D.

Control Flexible Budgets and the Analysis off Overhead Variances

Professor David Solomons, University of Pennsylvania, Philadelphia

Standard costing has become so generally accepted as a useful accounting technique in industry that is
unusual to find any of its methods called in question. Yet, while the analysis of variances between actual
and standard direct costs - direct materials and direct labor - has given rise to no important differences
of theory or practice among writers and practitioners, the same cannot be said of the analysis of
overhead variances. Indeed, an examination of the literature of the subject over the last thirty years
shows an extraordinary variety of treatments.1 It would surely be in the best interests of man agement
if some agreement could be reached about the most effective method of analysing overhead variances
for general application.

In this paper I shall set myself three objectives. The first is to compare the two principal systems of
overhead variance analysis in common use. I shall attempt to do this by the use of a diagrammatic
method of representing variances which I have written about previously.* From the comparison of the
two-variance and three-variance systems, an assessment of what an effective system should achieve is
then made. Finally a suggestion is made for an improvement in the flexible budget, leading to a
corresponding improve ment in the analysis of overhead variances.

The conventional analysis of overhead variances The conventional analysis of overhead variances is
illustrated in diagram I.1 Diagram I (a) shows the analysis of variance into two parts, a controllable
variance, as it is usually called, and a volume variance. In the situation illustrated, the actual man-hours
worked fell seriously short of the man-hours budgetted, and the actual efficiency of the work done was
also substantially below 100%, so that the output produced (expressed in stan dard hours) was less than
it should have been in the man-hours actually worked. These three quantities, budgetted hours, actual
hours and achieved standard hours (i. e. actual output) are represented by the three vertical lines.
Budgetted fixed overheads are

1 Reference may be made to The Cost Accountants' Handbook, ed. Theodore Lang (Ronald Press, 1945)
pp. 78 - 95, for a review of a number of methods developed prior to 1945. The second (1960) edition of
this publication (now called The Accountants' Cost Handbook edited by Robert Dickey) does not find
much to add (see Chapter 17, pp. 28-31).

* "A Diagrammatic Representation of Standard Cost Variances", by David Solomons: Accounting

Research,Wol 2, No. 1 (Jan. 1951) pp. 46-51. In "The Mathematics of Variance Analysis - II", Accounting
Research, Vol. 4, No. 4 (October 1953) pp. 329-350, Mr. Gilbert Amerman uses a similar method to
analyse overhead variances. While the results of his analysis are similar to mine, he does not form any
judgment about the relative merits of existing systems, nor does he make any proposals for their
improvement. * See page 92.

mir vol. 32 • Special Issue • 1992/1 83

This content downloaded from 103.251.181.2 on Fri, 13 Dec 2019 07:58:59 UTC All use subject to
https://about.jstor.org/terms

D. Solomons, mir vol. 1, 1961/1, p. 85

 represented by the horizontal line B. F. O. and on top of this the variable expenses budgetted for
varying levels of output are superimposed, to give the line B. T. O. re presenting budgetted total
overheads. This line stands for the flexible budget, and shows at each level of activity the total overhead
expenditure allowed by the budget. While this line is shown as a straight line in the diagram, the analysis
would in no way be jeopardized, and would almost certainly gain in realism, if the budget line were
shown as curved instead of straight, or even as rising in discontinuous jumps.

TTie standard overhead rate is computed by dividing the total overhead budget allowance appropriate
to the budgetted level of activity by the number of man-hours to be worked. This gives the standard
hourly rate of overheads, and is represented by a straight line joining the point S (the point where the
budget expense line B.T. O. cuts the "budget hours" vertical) to the origin. This line cannot be anything
but straight, since the standard rate, once fixed, cannot vary during the period, whatever fluctuations of
output or ex penditure may occur. Only when there is a revision of standards will the standard overhead
rate change. It is important to make a clear distinction between the budgetary data in the diagram and
the information about actual results. To enable this distinction to be kept in mind, budget data is
represented by broken lines and "actual" data by unbroken lines. The actual expenditure on overheads
during the period under examination is shown by the horizontal line passing through the point A. With
the two-variance system, the flexible budget allowance is regarded as being set by the level of output
achieved, and in diagram I (a) it is represented by the point B', allowed expense, the point at which the
vertical for actual output cuts the flexible budget line. The excess of actual expense over allowed
expense, represented by the vertical distance AB', is the controllable variance, the excess expenditure
(in this case) for which the departmental officials and foreman can be held responsible. The difference
between the allowed expense and the overheads absorbed into actual production at the standard
overhead rate - the absorbed expense - is the non-controllable or volume variance. It represents the
fixed overheads which are left unabsorbed because production (expressed in standard hours) fell short
of budgetted production. As can be seen from the diagram, if output had been as budgetted, the volume
variance would have been nil. If output had been zero, then the volume variance would have been equal
to - it would in fact have consisted of- the total fixed overheads. The diagram makes it quite clear that
there would be no volume variance if there were no fixed costs. It can further be seen that if the
achieved standard hours were to exceed the budgetted hours, either because of intensive use of
capacity or because of high productivity per hour, then the standard overhead recovery line would have
crossed and be above the budget line, and the volume variance would be favorable, i. e. it would
represent an over-absorption of fixed costs.

Substituting figures for the diagram,1 suppose that the budget for the month calls for 2000 standard
hours of output in 2000 man-hours. At this level of activity, budgetted expenses are $ 1000 fixed
expense and $ 1000 variable expense for the month. At the end of the month, it is found that only 1800
man-hours were worked and only 1600 standard hours were produced, while actual overhead
expenditure was $ 2150.

1 In the diagrams, the variances have been exaggerated to make the demonstrations more effective.
The diagrams arc therefore not drawn on a scale corresponding to the numerical illustrations. It need
hardly be pointed out that the method of analysis used is equally applicable, whether any or all of the
variances are favorable or unfavorable.

84 mir vol. 32 • Special Issue • 1992/1

This content downloaded from 103.251.181.2 on Fri, 13 Dec 2019 07:58:59 UTC All use subject to
https://about.jstor.org/terms

Flexible Budgets, mlr vol. 1, 1961/1, p. 86 Hien we have: $ Actual expense 2150 v $350 (unfav.) Allowed
expense: \ controllaUe variaftcc $1000 + ( $1000 X^-) - 1800 / $200 (unfav.) Fixed Variable \ non-
controllable Absorbed expense / variance 1600 standard hours at $ 1 an hour = 1600 ' Total variance
$550 (unfav.)

Turning to diagram I (b), we have an illustration of the conventional three-variance system. The data is
the same as in diagram I (a), and the notation is almost the same. As can be seen from the diagram, with
this system the budget allowance for overheads is determined by reference to the actual man-hours
worked, at point B.

The three variances can now be identified. The vertical distance AB, the excess of actual overheads over
the budget allowance, represents the budget variance.' This variance will usually be in part a price
variance, due to differences between the standard and actual prices of overhead services or indirect
materials, and in part a spending variance, due to divergences between actual and budget expenditures
unrelated to price variations. There is no technical difficulty whatever in making this division between
the price ele ment and the "spending" element in the budget variance, for all that needs to be done is to
have all overhead services, indirect materials and indirect labor priced at both actual and standard
prices, in the same way as is done for direct materials and direct labor. But in practice it is not often
thought worthwhile to go to these lengths.

The vertical distance B C is the capacity variance. As can be seen, it is the difference between the
budget allowance for the hours actually worked, and the cost which would have been absorbed, at the
standard overhead rate, if every hour worked had been lOOVt effective in producing output. This latter
amount, the actual hours worked evaluated at the standard overhead rate per hour, which we might
appropriately call the time-absor bed expense, is represented by point C. Like the volume variance of
diagram I (a), the capacity variance can be seen to be equal to the full fixed costs when output is zero,
falling to a nil variance when actual hours are equal to budget hours, and then reversing its sign and
becoming a favorable variance when actual hours exceed budget hours.

The third member of the trinity is the efficiency variance. This is the vertical distance CD. TTie point D is
merely a projection on to the "actual hours" vertical of the point F, which represents the standard cost
recovered or absorbed by actual output. It will be seen that the efficiency variance, so measured, is the
difference between the standard overhead cost absorbed by actual output and what we have called the
time-absorbed expense the standard overhead cost which would have been absorbed if the actual
hours worked had been fully effective in producing output.

mlr vol. 32 • Special Issue • 1992/1 85

This content downloaded from 103.251.181.2 on Fri, 13 Dec 2019 07:58:59 UTC All use subject to
https://about.jstor.org/terms

D. Solomons, mir vol. 1, 1961/1, p. 87

Using the same figures as previously, the total variance of $550 is the same as before; its analysis,
however, would look like this: $ Actual expense 2 1 50 v X $250(unfav.) Allowed expense y budget
variance $1000+ ( $1000 X^-) ~ 1900/ Fixed Variable \ $100 (unfav.) / capacity variance Time-absorbed
expense / 1 800 hours at $ 1 = 1 800 ( v (Actual hours at standard overhead rate) \ ~ _ _ _ , t . v \ $200 ~
_ _ _ (unfav.) , t . Absorbed expense / efficiency variance 1600 standard hours a $ 1 = 1600 ' (Actual
output at standard overhead rate)

Total variance $550 (unfav.)

As may be supposed, the two methods of variance analysis just explained are not un related to each
other. The controllable variance of the two-variance method is equal to the budget variance plus part of
the efficiency variance of the other method - a part equal to the difference between the budget
allowance for actual hours and the budget allowance for achieved standard hours, represented on
diagram I (a) by the vertical distance Bi B'. The same quantity is shown on diagram I (b) as the vertical
distance £ D, a part of the efficiency variance. The position of E is determined by drawing a straight line
from F, the absorbed expense, parallel to the flexible budget line until it cuts the "actual hours" vertical.
The slope of E F represents the variable overhead rate per hour, and E D therefore represents the extra
variable cost incurred because it took more actual hours to get the output achieved than it would have
done had efficiency been lOO°/o. Since diagrams I (a) and I (b) are basically identical, it is easy to prove
that ED is equal to Bi B', since the triangles FED and BBiB' are congruent. TTiis relationship is significant
in any assessment of the relative merits of the two systems. The chief defect of the two-variance system
is that it does not distinguish between the "spending" element and the "efficiency" element of the
controllable variance; it does not, that is to say, distinguish between excessive expenditure due to loose
control of spending or price increases and excessive expenditure arising from man-hours wasted
through inefficiency.1 The three-variance system, on the other hand, does yield a separate effi ciency
variance, but it does so in a very questionable manner; for the efficiency variance, as conventionally
determined, does not represent the true extra cost which results from inefficiency or the cost saving
which results from high efficiency, but rather the difference between two hypothetical figures of
"absorbed" expense. Another criticism, which can be levelled at both methods, is that the budget
allowance for overheads, as set by the flexible budget, is regarded as a function of a single variable. All
expenses are regarded as varying, if they vary at all, either with the number of man

1 What is said here in terms of unfavorable variances of course applies, mutatis mutandis, to cost
savings which give rise to favorable variances.

86 mir vol. 32 • Special Issue • 1992/1

This content downloaded from 103.251.181.2 on Fri, 13 Dec 2019 07:58:59 UTC All use subject to
https://about.jstor.org/terms

Flexible Budgets, mir vol. 1, 1961/1, p. 88

hours worked (as in the three-variance system) or with the level of output produced (as in the two-
variance system), whereas the facts of cost behavior clearly make any such simple assumption
unrealistic. Realism demands that we recognise at least three types of expense: (a) those that vary with
the volume of output, e. g. manufacturing supplies, certain costs of materials handling and maintenance
of equipment, royalties, inspection costs.1 (b) those that vary with the number of man-hours worked, e.
g. welfare expenditure, supervision, heating and lighting. (c) those that vary only with the length of the
period, and not with the amount of work done or the output obtained, e. g. rent, fire insurance. This
points to the need to make the flexible budget flexible in more than one direction, taking each expense
separately and making appropriate adjustments to the original budget figures in the light of what is
known, at the end of the period, about the number of man-hours worked and the level of output
achieved.2 Recognition of the fact that at least two independent variables control the level of over
heads suggest that many more variables could be introduced into the function, bringing greater realism
but also, unfortunately, greater complexity. For the more or less routine purpose of expenditure control
with which we are now concerned, it is doubtful whether the greater complexity would be worthwhile.

An improved method of overhead variance analysis- four variances

The shortcomings of the conventional methods of variance analysis which were pointed out above can
be met, while retaining their virtues, by recognising at least four separate variances, viz : 1. A budget
variance. TTiis is, as normally, the difference between actual expenditure on overheads and the
allowance set by the flexible budget; but by making the flexible budget more flexible, as has already
been suggested, the budget variance can be made much more meaningful than it commonly is. The
flexible budget must be made to register the allowance for overheads appropriate to the actual number
of hours worked and the actual level of output achieved. Nothing that is said here precludes more
detailed analysis of the budget variance such as, for instance, the separation of the effects of price and
quantity variations, although nothing more will be said about such further analysis. Again, it may be
presumed that in practice the budget variance will be examined item by item rather than in terms of
total overhead or of broad categories of overhead, as is done here. 2. A true efficiency variance- true,
because it really measures the gain or loss in overhead expenditure attributable to variations away from
the level of efficiency

1 The assertion of a functional relationship between cost and volume or cost and any other
independent variable does not imply that the relationship is necessarily a simple one, and certainly not
that it is one of direct proportionality. This point will be emphasised again below. 1 Prof. W. J. Vattcr
gave a pointer in the same direction some years ago: "Rate of activity is often (and I think wrongly) taken
as output or capacity or some related concept. Costs for planning and control purposes are related to
decisions. Decisions have to do with inputs, not output. It would be better to talk and think about break-
even charts, budgets, and other plan ning devices in terms of the input factors which must be
controlled, rather than the output bases on which we can write up our post-mortems." (N.A.C.A.
Conference Proceedings, August 1954, p. 1700). I would rather say that we have to have regard to both
inputs and outputs. mir vol. 32 • Special Issue • 1992/1 87

This content downloaded from 103.251.181.2 on Fri, 13 Dec 2019 07:58:59 UTC All use subject to
https://about.jstor.org/terms

D. Solomons, mlr vol. 1, 1961/1, p. 89

stipulated in the budget. One of the figures necessary in this calculation is the flexible budget allowance
just mentioned. The other figure, which can easily be derived from the flexible budget, is the budget
allowance appropriate to the production of the achieved output in the standard number of man-hours,
as distinct from the actual number of man-hours. Clearly, those expenses which vary with output and
not with working time (and also, of course, those which are fixed in relation to both) will be unaffected
by excess man-hours or savings in man-hours as compared with the stand ard time required to produce
the actual output. Such expenses are determined by the actual output, not by the time it takes to
produce it. The expenses linked to man-hours, on the other hand, will be directly affected by excesses or
savings in man hours. It is these expenses, and these alone, which should enter into the overhead
efficiency variance, which now becomes the difference between the flexible budget allowance for the
actual output obtained in the actual man-hours worked and the budget allowance which would have
been set if the actual output had been obtained in the standard number of man-hours.1'2

3. A volume (capacity) variance. This is one part of the unabsorbed (or over-absorbed) fixed costs - the
part attributable to the loss or gain in output resulting from the difference between the budgetted
number of man-hours and the actual man-hours worked.

4. A volume (efficiency) variance, being the remaining part of the unabsorbed or over absorbed fixed
costs. This part is attributable to the difference between actual output and the output which would have
been obtainable from the actual number of man hours worked if these had all been worked at standard
efficiency.

It is not difficult to see that this system combines the advantages of the two-variance and the three-
variance systems, without their shortcomings. All we need to do is to build into the system a capacity to
distinguish between the two types of variable expense just discussed - the time-variable expenses, as
they might be called, and the output variable expenses. This is not a difficult thing to do. The method is
perhaps best ex plained by means of an illustration, using the same basic data as in the earlier
illustrations, but making the further assumptions that (1) the original overhead budget allowance of
$1000 for variable expenses is divisible into $600 for output-variable items and $400 for the time-
variables, while (2) the actual expenditure of $2150 is made up of $1050 in fixed expenses, $675 in
output-variables and $425 in time-variable items. Using this data, we can see from the table below how
the variances would be arrived at.8

1 The standard number of man-hours is not to be confused with budgetted man-hours. The standard
man-hours are arrived at by multiplying actual output by the standard time per unit of output. Budget
man-hours are the result of multiplying budgetted output by the standard time per unit of outpout.

f This definition of the efficiency variance corresponds in effect to that used by Lang, McFar land &
Schiff (Cost Accounting, 1953, p. 376), except that they do not recognise the distinction drawn above
between output-variable and time-variable expenses. The same may be said of Matz, Curry and Frank
(Cost Accounting, 2nd Edition, 1957, p. 581).

8 In this illustration, the variable expenses (of both types) are regarded as being proportionately
variable with man-hours or output. As was noted above in connection with Diagram I, it is not really
necessary to make any such simple assumption. The variations might be continuous but disproportional,
or they might be discontinuous. In either case, the flexible budget would be embodied in a table, only a
little more complex than the kind commonly used at present, and the figures could be read off quite
simply.

88 mir vol. 32 • Special Issue • 1992/1

This content downloaded from 103.251.181.2 on Fri, 13 Dec 2019 07:58:59 UTC All use subject to
https://about.jstor.org/terms
 Flexible Budgets, mir vol. 1, 1961/1, p. 90 Type of Original over- Actual Expense Expense Absorbed
expense head budget overhead allowance for allowance for Expense for 2000 stan- expenditure actual
output actual output (1600 standard dard hours of for period (1600 standard (1600 standard hours at
output obtained hours) hours) standard in 2000 man- in actual time in standard time rate of $1) hours
(1800 man-hours) (1600 man-hours) (1) (2) (9) (4) (5) $ $ $ $ $ Fixed 1000 1050 1000 1000 ) Output-
variable 600 675 480 480 1 1600 Time-variable 400 425 360 320 J 2000 2150 1840 1800 1600

$310 $40 $200 Budget Efficiency Volume Variance Variance Variance (unfav.) (unfav.) (unfav.)

Column (1) of the table sets out the original budget figures, classified under types of expense, and
based on a plan to produce 2000 standard hours of output in 2000 man hours. The actual expenditure
for the period, as ascertained at the end of the period, and following the same classification of expenses,
in shown in column (2). Column (3) shows how the original budget is adjusted to take account of the
actual time worked and the actual output produced in that time. Fixed expenses call for no adjustment.
Hie expenses which vary with output are reduced to 1600/2000 of the original budget figure, and the
expenses which vary with man-hours worked are reduced to 1800/2000 of the original budget. Hie total
adjusted budget for the actual output in the actual time is therefore $1840. Column (4) shows what the
budget allowance would have been if the actual output had been produced in the standard time. Fixed
expenses and those that vary with output would have been as shown in column (3) but the allowance
for expenses varying with time has to be reduced to only 1600/2000 of the original budget. The total
adjusted budget for the actual output in the standard time is therefore $1800. Finally, column (5) shows
the absorbed overheads as $ 1600, i. e. 1600 standard hours of output at the standard rate of $ 1 an
hour.

The determination of the budget and efficiency variances from the table is sufficiently obvious to need
no comment. The budget variance of $310 is the excess of col. (2) over col. (3) and the efficiency
variance of $40 is the excess of col. (3) over col. (4). The treatment of the volume variance of $200 is not
so obvious, however, and calls for explanation. There is really only one difference between col. (4) and
col. (5), and that is in the fixed expenses. In col. (4) only the fixed expenses are unchanged from the
original budget in col. (1). The other types of expense have shrunk to 1600/2000 of the original figures.
In col. (5), all the figures, in effect, have shrunk to 1600/2000 of the original budget. The difference
between col. (4) and col. (5), therefore, consists of the 400/2000 of $1000, or $200, by which the fixed
expenses have failed to shrink with the shortfall of output below the quantity originally budgetted, and
this $200 is the volume variance. But we can go further than this. Using die fixed overhead rate of
$1000/2000 or $0.50 per standard hour, we can say that $0.50 X (2000-1800) or $ 100 of fixed expenses
remain unabsorbed because less capacity was used than was expected, and that $0.50 X (1800 - 1600)
or a further $100 are left unabsorbed because the capacity that was used was used with less than
standard efficiency. Thus the volume variance of $ 200 can be split

mir vol. 32 • Special Issue • 1992/1 89

This content downloaded from 103.251.181.2 on Fri, 13 Dec 2019 07:58:59 UTC All use subject to
https://about.jstor.org/terms

D. Solomons, mir vol. 1, 1961/1, p. 91

into a volume (capacity) variance of $ 100 and a volume (efficiency) variance of a further $100.
 Diagrammatic representation of the revised system As overheads now have to be regarded as a
function of two independent variables - man hours and output - instead of one - man-hours or output -
this system cannot be re presented on a simple two-dimensional diagram. But it may be illuminating to
compare it diagrammatically in a partial way with the conventional systems, and this can be done if we
concentrate our attention on those costs which are fixed and those which vary with the number of man-
hours worked, ignoring those costs which vary with output. By so doing, we can represent the system on
a two-dimensional diagram. Diagram II (a) merely repeats diagram I (b), to facilitate comparison
between the three variance system there shown and the four-variance system represented in diagram II
(b). The underlying data are again the same as before, so that all the lines have the same slope as in the
previous diagram, and the actual overhead expenditure for the period is the same as before also. Since
in diagram II (b) we are dealing only with expenses which are fixed or which vary with the man-hours
worked, the flexible budget allowance for the period is indicated by the point B, where the budget line is
cut by the "actual hours" vertical. Point B is projec ted across to the left to give Bi, and the vertical
distance A B is the budget variance. It is, of course, equal to AB, the budget variance in diagram II (a).
The second of the four variances in diagram II (b) is the efficiency variance. This is the vertical distance Bi
B'; for Bi (equal to B) is the budget expense allowance for the man hours actually worked, and B' is the
allowance for the hours which the output achieved ought to have taken. BiB' is therefore the cost
increment resulting from wasted hours1, and is truly an efficiency variance. As already noted when we
were discussing diagram I above, BiB' in diagram II (b) is equal to ED, a part of the efficiency variance, in
dia gram II (a). The distance B'C is the volume (capacity) variance. It is, by construction, equal to BC,
since the point C is determined by the intersection of the "achieved standard hours" vertical with a line
through C drawn parallel to the budget line, so that B'BCC is a parallelogram, the opposite sides of which
are equal. B'C, because it is equal to BC on diagram II (b), is also equal to BC on diagram II (a). It
represents the fixed overheads which are unabsorbed by reason of the fact that the actual man-hours
worked fell short of the budgetted hours by reference to which the standard overhead rate was fixed.
The fourth variance is the volume (efficiency) variance. It is the balance of the un absorbed fixed costs,
the portion which is unabsorbed because the actual output (which can alone really absorb costs) fell
short of the output which the actual man-hours worked would have achieved if the standard level of
efficiency had been maintained. It is represented by the vertical distance CD'.

1 See footnote on page 87

90 mir vol. 32 • Special Issue • 1992/1

This content downloaded from 103.251.181.2 on Fri, 13 Dec 2019 07:58:59 UTC All use subject to
https://about.jstor.org/terms

Flexible Budgets, mir vol. 1, 1961/1, p. 92

Diagram 1 (a)

Conventional Two-Variance Analysis of Overheads Methode classique d'analyse 6 deux 6carts

Herkdmmliches Zwei-Abweichungen-Verfahren Diagram II (a)

Conventional Three-Variance Analysis of Overheads Methode d'analyse classique a trois ecarts

Herkdmmliches Drei-Abweichungcn-Verfahren

Diagram I (b)
Conventional Three-Variance Analysis of Overheads Mftthode classique d'analyse 6 trois ecarts
Herkfimmliches Drei-Abweichungen-Verfahren Diagram II (b)

Four-Variance Analysis of Overheads (All expenses assumed to vary with hours worked) Analyse 6
quatre ecarts (Tous les frais variables sont fonction des heures de travail) Vier-Abweichungen-Verfahren
(a lie variablen Kosten sind als arbeitszeitabhfingig angenommen)

mir vol. 32 • Special Issue • 1992/1 91

D. Kontrol Anggaran Fleksibel dan Analisis dari Overhead Variances
Profesor David Solomons, Universitas Pennsylvania, Philadelphia
Penetapan biaya standar telah secara umum diterima sebagai teknik akuntansi yang berguna dalam
industri yang tidak biasa untuk menemukan salah satu metode yang disebut dalam pertanyaan. Namun,
sementara analisis varians antara biaya langsung aktual dan standar - bahan langsung dan tenaga kerja
langsung - tidak menimbulkan perbedaan penting antara teori atau praktik di antara penulis dan praktisi,
hal yang sama tidak dapat dikatakan tentang analisis varian overhead. Memang, pemeriksaan literatur
dari subjek selama tiga puluh tahun terakhir menunjukkan berbagai perawatan yang luar biasa.1 Pasti
akan menjadi kepentingan terbaik manajemen manusia jika beberapa perjanjian dapat dicapai tentang
metode yang paling efektif untuk menganalisis varian overhead untuk aplikasi umum.
Dalam tulisan ini saya akan menetapkan sendiri tiga tujuan. Yang pertama adalah membandingkan dua
sistem utama analisis varians overhead yang umum digunakan. Saya akan berusaha melakukan ini
dengan menggunakan metode diagram untuk mewakili varian yang telah saya tulis sebelumnya. * Dari
perbandingan dua varian dan tiga varian sistem, penilaian terhadap apa yang harus dicapai oleh sistem
yang efektif kemudian dibuat . Akhirnya sebuah saran dibuat untuk perbaikan dalam anggaran fleksibel,
yang mengarah ke peningkatan yang sesuai dalam analisis varian overhead.
Analisis konvensional overhead varians The analisis konvensional overhead varians diilustrasikan dalam
diagram Diagram I.1 I (a) menunjukkan analisis varians menjadi dua bagian, varians terkendali, seperti
yang biasanya disebut, dan varians volume. Dalam situasi yang diilustrasikan, jam kerja aktual kurang
dari jam kerja yang dianggarkan, dan efisiensi sebenarnya dari pekerjaan yang dilakukan juga jauh di
bawah 100%, sehingga output yang dihasilkan (dinyatakan dalam jam standar) kurang daripada
seharusnya di man-jam benar-benar bekerja. Tiga kuantitas ini, jam yang digerakkan, jam aktual dan jam
standar yang dicapai (yaitu output aktual) diwakili oleh tiga garis vertikal. Overhead tetap yang
diregulasi
1 Referensi dapat dibuat untuk The Cost Accountants 'Handbook, ed. Theodore Lang (Ronald Press,
1945) hlm. 78 - 95, untuk peninjauan sejumlah metode yang dikembangkan sebelum tahun 1945. Edisi
kedua (1960) dari publikasi ini (sekarang disebut Buku Pegangan Biaya Akuntan yang diedit oleh Robert
Dickey) tidak tidak menemukan banyak hal untuk ditambahkan (lihat Bab 17, hlm. 28-31).
* "Representasi Diagrammatic tentang Varian Biaya Standar", oleh David
Solomon: Penelitian Akuntansi , Wol 2, No. 1 (Januari 1951) hlm. 46-51. Dalam "The Matematika Analisis
Varians - II", Penelitian Akuntansi, Vol. 4, No. 4 (Oktober 1953) hlm. 329-350, Mr. Gilbert Amerman
menggunakan metode yang serupa untuk menganalisis varian overhead. Meskipun hasil analisisnya
serupa dengan hasil analisis saya, ia tidak membuat penilaian apa pun tentang manfaat relatif sistem
yang ada, juga tidak mengajukan proposal untuk peningkatannya. * Lihat halaman 92.
mir vol. 32 • Edisi Khusus • 1992/1 83
Konten ini diunduh dari 103.251.181.2 pada hari Jum, 13 Des 2019 07:58:59 UTC Semua penggunaan
tunduk pada https://about.jstor.org/terms
D. Solomon, mir vol. 1, 1961/1, hlm. 85
diwakili oleh garis horizontal BFO dan di atas ini, biaya variabel yang di-budgett untuk berbagai tingkat
output ditumpangkan, untuk memberikan garis BTO menyajikan overhead total yang di-budgett. Baris
ini adalah singkatan dari anggaran fleksibel, dan menunjukkan pada setiap tingkat aktivitas total
pengeluaran overhead yang diizinkan oleh anggaran. Sementara garis ini ditampilkan sebagai garis lurus
dalam diagram, analisis tidak akan terancam, dan hampir pasti akan mendapatkan realisme, jika garis
anggaran ditampilkan sebagai melengkung, bukan lurus, atau bahkan meningkat dalam lompatan yang
terputus-putus.
Tarif overhead standar TTie dihitung dengan membagi total tunjangan anggaran overhead yang sesuai
dengan tingkat aktivitas yang digerakkan dengan jumlah jam kerja yang akan dikerjakan. Ini memberikan
tingkat overhead standar per jam, dan diwakili oleh garis lurus yang menghubungkan titik S (titik di
mana garis pengeluaran anggaran BTO memotong vertikal "jam anggaran") ke titik asal. Garis ini tidak
bisa apa-apa selain lurus, karena tingkat standar, setelah ditetapkan, tidak dapat bervariasi selama
periode tersebut, fluktuasi apa pun dari output atau pengeluaran pendahuluan dapat terjadi. Hanya
ketika ada revisi standar akan perubahan tarif overhead standar. Penting untuk membuat perbedaan
yang jelas antara data anggaran dalam diagram dan informasi tentang hasil aktual. Untuk
memungkinkan perbedaan ini diingat, data anggaran diwakili oleh garis putus-putus dan data "aktual"
dengan garis tidak terputus. Pengeluaran aktual untuk overhead selama periode yang diperiksa
ditunjukkan oleh garis horizontal yang melewati titik A. Dengan sistem dua varian, tunjangan anggaran
fleksibel dianggap ditetapkan oleh tingkat output yang dicapai, dan dalam diagram I ( a) diwakili oleh
titik B ', biaya yang diizinkan, titik di mana vertikal untuk output aktual memotong garis anggaran yang
fleksibel. Kelebihan biaya aktual di atas biaya yang diizinkan, yang diwakili oleh jarak vertikal AB ', adalah
varian yang dapat dikontrol, kelebihan pengeluaran (dalam hal ini) di mana pejabat departemen dan
mandor dapat bertanggung jawab. Perbedaan antara biaya yang diizinkan dan overhead yang diserap ke
dalam produksi aktual pada tingkat overhead standar - biaya yang diserap - adalah varian yang tidak
dapat dikendalikan atau volume. Ini mewakili overhead tetap yang dibiarkan tidak terserap karena
produksi (dinyatakan dalam jam standar) kurang dari produksi yang digerakkan. Seperti dapat dilihat
dari diagram, jika output telah di budgetted, varians volume akan menjadi nol. Jika output nol, maka
varians volume akan sama dengan - itu sebenarnya akan terdiri dari - total overhead tetap. Diagram
membuatnya cukup jelas bahwa tidak akan ada varians volume jika tidak ada biaya tetap. Lebih lanjut
dapat dilihat bahwa jika jam standar yang dicapai melebihi jam yang dianggarkan, baik karena
penggunaan kapasitas yang intensif atau karena produktivitas tinggi per jam, maka garis pemulihan
overhead standar akan melintasi dan berada di atas garis anggaran, dan varians volume akan
menguntungkan, yaitu akan mewakili penyerapan yang berlebihan dari biaya tetap.
Mengganti angka untuk diagram, 1 anggaplah bahwa anggaran untuk bulan tersebut membutuhkan
2000 jam standar output dalam 2000 jam kerja. Pada tingkat aktivitas ini, pengeluaran yang dianggarkan
adalah biaya tetap $ 1000 dan biaya variabel $ 1000 untuk bulan itu. Pada akhir bulan, ditemukan
bahwa hanya 1800 jam kerja yang digunakan dan hanya 1.600 jam standar yang diproduksi, sementara
pengeluaran overhead aktual adalah $ 2.150.
1 Dalam diagram, varians telah dilebih-lebihkan untuk membuat demonstrasi lebih efektif. Oleh karena
itu, diagram tidak digambarkan dalam skala yang sesuai dengan ilustrasi numerik. Hampir tidak perlu
ditunjukkan bahwa metode analisis yang digunakan sama-sama berlaku, apakah ada atau semua varians
menguntungkan atau tidak menguntungkan.
84 mir vol. 32 • Edisi Khusus • 1992/1
Konten ini diunduh dari 103.251.181.2 pada hari Jum, 13 Des 2019 07:58:59 UTC Semua penggunaan
tunduk pada https://about.jstor.org/terms
Anggaran Fleksibel, mlr vol. 1, 1961/1, hlm. 86 Hai kami memiliki: $ Pengeluaran aktual 2150 v $ 350
(tidak berlaku) Biaya yang diperbolehkan: \ controllaUe variaftcc $ 1000 + ($ 1000 X ^ -) - 1800 / $ 200
(unfav.) Variabel Tetap \ tidak dapat dikontrol jam pada $ 1 per jam = 1600 'Total varians $ 550 (unfav.)
Beralih ke diagram I (b), kami memiliki ilustrasi sistem tiga varian konvensional. Datanya sama seperti
pada diagram I (a), dan notasinya hampir sama. Seperti yang dapat dilihat dari diagram, dengan sistem
ini, tunjangan anggaran untuk biaya overhead ditentukan dengan mengacu pada jam kerja aktual, pada
titik B.
Tiga varian sekarang dapat diidentifikasi. Jarak vertikal AB, kelebihan overhead aktual atas tunjangan
anggaran, merupakan varian anggaran. ' Varian ini biasanya sebagian merupakan varian harga, karena
perbedaan antara harga standar dan aktual dari layanan overhead atau bahan tidak langsung, dan
sebagian merupakan varian pengeluaran, karena perbedaan antara pengeluaran aktual dan anggaran
yang tidak terkait dengan variasi harga. Tidak ada kesulitan teknis apa pun dalam membuat pembagian
ini antara elemen harga dan elemen "pengeluaran" dalam varian anggaran, untuk semua yang perlu
dilakukan adalah memiliki semua layanan overhead, bahan tidak langsung dan tenaga kerja tidak
langsung dengan harga baik aktual dan harga standar, dengan cara yang sama seperti yang dilakukan
untuk bahan langsung dan tenaga kerja langsung. Namun dalam praktiknya, tidak sering dianggap
bermanfaat untuk melakukan sejauh ini.
Jarak vertikal BC adalah varian kapasitas. Seperti yang dapat dilihat, perbedaan antara tunjangan
anggaran untuk jam-jam yang benar-benar bekerja, dan biaya yang akan diserap, pada tingkat overhead
standar, jika setiap jam bekerja sangat efektif dalam menghasilkan output. Jumlah yang terakhir ini, jam
aktual yang bekerja dievaluasi pada tingkat overhead standar per jam, yang dapat kita sebut dengan
tepat waktu biaya absor-tempat tidur, diwakili oleh titik C. Seperti varians volume diagram I (a), varian
kapasitas dapat terlihat sama dengan biaya tetap penuh ketika output nol, jatuh ke varian nol ketika jam
aktual sama dengan jam anggaran, dan kemudian membalikkan tandanya dan menjadi varians yang
menguntungkan ketika jam aktual melebihi jam anggaran.
Anggota ketiga dari trinitas adalah varian efisiensi. Ini adalah CD jarak vertikal. Titik TTie D hanyalah
proyeksi pada "jam aktual" vertikal dari titik F, yang mewakili biaya standar yang diperoleh atau diserap
oleh keluaran aktual. Akan terlihat bahwa varians efisiensi, yang diukur, adalah perbedaan antara biaya
overhead standar yang diserap oleh output aktual dan apa yang kita sebut beban waktu-
terserap biaya overhead standar yang akan diserap jika jam kerja yang sebenarnya telah sepenuhnya
efektif dalam menghasilkan output.
mlr vol. 32 • Edisi Khusus • 1992/1 85
Konten ini diunduh dari 103.251.181.2 pada hari Jum, 13 Des 2019 07:58:59 UTC Semua penggunaan
tunduk pada https://about.jstor.org/terms
D. Solomon, mir vol. 1, 1961/1, hlm. 87
Dengan menggunakan angka yang sama seperti sebelumnya, total varians $ 550 sama dengan
sebelumnya; analisisnya, bagaimanapun, akan terlihat seperti ini: $ Pengeluaran aktual 2 1 50 v X $ 250
(unfav.) Biaya yang diizinkan varians anggaran $ 1000 + ($ 1000 X ^ -) ~ 1900 / Variabel Tetap \ $ 100
(unfav.) / kapasitas varians Biaya yang diserap waktu / 1 800 jam pada $ 1 = 1 800 (v (Jam aktual pada
tarif overhead standar) \ ~ _ _ _, t. v \ $ 200 ~ _ _ _ (unfav. ), t. Biaya yang diserap / varians efisiensi
1600 jam standar a $ 1 = 1600 '(Output aktual pada tarif overhead standar)
Total varians $ 550 (unfav.)
Seperti dapat diduga, kedua metode analisis varian yang baru saja dijelaskan tidak saling terkait satu
sama lain. Varians yang dapat dikontrol dari metode dua-varian sama dengan varians anggaran plus
bagian dari varians efisiensi dari metode lain - bagian yang sama dengan perbedaan antara tunjangan
anggaran untuk jam aktual dan tunjangan anggaran untuk jam standar yang dicapai, diwakili pada
diagram I (a) dengan jarak vertikal Bi B '. Kuantitas yang sama ditunjukkan pada diagram I (b) sebagai
jarak vertikal £ D, bagian dari varian efisiensi. Posisi E ditentukan dengan menggambar garis lurus dari F,
biaya yang diserap, sejajar dengan garis anggaran fleksibel hingga memotong garis "jam aktual"
vertikal. Kemiringan EF mewakili tingkat overhead variabel per jam, dan karena itu ED mewakili biaya
variabel tambahan yang dikeluarkan karena butuh lebih banyak jam aktual untuk mendapatkan hasil
yang dicapai daripada yang seharusnya dilakukan seandainya efisiensi mencapai 100 ° / o. Karena
diagram I (a) dan I (b) pada dasarnya identik, mudah untuk membuktikan bahwa ED sama dengan Bi B ',
karena segitiga FED dan BBiB' adalah kongruen. Hubungan TTi adalah signifikan dalam penilaian apa pun
dari manfaat relatif kedua sistem. Cacat utama dari sistem dua-varian adalah bahwa ia tidak
membedakan antara elemen "pengeluaran" dan elemen "efisiensi" dari varian yang dapat
dikendalikan; artinya, tidak berarti, membedakan antara pengeluaran yang berlebihan karena kontrol
pengeluaran yang longgar atau kenaikan harga dan pengeluaran yang berlebihan yang timbul dari jam
kerja yang terbuang sia-sia karena inefisiensi.1 Sistem tiga varian, di sisi lain, memang menghasilkan
terpisah varians efisiensi, tetapi ia melakukannya dengan cara yang sangat dipertanyakan; untuk varians
efisiensi, sebagaimana ditentukan secara konvensional, tidak mewakili biaya tambahan yang sebenarnya
yang dihasilkan dari inefisiensi atau penghematan biaya yang dihasilkan dari efisiensi tinggi, melainkan
perbedaan antara dua angka hipotetis dari biaya "terserap". Kritik lain, yang dapat diratakan pada kedua
metode, adalah bahwa tunjangan anggaran untuk overhead, sebagaimana ditetapkan oleh anggaran
fleksibel, dianggap sebagai fungsi dari variabel tunggal. Semua pengeluaran dianggap berbeda-beda, jika
berbeda-beda, baik dengan jumlah pria
1 Apa yang dikatakan di sini dalam hal varian yang tidak menguntungkan tentu saja berlaku, mutatis
mutandis, untuk penghematan biaya yang menimbulkan varian yang menguntungkan.
86 mir vol. 32 • Edisi Khusus • 1992/1
Konten ini diunduh dari 103.251.181.2 pada hari Jum, 13 Des 2019 07:58:59 UTC Semua penggunaan
tunduk pada https://about.jstor.org/terms
Anggaran Fleksibel, mir vol. 1, 1961/1, hlm. 88
jam bekerja (seperti dalam sistem tiga varian) atau dengan tingkat output yang dihasilkan (seperti dalam
sistem dua varian), sedangkan fakta-fakta perilaku biaya jelas membuat asumsi sederhana semacam itu
tidak realistis. Realisme menuntut kita mengenali setidaknya tiga jenis biaya: (a) yang berbeda dengan
volume output, mis. Pasokan manufaktur, biaya tertentu untuk penanganan material dan pemeliharaan
peralatan, royalti, biaya inspeksi.1 (b) yang bervariasi dengan jumlah jam kerja, misalnya pengeluaran
untuk kesejahteraan, pengawasan, pemanasan dan penerangan. (C) mereka yang bervariasi hanya
dengan panjang periode, dan tidak dengan jumlah pekerjaan yang dilakukan atau output yang diperoleh,
misalnya sewa, asuransi kebakaran. Hal ini menunjukkan perlunya membuat anggaran fleksibel lebih
fleksibel dalam lebih dari satu arah, mengambil setiap pengeluaran secara terpisah dan membuat
penyesuaian yang sesuai dengan angka anggaran asli mengingat apa yang diketahui, pada akhir periode,
tentang jumlah orang -jam bekerja dan tingkat output tercapai.2 Pengakuan atas fakta bahwa
setidaknya dua variabel independen mengontrol tingkat overhead menunjukkan bahwa lebih banyak
variabel dapat dimasukkan ke dalam fungsi, membawa realisme yang lebih besar tetapi juga, sayangnya,
kompleksitas yang lebih besar. Untuk tujuan kontrol pengeluaran yang kurang lebih rutin yang kita
perhatikan sekarang, diragukan apakah kompleksitas yang lebih besar akan bermanfaat.
Metode peningkatan analisis varian overhead - empat varian
Kekurangan metode konvensional analisis varians yang ditunjukkan di atas dapat dipenuhi, sambil
mempertahankan kebajikan mereka, dengan mengenali setidaknya empat varians yang
berbeda, yaitu: 1. Varians anggaran. TTiis, seperti biasanya, adalah perbedaan antara pengeluaran aktual
untuk overhead dan uang saku yang ditetapkan oleh anggaran fleksibel; tetapi dengan membuat
anggaran fleksibel lebih fleksibel, seperti yang telah disarankan, varians anggaran dapat dibuat jauh
lebih bermakna daripada biasanya. Anggaran fleksibel harus dibuat untuk mendaftarkan penyisihan
biaya overhead yang sesuai dengan jumlah jam kerja aktual dan tingkat output aktual yang
dicapai. Tidak ada yang dikatakan di sini yang menghindarkan analisis yang lebih terperinci dari varians
anggaran seperti, misalnya, pemisahan pengaruh variasi harga dan kuantitas, meskipun tidak ada lagi
yang akan dikatakan tentang analisis lebih lanjut tersebut. Sekali lagi, dapat diasumsikan bahwa dalam
praktiknya varians anggaran akan diperiksa item demi item daripada dalam hal total overhead atau
kategori besar overhead, seperti yang dilakukan di sini. 2. Varians efisiensi sejati - benar, karena ini
benar-benar mengukur keuntungan atau kerugian dalam pengeluaran overhead yang disebabkan oleh
variasi yang jauh dari tingkat efisiensi
1 Penegasan hubungan fungsional antara biaya dan volume atau biaya dan variabel independen lainnya
tidak menyiratkan bahwa hubungan itu harus sederhana, dan tentu saja bukan bahwa itu adalah salah
satu proporsionalitas langsung. Poin ini akan ditekankan kembali di bawah ini. 1 Prof. WJ Vattcr
memberikan penunjuk ke arah yang sama beberapa tahun yang lalu: "Tingkat aktivitas sering (dan saya
pikir salah) diambil sebagai output atau kapasitas atau konsep terkait. Biaya untuk perencanaan dan
tujuan kontrol terkait dengan keputusan. Keputusan ada hubungannya dengan input, bukan output.
Akan lebih baik untuk berbicara dan berpikir tentang grafik impas, anggaran, dan perangkat
perencanaan lainnya dalam hal faktor input yang harus dikontrol, daripada basis output yang kita bisa
tulis post-mortem kami. " (Prosiding Konferensi NACA, Agustus 1954, hlm. 1700). Saya lebih suka
mengatakan bahwa kita harus memperhatikan input dan output. mir vol. 32 • Edisi Khusus • 1992/1 87
Konten ini diunduh dari 103.251.181.2 pada hari Jum, 13 Des 2019 07:58:59 UTC Semua penggunaan
tunduk pada https://about.jstor.org/terms
D. Solomon, mlr vol. 1, 1961/1, hlm. 89
diatur dalam anggaran. Salah satu angka yang diperlukan dalam perhitungan ini adalah tunjangan
anggaran fleksibel yang baru saja disebutkan. Angka lain, yang dapat dengan mudah diperoleh dari
anggaran fleksibel, adalah penyisihan anggaran yang sesuai untuk produksi output yang dicapai dalam
jumlah standar jam kerja, yang berbeda dari jumlah jam kerja aktual. Jelas, pengeluaran-pengeluaran
yang bervariasi dengan output dan bukan dengan waktu kerja (dan juga, tentu saja, yang tetap terkait
dengan keduanya) tidak akan terpengaruh oleh kelebihan jam kerja atau penghematan dalam jam kerja
dibandingkan dengan waktu stand ard. diperlukan untuk menghasilkan output aktual. Pengeluaran
semacam itu ditentukan oleh output aktual, bukan pada waktu yang dibutuhkan
untuk memproduksinya. Di sisi lain, pengeluaran yang dikaitkan dengan jam kerja akan secara langsung
dipengaruhi oleh ekses atau penghematan dalam jam kerja. Ini adalah pengeluaran-pengeluaran ini, dan
ini saja, yang harus masuk ke dalam varians efisiensi overhead, yang sekarang menjadi perbedaan antara
tunjangan anggaran fleksibel untuk output aktual yang diperoleh dalam jam kerja aktual dan tunjangan
anggaran yang akan ditetapkan jika hasil aktual telah diperoleh dalam jumlah standar jam kerja.1'2
3. Varians volume (kapasitas). Ini adalah salah satu bagian dari biaya tetap yang tidak diserap (atau
terserap berlebihan) - bagian yang disebabkan oleh hilangnya atau perolehan dalam output yang
dihasilkan dari perbedaan antara jumlah jam kerja yang dianggarkan dan jam kerja yang sebenarnya
yang digunakan.
4. Varians volume (efisiensi), menjadi bagian yang tersisa dari biaya tetap yang tidak terserap atau
kelebihan penyerapan. Bagian ini disebabkan oleh perbedaan antara output aktual dan output yang
mungkin diperoleh dari jumlah jam kerja aktual jika semuanya bekerja dengan efisiensi standar.
Tidak sulit untuk melihat bahwa sistem ini menggabungkan keunggulan dua varian dan sistem tiga
varian, tanpa kekurangannya. Yang perlu kita lakukan adalah membangun ke dalam sistem kemampuan
untuk membedakan antara dua jenis pengeluaran variabel yang baru saja dibahas - pengeluaran variabel
waktu, sebagaimana mereka disebut, dan pengeluaran variabel keluaran. Ini bukan hal yang sulit untuk
dilakukan. Metode ini mungkin dijelaskan dengan baik melalui ilustrasi, menggunakan data dasar yang
sama seperti pada ilustrasi sebelumnya, tetapi membuat asumsi lebih lanjut bahwa (1) penyisihan
anggaran overhead asli sebesar $ 1000 untuk pengeluaran variabel dibagi menjadi $ 600 untuk output-
item variabel dan $ 400 untuk variabel waktu, sedangkan (2) pengeluaran aktual $ 2150 terdiri dari $
1050 dalam pengeluaran tetap, $ 675 dalam variabel-output dan $ 425 dalam item variabel-
waktu. Dengan menggunakan data ini, kita bisa melihat dari tabel di bawah ini bagaimana varians akan
sampai pada
1 Jumlah standar jam kerja tidak harus disamakan dengan jam kerja yang diregulasi. Man-jam standar
dicapai dengan mengalikan output aktual dengan waktu standar per unit output. Jam kerja anggaran
adalah hasil dari mengalikan output yang diregulasi dengan waktu standar per unit outpout.
f Definisi varians efisiensi ini sesuai dengan efek yang digunakan oleh Lang, McFar land & Schiff
(Akuntansi Biaya, 1953, p. 376), kecuali bahwa mereka tidak mengenali perbedaan yang ditarik di atas
antara pengeluaran variabel-variabel dan biaya-variabel waktu . Hal yang sama dapat dikatakan tentang
Matz, Curry dan Frank (Akuntansi Biaya, Edisi 2, 1957, p. 581).
8 Dalam ilustrasi ini, biaya variabel (dari kedua jenis) dianggap sebagai variabel proporsional dengan jam
kerja atau output. Seperti yang disebutkan di atas sehubungan dengan Diagram I, tidak perlu membuat
asumsi sederhana seperti itu. Variasi mungkin kontinu tetapi tidak proporsional, atau mungkin tidak
kontinu. Dalam kedua kasus tersebut, anggaran fleksibel akan diwujudkan dalam sebuah tabel, hanya
sedikit lebih kompleks daripada jenis yang biasa digunakan saat ini, dan angka-angka tersebut dapat
dibaca dengan cukup sederhana.
88 mir vol. 32 • Edisi Khusus • 1992/1
Konten ini diunduh dari 103.251.181.2 pada hari Jum, 13 Des 2019 07:58:59 UTC Semua penggunaan
tunduk pada https://about.jstor.org/terms
Anggaran Fleksibel, mir vol. 1, 1961/1, hlm. 90 Jenis Asli Biaya Berlebih Aktual Biaya pengeluaran
overhead anggaran tunjangan overhead penyisihan untuk Pengeluaran untuk 2000 standar keluaran
aktual keluaran aktual (1600 jam standar dard untuk periode (1600 standar (1600 jam standar pada
output yang diperoleh jam) jam) standard in 2000 man- dalam waktu aktual dalam laju waktu standar $
1) jam (1800 man-jam) (1600 man-jam) (1) (2) (9) (4) (5) $ $ $ $ $ $ Tetap 1000 1050 1000 1000) Variabel
keluaran 600 675 480 480 1 1600 Variabel waktu 400 425 360 320 J 2000 2150 1840 1800 1600
$ 310 $ 40 $ 200 Anggaran Efisiensi Volume Varians Varians Varians (unfav.) (Unfav.) (Unfav.)
Kolom (1) dari tabel menetapkan angka-angka anggaran asli, diklasifikasikan berdasarkan jenis
pengeluaran, dan berdasarkan rencana untuk menghasilkan 2000 jam standar output dalam 2000 jam
kerja. Pengeluaran aktual untuk periode tersebut, sebagaimana dipastikan pada akhir periode, dan
mengikuti klasifikasi biaya yang sama, dalam ditunjukkan pada kolom (2). Kolom (3) menunjukkan
bagaimana anggaran awal disesuaikan untuk memperhitungkan waktu aktual bekerja dan output aktual
yang dihasilkan pada waktu itu. Biaya tetap membutuhkan penyesuaian. Hie pengeluaran yang
bervariasi dengan output dikurangi menjadi 1600/2000 dari angka anggaran asli, dan biaya yang
berbeda dengan jam kerja dikurangi menjadi 1800/2000 dari anggaran asli. Karenanya, total anggaran
yang disesuaikan untuk hasil aktual dalam waktu aktual adalah $ 1840. Kolom (4) menunjukkan
kelonggaran anggaran jika output aktual telah dihasilkan dalam waktu standar. Pengeluaran tetap dan
pengeluaran yang bervariasi sesuai dengan keluaran akan seperti yang ditunjukkan pada kolom (3)
tetapi penyisihan untuk pengeluaran yang berbeda sesuai waktu harus dikurangi menjadi hanya
1600/2000 dari anggaran awal. Total anggaran yang disesuaikan untuk output aktual dalam waktu
standar adalah $ 1800. Akhirnya, kolom (5) menunjukkan overhead yang diserap sebagai $ 1600, yaitu
1600 jam standar output pada tingkat standar $ 1 per jam.
Penentuan varian anggaran dan efisiensi dari tabel cukup jelas sehingga tidak perlu dikomentari. Varians
anggaran $ 310 adalah kelebihan col. (2) lebih dari col. (3) dan varians efisiensi $ 40 adalah kelebihan
col. (3) lebih dari col. (4) Perlakuan varians volume $ 200 tidak begitu jelas, dan membutuhkan
penjelasan. Sebenarnya hanya ada satu perbedaan antara col. (4) dan col. (5), dan itu adalah biaya
tetap. Dalam col. (4) hanya biaya tetap yang tidak berubah dari anggaran semula dalam kolom. (1) Jenis-
jenis pengeluaran lainnya telah menyusut menjadi 1600/2000 dari angka aslinya. Dalam col. (5), semua
angka, pada dasarnya, telah menyusut menjadi 1600/2000 dari anggaran awal. Perbedaan antara col. (4)
dan col. (5), oleh karena itu, terdiri dari 400/2000 dari $ 1000, atau $ 200, di mana pengeluaran tetap
gagal menyusut dengan kekurangan output di bawah kuantitas yang awalnya diusahakan, dan $ 200 ini
adalah varian volume. Tapi kita bisa melangkah lebih jauh dari ini. Dengan menggunakan biaya tetap
tetap $ 1000/2000 atau $ 0,50 per jam standar, kita dapat mengatakan bahwa $ 0,50 X (2000-1800) atau
$ 100 dari biaya tetap tetap tidak terserap karena kapasitas yang digunakan lebih sedikit dari yang
diharapkan, dan $ 0,50 X (1800 - 1600) atau lebih lanjut $ 100 dibiarkan tidak terserap karena kapasitas
yang digunakan digunakan dengan efisiensi yang kurang dari standar. Dengan demikian varians volume
$ 200 dapat dibagi
mir vol. 32 • Edisi Khusus • 1992/1 89
Konten ini diunduh dari 103.251.181.2 pada hari Jum, 13 Des 2019 07:58:59 UTC Semua penggunaan
tunduk pada https://about.jstor.org/terms
D. Solomon, mir vol. 1, 1961/1, hlm. 91
menjadi varians volume (kapasitas) sebesar $ 100 dan varians volume (efisiensi) sebesar $ 100 lebih
lanjut.
Representasi diagram sistem yang direvisi Karena overhead sekarang harus dianggap sebagai fungsi dari
dua variabel independen - jam kerja dan keluaran - alih-alih satu - jam kerja atau keluaran - sistem ini
tidak dapat disajikan kembali pada diagram dua dimensi yang sederhana. Tetapi mungkin lebih baik
untuk membandingkannya secara diagram secara parsial dengan sistem konvensional, dan ini dapat
dilakukan jika kita memusatkan perhatian kita pada biaya-biaya yang ditetapkan dan biaya-biaya yang
bervariasi dengan jumlah jam kerja, mengabaikan biaya-biaya tersebut. yang bervariasi dengan
output. Dengan demikian, kita dapat mewakili sistem pada diagram dua dimensi. Diagram II (a) hanya
mengulangi diagram I (b), untuk memfasilitasi perbandingan antara tiga sistem varians yang ditampilkan
dan sistem empat-varian yang diwakili dalam diagram II (b). Data yang mendasarinya lagi sama seperti
sebelumnya, sehingga semua garis memiliki kemiringan yang sama seperti pada diagram sebelumnya,
dan pengeluaran overhead aktual untuk periode tersebut sama dengan sebelumnya juga. Karena dalam
diagram II (b) kita hanya berurusan dengan pengeluaran yang ditetapkan atau yang berbeda dengan jam
kerja, tunjangan anggaran fleksibel untuk periode tersebut ditunjukkan oleh titik B, di mana garis
anggaran dipotong oleh "aktual" jam "vertikal. Titik B diproyeksikan menyeberang ke kiri untuk
memberikan Bi, dan jarak vertikal AB adalah varian anggaran. Ini tentu saja sama dengan AB, varians
anggaran dalam diagram II (a). Yang kedua dari empat varians dalam diagram II (b) adalah varians
efisiensi. Ini adalah jarak vertikal Bi B '; untuk Bi (sama dengan B) adalah tunjangan pengeluaran
anggaran untuk jam kerja yang sebenarnya bekerja, dan B 'adalah tunjangan untuk jam-jam yang
seharusnya diambil oleh hasil yang dicapai. BiB 'karena itu kenaikan biaya yang dihasilkan dari jam
terbuang1, dan benar-benar varian efisiensi. Seperti yang telah dicatat ketika kita membahas diagram I
di atas, BiB 'dalam diagram II (b) sama dengan ED, bagian dari varians efisiensi, dalam dia gram II
(a). Jarak B'C adalah varians volume (kapasitas). Itu adalah, dengan konstruksi, sama dengan BC, karena
titik C ditentukan oleh persimpangan "mencapai jam standar" vertikal dengan garis melalui C ditarik
sejajar dengan garis anggaran, sehingga B'BCC adalah jajaran genjang, sebaliknya sisi yang sama. B'C,
karena sama dengan BC pada diagram II (b), juga sama dengan BC pada diagram II (a). Ini mewakili
overhead tetap yang tidak diserap oleh alasan fakta bahwa jam kerja aktual kurang dari jam yang
dianggarkan dengan mengacu pada tingkat overhead standar yang ditetapkan. Varians keempat adalah
varians volume (efisiensi). Ini adalah keseimbangan dari biaya tetap yang tidak diserap, bagian yang
tidak diserap karena output aktual (yang dapat benar-benar menyerap biaya) gagal dari output yang
dicapai oleh man-jam kerja aktual jika tingkat efisiensi standar memiliki telah dipertahankan. Ini diwakili
oleh CD jarak vertikal '.
1 Lihat catatan kaki pada halaman 87
90 mir vol. 32 • Edisi Khusus • 1992/1
Konten ini diunduh dari 103.251.181.2 pada hari Jum, 13 Des 2019 07:58:59 UTC Semua penggunaan
tunduk pada https://about.jstor.org/terms
Anggaran Fleksibel, mir vol. 1, 1961/1, hlm. 92
Diagram 1 (a)
Analisis Dua Varians Konvensional Overhead Methode classique d'analyse 6 deux 6carts Herkdmmliches
Zwei-Abweichungen-Verfahren Diagram II (a)
Analisis Tiga Varian Konvensional Overhead Methode d'analyse classique a trois ecarts Herkdmmliches
Drei-Abweichungcn-Verfahren
Diagram I (b)
Analisis Tiga Varian Konvensional Overhead Mftthode classique d'analyse 6 trois ecarts Herkfimmliches
Drei-Abweichungen-Verfahren Diagram II (b)
Analisis Four-Variance Overhead (Semua biaya diasumsikan bervariasi dengan jam kerja) Menganalisa 6
quatre ecarts (variabel Tous les frais sont fonc de des heures de travail)
mir vol. 32 • Edisi Khusus • 1992/1 91