UNIVERSITATEA ,,PETRU MAIOR’’ din TÂRGU-MUREȘ

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE, JURIDICE ȘI

ADMINISTRATIVE

Specializarea : Finanțe-Bănci

CONTROLUL CALITĂȚII ASUPRA MISIUNII DE AUDIT

Coordonator științific: Absolvent:NICOLA ALEXANDRA

Prof . univ. dr . DĂNESCU TATIANA

2013

1
CUPRINS
INTRODUCERE...........................................................................................................................3
CAP 1.CADRUL NORMATIV PRIVIND MISIUNEA DE AUDIT.......................................5
1.1. Legislația și reglementările naționale..........................................................................................5
1.2. Legislația și reglementările internaționale...................................................................................7
CAP 2.RESPONSABILITĂȚI ALE AUDITORILOR FINANCIARI ÎN MISIUNEA DE
AUDIT..........................................................................................................................................14
2.1. Planificarea misiunii de audit..........................................................................................................14
2.2.Alegerea și aplicarea pe teren a procedurilor de audit....................................................................22
2.3. Finalizarea misiunii de audit...........................................................................................................25
2.4. Documentarea misiunii de audit.....................................................................................................29
CAP 3. STUDIU DE CAZ PRIVIND IMPLEMENTAREA PROCEDURILOR DE
CONTROL LA O FIRMĂ DE AUDIT.....................................................................................31
3.1. Prezentarea firmei..........................................................................................................................31
3.2. Descrierea sistemului de control a calității misiunilor de audit.....................................................31
3.3. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calității activității de audit financiar...........................36
3.4. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calității activităților conexe auditului financiar..........48
CONCLUZII................................................................................................................................55
RESURSE BIBLIOGRAFICE...................................................................................................56

2
 INTRODUCERE

În condițiile actuale ale vremurilor pe care le trăim, în care criza economică mondială
afectează majoritatea elementelor sistemului economic, însă nu numai, ci ne afectează și pe noi ca și
indivizi, se pune un mare accent asupra conceptului de calitate. Daca ar fi să aruncăm o privire în
jurul nostru, am observa că aceeastă noțiune a calității este atotcuprinzătoare, când vorbim despre
calitate nu ne rezumăm strict la caracteristicile calitative a unui produs sau a unui serviciu.
Deoarece acest concept a calității prezintă un mare grad de evoluție din anii ’90 până în
prezent putem afirma că acest subiect este unul de actualitate, care este în atenția nu doar a unei
categorii anume, ci dimpotrivă reușește să preocupe o varietate de categorii de persoane. Luând în
considerare acest aspect am decis că titlul pe care l-am ales pentru lucrarea de licență ’Controlul
calității asupra misiunii de audit’ comportă un grad adecvat de noutate, fiind un subiect care
beneficiază din ce în ce mai mult de interesul a unei mari părți din populație, punându-se un mare
accent pe această caracteristică calitativă. Pe lângă aceasta, un argument cu nuanță mai subiectivă ar
fi acela că, în urma acestei munci de cercetare pe care o voi depune în vederea întocmirii lucrării de
licență, voi reuși să dobândesc un nivel minimal de cunoștiințe în zona auditului financiar și să
reușesc astfel să pun baza pentru ceea ce mi-aș dori să studiez în viitor.
În general termenului de calitate i se pot atribui mai multe înțelesuri în funcție de contextul
în care este folosit. Se disting astfel termenii de calitate a produselor, calitate a serviciilor, de
calitate a vieții și lista nu se oprește aici. Când se are în discuție calitatea informațiilor financiar-
contabile difuzate de către întreprinderi, o primă asociere care se poate face este în legătură cu
profesia contabilă, respectiv cea de auditor financiar. Auditorii financiari au responsabilitatea de a
informa corect utilizatorii externi și de a garanta credibilitatea datelor publicate de către entități în
raport cu realitatea. De multe ori aceștia sunt considerați principalii responsabili de eșecurile marilor
firme. Pentru a evita ca aceste eșecuri ca aibă loc, auditorii trebuie să respecte normele impuse de
referențialul contabil, precum și a principiilor de conduită etică și deontologie profesională și să
reușească în acest fel să exprime o opinie cât mai pertinentă în raportul de audit întocmit. Această
calitate a informațiilor pe care auditorii trebuie să o ofere utilizatorilor poate fi considerată vitală,
întrucât deciziile acestor utilizatori externi se bazează strict pe informațiile supuse cerinței legale de
publicare, iar dacă acestea nu reușesc să reflecte situația entităților raportoare cât mai conformă cu
realitatea, efectul va fi cu siguranță unul dezastruos, unde perdanții nu vor fi doar de o singura parte.

3
 Obiectivul general al acestei lucrări îl reprezintă accentul pus pe controlul calității în
misiunea desfășurată de către un auditor, prin evidențierea responsabilităților care le revin acestora,
și desfășurarea activității de audit în conformitate cu cadrul de reglementare a controlului de
activitate în audit.
În primul capitol am reliefat responsabilitățile pe care le are un auditor într-o misiune de
audit, responsabilități care sunt prevăzute de reglementările atât naționale, cât și internaționale care
normalizează activitatea de audit.
În capitolul 2 obiectivul a fost să scoatem în evidență principalele sarcini pe care le-au de
îndeplinit auditorii financiari în fiecare din etapele unei misiuni de audit.
Capitolul 3 constă într-un studiu de caz efectuat asupra unei firme de audit și înfățișarea
modului în care respectiva aplică procedurile de control a calității în cadrul activităților pe care le
desfășoară.
Pentru realizarea prezentei lucrări am efectuat o documentare pe baza reglementărilor legale
privind controlul calității în activitatea de audit financiar. Mai precis, au fost studiate cu precădere
standardele internaționale privind controlul calității în auditul financiar, precum și ordonanța de
urgență care reglementează activitatea de audit financiar pe plan național.Documentarea s-a făcut și
în baza unor cărți de specialitate, ghiduri elaborate de organisme profesionale, articole din reviste de
specialitate.
În ceea ce privește partea practică a lucrării, a fost evaluat Manualului Calității, un
îndrumător pe care firma de audit îl are în permanență în vedere atunci când desfășoară activități de
audit, au fost analizate și prezentate principalele proceduri de control pe care firma de audit trebuie
să le aplice pentru a menține un control al calității misiunilor la un nivel cât mai înalt.

4
 CAP 1.CADRUL NORMATIV PRIVIND MISIUNEA DE AUDIT

1.1. Legislația și reglementările naționale

Ordonanța de Urgență nr. 75/1999 cu modificările și completările ulterioare

În condițiile tranziției la economia de piață și armonizării vieții economice și sociale în

contextul internațional, dezvoltarea activității de audit financiar a reprezentat o finalitate necesară.
Până la apariția OUG 75/1999, activitatea de audit financiar a fost reglementată de Corpul Experților
Contabili și a Contabililor Autorizați din România, în baza normelor profesionale, regulamente,
dispoziții privind activitatea de audit, ca mai apoi această activitate să se realizeze în baza
Hotărârilor Camerei Auditorilor Financiari din România-organism profesional responsabil de
organizarea, coordonarea și autorizarea desfășurării activității de audit financiar în România.
Aceste eforturi de reglementare depuse de către CAFR s-au materializat prin asimilarea, în
context național, a Standardelor Internaționale de Audit și a Codului de conduită etică și
profesională.
Prezenta ordonanță reprezintă cadrul juridic pentru organizarea activității de audit financiar
și reglementarea exercitării independente a profesiei de auditor financiar care au dobândit această
calitate în condițiile prevăzute de prezenta ordonanță.
Această ordonanță cuprinde prevederi referitoare la:
 Activitățile pe care le poate desfășura un auditor financiar;
 Determinarea criteriilor de separare a auditorilor financiari activi de cei non-activi și
notarea acestora în două registre distincte;
 Definirea condițiilor de acces la profesia de auditor financiar, stabilirea calității de stagiar în
auditul financiar;
 Precizarea drepturilor și obligațiilor auditorului financiar, a stagiarului în audit;
 Definirea conflictelor de interese și a incompatibilităților pentru auditorii financiari;
 Stabilirea de sancțiuni pentru încălcarea Codului Etic al profesiei de auditor financiar etc.
Activitatea de audit financiar presupune respectarea anumitor standarde de calitate care
determină într-o primă ordine creșterea prestigiului profesiei, reducerea riscului efectuării unui audit
superficial, asigurându-se în același timp o protecție minimală a entităților auditate.
Această calitate a auditului depinde de mai mulți factori, și are în vedere:
5
  Dimensiunea, natura activității auditate;
 Răspândirea geografică;
 Modul de organizare internă;
 Elementul cost/beneficiu.
În acest context este important de semnalat faptul că respectarea standardelor de calitate impune
de asemenea respectarea standardelor naționale și internaționale, dar și implementarea de standarde
proprii de calitate de către firma de audit.

Hotărâri ale Camerei Auditorilor Financiari din România

Există anumite reglementări ale CAFR referitoare la asigurarea calității, și aici enunțăm:
a) Hotărârea nr. 139/24.03.2009 privind Normele de control a calității activității de audit
financiar;
b) Hotărârea nr. 168/25.08.2010 pentru aprobarea Normelor privind revizuirea calității
activității de audit financiar și a altor activități desfășurate de auditorii financiari;
c) Hotărârea nr.182/22.09.2010 pentru aprobarea Procedurilor privind revizuirea calității
activității de audit financiar și a altor activități desfășurate de auditorii financiari,
modificată și completată prin Hotărârea nr.274/15.12.2011;
d) Hotărârea nr. 187/27.10.2010 privind modul de programare și desfășurare a inspecțiilor
de calitate a activității de audit financiar.
Aceste norme descriu responsabilitățile auditorilor, precum și procedurile de aplicat pentru
asigurarea unui audit de calitate. Analizând Hotărârea nr.139/24.03.2009 privind Normele de control
a activității de audit financiar, emisă de CAFR1 putem menționa responsabilități ale auditorilor
atunci când se desfășoară inspecții a calității activității de audit asupra firmei, și anume:
 În baza examinării conținutului contractelor de audit, auditorul trebuie să ajungă să
cunoască aria de cuprindere a practicilor de audit și a serviciilor conexe;
 Auditorul trebuie să dețină un sistem de control a calității confom cu standardele
internaționale de calitate (ISQC 1);
 Evaluarea sistemului de control a calității se efectuează de către auditor în conformitate
cu Standardele Internaționale de Audit relevante și cerințele prevăzute de Codul Etic
pentru auditorii profesioniști;

1
Camera Auditorilor Financiari din România, Hotărârea nr. 139.24.03.2009, 2009, www.cafr.ro
6
  Publicarea Raportului privind Transparența, spre a fi supus inspecției;
 Respectare Hotărârilor și reglementărilor emise de CAFR.

1.2. Legislația și reglementările internaționale

Standardul Internațional de Audit nr.220

Standardele Internaționale de Audit stabilite de organismele de normalizare independente ale

IFAC au fost determinate de către interesul public. Adoptarea acestor standarde în Europa contribuie
la dezvoltarea calității auditului în toată Uniunea Europeană, dar și în afara acesteia, la înlesnirea
unor inconveniente practice întâlnite în audit.
ISA înglobează principiile de bază și procedurile relevante, precum și instrucțiuni aferente,
sub forma materialelor explicative și a altor materiale care sunt proiectate pentru a-l susține pe
auditor în dobândirea unei asigurări rezonabile. Principiile de bază și procedurile esențiale trebuie să
fie interpretate în contextul materialelor explicative, care oferă instrucțiuni privind modul de
aplicare.
Este cunoscut faptul că ISA-urile indică o abordare pe bază de risc a auditului, dar și o
abordare formală a cunoștiințelor referitoare la domeniul de activitate și la client, precum și o
abordare formală a evaluării riscului, inclusiv a riscului de fraudă. Totodată, aceste standarde
solicită ca practicienii să aplice raționamentul profesional și să iși păstreze scepticismul profesional
pe parcursul derulării auditului1
Pentru a răspunde cerinței desfășurării unui audit în conformitate cu ISA-urile, firmele de
audit trebuie să se conformeze întâi de toate, la nivelul întregii firme, cu Standardul Internațional
privind Controlul Calității (ISQC 1) „Controlul calității pentru firmele care efectuează audituri și
revizuiri ale situațiilor financiare, precum și alte misiuni de asigurare și servicii conexe ”, după care
trebuie să ia în considerare și să adopte ISA 220 „Controlul calității pentru auditurile informațiilor
financiare istorice”. Acest principiu stabilește politicile și procedurile de control a calității, precum
și responsabilitățile privind aceste proceduri folosite de către un cabinet în lucrările de audit;de
asemenea tratează responsabilitățile inspectorului de control al calității misiunii.

1
Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit,
Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 200 „ Obiective generale ale auditorului independent și
desfășurarea unui audit în conformitate cu standardele internaționale de audit”, 2013
7
 Potrivit standardului, principalele obiective de urmărit de către auditor,în controlul calității
auditului se referă la:
 Responsabilitățile liderilor pentru calitatea misiunilor de audit;
 Îndeplinirea cerințelor etice relevante;
 Acceptarea și continuarea relațiilor cu clienții și a misiunilor de audit;
 Desemnarea echipelor misiunii;
 Desfășurarea misiunii;
 Monitorizare.
1. Partenerul de misiune trebuie să iși asume responsabilitatea pentru calitatea generală a
fiecărui misiuni de audit pentru care este desemnat acel partener. În acest scop, acțiunile sale
și mesajele adecvate către alți membri ai echipei trebuie să accentueze:
a)Necesitatea efectuării unei activități de audit în conformitate cu standardele
profesionale și cu dispozițiile legale și de reglementare aplicabile, precum și cu politicile și
procedurile firmei de control a calității;
b)Faptul că în desfășurarea misiunii calitatea este esențială.
2. Principiile fundamentale pentru etica profesională stabilite de către IFAC se referă la:
 Integritate;
 Obiectivitate;
 Competența profesională și atenția cuvenită;
 Confidențialitatea;
 Comportamentul profesional.
Dacă prin sistemul de control al calității îi sunt aduse la cunoștiință partenerului de misiune
aspecte care indică neconformitatea membrilor echipei de misiune cu dispozițiile etice relevante,
acesta trebuie să determine măsurile corespunzătoare , în cadrul consultării cu alte persoane din
cadrul firmei.
3. Partenerul de misiune trebuie să se convingă de respectarea întocmai a procedurilor adecvate
cu privire la acceptarea și continuarea relațiilor cu clienții și a misiunilor de audit;în cazul
obținerii de informații care ar putea duce la anularea angajamentului de audit, dacă aceste
informații ar fi fost disponibile anterior, partenerul de misiune trebuie să comunice aceste
informații numaidecât clientului și împreună cu acesta să poată lua măsurile adecvate.

8
 4. Partenerul de misiune trebuie să fie convins că echipa misiunii și orice experți 1 care nu fac
parte din echipa misiunii dețin competența de a efectua misiunea de audit în conformitate cu
standardele profesionale și cu cerințele legale și de reglementare aplicabil, precum și de a
permite emiterea unui raport de audit care să fie adecvat circumstanțelor.
5. Se are în vedere coordonarea, supervizarea, dar și revizuirea misiunii de audit, acolo unde
este cazul, care trebuie să se desfășoare în conformitate cu standardele profesionale și
dispozițiile legale și de reglementare aplicabile în scopul obținerii unei asigurărirezonabile.
Coordonarea echipei misiunii presupune informarea membrilor echipei cu privire la
responsabilitățile lor2,abordarea detaliată a desfășurării misiunii, natura și obiectivele activității care
urmează a fi efectuată, aspecte legate de riscuri. Pentru a înțelege clar obiectivele activității ce
urmează a fi efectuată între membrii echipei vor avea loc discuții în urma cărora membrii mai puțin
experimentați vor putea adresa întrebări membrilor cu mai multă experiență, creându-se astfel o mai
bună comunicare în cadrul echipei misiunii.
Supervizarea include aspecte precum urmărirea evoluției misiunii de audit, evaluarea
modului în care membrii misiunii percep instrucțiunile, abordarea aspectelor semnificative și, acolo
unde este cazul, modificarea aferentâ abordării planificate.
Revizuirea misiunii de audit se face în cazul misiunii de audit a unei companii listate sau a
unei companii nelistate, ca o consecință a constatării unei amenințări la adresa obiectivității și
independenței firmei. Pentru anumire companii nelistate, în funcție de nivelul riscului sau al
amenințărilor identificate se va solicita un anumit nivel de revizuire (a aspectelor semnificative),
nefiind necesară o revizuire integrală a dosarului.
Obiectivele revizuirii au în vedere analiza măsurii în care activitatea se desfășoară în
conformitate cu standardele profesionale și dispozițiile legale, importanța acordată apariției de
aspecte semnificative, organizarea de consultări adecvate, precum și implementarea concluziilor
rezultate, necesitatea revizuirii naturii, plasării în timp și amplorii activității desfașurate, obținerea
de probe suficiente și adecvate care să susțină raportul de audit. Nu este absolut necesar ca auditorul
să revizuiască toată documentația de audit, însă poate face acest lucru, iar acesta va documenta
amploarea și plasarea în timp a revizuirilor.
Procesul de monitorizare instituit trebuie să furnizeze firmei asigurarea rezonabilă că
politicile și procedurile sale referitoare la sistemul de control a calității sunt relevante și

1
Daca implicarea persoanei cu expertiză într-un domeniu specializat în cadrul misiunii constă doar în consultare, acesta
nu este considerat ca fiind un membru al misiunii.
2
Planificarea și desfășurarea misunii de audit se va face cu scepticism profesional, așa cum prevede ISA 200.
9
funcționează eficient. Atunci când se iau în considerare deficiențele care pot afecta misiunea de
audit, se poate ține cont de măsurile întreprinse de către firmă pentru a remedia situația și care sunt
considerate suficiente în contextul acelui audit de către partenerul de misiune.

Standardul Internațional de control a calității (ISQC) 1

Standardul Internațional privind controlul calității pentru firmele care efectuează audituri și
revizuiri ale situațiilor financiare, precum și alte misiuni de asigurare și servicii conexe (ISQC 1)
tratează responsabilitățile unei firme de audit pentru sistemul propriu de control al calității pentru
misiunile de audit și revizuiri ale situațiilor financiare, precum și alte misiuni de asigurare și servicii
conexe. Acest standard, precum și ISA 220 trebuie citite în paralel cu cerințele relevante ale Codului
etic pentru profesioniștii contabili, emis de Federația Internațională a Contabililor și adoptat prin
Hotărârea Consiliului CAFR nr 161 din 14 aprilie 2010.
Prin aplicarea prezentului standard se așteaptă ca firma de audit să își îndeplinească
atribuțiile cât mai bine, atât în ceea ce privește modul de organizare a misunii (de exemplu atribuirea
către fiecare asociat a unui angajament de audit), cât și în aplicarea procedurilor. Obiectivele la care
face referință acest standard sunt aceleași de urmărit ca și în cazul ISA 220, cu prevederea în plus a
politicilor de angajare a personalului, după cum urmează:
 Aplicarea și conformitatea cu cerințele etice relevante
Personalul responsabil cu instituirea și menținerea sistemului propriu de control în cadrul firmei
este responsabil de înțelegerea obiectivului acestuia și aplicarea cerințelor standardelor în mod
corespunzător;prin urmare firma trebuie să se conformeze cu fiecare cerință a prezentului standard
cu excepția cazurilor în care cerința nu este relevantă pentru serviciile furnizate.
Un exemplu de cerințe nerelevante am putea întâlni în cazul unui singur practician, fără personal
auxiliar și ne-am putea referi la desemnarea personalului adecvat pentru echipa misiunii,
responsabilități de revizuire ale auditorului.
 Acceptarea și continuarea relațiilor cu clienții
Firma de audit va stabili proceduri de acceptare a noilor clienți, de păstrare a celor existenți
pentru a diminua astfel riscurile de litigii.În scopul realizării acestor politici va fi necesară, înainte
de acceptarea clientului, completarea unui formular de evaluare a fiecărui client care va cuprinde
comentariile auditorilor anteriori, evaluarea managementului clientului.
 Resurse umane

10
 Firma de audit trebuie să elaboreze politici și proceduri care să ii ofere o asigurare rezonabilă
că deține suficient personal cu capacitatea de respectare a cerințelor etice necesare pentru
desfășurarea misiunii în conformitate cu cadrul legislativ aplicabil.
Atunci când se are în discuție personalul, respectiv membrii echipei misiunii, sunt abordate
aspecte precum:
 Recrutare;
 Evaluarea performanțelor;
 Capacități/abilități;
 Competență;
 Dezvoltare profesională;
 Promovare ;
 Compensare;
 Estimarea nevoilor personalului.
În urma procedurilor de recrutare firma va dispune de serviciile acelora care au capacitatea
de a-și dezvolta competența pentru îndeplinirea obiectivelor firmei.Această competență poate fi
dobândită prin mai multe căi, cum ar fi pregătirea profesională, dezvoltare profesională continuă,
inclusiv formare, dar și în urma experienței profesionale obținute de-a lungul angajamentelor de
audit anterioare.
În urma procesului de recrutare a auditorilor financiari urmează procesele prin care auditorii
sunt supuși programelor de formare profesională continuă, urmând apoi aprecierea lor, care se va
face după fiecare angajament de audit prin intermediul unui raport de evaluare a angajamentului
asumat de firmă.
 Realizarea misiunii
Se au în vedere aceleași acțiuni de coordonare, supervizare și revizuire ca și în cazul
Standardului Internațional de Audit 220 tratat anterior.
 Monitorizare
Monitorizarea politicilor și procedurilor de control a calității se face periodic, iar verificarea
acestora se efectuează printr-un compartiment de audit intern și prin consultanți independenți de
firma de audit. Monitorizarea presupune atât verificarea politicilor și procedurilor existente, cât și
elaborarea de altele noi.

Declarațiile Internaționale privind Practica de Audit

11
 Aceste declarații furnizează recomandări cu privire la aplicarea Standardelor Internaționale
de Audit și sunt publicate pentru a oferi asistență tehnică auditorilor financiari independenți, precum
și auditorilor interni și de a-i ajuta astfel în dezvoltarea unei bune practici.

Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar

Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar1 elaborat de
IFAC cuprinde principiile relevante în profesia de audit și evidențiază faptul că obiectivul final al
acestei profesii îl reprezintă desfășurarea activității de audit financiar la cel mai înalt nivel de
profesionalism și răspunderea în acest fel cerințelor interesului public.
Pentru a atinge acest obiectiv, auditorii se angajează la respectarea a patru cerințe de bază:
 Credibilitate: utilizatorii de servicii de audit financiar manifestă nevoia acută de
credibilitate a informațiilor;
 Profesionalism: utilizatorii de situații financiare au nevoie ca în realizarea misiunilor
de audit financiar să fie angajați profesioniști;
 Calitatea serviciilor: utilizatorilor le este necesară confirmarea că toate serviciile
oferite de un auditor financiar sunt efectuate la cele mai înalte standarde de
profesionalism;
 Încredere: se impune ca utilizatorii serviciilor efectuate de auditorii financiari să
poate avea încredere că există un cadru de reglementare al conduitei eticii
profesionale.
Codul privind conduita etică și profesională prezintă principiile fundamentale pe care auditorii
trebuie să le respecte.Acestea sunt :
 Integritatea: presupune ca auditorul financiar să fie direct și onest în realizarea misiunii
de audit;
 Obiectivitatea: are în vedere lipsa de prejudecăți și evitarea conflictelor de interese de
către auditorul financiar;
 Competența profesională și atenția cuvenită: solicită ca auditorul financiar să presteze
servicii cu ’atenția cuvenită, competență și conștiinciozitate’ 2 și să își mențină
cunoștiințele profesionale la un nivel adecvat pentru realizarea unui serviciu de înalt
profesionalism;

1
Camera Auditorilor Financiari din România, Reglementări Internaționale de Audit, Asigurare și Etică. Audit financiar
2008, București, 2013.
2
Tatiana Dănescu, Audit financiar-Convergențe între teorie și practică, Editura Irecson, București, 2007.
12
 Confidențialitatea informațiilor: impune ca auditorul financiar să nu divulgă informații
confidențiale, doar în cazul în care deține o autorizare corespunzătoare sau atunci când
legile și reglementările în vigoare impun dezvăluirea respectivelor informații;
 Conduita profesională:solicită ca auditorul financiar să evite orice comportament care ar
putea discredita profesia;
 Standarde tehnice: impun ca auditorii financiari să efectueze servicii profesionale în
concordanță cu standardele tehnice și profesionale relevante.

13
 CAP 2.RESPONSABILITĂȚI ALE AUDITORILOR FINANCIARI ÎN
MISIUNEA DE AUDIT

În misiunea de audit financiar, potrivit reglementărilor în vigoare, auditorii financiari au

responsabilități distincte pe fiecare etapă a procesului de audit:

2.1. Planificarea misiunii de audit

Un rol important în desfășurarea unei misiuni de audit eficientă îl deține etapa de planificare,
care reușește să ofere temeiul îndeplinirii obiectivelor misiunii și care oferă în același timp
punctele-cheie ale activității de întreprins în îndeplinirea responsabilităților asumate.
După acceptarea de către firma de audit urmează etapa în care, pe baza datelor culese de
auditorul financiar, acesta va stabili natura și întinderea demersurilor de întreprins pe parcursul
misiunii și va stabili măsurile necesare pentru executarea lucrărilor de auditare în termenul stabilit și
cu eficiență maximă.
Concretizarea acestor demersuri și măsuri se face cu ajutorul unui document esențial al
planificării, numit Strategia generală de audit.
Standardul de Audit nr. 300 ’Planificarea unui audit al situațiilor financiare’ are ca scop
stabilirea unei strategii generale de audit cu privire la natura, durata și și amploarea auditului și
elaborarea unui plan de audit.
Dobândirea cunoștiințelor generale în ceea ce privește activitatea clientului este o parte
importantă a planificării activității de audit, iar în urma acestui process vor fi identificate domeniile
și operațiunile economic-financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare.
În funcție de mărimea entității, complexitatea auditului, auditorul trebuie să elaboreze un
plan general de audit care va cuprinde aspecte precum:
 Cunoașterea domeniului de activitate al clientului;
 Riscul și pragul de semnificație;
 Natura, perioada și amploarea resurselor;
 Descrierea sistemelor contabile și de control;
Pentru documentarea activităților de stabilire a Strategiei generale de audit auditorul se poate
folosi de informațiile prezentate în Ghidul pentru un audit de calitate, acest lucru oferindu-le în

14
același timp auditorilor capacitatea de a desfășura un audit în conformitate cu Standardele
Internaționale de Audit.
1) Activitățile de cunoaștere a domeniului de activitate se referă la obținerea de
informații precum cadrul de reglementare și alți factori externi, natura entității,
obiective, strategii și riscuri aferente afacerii, evaluarea și revizuirea performanței
financiare a clientului, mediul de control și monitorizarea controalelor.Toate acestea
vor fi documentate în baza secțiunilor B3/1, B3/2, B9/1, B9/2,C1 din Ghidul pentru
un audit de calitate .
2) Activitățile de stabilire a naturii, perioadei și amplorii resurselor au în vedere
alegerea membrilor echipei misiunii în funcție de experiența și specializarea lor în
domeniul de activitate al entității respective (precum și a celui însărcinat cu
revizuirea documentației misiunii), repartizarea lucrărilor fiecărui membru al echipei
în timp și spațiu, alături de stabilirea bugetului misiunii și a datei de depunere a
raportului de audit;de asemenea, în cadrul acestei componente sunt însemnate
eventuale colaborări cu specialiști din domeniul informatic, juridic, fiscal, tehnic etc.
Stabilirea planului general de audit este urmată de stabilirea strategiei generale de
audit.Aceste două procese sunt strâns legate între ele, întrucât o modificare survenită în una din ele
va determina o modificare în consecință a celuilalt1.
În întocmirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie să stabilească natura, plasarea în
timp și întinderea procedurilor de audit pe care le solicită planul de audit, însă planificarea acestor
proceduri poate avea loc în timpul desfășurării misiunii, pe măsură ce se dezvoltă planul de audit și
nu obligatoriu la începutul procesului de audit2.
Strategia generală de audit are în componența sa un set de intrucțiuni menit să ajute asistenții
implicați în audit în controlul desfășurării activității. Programul de audit stabilește pentru fiecare
domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente și
de control și nivelul necesar de asigurare garantată de procedurile de fond.
În această etapă de orientare și planificare, auditorul comportă următoarele responsabilități:
1) Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității;
2) Identificarea domeniilor semnificative, a sistemelor semnificative, a riscurilor
auditului și importanța lor;
1
Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit,
Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe- ISA 300 „Planificarea unui audit în situațiile financiare”, punctul
A10, 2013
2
Ibidem, punctul A12
15
 3) Stabilirea pragului de seminificație;
4) Întocmirea Strategiei generale de audit și a planului de audit;

Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității

Potrivit Standardului de Audit nr 310 „Cunoașterea clientelei”, auditorul trebuie să
dobandească cunoștiințe suficiente despre client, astfel încât să poată să înțeleagă toate tranzacțiile și
practicile pe care le consideră semnificative în situațiile financiare sau în raportul de audit.
Este important ca, înainte de acceptarea angajamentului, auditorul să obțină informații despre
sectorul, structura proprietății, despre conducere, precum și operațiunile derulate de către firma ce
va fi auditată. Aceste informații vor fi evidențiate de auditor în ‘Dosarul permanent’, secțiunea
‘Generalități’.

Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative și a riscurilor

Domeniile se referă în general la
 Cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilități);
 Vânzări (clienți, venituri, stocuri);
 Producție (stocuri, venituri, cheltuieli);
 Personal (plăți, cheltuieli);
 Trezorerie (încasări, plăți, disponibilități).
În funcție de caracteristicile proprii ale entității, auditorul va analiza aceste domenii, întrucât
este posibil ca un anume domeniu să nu fie semnificativ pentru entitate. Un exemplu l-ar putea
constitui centralele hidroenergetice, unde stocurile nu reprezintă un domeniu semnificativ.
În ceea ce privește sistemele semnificative, identificarea lor va permite auditorului stabilirea
operațiunilor contabile, precum și necesitatea sau lipsa ei a unor posibile colaborări cu te control
intern să fie cât mai scăzut.
Încă din etapa de planificare a misiunii, identificarea riscurilor reprezintă unul din
obiectivele principale ale auditorului. Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este
necesară, în primul rând, identificarea lor. După ce riscurile au fost identificate, auditorii își stabilesc
întinderea procedurilor de audit în funcție de zonele de risc. Cu cât riscul este mai mare în ceea ce
privește o anumită activitate a întreprinderii, cu atât mai mult timp se va aloca verificării activității
respective, lărgind în acest fel aria procedurilor de audit planificate.

16
 Obiectivul principal pe care auditorul trebuie să îl aibă în vedere constă în proiectarea și
implementarea unor proceduri prin care riscul de audit să fie redus la un nivel acceptabil, auditorul
însuși fiind cel care stabilește atât nivelul riscului, cât și procedurile de audit care vor fi puse în
practică., pe baza experienței și a raționamentului său profesional.
Riscul de audit poate fi definit ca riscul pe care un auditor și-l asumă de a exprima o opinie
de audit neadecvată în ceea ce privește situațiile financiare pe care le auditează.
Standardele Internaționale de Audit prezintă trei categorii principale de riscuri: riscul inerent,
riscul de control și riscul de nedetectare.
Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca un sold de cont, o clasă de tranzacții sau o
prezentare de informații să conțină erori semnificative, fie individual, fie cumulate, presupunând că
nu există control intern.
În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată ca erorile din situațiile
financiare să nu fie depistate de controalele interne, el apreciază în cazul acesta un risc inerent
ridicat.
Riscul inerent se divide în două componente:
i. Riscul general (risc pur general și de mediu) care derivă din aspecte legate de
conducere, funcția contabilă, natura afacerii și experiențele anterioare ale auditorului
cu clientul.
ii. Riscul specific care derivă din aspectele referitoare la experiența anterioară a
auditorului și din înțelegerea curentă a fiecărui domeniu al auditului.
Ghidul de calitate are concepută în secțiunea B4/1o listă de verificare care asistă auditorii în
evaluarea riscului asociat fiecărei misiuni.
Riscul de control constă în faptul că o eroare semnificativă în soldul unui cont,clase de
tranzacții sau prezentări de informații, individuală sau împreună cu erorile din alte solduri, clase de
tranzacții sau prezentări de informații, nu este prevenită, descoperită și nici corectată prin sistemul
contabil și de control intern utilizat.
Evaluarea riscului de control se face în două etape:evaluarea preliminară și evaluarea
finală .Evaluarea preliminară constă în evaluarea eficacității sistemelor de contabilitate și control
intern ale entității în prevenirea și detectarea denaturărilor semnificative. În această etapă auditorul
fixează riscul de control la un nivel ridicat, cu excepția cazului în care auditorul se convinge de

17
existența controalelor interne, care, odată aplicate, au capacitatea de a detecta și corecta o denaturare
semnificativă.
Evaluarea finală a riscului de control se face înaintea întocmirii raportului de audit, întrucât
înainte de a formula concluziile care rezultă în urma misiunii de audit, auditorul trebue să determine
dacă evaluarea preliminară a riscului de control se confirmă, pentru a elimina riscul de audit
superficial.
Auditorul trebuie să prezinte în dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabile și de
control intern ale clientului de audit, precum și evaluarea sa asupra riscului de control, în acest sens
având la îndemână diferite tehnici pentru documentarea acestor informații .Selecționarea unei
anumite tehnici este o problemă ce ține de raționamentul profesional al auditorului. Tehnicile
comune, utilizate singular sau combinate, sunt reprezentate de descrieri narative, chestionare, liste
de verificare și diagrame ale fluxurilor de informații. Întinderea documentației este influențată de
mărimea și complexitatea entității, precum și de natura sistemelor de contabilitate și de control
intern al entității. Cu cât sunt mai complexe aceste sisteme de contabilitate și de control intern, cu
atât documentația auditorului va fi mai extinsă.
Riscurile inerente și de control sunt intercorelate, și, prin urmare, este preferabil să se
evalueze cele două componente simultan, și nu separat, pentru a evita posibilitatea unei evaluări
neadecvate a riscului.
Riscul de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale auditorului și nu poate fi
eliminat în totalitate, oricare ar fi procedurile utilizate de auditor. Între riscul de nedetectare și
nivelul combinat al riscului inerent și cel de control există o relație inversă. De exemplu, pentru a
menține un nivel al riscului de audit scăzut, auditorul trebuie să stabilească un nivel al riscului de
nedetectare mic, în cazul în care riscurile inerente și de control sunt ridicate. Pe de altă parte, în
cazul în care riscul inerent și de control sunt scăzute, auditorul poate accepta un nivel al riscului de
nedetectare mai ridicat, care reduce totuși riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
Atunci când auditorul concluzionează că riscul de nedetectare asociat soldului unui cont,
unei clase de tranzacții sau unei prezentări de informații nu poate fi redus la un nivel acceptabil,
acesta va trebui să formuleze o opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea exprimării unei
opinii.

Stabilirea pragului de semnificație în audit

18
 Prin prag de semnificație se înțelege o valoare stabilită de auditorul financiar, potrivit
raționamentului său profesional , care depășită indică o eroare, o inexactitate sau o omisiune și care
poate afecta ‚‚regularitatea și sinceritatea conturilor anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a
situației financiare și a patrimoniului întreprinderii.’’
Pentru determinarea pragului de semnificație se folosesc ca și bază de referință elemente
precum fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente, în raport cu
pragul de semnificație, se determină atât în valori absolute, cât si relative.
Așa cum se precizează în Standardul Internațional de Audit nr. 320 ‘Pragul de semnificație
în desfășurarea și plănuirea unui audit’ , relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit este
invers proporțională. Cu cât este mai ridicat nivelul riscului de audit, cu atât nivelul pragului de
semnificație va trebui stabilit la o valoare mai mică.
În prima fază, pentru obținerea unei bune orientări și planificări a auditului, auditorul
stabilește un prag general de semnificație, care va constitui baza pentru:
i. Determinarea naturii, momentului și domeniului de aplicare a procedurilor de
evaluare a riscului;
ii. Identificarea și evaluarea riscului de denaturare semnificativă;
iii. Deterninarea naturii, momentului și ariei de cuprindere a procedurilor de audit
suplimentare.
Dacă în condițiile specifice entității există una sau mai multe clase de tranzacții specifice,
solduri de conturi sau prezentări de informații care pentru care pot conține posibile denaturări având
o valoare mai mică decât pragul de semnificație general stabilit anterior, care ar putea influența
deciziile economice ale utilizatorilor luate în baza situațiilor financiare, auditorul va determina de
asemenea și nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificație ce vor fi aplicate pentru acele anumite
clase de tranzacții, solduri de conturi sau prezentări de informații1.
Astfel, în baza ISA-urilor, pragul de semnificație funcțional reprezintă ’suma sau sumele
stabilite de auditor la un nivel mai scăzut decât pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca
întreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de scăzut probabilitatea ca denaturările necorectate sau
nedetectate agregate să depășească pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg’.
Nivelul pragului de semnificație ar trebui revizuit la momente adecvate pe parcursul misiunii
de audit, întrucât există situații în care auditorul descoperă informații, care dacă ar fi fost cunoscute

1
Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit,
Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe- ISA 320 „Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea
unui audit”, 2013
19
anterior, l-ar fi determinat pe acesta să stabilească o valoare diferită a pragului de seminificație. De
exemplu, dacă pe parcursul misiunii apare posibilitatea ca rezultatele financiare efective să fie cu
mult diferite față de cele anticipate, auditorul va revizui pragul de semnificație.
În consecință, cu cât totalitatea informațiilor denaturate necorectate se apropie de nivelul
pragului de semnificație, pentru a reduce nivelul riscului, auditorul va aplica un set de proceduri
adiționale sau va solicita conducerii clientului să facă corecțiile necesare în situațiile financiare
aferente informațiilor denaturate depistate.
În cazul în care auditorul decide că este mai potrivit adoptarea unui nivel mai scăzut a
pragului general de semnificație decât cel determnat inițial, auditorul va stabili dacă este cazul să
revizuiască și pragul de semnificație funcțional, și dacă natura, momentul și aria de cuprindere a
procedurilor de audit suplimentare rămâne adecvată1.
De asemenea, pragul de semnificație ar trebui revizuit și în etapa de încheiere a misiunii.
La sfârșitul mandatului său, auditorul alcătuiește o listă cu constatările sale.În cazul în care
conducerea întreprinderii acceptă rectificările propuse de acesta, certificarea acordată de el va fi una
fără rezerve.În celelalte cazuri, opinia exprimată în raportul de audit poate fi:
a) Cu rezerve :atunci când efectul oricărui dezacord cu conducerea nu este atât de
semnificativ încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilității de a
exprima o opinie;
b) Contrară : atunci când conturile anuale nu prezintă o imagine fidelă și completă a
patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor;
c) Imposibilă: apare în situația în care auditorul nu poate exprima o opinie de audit
datorită insuficienței probelor de audit.
Deși stabilirea pragului de semnificație reprezintă un factor important în procesul de
planificare a auditulti, metoda lui de determinare este pur subiectivă și se stabilește la aprecierea
auditorului, în funcție de experiența, pregătirea sa profesională, precum și a raționamentului său.
Normele de audit nu stabilesc valori absolute sau procentuale, precum nici formule matematice
general aplicabile.

Întocmirea strategiei generale de audit și a planului de audit

1
Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit,
Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 320 „Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea
unui audit”, punctul 13, 2013
20
 În redactarea planului de audit responsabilitățile conducătorului misiunii de audit au în
vedere:
1) Alegerea membrilor echipei în funcție de experiența și specializarea lor în sectorului
de activitate al entității respective, ținându-se cont în același timp de capacitatea lor
de respectare a principiilor de etică profesională;
2) Atribuirea lucrărilor pe oameni în timp și în spațiu (pe subunități);
3) Stabilirea modului în care auditul se poate baza pe controlul intern;
4) Solicitarea colaborării cu alți specialiști din domeniul informaticii, fiscal, juridic,
tehnic etc;
5) Stabilirea termenului de depunere a raportului de audit.
Planul de audit urmărește să stabilească următoarele
 Lucrările care trebuie să fie efectuate de auditor, data efectuării lor, precum și succesiune în
care urmează să fie efectuate;
 Rapoartele și relațiile pe care auditorul trebuie să le stabilească cu cenzorii, cu auditorii
precedenți, cu experți din alte domenii, cu conducerea clientului etc;
 Mijloacele de care are nevoie auditorul și costul misiunii.
Strategia generală de audit reprezintă ‘mecanismul cel mai important de control al auditului’ 1
și servește pentru atingerea următoarelor scopuri:
a) Oferă elemente pentru o bună organizare a activității și permite o revizuire a scopului propus
pentru audit, înainte de a aplica procedurile de audit, când încă acestea mai pot modificate;
b) Reprezintă un ghid de lucru util pentru membrii echipei mai puțin experimentați, având în
vedere că sarcinile fiecărui membru sunt înscrise în programul de audit;
c) Furnizează dovezi privind munca îndeplinită până la un anumit moment al misiunii, serviind
astfel și ca o modalitate de evidență a activității desfășurate pe parcursul unei misiuni de
audit.
Strategia generală de audit reprezintă o proiecție care se bazează pe estimări privind sistemul
contabil și de control intern și care este actualizat în permanență pentru a ține evidența etapelor
parcurse în misiunea de audit. Doar după aplicarea procedurilor detaliate de audit, auditorul poate
decide dacă este necesar sau nu să modifice programul de audit.
Atât planul general de audit, cât și strategia generală de audit trebuie revizuite ori de câte ori
auditorul consideră că este necesar în timpul derulării misiunii. În cazul în care este nevoie de
1
Laurențiu Dobroțeanu, Camelia Liliana Dobroțeanu, Audit- Concepte și practici:abordare națională și internațională,
Editura Economica, București, 2002, pag 128
21
modificări în programul de audit, auditorul trebuie să le consemneze în dosarul misiunii, precum și
motivele care au condus la aceste schimbări.
Toți membrii echipei trebuie să înțeleagă conținutul acestor două documente și trebuie să
confirme acest lucru prin întocmirea secțiunii B1/2 din Ghid pentru un audit de calitate. De
asemenea, prin această confirmare se face declararea tuturor membrilor echipei misiunii de a
respecta cerințele Codului Etic, precum și independența în raport cu misiunea de audit.

2.2.Alegerea și aplicarea pe teren a procedurilor de audit

Pentru a justifica opinia de audit exprimată în raportul de audit, auditorul colectează pe

parcursul misiunii de audit elemente probante, numite probe de audit .Aceste probe de audit pot fi
obținute în urma aplicării unor proceduri de audit, dar și în urma unei combinații între acestea.
Atunci când auditorul selectează un anume set de proceduri de audit pe care urmează să le
efectueze, acesta trebuie să determine în acest sens natura, perioada, precum și amploarea
procedurilor.
Natura unei proceduri de audit se referă la scopul (test al controalelor sau procedură de fond)
și tipul său (inspecție, observare, intervievare, confirmare, recalculare, reefectuare sau procedură
analitică).
Perioada unei proceduri de audit se referă la data la care aceasta este efectuată, iar amploarea
unei proceduri reprezintă numărul de elemente sau mărimea eșantionului care se ia în considerare
pentru aplicarea procedurii respective
Standardele Internaționale de Audit rețin următoarele definiții pentru aceste proceduri de
audit, respectiv:
a) Procedurile de fond reprezintă proceduri de audit proiectate pentru a detecta
denaturări semnificative la nivelul afirmațiilor.Acestea sunt structurate în două
categorii:
i. Teste de detaliu (ale claselor de tranzacții, soldurilor conturilor și
prezentărilor de informații);
Testele de detaliu privind tranzacțiile ajută auditorul în obținerea de probe despre elementele
reflectate în debitul sau creditul unor conturi, pentru a evalua astfel modul de înregistrare a
tranzacțiilor .Aceste proceduri presupun examinarea documentelor care au stat la baza înregistrărilor

22
contabile respective prin aplicarea testelor de urmărire a documentelor, cât și a testelor inductive.În
această categorie sunt cuprinse și testele de verificare a modului de aplicare a principiului
independenței , însă deoarece nu se pot efectua decât o singură dată pe an, sunt considerate a fi mai
puțin eficiente decât celelalte două tipuri de teste amintite anterior.
Testele de detaliu privind soldurile au în vedere colectarea de probe de audit privind
soldurile conturilor în ansamblul lor și nu a tranzacțiilor individuale care au generat soldurile
respective. Prin astfel de teste se verifică așadar doar soldul final al contului (prin confirmări externe
de la terți),fără a se acorda astfel importanță tranzacțiilor individuale de vânzare sau încasare.
ii. Proceduri analitice de fond.
Aceste proceduri au drept scop identificarea tendințelor de evoluție a elementelor utilizate,
prin compararea diferitelor categorii de informații contabile din situațiile financiare, atât între ele,
cât și în exerciții financiare diferite.
Procedurile analitice de fond pot fi aplicate încă din perioada de planificare a misiunii pentru
o mai bună înțelegere a mediului de afaceri a clientului. În situația în care auditorul decide să
efectueze aceste proceduri analitice pe parcursul etapelor de audit interimar sau de examinare finală,
va fi posibilă identificarea unor fluctuații neașteptate între informațiile analizate, punând în evidență
astfel domeniile care comportă un risc ridicat. Pentru verificarea acestor domenii, auditorul poate
efectua proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obișnuit.
In funcție de circumstanțe, pentru a diminua riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut,
auditorul poate hotărî efectuarea doar a procedurilor analitice de fond, poate considera că testele de
detaliu sunt suficiente și adecvate sau poate efectua o combinație între cele două tipuri de proceduri.
b) Testele de control reprezintă procedurile de audit proiectate pentru a evalua
eficacitatea operațională a controalelor de a preveni, detecta și corecta denaturări
semnificative la nivelul afirmațiilor și sunt proiectate de către auditor în cazul în care
procedurile de fond nu pot asigura suficiența și adecvarea probelor de audit.
Auditorul poate obține probe de audit și prin aplicarea unor proceduri complementare, cum
ar fi inspecția, observația, intervievare, confirmare, recalculare etc.
Inspecția constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau imobilizărilor
corporale.Inspecția documentelor poate necesita atât implicarea testelor de urmărie, cât și a testelor
inductive. Inspecția imobilizărilor corporale poate furniza probe de audit credibile în ceea ce
privește existența lor, dar nu și în ceea ce privește proprietatea sau valoarea lor.

23
 Observația constă în urmărirea unei proceduri sau a unui proces efectuată de o altă persoană,
cum ar fi, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor. Trebuie ținut cont însă
și de faptul că observarea anumitor proceduri efectuate de către client poate altera într-o oarecare
măsură rezultatele acestor proceduri, întrucât se presupune că angajații clientului pot acționa după
anumite coordonate impuse.
Investigația constă în obținerea de informații prin adresarea de întrebări persoanelor din
interiorul sau din afara entității, atât în scris, cât și verbal, auditorul reușind în acest fel să strângă
informații pe care nu le deținea anterior.
Confirmarea constă în răspunsul la o investigație pentru a corobora informațiile conținute în
înregistrările contabile.
Recalcularea se referă la verificarea acurateței aritmetice a sumelor cuprinse în înregistrările
contabile, în situațiile financiare.

2.3. Finalizarea misiunii de audit

În această etapă avansată a misiunii, auditorul va pune cap la cap probele de audit colectate,
va revizui analizele, concluziile formulate în etapele anterioare, reușind să exprime o opinie cu
privire la situațiile financiare în ansamblu.
Ghidul pentru un audit de calitate stabilește principalele responsabilități pe care auditorul le
are în această etapă finală a misunii de audit:

Stabilirea evenimentelor ulterioare bilanțului

Analiza acestor evenimente are o deosebită importanță pentru auditor, întrucât acesta trebuie
să aprecieze măsura în care evenimentele respective trebuie reflectates sau în situațiile financiare sau
în raportul de audit.
Potrivit IAS 10, evenimentele ulterioare datei bilanțului sunt ’acele evenimente, atât
favorabile, cât și nefavorabile, care au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare
sunt autorizate pentru depunere’.Se identifică astfel două tipuri de evenimente:
A. Cele care oferă probe privind condițiile care au existat la data situațiilor financiare(ajustarea
evenimentelor ulterioare datei bilanțului);

24
 B. Cele care oferă probe privind condițiile care apar după data situațiilor financiare (neajustarea
evenimentelor ulterioare datei bilanțului)1.
Auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit pentru a obține probe suficiente și
adecvate, potrivit cărora evenimentele care au loc între data situațiilor financiare și data raportului
auditorului au fost identificate. În acest caz, auditorul va solicita conducerii o declarație scrisă în
conformitate cu ISA 580, conform căreia toate evenimentele care au loc ulterior datei situațiilor
financiare au fost ajustate sau prezentate.

Evaluarea continuității activității

În majoritatea cazurilor, situațiile financiare sunt întocmite în baza principiului continuității
activității și se consideră că entitatea își continuă activitatea într-o perioadă previzibilă în viitor.
Pe parcursul etapei de examinare finală, auditorul are responsabilitatea de a obține probe de
audit care să ateste că, în întocmirea situațiilor financiare s-a folosit principiul continuității activității
și de a semnala orice incertitudine privind abilitatea clientului de a-și continua activitatea.Ghidul
pentru un audit de calitate oferă auditorilor posibilitatea detectării de riscuri în ceea ce privește
continuitatea activității, punând la dispoziție un chestionar din secțiunile A13/4 și A13/5; acesta se
recomandă fi completat atât în etapa de planificare, cât și în etapa finală și ar trebui să cuprindă note
explicative,după caz.
În cadrul etapei de planificare, în cazul în care auditorul identifică riscuri, acesta va trebui să
elaboreze proceduri de audit adecvate; dacă riscurile sunt considerate semnificative, auditorul va
trebui să analizeze necesitatea unei persoane independente, care să se ocupe de revizuire.
Dacă se identifică riscuri specifice în etapa finală a auditului, auditorul trebuie să se asigure
că aspectele în cauză sunt pe deplin documentate și că efectul acestor riscuri asupra prezumției de
continuitate a activității este consemnat în detaliu.
ISA 570 recomandă ca auditorii să țină cont și de evaluarea conducerii cu privire la
capacitatea entității de a-și continua activitatea și să documenteze orice evenimente sau condiții
apărute de la evaluarea acesteia, cu privire la continuitatea activității. În general, un orizont de timp
de un an de la data aprobării situațiilor financiare constituie un interval de timp pentru accepțiunea
de viitor previzibil. În cazul în care conducerea consideră o perioadă mai scurtă decât un an,
auditorii trebuie să se asigure că informațiile aferente acestei evaluări sunt publicate adecvat în
situațiile financiare.
1
Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit,
Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe- ISA 560 „Evenimente ulterioare”, punctul 2, 2013
25
Efectuarea revizuirii analitice finale
În această fază a etapei de finalizare a misiunii, auditorul va efectua proceduri analitice în
urma cărora va reuși să formuleze o concluzie generală privind măsura în care situațiile financiare
sunt consecvente cu înțelegerea auditorului despre entitate1.
La aplicarea procedurilor analitice auditorul trebuie să evalueze gradul de credibilitate al
datelor, în funcție de sursa și natura lor, precum și de dependența lor față de circumstanțele în care
este obținută;de exemplu, sursele independente din afara entității sunt mai credibile decât cele
obținute în interiorul său.
În situația în care auditorul nu va obține explicații pertinente pentru orice fel de variație
semnificativă sau solduri neobișnuite, sau în cazurile în care situațiile financiare sunt inconsecvente
cu cunoștiințele sale despre afacere, auditorul va elabora proceduri suplimentare de audit pentru a
oferi astfel o asigurare.

Stabilirea sumarului erorilor

Toate denaturările identificate pe parcursul activității de audit trebuie consemnate de auditor,
alături de consecințele acestora.Ghidul pentru un audit de calitate prezintă în secțiunea A9/2 un
tabel unde auditorul poate însemna orice erori, diferențiate în efective, de raționament și proiectate,
iar în urma acesteia să poată determina necesitatea revizuirii strategiei generale de audit.

Întocmirea și revizuirea scrisorii către cei însărcinați cu guvernanța

Pentru a înțelege aspectele legate de misiunea de audit, auditorul se bazează pe comunicarea
eficace a acestuia către persoanele însărcinate cu guvernanța. În acest sens, auditorul trebuie să
evalueze și să documenteze măsura în care comunicarea reciprocă cu cei însărcinați cu guvernanța
corespunde obiectivelor auditului.

Revizuirea scrisorii de reprezentare

Standardul Internațional de Audit 580 descrie responsabilitățile conducerii în ceea ce
privește declarațiile scrise cum că întocmirea situațiilor financiare s-a făcut în conformitate cu cadrul

1
Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit,
Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 520 „Proceduri analitiice”, 2013
26
de raportare financiară aplicabil, precum și faptul că conducerea a furnizat auditorului toate
informațiile relevante2.

Revizuirea la cald a dosarului

Revizuirea la cald a dosarului este considerată a fi o măsură de protectție necesară atunci
când se identifică o amenințare la adresa obiectivității și independenței firmei.De asemenea,
revizuirea de către partenerul independent a misunii de audit a unei companii listate este obligatorie,
iar în ceea ce privește companiile nelistate, dacă procedurile interne referitoare la revizuirile
misiunilor de control a calității stabilesc evaluarea riscului care să solicite revizuirea la cald.

Întocmirea raportului de audit

Finalitatea unei misiuni de audit constă în elaborarea raportului de audit.Acesta va conține o
exprimare clară a opiniei sale asupra situațiilor financiare auditate, opinie exprimată în baza
probelor de audit obținute.
Pe parcursul misiunii, în urma concluziilor rezultate din examinarea probelor de audit,
auditorul poate solicita modificarea anumitor declarații ale conducerii sau poate emite recomandări
în ceea ce privește publicarea de informații suplimentare în notele explicative a situațiilor financiare.
În acest sens, standardele internaționale de audit solicită auditorului să revizuiască și să evalueze
concluziile formulate în urma probelor de audit obținute, ca bază a exprimării unei opinii asupra
situațiilor financiare, înaintea emiterii raportului
Pentru a optimiza gradul de înțelegere al utilizatorilor și a identifica situațiile neobișnuite
care pot apărea, normele internaționale recomandă utilizarea de rapoarte de audit standardizate atât
în ceea ce privește forma, cât și conținutul.
Pentru a efectua un audit în conformitate cu prevederile Standardelor Internaționale de
Audit, raportul de audit trebue să conțină următoarele elemente:
 Titlu;
 Destinatar;
 Paragraf introductiv;
 Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare;
 Responsabilitatea auditorului;

2
Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit,
Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 580 „Declarații scrise”, punctele 10-11, 2013
27
  Opinia auditorului;
 Alte responsabilități de raportare;
 Semnătura auditorului;
 Data raportului auditorului;
 Adresa auditorului1.
Deoarece accentul care se pune asupra calității misiunii de audit este tot mai mare, de la an
la an sunt formulate îndrumări suplimentare care au ca scop final efectuarea misunii de audit cât
mai bine cu putință.Astfel, Ghidul pentru un audit de calitate 2, secțiunea A14/2 sugerează
introducerea unui paragraf în raportul de audit cu privire la responsabilitatea auditorilor față de terțe
părți (paragraful Bannerman), referindu-se în acest sens la negarea de responsabilitate în ceea ce
privește utilizarea raportului de audit de către alte persoane decât cele pentru care a fost emis.
În funcție de concluziile desprinse pe parcursul misiunii de audit, auditorul poate emite o
opinie fără rezerve, exprimată atunci când acesta consideră că situațiile financiare prezintă o imagine
fidelă a situației patrimoniului, a poziției și a performanței financiare, în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară stabilit.
Atunci când auditorul decide să nu emită o opinie fără rezerve, poate emite astfel o opinie
fără rezerve, o opinie contrară sau se poate afla in imposibilitatea exprimării unei opinii.În acest caz,
auditorul trebuie să includă în dosarul de audit detalii a oricărui consultări sau proces de revizuire la
cald care să susțină acea opinie.

2.4. Documentarea misiunii de audit

Pe parcursul misiunii de audit sunt obținute informații pe care auditorul are responsabilitatea
să le consemneze pe suporturi de hârtiie, pe medii electronice sau orice alte suporturi de informații.
În general, aceste documente întocmite de auditor sunt denumite „foi de lucru”.
Documentația de audit ajută la susținerea echipei misiunii în planificarea și efectuarea
misiunii de audit, precum și la sprijinirea responsabililor cu supervizarea.
În scopul intensificării calității misiunii de audit, auditorul are responsabilitatea de a întocmi
la timp documentația de audit. De asemenea, acesta trebuie să documenteze toate acele aspecte care

1
Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit,
Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 700 ‘Raportul auditorului independent cu privire la un set
complet de situații financiare cu scop general’, punctul 17, 2013
2
Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid pentru un Audit de Calitate, Editura Print Group, București, pag. 42
28
sunt importante pentru furnizarea de probe care să susțină opinia de audit, cât și probe care să indice
că misiunea a fost realizată în conformitate cu ISA.
O altă responsabilitate a auditorilor constă în definirea unei metode proprii de întocmire,
codificare și arhivare a foilor de lucru.
Atât documentele întocmite, cât și cele obținute de auditor trebuiesc sistematizate în două
dosare:
1) Dosarul permanent: include informații cu caracter istoric, care folosesc auditorilor
pentru mai multe exerciții financiare; auditorul trebuie să revizuiască și să actualizeze
în fiecare an documentele incluse în dosarul permanent;
2) Dosarul curent/al exercițiului: cuprinde totalitatea foilor de lucru privind exercițiul
auditat.
Auditorii au responsabilitatea de a menține confidențialitatea și de a păstra în siguranță
dosarele de audit.

29
 CAP 3. STUDIU DE CAZ PRIVIND IMPLEMENTAREA PROCEDURILOR
DE CONTROL LA O FIRMĂ DE AUDIT

3.1. Prezentarea firmei

Denumirea firmei de audit: S.C. Eurocount&Audit S.R.L.

Forma de proprietate:privată
Data constituirii: 22 august 2004
Sediul societății: Cluj-Napoca, B-dul Constantin Brâncuși, nr.179, et.1
Calitatea de auditor financiar este dovedită prin Autorizația nr. 21/22.08.2004 eliberată de
Camera Auditorilor Financiari din România la data de.Societatea este înmatriculată la Camera de
Industrie și Comerț din județul Cluj-Napoca ca societate cu răspundere limitată și cuprinde trei
asociați, pe numele lor Lupșor Maria, Lupșor Cătălin și Enache Constantin.Sub îndrumarea lui
Lupșor Maria se află în cadrul entității un auditor stagiar, în anul 2 de stagiu.
Partenerii sunt auditori financiari independenți- membri ai Camerei Auditorilor Financiari
din România (CAFR), experți contabili-membri ai Corpului Experților Contabili și a Contabililor
Autorizați din România (CECCAR), evaluatori- membri ai Asociației Naționale a Evaluatorilor
Autorizați din România (ANEVAR).
Pe parcursul întregului studiu când ne vom referi la societatea de audit studiată o vom numi
Societatea.

3.2. Descrierea sistemului de control a calității misiunilor de audit

30
 Obiectivul central a activității Societății îl constituie oferirea clienților de servicii în
domeniul auditului financiar, precum și activități conexe auditului financiar, la un nivel profesional
ridicat.Servicile de revizuire pe care Societatea le desfășoară cuprind angajamente de audit intern și
angajamente de revizuire a situațiilor financiare.
Un alt obiectiv important pe care Societatea îl are în vedere este asigurarea unor servicii de
calitate, iar acest lucru este garantat de către echipa de specialiști, compusă din auditori- membri ai
Cameri Auditorilor Financiari din România.
În desfășurarea unui audit de calitate, membrii Societății se supun prevederilor:
 Standardelor Internaționale de Audit (ISA 220);
 Standardele Naționale de Audit (SNA 220);
 Declarației Internaționale de practică profesională (IPPS) nr. 1 intitulată „Asigurarea
calității serviciilor profesionale”;
 Recomandări CE din 15 noiembrie 2000 privind exigențele minime în materie de
control de calitate al serviciilor profesionale;
 Ghidului pentru un Audit de Calitate 2011- emis de Camera Auditorilor Financiari
din România;
 Codului privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar;
Implementarea de către Societate a unui sistem de control al calității misiunilor de audit are
rolul de a oferi o asigurare rezonabilă că finalitatea misiunii de audit este adecvată circumstanțelor.
Sistemul de control a calității Societății este format din politicile elaborate în scopul atingerii
acestui obiectiv, precum și din procedurile necesare pentru îndeplinirea unui control de calitate.
Aceste politici și proceduri sunt cuprinse într-un document, Manualul Calității, care este
comunicat personalului firmei.

Manualul calității activității de audit

Societatea aplică un sistem de control al calității având ca și bază Manualul Controlului
Calității Activității de Audit.
Manualul cuprinde cerințe și evidențiază responsabilitățile auditorilor referitoare la :
 Realizarea misiunii de audit în conformitate cu standardele profesionale;
 Îndeplinirea cerințelor etice;
 Acceptarea sau continuarea relației profesionale cu clienții;
 Politica de resurse umane;
31
  Realizarea angajamentului (consultare, diferențe de opinie, revizuirea angajamentului
privind controlul calității);
 Monitorizarea misiunii de audit.
Manualul Controlului Calității impune ca personalul Societății să dea dovadă de o bună
conduită profesională, precum și de competență profesională, să acționeze cu integritate și
obiectivitate, să respecte confidențialitatea.
În acest sens Societatea a elaborat un Cod de Etică și Conduită Profesională.Acest Cod va
insufla întregului personal o cultură de un înalt profesionalism în munca de redactare a raportului de
audit, care va avea ca și scop final efectuarea unei misiuni de audit de cea mai bună calitate.Pe lângă
principiile etice înscrise în Cod, atât conducerea, cât și personalul Societății sunt obligați să respecte
cerințele etice ale CAFR. Aceste standarde respectă întru totul codul etic IFAC adoptat de către
Federația Internațională a Contabililor.
Astfel li se impune angajaților respectarea următoarelor principii:
 Integritate: personalul trebuie să se dovedească onest și drept în toate relațiile
profesionale și de afaceri;
 Obiectivitate: angajații trebuie să fie nepărtinitori, să nu se afle în conflicte de interese
care ar putea afecta raționamentul profesional al acestora;
 Confidențialitate: personalul trebuie să respecte confidențialitatea informațiilor și nu are
dreptul de a folosi aceste informații în interes personal, și nici al unor terțe părți:
 Competență profesională: angajații au o obligație permanentă de a-și menține
cunoștiințele și aptitudinile profesionale la un nivel ridicat și a se asigura în acest fel că
clientul beneficiază de servicii profesionale de cea mai înaltă calitate.
Pentru a ușura munca auditorilor Manualul Calității propune o listă de verificare
recomandată și de Ghidul pentru un Audit de Calitate, cu privire la potențialele amenințări la adresa
principiilor înscrise în Codul de Etică și Conduită Profesională.
În acest scop, Societatea a desemnat un partener pe probleme de etică. Atunci când se ivesc
probleme în ceea ce privește respectarea principiilor, acestea sunt discutate cu partenerul pe
probleme de etică, iar acesta va însemna și documenta respectivele amenințări, precum și măsurille
de protecție de implementat.
În ceea ce privește respectarea principiului independenței , a avut loc verificarea conform
normelor interne și documentarea aspectelor legate de independență, prin completarea tabelului
cuprins în Ghidul de Calitate din secțiunea B2/7.

32
 Politicile aplicate de Societate care asigură respectarea principiului independenței cuprind:
 Proceduri scrise de independență;
 Politici și proceduri disciplinare;
 Declarația angajaților privind lipsa unui interes în entitățile auditate, sub formă de
împrumuturi, bunuri sau servicii, ospitalitate, rude sau cunoștiințe personale,
funcții de conducere în trecut sau prezent, acțiuni deținute, interese de afaceri.Nu
s-a reținut nici o dovadă cu privire la riscurile de dependență față de vreun client
din aceste puncte de vedere;
 Un studiu efectuat privind procentul din venituri care arată riscul dependenței de
clienții semnificativi și care a relevat că cel mai mare client al Societății cuprinde
12% din venituri.Astfel putem concluziona că nu există dependențe față de nici
unul dintre clienți;
 Politici de a nu contracta clienți cu risc asupra eticii profesionale (presiuni pe
conținutul situațiilor financiare raportate, carențe majore în controlul intern).
Pentru a certifica faptul că personalul are cunoștiințe la zi în ceea privește principiile din
Codul Etic, precum și absența unor conflicte de interese în raport cu clienții de audit, atât partenerul,
cât și membrii echipei de audit trebuie să semneze o declarație care să ateste acest lucru.

Politica de resurse umane

În ceea ce privește angajarea personalului, Societatea fiind o firmă cu un ritm de angajare de
una-două persoane pe an, nu operează cu standarde extrem de drastice precum la marile corporații,
dar procesul de recrutare cuprinde evaluarea rezultatelor școlare și efectuarea de interviuri către
candidați. Cu toate acestea, Societatea pretinde angajaților săi un nivel ridicat de competențe
profesionale în vederea activării cu succes în profesia de auditor financiar.
Procesul de dezvoltare profesională începe odată cu angajarea și continuă pe tot parcursul
carierei. În acest sens, angajații participă la cursuri de pregătire profesională în cadrul firmei, dar și
la cursuri organizate de organismele profesionale.
Există un registru care cuprinde stagiile de pregătire profesională ale corpurilor din care
Societatea face parte (CAFR, CECCAR), cât și cursuri interne și externe la care ia parte întreg
personalul. În cadrul cursurilor interne sunt abordate competențe de bază în contabilitate și audit, dar
și domenii specializate de activitate în care operează angajații.

33
 Societatea aplică politici de formare profesională continuă CAFR, CECCAR și îndeplinește
astfel cerințele privind formarea profesională continuă cerutută de CAFR (40 de ore pe an, 20 de ore
structurate și nestructurate)
În ceea ce privește supravegherea și îndrumarea personalului, partenerii trebuie să își asume
responsabilitatea pentru fiecare angajament de audit și să se asigure că personalul care ia parte la
angajament deține experiența și competența necesară. Partenerii sunt responsabili în stabilirea
gradului de îndrumare, supraveghere și revizuire a activității personalului angajat în misiune.
Evaluarea angajaților Societății se face anual în baza revizuirii comportamentului pe fiecare
secțiune și misiune în parte. Partenerii și personalul sunt recompensați pentru efectuarea de servicii
de calitate. Societatea are ca fundament munca în echipă, iar meritele echipei sunt recompensate.
Atunci când în urma evaluării se dovedește că angajatul este capabil în a-și îndeplini
responsabilitățile pentru următorul nivel de responsabilitate, acesta este promovat.
Organigrama activității de audit conține nivelurile de competență Audit Junior, Staff, Senior,
Partener și Manager. Nivelurile de competență sunt în legătură cu sistemul programelor de lucru,
astfel încât atribuirea secțiunilor de audit pe misiune să reflecte nivelul competențelor profesionale
și tehnice ale angajatului.

Realizarea angajamentului
Când apar „aspecte dificile sau contencioase”, așa cum le numește ISA 220, Societatea
aplică proceduri specifice de supervizare și consultanță adecvată cu specialiști din exteriorul firmei.
În cazul misiunilor de audit ale entităților cotate, dacă Societatea hotărăște că este necesară o
revizuire a controlului calității misiunii, aceasta va numi un inspector al controlului calității misiunii.

3.3. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calității activității de audit financiar

Pentru a putea să exercite profesia de audit, Societatea are responsabilitatea de a se asigura

că activitatea desfășurată este în conformitate cu declarația pentru obținerea autorizației de
exercitare a profesiei. În cazul unor modificări privind obiectul de activitate, structura
acționaratului, fuziuni, Societatea trebuie să prezinte acte adiționale la actul constitutiv al său și să le
depună la CAFR. De asemenea, trebuie să dețină o autorizație profesională pentru anul în curs.
Fiecare membru al Societății trebuie să certifice existența vizei corespunzătoare în
legitimația de auditor financiar și depună declarația de auditor financiar activ sau nonactiv.
34
 În cadrul Societății există un auditor stagiar, iar auditorul financiar îndrumător are obligația
de a completa caietul său de practică și de a depune la CAFR referatul de evaluare anuală.
În momentul inițierii misiunii de audit, Societatea își fixează obiective generale care concură
la efectuarea unui angajament cât mai eficient.Aceste obiective se referă la:
1. Stabilirea îndeplinirii cerințelor preliminare ale unei misiuni de audit;
2. Stabilirea mijloacelor care să conducă la îndeplinirea obiectivelor misiunii de audit;
3. Stabilirea strategiei generale de audit care să cuprindă aria de aplicabilitate, perioada
și direcția auditului, dar și îndrumări în ceea ce privește elaborarea planului de audit;
4. Asigurarea că munca este repartizată personalului de audit, în funcție de pregătirea,
experiența și competența fiecăruia;
5. Asigurarea că fiecare membru al echipei de audit a înțeles cu claritate ce
responsabilități îi revin, precum și obiectivele procedurilor pe care aceștia le vor
îndeplini;
6. Asigurarea că a fost consemnată evaluarea riscului de audit;
7. Asigurarea că misiunea de audit a fost finalizată într-un mod eficient.
Responsabilitățile Societății în ceea ce privește cunoașterea ariei de cuprindere a
contractului de audit, precum și concordanța lor cu ISA relevante sunt:
 anexarea la dosarul exercițiului copii ale situațiilor financiare și verificarea dacă acestea
au fost întocmite potrivit reglementărilor contabile aplicabile (OMFP nr. 3055/2009,
Standarde Internaționale de Contabilitate, Standarde Internaționale de Raportare
Financiară), semnate de conducerea clientului și înregistrate la Administrația Finanțelor
Publice;
 verificarea dacă în conținutul dosarului de lucru este cuprins contractul de prestări
servicii/scrisoarea de acceptare a angajamentului, cât și rapoartele prezentate conducerii
societății (ne referim aici la raportul auditorului asupra situațiilor financiare de interes
general, la scrisoarea de recomandări pentru remedierea aspectelor reținute în
funcționarea sistemelor de contabilitate și de control intern );
 verificarea existenței în cuprinsul dosarului de audit a unei aprobări a Adunării Generale
a Acționarilor privind situațiile financiare ale exercițiului auditat.
Când ne referim la termenii angajamentului, Societatea are responsabilitatea ca în contractul
de audit să cuprindă principalele clauze prevăzute de ISA 210 „Convenirea asupra termenilor
misiunilor de audit” :

35
  condiții preliminare într-o misiune de audit ;
 convenirea asupra termenilor misiunii de audit ;
 misiuni de audit recurente ;
 acceptarea unei schimbări în termenii unei misiuni de audit ;
 considerații adiacente privind acceptarea unei misiuni.

Etapa de planificare a auditului

În cadrul acestei etape, Societatea deține responsabilități în:

Cunoașterea clientului și evaluarea riscului

Pentru a putea identifica și evalua riscurile de denaturare semnificativă, Societatea trebuie să
obțină suficiente informații despre entitatea auditată, precum și despre mediul său de control intern.
Societatea va aplica următoarele proceduri în ceea ce privește:
A. natura entității:
 va documenta informațiile obținute în ceea ce privește natura clientului, sectorul relevant
de activitate, cadrul general de raportare financiară aplicabil, politici contabile și practici
specifice sectorului de activitate;
 va analiza dacă principiile contabile aplicate de către client sunt consecvente cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil, precum și cu politicile contabile utilizate;
 va include în dosar o listă privind principalele politici ale clientului;
B. obiectivele, strategiile și riscurile aferente afacerii:
 va include în documentare referințe privind progresele din sectorul de activitate,
extinderea afacerii, produse și servicii noi, utilizarea sistemelor IT;
C. evaluarea și revizuirea performanței financiare a clientului:
 va documenta informații privind indicatorii cheie de performanță, evaluările
performanței angajațiilor și politicile de stimulente, utilizarea previziunilor și analizei
fluctuațiilor, analiza competitorilor;
 va analiza modul în care clientul a reacționat la riscurile generate de tehnologia
informației;
D. mediul de control:
 va descrie modul în care clientul comunică responsabilitățile, cât și aspectele
semnificative aferente raportării financiare;

36
 E. monitorizarea controalelor
 va descrie și va documenta principalele activități prin care clientul monitorizează
controalele interne asupra raportării financiare, precum și modul în care acesta inițiază
acțiuni de corectare a controalelor sale;

Acceptarea numirii sau a renumirii

În situația acceptării unui nou client, Societatea are responsabilitatea de a se conforma
cerințelor Codului Etic.
În această fază a etapei de planificare, Societatea trebuie să identifice potențialele amenințări
la adresa independenței și obiectivității membrilor săi și, acolo unde cazul o cere, să implementeze
măsurile de protecție necesare :
1) dacă semnalează existența unor onorarii neachitate pentru servicii profesionale:
 Societatea va documenta discuțiile purtate cu partenerul pe probleme de etică;
 Dacă Societatea decide continuarea misiunii, va documenta motivele care au stat la
baza continuării misiunii, precum și măsurile de protecție de implementat;
2) în cazul companiilor cotate, dacă venitul din onorarii obținut de la clientul de audit, se
situează între 5-10% din veniturile brute din onorarii ale Societății, aceasta va notifica
partenerul pe probleme de etică și va documenta măsurile de protecție de implementat.
3) în cazul companiilor cotate, dacă venitul din onorarii obținut de la clientul de audit,
depășește 10% din veniturile brute din onorarii ale Societății, aceasta nu va accepta
renumirea sau va demisiona din poziția de auditor, după caz;
4) în cazul companiilor necotate, dacă venitul din onorarii obținut de la clientul de audit,
depășește 10% (dar nu mai mult de 15%) din veniturile brute din onorarii ale Societății,
aceasta va prezenta acest aspect partenerului pe probleme de etică și celor însărcinați cu
guvernanța și va întocmi o revizuire la cald a misiunii;
5) în cazul companiilor necotate, dacă venitul din onorarii obținut de la clientul de audit,
depășește 15% din veniturile brute din onorarii ale Societății, aceasta va demisiona din
calitatea de auditor sau nu va accepta renumirea, după caz;
6) ca verifica dacă:
 există interese financiare directe sau indirecte în clientul de audit;
 există vreun litigiu care amenință să apară între client și Societate;
 s-au primit servicii turistice sau cadouri semnificative din partea clientului;

37
  există conflicte de interese actuale sau potențiale care pot afecta obiectivitatea și
independența Societății
Dacă Societatea a identificat amenințări la adresa independenței/obiectivității, va consemna
amploarea lor și va completa tabelul pentru considerente etice din cuprinsul Ghidului pentru un
Audit de Calitate, secțiunea B2/7.
Pentru fiecare client nou, Societatea întocmește o listă de verificare a riscurilor.Această listă
de verificare cuprinde întrebări detaliate în ceea ce privește reputația societății, eficacitatea
organelor de conducere, experiența personalului contabil, semnalarea indiciilor în ceea ce privește
dificultățile financiare cu care s-ar putea confrunta clientul de audit,tranzacții complexe cu părți
afiliate prezentate neadecvat etc.
Ca urmare,atât conducerea cât și partenerii alocă o perioadă semnificativă pentru a evalua
potențialul client,în vederea luării unei decizii în ceea ce privește acceptarea sau continuarea relației
cu clientul.

Evaluarea riscului inerent

Ghidul pentru un audit de calitate vine în asistarea Societății cu o listă de verificare care are
ca principal obiectiv estimarea riscului inerent. Pentru asta, auditorul va evalua aspecte referitoare la
conducere, la mediul contabil și operațional, apreciind pentru fiecare factorul de risc.Acest factor de
risc poate fi apreciat ca fiind unul foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat sau foarte ridicat.În plus,
pentru a susține evaluarea unui anumit aspect la un anumit nivel, auditorul trebuie să ofere detalii
suplimentare.

Tabel 3.1.Lista de verificare privind evaluarea riscului inerent

Factor de risc 1 2 3 4 5 Comentarii
Foarte Scăzut Mediu Ridicat Foarte
scăzut ridicat
Aspecte referitoare la
conducere

Măsura în care conducerea cuprinde

proprietari/acționari
Poziția financiară a clientului
Lichiditatea clientului
Măsura în care situațiile financiare
sunt folosite de terțe părți

38
Experiența conducerii și cunoștiințele
de gestiune a activității
Amploarea rotației conducerii
Accentul pus pe păstrarea nivelului
câștigurilor
Atitudinea conducerii asupra
raportării financiare
Schimbarea frecventă a consultanților
Experiența anterioară cu privire la
caracterul adecvat al controlului
exercitat de conducere
Istoricul încălcărilor legilor sau
reglementărilor
Niveluri de remunerație
corespunzătoare naturii și
performanței activităților
Mediul contabil
Competența personalului contabil
Atitudinea personalului contabil
Probabilitatea existenței unor
informații financiare eronate
Amploarea cu care au loc tranzacții
în apropierea încheierii perioadelor
contabile
Dovezi mai vechi ale cosmetizării
situațiilor
Frecvența și amploarea tranzacțiilor
dificilesau greu de auditat
Politici contabile noi sau complexe
Gradul de incertitudine asociat
estimărilor comtabile
Complexitatea structurii corporative
și contabile a clientului, comparativ
cu dimensiunea clientului
Întreruperi sau disfuncționalități ale
sistemului contabil
Dovezi ale probabilității apariției
unor probleme în evidențele și
înregistrările contabile
Mediul operațional
Natura sectorului de activitate-
creștere, scădere, domeniu nou/vechi
Plângeri sau acțiuni legale inițiate
împotriva companiei sau conducerii

39
de către părți terțe/organe de
reglementare
Modificări ale profitabilității/sau
lichidității
Conformitatea cu clauzele de
finanțare externă
Relația cu banca/finanțatorii externi
Probabilitatea cedării unei părți
semnificative a activității sau
vânzarea de interese deținute de un
investitor semnificativ
Amenințări comerciale aferente
activităților
Intenția de obținere a a unei noi
finanțări semnificative
Dovezi ale comercializării excesice
Planuri de achiziții
semnificative/investiții externe
Nivel de performanță comparativ cu
sectorul de activitate per ansamblu
Client cu profil public ridicat
Aspecte de audit
Consemnarea opiniilor de audit
calificate sau modificate anterior
Raportarea incertitudinilor
fundamentale, inclusiv a aspectelor
de continuitate a activității
Relația auditorului cu conducerea
superioară
Estimarea de dificultăți în obținerea
probelor de audit
Tranzacții și practici neobișnuite sau
specifice domeniului de activitate,
care sunt dificil de auditat
Evaluarea generală Foarte scăzută(1) Scăzută (2) Medie (3) Ridicată
(4), Foarte ridicată (5)
Sursa: Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid pentru un Audit de Calitate, Editura Print
Group, 2012

După evaluarea generală a riscului inerent, Societatea trebuie să:

1) documenteze justificarea evaluării sale în Strategia generală de audit;
2) documenteze evaluarea riscului de control și cel de nedetectare.

40
Stabilirea pragului de semnificație
În această fază a misiunii, Societatea are responsabilitatea de a include în documentația de audit
următoarele:
1) pragul de semnificație pentru situațiile financiare luate ca întreg (general);
2) pragul de semnificație funcțional;
3) revizuiri ale nivelelor pragurilor menționate anterior, pe măsură ce misiunea de audit
avansează.
După ce va stabili pragul de semnificație, Societatea va putea să:
 evalueze nivelul riscului de audit;
 stabilească metoda de eșantionare, precum și dimensiunea eșantionului și intervalul de
eșantionare.

Solduri inițiale/cifre comparative

În această etapă, Societatea efectuează un număr de proceduri :
 va atașa la dosar o copie a balanței cu soldurile inițiale;
 după ce obține de la client o copie a situațiilor financiare aferente exercițiului anterior, va
verifica dacă soldurile de închidere ale perioadei anterioare corespund cu soldurile inițiale
ale perioadei curente;
 va evalua consecvența politicilor contabile;
 atunci când clientul este nou, va efectua teste pentru a obține o asigurare rezonabilă că
soldurile inițiale nu conțin denaturări semnificative;
 va revizui dosarul de audit din anul precedent și se va asigura că cifrele comparative sunt
conforme cu principiile contabile aplicabile.
 Pentru a se asigura de veridicitatea soldurilor, Societatea va trimite scrisori bancare și cereri
de confirmare a soldurilor debitoare și creditoare, conformându-se astfel cerințelor ISA 501-
„Probe de audit- Considerații specifice pentru elementele selectate”;tot potrivit prevederilor
ISA 501, în scopul investigării litigiilor și revendicărilor, Societatea va trimite scrisori
avocațiilor.

Revizuirea analitică preliminară

41
 Pentru o înțelegere mai bună a mediului entității auditate și a evaluării riscului, Societatea
aplică proceduri analitice, care vor oferi îndrumări referitoare la natura , perioada și amploarea
activității de audit ce trebuie desfășurată.
Procedurile analitice aplicate de către Societate au în vedere:
 Efectuarea și documentarea a unei revizuiri a conturilor interimare ale clientului sau a
ultimelor rapoarte ale conducerii;
 Obținerea de informații în ceea ce privește evenimentele semnificative apărute de la
ultimul exercițiu financiar, precum și analizarea impactului asupra punctelor de urmărit
în viitor ;
 Compararea informațiilor recente furnizate de conducerea clientului cu informațiile
aferente anului anterior/bugetele anului în curs, cu scopul de a identifica variațiile
semnificative sau soldurile neobișnuite ;
 Asigurarea că toate aspectele semnificative identificate sunt rezumate în Strategia
generală de audit.
Tot în cadrul aceastei etape de planificare Societatea va determinarea bugetul de timp al
misiunii.

Alcătuirea Strategiei generale a misiunii

Atunci când întocmește Strategia generală a misiunii, auditorul documentează o serie de
rubrici pe care le consideră relevante în desfășurarea misiunii de audit. Aceste rubrici se referă la
cunoașterea domeniului de activitate al entității și în funcție de informațiile obținute în acest punct al
misiunii, determinarea naturii, perioadei, precum și amplorii procedurilor de audit ce vor fi aplicate.
De asemenea, auditorul va nota orice considerente referitoare la fraudă pe care le-a dobândit în urma
discuțiilor cu conducerea, va stabili pragul de semnificație și dimensiunea eșantionului inițial.
Pentru o mai bună coordonare a procesului de audit, auditorul se folosește de lista de
verificare a planificării, cuprinsă în Ghidul pentru un audit de calitate, care înglobează principalele
aspecte și domenii prevăzute de Standardele Internaționale de Audit. Pe lângă aceasta, pentru a
demonstra că analizele efectuate pentru fiecare domeniu nu au fost superficiale, auditorul va include
în dosar informații narative suplimentare.
Dacă auditorul consideră pe parcursul auditului că trebuie aduse modificări strategiei
generale de audit, acesta trebuie să se asigure că sunt documentate corect la dosar și că sunt
comunicate membrilor echipei de audit și celor însărcinați cu guvernanța.

42
Etapa de desfășurare a activității propriu-zise de audit
În acest stadiu al misiunii, în urma procedurilor aplicate în etapa anterioară, Societatea obține
probe de audit care constituie baza în formularea concluziilor și emiterii opiniei de audit în etapa
finală. Atunci când obține probe de audit, Societatea trebuie să se asigure că:
 acestea privesc toate aserțiunile conducerii referitoare la situațiile financiare;
 este respectată structura foilor de lucru;o foaie de lucru trebuie să conțină denumirea
clientului, exercițiul auditat, data desfășurării semnătura celui care a întocmit foaia de
lucru și persoanei care a revizuit-o.
În continuare vom prezenta atribuțiile care îi revin Societății, în ceea ce privește următoarele
aserțiuni ale situațiilor financiare.

Imobilizări corporale
Pentru ca Societatea să poată să ajungă la o concluzie privind imobilizările corporale, trebuie
să se asigure că:
 activele prezintă un titlu valid de proprietate;
 politicile care tratează imobilizările și amortizarea sunt conforme cu standardele
contabile și legislația aplicabilă
 imobilizările corporale au fost corect amortizate, pe o bază fidelă și consecventă cu
cea din anul anterior.
Procedurile pe care Societatea le aplică pentru această categorie de active sunt:
1) pe baza facturilor aferente, va confirma caracterul adecvat al intrărilor și cedărilor;
2) va analiza eventualele cedări neînregistrate;
3) va verifica existența unor imobilizări corporale generate intern;
4) dacă au fost efectuate reevaluări, va detalia aceste reevaluări;
5) va inspecta fizic un eșantion de active fixe;
6) va revizui costurile aferente contractelor de leasing și va aprecia dacă tratamentul contabil
este aplicat corect;
7) va verifica caracterul rezonabil al provizioanelor pentru depreciere, din perspectiva duratei
de viață utilă estimată și a valorii reziduale;va verifica prin testare calculele deprecierii;
8) va revizui contractele de leasing financiar și contractele de închiriere cu transfer de
proprietate pentru a se asigura de evaluarea și prezentarea corectă în situațiile financiare;

43
 9) va documenta toate aceste proceduri exemplificate anterior la dosarul de audit.

Stocuri și producția în curs

Când se analizează această categorie de active, Societatea trebuie să obțină asigurarea că
acestea sunt prezentate fidel în situațiile financiare și în conformitate cu standardele contabile
aplicabile. În acest sens, Societatea va:
1) testa valoarea realizabilă netă conform legislației aplicabile;
2) va participa la inventariere și va completa în acest sens un raport de participare
fizică, va verifica dacă elementele inventariate au fost preluate corect în listele finale
ale stocurilor;
3) pentru producția în curs, Societatea va verifica un eșantion pentru a evalua modul de
evaluare al acesteia și se va asigura că:
 costurile semnificative au fost consemnate corect;
 orele de muncă au fost alocate corect;
 cheltuielile de regie au fost alocate corect.
4) analiza tratamentul stocurilor cu mișcare lentă ;
5) verifica provizioanelor, pentru a stabili dacă acestea sunt adecvate și efectuate pe o
bază consecventă;
6) pentru stocurile aflate la terți, va solicita confirmări pentru valorile aferente.

Solduri bancare și numerar disponibil

În scopul asigurării că soldurile bancare nu sunt denaturate semnificativ, Societatea are de
îndeplinit următoarele atribuții:
1) Să obțină asigurarea că depozitele, casa și conturile la bănci sunt prezentate fidel și
în conformitate cu legislația și standardele contabile aplicabile
2) Să analizeze dacă a avut loc o cosmetizare a situației de trezorerie. În acest sens:
 va verifica ca toate plățile consemnate înainte de finalul exercițiului să fie
virate înainte de acea dată;
 va revizui toate rulajele semnificative din registrul de casă și extrasele de
cont din apropierea închiderii exercițiului;
 va verifica elementele semnificative reconciliante care au fost stornate în
perioada ulterioară.

44
 3) În ceea ce privește angajarea de împrumuturi bancare sau descoperiri de cont, va
verifica că actele constitutive ale clientului îi conferă această autorizație;
4) Să se asigure că nivelul descoperirilor de cont garantate sunt prezentate în situațiile
financiare;
5) Cât despre disponibilitățile bănești, dacă Societatea constată că au avut loc mișcări
semnificative pe parcursul exercițiului va efectua proceduri suplimentare.

Creditori
Societății îi revin următoarele responsabilități:
1) să se asigure de prezentarea fidelă a creditorilor în situațiile financiare;
2) să se asigure de clasificarea lor corectă, respectiv creditori cu termen de încasare
până la un an și mai mare de un an.
3) să se asigure că datoriile și angajamentele au fost identificate și prezentate corect în
situațiile financiare.
4) Să întocmească o listă cu creditorii comerciali. În acest scop, Societatea:
 va investiga soldurile semnificative;
 va examina facturile și notele de credit emise după finele exercițiului
financiar, în ceea ce privește provizioanele suplimentare;
 va include explicații privind sumele restante pe o perioadă foarte lungă;
 va reanaliza sumele datorate companiei-mamă, filialelor, precum și entităților
afiliate.
5) pentru a se asigura că datoriile sunt consemnate pentru totalitatea stocurilor deținute, să
efectueze testări a procedurilor de separare a exercițiilor;
6) Pentru stocurile deținute în vederea vânzării sau stocurile returnate, Societatea va investiga
tratamentul corect al acestora.
Societatea deține și responsabilități în ceea ce privește:
 Concilierea informațiilor contabile din registrele de vânzări și cumpărări cu
deconturile de TVA și documentele justificative;
 Verificarea existenței tranzacțiilor cu părțile afiliate și prezentarea adecvată a
acestora;
 Examinarea stornărilor de cheltuieli efectuate după încheierea exercițiului financiar,
precum și impactul acestora asupra contului de profit și pierdere;

45
  Documentarea verificării modului de calcul și plată a impozitelor pe veniturile din
salarii;
 Documentarea probelor de audit referitoare la capitalul social;
 Obținerea de probe suficiente de audit în ceea ce privește existența, evaluarea și
prezentarea adecvată a plasamentelor, precum și a veniturilor din plasamente.

Etapa de finalizare a misiunii de audit

Când se ajunge în acest punct al misiunii, Societatea trebuie să se asigure că toată activitatea
desfășurată în ceea ce privește obținerea de probe de audit, cât și toată munca documentată sunt
efectuate conform standardelor prevăzute de către firmă și vor conduce la exprimarea unei opinii
de audit corespunzătoare și conformă cu ISA 700 ’Raportul auditorului independent cu privire la un
set complet de situații financiare cu scop general’.
Societate se va asigura că vor fi efectuate revizuiri de către persoanele mai experimentate din
cadrul firmei asupra activității derulate de fiecare membru de audit.
Și în această etapă, în contextul respectării cerințelor prevăzute de ISA, Societatea va
îndeplini următoarele sarcini:
 Societatea va documenta o listă de verificare privind finalizarea dosarului 1, listă care
cuprinde principalele aspecte prevăzute de ISA 230 și ISA 220;
 Foile de lucru întocmite trebuie să evidențieze numaidecât activitatea efectuată, iar în
acest scop Societatea va întocmi o listă de verificare a documentelor de lucru;
 Societătea va documenta întâlnirile cu clientul, unde s-au abordat subiecte precum
punctele finale ale auditului, evenimente ulterioare datei bilanțului, raportul de audit;
 Societatea trebuie să se asigure că există o srisoare de misiune curentă, o scrisoare de
reprezentare și un raport scris către conducere;

Revizuirea la cald a dosarului

Pentru a se conforma cu cerințele prevăzute de ISQC 1 și ISA 220, Societatea a implementat
politici și proceduri proprii de control intern a calității lucrărilor de audit. În acest scop, Societatea a
alcătuit un program de revizuire a controlului calității misiunilor de audit care asigură:

1
Camera Auditorilor Financiari din România, Ghidul pentru un Audit de Calitate, Editura Print Gropup, București, 2012,
pag. 20
46
  efectuarea controlului calității angajamentelor de audit al situațiilor financiare ale
societăților cotate;
 stabilirea criteriilor de evaluare a celorlalte misiuni și a determina dacă este nevoie de un
control a calității;
 efectuarea unui control a calității în cazul angajamentelor care respectă cerințele de mai sus
Un alt aspect pe care Societatea trebuie să îl aibă în vedere vizează ca politicile și procedurile
care alcătuiesc sistemul de revizuire a controlului calității să stabilească:
 natura, perioada și amploarea unui control al calității;
 criteriile pentru determinarea persoanelor responsabile cu controlul calității;
 documentarea aferentă unui control de calitate;
De asemenea, Societatea trebuie să se asigure că sistemul de revizuire a calității auditului se
supune obiectivelor prevăzute de ISA 220 și îi revine astfel responsabilitatea:
1. să desfășoare activități de audit în conformitate cu strategia generală de audit;
2. să îndepliniească obiectivele procedurilor de audit;
3. să documenteze activitatea și rezultatele obținute într-un mod adecvat;
4. să stabilească dacă concluziile formulate susțin opinia de audit;
5. să se asigure că va finaliza această revizuire a controlului calității asupra
misiunii înaintea datării raportului de audit;

Aspecte semnificative
Tot în ceea ce privește revizuirea tratată anterior, cu scopul de a ușura munca partenerului,
Societatea întocmește un acord cu privire la elementele semnificative care trebuie aduse la
cunoștiința acestuia.În acest acord, Societății îi revine sarcina de a justifica și detalia:
 Aspectele cheie identificate pe parcursul misiunii și pe care partenerul trebuie să le ia
la cunoștiință;
 Activitățile de audit efectuate cu scopul de a depăși domeniile majore de risc;
 Denaturări sau inconsecvențe semnificative dintre informațiile din raportul anual și
situațiile financiare;
 Modificări apărute în politicile contabile aplicate elementelor semnificative;
 Depășiri semnificative de cost, care au afectat bugetul;
 Modificări semnificative în activitățile clientului;
 Proiectul de Scrisoare de reprezentare;
47
  Proiectul de Scrisoare către cei însărcinați cu guvernanța;
 Opinia de audit propusă.

Revizuirea Scrisorii către cei însărcinați cu guvernanța

Societatea trebuie să evalueze modul în care comunicarea reciprocă cu cei însărcinați cu
guvernanța a corespuns obiectivelor auditului. În acest sens, aceasta se va asigura că în cadrul
Scrisorii către cei însărcinați cu guvernanța va cuprinde:
 observații de ordin general cu privire la responsabilitățile auditorului, deficiențe în
sistemul contabil și în sistemul de control intern;
 comunicarea în scris a deficiențelor semnificative în controlul intern;
 comunicarea existenței unor fraude (care implică conducerea, dar și angajații care
dețin roluri semnificative în controlul intern), a unor deficiențe semnificative care
afectează credibilitatea procedurilor de audit sau opiniei de audit.

Revizuirea scrisorii de reprezentare

Când are loc revizuirea scrisorii de reprezentare, Societatea se va asigura că în cuprinsul
scrisorii:
 Conducerea și-a asumat responsabilitatea pentru întocmirea situațiilor financiare în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil
 Conducerea clientului și-a asumat responsabilitatea pentru elaborarea și
implementarea unui control intern
 Conducerea clientului a prezentat informații privind cunoștiințele sale de fraudă sau
fraudă suspectată
 Se regăsesc declarații ale conducerii cu privire la confirmarea exhaustivității și
acurateții informațiilor prezentate de părțile afiliate, cu privire la rezonabilitatea
estimărilor contabile, la capacitatea entității de a-și continua activitatea etc. În cazul
în care declarațiile conducerii nu coincid cu probele de audit, Societatea va proceda
la investigarea circumstanțelor, și acolo unde este cazul, va reevalua credibilitatea
celorlalte declarații primite.

48
Evenimente ulterioare bilanțului
Societatea trebuie să ia în considerare că pot exista anumite evenimente care să modifice
situațiile financiare. Responsabilitățile sale în această fază sunt:
1) Va evalua riscul în ceea ce privește existența unor evenimente ulterioare bilanțului,
atunci când stabilește natura și întinderea procedurilor de implementat;
2) Va interoga conducerea clientului dacă s-au ivit evenimente ulterioare datei
bilanțului;
3) Va revizui următoarele, pentru a se asigura că nu au apărut schimbări de la sfârșitul
exercițiului care nu au fost prezentate:
 conturile de gestiune;
 registrul de casă, chitanțele și situațiile bancare;
 fluxurile de trezorerie;
 procesele-verbale ale ședințelor;
 contractele importante;
4) Se va asigura că în scrisoarea de reprezentare sunt cuprinse declarațiile conducerii în
ceea ce privește ajustarea sau prezentarea evenimentelor ulterioare;
5) Se va asigura că ajustările și prezentările aferente evenimentelor ulterioare sunt
încorporate în situațiile financiare.

Continuitatea activității
Și în etapa de finalizare a misiunii, Societatea va trebui să evalueze măsura în care clientul
de audit își va continua activitatea. Îi revin astfel anumite responsabilități:
 Aceasta va proba dacă există condiții sau evenimente care să pericliteze abilitatea
clientului de a-și continua activitatea
 Va lua în considerare dacă clientul de audit a procedat la o evaluare a continuității
activității și va documenta aprecierea sa cu privire la această evaluare, având grijă ca
cei doi să acopere aceeași perioadă de evaluare
 Va purta discuții cu conducerea clientului și va documenta evenimentele apărute de
la evaluarea acesteia, care ar putea afecta continuitatea activității
 În cazul în care Societatea utilizează previziuni ale bugetelor sau fluxurilor de
trezorerie, trebuie să se asigure de credibilitatea datelor, de suficiența și adecvarea
probelor cu privire la abilitatea companiei
49
  În cazul în care nu utilizează bugete sau fluxuri de trezorerie, Societatea va descrie
probele de audit care susțin abilitatea companiei de a-și continua activitatea
 Va obține declarații scrise din partea conducerii clientului în ceea ce privește
planurile sale de acțiuni viitoare
După ce se va achita de aceste responsabilități, Societatea va fi în măsură să determine
implicațiile asupra raportului de audit.

Întocmirea raportului de audit

Și în această ultimă fază a etapei de finalizare, Societatea comportă responsabilități în ceea ce
privește :
1) revizuirea și evaluarea concluziilor exprimate în urma probelor de audit ;
2) întocmirea raportului în conformitate cu modelele de raport din ISA ;
3) includerea în dosarul de audit a unei prezentări narative detaliate, atunci când se emite o
opinie cu rezerve sau când a avut loc o consultare sau o revizuire la cald.

3.4. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calității misiunii de audit intern

Pe lângă serviciile de audit financiar pe care le oferă, Societatea desfășoară și servicii

profesionale conexe acestuia, precum servicii de audit intern și servicii de revizuire.

Misiuni de audit intern

Sub incidența cadrului de reglementare aplicabil la care i se supune, Societatea are
responsabilitatea ca, în scrisoarea de angajament, să cuprindă referiri cu privire la obiectivele
misiunii privind:
 Activitatea de planificare a auditului intern;
 Modul de organizare și funcționare a controlului intern;
 Sistemul de management al entității;
 Modul de respectare a procedurilor și a Codului privind conduita etică a auditorului
intern în efectuarea misiunilor;
 Raportul de audit intern;
 Verificarea implementării recomandărilor formulate în raportul de audit intern;

50
 Tot în cadrul contractului de audit intern, Societatea are responsabilitatea de a se asigura ca aria
de aplicabilitate a misiunii să includă proceduri minimale:
1) revizuirea sistemului de evidență contabilă și a sistemului de control intern;
2) revizuirea conformității cu prevederile legale în vigoare și cu hotărârile interne formulate
de conducerea clientului;
3) revizuirea funcționalității sistemului economic;
4) investigații speciale în anumite domenii, cum ar fi de exemplu suspectarea de fraudă.
Atunci când Societatea încheie un contract de audit intern trebue să se asigure că acesta
cuprinde detalii referitoare la următoarele aspecte:
 desemnarea coordonatorului departamentului de audit intern de către Consiliul de
Administrație/Comitetul de audit;
 stabilirea ariei de aplicabilitate a auditului intern;
 structura necesarului de personal;
 delimitarea responsabilităților.

Etapa de planificare a misiunii de audit intern

În această etapă, Societatea are responsabilități privind următoarele activități:

Inițierea auditului
Această activitate fixează responsabilitatea Societății în::
1) întocmirea ordinului de misiune;
2) întocmirea și semnarea declarației de independență;
3) pregătirea și transmiterea notificării privind declanșarea misiunii de audit intern;aceasta
trebuie să cuprindă:
 domeniul și sfera clientului auditat;
 informații privind scopul misiunii de audit intern;

Întâlnirea preliminară cu clientul

Societatea va efectua o vizită preliminară clientului de audit în scopul de:
 A identifica conducerea de vârf și responsabilitățile acesteia;
 A identifica structura manualului calității clientului;
 A înțelege modul de funcționare a sistemului calității;
51
  A prezenta auditorul-șef modul de desfășurare a misiunii, întâlnirile echipei de audit, ședința
de deschidere, ședința de închidere, modul de raportare a neconformităților, precum și
posibilele recomandări;
 Să stabilească orarul de muncă;
 A stabili data și durata auditului, data de prezentare a planului de audit;
 A rezolva obiecțiile pe care le le are clientul în legătură cu modul în care este prevăzut să se
efectueze auditul;
 Să faciliteze planificarea auditului și elaborarea Strategiei generale de audit.

Colectarea și prelucrarea informațiilor

În faza de colectare a informațiilor sunt adunate informații care să sprijine Societatea în:
 Cunoașterea organizării clientului și a tehnicilor sale de lucru;
 Identificarea punctelor cheie ale funcționării entității auditate;
 Identificarea și evaluarea riscurilor cu importanță semnificativă;
 Selectarea tehnicilor de investigare adecvate.
În faza de prelucrare a informațiilor, Societatea comportă responsabilități în ceea ce privește:
1) Întocmirea de chestionare de control intern;
2) Testarea limitată a sistemului pentru a dobândi o înțelegere generală a gradului de
eficiență în funcționarea sistemului intern;
3) Întocmirea formularului de colectare a informațiilor.

Identificarea și analiza riscurilor

În faza de analiză a riscurilor, Societatea are responsabilitatea de a aplica proceduri privind:
1) Identificarea obiectelor auditabile :
 Societatea va detalia fiecare activitate în operațiuni succesive (va descrie circuitul
auditului);
 Va defini pentru fiecare operațiune condițiile pe care trebuie să le respecte din punct
de vedere al controalelor specifice și al riscurilor aferente;
 Stabilirea modalităților de funcționare necesare pentru ca clientul să-și îndeplinească
obiectivul și să elimine riscul;
 În baza evaluării de mai sus, Societatea va întocmi Lista centralizatoare a obiectelor
auditabile, care constituie suportul analizei riscurilor;

52
 2) Identificarea riscurilor asociate obiectelor auditabile:
 Societatea va analiza activitățile și operațiile cuprinse în Lista centralizatoare a
obiectelor auditabile, la care va atașa riscurile asociate acestora și va elabora astfel un
document, Identificarea riscurilor;
3) Stabilirea criteriilor de analiză a riscului:
 Societatea va stabili factorii, ponderile și nivelurile de apreciere a riscurilor;
4) Elaborarea chestionarului de luare la cunoștiință
 Cuprinde întrebări cu privire la fiecare risc pe care Societatea l-a identificat în
documentul Identificarea riscurilor;
 Se adresează managementului de la toate nivelurile;
5) Clasificarea obiectelor auditabile pe baza analizei riscurilor
 Pe baza documentului Tabelului punctelor tari și punctelor slabe Societatea va
prezenta rezultatul evaluării fiecărei activități/operațiuni analizate și va ierarhiza
riscurile pentru a orienta misiunea de audit intern;
6) Elaborarea detaliată a tematicii
 Acest document va cuprinde totalitatea obiectivelor de îndeplinit.
Elaborarea programului de audit intern
În elaborarea programului de audit intern, Societatea trebuie să se asigure că a cuprins:
 Domeniul și obiectivele auditului;
 Identitatea membrilor echipei de audit;
 Durata și locul de desfășurare a misiunii de audit;
 Intervalul de timp prevăzut pentru fiecare activitate prevăzută în planul de audit;
 Programul întâlnirilor cu clientul;
 Condiții privind confidențialitatea;
 Data estimată de difuzare a raportului de audit.
 stabilirea programului de intervenție la fața locului;
 solicitarea de informații și documente.
Tot în cadrul acestei faze a etapei de planificare, Societatea va:
1) determina eșantioane reprezentative pentru intervenția la fața locului;
2) elabora programul de evaluare a activității de audit intern și programul intervențiilor
la fața locului; programul de intervenție la fața locului se întemeiază în baza
programului de evaluare și prezintă în mod detaliat acțiunile/lucrările pe care

53
 Societatea are în plan să le efectueze, cum ar fi studiile, testele, validarea acestora cu
probele de audit;
3) comunica conducerii clientului toate aspectele semnificative, în cadrul ședinței de
deschidere, și le va consemna într-un document, minuta de deschidere; minuta de
deschidere trebuie să includă, pe lângă aspectele discutate:
 data ședinței de deschidere;
 participanții;
 perioada în care se va derula misiunea;
 data ședinței de închidere.

Etapa de desfășurare a activității de audit intern

Societatea are obligația de a respecta structura foilor de lucru, care trebuie să cuprindă:
 Denumirea clientului
 Serviciul auditat
 Data desfășurării activității
 Obiectivul
 Procedurile
 Activitatea desfășurată
 Rezultatul
 Concluziile și propunerile
 Semnătura celui care a întocmit foaia de lucru, precum și a celui care a revizuit-o
Societatea deține responsabilități în diferitele stadii ale etapei de desfășurare a misiunii de
audit intern, precum:

Intervenția la fața locului

În această fază Societatea va colecta, analiza și evalua documente în ceea ce privește:
cunoașterea activității supuse verificării și evaluarea procedurilor aferente;
 intervievarea personalului auditat;
 evaluarea eficienței controalelor interne;
 realizarea de testări;
În scopul realizării obiectivelor din această etapă, Societatea va utiliza :

54
 A. tehnici specifice muncii de audit: comparația, examinarea, recalcularea, garantarea,
punerea de acord, urmărirea, interviul, analiza;
B. instrumente specifice muncii de audit: chestionare, liste de verificare.

Colectarea dovezilor
În acest stadiu al misiunii, Societatea va:
1) colecta și prelucra informații;
2) colecta dovezi;
3) elabora foi de lucru;
4) efectua chestionări și intervievări în vederea analizei pe teren a obiectelor auditabile
selectate;
5) obține probe de audit intern.

Ședința de închidere
În cadrul acestei ședințe, Societatea are obligația de:
1) prezenta opinia sa, cât și constatările și recomandările finale din proiectul raportul de
audit intern;
2) a întocmi Minuta ședinței de închidere care va cuprinde: data ședinței, participanții,
discuțiile purtate și concluziile finale.

Etapa de finalizare a misiunii de audit intern

În această ultimă etapă, Societatea comportă responsabilități în ceea ce privește:

Întocmirea proiectului raportului de evaluare a activității de audit intern

Societatea deține obligația ca în elaborarea proiectului raportului de evaluare a activității de
audit intern să cuprindă:
 scopul și obiectivele misiunii;
 date de identificare a misiunii;

55
  modul de desfășurare a activității de audit intern (documentare, sondaj, proceduri,
tehnici utilizate, documente examinate);
 constatări efectuate;
 recomandări;
 concluzii.

Transmiterea proiectului raportului de evaluare a activității de audit intern

După ce Societatea a elaborat proiectul raportului de evaluare a activității de audit intern,
aceasta îl va transmite conducerii clientului în scopul exprimării unui punct de vedere asupra lui.
Punctele de vedere exprimate de către conducerea clientului se analizează de către Societate,
care în termen de 3 zile convoacă Reuniunea de conciliere. În cadrul acestei reuniuni, vor fi
discutate constatările și concluziile formulate în vederea acceptării recomandărilor formulate.

Reuniunea de conciliere
În cadrul acestei reuniuni, Societatea:
 analizează constatările și concluziile formulate;
 întocmește Minuta ședinței de conciliere.

Elaborarea raportului de evaluare a activității de audit intern

Societatea va încheia misiunea de audit intern prin:
 întocmirea Raportului final de evaluare a activității de audit intern;
 în cazul în care Societatea constată existența unor neconformități cu standardele de
referință, va întocmi un Raport de Neconformitate;
 arhivarea raportului de evaluare a activității de audit intern, precum și documentele
aferente misiunii.

56
 CONCLUZII

Generalități
În contextul economic actual, fenomenele care au avut loc pe plan mondial, precum criza
economică și amplele scandaluri financiare purtate asupra unor mari companii (ENRON,
WORLDCOM) readuc în discuție calitatea și credibilitatea informațiilor financiare.
Investitorii, dar și organismele de reglementare prezintă interes în ceea ce privește detalierea
informațiilor prezentate în situațiile financiare. Înainte de includerea lor în situațiile financiare
curente, entitățile trebuie să revizuiască informațiile prezentate în exercițiul anterior, pentru a stabili
relevanța acestora și faptul că nu induc în eroare utilizatorii.
Această revizuire o efectuează auditorii financiari care apără interesul public prin informarea
corectă a utilizatorilor.
Atunci când are loc producerea de insuccese a firmelor sau grupurilor de societăți, se
consideră că marea vină o poartă auditorii financiari, deoarece au dat greș în calitatea lor de „garanți
ai calității și credibilității ” informațiilor publicate de întreprinderi.

57
 Pentru a evita ca aceste acțiuni să se întâmple, auditorii financiari au responsabilitatea de
asigura calitatea informațiilor financiare, precum și de a respecta dispozițiile impuse de cadrul de
reglementare contabil. De asemenea, pentru a-și exercita profesia cât mai bine cu putință, fiecare
auditor are nevoie de un set de valori morale căruia să i se supună.
Pentru a asigura o orientare cât mai bună a misiunii de audit, auditorul are responsabilitatea
de a planifica eficient misiunea, atât sub aspectul conformării cu cerințele privind Standardele
Internaționale de Audit și de Calitate (ISQC 1), cât și din perspectiva resurselor financiare și de
timp.
Cu toate acestea, auditorul financiar își va îndeplini obiectivul doar în cazul existenței unui
sistem de control organizat, alcătuit din norme și standarde profesionale, coduri etice, ghiduri
procedurale, având rolul de a susține etica profesiei de auditor.Independența și obiectivitatea trebuie
să constituie principalele suporturi în exercitarea acestei profesii.
Pentru a dovedi calitatea la nivelul unui cabinet de audit este necesar ca acesta să nu se abată
de la acest sistem de control al calității. Tot personalul și partenerii firmei sunt responsabili de
implementarea politicilor și procedurilor de control în cadrul firmei.
Mijloacele cu care se operează în aplicarea sistemului de control al calității sunt conținute în
Manualul de control al calității, care înglobează politicile și procedurile de control al calității, iar
acesta trebuie adus la cunoștiință tuturor angajaților. Elementele de control al calității de care
firmele trebuie să țină cont atunci când stabilește propriile politici și proceduri se referă la
independență, realizarea misiunii în conformitate cu standardele profesionale, cerințele relevante de
etică, acceptarea sau continuarea relațiilor cu clienții, politica de resurse umane, realizarea misiunii,
monitorizarea politicilor și procedurilor de control al calității.
Pe tot cuprinsul lucrării se remarcă necesitatea ca sistemul de control al calității să cuprindă
politici elaborate în scopul obținerii unei asigurări rezonabile că auditorii respectă normele
profesionale și că opinia exprimată în cadrul raportului de audit este adecvată circumstanțelor, dar și
proceduri pentru monitorizarea modului de respectare a acestor politici.
În absența acestor politici și proceduri specifice sistemului de control a calității misiunilor de
audit, nu se va putea asigura convergența obiectivelor, existând riscul de neîndeplinire a acestora. În
acest caz va fi compromis întregul sistem de control al calității la nivelul firmei, precum și rezultatul
misiunii de audit
Preocuparea firmelor mici și mijlocii, cu precădere, ar trebui să fie creșterea calității
controlului misiunilor de audit, întrucât acestea , în detrimentul marilor cororații care dictează

58
piața, trebuie să reușească să marcheze un loc pe piață, oferind în acest scop servicii de o înaltă
calitate.
Dacă toate firmele de audit ar instaura un control al calității cât mai eficient în efectuarea
angajamentelor de audit, acest lucru ar duce la o mai bună proiectare a profesiei și, alături de o piață
mai organizată de audit, vor conduce la un audit cât mai eficient, la reducerea costului sistemic de
faliment și de capital, precum și la intensificarea gradului de protecție și de încredere a investitorilor.

Concluzii formulate privind studiul de caz

Între conceptul de misiune de audit financiar (extern) și cel de audit intern există atât
asemănări, cât și diferențe.
Aceste diferențe se împart pe mai multe domenii de referință:
 Obiective:
1. Scopul misiunii de audit financiar este de a oferi o asigurare în ceea ce privește sinceritatea
și prezentarea fidelă a declarațiilor financiare finale; în cadrul acestei misiuni se evaluează și
sistemul de control intern, însă doar în ceea ce privește elementele de natură financiar-
contabilă;
2. Obiectivul angajamentului de audit intern constă în evaluarea sistemului de control intern și
prezentarea de recomandări în scopul îmbunătățirii funcționalității acestuia;
 Beneficiarii rapoartelor întocmite:
1. Auditul extern certifică conturile pentru toți cei care au nevoie: bănci, autorități, acționari,
clienți, furnizori etc.);
2. Auditul intern lucrează în beneficiul managerilor de la toate nivelurile;
 Câmpul de aplicare a auditului:
1. Auditul extern cuprinde tot ceea ce contribuie la elaborarea situațiilor financiare, în toate
funcțiile întreprinderii;
2. Câmpul auditului intern este mai vast, întrucât, pe lângă funcțiile întreprinderii, include și
toate demersurile acesteia.
 Periodicitatea auditului
1. Auditul extern se desfășoară în momente intermitente, și în momente prielnice oferirii unei
asigurări asupra conturilor, respectiv după sfârșitul anului;
2. Auditul intern se efectuează permanent în cadrul entității-client, în baza acțiunilor
planificate în funcție de analiza riscurilor;

59
  Metodologie:
1. Auditul extern se bazează pe o metodologie precisă și standardizată;
2. Auditul intern utilizează o metodologie specifică și originală;
 Alte diferențe:
1. Întrucât obiectivele celor doua tipuri de audit pe care le avem în discuție nu sunt
convergente, în misiunea de audit intern nu este necesar calculul unui prag de semnificație;
2. Deoarece auditul intern nu are în vedere oferirea unei asigurări asupra sincerității situațiilor
financiare, nu se va lua în calcul depistarea unor evenimente ulterioare bilanțului;
3. Chiar dacă ambele misiuni de audit folosesc o documentație specifică, există o diferență între
tipurile de documente utilizate;

Asemănări
1. Cele două activități sunt reglementate de norme și standarde profesionale din domeniu;
2. Atât auditul extern, cât și auditul intern utilizează instrumente și tehnici specifice: liste de
verificare, chestionare etc.De asemenea, în ambele tipuri de audit trebuie respectată structura
foilor de lucru;
3. Există un document pe baza căruia are loc facilitarea planificării misiunilor, Strategia
generală de audit, respectiv programul de audit intern;
4. Există în etapa de planificare a ambelor angajamente de audit un stadiu în care vor fi
analizare și evaluate riscurile.
În urma concluziilor formulate ideea principală care se poate desprinde este că, chiar dacă
ambele activități de audit reprezintă o verificare asupra diferitelor subiecte, acestea nu sunt
concurente, ci dimpotrivă putem remarca o complementaritate între cele două, cu scopul de a
reflecta o imagine fidelă a activității entității.

60
 RESURSE BIBLIOGRAFICE

1. Afanase Constantin, Audit financiar-contabil, Editura Europlus, Galați, 2010

2. Brezeanu Petre, Brașoveanu Iulian, Audit și control financiar, Editura ASE, București, 2003
3. Dănescu Tatiana, Audit financiar-Convergențe între teorie și practică, Editura Irecson,
București, 2007
4. Dobroțeanu Laurențiu, Dobroțeanu Camelia, Audit, concepte și practici-Abordare națională
și internațională, Editura Economica, 2002
5. Horomnea Emil, Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Alfa, Iași, 2010
6. Oprean Ioan, Auditarea situațiilor financiare-Suport pentru curs, Cluj-Napoca, 2010
7. Stoian Ana, Țurlea Eugeniu, Audit financiar-contabil, Editura Economica, București, 2001
8. Țurlea Eugeniu, Roman Aureliana Geta, Neamțu Horia, Audit financiar. Misiuni de
asigurare și servicii conexe, Editura Economică, 2012
9. Tatiana Dănescu, Conotații teoretice și practice privind Strategia generală de audit,Revista
Audit Financiar, nr.11, 2012, București, pag. 14

61
10. Camera Auditorilor Financiari din România, Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind
conduita etică și profesională, Editura Economică, București, 2000
11. Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid pentru un Audit de Calitate, Editura Print
Group, București, 2012
12. Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid privind unele reglementări ale profesiei
de auditor, Editura C.N.I. Coresi, București, 2006
13. Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de
Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare și Servicii Conexe,
București, 2013
14. Camera Auditorilor Financiari din România, Reglementări internaționale de Audit,
Asigurare și Etică. Audit financiar 2008, București, 2008
15. Ordonanța de Urgență nr.75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicată în MO
al României, partea 1, nr.598 din 22.08.2003 cu modificările și completările ulterioare
16. www.cafr.ro
17. www.curierulnational.ro

62