Sunteți pe pagina 1din 99

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

PROGRAM DE STUDII DE LICENȚĂ CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

MĂSURAREA ŞI CONTROLUL PERFORMANŢEI


SUPORT DE CURS

CIG III RO 2019-2020

Profesor univ. dr. Cornelia DASCĂLU

cornelia.dascalu@cig.ase.ro

BUCUREȘTI, 2019
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

INTRODUCERE

Obiectivul general al disciplinei

Însuşirea cunoştinţelor teoretice în vederea formării aptitudinilor globale în măsurarea şi


controlul performanţelor unei organizaţii.

• Învăţarea modului de a organiza un sistem de control într-un mediu economic în


schimbare şi adaptarea acestuia la nevoile diferitelor organizaţii.

Obiectivele specifice

• Explicarea și aplicarea tehnicilor avansate de calcul al costului;


• Selectarea și aplicarea corectă a conceptelor, teoriilor și tehnicilor de decizie
utilizate în Măsurarea și controlul performanței;
• Însușirea tehnicilor și metodelor de bugetare; utilizarea costurilor standard
pentru Măsurarea și controlul performanței;
• Identificarea și dezbaterea informațiilor privind managementul performanței și
sistemul de evaluare al acesteia; perspective financiare și non-financiare;
• Prezentarea diferitelor rapoarte de măsurare a performanței și de control al
organizației.

CONȚINUT

Tema 1. Introducere în măsurarea și controlul performanței (MCP): informația contabilă


pentru procesul managerial; indicatori de performanță; tipologia și arhitectura
costurilor

Tema 2. Metode avansate de calcul al costului și măsurarea performanței: costuri bazate pe


activități (ABC), costul țintă (TC) și analiza ciclului de viață (LCA),
contabilitatea throughput și contabilitatea de mediu

Tema 3. MCP în procesul decizional. Analiza CVP în deciziile pe termen scurt

Tema 4. Sistemul bugetar şi controlul bugetar. Costul standard și MCP prin abaterile de la
costul standard

Tema 5. Măsurarea şi controlul performanței: performanța pe segmente prin preţurile de


cesiune internă, analiza performanței financiare și non-financiare, monitorizarea și
raportarea performanței.

______________________________________________________________________________________ 2
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Metoda de predare
• Curs interactiv, interacțiunea cu studenții este regula de predare;
• Cursurile și seminariile se desfășoară pe baza suporturilor distribuite înaintea
începerii activității și cu ajutorul prezentărilor ppt.

Pentru buna desfășurare a activităților, fiecare student:


• Folosește platforma: online.ase.ro;
• Printează și are în clasă suportul corespunzător temei anunțate pentru dezbatere;
• Parcurge în prealabil suportul de curs pentru a putea interacționa în timpul predării;
• Răspunde la întrebări, rezolvă testele grilă/testele și exercițiile indicate pe parcursul
activităților de curs/seminar;
• Dispune de mijloacele necesare pentru efectuarea calculelor;
• Participă la activitățile de curs și seminar.

Bibliografie recomandată

• ACCA Global, Seminal resources and relevant papers recommended in the Technical
Articles Section available at: http://www.accaglobal.com/us/en/student/exam-support-
resources/fundamentals-exams-study-resources/f5.html
• Albu, N., Albu, C. (2003), Instrumente de management al performanţei, Vol 1 şi 2,
Editura Economică, Bucureşti;
• Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord), (2008) Contabilitate de gestiune & Control
de gestiune, Ed. Universitară, Bucureşti;
• Caraiani C., Dascalu C., Lungu C.I., Managerial accounting. Integrative
technologies for business decisions/Contabilitate manageriala. Tehnologii
integrative pentru deciziile de afaceri, 2nd edition, ASE, Bucuresti, 2014, Romania
• Caraiani C., Dascalu C., Lungu C.I., Managerial accounting. Integrative
technologies for business decisions/Contabilitate manageriala. Tehnologii
integrative pentru deciziile de afaceri, 2nd edition, ASE, Bucuresti, 2014, Romania
• Dumitrana, M., Caraiani C. (coord), (2010) Control de gestiune, Editura
Universitară, Bucureşti;
• Ionaşcu, I (coord.), Filip, A. T. şi Mihai S., (2006) Control de gestiune, ediţia a II-a,
Editura Economică, Bucureşti;
• Warren C.S., Reeve J.M., Duchac J.E., (2016) Financial and Managerial Accounting,
13th Edition;
• Resurse disponibile la: www.opentuition.com

______________________________________________________________________________________ 3
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Evaluare

Pondere
Tip activitate Criterii de evaluare Metode de evaluare din nota
finală
Implicarea în pregătirea şi Se înregistrează frecvenţa şi 30%
participarea la activități pe parcurs. soliditatea interacţiunii la orele de
Interacțiunea cu studenții se va nota seminar:
în mod continuu pe parcursul • Frecvența și corectitudinea
semestrului. interacțiunilor
30%
Seminar/ Portofoliul de activități, testele și • Test scris anunțat
laborator alte obligații precizate în FD trebuie 60%
realizate până la comunicarea notei, • Portofoliu cu studii de caz
în cadrul ultimului seminar. 10%

Notarea pe parcurs este luată în


calcul în anul curent, inclusiv în
sesiunea de reprogramare
Utilizarea adecvată a Examen scris. Punctaj conform 70%
Evaluarea finală instrumentelor de măsurare, barem
control şi raportarea performanţei
Modalitatea de notare (calificativ sau notă): Note întregi de la 1 la 10
Standard minim de performanţă
• Utilizarea instrumentelor de bază pentru măsurarea, controlul şi raportarea performanţei;
• Pentru promovare, nota finală trebuie să fie minimum cinci

______________________________________________________________________________________ 4
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Tema 1.

Introducere în măsurarea și controlul performanței (MCP)


Obiectivele/ rezultatele învățării

După parcurgerea acestei teme veți putea să:

• Identificați și descrieți sistemul informațional pentru planificarea strategică, control și


luarea deciziilor;
• Distingeți corect între misiunea și viziunea unei companii;
• Identificați principalele surse interne și externe de informații pentru contabilitatea
managerială;
• Explicați și calculați tipurile de costuri;
• Explicați și exemplificați costurile producției și non-producției;
• Explicați și exemplificați costurile după modul de identificare pe obiect;
• Explicați și exemplificați costurile după comportamentul corelat cu volumul
activității;
• Aplicați modelul general de calcul al costului și rezultatului în abordarea completă;
• Definiți indicatorii cheie ai performanței și să-i adaptați specificului activității.

Structura capitolului

1.1 Informația contabilă pentru procesul managerial


1.2 Sursele informațiilor contabilității manageriale
1.3 Indicatorii de performanță
1.4 Tipologia și arhitectura costurilor
1.5 Model general de calcul al costului

______________________________________________________________________________________ 5
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

1.1 Informația contabilă pentru procesul managerial

Date & Informații


Datele reprezintă numere, litere, simboluri, fapte, evenimente sau tranzacții care au fost
înregistrate dar sunt încă neprelucrate și aduse la o formă care să corespundă procesului
decizional.
Prelucrarea datelor reprezintă procesul de conversie a datelor în informații, prin intermediul
clasificării, sortării, calculelor, raționamentelor aliniate cerințelor manageriale.
Informațiile reprezintă date prelucrate astfel încât să corespundă cerințelor persoanei care le
primește, le folosește în procesul decizional și pentru îmbunătățirea calității acestuia. Aceasta
este o cerință esențială pentru orice tip de afacere și se aplică atât informațiilor de uz intern
cât și extern.
Managementul solicită informații pentru:
• Obținerea de evidențe (dovezi) cu caracter curent și istoric;
• Analiza internă a afacerii;
• Asigurarea suportului pentru luarea deciziilor pe termen scurt, mediu și lung;
• Monitorizarea performanței afacerii prin compararea rezultatelor curente cu bugetele
și previziunile.
Informații despre afaceri sunt solicitate și de terțe persoane, ca de ex.: acționari, clienți și
furnizori, angajați, agenții guvernamentale (de ex. ANAF) etc.
Exercițiu… Care dintre următoarele sunt mai degrabă date decât informații?
A. Creșterea/descreșterea vânzărilor pe produs în ultimul semestru;
B. Valoarea totală a vânzărilor pe produs;
C. Vânzări pe vânzător, ca procent din total vânzări;
D. Comision vânzări ca procent din total vânzări.
Dezbatere

Procesul managerial
Măsurarea, controlul și raportarea performanței reprezintă atribute ale sistemului
contabilității manageriale care se organizează corespunzător obiectivelor strategice
prefigurate de fiecare organizație. Aprecierea performanței se realizează în concordanță cu
obiectivele strategice ale entității. În acest sens două concepte sunt utile:
• misiunea – pentru ce există o afacere? Misiunea descrie funcțiile de bază ale
organizației în termeni de produse și servicii fabricate/prestate clienților. Misiunea se
conturează prin planificare.
• viziunea – spre ce se îndreaptă afacerea? Viziunea dă sensul general (strategia) al
mersului unei organizații și se bazează pe flexibilitate.
______________________________________________________________________________________ 6
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Sistemul contabilității manageriale deservește managementul și procesul managerial.


Principalele funcții ale managementului sunt planificarea, controlul și luarea deciziilor.
• Planificarea implică stabilirea obiectivelor organizației și formularea strategiilor
pentru atingerea lor. Strategia reprezintă ansamblul deciziilor și acțiunilor îndreptate
către alegerea mijloacelor şi stabilirea resurselor necesare atingerii obiectivelor pe
termen lung ale entității, cu scopul obținerii avantajului competitiv corespunzător
misiunii sale (pentru ce există o afacere?).
• Controlul implică utilizarea informațiilor privind rezultatele actuale pentru a lua
măsuri, a reevalua și a amenda bugetele și planurile inițiale.
• Luarea deciziilor presupune valorificarea informațiilor pentru a lua o decizie bine
fundamentată/documentată:
- Alegerea între două sau mai multe alternative ® implică planificare
- Înțelegerea consecințelor alegerii uneia sau alteia dintre alternative ®
determină control.
Funcțiile principale sunt realizate prin coordonarea afacerii către acțiuni care să determine
perfecționarea activității și îmbunătățirea continuă a performanțelor/rezultatelor. Orice
afacere, oricât de bună ar fi este permanent supusă perfecționării prin realizarea funcțiilor
managementului. În fig. 1 se identifică poziția centrală a procesului de luare a deciziilor în
cadrul procesului managerial. Decizia corectă conduce la acțiuni prin care managementul
influențează operaționalul să obțină rezultate/performanțe convergente cu obiectivele
strategice.

OPERAȚIONAL

Planificare stategică
Rezultate și operațională Acțiuni
Feedback Planuri

Îmbunătățire LUAREA DECIZIILOR Coordonare

Feedback Feedback
Control

Fig. 1. Procesul managerial


Sursa: Adaptare după Warren et al., 2016

______________________________________________________________________________________ 7
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Exercițiu… Care dintre următoarele afirmații este corectă?


A. Sistemul contabilității manageriale oferă informații pentru îndeplinirea cerințelor
legale;
B. Sistemul contabilității manageriale oferă informații pentru luarea deciziilor în cadrul
organizației;
C. Sistemul contabilității manageriale oferă informații potențialilor investitori;
D. Sistemul contabilității manageriale oferă informații pentru autoritățile fiscale.
Într-o organizație se identifică trei paliere ale planificării și controlului: (1) planificare
strategică; (2) control managerial și planificare tactică și (3) planificare și control
operaționale.

Activități de
planificare
Planificare stategică

Control managerial
și planificare tactică

Planificare și control
la nivel operațional
Activități
de control

Fig.2. Palierele de planificare și control ale organizației


Sursa: Adaptare după ACCA – F5 Essential Text 2014-2015

Din fig.2 se poate observa ca activitatea de planificare/previzionare este preponderentă la


vârful piramidei, care reprezintă managementul general/de top al organizației. Activitățile de
control sunt specifice nivelelor operațional (baza piramidei) și managerial (mijlocul
piramidei). Fiecare nivel de planificare și control are un scop și solicită contabilității anumite
tipuri de informații prezentate în tabelul 1.

Tabelul 1. Informația contabilă pe niveluri de control


Nivel de planif/control Scop Informații contabile solicitate
Planificare strategică - Are loc la vârful organizației - Previziuni pe termen lung
STRATEGIC (managementul de top);
- Concentrat pe stabilirea viziunii
organizației
Control managerial - Concentrat pe utilizarea
- Informații din bugete;
TACTIC eficientă a resurselor și
- Informații privind productivitatea;
atingerea obiectivelor stabilite
- Informații privind resursa umană (de
prin planificarea strategică ex. ore lucrate, salarii, venituri etc.)
- Gradul de utilizare al capacității
....
Control operațional - Concentrat pe implementarea - Informații detaliate privind activitatea
OPERAȚIONAL permanentă a planurilor pe termen scurt
organizației

______________________________________________________________________________________ 8
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Pentru a-și construi propria strategie managerială, fiecărui nivel îi corespund diferite niveluri
de informații clasificate după mai multe criterii (fig. 3).

Niveluri Criterii de clasificare a informațiilor


manageriale ORIZONT NIVEL DE GRAD DE
SURSE FRECVENȚĂ
DE TIMP DETALIERE CERTITUDINE

STRATEGIC ® Termen Consolidate/ Externe în Incerte Redusă


lung Sintetizate principal

TACTIC ®

OPERAȚIONAL ® Zilnic Foarte Interne Certe Foarte


detaliate frecvent

Fig.3 Nivelul de informare pentru strategiile manageriale


Sursa: Adaptare după ACCA – F5 Essential Text 2014-2015

Exercițiu... Căruia dintre următoarele niveluri ale managementului îi corespund rapoartele


lunare privind abaterile față de buget?
A. Tactic;
B. Strategic;
C. Non-financiar;
D. Operațional.
Nivelul strategic al managementului are nevoie de informații din surse interne și externe
pentru a contura strategiile pe termen lung ale organizației.
• Informațiile interne, cantitative și calitative, sunt de obicei sintetizate și consolidate pe
diferite criterii sau în funcție de necesitățile informaționale ale managerilor;
• Informațiile strategice se referă la strategia pe termen lung privind cota de piață a
companiei, care la rândul său fundamentează previzionarea producției;
• Planul de producție se va folosi pentru a previziona investițiile pe termen lung;
• Acest nivel al managementului investighează și posibilitatea de integrare a unor
tehnologii și metode noi.
Nivelul tactic al managementului are nevoie de informații și instrucțiuni de la nivelul
strategic, dar și de informații cantitative și rutina nivelului operațional.
• Informațiile vor fi sintetizate, dar suficient de detaliate încât să permită planificarea
tactică a resurselor materiale și umane;
• Informațiile tactice pot include, de ex. bugete (întocmite pentru max. 12 luni) care
arată orele de funcționare a utilajelor pentru fiecare tip de utilaj din entitate;
• Totalul orelor mașină necesare se poate determina pe baza bugetului producției pentru
aceeași perioadă.

______________________________________________________________________________________ 9
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Exercițiu... Managerul de vânzări a pregătit un plan al resursei umane necesare obținerii


volumului vânzărilor planificat pentru anul următor. Cărui nivel de planificare corespunde
acest exemplu?
A. Strategică;
B. Tactică;
C. Operațională;
D. Corporativă.
Dezbatere

Nivelul operațional al managementului se concentrează pe îndeplinirea sarcinilor zilnice, iar


informațiile se obțin din surse interne.
• Nivelul operațional al managementului are nevoie de informații și instrucțiuni de la
nivelul tactic;
• Informațiile trebuie să fie detaliate și precise. De ex., o informație operațională poate
fi, gradul de utilizare a instalației, inclusă într-un raport săptămânal al unei secții.

Verificați-vă cunoștințele...
Cărei etape a procesului managerial îi corespunde fiecare activitate?
1. Managementul compară vânzările curente cu cele din
bugetul perioadei precedente
2. În urma identificării unei sume mari reprezentând cheltuieli
suplimentare de prelucrare din cauza folosirii unui material
ieftin, managerul de cumpărări cumpără un material de
înaltă calitate
3. Managementul de top discută despre dezvoltarea unei noi
linii de produse
4. Analiza cheltuielilor cu potențial să reducă costul perioadei
viitoare
5. Supravegherea angajaților care descarcă consumabile
pentru a asigura practici sigure și eficiente
6. Compararea materialelor utilizate în perioada anterioară cu
cantitatea bugetată
7. Asigurarea că lucrătorii iau pauza alocată prin utilizarea
cardurilor de pontaj

______________________________________________________________________________________ 10
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

1.2 Sursele informațiilor contabilității manageriale

Datele se pot obține din:


• Surse interne: contabilitate, departamente de resurse umane, producție, marketing și
vânzări etc.;
• Surse externe: clienți și furnizori, agenții guvernamentale, bănci, ziare, reviste de
specialitate, biblioteci (fond de carte, publicații periodice, baze de date) etc.

Sursele interne
Sistemul contabil colectează date din documente justificative (facturi, ordine de plată, bonuri
de consum etc.), pontaje, note și jurnale contabile. Datele sunt apoi sortate și analizate cu
ajutorul sistemelor de codare pe tipuri de cheltuieli, departamente, comenzi etc. Apoi, cu o
periodicitate stabilită de management se întocmesc rapoartele privind costurile directe și
indirecte și se compară cu bugetele, pentru a asista managerii în planificarea și controlul
costurilor.
Sursele interne de colectare a datelor de către sistemul contabilității manageriale sunt:

Surse Date/Informații
Sistemul registrelor de vânzări Numărul și valoare facturilor
Volumul vânzărilor
Valoarea vânzărilor analizată pe client
Valoarea vânzărilor analizată pe produs

Sistemul registrelor de cumpărări Numărul și valoare facturilor


Valoarea cumpărărilor analizată pe furnizor

Sistemul de salarii Număr de angajați


Ore lucrate
Rezultate obținute
Salarii
Taxe deduse din salarii

Sistemul registrelor imobilizărilor Data achiziției


Valoarea inițială
Locația
Metoda de amortizare și rata
Istoricul de utilizare
Capacitatea de producție

Producție Numărul defecțiunilor utilajelor și timpul


Numărul produselor care nu corespund (rebuturi)

Vânzări și marketing Tipuri de clienți


Rezultatele cercetărilor de piață
______________________________________________________________________________________ 11
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Utilizarea surselor interne are o serie de avantaje dar și limite:


Avantaje Limite
• Datele sunt disponibile imediat • Datele au nevoie de prelucrări și analize
• Datele pot fi sortate și analizate cu ușurință ulterioare pentru a fi utile contabilității
• Rapoartele se pot obține ori de câte ori este nevoie manageriale
• Datele se referă la entitatea în cauză

Sursele externe
În completarea surselor interne, multe alte date și informații sunt colectate din surse externe
cum ar fi furnizori (de ex. prețurile produselor), clienți (de ex. senzitivitatea/elasticitatea
prețurilor) și guvern (de ex. rata inflației).
Surse Date/Informații
Furnizori Prețurile produselor
Specificațiile produselor

Ziare, reviste Prețul acțiunii


Informații privind competitorii
Tehnologii noi
Sondaje naționale și de piață

Guvern Statistici pe industrii


Politica fiscală
Ratele inflației
Statistici demografice
Previziuni privind creșterea economică

Clienți Cerințe privind produsul


Senzitivitatea prețurilor

Angajați Ce salarii își doresc


Condiții de muncă

Bănci Informații privind potențiali clienți


Informații despre piețele naționale

Agenții de sondaje în afaceri Informații privind competitorii


Informații privind clienții

Internet Aproape orice informație din baze de date publice sau private,
forumuri, social media etc

Utilizarea surselor externe are o serie de avantaje dar și limite:


Avantaje Limite
• Larga răspândire • Datele pot fi incorecte sau neadevărate
• Ușoară accesibilitate • Găsirea informațiilor relevante este
• Multe informații generale disponibile consumatoare de timp
• Pot furniza informații specifice

______________________________________________________________________________________ 12
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Exercițiu... Explicați pe scurt utilitatea datelor obținute de la clienți pentru controlul


organizațional.
Datele istorice despre clienți dau informații privind:



Pentru o afacere care are ca prioritate satisfacția clienților datele despre clienți oferă
informații importante controlului:

Exercițiu... Statisticile guvernamentale pot fi surse utile de date și informații. Care dintre
următoarele tipuri de date pot fi obținute, cel mai probabil din aceste surse?
A. Rate de schimb valutar;
B. Date privind populația;
C. Detalii despre costuri pe domenii/industrii;
D. Rate de dobândă.
Dezbatere.

Studiu de caz... Comparați datele prezentate pe site-urile guvernelor USA (www.usa.gov)


și României (http://www.guv.ro/).

Cercetare în acțiune… Identificați informații care se pot obține din ziare/reviste. Folosiți (de
ex.) ziarul Economistul disponibil la www.economistul.ro.

______________________________________________________________________________________ 13
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Rapoartele pentru management trebuie să conțină informații utile procesului decizional. O


astfel de informație este:
• corectă,
• ușor de folosit,
• furnizată la timp,
• adaptată cerințelor utilizatorului,
• relevantă,
• inteligibilă,
• eficientă din punct de vedere al costului (cost<beneficiu) și
• completă.

1.3 Indicatorii de performanță

Indicatorii de performanţă reprezintă mărimi care exprimă aspecte cantitative ale modului în
care sunt definite obiectivele strategice, iar performanţa este evaluată şi comparată.
Caracteristicile indicatorilor de performanţă sunt sintetizate astfel:
• exprimă progresul şi/sau succesul unui proiect, proces, domeniu de activitate etc.;
• sunt orientaţi cu precădere spre procese;
• sunt măsuri ale factorilor de succes formulate scurt, concentrate, relevante şi
repetitive.

Indicatorii cheie de performanţă (engl. Key Performance Indicators - KPIs) sunt utilizaţi în
managementul performanţei domeniilor cheie ale companiei, critice pentru succesul afacerii.
KPIs reprezintă baza analizei performanţei curente a companiei, a aprecierii tendinţei
performanţei viitoare şi a conceperii strategiilor de perfecţionare pentru menţinerea şi
creşterea succesului afacerii. La nivelul entitatăţii, indicatorul cheie de performanţă
reprezintă unitatea de măsură care arată cât de bine entitatea îşi atinge scopurile declarate
şi obiectivele strategice propuse.

Exemplu:
“Misiunea ASE este una de cercetare avansată şi educaţie şi răspunde cerinţelor societale prin:
programe de studii de înaltă calitate pe toate ciclurile şi în toate formele de pregătire
universitară şi potunuversitară; generarea de cunoaştere avansată; sprijinirea dezvoltării şi
afirmării celor mai performanţi studenţi şi cercetători în domeniul ştiinţelor economice şi
administrative, precum şi în alte subdomenii ale ştiinţelor sociale şi umaniste” (Carta ASE).
Misiune defineşte .......................................................................................................................
.....................................................................................................................................................

“Viziunea noastră este de a fi recunoscuţi drept unul dintre liderii în educaţie şi cercetare în
domeniul ştiinţelor sociale în Europa Centrală şi de Sud-Est, care să contribuie la realizarea
economiei inteligente, competitive şi durabile şi a unei administrații publice eficiente”
(Strategia de dezvoltare ASE 2014 - 2020).

______________________________________________________________________________________ 14
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Viziunea........................................................................................................................................
....................................................................................................................................................
KPI posibili:…………………………………………………………………………………
..…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………
Un sistem eficient de KPIs poate fi alcătuit prin obţinerea de răspunsuri la o serie de întrebări
privind:
1. Aprecierea corectă a contextului
• Care este viziunea entităţii?
• Care este strategia de realizare?
• Care sunt obiectivele entităţii?

2. Construirea sistemului de KPIs


• Ce elemente trebuie cuantificate pentru a aprecia gradul de respectare a
strategiei?
• De câte elemente este nevoie?
• Care este frecvenţa măsurătorilor?
• A cui este responsabilitatea cuantificărilor?
• Ce elemente sunt utile pentru comparaţii între entităţi/subentităţi
(benchmarking)?
• Pot fi falsificate cuantificările elementelor?
• Cum pot fi evitate falsificările?
• Care sunt efectele negative ale implementării elementelor ca unităţi de măsură
a performanţei?

Tabel 2. Indicatori de performanţă specifici diferitelor perspective ale afacerii

Perspective Indicatori de performanţă


Financiară Profit net;
Rata profitului net;
Rata marjei;
Rata rezultatului din exploatare;
Rentabilitatea investirii;
Rentabilitatea capitalului angajat;
Rentabilitatea activelor etc.
Clienţi Rata fidelizării clienţilor;
Indicele satisfacţiei clienţilor;
Scorul profitabilităţii clienţilor;
Insatisfacţia clienţilor etc.
Marketing şi vânzări Cota de piaţă;
Capital de imagine;
Rata de accesare a paginilor web de advertising;
Amprenta reţelelor de socializare etc.
Procese specifice afacerii Gradul de utilizare a capacităţii operaţionale;
Eficienţa proceselor;
Timpul de realizare a comenzii;

______________________________________________________________________________________ 15
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Rata de reducere a stocurilor;


Indicele calităţii etc.
Resursa umană Valoarea adăgată de capitalul uman;
Venitul pe angajat;
Indicele satisfacţiei angajaţilor;
Rentabilitatea investirii în pregătirea resursei umane etc.
Responsabilitate socială Amprenta carbon;
corporativă Consumul de energie;
Rata de reducere a deşeurilor;
Rata de reciclare a deşeurilor etc.

1.4 Tipologia și arhitectura costurilor


Acest subcapitol reprezintă o recapitulare a conceptelor pe care le-ați studiat anterior. În
capitolele viitoare vom aborda tehnici și metode cu un grad mai ridicat de complexitate, astfel
încât este esențial pentru Dvs să fiți familiarizați cu conceptele specifice costurilor.
În funcție de scop și nevoile informaționale ale managerilor, costul poate fi clasificat și
utilizat în multe moduri.
Obiectul de cost (obiect de calculație sau purtător de cost) este reprezentat de orice produs,
serviciu etc. pentru care se determină cost. El se stabilește în strânsă legătură cu obiectul de
activitate al entității; de ex. o tipografie va avea ca obiecte de cost ziarul, revista, cartea
tipărite într-o anumită perioadă.
Exercițiu... Recomandați obiectul de cost adecvat următoarelor tipuri de afaceri:
Afacere Obiect de cost
Producător de autoturisme
Producător de băuturi răcoritoare
Construcții
Audit, consultanță
Universitate

Centrul de cost este reprezentat de orice spațiu de producție sau servicii, funcție, activitate
sau echipament pentru care se poate atribui un cost; de ex. departament, secție, atelier,
laborator, utilaj, instalație etc.
Contabilitatea managerială clasifică costurile după o serie de criterii corelate cu cerințele
procesului de luare a deciziilor. Cele mai importante criterii sunt:
• Natura – costurile se clasifică în materiale, manoperă și alte cheltuieli
• Identificarea pe obiect de cost – costurile se clasifică în directe și indirecte
• Funcție – costurile se clasifică în costuri ale producției și non-producției
• Comportament corelat cu volumul activității – costurile se clasifică în variabile, fixe,
fixe în trepte și semi-variabile (mixte)

______________________________________________________________________________________ 16
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Clasificarea după natură (pe elemente)


Costurile materiale se referă la toate cheltuielile cu cumpărarea de materiale atât pentru
activitățile productive (de bază) cât și pentru cele non-producție; de ex. materii prime, piese
de schimb, materiale de curățenie, materiale pentru întreținere, rechizite etc.
Costurile cu manopera se referă la toate cheltuielile cu angajații entității.
Alte cheltuieli sunt reprezentate de acele costuri care nu intră în categoria celor materiale și
cu de manoperă. Acestea includ toate serviciile (de ex. chirii, telefoane, subcontractori,
utilități etc.) precum și costuri privind deprecierea (de ex. amortizarea).

Clasificarea după identificarea pe obiect de cost


Costurile directe sunt cele care pot fi atribuite fără dubii unui obiect de cost. Sunt trei
categorii principale de costuri directe:
• Costuri materiale directe – costul materialelor prelucrate și regăsite integral în
produsul finit (de ex. materii prime);
• Costuri directe cu manopera – costuri cu manopera care poate fi direct atribuită
prelucrării materiilor prime în produse finite (de ex. salariile brutarilor într-o fabrică
de pâine, salariile zidarilor într-o societate de construcții, salariile auditorilor care
participă direct la o misiune de audit într-o companiei de consultanță – audit etc.);
• Alte costuri directe – orice alte costuri atribuibile obiectului de cost, care nu sunt
materiale sau manoperă (de ex. amortizarea pe unități de producție).
Costurile indirecte (cunoscute și ca regie) sunt costurile care nu pot fi identificate pe obiect
de cost. Sunt trei categorii principale de costuri indirecte:
• Costuri materiale indirecte – costuri materiale care nu pot fi atribuite direct obiectului
de cost și au două caracteristici:
- Nu se regăsesc fizic în produsul finit (de ex. uleiul pentru buna funcționare a
mașinii de cusut, rechizitele, ambalajele etc.);
- Nu pot fi atribuite direct obiectului întrucât asocierea lor fizică cu produsul
finit este nesemnificativă în termeni de costuri (de ex. ața folosită la cusutul
unei fuste, sarea folosită în prăjituri etc.)
• Costuri cu manopera indirectă – manoperă care nu poate fi atribuită obiectului de
cost (de ex. cheltuieli de personal pentru șefi de secție, paznici, directori, șoferi etc.);
• Ale costuri indirecte – includ reparații, asigurări, amortizare, chirii, depozitare,
utilități etc.

______________________________________________________________________________________ 17
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Clasificare după funcție


Această clasificare se folosește la pregătirea și elaborarea rapoartelor.
Costurile producției (costul produsului) sunt cele asociate cu activitatea de bază a entității și
reprezintă suma cheltuielilor făcute pentru ca materia primă să fie transformată în produs finit
sau în curs de execuție.
Elementele costului de producție sunt materialele directe, manopera directă, alte cheltuieli
directe și costurile indirecte de producție (costuri legate de producție care nu pot fi atribuite
fără dubii obiectelor de cost).
Costurile non-producției (costul perioadei) sunt cele care sunt recunoscute în cursul
perioadei de gestiune dar nu sunt asociate producției (activității de bază a entității).
Elementele costului non-producției sunt costurile administrative și costurile de desfacere
(distribuție, vânzare).
Corelând cele trei criterii de clasificare a costurilor se conturează arhitectura costurilor
corespunzător metodelor complete (totale, absorbante, engl. absorbtion cost, full - costing)
prezentată în fig. 4.

Cost complet

Costul producției (costul Costul non-


produsului) producției (costul
perioadei)
Ex: costuri
Cost indirect de administrative (pază,
Cost direct (cost primar) producție poștale, salarii
Ex: materiale , manoperă Ex: chirii, utilități, amortizare conducere etc) și costuri
directe pentru producție, salarii șefi de desfacere
de secție (publicitate, livrare etc.)

Fig.4 Arhitectura costurilor în metodele absorbante

Exercițiu... O entitate fabrică mese și scaune. Care dintre următoarele elemente reprezintă
cost indirect?
A. Lemnul pentru fabricarea scaunelor
B. Metalul pentru picioarele scaunelor
C. Material textil pentru îmbrăcarea scaunelor
D. Adeziv pentru lipit părți componente ale scaunelor
E. Salariul directorului de vânzări
F. Salariile muncitorilor care montează scaunele
G. Salariul șefului secției

______________________________________________________________________________________ 18
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Exercițiu... Alegeți opțiunea corectă dintre cele înscrise între paranteze, pentru a completa
fiecare dintre următoarele fraze:
• Salariile personalului din vânzări sunt considerate cost al (producției, non-producției)
• Salariul directorului general al entității este considerat (direct, indirect) în raport cu
obiectul de cost
• Un exemplu a de cost indirect de producție este (energia electrică pentru funcționarea
liniei de asamblare, salariul directorului general)
• Energia utilizată pentru iluminatul birourilor direcției resurse umane a unei entități
productive este cost al (producției, non-producției)
• Energia utilizată pentru iluminatul biroului conducerii secției unei entități productive
este cost al (producției, non-producției)

Clasificarea după comportamentul cheltuielilor în funcție de volumul activității


Managerii sunt interesați de modul cum răspund costurile la schimbările volumului activității.
Costurile variabile sunt cele care se modifică odată cu modificarea volumului activității; dacă
volumul activității crește cresc și costurile variabile.
Rețineți: costul variabil unitar rămâne constant, indiferent de volumul activității.
Exemple de costuri variabile: costurile materiale directe și cu manopera directă

Costurile fixe sunt cele care rămân constante în interiorul unui interval relevant de modificare
a volumului activității sau de timp.
Rețineți: costul fix unitar scade pe măsură ce volumul activității. Crește.
Exemple de costuri fixe: costurile materiale indirecte, manopera indirectă, chiria,
amortizarea, salariile conducerii ec.

Costurile fixe în trepte sunt constante pentru un anumit interval al volumului activității.
Odată ce este atins un nou nivel al activității (în afara intervalului relevant), altă valoare a
costurilor fixe devine relevantă. Modificarea în trepte a costurilor fixe este consecința
modificării capacității de producție a entității. Între două modificări succesive ale acesteia,
costurile fixe rămân constante.
Exemple de costuri fixe în trepte: amortizarea (noi clădiri, utilaje, linii de producție
determină saltul brusc al costurilor cu amortizarea și nu numai), salarii maiștri, sefi
de tură, de secții etc. (muncitori direct productivi mai mulți înseamnă mai mulți
manageri operaționali).

Costurile semi-variabile (mixte) conțin atât elemente de cheltuieli fixe cât și variabile, așadar
sunt parțial afectate de modificarea volumului activității.
______________________________________________________________________________________ 19
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Exemple de costuri semi-variabile: energia electrică (partea fixă este reprezentată de


abonament, iar partea variabilă se stabilește pe fiecare KW consumat în plus),
telefon, internet etc.

Verificați-vă cunoștințele...

Identificați felul costurilor indicate mai jos urmând clasificările specificate!

Cost Materiale,
manoperă Directe sau Variable Producție sau
sau alte indirecte? sau fixe? non-producție?
cheltuieli?

Întreținerea clădirii
administrative

Salarii muncitori direct productivi

Manipularea produselor pentru


vânzare

Amortizarea utilajelor

Chirie echipamente producție

Materiale pentru ambalat

Salarii șefi secție

Reparații clădire secție

Carnea și chiflele pentru


hamburgeri

Lipici

Asigurările clădirilor

Materii prime

______________________________________________________________________________________ 20
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

1.5 Model general de calcul al costului

O entitate fabrică două produse A și B. Produsele se obțin în secția I a cărei activitate este
susținută de o centrală electrică și o centrală de abur. Administrarea și conducerea entității
este asigurată de sectorul administrativ. Pentru luna octombrie N se cunosc următoarele
informații:

Nr.
Elemente Total A B Secţia I CE CA Adm.
crt.
1. Materii prime 300 200 100 - - - -
2. Materiale consumabile 250 - - 100 50 30 70
3. Salarii 650 156 104 195 78 52 65
4. Amortizare 150 - - 80 30 20 20
CE 0 110 (160) 8 42
CA 0 70 2 (110) 38
TOTAL 1.350 356 204 555 0 0 235

Departamentele de producție, vânzări și contabilitate oferă și câteva informații suplimentare:

Nr.
crt. Elemente A B

1. Cantitate fabricată (buc.) 10 10


2. Cantitate vândută (buc.) 9 8
3. Preţ de vânzare unitar (um/buc) 90 70
4. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei (um) 125 75
5. Cost unitar standard (um/buc) 60 45

Absorbţia cheltuielilor indirecte:

• Secţia I, baza de absorbţie – costul primar;

• Administraţie, baza de absorbţie – costul de producţie al produselor vândute.

Se cere:

• Calculul costului de producţie total şi unitar;

• Calculul costului complet şi rezultatelor, analitic şi global

______________________________________________________________________________________ 21
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

COST & CIFRĂ DE AFACERI & REZULTAT

INDICATORI A B

1. PCE la începutul perioadei - - -

2. Cheltuieli directe/cost primar

2.1. Materii prime

2.2. Salarii

3. Cheltuieli indirecte de producţie

4. COST PRODUS (1+2+3)

5. PCE la sfârşitul perioadei

6. Cost produse finite (4 - 5)

7. Cost unitar produse obţinute


(6/cantitate fabricată)

8. Cost produse vândute (7 x cantitate


vândută)

9. Cheltuieli de administraţie

10. Cheltuieli de desfacere

11. COST PERIOADĂ (9+10)

12. COST COMPLET (8+ 11)

13. Cost complet unitar (10/cantitate


vândută)

14. CIFRA DE AFACERI (cantitate


vândută x preţ)

15. REZULTAT (14 - 12)

______________________________________________________________________________________ 22
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

______________________________________________________________________________________ 23
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Tema 2.
Metode avansate de calcul al costului și măsurarea performanței

Obiective

După parcurgerea acestui capitol veți putea să:

• Utilizați costul pentru aprecierea performanței companiei;


• Măsurați performanța companiei prin costul pe activități;
• Măsurați performanța companiei în context concurențial prin costul țintă;
• Măsurați și controlați performanța companiei în contextul unor constrângeri;
• Explicați necesitatea și utilitatea contabilității de mediu.

Structura capitolului

2.1 COSTUL PE ACTIVITĂȚI


2.1.1 Gestiunea pe activităţi şi restructurarea valorii
2.1.2 Metoda costurilor pe activităţi (Activity Based Costing - ABC)
2.1.3 Metoda ABC versus metodele tradiționale
Întrebări de fixare a conceptului costului pe activități
Teste grilă – costul pe activități
2.2 COSTUL ȚINTĂ
2.2.1 Costul țintă – măsura performanței competitive
2.2.2 Costul țintă și ciclul de viață al produselor
2.2.3 Implementarea costului țintă
Întrebări de fixare a conceptului de cost țintă
Teste grilă – Costul țintă
2.3 TEORIA CONSTRÂNGERILOR ȘI CONTABILITATEA THROUGHPUT
2.3.1 Introducere în contabilitatea throughput
2.3.2 Indicatori cheie de performanță în contabilitatea throughput
2.3.3 Contabilitatea throughput în acțiune
2.4 CONTABILITATEA DE MEDIU

______________________________________________________________________________________ 24
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

2.1 COSTUL PE ACTIVITĂȚI



2.1.1 Gestiunea pe activități și restructurarea valorii

Schimbările survenite în mediul economic, tehnologiile avansate, nevoia de informaţii


pertinente în procesul decizional, atingerea obiectivelor de performanţă au condus la o
regândire a calculaţiei costurilor în contextul unui management adaptiv. Este evident că o
bună cunoaştere a mecanismelor de formare a performanţei nu se poate face din exterior, ci
rezultă prin corelarea eforturilor personalului operaţional şi de conducere. Din această
perspectivă, nivelurile de analiză care se impun sunt activităţile.

Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor abordează problema fundamentală a


calculaţiei costurilor - costurile indirecte şi alocarea acestora pe obiecte de cost - prin
utilizarea unei baze de absorbţie (materiale directe, manoperă directă, ore manoperă, ore
maşină, etc.), mai mult sau mai puţin aleatoare.

În consecinţă, informaţiile de cost nu mai pot satisface cerinţele manageriale, mai ales în
contextul intensificării concurenţei, când companiile nu-şi mai pot permite să „ducă” produse
neprofitabile sau clienţi neprofitabili, sperând ca aceia profitabili să acopere diferenţa.
Deciziile privind stabilirea preţurilor, mixul de produse, cumpărarea sau producţia, necesită
informaţii exacte referitoare la costuri ceea ce implică eliminarea distorsionării costurilor prin
tratamentele aplicate costurilor indirecte.

Ca rezultat, metoda ABC rezolvă alocarea tradiţională a costurilor indirecte, asigurând o


identificare corespunzătoare a acestora pe o gamă variată de produse, servicii, clienţi.

Gestiunea pe activităţi se bazează pe (1) analiza activităţilor şi proceselor ce participă la


livrarea produselor către clienţi; (2 ) punerea în evidenţă a modului de formare a costurilor şi
(3) analiza valorii adăugate produselor de către activităţi şi nu se distinge prin scopurile
urmărite, ci prin modul de reprezentare a organizaţiei cu ajutorul căruia se realizează:
• un decupaj operaţional şi nu administrativ;
• cercetare a cauzelor costurilor, în defavoarea repartizărilor prin chei (coeficienţi)
• identificarea relaţiilor cauză-efect între cheltuieli şi produse;
• alocarea raţională a cheltuielilor asupra produselor;
• integrarea în calculul costului a diferenţelor de cheltuieli impuse de personalizarea
produselor.

Originea metodei pe activităţi se află în SUA şi lucrarea de bază se consideră a fi „The


Hidden Factory” elaborată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollmaan. Cei doi autori au
supus unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la
concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte constă în elaborarea unui
model care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri.

______________________________________________________________________________________ 25
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Prima încercare de realizare a unui sistem de calculaţie a costurilor pe activităţi aparţine


autorilor Kaplan, Cooper şi Johnson (1987). Tot în aceeaşi perioadă diferite cabinete de
consultanţă şi marile companii industriale au definit versiunea actuală a metodei ABC.

2.1.2 Metoda costurilor pe activităţi (Activity Based Costing - ABC)

Principiul de bază al metodei ABC este: obiectele de cost consumă activităţi şi activităţile
consumă resurse.

Metoda ABC este o alternativă la contabilitatea tradiţională. Este un model de calculaţie a


costurilor care identifică centrele de activitate dintr-o organizaţie şi repartizează costurile
produselor şi serviciilor, pe baza numărului de evenimente sau tranzacţii implicate în
procesul obţinerii unui produs sau serviciu.

Metodologie diferită faţă de metodele tradiţionale.

Metode tradiţionale Metoda ABC

Identificare centre de cost Identificare activităţi

Repartizarea primară Repartizarea primară


(alocarea cheltuielilor pe centre) ( alocarea cheltuielilor pe activităţi)

Repartizarea secundară Identificarea inductorilor de cost


(centrele auxiliare către principale) (pe fiecare activitate)

Absorbţia costurilor indirecte în costul Absorbţia costurilor activităţilor în costul


produselor pe baza ratei de absorbţie produselor

Metoda ABC se fundamentează pe conceptul de consum de activităţi în fabricarea


produselor, activităţi care la rândul lor sunt consumatoare de resurse. Metoda ABC nu
operează cu cele două tipuri de repartizări: primară şi secundară, limitându-se doar la o
repartizare primară aplicabilă în momentul calculării costului fiecărei activităţi.
Cauzalitatea costurilor activităţilor este evidenţiată de inductorii de cost:
• Inductorii de tranzacţie ţin evidenţa frecvenţei cu care o activitate este executată (de
exemplu, număr de instalări, de recepţii, numărul de clienţi etc.);
• Inductorii de durată reprezintă volumul de timp cerut pentru executarea unei activităţi
(de exemplu, ore de instalare, ore de inspecţie, oră pe client etc).
• Inductorii de intensitate reprezintă resursele consumate pentru realizarea unei
activităţi (de exemplu, cost real pe consumator bazat pe timpul şi resursele specifice
înregistrate pentru clienţii specifici).
______________________________________________________________________________________ 26
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Etapele calculaţiei costurilor în metoda ABC sunt: (1) identificarea activităţilor; (2) stabilirea inductorilor de
cost; (3) constituirea centrelor de regrupare; (4) calculul costului componentelor produselor/serviciilor; (5)
calculul costului de producţie, produselor, lucrărilor, serviciilor şi (6) calculul costului complet.

Identificarea activităţilor
Activitatea reprezintă un eveniment sau tranzacţie purtătoare de costuri şi care se comportă ca
un factor tipic în formarea costurilor dintr-o organizaţie (de exemplu, întreţinere
echipamente; comenzi de cumpărare; controlul calităţii; recepţia materialelor etc.).

Stabilirea inductorilor de cost


Inductorii de cost se stabilesc pentru fiecare activitate şi reprezintă mărimile de referinţă
pentru repartizarea costurilor indirecte (de exemplu, ore manoperă; ore funcţionare utilaj;
cost materii prime consumate; număr de produse; număr comenzi de materiale; număr
controale; număr comenzi de fabricaţie etc.).

Constituirea centrelor de regrupare


Toate activităţile pentru care s-au identificat aceiaşi inductori de cost se grupează într-un
centru de regrupare. Calcularea costului unitar al inductorului (Cui) cunoscând costul
centrului de regrupare (Ccreg) format din totalul costului activităţilor şi volumul total al
inductorului (QTI).
Ccreg
Cui =
QTI
Calculul costului componentelor produselor/serviciilor
Costul de producţie al diverselor componente ale produselor/serviciilor cuprinde cheltuielile
directe şi o parte din cheltuielile indirecte din centrele de regrupare.

Calculul costului de producţie al produselor/serviciilor


Costul pieselor şi subansamblelor, costul altor materii prime, manoperă directă, costul
funcţionării utilajelor şi costul activităţilor consumate de produse/servicii constituie
componente ale costului de producţie. Costul activităţii consumate (Cac) se determină
utilizând cost unitar inductor (Cui) şi volum inductori produs/serviciu (Qi), astfel:
Cac = Cui x Qi

Calculul costului complet al produselor vândute presupune suplimentarea costului de


producţie cu o parte din costul de administraţie şi desfacere, parte stabilită prin intermediul
inductorilor de cost specifici acestor activităţi.

Identificarea rentabilităţii pe client, responsabilizarea personalului şi reducerea riscului


economic prin implementarea metodei ABC permite organizaţiilor sa obţină avantaje
competitive fără a sacrifica valoarea pentru clienţi.

______________________________________________________________________________________ 27
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

2.1.3 Metoda ABC versus metode tradiţionale

Societatea ALFA fabrică şi vinde produsele P1, P2, P3, P4 şi decide aplicarea metodei ABC
versus metodei tradiţionale. Pentru perioada de calcul se cunosc datele (Caraiani şi
Dumitrana, 2008):

Produse P1 P2 P3 P4
Cantitatea fabricată (u) 600 500 400 600
Cost unitar materii prime (um) 200 250 150 300
Cost unitar manoperă directă (um) 140 105 70 105
Ore funcţionare utilaj 2 1,5 1 1,5

Produsele se fabrică şi se vând în loturi de 20 u.

Analiza organizaţiei conduce la identificarea a cinci activităţi şi stabilirea inductorilor de


cost:

Activităţi Costuri (um) Inductori de cost


1. Departament utilaje 521.500 Ore funcţionare utilaje
2. Lansare în fabricaţie 262.500 Număr comenzi fabricaţie
3. Recepţie materiale 180.000 Număr comenzi materiale
4. Control calitate 105.000 Număr comenzi fabricaţie
5. Gestiunea materialelor 231.000 Număr comenzi fabricaţie
TOTAL 1.300.000

Comenzile de materiale au fost de 10 u pentru fiecare tip de produs.


Managementul entităţii ALFA solicită controlorilor de gestiune să întocmească rapoarte de
analiză a costurilor, care vor fi rezolvate în cadrul mai multor ipoteze.

Ipoteza 1. În organizaţie este o relaţie clară absorbţie a costurilor indirecte în costul


produselor - numărul orelor de funcţionare a utilajelor

Raţionamentul în metoda tradiţională este dat de absorbţia costurile indirecte în funcţie de


numărul orelor de funcţionare a utilajelor. Prin urmare costul va fi determinat pornind de la
calculul ratei de absorbţie (RAI),
Costuri indirecte
RAI = =
Total ore functionare utilaje (THFU)

şi continuând cu calculul costului unitar şi total de producţie:

Cost producţie = Cost direct + Cost indirect de producţie

______________________________________________________________________________________ 28
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Indicatori P1 P2 P3 P4
1.Cost direct (um/u)
2.Cost indirect 1 (um/u)
3.Cost producţie (1+2) (um/u)
2
4.Cost total (3 x cantitatea fabricată) (um)

(1) P1 =
P2 =
P3 =
P4 =

(2) P1 =
P2 =
P3 =
P4 =
TOTAL =

Ipoteza 2. Organizaţia intenţionează să implementeze metoda ABC, iar absorbția costurilor


indirecte în costul produselor se caracterizează prin relaţia clară cu inductorii de cost pe
activităţi
Raţionamentul în metoda ABC este dat de absorbția costurilor indirecte în costul produselor
prin relaţia clară cu inductorii de cost pe activităţi. Prin urmare costul va fi determinat
pornind de la calculul costului unitar al inductorilor,
Cost activitate
Cui =
Volum total inductori
Activitate Cost Inductori Volum Cost
inductori unitar
inductori
(1) (2) (3) (4) (5=2/4)
1.Departament utilaje Ore funcţionare utilaje
2. Lansare în fabricaţie1 Număr comenzi fabricaţie
2
3. Recepţie materiale Număr comenzi materiale
4. Control calitate Număr comenzi fabricaţie
5. Gestiunea materialelor Număr comenzi fabricaţie
(1)
Număr comenzi fabricaţie (cantitatea totală de produse fabricate/numărul de unităţi ale
fiecărui lot):

(2)
Număr comenzi materiale (numărul de comenzi pe produs x cele patru produse):

şi continuând cu calculul costului de producţie, unitar şi total:


______________________________________________________________________________________ 29
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Cost producţie = Cost direct + Costuri indirecte alocate pe activităţi

Indicatori P1 P2 P3 P4 TOTAL
um um um um um
1. Cost direct
2. Cost utilaje
3. Cost lansare în fabricaţie
4. Cost recepţie materiale
5. Cost control calitate
6. Cost gestiune materiale
7. Cost total
(1+2+3+4+5+6)
8. Cost unitar
(7/cantitate fabricată)

1. Cost direct P1

Costul activităţilor absorbite de fiecare produs s-a determinat prin aplicarea costului unitar al
fiecărui inductor asupra numărului de inductori consumaţi de fiecare produs.

2. Cost utilaje P1

3. Cost lansare în fabricaţie P1

4. Cost recepţie materiale P1

5. Cost control calitate P1

6. Cost gestiune materiale P1

______________________________________________________________________________________ 30
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Ipoteza 3. Controlorii de gestiune analizează comparativ costurile prin metoda tradiţională


şi metoda ABC, iar rapoartele consemnează diferenţe semnificative de absorbţie a
cheltuielilor indirecte

Indicatori P1 P2 P3 P4
Cost unitar (Ipoteza 1)
Cost unitar (Ipoteza 2)
Diferenţe (Ipoteza 2- Ipoteza 1)

Diferenţe semnificative apar doar la produsele P1 şi P3 şi sunt datorate convenţiilor de


absorbţie a costurilor indirecte. Relaţia dintre cost - preţ este complexă iar costurile calculate
prin diverse metode, metode tradiţionale – metoda ABC sunt utile în diverse contexte
organizaţionale. Aceste diferenţele constatate pot avea influenţe asupra: (1) preţului, dacă se
calculează pe baza relaţiei cost plus o marjă; (2) profitului, dacă nivelul preţului influenţează
vânzările şi/sau dacă nivelul stocurilor fluctuează de la o perioadă la alta.

______________________________________________________________________________________ 31
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Întrebări de fixare a conceptului costului pe activități


Î1. Care este principiul de bază al metodei ABC?
Î2. Ce sunt inductorii de cost şi cum pot fi caracterizaţi?
Î3. Care sunt etapele calculaţiei costurilor în metoda ABC?
Î4. Definiţi activitatea şi enumeraţi exemple de activităţi.
Î5. Cum se determină costul activităţilor absorbite în costul produselor?
Î6. Ce avantaje oferă metoda ABC faţă de metodele tradiţionale?

Teste grilă – costul pe activități


TG1. Identificaţi varianta greşită de răspuns. Metoda ABC:
a. Este o alternativă la contabilitatea tradiţională;
b. Identifică centrele de activitate dintr-o organizaţie;
c. Repartizează costurile produselor şi serviciilor pe baza numărului de evenimente sau
tranzacţii implicate în procesul obţinerii unui produs sau serviciu;
d. Repartizează costurile indirecte în costul produselor pe baza ratei de absorbţie.

TG2. Care dintre următoarele etape aparţine metodologiei de calculaţie ABC?


a. Absorbţia costurilor activităţilor în costul produselor;
b. Alocarea cheltuielilor pe centre;
c. Absorbţia costurilor indirecte în costul produselor pe baza ratei de absorbţie;
d. Alocarea cheltuielilor centrelor auxiliare către centrele principale.

TG3. În cazul aplicării metodei ABC, numărul de clienţi reprezintă:


a. Un inductor de durată;
b. Un inductor de tranzacţie;
c. Un inductor de intensitate;
d. O bază de absorbţie.

______________________________________________________________________________________ 32
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

2.2 COSTUL ŢINTĂ

2.2.1 Costul ţintă – măsură a performanţei competitive

Calculaţia costului ţintă implică stabilirea costului prin scăderea profitului droit din preţul
competitiv de piaţă. Această metodă avansată de calculaţie răspunde intereselor de
competitivitate pe pieţe în continuă schimbare şi dezvoltare. Utilizatori de renume ai metodei
sunt Sony, Toyota, Ikea şi Swatch.

Dacă în mod obişnuit costul reprezintă baza pentru stabilirarea preţului (prin adăugarea la
cost a obiectivului de profit), metoda costului ţintă (engl. Target Costing – TC) determină
costul pornind de la preţ.

Concepte în acţiune...
O companie produce şi vinde accesorii pentru PC-uri, tablete etc. În prezent foloseşte un
sistem de determinare a preţului bazat pe costuri. Costul unei protecţii pentru tabletă este de
30 um/u. Profitul unitar adăugat la cost este de 7 um/u, rezultând astfel un preţ la producător
de 37 um/u.

Acest sistem de stabilire a preţului nu ţine cont de:


• preţul pe care consumatorii sunt dispuşi să-l plătească: preţul prea mare poate
determina scăderea volumului vânzărilor şi implicit a profitului;
• preţul cerut de concurenţi pentru produse similare: dacă competitorii pretind un preţ
mai mic de 37 um/u atunci consumatorii pot decide să cumpere de la aceştia;
• controlul costurilor: costul este stabilit la 30 um/u dar motivaţia pentru monitorizarea
sa este mică (neexistând termenul de comparaţie, preţul competiţiei).

Rezolvarea acestor aspecte poate fi obţinută prin implementarea calculaţiei costului ţintă:
• compania stabileşte ce preţ sunt dispuşi clienţii să plătească şi care este preţul cerut de
companiile competitoare pentru un produs similar. Presupunem că preţul este de 32
um/u;
• compania menţine profitul unitar de 7 um/u. Pasul următor este să deducă din preţul
competitiv (ţintă) profitul dorit;
• pasul trei este determinarea costului ţintă care în cazul de faţă este de
_________________;
• compania trebuie să ia măsuri pentru a reduce decalajul dintre costul determinat pe
baze convenţionale şi cel ţintă, de la ____________ la _________________.

Generalizând, stabilim paşii de urmat pentru calcul costului ţintă:


1. Stabilirea preţului ţintă care ţine cont de preţul cerut de competitori şi de
disponibilitatea consumatorului de a plăti. Acest preţ va permite companiei să ocupe o
parte a pieţei;

______________________________________________________________________________________ 33
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

2. Deducerea din preţul ţintă a profitului dorit (ţintă). Aceasta permite companiei să ţină
cont de randamentul investiţiilor, de cerinţele capitalului de lucru sau de o anumită
marjă din vânzări;
3. Determinarea costului ţintă;
4. Reducerea costurilor până la atingerea costului ţintă.

2.2.2 Costul ţintă şi ciclul de viaţă al produselor

Costul ţintă este definit ca un cost de producţie estimat, calculat după un preţ de vânzare
concurenţial previzionat, determinat în perioada de concepţie a produsului, după ce
particularităţile produsului şi elementele sale specifice au fost determinate.

Principiile de bază ale metodei Target-Costing sunt: (1) calculul şi analiza costurilor se face
pe produs; (2) calculul şi analiza costurilor se realizează pe durata ciclului de viaţă a
produsului; (3) viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa.

Costul ţintă operează, în principal, chiar de la concepţia produsului şi poate fi revizuit în


cursul diferitelor etape ale ciclului de viaţă al produsului. Metoda costului ţintă se bazează pe
constatarea că în medie 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la concepţia sa.
Din acel moment, marjele realizate pe produs, în timpul duratei sale de viaţă, sunt în principal
legate de stăpânirea costurilor din faza de studiu, de proiect. Posibilităţile de a exercita o
influenţă notabilă asupra costurilor se diminuează mult, după depăşirea fazelor de cercetare-
dezvoltare a produselor. Orice stăpânire a costurilor nu poate fi operată în mod valabil decât
în amontele producţiei, prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel mai devreme
posibil. Factorul timp este deci a doua dimensiune luată în considerare de metoda costurilor-
ţintă.

În concepţia metodei, preţul de vânzare este o limită peste care nu se trece datorită
concurenţei. Costurile trebuie astfel să rămână chiar de la concepţia produsului, în mod
constant, sub acest „înveliş” care este preţul de vânzare. Dacă acest obiectiv nu poate fi
respectat, produsul va fi considerat neviabil. Este vorba deci de stăpânirea costurilor unui
produs pe toată durata ciclului său de viaţă.

Costul ţintă se poate determina în diferite moduri, în funcţie de piaţa vizată, de gradul de
concurenţă şi de tipul de produs fabricat. Formula generală de calcul este:

Costul-ţintă = Preţul de vânzare concurenţial – Marja aşteptată


Considerând toate elementele de calcul ca obiective, relaţia se poate exprima şi astfel:

Costul-ţintă = Preţul-ţintă – Profitul-ţintă

______________________________________________________________________________________ 34
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Costul ţintă se situează între costul admisibil, care este determinat în funcţie de concurenţă, şi
costul estimat, determinat în funcţie resursele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate.
Relaţia stabilită între costul ţintă şi celelalte două tipuri de costuri este:

Costul-admisibil < Costul-ţintă < Costul-estimat

Costul ţintă reprezintă astfel un compromis între două evaluări extreme, constituind însă un
obiectiv realist şi motivat pentru diferitele părţi implicate din organizaţie. Această evaluare va
fi revizuibilă în mod progresiv pentru a o apropia pe cât posibil de costul admisibil, pe
măsură ce diferitele etape de concepţie a produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade ale
ciclului de viaţă al produsului vor fi atinse.

2.2.3 Implementarea metodei TC

O societate prevede să lanseze pe piaţă un nou produs. Estimările iniţiale arată că ciclul de
viaţă al produsului va fi de trei ani şi va avea trei faze: Lansare, Creştere şi Maturitate.

Capacitatea de producţie maximă disponibilă este de 20.000 unităţi. Costurile previzionate


unitare, în faza de Lansare, sunt următoarele:

1. Materii prime
A 1 buc 3,6um/buc
B 2 buc 1,5um/buc
C 1 buc 1,9um/buc
2. Manopera 1um/buc
3. Cheltuieli de întreţinere şi funcţionare 0,5um/tip de materie primă utilizată
4. Cheltuieli de montaj
cost variabil unitar 5um/buc
cheltuieli fixe totale de montaj 64.000um
5. Gestiunea loturilor (1 lot=400 buc) 200um/lot

Pe durata ciclului de viaţă al produsului se mai estimează următoarele:

Lansare Creştere Maturitate


Exploatarea capacităţii de 50% 80% 100%
producţie
Preţ de vânzare unitar (um/buc) 25 25 -10%
Marja asupra preţului de vânzare 5% 15% 20%
Cheltuieli cu publicitatea 5 3,5 1,25
(um/buc)
Cost materiale -15% -10% faţă de Creştere
Cost variabil unitar de montaj -20% -15% faţă de Creştere

______________________________________________________________________________________ 35
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Se cere:
a) calculul costurilor ţintă ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
b) calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
c) compararea şi interpretarea rezultatelor obţinute ;
d) calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viaţă.

Rezolvare

a)
Lansare Creştere Maturitate
Preţ vânzare
Marja dorită
Cost ţintă

b)
Q realizată

Cheltuieli Directe
Materii prime
A
B
C
Manopera
Cheltuieli indirecte
Întreţinere
Montaj
Cost fix unitar
Cost variabil unitar
Gestiune loturi
Publicitate

Cost estimat unitar

c)
Cost ţintă
Cost estimat
Diferenţă (Estimat-Ţintă)

d)
CA estimată
Cost total estimat
Rezultat estimat

______________________________________________________________________________________ 36
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Întrebări
Î1. Definiţi costul ţintă şi enumeraţi principiile de bază ale metodei TC.
Î2. Cum se calculează costul ţintă?
Î3. Între ce limite trebuie să se situeze costurile ţintă?

Teste grilă
TG1. Viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa, constituind unul dintre:
a. principiile de bază ale metodei tradiţionale de calcul al costurilor
b. principiile de bază ale metodei costurilor variabile
c. principiile de bază ale metodei costurilor directe
d. principiile de bază ale metodei target costing

TG2. Diferenţa dintre preţul de vânzare concurenţial şi marja aşteptată este modul general de
determinare al:
a. costului complet
b. costului admisibil
c. costului ţintă
d. costului estimat

TG3. Relaţia stabilită între costul estimat (CE) şi costul ţintă (CT) este:
a. CE < CT
b. CE > CT
c. CE = CT
d. CE ≥ CT

TG4. Relaţia stabilită între costul admisibil (CA) şi costul ţintă (CT) este:
a. CA < CT
b. CA > CT
c. CA = CT
d. CA ≥ CT

______________________________________________________________________________________ 37
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

2.3 TEORIA CONSTRÂNGERILOR ȘI CONTABILITATEA THROUGHPUT

2.3.1 Introducere în contabilitatea throughput

Teoria constrângerilor (engl. Theory of Constraints – TOC)


- introdusă de E. M. Goldratt, în 1984 prin lucrarea The Goal (rom. Scopul,
Obiectivul);
- este o filosofie de management care se aplică sistemelor operaționale incapabile să
îndeplinească obiectivele din cauza unor constrângeri;
- managementul trebuie să se asigure că toate eforturile sunt concentrate pe a folosi la
maxim o constrângere;
- în mod ideal, constrângerea trebuie eliminată pe termen lung. Până atunci, toate
activitățile sistemului sunt reorganizate ținând cont de limitare/constrângere pentru a
asigura maxim de performanță în condițiile date;
- Goldratt a identificat 5 pași pentru managementul proceselor cu constrângeri:
1. Identificați constrângerea;
2. Exploatați constrângerea;
3. Subordonați totul constrângerii;
4. Fructificați constrângerea;
5. Repetați procesul.
Contabilitatea throughput (engl. Throughput Accounting - TA) – sistem de calculație a
costurilor și măsurare a rezultatelor prin evidențierea factorilor determinanți ai performanței.
- Denumită de unii autori români Contabilitatea ieșirilor (Stere în Diaconu et al.,
2003). Majoritatea preferă denumirea originală datorită incompatibilității lingvistice
engleză-română;
- Este un sistem simplificat de contabilitate bazat pe principiile TOC;
- Are un sistem diferit de abordare față de metodele tradiționale. Metodele tradiționale
determină costuri și identifică posibilități de reducere a lor, în timp ce TA se
concentrează pe maximizarea profitului;
- Utilizează un sistem simplu și restrâns de indicatori cheie de performanță (KPIs): flux
operațional/ieșiri, cheltuieli fixe (indirecte) operaționale, investiții, profit net, rata de
recuperare a investiției/eficiența investiției;
- Implementarea TA presupune;
1. Identificarea constrângerii (cauza blocajului);
2. Decizia asupra modului de a exploata blocajul pentru a obține maximul
de rezultat;
3. Subordonarea și sincronizarea tuturor resurselor, activităților etc.
deciziei luate la pasul 2;
4. Creșterea performanței exploatând constrângerea identificată;
5. Dacă constrângerea a fost eliminată/rezolvată în timpul oricăruia dintre
etapele de mai sus, se revine la pasul 1. Inerția nu trebuie să provoace o
nouă constrângere!

______________________________________________________________________________________ 38
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

2.3.2 Indicatori cheie de performanță în contabilitatea throughput

Indicatorii cheie de performanță (KPIs) specifici TA sunt:


1. Rezultatele fluxului operațional/ieșiri (throughput) – reprezintă capacitatea
sistemului/afacerii de a produce bani. Se măsoară în unități monetare și se referă la
profitabilitate deoarece obiectivul este acela de a maximiza valoarea ieșirilor din
sistem sau fluxul ieșirilor din sistem în condițiile constrângerii/blocajului/strangulării
identificate. Indicatorul se notează cu T și se determină ca diferență între veniturile
din vânzări (CA) și costurile variabile totale (CVT). Cum însă, salariile personalului
direct productiv sunt fixe în raport cu volumul activității, singurele costuri care se
deduc din vânzări sunt cele materiale directe (CMD). Relația de calcul a T este:

T = CA – CMD

2. Investiția (I) – reprezintă banii imobilizați în afacere, așadar se referă la stocuri,


utilaje, clădiri, creanțe etc. TOC recomandă evaluarea investiției la cost total variabil,
fără atribuiri suplimentare de costuri fixe operaționale;
3. Costuri operaționale totale (COT) – sunt bani pe care sistemul/afacerea îi consumă
pentru a obține obiectele de cost. Pentru produse de ex., COT includ toate celelalte
cheltuieli necesare obținerii produselor mai puțin CMD, de ex. reparații, chirii,
utilități, impozite și taxe, salarii etc.
4. Profitul net (PN) – se determină ca diferență între T și COT:
PN = T – COT

5. Randamentul investiției (ROI) – denumit și rentabilitatea/eficiența investiției se


determină după relația:
𝑃𝑁
𝑅𝑂𝐼 =
𝐼
Metode tradiționale versus Contabilitatea throughput
Metode tradiționale Contabilitatea throughput
Stocurile sunt active Stocurile sunt rezultatul unui proces de producție
desincronizat și reprezintă un obstacol în calea
obținerii de profit
Costurile se clasifică în directe și indirecte Nu folosește criteriul identificării pe obiect de
cost
Profitul pe produs se determină ca diferență între Profitabilitatea este determinată de măsura în care
prețul de vânzare și costul produsului obiectele calculației sunt capabile să câștige bani
Profitul crește prin reducerea costurilor Profitul este funcție de costurile materiale,
costurile operaționale totale și fluxul operațional
(throughput)
Studiu de caz...
______________________________________________________________________________________ 39
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

O companie obține un singur produs, care este prelucrat pe rând cu 3 utilaje A, B și C.


capacitatea maximă pe săptămână a fiecărui utilaj este următoarea:
Utilaj A: 1,800 unități
Utilaj B: 1.600 unități
Utilaj C: 1.500 unități
Compania ar putea achiziționa încă un utilaj C, pentru 8 milioane um, ceea ce ar spori
capacitatea/săptămână a utilajelor C cu încă 600 unități. De asemenea, compania ar putea
cumpăra și un utilaj B, cu 5 milioane um mărind capacitatea cu 300 unități/săptămână.
Creșterea capacității săptămânale este evaluată la 50.000 um pentru fiecare nouă unitate
produsă.
Ce decizie trebuie să ia compania? Ar trebui să cumpere unul sau ambele utilaje?
Rezolvare
(1) Cauza actuală a blocajului este utilajul C care limitează producția la 1.500 u.

Dacă se achiziționează încă un utilaj C, capacitatea de producție va fi:

Noua strangulare a fluxului operațional este utilajul tip B. Capacitatea este restricționată la
1.600 u/săptămână, ceea ce înseamnă doar 100 u/săptămână mai mult decât actuala limită
(utilajul C).

(2) Dacă s-ar cumpăra atât un nou utilaj C cat și unul B, noua capacitate ar deveni:
Utilaj A: 1,800 unități
Utilaj B: 1.900 unități
Utilaj C: 2.100 unități

______________________________________________________________________________________ 40
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Noua sursă de blocaj este utilajul A. Astfel, capacitatea de producție ar fi limitată la 1.800 u,
care este mai mare cu 300 u față de situația inițială.

Concluzii

TA folosește de asemenea, o serie de indicatori/rate care să demonstreze sau să infirme


viabilitatea obiectului de cost din punct de vedere al profitabilității:
𝐹𝑙𝑢𝑥 𝑜𝑝𝑒𝑟𝑎ț𝑖𝑜𝑛𝑎𝑙 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟 (𝑢𝑚)
𝐶âș𝑡𝑖𝑔 𝑝𝑒 𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐ț𝑖𝑒 =
𝑇𝑖𝑚𝑝 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑒𝑙𝑢𝑐𝑟𝑎𝑟𝑒 𝑝𝑒 𝑜𝑏𝑖𝑒𝑐𝑡 𝑐𝑢 𝑠𝑢𝑟𝑠𝑎 𝑏𝑙𝑜𝑐𝑎𝑗𝑢𝑙𝑢𝑖 (ℎ)

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑢𝑟𝑖 𝑜𝑝𝑒𝑟𝑎ț𝑖𝑜𝑛𝑎𝑙𝑒 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑒 (𝐶𝑂𝑇)


𝐶𝑜𝑠𝑡 𝑝𝑒 𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐ț𝑖𝑒 =
𝑇𝑖𝑚𝑝 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑖𝑠𝑝𝑜𝑛𝑖𝑏𝑖𝑙 𝑝𝑒𝑛𝑡𝑟𝑢 𝑠𝑢𝑟𝑠𝑎 𝑏𝑙𝑜𝑐𝑎𝑗𝑢𝑙𝑢𝑖

Cu ajutorul celor doi indicatori se determină rata contabilității throughput (engl. Throughput
Accounting Ratio – TPAR), ca raport între câștigul și costul pe ora de producție:
𝐶âș𝑡𝑖𝑔 𝑝𝑒 𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐ț𝑖𝑒
𝑇𝑃𝐴𝑅 =
𝐶𝑜𝑠𝑡 𝑝𝑒 𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐ț𝑖𝑒
TPAR > 1 asigură viabilitate din punct de vedere financiar a activității. Rezultatele fluxului
operațional (T) trebuie să fie mai mari decât costurile operaționale totale; în caz contrar
entitatea va intra în pierdere. Produsele cu cele mai mari TPAR trebuie să aibă prioritate în
fabricație, în timp ce produsele cu TPAR subunitar ar trebui scoase din producție.

Exercițiu...
O entitate fabrică un singur produs.
Pentru fiecare produs sunt necesare 2 ore de prelucrare cu utilajul X.
Cantitatea de produse finite este restricționată de timpul maxim de 500 ore săptămânal de
utilizare a utilajului X.
Costul material pe produs este de 20 um/u, iar prețul de vânzare 160 um/u.

______________________________________________________________________________________ 41
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Costurile operaționale totale, altele decât cele cu materialele directe sunt de 30.000
um/săptămână.
Folosind datele, aplicați formulele și calculați indicatorii specifici contabilității throughput!

Rezolvare

2.3.3 Contabilitatea throughput în acțiune


Studiu de caz...
Compania Corrie fabrică trei produse, X, Y și Z. Capacitatea de producție a companiei este
restricționată de procesul tehnologic a care ar trebui să fie funcțional 8 ore pe zi pentru a
produce pe oră 1.200 unități produs X, 1.500 unități produs Y și 600 unități produs Z.
Prețurile de vânzare și costurile materiale unitare pentru fiecare produs sunt următoarele:
Produse Preț de vânzare Cost material
X 150 70
Y 130 90
Z 300 200
Costurile operaționale totale sunt de 720.000 um/zi.
a) Calculați profitul pe zi pentru o producție zilnică de 6.000 unități produs X, 4.500 Y
și 1.200 Z;
b) Calculați TPAR pentru fiecare produs;
c) Știind că nu există restricții privind cererea, oferiți managementului companiei Corrie
un plan optim de producție.

______________________________________________________________________________________ 42
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Rezolvare

______________________________________________________________________________________ 43
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

2.4 CONTABILITTEA DE MEDIU


Companiile au început să-și recunoască amprenta asupra mediului și faptul că managementul
ei este absolut necesar în contextul actualelor schimbări climatice. Raportarea aspectelor
legate de performanța de mediu este esențială pentru continuitatea afacerii pe termen lung în
condiții de profitabilitate. Toate entitățile:
• Se confruntă cu creșterea cerințelor legale legate de mediu (de ex. certificări ISO, eco-
taxe etc.);
• Trebuie să satisfacă necesitățile clienților și să răspundă îngrijorărilor acestora în
legătură cu mediul;
• Trebuie să demonstreze un management de mediu eficient pentru a-și menține și
îmbunătăți imaginea;
• Pot reduce costurile prin optimizarea consumurilor de resurse naturale (de ex. apa,
combustibilul fosil etc.);
• Recunosc importanța dezvoltării sustenabile care înseamnă satisfacerea actualelor
nevoi fără a compromite capacitatea generațiilor viitoare de a le satisface pe-ale lor.
Costurile de mediu sunt importante pentru o companie din mai multe motive:
• Identificare costurilor de mediu pentru un produs/serviciu/activitate etc. poate asista
decizia de preț;
• Conformitatea cu aspectele de reglementare;
• Resurse pentru reducerea costurilor.
Unele costuri de mediu sunt recunoscute în contabilitate. Dificultatea constă în identificarea
și alocarea lor unui anume produs sau serviciu. Exemple de costuri de mediu:
• Materii prime și consumabile;
• Transport și deplasări/călătorii;
• Deșeuri;
• Eliminarea deșeurilor solide și lichide;
• Consumul de apă;
• Consumul de energie.
Agenția de protecție a mediului din SUA (engl. US Environmental Protection Agency - EPA)
distinge 4 tipuri de costuri de mediu:
• Costuri convenționale ® costuri care au un impact asupra mediului (de ex. materii
prime, energie etc.);
• Costuri ascunse ® sunt costuri relevante recunoscute în contabilitate dar care pot fi
“ascunse” printre cheltuielile indirecte;
• Costuri contingente ® sunt costuri care vor apărea la o dată ulterioară ca rezultat al
deversării deșeurilor în mediu (de ex. costurile de întreținere, curățenie);
• Costuri de imagine ® costuri de păstrare a reputației afacerii (de ex. costuri cu
pregătirea rapoartelor de mediu în conformitate cu standardele).
Costurile de mediu pot fi interne și externe.
______________________________________________________________________________________ 44
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Costurile interne sunt costurile de mediu pe care entitatea le recunoaște și și le asumă. Ele au
un impact direct asupra Situației rezultatului global/Cont de rezultate. Exemple de costuri
interne de mediu:
• Costuri de perfecționare și verificare a sistemelor operaționale pentru a evita sau
reduce amenzile și sancțiunile (penalități);
• Costuri de deversare/reciclare a deșeurilor;
• Costuri de preluare a produselor uzate;
• Costuri reglementate, rezultate din prevederi legale menite să crească gradul de
conștientizare al companiilor în legătură cu amprenta ecologică;
• Costuri în avans pentru obținerea unor licențe prietenoase cu mediul, a unor
permisiuni (de ex. pentru a atinge un anumit nivel de emisie de gaze/poluare);
• Costuri de dezafectare/scoatere din folosință (de ex. costuri de dezafectare la
finalizarea unui proiect pilot).
Costurile externe de mediu (eco-costuri) sunt costurile generate de o entitate, dar suportate de
alții, de ex. comunitatea, angajați, terțe persoane, societate etc. De ex., chiar dacă o entitate
este penalizată pentru stricăciuni provocate mediului (poluare prin deversare de gaze toxice),
societatea ca întreg suportă costurile poluării și ale oricărei acțiuni de curățare. În această
categorie intră:
• Emisiile de gaze cu efect de seră;
• Folosirea energiei și a apei;
• Despăduririle;
• Costurile de asistență medicală;
• Costurile cu asistența socială etc.
Guvernele tuturor țărilor au devenit conștiente de aceste costuri externe și au la îndemână
pârghii precum taxele și reglementările sociale și de mediu pentru a le converti în costuri
interne de mediu. De ex.:
• companiile care provoacă distrugeri ale pădurilor pot fi obligate să inițieze și execute
programe de împăduri/plantare copaci;
• taxe mai mari pentru vehiculele care poluează/ scutiri sau reduceri de taxe pentru
hibrid și electrice.
Unele companii, cele mai multe din țări cu un mediu neprietenos (Australia, Africa de sud
etc.) aleg să convertească voluntar costurile externe în costuri interne de mediu. Principalele
acțiuni cu acest rezultat sunt: omologarea furnizorilor de produse prietenoase cu mediul,
reciclări , cercetare-dezvoltare pe proiecte de mediu, protecția mediului înconjurător, audit de
mediu, rapoarte anuale de mediu, suport financiar pentru ecologiști/cercetători etc.
Includerea costurilor de mediu în costul obiectelor de calculație prezintă avantaje și
dezavantaje:

______________________________________________________________________________________ 45
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Avantaje Dezavantaje
Costurile produselor sunt mai aproape de Activitate consumatoare de timp;
realitate;
Prețuri reale – produsele cu impact negativ Implementarea este costisitoare;
asupra mediului au (ar trebui să aibă) prețuri mai
mari;
Control eficient al costurilor de mediu; Determinarea corectă a costurilor și a inductorilor
de costuri de mediu este dificilă;
Facilitează măsurarea reducerilor de costuri pe Costurile externe despre care companiile au prea
seama măsurilor de protecție a mediului; puține informații (ex. propria amprentă
ecologică) sunt încă ignorate/nemăsurate;
Posibilitatea integrării costurilor de mediu în Unele costuri interne de mediu sunt intangibile
procesul managementului strategic; (ex. impactul asupra sănătății angajaților) și
ignorate;
Reducerea potențialului de subvenționare O companie care încorporează voluntar costurile
încrucișată a produselor cu impact distructiv externe de mediu se poate găsi în dezavantaj
asupra mediului. competitiv față de cele care nu fac acest lucru.

______________________________________________________________________________________ 46
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Tema 3.
Măsurarea și controlul performanței în procesul decizional.
Analiza cost – volum – profit în deciziile pe termen scurt

Obiective

După parcurgerea acestui capitol veți putea să:

• Explicați natura analizei CVP;


• Calculați și interpretați indicatorii analizei CVP în contextul multi-producției;
• Calculați profitul și cifra de afaceri țintă și să demonstrați utilitatea lor în
managementul performanței;
• Discutați limitele analizei CVP în procesul de previziune și luare de decizii.

Structura capitolului

3. ANALIZA COST – VOLUM – PROFIT (CVP)


3.1 Analiza CVP – instrument de adoptarea deciziilor pe termen scurt
3.2 Marja brută – măsura performanţei în analiza CVP
3.3 Indicatorii analizei CVP
3.4 Dezvoltări ale analizei pragului de rentabilitate
Întrebări de fixare a conceptelor analizei CVP

______________________________________________________________________________________ 47
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

ANALIZA COST – VOLUM – PROFIT (CVP)

3.1 Analiza CVP – instrument de adoptarea deciziilor pe termen scurt

Analiza CVP constă în studiul efectelor asupra rezultatului viitor apărute ca urmare a
modificării costului fix, costului variabil, preţului de vânzare, volumului şi mixului activităţii.
Conceptul este agreat atât de CIMA (engl. Charted Institute of Management Accountants) cât
şi de ACCA (engl. Association of Charted Cerified Accountants).

Din definiţia analizei CVP se deduce criteriul de clasificare a cheltuielilor cu care aceasta
operează. Acesta este comportamentul costurilor în corelaţie cu evoluţia volumului activităţii.
În funcţie de relaţia cu nivelul de activitate sau volumul de producţie, costurile se grupează în
trei structuri: (1) costuri variabile, (2) costuri fixe şi (3) costuri semi-variabile.

DEFINIŢII/CONCEPTE Dezbateri
Costurile variabile (Cv)
Cheltuielile care se modifică, pe total cu volumul
activităţii:
§ Costul variabil rămâne constant atunci când este exprimat
pe unitatea de produs;
§ Costul variabil este funcţie de producţie (Cv = f(Q)) şi
cunoscut sub denumirea de cost marginal;
§ Exemple: materialele directe, salariile directe cu
elementele asociate.
Costurile fixe (Cf)
Cheltuielile care rămân constante pe total, indiferent de
modificarea volumului activităţii:
§ Corespund, pentru fiecare perioadă, unei capacităţi de
producţie (costuri de structură sau de capacitate); sunt
funcţie de timp (Cf = f(t));
§ Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se
modifică invers proporţional cu volumul de activitate
(costurile fixe scad pe măsură ce volumul activităţii
creşte şi cresc pe măsură ce volumul activităţii scade);
§ Exemple: materialele consumabile, salariile personalului
administrativ cu elementele asociate, asigurările,
amortizarea etc.
Costurile semi-variabile (Csv)
§ Costuri formate dintr-o parte fixă şi una variabilă;
§ Exemple: consumul de energie electrică, cheltuielile
cu reparaţiile etc.

______________________________________________________________________________________ 48
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Concepte în acţiune...

Compania X fabrică un singur produs. Din evidenţele companiei s-au extras următoarele
date:

Perioada de gestiune Volumul producţiei (bucăţi) Costuri totale (um)


Octombrie 180 2.398
Noiembrie 200 2.424
Decembrie 250 2.489

Calculaţi costul variabil unitar şi costurile fixe lunare!

Perioada de gestiune Costuri fixe (um)


Octombrie
Noiembrie
Decembrie

În luna Ianuarie a anului următor se estimează un volum al producţiei de 230 bucăţi. Care vor
fi costurile totale?



______________________________________________________________________________________ 49
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

3.2 Marja brută – măsura performanţei în analiza CVP

Marja brută (Mb) reprezintă aportul fiecărui obiect de cost la obţinerea rezultatului
(profit/pierdere) şi implicit la acoperirea costurilor fixe. În literatura de specialitate întâlniţi
conceptul şi sub denumirea de contribuţie brută sau contribuţie de acoperire. Relaţia
matematică de bază asociată 𝑀𝑏 este:

𝑀𝑏 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑣

unde: CA = cifra de afaceri şi Cv = costuri variabile. Matematica fundamentală a Mb se


nuanţeză în funcţie de numărul obiectelor de cost (i = 1, 2, ……n) identificate în entitate.
Pentru explicitarea relaţiilor de calcul se utilizează următoarele notaţii: Pvu = preţ de
vânzare unitar; Cvu = cost variabil unitar; Q = volumul producţiei fabricate şi vândute.

Multi-producţie (mix de producţie, n obiecte


Mono-producţie (un singur obiect de cost)
de cost)
Marje folosite în analiza CVP – relaţii de calcul
Marja brută unitară (Mbu)
𝑀𝑏𝑢 = 𝑃𝑣𝑢 − 𝐶𝑣𝑢
Marja brută globală (Mb) Marja brută globală (Mb) se determină pentru:
𝑀𝑏 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑣 → fiecare obiect de cost:

→ întreaga activitate ţinând cont de mix

Sau

sau

- GGGG)
Marja brută medie (𝑀𝑏

sau

Marje folosite în analiza CVP – interpretări


Mbu >0 ⇒ Pvu > Cvu; obiectul de cost are capacitatea de a acoperi costurile fixe şi de a genera
profit;
→ indică profitabilitate cu atât mai mare cu cât marja este mai mare;
Mbu = 0 ⇒ Pvu = Cvu; preţul de vânzare acoperă costul, iar capacitatea de acoperire a costurilor fixe
este 0.
Mbu < 0 ⇒ Pvu < Cvu; preţul de vânzare al obiectului de cost nu acoperă costul unitar;
→ indică neprofitabilitate.
Mbu nu este influenţată de Q.
______________________________________________________________________________________ 50
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Mb apreciază performanţa întregii activităţi.


Interpretările Mbu sunt valabile șiîn cazul Mb
Mb este influenţată de Q
- GGGG → este media aritmetică ponderată a Mbui
𝑀𝑏
cu Qi şi apreciază performanţa mix-ului
producţiei, în timp ce Mbui caracterizeză
rentabilitatea obiectului de cost i, în cadrul mix-
ului producţiei;
→ se utilizeză la calculul pragului de
rentabilitate

Concepte în acţiune...

Marja brută a mono-producției

Considerăm un produs cu un cost variabil unitar de 26 um și un preț de vânzare de 42 um.


Costurile fixe sunt de 12.000 um.
(1). Cât este marja brută unitară a acestui produs?

(2). Dacă se produc și vând 1.000 unități produs, cât este marja brută?

(3). Cât este rezultatul total și cel unitar (Ru) la acest volum de vânzări?

(4). Calculați profitul total pentru un volum al producției și vânzării de: a). 500 u; b). 900 u;
c). 1.200 u.
Volumul prod. și vz. (u) 500 900 1.200
CA (um)
Cost variabil (um)
Marja brută globală (um)
Costuri fixe (um)
Rezultat (um)

(5). Calculați marja brută unitară și profitul unitar pentru fiecare nivel al producției și
vânzării.

Volumul prod. și vz. (u) 500 900 1.200


Mbu (um/u)
Ru (um)

Discuții

______________________________________________________________________________________ 51
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Marja brută a multi-producției

Compania ABC produce și vinde trei produse:


Produse X Y Z Total
Preț de vânzare unitar (um/u) 16 20 10 -
Cost variabil unitar (um/u) 5 15 7 -
Volumul producției și vânzării (u) 50.000 10.000 100.000 160.000
Costuri fixe 450.000

(1). Calculați marja brută unitară globală pentru acest mix de producție?
Nr. crt. Produse X Y Z Total
1. Preț de vânzare unitar (um/u) 16 20 10 -
2. Cost variabil unitar (um/u) 5 15 7 -
3. Volumul producției și vânzării (u) 50.000 10.000 100.000 160.000
4. Costuri fixe 450.000

Discuții

(2). Calculați rezultatul în condițiile acestui mix de producție? Comentați posibilitatea


calculului rezultatului unitar în contextul propus.
Nr. crt. Produse X Y Z Total
1. Preț de vânzare unitar (um/u) 16 20 10 -
2. Cost variabil unitar (um/u) 5 15 7 -
3. Volumul producției și vânzării (u) 50.000 10.000 100.000 160.000
4. Costuri fixe 450.000

Discuții

______________________________________________________________________________________ 52
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

3.3 Indicatorii analizei CVP

Analiza CVP este orientată către adoptare de decizii pe termen scurt, într-o structură de
producţie şi desfacere dată. Alături de marja brută analiza CVP funcționează în contextul
calculului și interpretării indicatorilor: (1) Pragul de rentabilitate, (2) Factorul de acoperire,
(3) Rata marjei de siguranţă şi (4) Marja de siguranţă.

DEFINIŢII/CONCEPTE Relații de calcul


Pragul de rentabilitate (Pr), -pentru mono-producție
→ la volumul Pr, costurile totale sunt egale cu veniturile, rezultatul
entităţii este zero;
→ relația de calcul se adaptează în funcție de mono sau multi-
producție; -pentru multi-producție
→ în cazul multi-producției este necesar și util procesului
decizional, calculul structurii Pr, pe baza ponderii obiectului de
cost în total volum al producției și vânzării (gi);
→ Pr exprimat în unități monetare se numește cifră de afaceri -ponderea obiectului de cost
critică (CA*)și arată valoarea producției și vânzării pentru ca
rezultatul să fie 0

-determinarea structurii Pr

-determinarea CA*

Factorul de acoperire (Fa) -factorul de acoperire global


→ arată procentele din vânzări necesare pentru acoperirea
costurilor fixe şi obţinerea de profit;
→ se mai numește rata marjei brute sau rata profit-volum;
→ se calculează pentru întreaga activitate (factor de acoperire -pe obiecte de cost
global), dar și pentru fiecare obiect de cost (Fai); se poate
calcula şi pe unitate fizică;
→ se folosește în deciziile de structură a producției și
vânzării.

Marja de siguranţă (Ms) - Ms în unități monetare


→ exprimă în unităţi monetare, cu cât poate să scadă
activitatea, astfel încât să nu se intre în zona pierderilor;
→ se poate exprima și în unități fizice;
→ se mai numește interval de siguranță; - Ms în unități fizice
→ Ms >0 arată că producția și vânzarea se află în zona de
______________________________________________________________________________________ 53
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

profit;
→ Ms <0 arată că producția și vânzarea sunt neprofitabile;
→ Ms = 0 arată producția și vânzarea din Pr.

Rata marjei de siguranţă (RMs)


→ exprimă în cifre relative, cu cât pot să scadă producția și
vânzările astfel încât să nu se intre în zona pierderilor;
→ indicator important pentru decizii privind asigurarea sau
rentabilității activității și dimensionarea capacității de
producție
sau

Concepte în acțiune...

Studiul mono-producției din perspectiva indicatorilor analizai CVP

Considerăm un produs cu un cost variabil unitar de 26 um și un preț de vânzare de 42 um.


Costurile fixe sunt de 12.000 um, iar producția și vânzarea 1.000 u.

Scenariul 1. Pragului de rentabilitate în condiţiile producerii şi vânzării acestui singur


produs.

Analiza Pr.

Scenariul 2. Procentele din vânzări disponibile pentru acoperirea costurilor fixe şi


obţinerea unui profit

______________________________________________________________________________________ 54
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Analiza Fa.

Scenariul 3. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre absolute, astfel încât să nu se intre în
zona pierderilor?

Analiza Ms.

Scenariul 4. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre relative, astfel încât să nu se intre în
zona pierderilor?

Analiza RMs.

______________________________________________________________________________________ 55
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Rezultatele obţinute prin analiza CVP pentru mono-producţie, în condiţiile unui volum al
producţiei şi vânzării de 1.000 u sunt sintetizate şi prezentate în tabelul următor:

Nr. crt. Indicatori Valori


1. Marja brută unitară
2. Marja brută globală
3. Pragul de rentabilitate
4. Cifra de afaceri critică
5. Factorul de acoperire
6. Marja de siguranţă
7. Rata marjei de siguranţă

Temă: În condiţiile mono-producţiei realizaţi analiza CVP prin indicatorii specifici pentru
nivelurile de activitate de 500 u, 900 u şi 1.200 u. Refaceţi calculele şi interpretările şi
includeţi rezultatele într-un tabel sinteză, după următorul model:

Nr. crt. Indicatori Nivel de activitate


500 u 900 u 1.200 u
1. Marja brută unitară
2. Marja brută globală
3. Pragul de rentabilitate
4. Cifra de afaceri critică
5. Factorul de acoperire
6. Marja de siguranţă
7. Rata marjei de siguranţă

______________________________________________________________________________________ 56
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Studiul multi-producţiei din perspectiva indicatorilor analizei CVP

Compania ABC produce și vinde trei produse:


Nr.
Produse X Y Z Total
crt.
1. Preț de vânzare unitar (um/u) 16 20 10 -
2. Cost variabil unitar (um/u) 5 15 7 -
3. Volumul producției și vânzării (u) 50.000 10.000 100.000 160.000
4. Costuri fixe 450.000
5. Marja brută unitară (um/u) (1 – 2) 11 5 3 -
6. Marja brută globală (um) (5×3) 550.000 50.000 300.000 900.000
7. Rezultat (um) (6 – 4) 450.000

Scenariul 1. Pragului de rentabilitate în condiţiile producerii şi vânzării acestui mix de


produse.

În ipoteza mixului de produse relevantă este structura pragului de rentabilitate. Calculăm


pragul de rentabilitate şi structura acestuia.

Analiza Pr.

Pentru a obţine structura pragului de rentabilitate (câte unităţi din fiecare produs trebuie să
fabrice şi să vândă entitatea pentru a obţine venituri egale cu costurile?) apelăm la ponderea
(greutatea specifică) volumului fiecărui obiect de cost (gi) în totalul producţiei.

______________________________________________________________________________________ 57
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Analiza structurii Pr.

Scenariul 2. Procentele din vânzări dispobibile pentru acoperirea costurilor fixe şi


obţinerea unui profit în condiţiile multi-producţiei

Indicatorul specific acestui tip de informaţie contabilă pentru management este factorul de
acoperire calculat:
- pe obiect de cost

- global

Analiza Fa.

Fa poate avea valori negative, atunci când marja brută globală a obiectului de cost este < 0.
În acest caz Fa arată fie că preţul de vânzare trebuie majorat pentru a acoperi costul, fie că
este necesară o reducere a cheltuielilor variabile (costului) spre a putea fi recuperate integral
prin preţ. În deciziile pe termen scurt, Fa se utilizează pentru modificare structurii producţiei
şi vânzării astfel încât să se maximizeze profitul.

______________________________________________________________________________________ 58
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Factorul de acoperire (sau rata marjei brute) se utilizeză la determinarea CA* în cazul multi-
producţiei (mixului de producţie). Determinam cifra de afaceri critică (CA*) sau valoarea
vânzărilor în pragul de rentabilitate:

Analiza CA*.

Scenariul 3. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre absolute, astfel încât să nu se intre în
zona pierderilor?

Calculăm Ms în condiţiile mix-ului de produse:

Analiza Ms.

Scenariul 4. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre relative, astfel încât să nu se intre în
zona pierderilor

Informaţia furnizată de Ms este însoţită de RMs care exprimă în procente cu cât pot scădea
vânzările fără a se intra în zona pierderilor. Cele trei relaţii de calcul relevă valenţe
informaţionale care au în vedere vânzările, profitul şi capacitatea de producţie. Calculăm
RMs conform primului model:

Analiza RMs – model 1.

Calculăm RMs conform modelului al doilea:

Analiza RMs – model 2.

______________________________________________________________________________________ 59
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Calculăm RMs conform modelului al treilea:

Analiza RMs – model 3.

3.4 Dezvoltări ale analizei pragului de rentabilitate

Pragul de rentabilitate este un concept foarte important pentru procesul decizional. Pentru
vânzări egale cu 0, marja brută globală a companiei este 0, prin urmare rezultatul va fi o
pieredere egală cu costurile fixe. Pe măsură ce veniturile din vânzări vor creşte, marja va
creşte corespunzător şi va începe să acopere costurile fixe. La un moment dat, se va atinge un
nivel la care marja globală este egală cu costurile fixe, iar rezultat (profit/pieredere) este nul.
Acesta este pragul de rentabilitate (punct de echilibru, punct mort). Orice marjă brută
generată în plus, de la acest nivel generează profit.

În pragul de rentabilitate rezultatul este 0, iar marja brută este egală cu costurile fixe:

𝑀𝑏 = 𝐶𝑓 ⇒ 𝑀𝑏 − 𝐶𝑓 = 0

Acest raţionament reprezintă baza dezvoltărilor analizei Pr. O calculaţie avansată utilizată în
cadrul analizei CVP este determinarea volumului vânzărilor necesar pentru a atinge un
anume profit (PrP) şi valoarea vânzărilor pentru a atinge un anumit profit (CAP). Extinderea
Pr pentru atingerea unui profit obiectiv (ţintă) ia în considerare întraga putere de acoperire a
marjei si anume: costuri fixe şi profit. Utilizând metoda marjei brute se deduce relaţia pentru
PrP

𝐶𝑎 − 𝐶𝑣 − 𝐶𝑓 = 𝑃 ⇒ 𝑀𝑏 − 𝐶𝑓 = 𝑃
𝑐𝑢𝑚 𝑀𝑏 = 𝑀𝑏𝑢 × 𝑄 𝑎𝑡𝑢𝑛𝑐𝑖 𝑀𝑏𝑢 × 𝑄 − 𝐶𝑓 = 𝑃 ⇒ 𝑀𝑏𝑢 × 𝑄 = 𝐶𝑓 + 𝑃
𝐶𝑓 + 𝑃
𝑑𝑒 𝑢𝑛𝑑𝑒 𝑄 =
𝑀𝑏𝑢

Q reprezintă volumul producţiei şi vânzării pentru care compania obţine profit, adică PrP.
Relaţiile matematice pentru determinarea indicatorilor ce dezvoltă analiza pragului de
rentabilitate în sensul atingerii unei ţinte de profitabilitate sunt următoarele:

______________________________________________________________________________________ 60
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Relaţii de calcul
Denimire indicator
Mono-producţie Multi-producţie
Volumului vânzărilor necesar 𝐶𝑓 + 𝑃
𝐶𝑓 + 𝑃
pentru a atinge un anume profit 𝑃𝑟T = 𝑃𝑟T =
𝑀𝑏𝑢 GGGG
𝑀𝑏
(PrP)
Valoarea vânzărilor pentru a 𝐶𝑓 + 𝑃
atinge un anumit profit (CAP) 𝐶𝐴T =
𝐹𝑎
Valoarea vânzărilor necesară 𝐶𝑓
pentru a atinge o anume rată a 𝐶𝐴UV =
𝐹𝑎 − 𝑅𝑝
profitului (CARp) unde Rp = rata profitului

Concepte în acţiune...

Studiul mix-ului de producţie cu dezvoltările analizei Pr

Scenariul 1. Pragul de rentabilitate pentru Profitul ţintă de 112.500 um

În condiţiile menţinerii structurii de producţie şi vânzare, fără modificări ale capacităţii de


producţie, nu se antrenează schimbarea valorii cheltuielilor fixe.

Volumului vânzărilor necesar pentru a atinge profitul de 112.500 um (PrP), exprimat în


unităţi fizice se determină astfel:

Pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului ţintă, în unităţi valorice, reprezentat de


Valoarea vânzărilor pentru profitul ţintă (CAp):

Analiza PrP.

Scenariul 2. Pragul de rentabilitate pentru o Rată a profitului de 15%

Informaţiile privind cifra de afaceri în condiţiile unei rate de profit scontate (CARp), se pot
afla cu ajutorul pragului de rentabilitate, adică ce valoare a cantităţii produse şi vândute îi
asigură această ţintă, astfel:
______________________________________________________________________________________ 61
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Analiza CARp.
Rezultatele obţinute prin analiza CVP pentru multi-producţie sunt sintetizate şi prezentate în
tabelul următor:

Nr. Produse
Indicatori Total
crt. X Y Z
1. Preţ de vânzare unitar

2. Cost unitar
3. Volumul producţiei şi vânzării
4. Costuri fixe

5. Marja brută unitară


6. Marja brută globală
7. Marja brută medie

8. Rezultat
9. Prag de rentabilitate
10. Ponderea produsul în total volum

11. Structura pragului de rentabilitate


12. Cifra de afaceri critică

13. Factorul de acoperire

14. Marja de siguranţă


15. Rata marjei de siguranţă

16. Pragul de rentabilitate pentru


profit ţintă
17. Cifra de afaceri pentru rpofitul
ţintă
18. Cifra de afaceri pentru o rată a
profitului

Temă: Completaţi studiul mono-producţiei cu dezvoltările analizei Pr. Ţintele de


profitabilitate sunt la alegerea Dvs.

______________________________________________________________________________________ 62
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Întrebări pentru fixarea conceptelor analizei CVP

Î1. Cum definiţi analiza CVP?


Î2. Ce este marja brută? Ce rol are în aprecierea rentabilităţii produselor?
Î3. Ce reprezintă pragul de rentabilitate?
Î4. Ce fel de decizii se iau pe baza valorii factorului de acoperire?
Î5. Definiţi rata marjei de siguranţă şi prezentați relaţiile de calcul?
Î6. Ce reprezintă suma costurilor fixe cu profitul?
Î7. Care este diferenţa dintre pragul de rentabilitate şi cifra de afaceri critică?
Î8. Definiți marja de siguranță și indicați relațiile de calcul.

______________________________________________________________________________________ 63
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Tema 4A.

Sistemul bugetar şi controlul bugetar

Obiective

După ce veţi parcurge acest capitol veţi putea să:

• Utilizaţi corespunzător conceptele privind bugetele şi controlul bugetar;


• Identificaţi şi utilizaţi elementele unui buget;
• Explicaţi etapele elaborării bugetelor;
• Pregătiţi şi elaboraţi diferite bugete.

Stuctura capitolului

4.1 Abordări conceptuale privind bugetele şi controlul bugetar

4.2 Pregătirea şi elaborarea bugetelor

Întrebări

Teste grilă

______________________________________________________________________________________ 64
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

4.1 Abordări conceptuale privind bugetele şi controlul bugetar

Bugetul este o componentă fundamentală pentru controlul de gestiune, aflat în corelaţii


directe cu structurile de planificare şi control a întregii activităţi. Ca instrument de
previzionare a priori derulării activităţii se elaboreazǎ la nivel anual şi stabileşte afectarea
resurselor şi responsabilitǎţilor organizaţiei.

Bugetul este o previziune cifratǎ a obiectivelor şi/sau mijloacelor pentru realizarea lor, luând
în considerare toate funcţiile şi subdiviziunile unei entitǎţi. Bugetul este, de asemenea, un
limbaj care exercitǎ o influenţǎ asupra tuturor celor care îl utilizeazǎ. Pentru a fi performant,
acest limbaj trebuie sǎ fie în acelaşi timp suficient de natural şi suficient de cultural.

Controlul bugetar reprezintǎ activitatea de monitorizare a gestiunii prin compararea


permanentǎ a rezultatelor de gestiune cu prevederile bugetare în scopul detectǎrii
disfuncţionalitǎţilor, analizei abaterilor favorabile şi nefavorabile şi transmiterii
informaţiilor managementului în vederea adoptǎrii deciziilor.

Obiectivele bugetare trebuie să corespundă strategiei definite la nivelul organizaţiei şi


traduse prin plan. Bugetul reflectă orientările de gestiune pentru exerciţiul următor,
obiectivele şi restricţiile bugetare trebuie discutate, formulate şi aprobate de către
managementul organizaţiei. Obiectivele bugetare trebuie restrânse la factori esenţiali care pot
fi cu uşurinţă urmăriţi şi controlaţi, iar obiectivele suplimentare să fie compatibile cu cele
principale organizaţiei.

Construcţia unui buget vizează elaborarea unui model de gestiune care să permită o
particularizare şi adaptare a obiectivelor de bază:
1. Previzionarea activităţilor financiare şi nonfinanciare:
• bugetele pot avea forme şi conţinuturi diferite;
• bugetul nu are un formular standard;
• bugetul poate fi atât simplu cât şi complex;
• formatul efectiv al unui buget este stabilit de echipa de specialişti care elaborează
bugetul.

2. Informaţiile să fie pe cât posibil exacte şi relevante pentru utilizatori:


• prezentarea informaţiilor într-o ordine logică;
• prea multe informaţii ar putea afecta sensul şi exactitatea datelor;
• prea puţine date ar putea afecta efectuarea unor cheltuieli prea mici sau prea mari,
din cauză că utilizatorul nu a perceput limitele sugerate de document;
• bugetul nu este obligatoriu să fie echilibrat şi nu trebuie să conţină atât venituri cât
şi cheltuieli;

______________________________________________________________________________________ 65
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

• respectarea a două reguli de bază: (1) documentul începe cu un titlu clar care
menţionează şi perioada; (2) clasificarea elementelor bugetate pe categorii şi
prezentarea datelor unitare şi financiare într-o ordine logică (Tabelele A şi B).

Tabelul A
A.S.E. Bucureşti
Clubul Studenţilor

Bugetul de venituri şi cheltuieli


Anul universitar 200X

Venituri
Vânzări bilete – competiţii sportive 70.000
Vânzări bilete – balul bobocilor 53.000
Tarife parcare 7.850
Total venituri 130.850

Cheltuieli
Taxă muzică 20.000
Chirie săli 9.000
Gustări 10.200
Invitaţii 7.900
Premii 29.400
Mentenanţǎ 14.440
Alte cheltuieli 5.600
Total cheltuieli 96.540

Excedent al veniturilor faţă de chel-


tuieli* 34.310
*Surplusul se varsǎ în fondul de burse al A.S.E.

______________________________________________________________________________________ 66
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Tabelul B
A.S.E.
Departament Săli

Bugetul gradului de ocupare sǎli


200X

Săli Săli Săli


30 locuri 90 locuri 200 locuri
Luna nr. % nr. % nr. %
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie

Scopurile bugetelor sunt diferite şi se adresează mai ales funcţiilor managementului:


• Planificare – procesul de bugetare constrânge managementul să privească spre viitor,
să stabilească ţinte, să anticipeze probleme şi să ofere organizaţiei scop şi direcţie de
evoluţie;
• Control – bugetul oferă termen de comparaţie pentru rezultattele reale (efective),
recunoscute prin sistemul contabil;
• Coordonare - un buget corect elaborat facilitează fucţionarea în deplin acord a
activităţilor organizaţiei;
• Comunicare – bugetele comunică obiective managerilor;
• Motivaţie – bugetele influenţează comportamente şi motivează responsabilii;
• Evaluează performanţa – bugetul este utilizat pentru evaluarea performanţei
managerilor;
• Autoritate – bugetul reprezintă actul care oferă dreptul şi puterea de a impune
obiectivele şi de a acţiona pentru îndeplinirea lor.

Elaborarea bugetului înseamnă parcurgerea mai multor etape:

Etapa 1 – Întocmirea bugetului vânzărilor care cuprinde estimări privind cât şi ce se


poate vinde;
Etapa 2 – Elaborarea bugetului producţiei care conţine informaţii despre ce şi cât
trebuie fabricat pentru a atinge obiectivele de vânzări. Important: diferenţa dintre
prevederile bugetului de vânzări şi producţie este dată de stocurile de produse finite;

______________________________________________________________________________________ 67
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Etapa 3 – Pe baza bugetului de producţie se elaborează bugete privind materialele,


resursele umane şi regia (costuri indirecte la nivelul secţiilor). Important: (1) bugetul
pentru materiale cuprinde două părţi: materiale necesare producţiei şi materiale
necesar a fi aprovizionate. Diferenţa dintre ele este reprezentată de stocurile de
materii prime; (2) pierderile materiale şi de timp sunt avute în vedere la elaborarea
bugetelor de materiale şi manoperă;

Etapa 4 – Întocmirea bugetelor privind non-producţia (costuri privind administraţie şi


activitatea comercială);

Etapa 5 – Pe baza bugetelor întocmite anterior se elaborează contul de rezultat


previzionat, bugetul de trezorerie şi situaţia poziţiei financiare (bilanţul previzionat).

4.2 Pregătirea şi elaborarea bugetelor

Concepte în acţiune...

Companie N fabrică două produse, A şi B. Datele privind costurile standard ale produselor în
anul următor sunt:

Produs A Produs B
(consum pe unitate) (consum pe unitate)
Materiale directe:
- X la 2 um/kg 24 kg 30 kg
- Y la 5 um/kg 10 kg 8 kg
- Z la 6 um/kg 5 kg 10 kg
Manoperă directă:
- Necalificată la 6 um/oră 10 ore 5 ore
- Calificată la 10 um/oră 6 ore 5 ore

Stocurile estimate pentru anul următor sunt:

Stoc iniţial Stoc final


Produse finite (unităţi):
- A 400 500
- B 800 1.100
Materiale (kg):
- X 30.000 35.000
- Y 25.000 27.000
- Z 12.000 12.500

Vânzările estimate ale anului următor sunt: pentru produsul A 2.400 unităţi, produsul B 3.200
unităţi.

Se cere să elaboraţi următoarele bugete pentru anul următor:


(a). Bugetul producţie (în unităţi fizice);

______________________________________________________________________________________ 68
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

(b). Bugetul consumului de materiale directe (în kg.);


(c). Bugetul aprovizionării cu materiale (în kg. şi um);
(d). Bugetul manoperei directe (în ore şi um).

Rezolvare

(a) Bugetul producţiei va ţine cont de vânzările estimate dar şi de stcurile de produse finite.
Pentru a determina cantitatea ce va trebui fabricată (Qf) se porneşte de la cantitatea ce
urmează a fi vândută (Qv), la care se adaugă stocul final previzionat (QSF) şi se scade
stocul iniţial (QSI):

𝑄W = 𝑄X + 𝑄YZ − 𝑄Y[

Compania N

BUGETUL PRODUCŢIE
Anul.............
unităţi fizice
Produs A Produs B
Vânzări
(+)Stoc final produse finite
Total producţie
(-)Stoc iniţial produse finite (existent)
Cantitate fabricată

(b) Bugetul consumului de materiale directe va ţine cont de cantitatea fabricată stabilită în
Bugetul producţie şi de consumul standard de materie primă pentru fiecare produs.

Pasul 1 – stabilirea consumului de materiale directe

Produs A Produs B
Consum material X
Consum material Y
Consum material Z
Total

______________________________________________________________________________________ 69
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Pasul 2 – elaborarea bugetului consumului de materiale directe

Compania N
BUGETUL CONSUMULUI DE MATERIALE DIRECTE
Anul………………
kg
Material X Material Y Material Z
Consum pentru fabricaţia produsului:
- A
- B
Total

(c) Pe baza consumului de material directe înscris în bugetul elaborate la punctual (b) şi a
datelor privind stocurile de materii prime şi preţurile standard de cumpărare se elaborează
bugetul aprovizionărilor

Compania N
BUGETUL APROVIZIONĂRII
Anul………………

Material X Material Y Material Z


Necesar de materiale pentru producţie (kg)
(+) Stoc final materiale (kg)
Total necesar (kg)
(-) Stoc iniţial materiale (kg)
Necesar de aprovizionat (kg)
Preţ unitar standard (um/kg)
Necesar de aprovizionat (um)
Valoarea totală a materialelor de aprovizionat (um)

(d) Bugetul manoperei directe se întocmeşte pornind de la bugetul producţiei şi de la datele


culese pe parcursul pregătirii bugetelor

Pasul 1 – stabilirea manoperei directe pe categorii de forţă de muncă

Categorii forţă de muncă Produs A Produs B


Necalificată
Calificată
Total

______________________________________________________________________________________ 70
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Pasul 2 – elaborarea bugetului manoperei directe

Compania N
BUGETUL MANOPEREI DIRECTE
Anul………………

Muncă Muncă Total


necalificată calificată
Necesar manoperă pentru producţie (h):
Produs A
Produs B
Total manoperă directă pe categorii (h)
Tarif orar standard (um/h)
Cost manoperă directă (um)

Bugetul de trezorerie

Concepte în acţiune...

Compania ABC îşi pregăteşte bugetele pentru trimestrul următor. Următoarele informaţii au
fost deja pregătite:

Iunie Iulie August Septembrie


Valoarea vânzărilor (um) 12.500 13.600 17.000 16.800
Salarii directe (um) 1.300 1.300 1.300 1.300
Cumpărări de materiale directe (um) 3.450 3.780 2.890 3.150

Informaţii complementare:
• 10% din vânzări se încasează în numerar. Restul clienţilor primesc o lună de credit
comercial;
• Plăţile către furnizorii de materiale se fac în luna următoare cumpărării;
• Salariile se plătesc în luna în care se recunosc în contabilitate;
• Compania beneficiază de credit comercial pe tru toate consumurile reprezentând
cheltuieli indirecte;
• Cheltuieli indirecte de producţie sunt de 3.200 um/lună;
• Cheltuielile de administrare şi desfacere sunt de 1.890 um/lună;
• În valorile cheltuielilor indirecte menţionate anterior sunt incluse cheltuieli cu
amortizarea de 300 um şi respectiv 190 um;
• Compania a planificat să cumpere un mijloc de transport pentru livrări, în luna august,
plătit cu numerar, în valoare de 9.870 um;
• La sfârşitul lunii iunie soldul trezoreriei este estimat la 1.235 um.
Se cere să elaboraţi bugetul de trezorerie pentru fiecare lună a trimestrului III.

______________________________________________________________________________________ 71
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Soluţie

Compania ABC
BUGETUL DE TREZORERIE
Anul................
um
Iulie August Septembrie
Încasări din vânzări
- 10% în numerar
- 90% din vânzările lunii precedente

Plăţi
- materiale cumpărate
- salarii directe
- cheltuieli indirecte de producţie
- cheltuieli de administrare şi
desfacere
- cumpărare mijloc de transport

Excedent/Deficit de trezorerie
Sold iniţial
Sold final

______________________________________________________________________________________ 72
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Întrebări
Î1. Definiţi bugetul și controlul bugetar.
Î2. Descrieţi bugetul aprovizionărilor.
Î3. Există legături între bugete? De ce?
Î4. Precizaţi trei dintre scopurile bugetului. Detaliaţi unul dintre ele.
Î5. Care sunt etapele procesului de elaborare a bugetului?

Teste grilă
TG1. Se dau următoarele cheltuieli: salarii 120.000um, amortizare 20.000um, întreţinere
utilaje 57.000um, impozite diverse 13.000um, dobânzi 24.000um. În cursul perioadei se obţin
venituri din vânzări în valoare de 250.000um şi din producţia stocată 100.000um. Cheltuielile
se plătesc şi veniturile se încasează în cursul perioadei. Care dintre aceste elemente nu
antrenează plăţi la construcţia bugetului de trezorerie:
a. venituri din producţia stocată 100.000um
b. impozite diverse 13.000um
c. amortizare 20.000um
d. venituri din vânzări 250.000um

TG2. Se dau următoarele cheltuieli: salarii 120.000um, amortizare 20.000um, întreţinere


utilaje 57.000um, impozite diverse 13.000um, dobânzi 24.000um. În cursul perioadei se obţin
venituri din vânzări în valoare de 250.000um şi din producţia stocată 100.000um. Cheltuielile
se plătesc şi veniturile se încasează în cursul perioadei. Care dintre aceste elemente nu
antrenează încasări la construcţia bugetului de trezorerie:
a. impozite diverse 13.000um
b. venituri din producţia stocată 100.000um
c. amortizare 20.000
d. venituri din vânzări 250.000

TG3. Care dintre afirmaţiile următoare nu este în concordanţă cu obiectivele construcţiei


unui buget?
a. bugetele pot avea forme şi conţinuturi diferite
b. formatul efectiv al unui buget este stabilit de echipa de specialişti care elaborează
bugetul
c. prea multe informaţii ar putea afecta sensul şi exactitatea datelor
d. bugetul are un formular standard

TG4. Se dau următoarele cheltuieli: salarii 120.000 um, amortizare 80.000 um, întreţinere
utilaje 57.000 um, impozite diverse 13.000 um, dobânzi 24.000 um. În cursul perioadei se
obţin venituri din vânzări în valoare de 350.000 um. Impozitul pe profit se calculează pe baza
cotei de 16%. Cheltuielile, inclusiv impozitul pe profit, dar cu excepţia dobânzilor, se plătesc
în cursul perioadei şi toate veniturile se încasează în cursul perioadei. Ştiind că soldul iniţial
pentru trezorerie este de 14.000 um, construiţi bugetul de trezorerie şi determinaţi valoarea
soldului final previzionat.
a. 85.040 um
b. 299.040 um
c. 165.040 um
d. -46.000 um

______________________________________________________________________________________ 73
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Tema 4B.
Costul standard și MCP prin abaterile de la costul standard

Obiective

După parcurgerea acestui capitol veţi putea să:

• Utilizaţi costul standard pentru măsurarea şi controlul performanţei;


• Calculaţi şi analizaţi abaterile faţă de costurile standard pentru materiale;
• Calculaţi şi analizaţi abaterile faţă de costurile standard pentru manopera directă;
• Calculaţi şi analizaţi abaterile faţă de costurile standard pentru cheltuielile indirecte;
• Identificaţi natura abaterii şi cauzele producerii acesteia.

Structura capitolului

4.3 Calculaţia standard pentru măsurarea performanţei

4.4 Analiza şi raportarea abaterilor de la costul standard – concepte

4.5 Calculul şi analiza abaterilor de materiale directe

4.6 Calcul şi analiza abaterilorde manoperă directă

4.7 Calculul abaterilor de cheltuieli indirecte

Întrebări

Teste grilă

______________________________________________________________________________________ 74
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

4.3 Calculaţia standard pentru măsurarea performanţei

Costul standard este un cost unitar determinat înainte ca serviciul să fie prestat sau produsul
fabricat. Se calculează pentru fiecare element al costului (materiale, manoperă, regie) şi
conţine detalii privind consumurile standard şi preţurile/tarifele standard. Standardul
reprezintă obiectivul (ţinta) în funcţie de care se măsoară performanţa.

Costurile reale (efective) recunoscute în contabilitate după petrecerea evenimentului


(prestarea serviciului sau fabricarea produsului) sunt comparate cu standardele stabilite
înainte ca evenimentul să aibă loc.

Diferenţa dintre costurile standard şi costurile reale este cunoscută ca abatere (engl. variance).
Analiza abaterilor (engl. Variance Analysis) ajută managementul să se concentreze pe acele
aspecte ale afacerii care necesită atenţie sporită, ceea ce înseamnă management prin excepţie.

Calculaţia standard este o tehnică de control care raportează abateri obţinute din compararea
costurilor reale cu standardele prestabilite, cu scopul de a acţiona pentru corectarea abaterilor
în contextul managementului prin excepţie (CIMA, 2013).

O fişă a costului standard care să conţină doar componentele variabile ale costului de
producţie poate fi de forma:
Fişa costului standard: produs XJK
um/u
Materiale directe: 40 kg × 3,50 um/kg 140,00
Manoperă directă: 15 ore × 12 um/oră 180,00
Cost primar standard 320,00
Cheltuieli variabile de producţie: 15 ore × 0,85 um/oră 12,75
Cost variabil de producţie standard 332,75

Remarci:
1. Pentru fiecare element de cost variabil sunt prezentate consumuri standard (cantitate
standard pentru materiale şi ore standard pentru manoperă) şi preţuri/tarife standard;
2. Orele standard pentru manoperă şi regie (cheltuieli indirecte de producţie în acest caz)
sunt egale dacă acceptăm că regia variabilă este direct proporţională cu manopera
directă prestată;
3. Fişele de cost standard pot include şi cheltuieli de regie fixe precum şi preţ de vânzare
standard (pentru a stabili un rezultat standard).

______________________________________________________________________________________ 75
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Concepte în acţiune….

Dispuneţi de următoarele date pentru determinarea costului standard unitar:

Materiale directe: 30 m3 × 10,45 um/m3;


Manoperă directă:
- asamblare: 50 ore × 11,50 um/oră
- finisare: 20 ore × 9,75 um/oră.

Costurile bugetate şi manopera indirectă în ore/an pentru cheltuielile de producţie variabile


sunt:
um ore
Departament asamblare 375.000 500.000
Departament finisare 150.000 300.000

Cerinţă: elaboraţi fişa costului unitar standard introducând rânduri dedicate costului primar
şi costului variabil de producţie standard.

Rezolvare

Bazându-ne pe remarca 2 determinăm ratele de absorbţie a cheltuielilor inirecte de producţie.


Determinăm rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte ale departamentului Asamblare (RAIA):

Determinăm rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte ale departamentului Finisare (RAIF):

Întocmim fişa costului standard:


Fişa costului standard
um/u
Materiale directe:
Manoperă directă:
-
-
Cost primar standard
Cheltuieli variabile de producţie:
-
-
Cost variabil de producţie standard

______________________________________________________________________________________ 76
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

4.4 Analiza şi raportarea abaterilor de la costul standard - concepte

Una dintre funcţiile de bază ale managementului este controlul prin care se asigură că
performanţele previzionate şi obiectivele fixate corespund planului. Analiza abaterilor este un
instrument al controlului performanţelor.

Analiza abaterilor reprezintă procesul de detaliere a costurilor şi profiturilor efective şi


standard în părţile lor componente.

Abaterile pot fi grupate în (1) favorabile şi (2) nefavorabile când evidenţiem semnificaţia
abaterilor ca o consecinţă a modului de organizare a activităţii, eficient sau ineficient:
s abateri favorabile (F) când costul efectiv este mai mic decât costul standard sau când
profitul efectiv este mai mare decât profitul standard, fiind un semn al eficienţei
organizaţiei;
s abateri nefavorabile (N) când costul efectiv este mai mare decât costul standard sau
când profitul efectiv este mai mic decât profitul standard, fiind un indicator al
ineficienţei organizaţiei.

Abaterile pot fi grupate în (1) controlabile şi (2) necontrolabile când semnificaţia abaterilor
se bazează pe responsabilităţi:
s abateri controlabile imputate unor responsabili, cum ar fi calitatea
necorespunzătoare a materialelor în cazul centrului de aprovizionare);
s abateri necontrolabile generate de factori externi şi care nu pot fi imputate unor
responsabili ai organizaţiei, cum ar fi creşterea preţului materialelor.

În urma analizei abaterilor şi a identificării responsabililor, managementul poate lua o serie


de măsuri corective prin care să se poată atinge obiectivele fixate. Una dintre măsuri duce la
revizuirea bugetelor şi, implicit, a performanţelor.

Procesul analiză şi raportare a abaterilor:

______________________________________________________________________________________ 77
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Fig. 1. Stabilirea şi analiza abaterilor (Caraiani şi Dumitrana, 2008)

Abaterile calculate în scopul analizei şi raportării pot fi evidenţiate prin modelul generic
general:
Abaterea totală = Real/Efectiv – Standard,

dar şi prin modelele abaterilor parţiale, detaliate ca:


s abateri de materiale directe
s abateri de manoperă directă
s abateri de cheltuieli indirecte

Calculul abaterilor se fundamentează pe principiul analizei factoriale conform căreia factorii


de natură cantitativă se substituie primii, iar apoi cei de natură calitativă pe fondul factorilor
cantitativi substituiţi la nivel efectiv. În calculul şi analiza abaterilor se abordează mai întâi
aspectele ce ţin de cantitate, consum, timp de lucru etc. şi apoi se corelează cu aspectele
valorice, de preţ, tarif etc.

______________________________________________________________________________________ 78
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

4.5 Calculul şi analiza abaterilor de materiale directe

În cazul materialelor directe se pot calcula următoarele abateri: abaterea de cost materiale
(DCM), abaterea de cantitate (DQM), abaterea de preţ (DPM), etc.

• Abaterea de cost materiale (DCM) presupune cunoaşterea elementelor: cantitatea


standard a materialelor consumate (QSM); preţul unitar standard (PSM); cantitatea
efectivă de materiale consumate (QRM) şi preţul unitar efectiv (PRM). Relaţia specifică
abaterii de cost pentru materiale directe este:
D CM = QRM PRM - QSM PSM = C RM - C SM

• Abaterea de cantitate (DQM) este partea abaterii de cost datorată diferenţei dintre
cantitatea efectivă şi cantitatea standard în condiţiile evaluării la preţ standard:

DQM = PSM (QRM - QSM)

• Abaterea de preţ (DPM) este acea parte a abaterii de cost, datorată diferenţei dintre
preţul efectiv şi standard calculată la cantitatea efectivă:

DPM = QRM (PRM – PSM)

Cauzele care pot determina abateri de cantitate la materiale directe pot fi depozitare
necorespunzătoare (responsabilitate gestionarul), standarde incorecte (responsabilitate
managerul de producţie) etc., iar cauze posibile ale abaterilor de preţ la materiale directe pot
fi achiziţii materiale ineficiente (responsabilitate manager aprovizionare), modificarea
preţului pieţii (abatere necontrolabilă) etc.

La societatea ALFA controlorii de gestiune întocmesc rapoarte de calculaţie a abaterilor de


cost, cantitate şi preţ pentru care s-au identificat datele (Caraiani şi Dumitrana, 2008):

Cantitatea de materiale cumpărată (u) 12.000


Valoarea materialelor cumpărate (um) 72.000
Consum standard pe tona de produs (u) 100
Preţ unitar standard (um/u) 4
Stoc final materiale (u) 2.000
Cantitatea de produse finite obţinute (tone) 160
Stoc iniţial materiale 0

Calculul preţului unitar efectiv (PRM)

Determinarea consumului de materiale (QRM)

______________________________________________________________________________________ 79
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Consumul standard (QSM)

Abaterea de cantitate (DQM )

Abaterea de preţ (DPM )

Abaterea de cost materiale (DCM )

Verificarea abaterii de cost la materialele directe prin componente, abaterea de cantitate şi


abaterea de preţ

4.6 Calcul şi analiza abaterilor de manoperă directă

În cazul manoperei directe se pot calcula următoarele abateri: abaterea de cost manoperă
directă (DCMOD) , abaterea de eficienţă (DQMOD), abaterea de tarif (DPMOD) etc.
• Abaterea de cost manoperă directă (DCMOD) poate fi definită ca diferenţa dintre
costul efectiv al manoperei (CRMOD) şi costul standard al manoperei (CSMOD) aferente
producţiei efectiv obţinute. Relaţia de calcul a abaterii de manoperă:

DCMOD = CRMOD – CSMOD

• Abaterea de eficienţă (DQMOD) este partea din abaterea de cost datorată diferenţei
dintre timpul efectiv lucrat şi timpul standard aferent producţiei obţinute. Relaţia de
calcul:

DQMOD= PSMOD (QRMOD – QSMOD)

• Abaterea de tarif (DPMOD) reprezintă partea din abaterea de cost datorată diferenţei
dintre tariful standard şi tariful efectiv. Relaţia de calcul este:

DPMOD = QRMOD (PRMOD – PSMOD)

Cauzele care pot determina abateri de eficienţă pot fi: stabilirea incorectă a standardelor
(responsabilitate managerul de costuri), personal angajat necorespunzător (responsabilitate
______________________________________________________________________________________ 80
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

managerul de personal) etc. Cauzele posibile ale abaterilor de tarif pot fi: salarii suplimentare
mai mari decât cele prevăzute datorită unor comenzi urgente (responsabilitate manager
producţie şi vânzări), creşterea generală a salariilor pieţii (abatere necontrolabilă) etc.

La societatea ALFA controlorii de gestiune întocmesc rapoarte de calculaţie a abaterilor de


cost manoperă directă, eficienţă şi tarif pentru care s-au identificat pentru o comandă de
produse datele (Caraiani şi Dumitrana, 2008):

Ore standard (h) 42


Tarif orar standard (um) 1.425
Produse fabricate (u) 300
Salarii efective (um) 17.934.000
Ore efectiv (h) 12.200

Determinarea consumului de ore standard (QSMOD) =

Calculul tarifului orar efectiv (PRMOD ) =

Abaterea de eficienţă DQMOD= PSMOD (QRMOD – QSMOD)=

Abaterea de tarif DPMOD = QRMOD (PRMOD – PSMOD)=

Abaterea de cost manoperă DCMOD = DQMOD + DPMOD =

4.7 Calculul abaterilor de cheltuieli indirecte

Abaterea de cheltuieli indirecte apare ca urmare a diferenţei dintre cheltuielile indirecte


efectiv absorbite de producţie (IR) şi cele standard (IS). Relaţia generică de calcul este:

DI = IR - IS

Deoarece cheltuielile indirecte se bugetează pe cele două categorii fixe şi variabile, analiza
abaterilor se va face distinct pe fiecare structură în parte. Motivaţia este dată de regăsirea
cheltuielilor indirecte în bugete. Pe de altă parte, în condiţiile folosirii conceptului costului
parţial, numai cheltuielile variabile sunt absorbite de costul produselor, cheltuielile fixe fiind
imputate rezultatului şi implicit urmărite distinct prin controlul bugetar.

Ne menţinem pe componenta variabilă a cheltuielilor indirecte de producţie (regie de producţie)


şi identifică abaterile specifice: abaterea cheltuielilor variabile indirecte (ΔIV), ca abatere totală
care se explică prin două abateri parţiale şi anume abaterea de cheltuieli (ΔIVC) şi respectiv
abaterea de eficienţă (ΔIVQ).
______________________________________________________________________________________ 81
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Abaterea de cheltuieli prezintă în cifre absolute (um) cât din abaterea totală a cheltuielilor
indirecte variabilă este cauzată de tariful orar practicat pentru orele prestate. Se calculează ca
diferenţă între cheltuielile indirecte de producţie variabile reale (IVR) şi orele efectiv lucrate
(QR) remunerate cu tariful orar standard (RAISV):

∆𝐼ab = 𝐼aU − 𝑄U × 𝑅𝐴𝐼Ya

Abaterea de eficienţă arată cât din abaterea totală a cheltuielilor variabile indirecte se
datorează numărului efectiv (real) de ore de muncă în comparaţie cu cel standard (QS).

∆𝐼ac = 𝑄U × 𝑅𝐴𝐼Ya − 𝑄Y × 𝑅𝐴𝐼Ya

Abaterea totală a cheltuielilor variabile indirecte respectă modelul generic de calcul,


personalizat pe componenta variabilă:

∆𝐼a = 𝐼aU − 𝐼aY

Concepte în acţiune...

Pe baza datelor calculaţi abaterile de cheltuieli indirecte variabile:

Buget Efectiv
Cheltuieli indirecte variabile (um) 1.500.000 1.560.000
Cantitate fabricată (buc.) 50.000 40.000
Ore manoperă (h) 125.000 110.000

Rezolvare

În vederea calcului abaterii totale şi a celor parţiale se fac o serie de calcule preliminare
pentru:
• Determinarea tarifului orar standard corespunzător orelor manoperă bugetare

• Determinarea orelor standard alocate pe unitate de produs

Calculul propriu-zis al abaterilor:

Abaterea de cheltuieli:

Abaterea de eficienţă:

______________________________________________________________________________________ 82
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Abaterea totală:

sau adunând cele două abateri parţiale

______________________________________________________________________________________ 83
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Întrebări
Î1. Analiza abaterilor: definiţie şi clasificări
Î2. Ce tipuri de abateri se pot calcula în cazul materialelor? Dar pentru manoperă?
Î3. Ce particularitate au abaterile de cheltuieli indirecte?

Teste grilă
TG1. Procesul de detaliere a costurilor şi profiturilor efective şi standard în părţile lor
componente, reprezintă:
a. abateri favorabile
b. analiza abaterilor
c. abateri necontrolabile
d. abateri nefavorabile

TG2. Abaterea favorabilă este când:


a. costul efectiv este mai mic decât costul standard sau profitul efectiv este mai mic
decât profitul standard
b. costul efectiv este mai mare decât costul standard sau profitul efectiv este mai mare
decât profitul standard
c. costul efectiv este mai mic decât costul standard sau profitul efectiv este mai mare
decât profitul standard
d. toate variantele de mai sus.

______________________________________________________________________________________ 84
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Tema 5.

Performanța pe segmente prin prețurile de cesiune internă.


Monitorizarea și raportarea performanței

Obiective

După parcurgerea acestui capitol veţi putea să:

• Aplicaţi conceptul de responsabilitate pentru orientarea performanţei segmentelor


companiei;
• Definiţi preţul de cesiune internă şi metodele de stabilire;
• Decideţi între a cumpăra sau a produce pe baza informaţiilor furnizate de preţul de
cesiune internă;
• Comunicaţi performanţa în limbaj specific contabilităţii, situaţii/rapoarte;
• Identificaţi şi distingeţi situaţiile de monitorizare şi raportare a performanţei;
• Prezentaţi specificul tabloului de bord;
• Prezentaţi specificul balanţei scorecard.

Structura capitolului

5.1 Preţul de cesiune internă şi costul de oportunitate


5.2 Implementarea preţului de cesiune internă pentru măsurarea şi controlul
performanţei pe segmente
Întrebări
Teste grilă
5.3 Situaţii de măsurare şi raportare a performanţei
5.4 Tabloul de bord (TB)
5.5 Controlul performanţei prin tabloul de bord
5.6 Reportingul
5.7 Balanţa Scorecard (BSC)
Întrebări
Teste grilă

______________________________________________________________________________________ 85
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

5.1 Preţul de cesiune internă şi costul de oportunitate

Apariţia preţurilor de cesiune internă este impusă de divizarea structurală a unei organizaţii iar
determinarea lor este necesară în cazul transferului de materiale, produse finite şi în curs de
execuţie de la un centru de responsabilitate la altul din cadrul aceleaşi companii. Ca urmare,
fiecare diviziune prestează servicii sau bunuri pentru celelalte şi se pune problema preţului la
care se efectuează acest transfer. Unităţile între care se face transferul acţionează ca centre de
profit, fiecare centru având un manager care dispune de autoritatea decizională pentru a
influenţa favorabil profitabilitatea şi care devine responsabil de nivelul ratei rentabilităţii
investiţiilor. Noţiunea de preţ nu trebuie să sugereze neapărat şi un profit aşa cum se întâmplă
în cazul preţului de vânzare.

Transferul între centre implică stabilirea unui preţ de transfer bazat pe anumite metode care
trebuie să fie raţionale şi potrivite deoarece afectează preţul unităţilor implicate în procesul de
cesiune internă.

Preţul de cesiune internă este preţul la care bunurile şi serviciile sunt transferate de la un
departament la altul sau de la un membru al unui grup la altul.

Obiectivele urmărite prin preţul de cesiune sunt:


• evaluarea performanţei curente şi a profitabilităţii fiecărui centru de responsabilitate
pentru a-i determina competitivitatea şi autonomia financiară. Transferul afectează
costurile şi veniturile centrelor implicate în mişcările interne.
• creşterea profitului centrului de responsabilitate. Preţurile de cesiune internă trebuie
să asigure competitivitatea centrului prin maximizarea profitului propriu şi cel al
organizaţiei din care face parte.
• asistarea centrului de responsabilitate. Un preţ de cesiune corect stabilit pe baza
costurilor reale poate sta la baza unor decizii legate de: cumpărare sau fabricare,
vânzare sau transfer etc.
• estimarea corectă a câştigurilor în decizia de investire. Acest obiectiv este legat de
modul de alocare a resurselor mai ales în cazul celor limitate şi care implică la nivelul
companiei luarea unor decizii legate de investire, prin care să se asigure eficienţa
maximă.

Principiile de bază ale preţului de cesiune internă permit:


• asigurarea coerenţei între obiectivele companiei sau grupului şi obiectivele fiecărui
centru de responsabilitate; fiecare componentă sau centru trebuie să participe la
realizarea obiectivului corporaţiei;
• respectarea autonomiei centrelor de responsabilitate. În acest caz, preţul de cesiune
internă este potrivit pentru toate transferurile între centrele de profit create de
organizaţie. Autonomia divizionară presupune crearea unor centre de profit care sunt
independente, dar îşi pot transfera servicii sau bunuri;

______________________________________________________________________________________ 86
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

• evitarea creării de venituri în beneficiul unor centre şi în defavoarea altora, pentru a


nu genera conflicte între persoane;
• evaluarea justă a performanţelor centrelor. Managerii centrelor de profit au tendinţa
de a pune mai presus de orice performanţele propriului centru. Preţul de cesiune va fi
afectat de comportamentul şi deciziile responsabililor.

În practica internaţională se cunosc două categorii de metode de stabilire a preţului de


cesiune internă:
• Metode bazate pe preţ (metoda preţului pieţei şi metoda preţul negociat)
• Metode bazate pe cost (metoda costului total, metoda costului total plus o marjă a
profitului, metoda costului marginal etc.).

Un preţ de transfer ideal ar avea ca efect atât maximizarea profitului centrelor de


responsabilitate cât şi al organizaţiei privită ca un întreg la un anumit nivel al producţiei.
Decizia optimă în stabilirea preţului de cesiune are în vedere costul de oportunitate definit ca
beneficiul sacrificat odată cu alegerea unei alternative în favoarea alteia. Costul de
oportunitate reprezintă de fapt beneficiul potenţial estimat prin alegerea alternativei optime.
În aceste condiţii, resursele limitate se iau în considerare de către centrul de responsabilitate a
cărei producţie urmează a fi transferată. Costul transferului unui element va cuprinde costul
variabil de producţie şi contribuţia ce s-ar fi obţinut din folosirea resurselor pe cea mai
profitabilă cale.

5.2 Implementarea preţului de cesiune internă


pentru măsurarea şi controlul performanţei pe segmente

O entitate este organizată în două centre de profit, A şi B.


• Centrul A fabrică motoare X şi în prezent produce şi vinde 1.800 bucăţi pe lună, la
preţul de vânzare de 100 um/bucată. Capacitatea maximă de producţie actuală a
centrului este de 2.400 bucăţi/lună. Centrul estimează un cost de producţie standard
unitar de 60 um, din care 50 um cost variabil şi 10 um cheltuieli fixe;
• Centrul B fabrică în prezent piese de tipul Y din valorificarea cărora obţine un rezultat
analitic de 48.000 um. În vederea optimizării capacităţii de producţie a centrului A, se
are în vedere introducerea în fabricaţie a unui nou produs Z, care încorporează motoare
X (un motor X pentru un produs Z). Ţinând cont de situaţia din piaţă, se estimează că
acest nou produs obţinut de centrul B ar putea fi vândut în 500 exemplare pe lună,
pentru preţul de 150 um/buc. Costurile suplimentare generate de fabricarea produsului
Z în centrul B sunt: 60 um cost variabil unitar şi 10.000 um cost fix total pentru o nouă
capacitate de producţie de 600 bucăţi pe lună.
Se cere:
a) Care este rezultatul analitic lunar al centrului A şi rezultatul global actual al entității?
b) Este interesată compania de fabricarea produsului Z ?
______________________________________________________________________________________ 87
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

c) În condiţiile în care compania decide fabricarea produsului Z, calculaţi rezultatele


celor două centre de profit pentru un preţ de cesiune internă egal cu costul standard
unitar plus o marjă de 25%.
d) Determinaţi limitele preţului de cesiune internă care îl fac acceptabil pentru centrele
A şi B.

Rezolvare

a) Rezultatul centrului A (RCA)


Rezultatul Cantitatea Preţ unitar Cheltuieli Cheltuieli
= x - -
centrului A vândută de vânzare variabile fixe

RCA =

Rezultatul =
centrului B (RCB)

Rezultatul = Rezultat A + Rezultat B


entității =

b) Pentru a stabili dacă entitatea este interesată sau nu în fabricarea produsului Z, se


calculează rezultatul ţinând cont şi de acest produs:

Rezultatul =
suplimentar
al entității

Controlorul de gestiune va susţine introducerea în fabricaţie a produsului Z deoarece acesta


aduce un rezultat suplimentar de 10.000 um. Obţinerea acestui profit suplimentar are două
cauze:
1. asigurarea unei absorbţii mai bune a cheltuielilor fixe în centrul A;
2. un profit suplimentar generat de vânzarea produsului Z.

c) Calculul rezultatului celor două centre în noile condiţii:


Preţul de cesiune internă = Costul standard unitar x 1,25
=

Rezultatul = Cantitate x Preţ – Cheltuielile – Cheltuielile


centrului A vândută de vânzare variabile fixe

______________________________________________________________________________________ 88
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Rezultatul = 48.000um + Cantitate vândută Z x Preţ de – Cheltuielile – Cheltuielile


centrului B vânzare variabile fixe

Rezultatul = Rezultatul centrului A + Rezultatul centrului B


entității =
=

Problema care se pune este dacă preţul de cesiune internă folosit asigură optimizarea
deciziilor în ambele centre de profit. În condiţii de autonomie decizională, centrul A va avea
în vedere o creştere de profit în valoare absolută de 12.500 um (78.500 um – 66.000 um)
așadar, va fi interesat să îşi valorifice surplusul de capacitate. În schimb, centrul B va refuza
introducerea în fabricaţie a noului produs, deoarece acesta îi va aduce o pierdere de 2.500 um
(45.500 um – 48.000 um). În aceste condiţii, conducerea entității va fi nevoită să intervină şi
să impună fabricarea produsului Z. De aceea, considerăm că preţul de cesiune internă este
stabilit pe o bază irelevantă, deoarece el nu permite optimizarea deciziilor celor două centre.

d) Centrul A va accepta noul program de producție doar dacă nu va pierde prin


implementarea acestei alternative, adică dacă rezultatul său rămâne nemodificat sau va crește.
Astfel, preţul de cesiune internă minim va putea fi determinat pe baza următoarei ecuaţii:

Rezultatul Cantitatea vândută pe piaţă x preţul de vânzare + Cantitatea cedată


=
centrului A intern x PCI – Cheltuieli variabile – Cheltuieli fixe

Valoarea minimă a preţului de cesiune internă practicat de centrul A este egală cu cheltuielile
variabile, ceea ce se explică prin faptul că valoarea cheltuielilor fixe poate fi acoperită de
vânzările externe.

Centrul B va accepta să fabrice noul produs doar dacă preţul de cesiune internă maxim nu îi
va diminua rezultatul. Valoarea preţului de cesiune internă maxim acceptat se determină după
formula:

______________________________________________________________________________________ 89
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Rezultatul centrului B = 48.000um + Cantitate vândută Z x Preţ de vânzare Z – Cheltuieli


variabile Z – Cheltuieli fixe

După stabilirea acestor limite, controlorul de gestiune va propune conducerii companiei


modificarea preţului de cesiune internă, astfel încât noul PCI să îndeplinească condiția:

PCI Î[PCImin, PCImax].

______________________________________________________________________________________ 90
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Întrebări

Î1. Definiţi preţurile de cesiune internă.


Î2. Enumeraţi obiectivele şi caracteristicile preţurilor de cesiune internă.
Î3. Care sunt metodele de stabilire a preţurilor de cesiune internă bazate pe preţ şi pe cost?
Î4. Ce este costul de oportunitate?

Teste grilă

TG1. Asigurarea coerenţei între obiectivele societăţii şi obiectivele fiecărui centru de


responsabilitate reprezintă o caracteristică a:
a. preţului de vânzare concurenţial
b. preţului de achiziţie
c. preţului ţintă
d. preţului de cesiune internă

TG2. Preţul la care bunurile şi serviciile sunt transferate de la un departament la altul în


cadrul unei entităţi reprezintă:
a. preţul de cesiune internă
b. preţul de achiziţie
c. preţul de vânzare
d. toate variantele de mai sus

TG3. Respectarea autonomiei centrelor de responsabilitate reprezintă principiu de bază la:


a. preţul de vânzare
b. preţul de achiziţie
c. preţul de cesiune internă
d. preţul ţintă

TG4. Beneficiul potenţial estimat prin alegerea alternativei optime desemnează:


a. costul ţintă
b. costul irelevante
c. costul controlabile
d. costul de oportunitate

______________________________________________________________________________________ 91
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

5.3 Situaţii de măsurare şi raportare a performanţei

Organizaţia ca sistem complex, adaptiv, cu o anumită finalitate şi deschis către mediu, poate fi
considerată ca un ansamblu de subsisteme. Prin prisma managementului, organizaţia cuprinde
subsistemul decizional, subsistemul operaţional şi subsistemul informaţional care asigură
legătura între primele două.

Finalitatea sistemului organizaţional care presupune realizarea obiectivelor stabilite prin strategie
necesită un sistem de analiză a performanţelor în cadrul subsistemului decizional. Construirea
unui astfel de subsistem de analiză a performanţelor impune soluţionarea, în principal, a
următoarelor probleme:
s stabilirea subdiviziunilor organizatorice care trebuie să primească informaţii referitoare la
performanţele realizate;
s precizarea centrelor de decizie şi a modalităţilor de prezentare a informaţiilor referitoare
la activităţile conduse;
s coordonarea subdiviziunilor organizatorice care primesc informaţii despre performanţele
realizate în subsistemul operaţional.

Soluţionarea acestor probleme, identificarea relaţiilor între subsistemele componente,


punerea în evidenţă a informaţiilor pertinente care să permită subsistemului operaţional şi
subsistemului decizional să realizeze obiectivele pot fi favorizate de utilizarea situaţiilor de
monitorizare şi raportare a performanţei: tabloul de bord; reportingul; balanţa scorecard etc.

5.4 Tabloul de bord (TB)

Tabloul de bord reprezintă instrumentul de asistare a deciziei, menit să sintetizeze informaţia


necesară managementului printr-un ansamblu de indicatori prezentaţi într-o manieră sintetică şi
cu o periodicitate corelată cu procesul decizional, ce trebuie să permită responsabilului să
reacţioneze rapid în cazul apariţiei problemelor.

Utilizarea metaforică a acestui termen, care îşi are originea în automobilistică şi în aviaţie, traduce
bine gama de responsabilităţi ale gestiunii organizaţiei.

Atunci când un pilot se află la volanul automobilului, el are nevoie în mod constant de
informaţii cu privire la starea tehnică a autovehiculului pentru a putea lua decizii. De
exemplu, el are nevoie să cunoască viteza, nivelul combustibilului rămas în rezervor
etc. Pentru aceasta el are în faţa ochilor un tablou de bord constituit dintr-un ansamblu
de cadrane care îi furnizează informaţii. El dispune în acelaşi timp de indicatori de
alertă: de exemplu, atunci când motorul este supraîncălzit, se aprinde un bec. Fără un
tablou de bord conducerea autovehiculului ar fi dificilă şi ar exista riscul excesului de
viteză sau al defecţiunilor tehnice.

Este important să înţelegem că un asemenea instrument nu este eficace decât dacă furnizează
informaţii „în timp util”: de exemplu, sistemul de alarmă trebuie să semnalizeze atunci când
______________________________________________________________________________________ 92
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

temperatura uleiului a început să crească şi nu când motorul s-a ars deja! Această problematică
poate fi transpusă în gestiunea entităţii: informaţiile indicatorilor de alertă trebuie să fie furnizate
des şi rapid.

Funcţii
• Funcţia de informare a managerului cu privire la starea domeniului condus.
• Funcţia de avertizare asupra unor situaţii nefavorabile, asupra unor abateri de la
normalitate.
• Funcţia de evaluare a rezultatelor obţinute în realizarea obiectivelor şi, implicit, a
calităţii deciziilor adoptate şi acţiunilor iniţiate pentru operaţionalizarea acestora.
• Funcţia decizională, în sensul că informaţiile pertinente, transmise operativ
managerilor amplasaţi în diverse ipostaze ierarhice, permit fundamentarea şi adoptarea
de decizii adecvate.

La nivel operaţional, tabloul de bord prezintă interes pentru:


• orientarea responsabililor către obiectivul prioritar;
• orientarea acţiunii către realizarea obiectivelor propuse;
• căutarea acţiunilor corective, strângerea de informaţii despre rezultatele obţinute,
identificarea şi înţelegerea abaterilor rezultatelor faţă de obiective.

La nivelul decizional, tabloul de bord este utilizat pentru:


• pilotarea activităţii entităţii;
• animarea consiliului de conducere pentru: urmărirea programelor de acţiune;
supravegherea derulării activităţilor importante ale entităţii şi corectarea abaterilor
apărute cu scopul redresării activităţii înainte ca rezultatele să devină ireversibile.

În concluzie, tabloul de bord la orice nivel serveşte pentru informare şi acţiune.

Tipologie
După sfera de cuprindere:
• tabloul de bord general, elaborat şi utilizat la nivelul managementului de top, inclusiv
de către organismele participative de management;
• tablouri de bord parţiale, întocmite şi valorificate de către managerii unor componente
procesuale sau structurale (tabloul de bord al directorului economic, tabloul de bord al
directorului unui centru de gestiune din sfera producţiei etc.).
După natura proceselor de muncă:
• tabloul de bord de strategie;
• tabloul de bord financiar;
• tabloul de bord de gestiune;
• tabloul de bord de exploatare.

______________________________________________________________________________________ 93
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

5.5 Controlul performanţei prin tabloul de bord

În întocmirea şi utilizarea tabloului de bord sunt adesea prioritare cantitatea de informaţii şi


precizia, dar prioritare sunt informaţia pertinentă şi acţiunea. Finalitatea tabloului de bord nu
este stabilirea unui document ce prezintă nivelul atins pentru fiecare indicator definit, ci este
atingerea obiectivelor definite, ale căror expresii cifrice sunt indicatorii, în consecinţă, trebuie
să fie îndreptat spre acţiune.

Tabloul de bord este un instrument de pilotaj. Pilotajul reprezintă acţiunea şi resursele


utilizate pentru atingerea performanţei vizate. Controlul presupune deci definirea
indicatorilor de performanţă şi indicatorilor de pilotaj. Indicatorul de performanţă măsoară
nivelul de performanţă atins. Indicatorul de pilotaj evaluează stadiul de avansare al planului
de acţiune. Există o legătură permanentă între performanţă şi pilotaj.

Pilotaj Performanţă
1. Implementat Atinsă
2. Nerealizat Nerealizată
3. Implementat Nerealizată
4. Nerealizat Atinsă

Planul de acţiune a fost realizat şi performanţa obţinută la (1), dar la (2) nu am avut nici efort
nici performanţă. Celelalte două cazuri sunt surse pentru obţinerea experienţei. Planul de
acţiune a fost implementat fără a se obţine performanţa (cauze: planul de acţiune definit a
subestimat efortul necesar atingerii performanţei sau performanţa aşteptată a fost prea mare
pentru resursele disponibile). Planul de acţiune nu a fost realizat, totuşi există performanţa
(cauze: nivelul obiectivul stabilit nu a fost suficient de competitiv). Aceste două ultime cazuri
trebuie să conducă la ameliorarea previziunilor viitoare, la fixarea mai bună a nivelului
obiectivelor şi planurilor de acţiune necesare pentru obţinerea lor.

Determinarea indicatorilor de performanţă presupune:


• definirea precisă a misiunilor centrului de responsabilitate controlat;
• extragerea punctelor cheie pentru care se aşteaptă performanţa;
• formularea parametrilor ce permit caracterizarea acestor puncte cheie;
• identificarea indicatorilor de performanţă.

______________________________________________________________________________________ 94
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Societatea ALFA

TABLOUL DE BORD
Aprovizionare

Definirea misiunii
Asigurarea resurselor în condiţiile de calitate, termen de recuperare şi cost minim.

Punctele cheie
• Calitate
• Termen de recuperare
• Cost

CALITATE
Parametri Indicatori de performanţă
Conformitate 𝑁𝑟. 𝑟𝑒𝑐𝑒𝑝ț𝑖𝑖 𝑐𝑜𝑟𝑒𝑐𝑡𝑒
h𝑁𝑟. 𝑟𝑒𝑐𝑒𝑝ț𝑖𝑖 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑒
Reclamaţii 𝑁𝑟. 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖 𝑐𝑢 𝑟𝑒𝑐𝑙𝑎𝑚𝑎ț𝑖𝑖h
𝑁𝑟. 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖
Comenzi returnate 𝑁𝑟. 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖 𝑟𝑒𝑡𝑢𝑟𝑛𝑎𝑡𝑒h
𝑁𝑟. 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖 𝑎𝑙𝑒 𝑓𝑢𝑟𝑛𝑖𝑧𝑜𝑟𝑢𝑙𝑢𝑖 𝑋
furnizorului

TERMEN DE RECUPERARE
Parametri Indicatori de performanţă
Întârziere 𝑁𝑟. 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖 î𝑛𝑡â𝑟𝑧𝑖𝑎𝑡𝑒h
𝑁𝑟. 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑒 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖 𝑠𝑜𝑙𝑖𝑐𝑖𝑡𝑎𝑡𝑒
Stoc zero 𝑁𝑟. 𝑟𝑢𝑝𝑡𝑢𝑟𝑖 𝑑𝑒 𝑠𝑡𝑜𝑐
h𝑁𝑟. 𝑎𝑟𝑡𝑖𝑐𝑜𝑙𝑒 𝑔𝑒𝑠𝑡𝑖𝑜𝑛𝑎𝑡𝑒

COST
Parametri Indicatorilor de performanţă
Preţ de achiziţie 𝐴𝑐ℎ𝑖𝑧𝑖ț𝑖𝑖 𝑙𝑎 𝑝𝑟𝑒ț 𝑠𝑡𝑎𝑛𝑑𝑎𝑟𝑑
h𝐴𝑐ℎ𝑖𝑧𝑖ț𝑖𝑖 𝑙𝑎 𝑝𝑟𝑒ț 𝑒𝑓𝑒𝑐𝑡𝑖𝑣
Condiţii de plată 𝐶𝑜𝑛𝑑𝑖ț𝑖𝑖 𝑑𝑒 𝑝𝑙𝑎𝑡ă 𝑎𝑛𝑢𝑙 𝑁
h𝐶𝑜𝑛𝑑𝑖ț𝑖𝑖 𝑑𝑒 𝑝𝑙𝑎𝑡ă 𝑎𝑛𝑢𝑙 𝑁 − 1
Resurse umane 𝑁𝑟. 𝑎𝑛𝑔𝑎𝑗𝑎ț𝑖 𝑎𝑖 𝑠𝑒𝑟𝑣𝑖𝑐𝑖𝑢𝑙𝑢𝑖
h𝑉𝑎𝑙𝑜𝑎𝑟𝑒 𝑎𝑐ℎ𝑖𝑧𝑖ț𝑖𝑖

______________________________________________________________________________________ 95
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

5.6 Reportingul

Reportingul este un instrument al managementului prin cifre, prin care se raportează câtă
marje a fost generată de un centru de responsabilitate şi prin consolidări interne să se
coreleze cu rezultatul contabilităţii financiare. Reportingul se sprijină pe un sistem de
contabilitate managerială adaptată la structura entităţii, în aşa fel încât fiecare manager să
vizualizeze numai aspectele de care este responsabil.

Reportingul se bazează pe trei concepte şi anume: structura organizaţiei, fixarea obiectivelor


şi control.

Structura organizaţiei
În momentul de faţă multe organizaţii, indiferent de mărime consideră mai eficientă o
descentralizare care ar duce la luarea deciziilor de către specialişti (marketing, finanţe,
producţie, resurse umane) la un nivel adecvat. Motivul, un manager general nu poate dispune
de toate informaţiile, în mod regulat pentru a lua decizii optime.

Fixarea obiectivelor
Fiecărui manager pentru o anumită perioadă i se fixează obiective, şi va lua decizii pentru a le
atinge. Reportingul va măsura gradul de realizare a obiectivelor pentru perioada prevăzută.

Control
Fiecare responsabil poate fi controlat numai pentru acele cheltuieli şi venituri care se află în
aria sa de răspundere.

Fiind o practică specifică companiilor americane, în prezent, reportingul este frecvent


întâlnit în marile companii ca instrument de control şi raportare a performanţei. Diverse
studii arată că, în general, raportarea se face pe un formular standard şi că informaţiile se
transmit zilnic, săptămânal, decadal sau lunar etc., în grafic cu politica managerială a
companiei.

Reportingul vizează numai indicatorii financiari axându-se mult pe controlul bugetar, calculul
şi analiza abaterilor. Prin conţinutul informaţional, acest instrument furnizează managerului
informaţii financiare detaliate. Datorită limitelor reportingului, în anii `90, a fost utilizat
pentru prima dată un nou instrument de control şi raportare a performanţei: balanced
scorecard. Balanced scorecard şi tabloul de bord sunt orientate spre anticipare şi acţiune faţă
de reporting.

______________________________________________________________________________________ 96
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

5.7 Balanţa Scorecard (BSC)

Balanţa scorecard ca situaţie de control şi raportare a performanţei, combină instrumentele


financiare tradiţionale cu cele nefinanciare şi oferă managerilor informaţii relevante despre
activităţile care le conduc. A fost utilizată pentru prima dată în companiile americane, ca un
nou instrument de pilotaj şi de raportare a performanţelor. În prezent, este cunoscută şi
adoptată în întreaga lume şi are un real succes. Balanced scorecard, ce poate fi tradus ca
tablou de bord echilibrat, se prezintă ca un ansamblu de indicatori direct legaţi de strategia
dezvoltată de organizaţie şi oferă utilizatorilor posibilitatea de a pilota toate elementele
determinante ale performanţei. A fost conceput de Robert Kaplan şi David Norton.

Balanced scorecard se bazează pe conceptul potrivit căruia se transpune strategia în acţiune.


El se prezintă ca un instrument de urmărire a performanţelor organizat în jurul a patru
perspective: perspectiva financiară, perspectiva clienţi, perspectiva procese interne şi
perspectiva dezvoltarea competenţelor. Indicatorii vor fi selectaţi astfel încât să reprezinte
obiectivele şi performanţa în punctele cheie ale companiei.

Specialiştii americani oferă managerilor indicatori despre clienţi, calitatea şi eficienţa


proceselor interne ale entităţii şi, în sfârşit, despre capacitatea acestora de a se ameliora şi de
a se dezvolta durabil. Dezvoltarea conceptuală a acestor patru perspective trebuie să permită
orientarea reflecţiei managerilor asupra multiplelor dimensiuni ale performanţei lor,
invitându-i să se raporteze la diferite orizonturi de timp şi spaţiu.

Perspectiva financiară
Cum îi percepem pe acţionari?
Este cunoscută importanţa rezultatelor financiare pe termen scurt pentru entităţile americane.
De exemplu, autorii americani propun indicatori relativ tradiţionali cum ar fi randamentul
investiţiilor, marja brută, rezultatul net sau cash-flow-ul. Atenţia este în general îndreptată
asupra fazei ciclului de viaţă unde se situează domeniul de activitate strategic cu care este
responsabil managerul. Astfel, pentru o activitate în faza de lansare, este convenabilă
privilegierea obiectivelor de creştere rapidă a vânzărilor în defavoarea obiectivelor de
rentabilitate imediată. Numeroase investiţii vor fi de fapt planificate în termenii capacităţii de
producţie, infrastructurii şi reţelelor de distribuţie. Pe de altă parte, activităţile ajunse la o fază
de maturitate presupun mai puţine investiţii şi rentabilitatea lor va trebui evaluată prin
intermediul indicatorilor enumeraţi mai sus: rezultat net, rentabilitatea capitalului investit etc.

Perspectiva clienţi
Cum îi percepem pe clienţi?
Construcţia BSC trebuie să provoace managementul să îşi pună întrebări cu privire la cuplul
piaţă-clienţi în care îşi va desfăşura activitatea. Mai departe, vor fi elaboraţi indicatori pentru
urmărirea performanţei înregistrate pe aceste segmente. Aceşti indicatori vor permite
pilotarea satisfacţiei clienţilor, rata păstrării clienţilor, atragerea de noi clienţi, rentabilitatea

______________________________________________________________________________________ 97
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

degajată pe tipuri de clienţi şi partea de piaţă obţinută pe segmentele ţintă. Astfel, acest ultim
indicator relevă capacitatea organizaţiei de a pătrunde pe piaţa aleasă. Pentru obiective de
creştere pe anumite segmente ţintă este relevant să se urmărească indicatori ca numărul de
noi clienţi primiţi în cursul unei perioade date şi, mai mult, cifra de afaceri realizată datorită
acestora din cifra de afaceri totală. Rata de păstrare a clienţilor şi capacitatea de atragere de
clienţi noi sunt în funcţie de capacitatea organizaţiei de a răspunde la nevoile clienţilor. În
consecinţă, vor putea fi încorporaţi indicatori de satisfacere a clienţilor în BSC, prin
realizarea de sondaje asupra segmentelor reprezentative ale pieţelor ţintă.

Perspectiva procese interne


Cum selectăm domeniul de activitate?
Care este domeniul de succes?
În cadrul acestei perspective managerii vor identifica procesele interne critice care trebuie
rezolvate în organizaţie. Este vorba de procese cu mare impact asupra satisfacţiei clienţilor şi
respectării obiectivelor financiare. Pe de o parte, indicatorii implicaţi vor trebui să măsoare
performanţa entităţii în procesele ce permit livrarea produselor către clienţii existenţi:
indicatori ai termenelor de livrare, indicatori ai productivităţii etc. Pe de altă parte, ar putea fi
interesantă integrarea în BSC a indicatorilor implicaţi de procese de inovare ca, de exemplu,
indicatori referitori la termenul de introducere pe piaţă a produselor noi. De fapt, cu ajutorul
BSC managerul trebuie să pregătească viitorul, evaluând dezvoltarea competenţelor
indispensabile progresului pe termen lung al societăţii.

Perspectiva dezvoltarea competenţelor


Cum susţinem şi dezvoltăm abilităţile de îmbunătăţire a proceselor?
Obiectivul urmărit este identificarea determinanţilor creşterii şi progresului organizaţiei pe
termen lung. Prin intermediul indicatorilor aleşi managerii vor trebui să fie în măsură să
urmărească evoluţia competenţelor angajaţilor şi a progreselor efectuate în materie de sisteme
informaţionale şi de proceduri. Se pot încorpora indicatori ca nivelul de satisfacţie a
salariaţilor, cifra de afaceri aferentă angajaţilor, termenul de punere la dispoziţia managerilor
a informaţiilor.

Astfel, BSC este destinată conducătorilor organizaţiei sau managerului domeniului de


activitate strategică. Asociind în acelaşi produs indicatori generaţi de patru perspective
diferite, BSC trebuie să constituie un mijloc privilegiat pentru a permite un pilotaj global al
performanţei. În acest sens, se apropie mult ca finalitate şi ca principii care duc la elaborarea
sa de tabloul de bord francez.

______________________________________________________________________________________ 98
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI

Prof. univ. dr. Cornelia DASCĂLU CIG IIIA RO 2019-2020

Întrebări
Î1. Care sunt situaţiile de măsurare şi raportare a performanţei ?
Î2. Definiţi tabloul de bord.
Î3. Definiţi reportingul.
Î4. Definiţi balanţa scorecard.
Î5. Care sunt funcţiile tabloului de bord?
Î6. Care sunt perspectivele balanţei scorecard?

Teste grilă
TG1. Funcţia de avertizare asupra unor situaţii nefavorabile, a unor abateri de la normalitate
este specifică:
a. balanţei scorecard
b. reportingului
c. tabloului de bord
d. toate variantele de mai sus

TG2. Un ansamblu de indicatori prezentaţi într-o manieră sintetică şi cu o periodicitate


corelată, ce trebuie să permită responsabilului să reacţioneze rapid în cazul apariţiei
problemelor, reprezintă:
a. tabloul de bord
b. balanţa scorecard
c. bugetul
d. reportingul

TG3. Instrumentul de urmărire a performanţei prin perspectiva financiară, perspectiva clienţi,


perspectiva procese interne şi perspectiva dezvoltarea competenţelor , reprezintă:
a. balanţa scorecard
b. reportingul
c. tabloul de bord
d. toate variantele de mai sus

______________________________________________________________________________________ 99
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.