiv. La acestea se adaugă cele de cheltuieli şi venituri asociate proceselor interne care
modifică cantitativ şi calitativ masa patrimoniului.
Activul reprezintă bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitivă pentru
întreprindere.
Pasivul desemnează sursele de finanŃare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare
negativă pentru întreprindere.
Masa elementelor de activ, este împărŃită pe subdiviziuni, în raport de natura, modul de
utilizare a bunurilor şi lichiditatea acestora. Structurile care răspund la o asemenea cerinŃă sunt
cele de active imobilizate şi asimilate.
• Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiŃie, de folosinŃă durabilă, a
căror lichiditate se extinde pe o perioadă mai mare de un an.
La rândul lor, aceste active sunt grupate în subdiviziunile: imobilizări necorporale
(cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete şi alte valori similare, fondul
comercial), imobilizări corporale (terenuri şi amenajări, mijloace fixe) şi imobilizări financiare
(titluri de participare deŃinute la societăŃile în cadrul grupului, titluri sub formă de interese de
participare, titluri deŃinute ca imobilizări, creanŃe imobilizate, depozite şi cauŃiuni).
• Activele circulante însumează toate valorile economice de consum şi circulaŃie a căror
lichiditate este mai mică sau cel mult egală cu un an. Ele se diferenŃiază în stocuri şi producŃie în
curs de execuŃie, creanŃe (clienŃi şi valori asimilate, debitori diverşi etc), titluri de plasament sau
investiŃii financiare temporare (titluri de plasament, acŃiuni proprii, alte investiŃii financiare
temporare) şi disponibilităŃi băneşti (disponibilităŃi în conturile de la bancă şi în casierie, valori de
încasat etc.)
Pasivul, prin componenŃa sa, evidenŃiază natura şi modul de finanŃare sau de susŃinere
financiară a activului şi exigibilitatea surselor de finanŃare. Astfel, categoria de pasiv
corespunzătoare finanŃării proprii a activului, asigurată de proprietar ca investitor, este denumită
capitaluri proprii. Ea se regăseşte sub forma capitalului social, primelor legate de capital,
rezervelor, subvenŃiilor pentru investiŃii, diferenŃelor din reevaluare, provizioanelor
reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat şi rezultatelor.
FinanŃarea străină a activului, asigurată de terŃe persoane în raport cu titularul de patrimoniu,
se regăseşte în categoria de pasiv denumită datorii. În această situaŃie se află creditele bancare şi
de la alte instituŃii de credit, împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni, datoriile comerciale
faŃă de furnizori, datoriile fiscale, salariale şi sociale, datoriile către asociaŃi din operaŃii de
capital şi dividende şi alte datorii.
La cele două structuri se adaugă pasivele sub forma provizioanelor. Acestea reprezintă
fonduri constituite pe calea prelevărilor din rezultate în scopul finanŃării acelor cheltuieli şi
pierderi probabile în perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.
Structurilor de activ şi de pasiv prezentate mai sus li se asociază valorile de regularizare de
activ sub forma cheltuielilor înregistrate în avans veniturile angajate (se referă la creanŃele
înregistrate în exerciŃiul în curs fiind exigibile posterior), diferenŃele de activ din conversia
creanŃelor şi datoriilor în valută, primele privind rambursarea obligaŃiunilor, precum şi valorile de
regularizare pasiv compuse din veniturile înregistrate în avans, cheltuielile angajate (datorii
privind cheltuielile înregistrate în exerciŃiul curent care vor fi plătite în cursul unui exerciŃiu
ulterior), diferenŃele de pasiv din conversia creanŃelor şi datoriilor în valută.

17
Remarcă. Structurile calitative prezentate mai înainte se inspiră şi se fundamentează în
raport de prevederile Directivei a IV-a a Uniunii Europene relative la bilanŃul patrimoniului şi
la contul de profit şi pierdere. Totodată, aceeaşi Directivă, atunci când se ocupă de activul şi
pasivul bilanŃului, prevede unele alternative la componenŃa structurilor de mai sus. Astfel,
cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structură distinctă în
raport cu imobilizările necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ
pot fi incluse ca parte componentă a activelor circulante, după cum conturile (posturile) de
regularizare de pasiv pot fi încadrate ca parte componentă a datoriilor. Sau, plasamentele şi
disponibilităŃile băneşti sunt diferenŃiate în două elemente distincte, valori mobiliare şi disponibil
în bănci, disponibil în cont de cecuri poştale, în cecuri şi casă. Interes prezintă şi tratarea
pierderii exerciŃiului ca structură de activ, iar a beneficiului exerciŃiului ca structură calitativă
distinctă de capitalurile proprii.
În definirea structurilor calitative de venituri şi cheltuieli, contabilitatea europeană, deci şi
cea din Ńara noastră, se apelează, de asemenea, la determinarea lor patrimonială. Astfel, veniturile
desemnează în expresie monetară crearea sau obŃinerea de bogăŃie (resurse) pe perioada
exerciŃiului care are efect o creştere a situaŃiei nete a patrimoniului, alta decât contribuŃia
proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogăŃie pe
perioada exerciŃiului care are ca efect diminuarea situaŃiei nete a patrimoniului alta decât cea
legată de rambursarea capitalului propriu.
În contabilitatea financiară, două criterii pot fi folosite pentru delimitarea şi gruparea
cheltuielilor şi veniturilor, natura şi destinaŃia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile şi
veniturile sunt grupate în funcŃie de natura activităŃilor (exploatare, financiară, extraordinară),
natura resurselor utilizate în cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri,
cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite, cheltuieli cu impozitele şi taxele, cheltuieli cu
personalul, cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind
calamităŃile şi alte evenimente similare, şi în funcŃie de natura rezultatelor în cazul veniturilor
(venituri din vânzări, venituri din producŃia stocată, venituri din producŃia de imobilizări, alte
venituri de exploatare, venituri din dobânzi şi alte venituri financiare, venituri extraordinare
subvenŃii pentru evenimente extraordinare şi altele similare).
În raport cu cel de al doilea criteriu, destinaŃia, cheltuielile se diferenŃiază pe funcŃiile
întreprinderii, respectiv, cheltuieli de producŃie formate din cheltuielile cu materiile prime şi
materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurările sociale şi protecŃia
socială aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producŃie (cheltuieli cu regia secŃiilor de
fabricaŃie); cheltuieli generale de administraŃie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare şi
cheltuieli extraordinare. Veniturile în raport de destinaŃia lor se grupează în: venituri din vânzări;
alte venituri din exploatare; venituri financiare şi venituri extraordinare.
În contabilitatea anglo-saxonă, aşa cum se desprinde din Cadrul contabil IASB, structurile
calitative descrise în situaŃiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu şi
rezultate sub formă de venituri şi cheltuieli.
Activul este o resursă controlată de întreprindere, provenită din evenimente trecute, de la
care se aşteaptă beneficii viitoare în favoarea întreprinderii. Aceste beneficii reprezintă în fond
avantaje economice sub formă de : producerea de bunuri şi servicii, schimbul activelor existente
cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuŃia proprietarilor întreprinderii.
Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaŃie actuală a întreprinderii, provenită din
evenimente din trecut, şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte pentru întreprindere un flux
de resurse cu beneficii economice dinspre întreprindere. Stingerea obligaŃiei se poate realiza sub
formă de: plata în numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, înlocuirea acelei
obligaŃii cu alta, conversia obligaŃiei în capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezintă interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) în activele
unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

18
Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea şi prezentarea situaŃiilor financiare elaborat
de IASB, definiŃiile ce pot fi reŃinute pentru rezultate sunt:
a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma intrărilor sau creşterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca
rezultat creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuŃiile participanŃilor la
capitalul propriu;
b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor
care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite
asociaŃilor / acŃionarilor.
În definiŃia veniturilor aceeaşi sursă documentară face distincŃie între veniturile propriu-zise
şi câştiguri.
Astfel, veniturile propriu-zise apar în cadrul activităŃilor curente ale unei întreprinderi şi se
prezintă sub diferite denumiri, cum sunt vânzările, dobânzile, dividendele, redevenŃele şi chiriile”.
În ceea ce priveşte câştigurile, ele sunt creşteri ale beneficiilor economice care pot sau nu să
apară în cursul activităŃilor curente ale întreprinderii. Exemplu, veniturile din vânzarea de active
altele decât circulante şi câştigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din
reevaluarea titlurilor de plasament şi acelea provenite din creşterea valorii activelor pe termen
lung. Câştigurile sunt evidenŃiate şi reprezentate, de regulă, la valoarea netă, fără a trece prin
relaŃia de compensare dintre venituri şi cheltuieli.
Odată recunoscute în contul de rezultate, câştigurile sunt evidenŃiate separat deoarece
informaŃia corespunzătoare prezintă importanŃă pentru luarea deciziilor economice. De asemenea,
deseori aceste câştiguri sunt raportate fără a lua în calcul cheltuielile asociate.
Şi la nivelul cheltuielilor se face diferenŃierea între cheltuielile propriu-zise şi pierderi.
Cheltuielile propriu-zise apar în cursul activităŃilor curente ale întreprinderilor, regăsindu-se
sub forma costului vânzărilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor şi amortismentelor. În
concordanŃă cu principiile partidei duble ele se evidenŃiază prin echivalenŃă cu ieşirile sau
reducerile de active cum ar fi lichidităŃile, stocurile, bunurile imobile, utilajele şi echipamentele.
De asemenea, ele se pot înregistra şi prin echivalenŃă cu creşterile de pasiv, ca de exemplu
datoriile faŃă de terŃi, datoriile salariale, fiscale şi sociale şi alte datorii.
Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu să apară în activităŃile curente
ale întreprinderii. În această situaŃie se află pierderile din calamităŃi sau cel din lichidarea activelor
imobilizate. De asemenea, se includ şi pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate
din diferenŃele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienŃilor, pierderile nete din
cumpărarea /vânzarea de titluri de plasament.
Recunoaşterea pierderilor în contul de rezultate impune, de regulă, evidenŃierea lor separată,
informaŃia fiind necesară în luarea deciziilor economice. Totodată, raportarea pierderilor se face
fără a lua în calcul veniturile asociate
Recunoaşterea structurilor calitative în situaŃiile financiare
Aşa cum se degajă din Cadrul contabil IASB, recunoaşterea este procesul de încorporare în
bilanŃ sau în contul de rezultate a unui element care satisface definiŃia unui post. În acest sens au fost
adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor şi credibilitatea evaluării.
Conceptul de probabilitate se fundamentează pe incertitudinea proprie mediului în care
întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. El se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile
economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux către sau dinspre
întreprindere. Spre exemplu, atunci când încasarea unei creanŃe a întreprinderii este probabilă, în
absenŃa unei probe care să demonstreze contrariul se justifică recunoaşterea creanŃei ca un activ.
Credibilitatea evaluării presupune că elementul recunoscut posedă o valoare sau un cost ce
pot fi evaluate cu credibilitate, adică sunt libere de eroare şi deformare. În anumite cazuri, costul

19
sau valoarea trebuie estimate. Aşa cum se subliniază în Cadrul contabil IASB utilizarea
estimărilor rezonabile constituie o parte esenŃială a elaborării situaŃiilor financiare şi nu
influenŃează credibilitatea lor. Dacă nu se poate face o estimare rezonabilă, elementul nu este
recunoscut în bilanŃ sau în contul de profit şi pierdere. şi totuşi, în cazul unei diversităŃi mari a
creanŃelor, dacă din informaŃia disponibilă în momentul întocmirii situaŃiilor finan-ciare se
constată un grad de neîncărcare a creanŃelor, implicit se poate considera normală probabilitatea
reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va înregistra la cheltuieli.
Un exemplu, preluat din acelaşi cadru, încasările previzionate în urma unui proces în instanŃă
chiar dacă corespund definirii activelor şi veniturilor, precum şi criteriului de probabilitate, în
lipsa unei evaluări credibile, ele nu pot fi înregistrate în bilanŃ şi în contul de profit şi pierdere.
Aceste încasări previzionate vor fi evidenŃiate în cadrul unor note sau informaŃii suplimentare la
bilanŃ şi la contul de profit şi pierdere.
Cadrul contabil IASB nuanŃează cele două criterii de recunoaştere în raport de natura
structurilor informaŃionale reprezentate în situaŃiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut în
bilanŃ atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare să se constituie în fluxuri către
întreprindere şi activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate.
Problema care se ridică este aceea a recunoaşterii ca activ în bilanŃ a cheltuielilor efectuate.
Dacă indiferent de intenŃia conducerii nu există un grad de certitudine că beneficiile economice să
se constituie ca fluxuri către întreprindere în afara exerciŃiului financiar, cheltuiala nu este
recunoscută în bilanŃ, fiind reprezentată în contul de profit şi pierdere.
O datorie este recunoscută în bilanŃ atunci când este probabil ca o ieşire de resurse
generatoare de beneficii economice să rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la
care aceasta va avea loc poate fi credibil determinată. Dacă obligaŃiile contractuale nu sunt
proporŃional îndeplinite de ambele părŃi (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar
neprimite) nu sunt, în general recunoscute ca pasive în situaŃiile financiare. Dacă criteriile de
recunoaştere sunt îndeplinite în anumite circumstanŃe, acestea pot fi recunoscute atât ca pasive,
cât şi ca active sau cheltuieli aferente.
Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o creştere a
beneficiilor economice viitoare, în perioada exerciŃiului, asociată unei creşteri de active sau
reduceri de pasive.
În consecinŃă, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat şi recunoscut pe
baza relaŃiilor:
Active = Venituri şi: Pasive = Venituri
De exemplu, vânzarea de bunuri determină o creştere de active sub forma creanŃelor
comerciale sau disponibilităŃilor băneşti şi o constituire a veniturilor corespunzătoare ca rezultat al
vânzării de bunuri. Sau diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea împrumuturilor
şi datoriilor în valută ale întreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive şi venituri
financiare. În teorie şi practică pentru recunoaşterea veniturilor trebuie respectată cerinŃa ca
acestea să fie obŃinute şi nu neapărat încasate, acestea pot fi credibil evaluate şi au un suficient
grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o diminuare a
beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu,
consumurile stocate) sau creşteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la
terŃi) şi aceasta poate fi credibil evaluată. Deci, recunoaşterea cheltuielilor este simultan asociată
cu recunoaşterea unei creşteri a pasivelor sau diminuarea de active.
Prin apel la ecuaŃiile partidei duble, recunoaşterea cheltuielilor este divulgată prin relaŃiile:
Cheltuieli = Active şi: Cheltuieli = Pasive
În acelaşi Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaşterea cheltuielilor
cum sunt:

20
a) corespondenŃa costurilor şi veniturilor propriu-zise potrivit căreia cheltuielile sunt
recunoscute în contul de rezultate pe baza unei asocieri directe între costurile suportate şi
obŃinerea de elemente specifice de venit.
Recunoaşterea poate fi simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă
direct şi împreună din aceleaşi operaŃiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vânzarea
bunurilor li se asociază prin corespondenŃă cheltuielile care alcătuiesc costul bunurilor vândute.
b) etalarea în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt aşteptate să apară pe
perioada mai multor exerciŃii. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza
ponderilor de alocare raŃională sau sistematică. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea
imobilizărilor necorporale şi corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaşte
cheltuielile din exerciŃiile financiare în care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt
consemnate sau încetează. Pentru această situaŃie asocierea dintre venituri şi cheltuieli este
indirectă sau în mare.
c) recunoaşterea imediată în contul de rezultate a unei cheltuieli atunci când aceasta nu
generează beneficii economice viitoare sau atunci când şi în măsura în care beneficiile economice
viitoare nu determină sau încetează să determine recunoaşterea ca activ în bilanŃ.
d) recunoaşterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care este contractată o
obligaŃie fără recunoaşterea unui activ, cum ar fi naşterea unei obligaŃii decurgând din garanŃia
produsului.
Pentru o contabilitate care are o determinare juridică, dreptul de proprietate constituie
criteriul fundamental pentru recunoaşterea în conturile anuale a activelor şi pasivelor, tranzacŃiilor
sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli şi generatoare de venituri. Orice element al
patrimoniului este apropiat şi există numai în măsura în care există o corespondenŃă biunivocă
între un obiect dat (bun economic) şi proprietarul său. De asemenea orice cheltuială este
recunoscută numai în măsura în care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajării sale,
după cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferării dreptului de proprietate
asupra bunului material vândut sau serviciului prestat.
Evaluarea elementelor din situaŃiile financiare
Evaluarea este procesul de determinare a valorii băneşti la care posturile din situaŃiile
financiare urmează să fie recunoscute şi înscrise în bilanŃ şi contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, după caz, o singură bază sau mai multe baze combinate după
cum urmează: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) şi valoarea
actualizată. Baza de evaluare cel mai des utilizată este costul istoric, combinat adesea cu
celelalte baze. Problema va fi tratată în extenso în paragraful privind măsurarea şi evaluarea în
contabilitate.
Conceptul de capital şi de menŃinere a capitalului
În definirea noŃiunii de capital se confruntă două concepte, capitalul financiar şi capitalul
fizic.
Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare şi patrimoniale. Capitalul este
sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al întreprinderii.
Capitalul fizic porneşte de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe
termen lung) şi are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacităŃii de exploatare a capitalului. O
asemenea capacitate se concretizează în puterea de reproducŃie a capitalului în aşa fel încât să-şi
asigure înlocuirea imobilizărilor şi a activului circulant de exploatare (stocuri + creanŃe de
exploatare în principal sub forma creanŃelor asupra clienŃilor).
Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie să cuprindă imobili-zările şi fondul
de rulment ca sursă permanentă de finanŃare a activului circulant.

21
ReŃinerea de către o întreprindere a unui concept sau altuia este în funcŃie de necesităŃile
utilizatorilor situaŃiilor financiare. Astfel, dacă sunt preocupaŃi de menŃinerea capitalului nominal
investit sau puterii de cumpărare a aceluiaşi capital, opŃiunea se îndreaptă spre conceptul de capital
financiar. Dacă interesul îl reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii trebuie utilizat
conceptul fizic al capitalului.
Conceptele de menŃinere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare
folosită trebuie să permită menŃinerea capacităŃii de finanŃare a capitalului. După fiecare exerciŃiu
fondurile investite sub formă de capital trebuie astfel reconstituite încât ele să-şi menŃină valoarea
iniŃială – putere de cumpărare o dată cu începerea unui nou exerciŃiu. Sumele destinate acestei
reconstituiri se preiau din profitul întreprinderii. Pentru exemplificare se presupune că într-o
întreprindere s-au investit 1000 u.m. şi că la finele anului s-a obŃinut un profit de 200 u.m. după ce
investitorii şi-au recuperat fondurile alocate iniŃial. Dacă nivelul general al preŃurilor a sporit cu
15%, profitul real al întreprinderii se va diminua astfel:
- profitul în funcŃie de costul istoric 200 u.m.
- reconstituirea puterii de cumpărare a capitalului 150 u.m.
- profitul rectificat în funcŃie de reevaluarea actuală 50 u.m.
Prin urmare, asociaŃii ca proprietari şi investitori obŃin un profit de numai
50 u.m. la finele exerciŃiului financiar, profit exprimat în moneda momentului respectiv.
În raport de cele două concepte privind capitalul – financiar şi economic - în mod
corespunzător se diferenŃiază şi conceptele privind menŃinerea capitalului. Astfel, în cazul
menŃinerii capitalului financiar, profitul este obŃinut numai în situaŃia în care valoarea
financiară sau monetară a activelor nete (capitalului propriu) la sfârşitul perioadei în unităŃi
monetare nominale sau în unităŃi putere constantă (curentă) de cumpărare (exemplu în lei la 31.
XII. N) depăşeşte pe cea de la începutul perioadei tot în unităŃi monetare nominale sau în unităŃi
putere constantă de cumpărare (exemplu, tot în lei la 31.XII.N), după excluderea distribuŃiilor către
şi a contribuŃiilor de la proprietari în cursul perioadei.
Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei
depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital în putere constantă de
cumpărare – pe care întreprinderea doreşte să-l menŃină.
MenŃinerea capitalului fizic. În baza acestui concept, profitul este obŃinut dacă capitalul
fizic (economic sau productiv) la sfârşitul perioadei în costuri curente depăşeşte pe cel de la
începutul perioadei în aceleaşi costuri curente, după excluderea distribuŃiilor către, şi a
contribuŃiilor de la proprietari în cursul perioadei.
Aşa cum se degajă din Cadrul general IASB „Conceptul de menŃinere a capitalului ia în
considerare modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să–l menŃină.
Aceasta asigură legătura între conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă punctul de
referinŃă fără de care profitul nu poate fi măsurat. Este o condiŃie esenŃială pentru distincŃia între
rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său; doar intrările de active în plus faŃă de
sumele necesare, pentru menŃinerea capitalului pot fi considerate profit, şi deci câştig produs de
capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv
ajustările pentru menŃinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă
cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă”.
Acelaşi cadru prevede că: „DiferenŃa principală dintre cele două concepte referitoare la
menŃinerea capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variaŃiei preŃurilor activelor şi
datoriilor întreprinderii. În termeni generali, o întreprindere şi-a menŃinut capitalul dacă la
sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faŃă
de cea necesară pentru a menŃine capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată
profit.
Conform conceptului de menŃinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în
termenii unităŃilor monetare nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal

22
de-a lungul perioadei. Astfel, creşterile preŃurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei,
cunoscute sub numele de câştiguri din deŃinerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie
recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Când conceptul
menŃinerii capitalului financiar este definit în termenii unităŃilor de putere constantă de
cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei.
Astfel, doar acea parte a creşterii preŃurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o
ajustare pentru menŃinerea capitalului, şi ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului menŃinerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacităŃii
fizice de producŃie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei. Toate
modificările de preŃuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări
în măsurarea capacităŃii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustări de
menŃinere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, şi nu ca profit”.
În cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menŃinere a
nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaŃiilor financiare. În
acest scop, managementul trebuie să caute un echilibru între relevanŃă şi credibilitate.

♦ ReŃeaua de standarde contabile

În raport de sfera de aplicare, standardele pot fi internaŃionale, europene şi naŃionale


(locale).
Standardele contabile internaŃionale (IAS), treptat, acestea vor fi înlocuite de
Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară (IFRS) sunt elaborate de IASB. Scopul şi
principalele caracteristici aşa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:
– furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate Ńările lumii, capabile să
armonizeze în cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile practicate în diverse
Ńări. În consecinŃă, IASB, se concentrează asupra aspectelor esenŃiale astfel încât IAS/IFRS să nu
devină complicate, dificil de aplicat şi adoptat la specificul contabilităŃii fiecărei Ńări.
– asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel încât
investitorii şi băncile internaŃionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităŃi
de investiŃii;
– IAS/IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naŃionale (locale). Statutul IASB
prevede că atunci când rapoartele financiare naŃionale (locale) sunt conforme cu IAS/IFRS în
toate elementele esenŃiale acest lucru trebuie specificat în anexă. Dacă, însă standardele
naŃionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanŃii IASB au sarcina de a convinge
organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi armonizării cu IASB.
– sfera de aplicare a IAS/IFRS se circumscrie numai la elementele esenŃiale şi de la data
specificată în textul standardului, cu excepŃia celor care se aplică retro-activ. Orice limitare a
sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conŃinutul fiecărui standard.
Directivele (Standardele) Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind
formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde normele privind întocmirea şi prezentarea
conturilor anuale sociale (ale societăŃilor comerciale);
Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de
întreprinderi şi Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea
conturilor anuale. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona Ńărilor
membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de
drept contabil. La timpul prezent este în vigoare Directiva 2013/34/UE.
Standardele naŃionale sau locale sunt elaborate de fiecare Ńară în raport de standardele
internaŃionale şi Directivele europene. Geografia contabilă a acestor standarde este refluxul
simultan al identităŃilor naŃionale, al tradiŃiei contabile al situaŃiilor socio-economice şi al efectelor
de dominare culturală pe plan internaŃional. De asemenea, conceperea, elaborarea şi adoptarea

23
standardelor naŃionale este un proces politico-strategic în cadrul căruia fiecare Ńară îşi apără
interesele. Standardele internaŃionale de contabilitate (raportare financiară) (IAS → IFRS) pot
prezenta interes pentru normele naŃionale (locale) în următoarele ipostaze: adoptarea directă ca
norme naŃionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naŃionale; bază de
referinŃă pentru armonizare între naŃional şi internaŃional; adaptarea ca norme pentru
elaborarea şi prezentarea situaŃiilor financiare de către întreprinderile multinaŃionale şi marile
societăŃi cotate pe pieŃele financiare.5

♦ Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară


 Bazele de evaluare în contabilitate
În teoria şi practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea
fluxurilor şi stocurilor de active şi pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. valeur
d’utilité) sau valoarea reală (corectă, justă din engl. fair value), valoarea de piaŃă ca referinŃă de
preŃ şi timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consideră că valoarea trebuie să reprezinte
„costul” sau „sacrificiul” consimŃit pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar
aduce bunul respectiv dacă l-am utiliza în întreprindere sau vinde la piaŃă. La această definiŃie,
adăugăm şi precizarea că valoarea de utilitate poate fi privită şi prin prisma „pierderii” sau
„sacrificiului” pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. În cadrul
pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi
plătite în schimbul obligaŃiei create sau sumele aşteptate a fi plătite pentru satisfacerea obligaŃiilor
fiscale.
Într-o altă formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumpărător potenŃial
acceptă să o plătească pentru cumpărarea lui, în starea în care se află. Sau prin referinŃă la
valoarea reală valoarea de utilitate este valoarea recunoscută de părŃi în cadrul tranzacŃiilor
directe.
În reglementările contabile din România6, prin articulare la IAS/IFRS prin intermediul
directivelor europene valoarea justă (reală sau corectă) este definită prin prisma valorii la care
poate fi tranzacŃionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părŃi aflate în cunoştinŃă
de cauză, în cadrul unei tranzacŃii în care preŃul este determinat obiectiv. Sau într-o formă mai
explicită, valoarea reală este valoarea recunoscută de piaŃă în cadrul tranzacŃiilor directe. De
asemenea, se foloseşte sintagma „valoare utilă” definită ca o valoare actualizată a fluxurilor de
numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei
utile de viaŃă.
Interes prezintă şi valoarea venală aşa cum este definită în PCG francez. Valoarea venală
este valoarea actuală (la o dată oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esenŃa sa,
valoarea venală reprezintă preŃul prezumat a fi acceptat la plată de către un cumpărător eventual,
în starea şi locul în care se află elementul patrimonială această valoare trebuie apreciată în funcŃie
de situaŃia întreprinderii.
Definită astfel, valoarea venală Ńine cont atât de utilitatea bunului pentru întreprindere, dar şi
de „piaŃă” în calitatea sa de referinŃă de preŃ. În felul acesta preŃul are o dimensiune juridică
externă, el se impune celor două părŃi intrate în tranzacŃie deoarece rezultă din acordul lor şi are
un caracter obiectiv.
Valoarea de piaŃă folosită în cadrul tranzacŃiilor directe, reprezintă preŃul care poate fi
obŃinut / plătit pe o piaŃă activă caracterizată prin:
a) activele de pe piaŃă sunt relativ omogene;
b) sunt cantităŃi suficiente de asemenea active tranzacŃionate, în aşa fel încât oricând pot fi
găsiŃi potenŃiali cumpărători şi vânzători;
_____________
5
N. Feleagă şi I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998.
6
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

24
c) preŃurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de către public.
Cele trei criterii prezentate mai înainte capătă noi dimensiuni în măsura în care intră în rol
costurile alternative. Orice „cost sau sacrificiu acceptat” este o „şansă” nevalorificată, deoarece
întreprinderea, pentru a funcŃiona, trebuie să renunŃe întrucât resursele sale nu sunt disponibile
pentru utilizări alternative.
În consecinŃă, costul folosit în măsurarea valorii reale poate fi definit prin prisma
sacrificiilor consimŃite (costuri angajate) plus costul asociat şanselor nevalorificate (venituri
pierdute).
În afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile/IFRS-urile mai utilizează şi altele
cum sunt: valoarea actualizată (ca formă estimată a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar);
valoarea actualizată a unei datorii; valoarea de înregistrare sau contabilă; valoarea realizabilă
sau de decontare a unei datorii; valoarea realizabilă; valoarea realizabilă netă; valoarea
recuperabilă; valoarea reziduală; valoarea reevaluată a unui activ; valoarea ajustată.
Timpul vizează momentul plasării evaluării, în trecut, în prezent sau viitor. Orice evaluare,
în virtutea continuităŃii activităŃii întreprinderii, glisează între timpul trecut, trece prin timpul
prezent şi se îngrijeşte de reproducŃia valorilor economice la timpul viitor.
Astfel, evaluarea tranzacŃiilor şi evenimentelor se efectuează la timpul prezent şi se bazează
la intrare pe costul istoric, iar la ieşire pe preŃul de vânzare. Dar în cadrul fluxurilor de tranzacŃii şi
evenimente apar reŃineri sau staŃionări concretizate în active şi pasive. În acest ultim caz evaluarea
se face la timpul prezent şi se mişcă între valorile provenite din trecut şi timpul viitor când are loc
ieşirea activelor şi pasivelor.
Într-adevăr, evaluarea în contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evaluării îl
reprezintă activele şi pasivele, cheltuielile şi veniturile.
Aşa cum bine se arată în Cadrul general IASB, elaborat de Comitetul de Standarde Contabile
InternaŃionale (IASB), activul reprezintă o resursă prezentă controlată de întreprindere, care
provine ca rezultat al unor evenimente din trecut şi care aduce în favoarea întreprinderii beneficii
viitoare; după cum pasivul se defineşte ca o obligaŃie prezentă a întreprinderii provenind din
evenimente din trecut, care la achitare generează fluxuri de beneficii economice dinspre
întreprindere.
Între activ şi pasiv se aşează capitalul propriu care reprezintă interesele reziduale în activele
întreprinderii după ce au fost stinse toate obligaŃiile. Din acelaşi cadru se degajă definiŃia potrivit
căreia veniturile constituie creşteri ale beneficiilor pe perioada exerciŃiului financiar (deci
perioada curentă) sub forma creşterilor (intrărilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca
rezultat creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuŃiile proprietarilor la
capitalul propriu. În schimb, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice pe
perioada exerciŃiului financiar, sub forma micşorărilor (ieşirilor) de active sau a creşterilor de
pasive care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele
distribuite participanŃilor la capitalul propriu.
Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea reală , valoarea de piaŃă şi
timpul s-au conturat următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de
realizare şi valoarea actualizată.
Costul istoric este o valoare reală din momentul intrării activelor şi crearea datoriilor. În
termeni monetari sau în putere de cumpărare, reprezintă „sacrificiul” care a fost consimŃit pentru a
aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la data sa de intrare.
Dacă se face recurs la Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaŃiilor financiare elaborat
de IASB, costul istoric al activelor reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care au fost
plătite sau valoarea reală considerată la momentul achiziŃiei sau producŃiei. În ceea ce priveşte
costul istoric al pasivelor, acesta reprezintă valoarea echivalentelor obŃinute în schimbul
obligaŃiei sau, în anumite împrejurări (obligaŃiile fiscale) la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în

25
numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al
afacerilor.
Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a
dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. În cazul
activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar
trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziŃionat sau produs în prezent.
Pasivele sunt evaluate la valoarea aferentă sumelor nominale ce ar trebui plătite pentru stingerea
în prezent obligaŃiei.
Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieşire) constă în valoarea pe care întreprinderea
ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea
realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obŃinută
în prezent prin vânzarea normală a acestora. În cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o
valoare neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie plătită pentru a
achita obligaŃiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egală cu valoarea brută de
realizare, cu valoarea netă, adică valoarea de vânzare minus costurile cu vânzarea, cu valoarea de
cedare (cesiune) efectuată în condiŃii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se
continuă utilizarea, este o valoare minimă, stabilită pornind de la preŃul pieŃei corectat în funcŃie
de starea (gradul de uzură) şi locul unde se află bunul.
Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a
valorii în funcŃie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfăşurarea normală a activităŃii adică
aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare
actuală care este determinată cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASB, pentru active,
valoarea actualizată echivalentă fluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de aşteptat ca
bunul să le genereze în desfăşurarea normală a activităŃii. În cazul pasivelor, valoarea actualizată a
fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieşire) care sunt aşteptate a fi necesare pentru stingerea
obligaŃiilor apărute în desfăşurarea normală a activităŃii.
În literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adăugată şi
valoarea de întreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaŃie a valorii de înlocuire,
valorii actualizate şi valorii de realizare. Ea reprezintă preŃul pe care un conducător de
întreprindere avizat şi prudent ar consimŃi să-l plătească pentru a dobândi bunul sau pierderea
maximă (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o întreprinderea azi, dacă ar fi lipsită
de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de înlocuire şi se termină, de regulă,
prin corelaŃie, adică căutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formează obiectul evaluării.
Dacă valoarea realizabilă şi valoarea actualizată sunt inferioare costului de înlocuire, se reŃine
dintre cele două valori cea mai mică. RaŃionamentul trebuie căutat în aceea că lipsa bunului ar
antrena o pierdere mai mică decât costul de înlocuire. Chiar dacă întreprinderea ar deŃine suma
necesară pentru înlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri neînlocuind bunul, deoarece costul de
înlocuire ar fi mai mare decât ceea ce ar putea obŃine prin vânzarea sau utilizarea bunului.
Nici o bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală şi nu este satisfăcătoare în mod
absolut şi, în consecinŃă, se ridică o problemă de opŃiune în acest sens. Normele contabile
europene şi internaŃionale s-au orientat spre costul istoric, fără a pierde din vedere combinarea sa
cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. În acest scop situaŃiile financiare sunt
întocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de
menŃinere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regulă,
evaluate în bilanŃ şi decontate la minimul dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă. Mai
mult, unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil
bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele inflaŃiei asupra activelor
monetare.

26
 Regulile evaluării ca sistem de referinŃă
în formularea politicilor contabile
În raport de natura elementelor patrimoniale, sensul mişcărilor intervenite în masa
patrimoniului şi momentul când se face evaluarea se delimitează următoarele reguli şi forme de
evaluare: evaluare la intrare, evaluare la ieşire, evaluare la inventar şi evaluare la bilanŃ.
• Evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor
justificative, care capătă statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima
înregistrare.
În mod concret, valoarea contabilă de intrare se identifică cu:
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natură, obŃinute cu titlu gratuit
sau prin donaŃie. Ea se stabileşte în funcŃie de preŃul pieŃei, utilitatea bunului pentru întreprindere,
starea şi amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilată costului de achiziŃie.
b) Costul de achiziŃie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziŃie este
format din preŃul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare şi
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a
bunului respectiv.
c) Valoarea de producŃie sau costul de producŃie pentru bunurile produse în unitatea
patrimonială. Costul de producŃie cuprinde costul de achiziŃie al materiilor prime şi materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producŃie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de
producŃie ataşate raŃional (proporŃional cu gradul de folosire a activităŃii) bunului produs în
societatea comercială.
Cheltuielile generale de administraŃie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de regulă,
nu se includ în costurile de producŃie. Pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaŃie, în
cazul bunurilor materiale şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaŃie.
FaŃă de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, în evaluarea la intrare intervin unele
cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare – de participare, imobilizate, mobiliare, de
plasament – valoarea de achiziŃie sau costul de achiziŃie este egală cu preŃul de cumpărare la care
au fost dobândite sau determinată prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale şi accesorii se
exclud, ele fiind înscrise direct în cheltuieli de exploatare ale exerciŃiului.
CreanŃele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală, egală cu suma de lichidităŃi sau
echivalenŃe de lichidităŃi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor.
În cazul cheltuielilor şi veniturilor, valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ
şi pasiv cu care intră în corespondenŃă. Astfel, veniturile sunt evaluate, după caz, în acelaşi timp
ca o creştere de activ (deci cu valoarea creanŃei sau lichidităŃii în cazul vânzărilor şi costul de
producŃie al stocurilor sau imobili-zărilor) sau ca o diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate,
după caz, ca o creştere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (în cazul
consumurilor stocate).
Pentru bunurile intrate exprimate în monedă străină, valoarea acestora este convertită în lei la
cursul zilei când a avut loc operaŃia.
• Evaluarea la ieşire. La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se
evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă. Dacă bunuri de natura
stocurilor şi titlurilor de valoare similare
sau identice au valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de
intrare, evaluarea la ieşire se poate face, după caz, pe baza costului mediu ponderat, după metoda
primul intrat - primul ieşit sau după metoda ultimul intrat - primul ieşit. Decizia aparŃine agentului
economic, criteriul de alegere fiind relevanŃa şi evaluarea credibilă.
• Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală, care capătă statutul de valoare de
inventar şi operează în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea
actuală este stabilită în funcŃie de utilitatea bunului în economia întreprinderii şi preŃul pieŃei.

27
Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizează referinŃele şi tehnicile cele mai adecvate, cum
sunt: preŃurile de piaŃă, baremele, mercurialele, indicii specifici de preŃuri.
Valoarea de utilitate a creanŃelor şi datoriilor se stabileşte în funcŃie de valoarea lor probabilă
de încasat, respectiv de plată, stabilită în funcŃie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau
disconturi).
Necesitatea evaluării elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porneşte de la
realitatea potrivit căreia valoarea de intrare bazată pe costul de origine are numai o valoare
istorică. Orice schimbare semnificativă după intrare în valoarea reală a bunurilor tinde să facă
costul de origine înşelător în luarea deciziei.
• Evaluarea la bilanŃ se întemeiază pe valoarea netă contabilă calculată pe baza valorii
contabile de intrare diminuată cu amortizările şi provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este
acelaşi şi în condiŃiile în care se compară valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar, cu
reŃinerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul activelor şi valorii celei mai mari în cazul
pasivelor.
În aceste condiŃii, pentru elementele de activ diferenŃele constatate în plus între valoarea de
inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea menŃinându-se la
valoarea de intrare. DiferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea
contabilă se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor, în cazul
activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibilă) şi pe calea provizioanelor pentru
deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibilă).
Se precizează că activele rămân mai departe înregistrate la valoarea contabilă sau de intrare.
Pentru elementele de pasiv, diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea
contabilă nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente se menŃin la o valoare de intrare.
DiferenŃele constatate în plus – deocamdată soluŃia este numai teoretică, nu şi practică – se
înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru
creşteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente menŃinându-se, de
asemenea, la valoarea lor de intrare.
Pentru politicile contabile trebuie reŃinută şi regula potrivit căreia „metodele de evaluare
adoptate de entitatea contabilă trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciŃiului, precum şi de la un
exerciŃiu la altul. În cazuri justificate, entitatea contabilă poate schimba metodele de evaluare,
făcând în acest sens menŃiuni în anexa la bilanŃ, inclusiv influenŃa asupra situaŃiei patrimoniale şi
financiare, precum şi asupra rezultatului exerciŃiului.
 Alternative la evaluarea bazată pe costul istoric
Reglementările contabile din România7 acceptă şi alternative prezentării în bilanŃ a
elementelor la o altă valoare decât cea bazată pe costul istoric.
Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza şi alte metode
de evaluare decât costul istoric, cum sunt:
a) evaluarea pe baza valorii de înlocuire a imobilizărilor corporale a căror durată de utilizare
este limitată în timp, precum şi a stocurilor. Aceasta exprimă consumurile de fonduri care trebuie
efectuate la data evaluării pentru a cumpăra sau a obŃine un bun identic sau echivalent;
b) evaluarea elementelor prezentate în conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe
baza unor metode diferite de acelea prevăzute la lit a, menite să Ńină seama de inflaŃie;
c) reevaluarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor financiare.
Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementările legale trebuie prevăzute
conŃinutul, limitele şi regulamentul de aplicare.
DiferenŃele în plus rezultate între evaluarea efectuată pe baza metodei utilizate şi evaluarea
făcută pe baza costului de achiziŃie sau a costului de producŃie, sunt reflectate în creditul contului 105
Rezerve din reevaluare, după caz. Rezerva din reevaluare poate căpăta următoarele tratamente:
_____________
7
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

28
a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizată, în totalitate sau parŃial, în orice moment.
b) rezerva din reevaluare este redusă (resorbită) în măsura în care sumele înregistrate la acest
post bilanŃier nu mai corespund metodei de evaluare utilizată sau realizarea obiectivelor sale
c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dacă ea
nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate.
În contextul alternativelor şi corectivelor de mai sus pot fi plasate şi o serie de paleative
fiscale cum sunt: amortizări degresive şi amortizări accelerate, provizioanele reglementate,
impozitarea eşalonată în timp a plusvalorii din cesiunea imobilizărilor şi, aplicarea metodelor
LIFO, NIFO şi ultimul preŃ de intrare în evaluarea stocurilor etc.
Corectivele şi alternativele menŃionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele
costului istoric. Ele nu acoperă întreaga masă a patrimoniului şi, „în ciuda corectivelor, valoarea
contabilă de la finele exerciŃiului a bunurilor deŃinute de întreprindere reflectă foarte rar valoarea
«reală». Aceasta este valabilă mai ales pentru investiŃii. Acestea sunt, în general, subevaluate în
contabilitate şi importanŃa subevaluării lor depinde de ritmul inflaŃiei, de durata lor reală de
folosire şi de modul în care este calculată deprecierea lor”8.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Care este obiectivul contabilităŃii financiare ?


2. Cum se defineşte normalizarea contabilă ?
3. Cum se poate defini Cadrul contabil general IASB?
4. Care sunt funcŃiile Cadrului contabil general IASB ?
5. Care sunt utilizatorii de situaŃii financiare ?
6. Care este obiectivul situaŃiilor financiare ?
7. Cum se defineşte poziŃia financiară a întreprinderii şi modificarea ei ?
8. Care sunt caracteristicile calitative ale informaŃiilor din situaŃiilor financiare?
9. Cum se poate defini imaginea fidelă ?
10. Care sunt structurile calitative descrise în situaŃiile financiare conform Cadrului IASB ?
11. Care sunt criteriile de recunoaştere a structurile calitative în situaŃiile financiare?
12. De câte tipuri pot fi standardele contabile?
13. Care sunt bazele de evaluare?
14. Care sunt regulile de evaluare - de bază şi alternative?

_____________
8
B. Colasse, Contabilitate generală, trad. din lb. fr., Editura Moldova, Iaşi, 1995.

29
Capitolul 2.
CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE
(CAPITALURI ANGAJATE)9

Obiective principale:
Delimitări şi structuri privind capitalurile
Contabilitatea capitalului social
Contabilitatea primelor de capital
Contabilitatea rezervelor întreprinderii
Contabilitatea rezultatului reportat
Contabilitatea provizioanelor
Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni
Contabilitatea creditelor pe termen mediu şi lung

Concepte-cheie: capital social; capital propriu; capital permanent; situaŃie netă; valoare
nominală; valoare de piaŃă; preŃ de emisiune; drepturi de subscriere; drepturi de atribuire;
amortizarea capitalului; primă legată de capital; rezerve; provizioane.

♦ Delimitări şi structuri privind capitalurile


Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de finanŃare stabile ale valorilor
economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii. Determinativul stabil marchează
prezenŃa acestor surse la dispoziŃia întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an. O asemenea
trăsătură reprezintă unul din elementele care pledează pentru desemnarea lor şi prin noŃiunea de
capitaluri permanente.
În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenŃiază în capitaluri
proprii, provizioane şi datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanŃare şi din alte surse
financiare nerambursabile.
Formula de calcul a capitalurilor proprii dezvăluită de O.M.F.P. nr. 1802/2014 este :
• capital social (101)
± alte elemente de capitaluri proprii (103)
+ prime de capital (104)
+ rezerve din reevaluare (105)
+ rezerve (106)
– acŃiuni proprii (109)
+ câştiguri legate de instrumentele de capital propriu (141)
– pierderi legate de instrumentele de capital propriu (149)
± rezultatul reportat (117 +SC/– SD)
± rezultatul exerciŃiului financiar (121 +SC/– SD)
– repartizarea profitului (129)
= Total capitaluri proprii

_____________
9
Capitol preluat şi adaptat din Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I, Editura
Universitară, Bucureşti, 2009.

30
Provizioanele sunt fonduri constituite la închiderea exerciŃiului financiar prin autofinanŃare pe
seama cheltuielilor, fiind destinate finanŃării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în
viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor.
Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu
sau lung, de terŃe persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă
durata de finanŃare este până la cinci ani şi pe termen lung dacă durata de finanŃare este de peste
cinci ani.
În mod concret, datoriile pe termen lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de
obligaŃiuni, creditelor bancare pe termen mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul
întreprinderilor în participaŃie sau asociative, datorii privind concesiunile şi locaŃiile de gestiune,
alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau instituŃii financiare etc.)
precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mijlociu.
În Planul de conturi general, capitalurile sunt evidenŃiate cu ajutorul Clasei 1 Conturi de
capitaluri.
♦ Contabilitatea capitalului social
În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la
înfiinŃarea întreprinderii societare, prin aportul în natură şi/sau în numerar al proprietarilor sau
asociaŃilor. Fiind un capital investit, aşa cum se afirmă în modelul contabil anglo-saxon, capitalul
social reprezintă creanŃe reziduale (rezidual claim), în sensul că la lichidarea unei societăŃi
comerciale se achită mai întâi drepturile creditorilor (şi alte obligaŃii), iar ce rămâne după ce
acestea sunt complet satisfăcute, revine proprietarilor sau asociaŃilor.
Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat.
Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaŃii s-au angajat să-l
pună la dispoziŃia întreprinderii societare. În măsura în care capitalul este eliberat sau capitalizat
efectiv în bani şi/sau în natură, el devine capital subscris vărsat.
În cadrul societăŃilor comerciale pe acŃiuni, pentru aporturile în numerar, constituirea
capitalului social în raport de stabilirea condiŃiilor pentru realizarea aportului se delimitează în trei
paşi succesivi, cum sunt: subscrierea fără apelare, adică fără nominalizare la plată; subscrierea cu
apelare fără vărsare; subscrierea cu apelare şi vărsare. În mod corespunzător, capitalul social se
diferenŃiază în : capital subscris neapelat; capital subscris apelat şi nevărsat; capital subscris
apelat şi vărsat.
Capitalul social este divizat în acŃiuni sau părŃi sociale, în raport de natura juridică şi
economico-financiară a societăŃilor comerciale.
Capitalul social al societăŃilor comerciale, altele decât pe acŃiuni, se împarte în părŃi sau cote
sociale se valoare egală. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecărui asociat care
cuprinde: denumirea societăŃii şi capitalul social, numărul şi valoarea unitară a părŃilor sociale,
precum şi numele titularului lor.
Pe parcursul funcŃionării întreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de
acŃiuni noi şi prin operaŃii interne (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciŃiului
precedent, transformarea de obligaŃiuni în acŃiuni). De asemenea, capitalul se poate micşora prin
rambursarea către asociaŃi a unei părŃi din capital, prin răscumpărarea de acŃiuni, prin acoperirea
pierderilor provenite din exerciŃiile precedente şi prin alte operaŃii potrivit legii.
 Contabilitatea constituirii capitalului social
Actul iniŃial de constituire a capitalului social se identifică în plan economico-financiar cu
înfiinŃarea întreprinderilor societare. În acest scop trebuie să fie îndeplinite anumite condiŃii
stabilite prin legislaŃia economico-financiară, prin statut şi contractul de societate. Din pachetul de
condiŃii prezintă interes pentru contabilitate problema subscrierii capitalului şi a aportului fizic în
natură şi/sau în bani, după caz. Aşa cum prevede Legea 31/1990 privind societăŃile comerciale

31
republicată, la constituirea întreprinderii societare este necesară subscrierea integrală a capitalului
social.
Totodată, asociaŃii subscriptori sunt obligaŃi să aporteze efectiv în natură şi/sau în numerar
valoarea capitalului subscris. Astfel, în cazul societăŃilor în nume colectiv şi în comandită simplă,
data la care se varsă integral capitalul social subscris este stabilită prin contractul de societate.
Similar se rezolvă problema şi în cazul societăŃilor cu răspundere limitată cu precizarea că nu pot
constitui aporturi prestaŃiile în muncă, creanŃele şi titlurile negociabile.
Aporturile în natură reprezintă cel mult 60% din capitalul social. În cazul societăŃilor pe
acŃiuni şi în comandită pe acŃiuni, întreprinderea societară se poate constitui numai dacă întregul
capital a fost subscris şi fiecare acceptant a vărsat în numerar jumătate din valoarea acŃiunilor
subscrise. AcŃiunile ce reprezintă aporturi în natură vor trebui acoperite integral. Aporturile în
creanŃe nu sunt admise.
Dacă asociaŃii nu fac în termen vărsămintele la capitalul social subscris, ei sunt obligaŃi la
plata dobânzii legale pentru durata întârzierii. Plata dobânzii nu exclude răspunderea asociatului
pentru daunele cauzate societăŃii.
Exemplu. Pentru prezentarea contabilităŃii constituirii capitalului social se presupune că se
creează societatea comercială pe acŃiuni „TITAN” S.A. în condiŃiile:
• capital subscris 40.000 lei;
• număr de acŃiuni 40.000 titluri;
• valoarea nominală a unei acŃiuni 1 leu;
• cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 3.000 lei.
a) subscrierea celor 40.000 acŃiuni × 1 leu = 40.000 lei se înregistrează pe baza „Borderoului
acŃiunilor” prin articolul contabil:
40.000 lei 456 = 1011 40.000 lei
Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face înregistrarea:
3.000 lei 201 = 5121 3.000 lei
b) eliberarea a 50 % din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă în contul
de la bancă:
20.000 lei 5121 = 456 20.000 lei şi
20.000 lei 1011 = 1012 20.000 lei
c) unul din acŃionari care a subscris 5.000 lei face în echivalenŃă un aport sub forma unui
stoc de materii prime:
5.000 lei 301 = 456 5.000 lei şi
5.000 lei 1011 = 1012 5.000 lei
d) eliberarea (depunerea) restului de capital social subscris, în numerar, în contul de la bancă
40.000 lei – 20.000 lei – 5.000 lei = 15.000 lei:
15.000 lei 5121 = 456 15.000 lei şi
15.000 lei 1011 = 1012 15.000 lei
Capitalul social subscris a fost integral vărsat.

 Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar
O asemenea creştere este determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru
finanŃarea investiŃiilor sau consolidarea situaŃiei financiare. Modalitatea financiară de creştere se
asigură prin aporturi noi în bani şi/sau în natură.
Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua, teoretic, după două metode:
creşterea valorii nominale a acŃiunilor existente şi prin emiterea de noi acŃiuni.
Prima modalitate evită creşterea numărului iniŃial de acŃiuni şi modificarea echilibrului
dintre acŃionari. Ea devine aplicabilă prin consimŃământul unanim al acŃionarilor.

32
Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societăŃii să-şi stabilească preŃul de
emisiune pentru acŃiunile noi. Acestea se plasează între valoarea matematică contabilă a vechilor
acŃiuni (limita maximă) şi valoarea lor nominală (limita minimă).
În măsura în care preŃul de emisiune al acŃiunilor noi este mai mic decât valoarea matematică
contabilă a acŃiunilor vechi, se produce „efectul de dilatare” a capitalului care la rândul său
antrenează o pierdere pentru acŃionarii „vechi” care nu participă la subscrierea de noi acŃiuni.
Pentru a compensa această pierdere se apelează la drepturile preferenŃiale de subscriere (DS).
Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intră în paritate cu
acŃiunile vechi. Mărimea lor se calculează ca diferenŃă între valoarea matematică contabilă veche
şi valoarea matematică nouă a unei acŃiuni: DS = VMC0 – VMC1
Exemplu. Se consideră cazul unei societăŃi ale cărei capitaluri proprii (48.000.000 lei) sunt
constituite din:
• capital social 40.000.000 lei;
• rezerve 8.000.000 lei;
• capitalul este reprezentat de 40.000 acŃiuni;
• valoarea nominală 1.000 lei/acŃiunea;
• valoarea matematică contabilă veche (VMC0) 1.200 lei/ acŃiunea.
În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiŃie, societatea decide să majoreze capitalul
său cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 acŃiuni noi a căror valoare nominală este de 1.000 lei.
Deci, o nouă acŃiune este emisă pentru 4 acŃiuni vechi. PreŃul de emisiune este 1.100 lei.
În acest caz, situaŃia în contabilitate se prezintă astfel:
• Creşterea capitalului propriu
10.000 acŃiuni × 1.100 lei = 11.000.000 lei, din care:
♦ creşterea capitalului social
10.000 acŃiuni × 1.000 lei = 10.000.000 lei
♦ primele de emisiune
10.000 acŃiuni × 100 lei = 1.000.000 lei
• Valoarea matematică contabilă nouă (VMC1) = (48.000.000 lei + 11.000.000 lei)/(40.000
acŃiuni + 10.000 acŃiuni) = 1180 lei.
• Raportul acŃiuni vechi/acŃiuni noi este 4/1
• Dreptul de subscriere, DS = VMC0 – VMC1 = 1.200 lei – 1.180 lei = 20 lei
Înregistrarea contabilă va fi:
11.000.000 lei 456 = 1011 10.000.000 lei
1041 1.000.000 lei
Datele pot fi interpretate astfel:
• solicitantul unei noi acŃiuni plăteşte întreprinderii 1.100 lei pentru o acŃiune ce valorează
1.180 lei;
• proprietarul unei acŃiuni vechi ar pierde 20 lei pe acŃiune (1.200 lei – 1.180 lei). Pentru a evita
această situaŃie, fiecare solicitant de un titlu nou va plăti 4 DS × 20 lei = 80 lei purtătorului de patru
acŃiuni vechi.
Procedând astfel, pentru fiecare acŃiune veche purtătorul primeşte 20 lei, ceea ce îl face
indiferent faŃă de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.
Se poate considera că fiecare cumpărător potenŃial trebuie să „indemnizeze” patru acŃiuni
vechi pentru a obŃine dreptul de a cumpăra o acŃiune nouă. Această indemnizaŃie se numeşte
drept preferenŃial de subscriere.
Este posibilă situaŃia în care cel puŃin unul din vechii acŃionari să nu deŃină un număr de
acŃiuni divizibil cu patru. În acest caz el este obligat să cumpere un DS sau să le vândă pe acelea
care sunt în plus faŃă de multiplii lui patru.
Exemplu. Un acŃionar vechi deŃine 11 acŃiuni. În această situaŃie el trebuie să cumpere la
valoarea nominală 11/4 = 2 acŃiuni şi să rămână cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate

33
cumpăra un DS disponibilizat de un alt acŃionar, completând numărul de 4 DS-uri necesare
achiziŃionării unei noi acŃiuni. În această ultimă variantă cea de-a 12 acŃiune îl va costa:
1 DS + 1.100 lei = 20 lei + 1.100 lei = 1.120 lei.
RelaŃia de calcul prezentată mai înainte, a mărimii cursului dreptului de subscriere conduce
la o valoare teoretică. Această valoare se delimitează ca un sistem de referinŃă pentru negocierea
dreptului de subscriere. De regulă o asemenea negociere se face la un curs de plată inferior celui
teoretic.
Remarcă. În cazul în care creşterea de capital îmbracă forma de aport în natură nu se pune
problema protecŃiei vechilor acŃionari. AcŃiunile noi se emit la un preŃ teoretic apropiat de
valoarea contabilă a titlului. DiferenŃa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală a noilor
acŃiuni se înregistrează ca primă de aport.
Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 55.000 lei, valoarea reŃinută
la subscriere pentru o acŃiune 11 lei, valoarea nominală a acŃiunii este de 10 lei. Numărul de
acŃiuni noi create este de 55.000 / 11 = 5.000 acŃiuni.
Înregistrarea creşterii de capital se face:
55.000 lei 2133 = 1012 50.000 lei
1043 5.000 lei
 Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaŃii interne
Creşterea are loc prin încorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelor din reevaluare şi a
primelor de capital. Motivul creşterii este cel al întăririi credibilităŃii societăŃii asigurând acŃionarii
de disponibilitatea unei mari părŃi a fondurilor proprii.
Procedural, creşterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit
vechilor acŃionari sau prin creşterea valorii nominale a vechilor acŃiuni. Se precizează că în
condiŃiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea reală a societăŃii nu se modifică.
ProtecŃia financiară a vechilor acŃionari, în condiŃiile în care se emit noi acŃiuni, este
asigurată prin deŃinerea de către aceştia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile.
Subscriptorii noilor acŃiuni pot fi atât vechii acŃionari care utilizează drepturile lor, cât şi noii
acŃionari cu condiŃia ca aceştia să cumpere DA-uri la paritatea necesară.
Mecanismul de calcul şi funcŃionare a DA-urilor este în principiu similar cu cel al DS-urilor:
DA = VMC0 – VMC1
Exemplu. Reluând exemplul de mai înainte, se presupune că din rezervele existente se
încorporează în capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de acŃiuni noi.
SituaŃia în contabilitate se prezintă astfel:
• capital social iniŃial 40.000.000 lei;
• rezerve neîncorporate 4.000.000 lei;
• rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acŃiuni atribuite gratuit
4.000 acŃiuni × 1.000 lei = 4.000.000 lei;
Total capital propriu 48.000.000 lei;
• raportul acŃiuni vechi/acŃiuni noi : 10/1;
• valoarea contabilă a vechilor acŃiuni (VMC0) 1.200 lei;
• valoarea contabilă în condiŃiile emiterii de noi acŃiuni (VMC1):
VMC1 = 48.000.000 lei / 44.000 acŃiuni = 1.091 lei, rezultă ca:
1 DA = 1.200 lei – 1.091 lei = 109 lei
Corespunzător parităŃii de atribuire, vechiul acŃionar trebuie să posede 10 DA-uri pentru a i
se conferi în mod gratuit o acŃiune nouă.
Dacă posedă, să presupunem 18 acŃiuni vechi, se află în situaŃia de a obŃine în mod gratuit o
acŃiune nouă, iar pentru cea de a doua acŃiune trebuie să cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei,
disponibilizate de la alŃi acŃionari.

34
Un nou acŃionar poate procura o acŃiune din cele noi numai în condiŃiile în care plăteşte 10
DA-uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o acŃiune nouă se cumpără la 10 DA ×
109 lei = 1.090 lei.
Remarcă. Valoarea calculată pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este de
regulă, cotat la bursa de valori. În condiŃiile în care preŃul bursier al DA-ului este pozitiv,
acŃionarul vechi poate renunŃa total sau parŃial la DA-urile deŃinute. În acest scop se compară
preŃul bursier al unui DA şi profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziŃionarea de noi
acŃiuni. Rezolvarea practică este similară cu cea prezentată la DS-uri.
Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este:
4.000.000 lei 106 = 1012 4.000.000 lei

În cazul în care s-ar fi încorporat în capitalul social şi alte capitaluri, înregistrarea devine:
104 = 1012
117
 Contabilitatea creşterii capitalului prin dubla mărire
Dubla mărire de capital social se realizează prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital
sau rezervelor din reevaluare şi prin aporturi în numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.
În ipoteza în care creşterile sunt simultane, drepturile de subscripŃie şi cele de atribuire sunt
rezervate în mod exclusiv vechilor acŃionari. Dacă creşterile sunt succesive, drepturile de
subscripŃie sau de atribuire, după caz, aparŃin vechilor acŃionari din timpul primei creşteri.
Drepturile celei de-a doua creşteri aparŃin vechilor acŃionari şi a celor ce au beneficiat de prima
creştere de capital.
Exemplu. SituaŃia în contabilitate înainte de dubla mărire a capitalului social se prezintă
astfel: • capital social iniŃial 40.000.000 lei;
• rezerve 8.000.000 lei;
Total capital propriu 48.000.000 lei;
• Numărul de acŃiuni 40.000 titluri.
În adunarea generală se hotărăşte creşterea capitalului social prin emiterea de acŃiuni în
număr de 10.000 titluri la preŃul de emisiune de 1.000 lei şi prin încorporarea de rezerve
disponibile în valoare de 4.000.000 lei pentru care se emit 4.000 acŃiuni.
Dacă cele două creşteri se produc simultan, situaŃia în contabilitate se prezintă astfel:
• capital social iniŃial (40.000 acŃiuni × 1.000 lei = 40.000.000 lei);
• rezerve neîncorporate 4.000.000 lei;
• rezerve încorporate prin emiterea de noi acŃiuni (4.000 acŃiuni × 1.000 lei =
4.000.000 lei);
• creşterea capitalului prin aporturi noi în urma emiterii de noi acŃiuni (10.000 acŃiuni ×1.000
lei = 10.000.000 lei);
Total capital propriu 58.000.000 lei;
• valoarea matematică contabilă a vechilor acŃiuni 1.200 lei;
• valoarea matematică contabilă nouă în condiŃiile creşterii capitalului
(58.000.000 lei / 54.000 acŃiuni = 1.074 lei)
• valoarea cumulată 1 DS + 1 DA = VMC0 – VMC1 =1.200 lei – 1.074 lei = 126 lei
• Raportul paritate I (DS) 40.000 /10.000 = 4/1
II (DA) 40.000 /4.000 =10/1
Valoarea contabilă Valoarea

1 DS = nouă nominală = 1.074 – 1.000 = 18,50 lei
4 4

35
Valoarea contabilă
1 DA = nouă = 1.074 = 107,40 lei
10 10
Dacă cele două creşteri se produc succesiv, situaŃia se prezintă astfel:
Faza I: Emiterea de noi acŃiuni prin aporturi în numerar şi/sau în natură:
• capital social iniŃial 40.000.000 lei;
• rezerve 8.000.000 lei;
• creştere de capital (10.000 acŃiuni × 1.000 lei = 10.000.000 lei);
Total capital propriu după creştere 58.000.000 lei;
• valoarea contabilă nouă (58.000.000 lei / 50.000 acŃiuni = 1.160 lei).
1 DS = 1.200 lei – 1.160 lei = 40 lei
Faza II. Încorporarea rezervelor:
• capital propriu 58.000.000 lei;
• număr de acŃiuni emise 4.000.000 lei/1.000 lei = 4.000 acŃiuni;
• raportul de paritate 50.000 acŃiuni / 4.000 acŃiuni = 12,5/1 sau 25/2;
• valoarea contabilă nouă = 58.000.000 lei/54.000 lei ≅ 1.074 lei.
1 DA = 1.160 lei – 1.074 lei = 86 lei
• valoarea unei acŃiuni atribuită în mod gratuit: 12,5 × 86 lei = 1.075 lei
 Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaŃiunilor în acŃiuni
Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fără a apela
direct la trezorerie. Această conversie trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a deveni
acŃionari. Purtătorul de obligaŃiuni ca titluri de valoare cu dobândă fixă trebuie să fie interesat să
le transforme în titluri cu venit variabil (dividende). În acest scop, acŃiunile emise trebuie să aibă o
valoare teoretică apropiată de cea a obligaŃiunilor.
DiferenŃa dintre valoarea nominală totală a obligaŃiunilor convertite şi valoarea totală a
acŃiunilor noi emise ca echivalent se înregistrează ca prime de emisiune.
Nu se ridică problema protecŃiei financiare a vechilor acŃionari deoarece obligatarii ca
subscriptori ai noilor acŃiuni sunt creditorii societăŃii comerciale.
Exemplu. Se transformă 10.000 obligaŃiuni în 5.000 acŃiuni, raportul fiind de 2/1, în
condiŃiile în care valoarea nominală a unei obligaŃiuni este de 1 leu, iar valoarea nominală a unei
acŃiuni comune este de 1,8 lei.
Prima de emisiune = (10.000 × 1 leu ) – (5.000 × 1,8 lei) = 1 000 lei
Înregistrarea contabilă este:
10.000 lei 161 = 1012 9.000 lei
1044 1.000 lei
 Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea
unei părŃi către asociaŃi şi/sau răscumpărarea şi anularea de acŃiuni
Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporŃionat faŃă de
activitatea sa, atunci când se reduc investiŃiile dintr-un sector de activitate sau când se decide
realizarea (vânzarea) unei părŃi din activul societăŃii care nu este necesar activităŃii sale.
Diminuarea capitalului social se realizează prin: reducerea numărului de acŃiuni,
reducerea valorii nominale a acŃiunilor şi prin răscumpărarea acŃiunilor de către societate şi
anularea lor.
În cazul în care se reduce valoarea nominală a acŃiunilor sau numărul de acŃiuni prin
rambursarea către acŃionari, fiecare acŃionar primeşte o sumă proporŃională cu numărul de acŃiuni
pe care îl deŃine.
Exemplu. SituaŃia în contabilitate se prezintă astfel:
• capital social 30.000.000 lei;

36
• rezerve 6.000.000 lei;
• număr de acŃiuni 10.000 titluri;
• valoarea nominală a unei acŃiuni 3.000 lei;
• diminuarea capitalului social cu 10 %.
a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei;
10.000 acŃiuni × (3.000 lei – 2.700 lei) = 3.000.000 lei. AcŃionarii primesc suma de 300 lei
pentru fiecare acŃiune.
Înregistrarea contabilă este:
3.000.000 lei 1012 = 456 3.000.000 lei
iar la rambursare:
3.000.000 lei 456 = 5121 3.000.000 lei
b) modalitatea reducerii numărului de acŃiuni cu 10 % (10.000 acŃiuni ×10/100) prin
rambursarea către acŃionari 1.000 acŃiuni × 3.000 lei valoare nominală = 3.000.000 lei.
Înregistrarea este similară cu cea prezentată la punctul a).
c) răscumpărarea şi anularea a 10 % din numărul de acŃiuni, deci 1.000 acŃiuni, preŃul de
răscumpărare 3.200 lei titlul, valoarea totală 3.200.000 lei.
• răscumpărarea acŃiunilor proprii:
3.200.000 lei 109 = 5121 3.200.000 lei
• anularea acŃiunilor:
3.000.000 lei 1012 = 109 3.200.000 lei
200.000 lei 149
• acoperirea din rezerve a pierderilor legate de anularea acŃiunilor proprii:
200.000 lei 1068 = 149 200.000 lei
Dacă preŃul de răscumpărare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferenŃa de 100 lei × 1.000
acŃiuni = 100.000 lei s-ar fi înregistrat pe creditul contului 141 Câştiguri legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

 Contabilitatea micşorării capitalului social prin acoperirea


pierderilor
Acoperirea pierderilor exerciŃiului din capitalul social are loc numai în cazul în care nu
există o altă modalitate de finanŃare. În principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul
exerciŃiu, din rezervele legale constituite în acest sens şi prin vărsăminte noi pentru reîntregirea
capitalului.
Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că bilanŃul prezintă un
nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile
exerciŃiilor viitoare.
ModalităŃile contabile şi financiare folosite pentru finanŃarea pierderilor direct din capitalul
social sunt cea a reducerii valorii nominale a acŃiunilor şi cea a anulării numărului de acŃiuni.
Indiferent de soluŃia reŃinută, se debitează contul 1012 Capital subscris vărsat şi se creditează
contul 117 Rezultatul reportat.

Exemplu. Capitalul propriu al societăŃii „ACVILA” S.A., cotată la bursa de valori se


prezintă astfel:
• capital social (20.000 acŃiuni × 2.000 lei = 40.000.000 lei);
• rezerve legale 8.000.000 lei;
• alte rezerve 2.000.000 lei;
• report pierderi (20.000.000) lei.
Total capital propriu 30.000.000 lei

37
Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi
pierderea reportată.
Valoarea matematică contabilă a unei acŃiuni este 30.000.000 lei/20.000 acŃiuni = 1.500 lei.
Valoarea nominală nouă a unei acŃiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de 1.300
lei. În aceste condiŃii pierderea va fi acoperită astfel: diferenŃa de 20.000 acŃiuni × (2.000 lei -
1.300 lei) = 14.000.000 lei se va deconta la capitalul social. Iar diferenŃa de 6.000.000 lei
(20.000.000 lei – 14.000.000 lei) va fi acoperită astfel: 2.000.000 lei din alte rezerve şi 4.000.000
lei din rezerva legală.
Înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului este:
2.000.000 lei 1068 = 117 20.000.000 lei
4.000.000 lei 1061
14.000.000 lei 1012
SituaŃia capitalului propriu în urma reducerii se prezintă astfel:
• capital social (20.000 acŃiuni × 1.300 lei = 26.000.000 lei)
• rezerve legale 4.000.000 lei
Total capital propriu 30.000.000 lei
 Contabilitatea amortizării capitalului
Amortizarea capitalului constă în rambursarea depunerilor către acŃionari fără ca prin
aceasta să se reducă mărimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile
constituite sau prin afectarea unei părŃi din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se
efectuează în virtutea unei dispoziŃii statutare sau prin decizia adunării generale extraordinare a
acŃionarilor.
În scopul de a indica menŃinerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se
substituie la fracŃiunea rambursată acŃionarilor este decontată prin crearea a două analitice în
cadrul contului 1012 Capital subscris vărsat respectiv 1012.1”Capital neamortizat” şi 1012.2
„Capital amortizat”. Această ultimă parte de capital este indisponibilă, iar acŃiunile echivalente
nu participă la primul dividend şi au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea
societăŃii.
Exemplu. Capitalul subscris vărsat se ridică la 3.000.000 lei. Se decide să se amortizeze
capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei părŃi din rezervele disponibile:
500.000 lei 1068 = 456 500.000 lei şi
500.000 lei 456 = 512 500.000 lei
Totodată se face virarea internă prin debitarea contului 1012 Capital subscris vărsat şi
creditarea conturilor 1012.1 „Capital neamortizat” şi 1012.2 „Capital amortizat”.
Schema înregistrărilor contabile se poate prezenta şi sub forma:
a) înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fracŃiunea amortizată:
500.000 lei 1012 = 456 500.000 lei
b) afectarea rezervelor la amortizare:
500.000 lei 1068 = 1012.2 500.000 lei
c) virarea la contul de capital a cotei corespunzătoare de capital neamortizat:
2.500.000 lei 1012 = 1012.1 2.500.000 lei
d) rambursarea efectivă a acŃiunilor:
500.000 lei 456 = 512 500.000 lei
Desigur, se pot folosi şi alte variante, noi o recomandăm pe aceasta din urmă, în spiritul
divulgării integrale a informaŃiei.

♦ Contabilitatea primelor de capital


Primele de capital (capitalul adiŃional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune şi
valoarea nominală (primele de emisiune); între valoarea contabilă sau intrinsecă a acŃiunilor

38
stabilite în urma fuziunii societăŃilor şi valoarea lor nominală (primele de fuziune) ,între valoarea
bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale subscrise (primele
de aport).şi între valoarea nominală a obligaŃiunilor convertite în acŃiuni şi valoarea nominală a
acŃiunilor (prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni)
EvidenŃa primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de gradul I, cu funcŃie de
pasiv, 104 Prime de capital care se dezvoltă pe sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune
1042 Prime de fuziune/divizare, 1043 Prime de aport şi 1044 Prime de conversie a
obligaŃiunilor în acŃiuni. Se creditează cu primele de capital calculate la constituirea, creşterea
şi fuziunea capitalului social. Se debitează cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve,
după caz. Soldul creditor reprezintă primele de capital delimitate ca o structură distinctă a
capitalului propriu.
OperaŃiile care se înregistrează în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele
legate de constituirea lor ca sursă de finanŃare şi de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de
stabiliment sau de încorporarea lor în rezerve.
Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preŃ de emisiune este de 12.000.000
lei, iar valoarea nominală a acŃiunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite
au următoarea destinaŃie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei
pentru constituirea de rezerve şi 1.000.000 lei pentru creşterea capitalului social.
a) constituirea capitalului social şi a primelor de capital:
12.000.000 lei 456 = 104 2.000.000 lei
1011 10.000.000 lei
b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire:
600.000 lei 104 = 201 600.000 lei
c) încorporarea primelor de capital în capitalul social şi în rezervele întreprinderii:
1.400.000 lei 104 = 1012 1.000.000 lei
1061 400.000 lei

♦ Contabilitatea rezervelor întreprinderii


Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până
la o decizie contrară a organelor autorizate. Deci ele se constituie şi dotează în raport cu cotele
distribuite din beneficiile anului.
În mod excepŃional rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt diferenŃele din
reevaluare şi primele de capital.
Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve de
valoare justă, rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare şi alte rezerve.
Rezervele legale se constituie în proporŃie de cel puŃin 5 % din profitul contabil anual
înainte de impozitare (profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social –
la societăŃile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome - şi 25% la societăŃile comerciale
cu participare de capital străin. Se precizează că sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, în limita a 5 % din
profitul anual, până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.
Legea societăŃilor comerciale prevede că în rezervele legale se include şi excedentul obŃinut
prin emisiunea acŃiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu
este întrebuinŃat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate să protejeze capitalul social în cazul în care
exerciŃiile financiare s-au încheiat cu pierderi.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din beneficii nete ale unităŃilor
patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea
asociaŃilor de a pretinde dividende în dauna altor obligaŃii mai mari şi mai urgente ale
întreprinderii privind funcŃionarea sa normală.

39
Rezerve de valoare justă apar numai în situaŃiile financiare anuale consolidate (la
societăŃile comerciale de grup).
Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare apar atunci când
imobilizările corporale au fost realizate (amortizate, vândute, casate etc.), iar rezerva din
reevaluare aferentă nu-şi mai are obiectul.
Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor
şi din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii
capitalului social, acordării de dividende şi în anii de exerciŃiu financiar care se încheie cu pierderi,
pentru răscumpărarea propriilor acŃiuni de către societate şi alte destinaŃii stabilite prin hotărârea
generală a asociaŃilor.
EvidenŃa rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor şi din alte resurse stabilite prin
lege se realizează prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe sintetice de gradul II, 1061
Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare sau contractuale, 1064 Rezerve de valoare justă, 1065
Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare şi 1068 Alte rezerve
corespunzătoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui şi gestiona o întreprindere.
Constituirea rezervelor se înregistrează în creditul conturilor menŃionate mai sus, iar utilizarea lor în
debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evidenŃiază rezervele delimitate ca sursă de finanŃare
durabilă a activelor.
a) rezervele legale constituite în cursul sau la sfârşitul anului din profitul brut se
înregistrează: 129 = 1061
b) rezervele statutare şi alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizează prin
relaŃia: 129 = 1063
sau 1171
c) rezervele constituite din primele de capital:
104 = 106(8)
d) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciŃiile anterioare:
106 = 1171
e) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din răscumpărarea propriilor acŃiuni:
106(8) = 149
f) rezervele constituite sau majorate din transferarea câştigurilor legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii:
141 = 106(8)

♦ Contabilitatea rezultatului reportat


În categoria capitalurilor proprii se includ şi rezultatele reportate din exerciŃiile precedente a
căror decizie de repartizare a fost amânată de adunarea generală a asociaŃilor. Profitul figurează ca
sursă proprie de finanŃare până în momentul distribuirii sale pe destinaŃiile stabilite prin lege şi
statutul întreprinderii societare, iar pierderea până la acoperirea sa din rezultatul exerciŃiului
următor sau din rezervele destinate în acest sens.
La întreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual în prima zi de deschidere
a exerciŃiului celui care urmează realizării sale.
Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obŃinut în exerciŃiile anterioare a cărui decizie de
repartizare a fost amânată pentru exerciŃiile următoare se înregistrează la contul 1171 Rezultatul
reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită. Se creditează
cu rezultatul reportat sub formă de profit, se debitează cu rezultatul reportat sub formă de
pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se creditează
cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curentă, din rezervele constituite sau prin
decontare asupra capitalului social. Se debitează cu profitul reportat destinat prin repartizare
creşterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezintă pierderea nerepartizată, iar
soldul creditor, profitul nerepartizat.
a) în cazul profitului:

40
121 = 1171
b) în cazul pierderilor:
1171 = 121
Pe măsură ce se ia decizia de repartizare se fac înregistrările:
a) în cazul în care profitul este distribuit:
1171 = 1012
106
457
b) în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine, din:
• rezultatul pozitiv al exerciŃiului:
121 = 1171
• din rezervele constituite cu acest scop:
106 = 1171
• din capitalul social constituit:
1012 = 1171

♦ Contabilitatea provizioanelor

În spiritul principiului prudenŃei se constituie provizioane care cumulează până în momentul


utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanŃării riscurilor
şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penalităŃi, impozite,
cheltuieli provocate de reparaŃii ce se repartizează pe mai multe exerciŃii). În mod indirect ele
reprezintă echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile
cele mai tipice sunt:
a) litigiile, amenzile şi penalităŃile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanŃie şi alte cheltuieli privind
garanŃia acordată clienŃilor;
c) provizioane pentru restructurare;
d) pensii şi obligaŃii similare;
e) impozite;
f) alte provizioane.
Un provizion este o datorie a cărei mărime sau scadenŃă este incertă.
Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
- o entitate are o obligaŃie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaŃia respectivă; şi
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaŃiei.
Dacă aceste condiŃii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
În contabilitatea provizioanelor se disting două momente:
a) constituirea provizionului prin recunoaşterea sa ca:
(a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru
demontarea şi mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:
2XX = 151
(a2) componentă a cheltuielilor:
6812 = 151
b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:
(b1) dacă provizionul iniŃial a fost inclus în costul activului, în mod corespunzător se
diminuează valoarea activului Ńinând seama de deprecierea acumulată sau amortizarea
acumulată10: 151 = 2XX
(b2) dacă provizionul iniŃial a fost trecut pe cheltuieli:
151 = 7812
_____________
10
Potrivit O.M.F.P. nr. 1802/2014 constituirea provizioanelor se face prin creditarea contului 151 pe seama
cheltuielilor (681) sau a costurilor estimate iniŃial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu
restaurarea amplasamentului pe care este poziŃionată imobilizarea (212, 213). Diminuarea sau anularea provizioanelor
se face prin debitarea contului 151 cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor, inclusiv a celor
constituite pentru demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului (781).

41
Totodată, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile în raport de natura lor se înregistrează
în conturile din Clasa 6 Conturi de cheltuieli.
Înregistrarea de la punctul (b) intervine şi în situaŃia în care la închiderea exerciŃiului
financiar provizionul devine fără obiect şi se anulează total sau parŃial, după caz.
♦ Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni
Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni denumite şi credite obligatare, reprezintă
datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public. Vânzarea se
face, de regulă, prin intermediul unor instituŃii financiare sau bancare, fără să fie exclusă şi
posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea societară.
Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat
ratele scadente şi să plătească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit.
EvidenŃa datoriilor din emisiunea obligaŃiunilor se realizează prin contul de pasiv 161
Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni. În creditul contului se înregistrează valoarea
nominală sau de rambursare, după caz, a obligaŃiunilor emise, iar în debit, rambursările de
împrumuturi din obligaŃiuni sau valoarea obligaŃiunilor răscumpărate anulate.
În contabilitatea operaŃiilor privind obŃinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea
de obligaŃiuni următoarele elemente sunt importante:
• societatea pe acŃiuni poate emite obligaŃiuni pentru o sumă care să nu depăşească 3/4 din
capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilanŃ aprobat;
• procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaŃiunilor;
• valoarea nominală a unei obligaŃiuni care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în
funcŃie de care se calculează dobânda;
• preŃul de emisiune care este valoarea la care obligaŃiunea este emisă şi care este adesea
inferioară valorii nominale. Acest preŃ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu
obligaŃiuni în momentul emiterii lor;
• valoarea (costul) sau preŃul de rambursare care poate fi egală sau superioară valorii
nominale;
• durata împrumutului care trebuie să fie mai mare de un an;
• valoarea obligaŃiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată.
În funcŃie de condiŃiile pieŃei, obligaŃiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii
efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dacă obligaŃiunea este emisă sub
valoarea nominală, diferenŃa (valoarea nominală - preŃul de emisiune) reprezintă prima de
emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferenŃa
eventuală între costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de rambursare.
Exemplu. Întreprinderea „TITAN” S.A. emite la 1 ianuarie N, 1.000 obligaŃiuni în
următoarele condiŃii: valoarea nominală 1.000 lei, preŃul de emisiune 990 lei, durata de
rambursare 10 ani, preŃul de rambursare 1.000 lei, rata dobânzii 13 % pe an.
a) subscrierea împrumutului sub forma obligaŃiunilor emise şi distribuite:
990.000 lei 461 = 161 1.000.000 lei
10.000 lei 169
b) vărsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:
990.000 lei 5121 = 461 990.000 lei
c) dobânda anuală se calculează şi înregistrează:
Dobânda = 1.000.000 lei × 13 % = 130.000 lei
130.000 lei 666 = 1681 130.000 lei
d) plata dobânzii
130.000 lei 1681 = 5121 130.000 lei
e) amortizarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor 10.000 lei/10 ani = 1.000 lei.
1.000 lei 6868 = 169 1.000 lei
Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaŃiuni se face prin tragerea la sorŃi
(loterie), la scadenŃa finală (globală) şi prin tranşe egale şi prin răscumpărare la bursa de valori.

42
Dacă rambursarea se face prin tragere la sorŃi sau la scadenŃa finală se face înregistrarea:
1.000.000 lei 161 = 5121 1.000.000 lei
Dacă rambursarea se face prin răscumpărare, caz în care emitentul cumpără şi retrage de pe
piaŃă titluri de o anumită valoare, tipurile de înregistrări care intervin sunt:
a) răscumpărarea obligaŃiunilor la preŃul de răscumpărare:
505 = 5121
b) anularea obligaŃiunilor emise răscumpărate, dacă preŃul de răscumpărare este mai mare
decât valoarea nominală a obligaŃiunilor:
161 = 505
668
c) iar dacă preŃul de răscumpărare este mai mic decât valoarea nominală a obligaŃiunilor:
161 = 505
768
d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia răscumpărării obligaŃiunilor:
6868 = 169
♦ Contabilitatea creditelor pe termen mediu şi lung
Datoriile din creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă se contabilizează prin
conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung, sumele principale şi 1682 Dobânzi
aferente creditelor bancare pe termen lung, dobânzile aferente. Dacă creditele sunt primite de
la alte instituŃii financiare, inclusiv creditele „întreprindere”, se înregistrează la contul 167 Alte
împrumuturi şi datorii asimilate sumele principale şi 1687 Dobânzi aferente împrumuturilor
şi datorii asimilate, dobânzile corespunzătoare.
În creditul conturilor se înregistrează datoriile din creditele primite, respectiv dobânzile
aferente, iar în debitul lor, după caz, rambursările de credite şi plăŃile de dobânzi. Soldul creditor
al conturilor reprezintă datoriile din credite pe termen lung şi mediu, respectiv din dobânzi
neexpirate până la închiderea exerciŃiului financiar.
Împrumuturile pe termen lung şi mediu primite de la societăŃile bancare sunt contabilizate
prin formula: 5121 = 162
Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenŃa finală sau sub forma
amortizărilor financiare. La rambursare se face înregistrarea inversă în raport cu cea prezentată
mai înainte.
Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu se înregistrează:
666 = 1682
iar plata dobânzilor generează înregistrarea:
1682 = 5121
Similar se contabilizează creditele primite de la alte instituŃii financiare.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:


1. Care este componenŃa capitalurilor proprii? dar a capitalurilor permanente?
2. Ce este acŃiunea? Dar obligaŃiunea? Care este distincŃia dintre ele ?
3. Care sunt metodele prin care se realizează majorarea capitalului social ?
4. Ce este dreptul de subscriere şi care este semnificaŃia şi logica lui ?
5. Ce este dreptul de atribuire?
6. Care sunt operaŃiile interne?
7. În ce constă dubla mărire a capitalului social ?
8. Care sunt modalităŃile de diminuare a capitalului social?
9. În ce constă amortizarea capitalului?
10. Cum se obŃin primele legate de capital? Dar cum se utilizează?
11. Ce reprezintă rezervele? De câte tipuri sunt?
12. Ce sunt subvenŃiile pentru investiŃii?
13. Ce reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni?
14. Care sunt elementele unui împrumut din emisiuni de obligaŃiuni?
15. Care sunt modalităŃile de rambursare a unui împrumut din emisiuni de obligaŃiuni?

43
Capitolul 3.
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE11

Obiective principale:
Delimitări şi structuri privind activele imobilizate
Contabilitatea operaŃiilor privind intrările de active imobilizate
Contabilitatea operaŃiilor privind amortizările
Contabilitatea operaŃiilor privind ieşirile de active imobilizate
Contabilitatea operaŃiilor de reevaluare a imobilizărilor
Contabilitatea subvenŃiilor pentru investiŃii
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor

Notă: Problemele prezentate în acest capitol se referă în principal la contabilitatea imobilizărilor


corporale. Pentru imobilizările necorporale, financiare şi tratarea problemelor în extenso, vă rugăm să
consultaŃi bibliografia recomandată.

Concepte-cheie: imobilizări necorporale; imobilizări corporale; imobilizări financiare;


cost de achiziŃie; cost de producŃie; valoare actuală; valoare de aport; amortizare; valoare
amortizabilă; durată de utilizare; valoarea reziduală; amortizare liniară; amortizare degresivă;
amortizare accelerată; ajustări pentru deprecierea imobilizărilor; valoare de inventar; valoare
recuperabilă a activului; preŃul net de vânzare al unui activ; valoare de utilizare; pierdere din
depreciere.
♦ Delimitări şi structuri privind activele imobilizate
Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori
economice de investiŃie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se diferenŃiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări necorporale,
imobilizări corporale şi imobilizări financiare.
 Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile,
cuprind toate acele valori economice de investiŃie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale
concrete. Ele sunt reprezentate de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite şi de fondare, cuprind cheltuielile cu
înfiinŃarea, dezvoltarea şi fuzionarea societăŃilor comerciale, cum sunt cele privind taxele şi alte
cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acŃiuni,
cheltuieli de prospectare a pieŃei şi de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării
pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi,
produse noi şi investiŃii utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a societăŃii comerciale.
Aceste cheltuieli se amortizează, în general, în maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare cuprind toate
cheltuielile efectuate pentru achiziŃionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau
serviciu, în cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licenŃe, a unei mărci de fabrică şi alte drepturi
similare de proprietate industrială şi intelectuală.
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziŃionat
dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări.
Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menŃinerea sau dezvoltarea
potenŃialului de activitate al întreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente
de piaŃă etc. De asemenea, cuprinde şi sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi
reprezentând vadul comercial, anumite legături comerciale etc.
_____________
11
Capitol preluat şi adaptat din Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I, Editura
Universitară, Bucureşti, 2009.

44
De regulă, fondul comercial nu se amortizează. Dacă se constată o depreciere ireversibilă,
acesta poate fi amortizat.
 Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile
reprezintă bunurile materiale de folosinŃă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se
găsesc sub formă de terenuri şi mijloace fixe. (clădiri şi construcŃii, maşini de forŃă şi utilaje
energetice, maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru, aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi
reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantaŃii, unelte, accesorii de producŃie şi
inventar gospodăresc). În cazul când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu
sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiŃiilor în curs.
IAS 16 Imobilizări corporale defineşte imobilizările corporale ca active materiale
nemonetare care:
a) sunt deŃinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producŃia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi închiriate terŃilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) pot fi utilizate de întreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Activele imobilizate corporale, cu excepŃia terenurilor, îşi pierd, în timp, din valoarea lor ca
urmare a uzurii determinată de utilizarea lor, de acŃiunea agenŃilor naturii şi progresului tehnic.
Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de activele fixe materiale şi includerea sa în
cheltuielile exerciŃiului poartă numele de amortizare.
 Imobilizările financiare, denumite şi investiŃii financiare sau de portofoliu cuprind
valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăŃi sub forma titlurilor de
participare, altor titluri financiare imobilizate, creanŃelor ataşate participaŃiilor, împrumuturilor
acordate şi altor imobilizări financiare.
Titlurile de participare reprezintă titluri de valoare sub formă de acŃiuni sau părŃi sociale
investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor societăŃi comerciale sau agenŃi economici.
Subliniem că deŃinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenŃe
notabile sau a unui control în gestiunea societăŃilor emiŃătoare de titluri.
CreanŃele imobilizate sunt drepturile generate de operaŃia de acordare de împrumuturi pe
termen lung sau mediu întreprinderilor asociate sau societăŃilor comerciale de grup cu care
întreprinderea are o relaŃie de participare.
Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care întreprinderea are
intenŃia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde în termen scurt
sunt delimitate în contabilitate prin structura de imobilizări financiare sub formă de interese de
participare.
EvidenŃa existenŃei şi mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce formează
conŃinutul Clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumită Conturi de imobilizări.

♦ Contabilitatea operaŃiilor privind intrările de active imobilizate


La nivelul unei întreprinderi societare intrarea imobilizărilor necorporale şi corporale se
poate realiza prin aporturile în natură ale proprietarilor, achiziŃionate cu titlu oneros, construcŃia
şi producŃia proprie, obŃinute cu titlu gratuit prin donaŃie sau plusuri la inventar, precum şi prin
asocierea, fuziunea sau achiziŃia de întreprinderi.
Respectând criteriul de mai sus, în continuare sunt prezentate unele înregistrări proprii
intrărilor de imobilizări necorporale şi corporale.
1. În cazul intrării prin achiziŃie cu titlu oneros, documentul justificativ este „factura”
care consemnează toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor. Totodată,
se întocmeşte procesul-verbal corespunzător naturii şi destinaŃiei activului imobilizat, cum sunt:
a) procesul-verbal de recepŃie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj
şi nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenŃie, unelte, accesorii de producŃie, mijloace de
transport auto, animale etc.);
b) procesul-verbal de recepŃie provizorie, în cazul utilajelor care necesită

45
montaj, precum şi clădirile şi construcŃiile speciale care nu deservesc procese tehnologice;
c) procesul-verbal de punere în funcŃiune, pentru utilajele şi instalaŃiile care necesită
montaj, precum şi clădirile şi construcŃiile speciale care deservesc procese tehnologice;
d) procesul-verbal de constatare finală, pentru sondele de injecŃie, precum şi sondele
provenite din lucrările geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii şi documentelor complementare prezentate mai sus se face înregistrarea:
20X şi 21X = 404 (pentru costul de achiziŃie
(pentru costul de achiziŃie) plus TVA de dedus)
4426
Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.N pentru un utilaj cuprinde:
• valoarea la preŃ de cumpărare 10.000 lei;
• cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei;
• TVA - deductibilă 19 %12, 1.995 lei ;
Total factură: 12.495 lei
• avans acordat 4.000 lei;
• TVA la avans 760 lei;
Valoare netă de plată: 7.735 lei
a) înregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:
4.000 lei 4093 = 5121 4.760 lei
760 lei 4426
b) recepŃia utilajului intrat în patrimoniul întreprinderii:
10.500 lei 2131 = 404 12.495 lei
1.995 lei 4426
c) achitarea furnizorului, cu reŃinerea avansului acordat pe bază de cec bancar:
12.495 lei 404 = 4093 4.000 lei
4426 760 lei
5121 7.735 lei
2. Pentru imobilizările necorporale şi corporale obŃinute din producŃie proprie,
înregistrarea efectuată pe baza bonului de predare şi a procesului-verbal de recepŃie
corespunzător pentru costul de producŃie este:
20X, 21X, 23X = 72X
Cheltuielile efectuate cu producŃia de active imobilizate se contabilizează cu ajutorul
conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe măsura angajării lor. La închiderea exerciŃiului
financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat.
Exemplu. Întreprinderea realizează în regie o clădire în condiŃiile presupuse:
a) cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară: materii prime 2.500.000 lei; salarii
1.000.000 lei; amortizări 1.500.000 lei; dobânzi la credite de finanŃare a investiŃiei 500.000 lei;
TOTAL 5.500.000 lei.
b) costul de producŃie calculat în contabilitatea de gestiune se prezintă astfel:
cheltuieli cu materii prime 2.500.000 lei; salarii directe 800.000 lei;
TOTAL COSTURI DIRECTE 3.300.000 lei
cheltuieli indirecte de producŃie repartizate (toate sunt variabile) 1.300.000 lei;
TOTAL COST DE PRODUCłIE 4.600.000 lei
Dobânzi capitalizate13 500.000 lei
Cheltuieli generale de administraŃie (costul perioadei) 400.000 lei
Reflectarea operaŃiilor în contabilitatea financiară se prezintă astfel:
_____________
12
Începând cu 1 iulie 2010 cota standard de TVA este 24%, iar de la 1 ianurie 2016 cota standard de TVA este
20%, respectiv 19% de la 1 ianurie 2017.
13
Dobânda capitalizată reprezintă costurile îndatorării aferente împrumuturilor pentru finanŃarea activelor cu ciclu
lung de fabricaŃie, ca tratament contabil alternativ al IAS 23 Costurile îndatorării.

46
a) constatarea cheltuielilor:
2.500.000 lei 601 = 301 2.500.000 lei
1.000.000 lei 641 = 421 1.000.000 lei
1.500.000 lei 681 = 281 1.500.000 lei
500.000 lei 212 = 1682 500.000 lei
b) recepŃia şi punerea în funcŃiune a clădirii, la cost de producŃie:
4.600.000 lei 212 = 722 4.600.000 lei
Problema care se ridică este cea a investiŃiilor în curs, al căror proces continuă în exerciŃiul
următor.
Lucrările executate în cursul exerciŃiului, recepŃionate la închiderea exerciŃiului, fără ca
investiŃia să fie terminată, sunt înregistrate prin formula:
23X = 72X (dacă sunt executate în regie)
404 (dacă sunt executate de terŃi)
Aceeaşi înregistrare se efectuează în exerciŃiul următor pentru continuarea procesului
investiŃional. La recepŃia investiŃiilor terminate şi trecute în categoria imobilizărilor puse în
funcŃiune se face înregistrarea,
20X sau 21X = 23X
Pentru studiu se poate reŃine şi înregistrarea de tipul:
20X sau 21X = 23X (pentru lucrările
executate în exerciŃiile anterioare)
72X sau 404 (pentru lucrările executate
în exerciŃiul curent când s-a terminat investiŃia)
Remarcă. Pentru contabilitatea imobilizărilor prin achiziŃie sau producŃie proprie se poate
folosi şi varianta în care în toate cazurile intrările să tranziteze, în prealabil, prin conturile din
grupa 23 Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări.
După părerea noastră, o asemenea soluŃie are argumentaŃia sa. Astfel, probabilitatea de a
stabili cu exactitate de la început în ce măsură se termină şi pune în funcŃiune obiectivul de
investiŃii până la închiderea exerciŃiului nu se validează în toate cazurile. De asemenea, folosirea
conturilor din grupa 23 Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări răspunde la cerinŃa:
„înainte ca imobilizarea să fie terminată şi pusă în funcŃiune, nici o amortizare nu este calculată
în principiu”. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizări în curs se asigură transparenŃa
informaŃiei privind amortizarea imobilizărilor.
3. Intrările de imobilizări prin aport în natură, pe baza procesului-verbal de recepŃie, se
înregistrează la valoarea de aport:
20X sau 21X = 1012 (valoarea nominală)
(valoarea de aport) 1043 (prima de aport)
4. Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaŃii sau prin plusuri de inventar se
înregistrează la valoarea curentă (actuală), pe baza procesului-verbal de recepŃie:
20X sau 21X = 131
♦ Contabilitatea operaŃiilor privind amortizările
 Delimitări
Amortizarea reprezintă alocarea (repartiŃia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata
sa de utilizare previzionată. FaŃă de această interpretare generală, există numeroase concepŃii
privind amortizarea. Pentru contabilitate prezintă interes următoarele trei:
a) amortizarea ca proces de corecŃie a valorii imobilizărilor. Amortizarea este constatarea
contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în
timp (uzurii fizice şi morale). Pornind de la această interpretare se procedează la corecŃia valorii
activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate;

47
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor
asupra cheltuielilor exerciŃiului. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a
activului amortizabil;
c) amortizarea ca sursă de finanŃare a reînnoirii imobilizărilor. Ea are ca scop de a
conserva în întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii
imobilizărilor.
Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene şi
internaŃionale, sunt semnificative:
a) Conform IAS 16 Imobilizări corporale, amortizarea este alocarea sistematică a valorii
amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaŃă utilă. Prelevarea amortismentelor
exerciŃiului este dedusă din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimează să utilizeze o
imobilizare amortizabilă, fie numărul de unităŃi de producŃie estimat a se obŃine prin funcŃionarea
imobilizării supuse amortizării;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de imobilizări
similare se bazează, în general, pe experienŃa furnizată de practica privind categorii de imobilizări
comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acesteia sau o altă
sumă care a substituit costul istoric în situaŃiile financiare ale unităŃii, mai puŃin valoarea
reziduală;
e) valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în
calculul valorii amortizabile. Fără a exista un consens în definirea acestei valori, aceasta
reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor corporale trecută în cheltuieli la scoaterea lor din
funcŃiune. În mod practic, valoarea reziduală este egală cu valoarea neamortizată corectată cu
valorile rezultate din lichidare, diminuată cu cheltuielile de scoatere din funcŃiune aferente;
f) sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exerciŃiu
financiar pe perioada de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda de
amortizare adoptată, este necesar ca aceasta să fie utilizată cu consecvenŃă indiferent de nivelul
rentabilităŃii întreprinderii sau de consideraŃiile fiscale, astfel încât să se asigure comparabilitatea
rezultatelor întreprinderii de la un exerciŃiu la altul.
g) dacă utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificată ca urmare a unei
deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni valoare netă contabilă, diferenŃa
fiind înregistrată imediat în rezultate;
h) câştigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcŃiune sau din cesiunea unei
imobilizări trebuie să figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocată eşalonat asupra rezultatului exerciŃiului trebuie să reprezinte o mărime
raŃională înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. Determinativul „raŃional” vizează
raportul dintre fracŃiunea transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil şi rezultatul ce
se va obŃine din utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul în măsură să se erijeze drept criteriu pentru
dimensionarea raportului de raŃional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se
pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de utilizare, în cazul imobilizărilor
corporale, durata limitativă stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor necorporale, volumul
activităŃii obŃinute şi rata dobânzii; regimurile de amortizare (liniar, degresiv şi accelerat); gradul de
deductibilitate fiscală.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate
imobilizările corporale şi necorporale, cu excepŃiile: lacurile, bălŃile, iazurile care nu sunt
rezultatul unor investiŃii, precum şi terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepŃia terenurilor cu
destinaŃie economică obŃinute prin acte de vânzare-cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul

48
exproprierilor. PlantaŃiile tinere şi plantaŃiile de protecŃie sunt scutite de calculul amortizării până
la trecerea pe rod a plantaŃiilor tinere şi cinci ani a plantaŃiilor de protecŃie.
De asemenea, fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepŃia prevăzută
în reglementările fiscale şi contabile.
Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de
funcŃionare (utilizare) în cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativă, stabilită prin lege, în
cazul imobilizărilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizează
într-o perioadă de cel mult 5 ani); în funcŃie de volumul activităŃii obŃinute şi în funcŃie de rata
dobânzii.

 Amortizarea în funcŃie de durata normală de utilizare


Duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin
Hotărâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu
duratele de amortizare în ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate în funcŃie de
experienŃa furnizată de practică privind categoriile de imobilizări comparabile.
Începând cu data de 1 ianuarie 2005, a fost aprobat şi introdus un nou Catalog privind
clasificarea şi duratele de funcŃionare a mijloacelor fixe. În anexa la catalog, se prezintă
DicŃionarul de corespondenŃă între codurile de clasificare şi duratele normale de funcŃionare
prevăzute în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe,
aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 964/1998 şi cele din prezentul Catalog14, care va asigura o
încadrare corectă a mijloacelor fixe aflate în patrimoniu.
Pentru mijloacele fixe aflate în patrimoniu, a căror valoare de intrare nu a fost recuperată
integral pe calea amortizării până la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcŃionare
rămase pot fi recalculate cu ajutorul relaŃiei:
┌ ┐
│ DC│
DR = │1 - ──│ x DN
│ DV│
└ ┘
în care:
DR - durata normală de funcŃionare rămasă, în ani;
DC - durata normală de funcŃionare consumată până la 31 decembrie 2004, în ani;
DV - durata normală de funcŃionare după vechiul catalog aprobat prin HG 964/98, în ani;
DN - durata normală de funcŃionare stabilită între limitele minime şi maxime prevăzute în
noul catalog, în ani.
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale şi necorporale potrivit
Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale,
republicată, utilizând unul/una din regimurile/metodele: amortizarea liniară, amortizarea
degresivă şi amortizarea accelerată.
CompetenŃele de aprobare a regimului de amortizare liniară sau degresivă revin adunării
generale a acŃionarilor.
Amortizarea liniară constă din calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare
a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcŃionare exprimată în ani.
RelaŃiile de calcul a amortizării proprii acestei metode sunt:
Amortizarea anuala Valoarea contabila x Rata anuala a amortizari i
(anuitatea amortizari i) = de intrare (Cota medie anuala de amortizat)
100
Rata anuala a amortizării =
Durata normala de utilizare

_____________
14
H.G.R. nr. 2139/ 30.11.2004, publicată în Monitorul Oficial nr. 46 / 13. 01. 2005.

49
O problemă a calculului amortizării este aceea în care, în cursul anului se produc intrări şi
ieşiri de active imobilizate. Deci, rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcŃie de durata
efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumită în
literatura de specialitate prorata temporis a amortizării.
Prorata se poate calcula în funcŃie de zile, luni şi semestru folosire.
Exemplu. Dacă un mijloc fix în valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata
de folosinŃă 5 ani, atunci:
100 285 zile folosire
Prorata temporis = x
5 360 zile folosire anuala

100 285
Anuitatea amortizării = 900.000 lei x x
5 360
Dacă se ia în considerare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operaŃia se
produce până în ziua de 15 şi se exclude în situaŃia în care operaŃia se produce după 15 ale lunii.
Similar se procedează la ieşire. Nu este exclusă nici varianta în care se ia în calcul luna următoare
celei de intrare, indiferent de ziua când se produce operaŃia şi se exclude luna următoare celei de
ieşire.
Dacă intră în rol semestrul, pentru intrări se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizării anului
de intrare, iar în cazul ieşirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizării anului de ieşire privind
mijloacele fixe în cauză.
Pentru modelul contabil românesc, prorata amortizării se calculează în raport cu luna
următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieşirea. Data punerii în funcŃiune în vederea
calculării amortizării, aşa cum se desprinde din textele legale şi reglementate din Ńara noastră, este
cea consemnată în documentele de recepŃie (procesul-verbal de recepŃie, procesul verbal de
punere în funcŃiune, procesul- verbal final de constatare) şi se identifică, după caz, cu data
achiziŃionării, data terminării montajului sau terminării construcŃiei, data terminării probelor
tehno-logice sau darea în producŃie (sondele folosite la extracŃia ŃiŃeiului şi gazelor, sondele de
injecŃie şi sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresivă – constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienŃii:
1,5 dacă durata normală de utilizare este între 2 - 5 ani; 2,0 dacă durata normală de utilizare este
între 5-10 ani şi 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se
aplică la valoarea rămasă de amortizat.
Aplicarea se face până în anul de funcŃionare în care amortizarea anuală rezultată este egală
sau mai mică cu/decât amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de
recuperat şi numărul de ani de funcŃionare rămaşi; şi pentru această metodă de amortizare este
opozabilă prorata calculată în funcŃie de numărul de luni folosire - nefolosire. Regimul de
amortizare degresiv se aplică în două variante: fără influenŃa uzurii morale (AD1) şi cu influenŃa
uzurii morale (AD2).
În continuare sunt prezentate două exemple privind regimul de amortizare degresivă.
Exemplul 1 - AD1. Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie N, a cărui valoare contabilă de intrare
este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anuală de amortizare 100 : 5 = 20%,
coeficient de multiplicare 1,5, rata degresivă, 20 × 1,5 = 30%.
Tabloul de amortizare se prezintă astfel:

ExerciŃiul Valoarea de Amortizarea Valoarea Amortizarea


intrare liniară rămasă degresivă şi liniară
0 1 2 3 4
1 300.000 60.000 300.000 90.000
2 300.000 60.000 210.000 63.000
3 300.000 60.000 147.000 49.000
4 300.000 60.000 98.000 49.000
5 300.000 60.000 49.000 49.000
TOTAL x 300.000 0 300.000

50
TEST: 147.000 × 30 % ≤ 147.000 : 3; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezultă că se
amortizează 49.000 lei.
Exemplul 2 - AD2. Un mijloc fix cu o valoare contabilă de intrare 1.000.000 lei cu o durată
normală de utilizare 15 ani:
a) durata normală de utilizare/funcŃionare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcŃie de cota medie anuală de
amortizare degresivă (DUR):
Rad = 100% : 15ani = 16,7% DUR = 100% : 16,7% = 6 ani
c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI):
DUI = 15 – 6 = 9 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD):
DUD = 9 – 6 = 3 ani
e) durata de amortizare în regim de amortizare liniară (DUL):
DUL = 9 – 3 = 6 ani
Tabelul de calcul a amortizării se prezintă astfel:
ExerciŃiul Amortizarea Valoarea rămasă
1 1.000.000 x 16,7% = 167.000 833.000
2 833.000 x 16,7% = 139.111 693.889
3 693.889 x 16,7% = 115.879 578.010
4 578.010 / 6 = 96.335 481.675
5 481.675 / 5 = 96.335 385.340
6 385.340 / 4 = 96.335 289.005
7 289.005 / 3 = 96.335 192.670
8 192.670 / 2 = 96.335 96.335
9 96.335 / 1 = 96.335 0
10
11
12
13
14
15
Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea în primul an de funcŃionare în
cheltuielile de exploatare a unei amortizări anuale de până la 50 % din valoarea contabilă de
intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciŃiile financiare următoare este calculată la
valoarea rămasă de amortizat, după metoda liniară prin raportare la numărul de ani utilizare
rămasă.
Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciŃiul „N”, este de 600.000 lei,
durata normală de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortizării, în condiŃiile în care prorata este calculată în funcŃie de
numărul luni folosire, se prezintă astfel:
Amortizarea
ExerciŃiul Modul de calcul calculată
N 600.000 x 50% x10/12 250.000
N+1 600.000 x 50% x 2/12 50.000
" 300.000 x 25% x 10/12 62.500
N+2 300.000 x 25% 75.000
N+3 300.000 x 25% 75.000
N+4 300.000 x 25% 75.000
N+5 300.000 x 25% x 2/12 12.500
TOTAL x 600.000

51
Remarcă. Din prezentarea metodelor de amortizare se constată că din relaŃiile de calcul
lipseşte valoarea reziduală. Este o reglementare în spiritul IAS 16 Imobilizări corporale care
prevede că valoarea reziduală este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul
valorii amortizabile. Dacă valoarea reziduală este semnificativă, estimarea acesteia se efectuează
fie la data intrării imobilizării, fie la data unei eventuale evaluări ulterioare a imobilizării.
Ultima precizare se regăseşte, parŃial şi într-o formă discutabilă, în regimul de amortizare din
România, în sensul că valoarea brută reziduală recuperată la ieşiri este utilizată pentru
compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funcŃiune, precum şi a valorii rămase de
amortizat.
Exemplul 1. Fie un activ imobilizat achiziŃionat la 31.12.N-1 pentru preŃul de 50.000 lei,
amortizat liniar în 5 ani; la sfârşitul duratei de viaŃă utile, valoarea reziduală estimată este de
10.000 lei.
Cost de achiziŃie 50.000 lei
- Valoarea reziduală 10.000 lei
= Valoarea amortizabilă 40.000 lei
Anuitatea amortizării = 40.000 lei : 5 ani = 8.000 lei
Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziŃionat pentru preŃul de 70.000 lei şi este
amortizat liniar în 12 ani; la sfârşitul duratei de viaŃă utile, valoarea reziduală estimată este 10.000
lei. La începutul anului 4 se estimează că, datorită schimbării condiŃiilor de utilizare durata de
viaŃă utilă estimată devine 7 ani, iar valoarea reziduală 5.000 lei.
Cost de achiziŃie 70.000 lei
- Valoarea reziduală 10.000 lei
= Valoarea amortizabilă 60.000 lei
Amortizarea anuală 60.000 lei / 12 ani = 5.000 lei
Amortizarea cumulată pe 3 ani este 15.000 lei
Valoarea rămasă (70.000 lei – 15.000 lei) = 55.000 lei
- Valoarea reziduală 5.000 lei
= Valoarea amortizabilă 50.000 lei
Durata rămasă 7 ani – 3 ani = 4 ani
Amortizarea anuală (50.000 lei / 4 ani) = 12.500 lei
 Contabilitatea amortizării
Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale se înregistrează pe baza planului de
amortizare, regăsit în practică prin fişa mijlocului fix pe seama cheltuielilor:
6811 = 28X

♦ Contabilitatea operaŃiilor privind ieşirile de active imobilizate


OperaŃiile privind ieşirea imobilizărilor necorporale şi corporale se individualizează sub
forma scoaterii din funcŃiune, prin vânzare la licitaŃie sau cesionare şi datorită unor operaŃii
excepŃionale (lipsuri la inventar, degradări etc.).
 Ieşiri prin scoatere din funcŃiune
Scoaterea din funcŃiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunării
generale a acŃionarilor sau asociaŃilor, în cazul societăŃilor comerciale, respectiv a consiliului de
administraŃie pentru regiile autonome. La agenŃii economici cu capital integral sau majoritar de
stat, precum şi la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funcŃiune se face numai
după ce s-au epuizat posibilităŃile de valorificare a acestora prin vânzare pe bază de licitaŃie,
conform prevederilor legale.

52
În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este
procesul-verbal de scoatere din funcŃiune a mijloacelor fixe, iar înregistrarea la valoarea contabilă
de intrare este:
28X = 20X sau 21X
Dacă activele imobilizate scoase din funcŃiune nu sunt amortizate integral, valoarea rămasă
de amortizat se acoperă din sumele rezultate în urma valorificării acestora, iar diferenŃa rămasă
neacoperită se va recupera din cheltuielile de exploatare.
Înregistrarea scoaterii din evidenŃă a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:
281 = 21X (valoarea contabilă de intrare)
(valoarea amortizării înregistrată
până la data scoaterii din evidenŃă)
658
(valoarea rămasă de amortizat plus diferenŃa
dintre recuperări şi cheltuieli la casarea imobilizării)
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează prin relaŃia:
6588 = Conturile din clasele 3, 4 şi 5 (în funcŃie
sau înregistrarea pe conturile de cheltuieli de natura resurselor utilizate)
după natura lor (exemplu: 602, 641, 645 etc.).
Ansamblele, subansamblele, piesele şi materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor
fixe se înregistrează astfel:
3XX = 758
DiferenŃa favorabilă între veniturile recuperate şi cheltuielile efectuate se înregistrează prin
formula: 6811 sau
658 = 281 analitic
Exemplu. SituaŃia în contabilitate la scoaterea din funcŃiune a unui utilaj se prezintă astfel:
valoarea contabilă 60.000 lei, amortizarea înregistrată 48.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare
10.000 lei, din care materiale 4.000lei, salarii 6.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000 lei.
a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului:
10.000 lei 6588 sau 6583 = 302 4.000 lei
421 6.000 lei
b) piese de schimb recuperate:
12.000 lei 346 = 7583 sau 7588 12.000lei
şi concomitent, preluarea la piese de schimb:
12.000lei 3024 = 346 12.000 lei
c) diferenŃa 12.000 lei - 10.000 lei = 2.000 lei, se foloseşte pentru compensarea rămasă de
amortizat de 12.000 lei:
2 000 lei 6811 sau 658 = 2813 analitic 2.000 lei
d) scoaterea din evidenŃă a utilajului:
50.000 lei 2813 = 2131 60.000 lei
10.000 lei 6583 sau 6588
 Ieşiri prin cedare
Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaŃii:
a) operaŃii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării şi creşterea cheltuielilor
pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă:
28X = 20X sau 21X (valoarea contabilă)
(amortizarea înregistrată)
6583 (valoarea rămasă neamortizată sau netă contabilă)

53
b) operaŃii privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu preŃul de vânzare şi
TVA înregistrate pe baza facturii:
461 = 7583
4427
Dacă activele imobilizate ieşite nu sunt supuse amortizării, întreaga valoare contabilă se
înregistrează pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de
capital şi în creditul conturilor de imobilizări. Totodată, se diminuează ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor prin debitarea conturilor din grupa 29 Ajustări pentru deprecierea
sau pierderea de valoare a imobilizărilor şi se creditează contul 7813 Venituri din ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor. De asemenea, imobilizările corporale care au fost scoase din
funcŃiune şi sunt deŃinute în vederea cesionării figurează în anexa la bilanŃ ca un post distinct fiind
evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea reziduală netă. Orice
pierdere probabilă este imediat înregistrată la rezultate prin constituirea de ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor.

♦ Contabilitatea operaŃiilor de reevaluare a imobilizărilor15


Conform IAS 16 Imobilizări corporale, un element de imobilizări corporale a cărui valoare
justă poate fi evaluată credibil va fi înregistrat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa
justă la data reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior şi pierderi acumulate din
depreciere.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este
tratată într-unul din următoarele moduri:
 recalculată proporŃional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel
încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa
reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice la costul de înlocuire amortizat;
 eliminarea din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la
valoarea reevaluată a activului. Această metodă este, de regulă, folosită pentru clădiri.
Referitor la diferenŃa din reevaluare, IAS 16 Imobilizări corporale prezintă următoarele
soluŃii:
• Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această
majorare va fi înregistrată direct în creditul contului de capitaluri proprii sub titlul de diferenŃe
din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare va fi recunoscută în profit
sau pierdere în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi
activ recunoscută anterior în profit sau pierdere.
• Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări,
această diminuare va fi recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultată
din reevaluare va fi scăzută direct din proprietatea imobiliară la capitolul de reevaluare
corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care există sold creditor în surplusul din reevaluare
pentru acel activ.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii în privinŃa unui element de
imobilizări corporale poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când activul este
derecunoscut. Aceasta poate implica transferul întregului surplus când activul este retras sau
cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferată pe măsură ce activul este folosit
de entitate.

_____________
15
IlincuŃă Lucian-Dorel, Contabilitatea curentă şi raportarea financiară a imobilizărilor corporale, Editura
FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2011.

54
În acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferenŃa dintre amortizarea calculată pe
baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculată pe baza costului iniŃial al
activului. Transferurile din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin
contul de profit şi pierdere.
Înregistrarea în contabilitatea primară a diferenŃelor din reevaluare se face în funcŃie de
metoda utilizată pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluată, astfel:
 metoda valorii brute: reevaluarea simultană a valorii brute a imobilizării şi a amortizării
acumulate, care se utilizează atunci când se apelează la costul de înlocuire pentru că nu se poate
determina valoarea justă de piaŃă;
 metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizează atunci
când se poate determina o valoare justă de piaŃă pentru activul supus reevaluării.

În cazul utilizării metodei valorii brute sau a indicelui, cum mai este cunoscută, se
actualizează valoarea brută de intrare şi amortizarea cumulată pe baza unui indice de
actualizare. Acesta este, de regulă, indicele de creştere generală a preŃurilor pe o anumită
perioadă de timp.
Exemplu:
Valoarea de intrare (costul istoric) a unei clădiri este de 500.000 lei. Durata de viaŃă utilă
25 ani, durata consumată 15 ani. Indicele de actualizare este de 130% sau 1,3. Metoda de
amortizare liniară.
 Calcule:
• valoarea de intrare 500.000 lei
• valoarea amortizată 500.000 lei/25 ani × 15 ani 300.000 lei
• valoarea netă 500.000 lei – 300.000 lei 200.000 lei
• valoarea de intrare actualizată 500.000 lei × 1,3 650.000 lei
• valoarea amortizării cumulate actualizată 300.000 lei × 1,3 390.000 lei
• diferenŃa între valoarea de intrare reevaluată şi valoarea
de intrare (cont istoric) 650.000 lei – 500.000 lei 150.000 lei
• diferenŃa dintre amortizarea cumulată
reevaluată şi cea cumulată 390.000 lei – 300.000 lei 90.000 lei
• diferenŃa dintre plusul de valoare al clădirii
şi plusul de valoare al amortizării 150.000 – 90.000 lei 60.000 lei

 Recunoaşterea în contabilitatea primară:


150.000 lei 212 = 105 60.000 lei
2812 90.000 lei
În cazul utilizării metodei valorii nete se anulează amortizarea cumulată până la data
reevaluării şi se contabilizează diferenŃa rezultată din reevaluarea valorii nete.
Exemplu:
Valoarea de intrare (costul istoric) a unei clădiri este de 500.000 lei. Durata de viaŃă utilă
25 ani, durata consumată 15 ani. Clădirea este supusă reevaluării, stabilindu-se o valoare justă de
260.000 lei.
 Calcule:
• valoarea de intrare 500.000 lei
• valoarea amortizată 500.000 lei/25 ani × 15 ani 300.000 lei
• valoarea netă 500.000 lei – 300.000 lei 200.000 lei
• valoarea justă (de piaŃă) 260.000 lei
• diferenŃa din reevaluare (surplus) 260.000 lei – 200.000 lei 60.000 lei
 Recunoaşterea în contabilitatea primară:

55
a) anularea amortizării cumulate:
300.000 lei 2812 = 212 300.000 lei
b) înregistrarea diferenŃei pozitive din reevaluare:
60.000 lei 212 = 105 60.000 lei

În decursul existenŃei economice a unei imobilizări corporale, într-un mediu de afaceri


concurenŃial în care progresul tehnologic înregistrează o continuă creştere, de regulă, diferenŃa din
reevaluare este negativă, deci se înregistrează o pierdere din depreciere. Însă, de multe ori,
etalonul de măsurare a valorii – banul îşi pierde din „putere” ceea ce duce la o „evaluare
înşelătoare” în cont istoric.
Dacă o economie înregistrează şi perioade inflaŃioniste sau hiperinflaŃioniste, atunci, în
cursul duratei de viaŃă utilă, pot să apară mai multe reevaluări, mai ales pentru imobilizările
corporale cu o durată de viaŃă utilă mai mare de 5 ani.

♦ Contabilitatea subvenŃiilor pentru investiŃii


SubvenŃiile pentru investiŃii sau subsidiile de capital reprezintă resursele obŃinute de la
bugete sau alte întreprinderi interesate în vederea procurării sau creării de active imobilizate (în
special echipamente) sau de a finanŃa activităŃi pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare
pentru întreprinderile care creează noi locuri de muncă). De asemenea, sunt asimilate subvenŃiilor
pentru investiŃii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaŃie şi cele constatate în plus
cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 Contabilitatea subvenŃiilor guvernamentale şi
prezentate informaŃiilor legate de asistenŃa guvernamentală face o clasificare a subvenŃiilor în
următoarele categorii:
SubvenŃiile guvernamentale pentru investiŃii reprezintă asistenŃa acordată de guvern sub
forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în
prezent, a anumitor condiŃii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societăŃi. SubvenŃiile
nu cuprind acele forme de asistenŃă guvernamentală cărora nu li se poate atribui o anumită
valoare, precum şi acele tranzacŃii cu guvernul care nu se pot distinge de operaŃiunile comerciale
normale ale întreprinderii.
Totodată, subvenŃiile aferente activelor reprezintă subvenŃii guvernamentale pentru investiŃii,
pentru acordarea cărora principala condiŃie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să
construiască sau să achiziŃioneze într-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista şi
condiŃii secundare care să restricŃioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care
acestea urmează a fi achiziŃionate ori deŃinute.
SubvenŃiile aferente veniturilor cuprind toate subvenŃiile guvernamentale diferite de cele
pentru active.
Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să
dispenseze debitorul de rambursarea acestora dacă se îndeplinesc anumite condiŃii prestabilite.
SubvenŃiile guvernamentale, inclusiv subvenŃiile nemonetare la valoarea justă, nu se
recunosc până când nu există suficientă siguranŃă că:
a) întreprinderea va respecta condiŃiile acordării lor; şi
b) subvenŃiile vor fi primite.
SubvenŃiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o bază sistematică, de-a
lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile (cheltuielile) aferente pe care aceste
subvenŃii urmează a le compensa.
Standardul prezintă două abordări referitoare la tratamentul contabil al subvenŃiilor
guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidenŃa căreia o subvenŃie este
creditată direct interesului acŃionarilor; şi

56
b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidenŃa căreia o subvenŃie este
inclusă în venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade.
Înregistrarea contabilă care intervin în acest caz este:
445 = 741
SubvenŃiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă drept venit de-a
lungul perioadelor şi în proporŃia în care este recunoscută amortizarea acelor active.
Tipurile de înregistrări contabile sunt:
a) înregistrarea dreptului de încasare a subvenŃiei:
445 = 475
b) încasarea subvenŃiei:
5121 = 445
c) recunoaşterea venitului aferent subvenŃiei pe măsura amortizării activului amortizabil:
475 = 7584
SubvenŃiile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-a lungul perioadelor
care confirmă costul realizării obligaŃiilor de a căror îndeplinire a fost condiŃionată acordarea
subvenŃiei.
SubvenŃiile sub formă de compensare a cheltuielilor sau pierderilor apărute într-o
perioadă contabilă precedentă este recunoscută drept venit al perioadei în care ea urmează a fi
încasată, tipul de înregistrare contabilă fiind:
445 = 7415
O subvenŃie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaŃie pentru cheltuieli
sau pierderi deja suportate în cursul exerciŃiului (eliminarea efectelor unor calamităŃi), fără a
exista costuri viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanŃă, este
înregistrată în grupa veniturilor extraordinare:
445 = 771
Pentru contabilitatea întreprinderii din România, s-a adoptat soluŃia contabilizării
subvenŃiilor în venituri în avans, dar numai temporar, urmând să fie transferate în cote raŃionale
asupra veniturilor pe măsura amortizării, imobilizărilor finanŃate sau realizării activelor
imobilizate. Dacă subvenŃia a servit la finanŃarea de imobilizări neamortizabile, cota parte anuală
este determinată raportând suma subvenŃiilor la numărul de ani stabiliŃi pentru îndeplinirea
obligaŃiilor prevăzute în contract. De exemplu, subvenŃia acordată pentru achiziŃia unui teren
poate fi alocată în condiŃia construirii pe acesta a unui imobil, în consecinŃă este etalată în timp în
raport de durata de viaŃă a imobilului construit.
SubvenŃiile pentru investiŃii potrivit O.M.F.P. nr. 1802/2014 sunt evidenŃiate cu ajutorul
contului 475 SubvenŃii pentru investiŃii care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice cu
funcŃia contabilă de pasiv, astfel: 4751 SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii, 4752
Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii, 4753 DonaŃii pentru
investiŃii, 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor, 4758 Alte sume primite cu
caracter de subvenŃii pentru investiŃii. Se creditează cu subvenŃiile de primit sau încasate de la
bugetul de stat sau din alte surse pentru finanŃarea investiŃiilor, precum şi cu valoarea bunurilor de
natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere. In debitul
contului se înregistrează cotele părŃi din subvenŃii asimilate veniturilor pe măsura amortizării sau
realizării prin vânzare a activelor imobilizate, finanŃate pe această cale. Soldul creditor reprezintă
subvenŃiile pentru investiŃii delimitate în pasiv ca sursă de finanŃare a imobilizărilor create pe
această cale.
SubvenŃiile se prezintă în bilanŃ fie ca venit amânat (în avans), fie prin deducerea
subvenŃiei pentru obŃinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptând ambele
alternative. Reglementările contabile din România au adoptat prima variantă.

57
♦ Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor16
Ajustările pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor
neamortizabile.
Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.
Mărimea lor se determină în principiu, pe baza relaŃiei:
Deprecierea constatata la Valoarea contabila Valoarea de inventar estimata
= −
inventar exercitiul N de intrare cu ocazia inventarierii
În cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât soldul creditor al
conturilor din grupa 29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor
înainte de inventariere se face înregistrarea:
68X = 29X
Dacă deprecierea constatată la inventar este mai mică decât soldul creditor, se face
înregistrarea: 29X = 78X
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanŃează în cazul activelor
amortizabile. În principiu, pentru această structură bilanŃieră nu operează ajustări pentru
deprecieri. Amortizarea este o consecinŃă a deprecierii ireversibile, iar ajustările pentru depreciere
sunt un efect al deprecierii reversibile.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:

1. Ce sunt activele imobilizate ?


2. Care este valoarea de înregistrare iniŃială a activelor imobilizate în conturi ?
3. Conform IAS 16 Imobilizări corporale, care sunt elementele ce alcătuiesc costul de
achiziŃie, respectiv, costul de producŃie ?
4. Care sunt documentele justificative în care sunt consemnate operaŃiile privind intrările
activelor imobilizate ?
5. Ce reprezintă amortizarea ?
6. Cum se defineşte durata de utilizare ?
7. Care elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizării ?
8. Care sunt metodele de amortizare utilizate în România ?
9. Ce reprezintă prorata temporis a amortizării ?
10. Cum se calculează mărimea ajustărilor pentru deprecierea activelor imobilizate în
contabilitatea din România ?

_____________
16
Vezi şi Mihai Ristea şi colab., Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I, Editura Universitară, Bucureşti,
2009 , p. 295 şi următoarele.

58