Text Complet AE Cap 2

62 ANALIZĂ ECONOMICĂ ÎN INGINERIE
Capitolul 2
ANALIZA COSTURILOR
Obiectivele celui de-al doilea capitol constau în a descrie terminologia şi conceptele de
bază utilizate în analiza şi estimarea costurilor, în a releva modalităţile de abordare ale
diferitelor categorii de analiză pe baza costurilor şi în a înfăţişa, comparativ, tehnici de calcul al
costurilor.
În acest capitol sunt prezentate elemente privind:

Mediul economic general
Conceptele utilizate în analiza costurilor
Categorii de costuri
Analiza punctului critic
Estimarea costurilor
Calculul costurilor prin metoda ABC
Calculul costurilor prin metoda costurilor standard
ANALIZA COSTURILOR 63
2.1 INTRODUCERE
Proiectarea unor produse de succes în cadrul firmelor de stat şi private depinde în mare măsură de
stabilirea cu obiectivitate a ceea ce înseamnă tehnic posibil şi economic acceptabil. Nu există o
„scurtătură” care să permită balansarea corectă a celor două concepte. În consecinţă, vor trebui utilizate
metodele analizei economice în inginerie pentru a obţine rezultate care să ajute la atingerea unui echilibru
între acestea.
Analiza economică în inginerie se orientează, în principal, spre compararea alternativelor de
proiecte având drept criteriu principal eficienţa economică. Procesul de comparare utilizează o varietate
de terminologii şi concepte privind costurile.
Termenii de cost şi cheltuială au înţelesuri care pot varia în funcţie de context. Pentru scopul
urmărit în această carte, cele două noţiuni pot fi utilizate cu sensuri echivalente.
Conceptele şi principiile utilizate în studiile de analiză economică în inginerie pot fi interpretate în
funcţie de situaţiile concrete şi de tipul deciziei care trebuie luată. Acest capitol prezintă, în ansamblu,
conceptele şi terminologia utilizate în măsurarea eficienţei diferitelor alternative de proiecte.
2.2 MEDIUL ECONOMIC GENERAL
Sunt numeroase concepte economice generale care trebuie luate în seamă în studiile de analiză
economică în inginerie. În termeni generali, economia studiază interacţiunea dintre oameni şi bani, iar
ingineria este concentrată pe utilizarea economică a cunoştinţelor ştiinţifice în beneficiul omenirii. În
continuare vor fi prezentate elementele importante privind noţiunile de venituri şi costuri.
Bunurile şi serviciile sunt produse deoarece, direct sau indirect, ele au o anumită utilitate –
capacitatea de a satisface nevoile umane. Astfel, ele vor fi utilizate sau consumate direct sau vor fi folosite
pentru a produce alte bunuri sau servicii care să poată fi utilizate (consumate) direct. Utilitatea este cea
mai comună măsură pentru valoare, exprimată în anumite medii sub forma unui preţ care trebuie plătit
pentru a obţine un anumit bun sau serviciu.
Termenii cost şi preţ sunt utilizaţi adesea împreună. Costul unui
produs sau serviciu este suma totală a costurilor resurselor, directe şi indirecte, necesare pentru
producerea acestuia. Preţul este valoarea bunurilor sau serviciilor pe piaţă. În general, preţul este egal cu
costul plus un profit.
2.2.1 Necesitate, lux şi preţ
Bunurile şi serviciile pot fi împărţite în două mari categorii: de necesitate şi de lux. Ierarhizarea este,
cu siguranţă, relativă, deoarece ceea ce o persoană consideră o necesitate, o alta poate considera un lux.
De exemplu, dacă locuiţi în Bucureşti, veţi afirma că deţinerea unui autoturism este o necesitate în
vederea deplasării la şi de la serviciu. Pentru un locuitor din Vălenii de Munte este posibil ca deţinerea
unei maşini (în acelaşi scop) să fie considerată un lux, distanţele fiind scurte şi putând fi străbătute cu
uşurinţă mergând pe jos sau cu bicicleta.
Pentru toate bunurile şi serviciile există o relaţie între preţul care trebuie plătit şi cantitatea cerută sau
cumpărată. Această dependenţă este reprezentată în Fig. 2-1.
Fig. 2-1 Relaţia generală preţ - cerere
Pe măsură ce preţul unei unităţi (p = preţ unitar) creşte, cererea (D) pentru acel produs va scădea,
în timp ce la o scădere a preţului, cererea va creşte. Această relaţie poate fi exprimată sub forma unei
funcţii liniare
p = a – b·D, cu 0  D  a/b şi a > 0, b > 0 (2-1)
unde a este valoarea preţului la cerere zero (valoarea în care graficul cererii ca funcţie de preţ
intersectează axa Y), b este cantitatea cu care cererea creşte la scăderea preţului cu o unitate (-b fiind
panta graficului), iar D cererea [bucăţi/perioadă] pentru bunul analizat. Atât a cât şi b sunt constante. În
consecinţă, valoarea cererii rezultată din relaţia 2-1 este
ap
D , unde b  0 (2-2)
b
Consumatorii pot reduce cu destulă uşurinţă consumul de bunuri de lux – odată cu creşterea
preţului acestora – însă vor întâmpina greutăţi în a reduce consumul bunurilor de necesitate – atunci când
preţul acestora începe să crească.
2.2.2 Competiţia
Cum legile economice se referă, în general, la relaţii existente între oameni şi avere, ele sunt
afectate de mediul economic în care oamenii şi banii (averea) coexistă. Cele mai generale principii
economice sunt valabile în situaţia existenţei unei competiţii perfecte.
Competiţia perfectă apare în situaţia în care un anumit produs este oferit de un număr mare de
furnizori şi nu există restricţii pentru alţii în a intra pe acea piaţă. În aceste condiţii, există siguranţa unei
libertăţi depline de a alege, atât a vânzătorului, cât şi a cumpărătorului. O asemenea situaţie nu poate
apărea în practică, datorită multitudinii de factori care impun anumite limitări în acţiunile vânzătorilor, ale
cumpărătorilor sau ale amândurora. Oricum, admiţând ca ipoteză existenţa unei competiţii perfecte pe
piaţă, legile economice general valabile sunt uşor de formulat [8].
Existenţa unei competiţii perfecte este importantă în multe dintre studiile de analiză economică. Cu
excepţia cazurilor în care se precizează altfel, în rest se presupune că factorii angrenaţi în studiu
evoluează în condiţiile unei competiţii perfecte.
La polul opus se află monopolul. Un monopol perfect presupune existenţa pe piaţă a unui singur
produs, fabricat de un singur furnizor care poate opri pe toţi ceilalţi să intre pe piaţă. Situaţia este, de
asemenea, puţin probabilă în realitate.
2.2.3 Funcţia veniturilor totale
Valoarea veniturile totale din vânzări care vor rezulta dintr-o afacere într-o anumită perioadă (cifra
de afacere) este dată de produsul dintre preţul de vânzare p, şi numărul de bucăţi vândute, D.
.
VT = p D (2-3)
Dacă preţul este funcţie de cerere conform relaţiei p = a – b·D, unde p = =preţul [u.m./buc.], D =
cererea [bucăţi/perioadă], iar a şi b = constante, cu 0  D  a/b şi a > 0, b > 0, atunci relaţia veniturilor
totale devine
VT = (a – b·D) D = a·D – b D , pentru 0  D  a/b şi a > 0, b > 0
. . 2
(2-4)
Valoarea cererii, D̂ , care va conduce la obţinerea unor venituri totale maxime este dată de relaţia
dVT
 a  2b  D  0 , (2-5)
dD
de unde rezultă D̂ = a/2b (vezi Fig. 2-2)

a2
VT max 
4b
Venituri totale [u.m.]
a
D̂ 
2b
Cerere, D [buc]
Fig. 2-2 Venituri totale ca funcţie de cerere
d 2 VT
A doua derivată este totdeauna negativă (   2b ), ceea ce confirmă faptul că D̂ corespunde unui
dD 2
punct de maxim (al veniturilor).
Notă: Cele mai multe firme nu vor obţine profit maxim prin maximizarea veniturilor.
2.3 CONCEPTE ŞI TERMINOLOGIE
În continuare vor fi prezentate concepte privind costurile, în cadrul a opt categorii (clasificarea este
realizată după criterii diferite, aşadar cele opt categorii nu sunt exclusive reciproc):
1. Costul ciclului de viaţă;
2. Costuri istorice şi costuri nerecuperabile;
3. Costuri viitoare şi de oportunitate;
4. Costuri directe, indirecte şi de regie;
5. Costuri fixe şi variabile;
6. Costuri unice şi recurente;
7. Costuri medii şi marginale;
8. Costuri relevante şi nerelevante.
2.3.1 Costul ciclului de viaţă
Costul ciclului de viaţă al unui produs, structuri, sistem sau serviciu include totalitatea costurilor cu
bunul respectiv de-a lungul întregii sale perioade de viaţă. Termenul de produs trebuie interpretat în sens
general ca un aparat, un echipament, o linie de producţie, un proiect sau o clădire, în general, un sistem.
Costul ciclului de viaţă poate include şi costuri de proiectare şi de dezvoltare, costuri de fabricare şi de
testare, costuri de exploatare şi de întreţinere, costuri de depozitare (pentru produse fabricate intern). De
asemenea, costul ciclului de viaţă poate fi exprimat şi ca sumă a costurilor de achiziţie, operare,
întreţinere şi casare (pentru produse achiziţionate de la terţi).
O reprezentare grafică a acestei categorii de cost este ilustrată în Fig. 2-3.
Ciclul de viaţă începe cu identificarea nevoii economice şi se încheie cu activităţi asociate retragerii
de pe piaţă (din activitate) a bunului şi înlocuirea cu un altul. Este o perioadă de timp care trebuie definită
în contextul situaţiei concrete analizate – dacă este vorba despre construcţia unui pod în cadrul unei
autostrăzi, a unui motor pentru un avion de pasageri sau a unei maşini unelte speciale.
Cost
[u.m.]
Potenţial pentru
economii
Cost cumulat
estimat al
ciclului viaţă
Cost cumulat al
ciclului de viaţă
efectiv realizat
Identificare Proiectare Proiectare Fabricare Operare Retragere

nevoi; conceptuală detaliată; sau sau utilizare din
Definire Dezvoltare; Proiectare Construcţie. la client; funcţiune
cerinţe. Testare tehnologii; Întreţinere; (piaţă);
prototip. Achiziţie Service. Casare.
resurse.
Fig. 2-3 Etape ale ciclului de viaţă şi costurile asociate
Sfârşitul ciclului de viaţă poate fi definit atât din punct de vedere economic, cât şi din punct de
vedere funcţional. De exemplu, intervalul de timp de-a lungul căruia o structură sau un reper al unui
echipament sunt capabile să lucreze eficient din punct de vedere economic este mai mic decât durata de
viaţă fizică a structurii sau reperului respectiv. Astfel, o centrală termică veche, utilizată la încălzirea unei
uzine încă mai poate produce abur, însă la nişte costuri mult mai mari decât o centrală nouă.
Ciclul de viaţă poate fi divizat în două perioade de timp principale: etapa de dezvoltare şi etapa de
operare. Fiecare dintre acestea poate fi împărţită, la rândul ei, în mai multe faze (vezi Fig. 2-3).
Etapa de dezvoltare începe cu o analiză a nevoii economice – analiză necesară pentru a explicita
cererea pentru produs, structură, sistem sau serviciu. Apoi, având cererea explicit definită, urmează, într-o
înlănţuire logică, mai multe categorii de activităţi:
- proiectarea conceptuală transformă cererile privind caracteristicile tehnice şi economice într-un
proiect preliminar. Aici sunt incluse activităţi de dezvoltare a variantelor tehnic acceptabile şi
analiză economică a acestora în vederea selectării variantei(lor) preferate de proiect preliminar.
De asemenea, aici mai pot fi incluse activităţi cu realizarea şi testarea prototipului.
- proiectarea de detaliu, proiectarea tehnologiilor, proiectarea construcţiilor sau pregătirea pentru
achiziţionarea acestora; pregătirea, achiziţionarea şi punerea în funcţiune a facilităţilor şi a
resurselor necesare pentru fabricare, livrare sau construcţie a produsului, structurii, sistemului,
serviciului. Din nou, studiile de analiză economică în inginerie reprezintă o parte importantă a
procesului de proiectare fiind utilizate la compararea propunerilor şi alternativelor şi în asistarea
activităţii de proiectare.
În cadrul etapei de operare apar:
- fabricarea , livrarea sau construcţia produselor, sistemelor sau serviciilor;
- utilizarea produselor, structurilor, sistemelor serviciilor de către clienţi; activităţi de întreţinere şi
service;
- retragerea din activitate (de pe piaţă), casarea mijloacelor fixe utilizate.
În această etapă, priorităţile studiilor de analiză economică în inginerie se referă la (1) realizarea
unui sprijin eficient şi efectiv pentru menţinerea în bune condiţii de funcţionare a bunului, (2) identificarea
momentului în care trebuie realizată înlocuirea produsului sau a utilajelor şi echipamentelor care concură
la fabricarea acestuia şi (3) determinarea duratei economice de viaţă şi stabilirea momentului retragerii şi
a activităţilor de retragere din activitate (de pe piaţă).
Din Fig. 2-3 se observă că cea mai mare rezervă pentru realizarea de economii în cadrul costurilor
asociate duratei de viaţă a unui bun este disponibilă în cadrul etapei de dezvoltare.
Un aspect important al analizei economice în inginerie este minimizarea impactului modificărilor la
proiectare în cadrul fazelor de viaţă ale produsului. În general, costul unei modificări a proiectului creşte
prin multiplicarea cu 10 la fiecare trecere de la o fază la alta [25] (vezi Fig. 2-4). Aşadar, este extrem de
eficientă utilizarea unui proiect bine realizat, care nu necesită modificări ulterioare.
Curba costului ciclului de viaţă creşte rapid în etapa de dezvoltare. În general, aproximativ 80% din
costurile efective (efectuate) din cadrul ciclului de viaţă sunt „îngheţate” la sfârşitul etapei de dezvoltare,
ca urmare a deciziilor luate în timpul analizei nevoilor şi a proiectării preliminare şi de detaliu. În contrast,
aşa cum reiese din aceeaşi figură, aproximativ 20% din costurile ciclului de viaţă estimate apar în etapa
de dezvoltare, iar 80% în cadrul etapei de operare.
Aşadar, există o mare diferenţă între valoarea estimată a costurilor şi cea reală, diferenţă ce
provine din desele activităţi de modificare a proiectului în cadrul etapei de dezvoltare.
De aceea, unul dintre obiectivele analizei economice este de a explicita efectele corelate ale
diferitelor categorii de cost de-a lungul duratei de viaţă a unui produs.
Se urmăreşte minimizarea costului ciclului de viaţă – cu respectarea caracteristicilor impuse de
rolul funcţional al produsului – prin realizarea unei balansări corecte între valoarea costurilor din etapa de
dezvoltare şi cea a costurilor din etapa de operare.
Costul modificărilor de
proiectare multiplicate
cu 10 cu fiecare fază
Identificare Proiectare Proiectare Fabricare / Operare

nevoi conceptuală de detaliu Construcţie
Fig. 2-4 Faze ale ciclului de viaţă
Elementele de cost utilizate vor varia în funcţie de situaţia analizată. Anumite categorii se vor
repeta, cu o frecvenţă mai mică sau mai mare.
Analiza economică în inginerie este interesată, în principal, de justificarea economică a proiectelor
inginereşti, de înlocuirea şi îmbunătăţirea proiectelor şi bunurilor existente şi de compararea economică a
diferitelor alternative de proiecte.
În scopul realizării acestor studii se va defini costul ciclului de viaţă ca fiind compus din:
1. Costul iniţial (investiţia iniţială);
2. Costuri de exploatare şi de întreţinere;
3. Costuri de casare.
1. Costul iniţial al unui produs constă din investiţia necesară pentru aducerea lui în stare de
funcţionare; în general, asemenea cheltuieli nu mai apar de-a lungul duratei de viaţă a produsului (costuri
unice). Astfel, pentru achiziţionarea unei maşini–unelte, costul iniţial poate cuprinde următoarele
componente importante:
a) Costul de achiziţie a maşinii;
b) Cheltuieli de transport şi instalare;
c) Cheltuieli cu instruirea personalului;
d) Costul de achiziţie a sculelor;
e) Cheltuieli cu echipamentele suplimentare.
Cheltuielile de instalare pot include, de exemplu: cheltuielile de pregătire a fundaţiei, cheltuielile cu
instalaţia de izolare fonică, branşarea la reţeaua electrică, la cea de energie termică, precum şi cheltuielile
de testare iniţială. Cheltuielile cu echipamentele suplimentare pot include costurile părţilor hardware şi
software ale unor calculatoare de comandă a proceselor.
Pentru alte produse, costul iniţial poate conţine un set diferit de elemente. Unele proiecte pot
include capital de lucru pentru inventare, note de plată şi lichidităţi pentru salarii, materiale şi altele. În
orice caz, trebuie subliniat faptul că, în mod normal, costul iniţial al unui produs include şi multe elemente
în afara preţului de achiziţie. Însumarea sau separarea elementelor costului iniţial depinde de consideraţii
legate de impozitul pe venituri şi de momentul efectuării analizei economice – înainte sau după
impozitare.
2. Costurile de exploatare şi de întreţinere sunt cheltuieli periodice (costuri recurente), necesare
pentru funcţionarea şi întreţinerea produsului în timpul perioadei sale de viaţă. Cheltuielile de exploatare
cuprind, de obicei, costuri cu salariile, cu materialele şi de regie.
În funcţie de sistemul contabil utilizat, în categoria cheltuielilor de regie poate fi inclusă o mare
varietate de costuri. Elementele tipice ale cheltuielilor de regie sunt cele cu combustibilul şi electricitatea,
primele de asigurare, cheltuielile de inventar, cheltuieli indirecte, cheltuieli administrative şi de conducere.
În general, se presupune că aceste cheltuieli de exploatare şi de întreţinere sunt cheltuieli anuale,
dar costurile de întreţinere pot fi efectuate şi în funcţie de alte criterii.
Astfel, poate fi respectat un program anual de reparaţii unitare şi preventive sau reparaţiile pot fi
efectuate numai când sunt necesare, de exemplu, când este solicitată o revizie generală. În cele mai
multe cazuri, politica de întreţinere va combina cele două metode, iar costurile cu reparaţiile şi întreţinerea
vor trebui evidenţiate în cadrul studiilor de analiză economică a proiectelor în inginerie.
3. Costurile de casare
Ciclul de viaţă implică, în mod evident, o anumită perioadă de timp, ceea ce înseamnă că, la
casare, produsul poate avea o valoare reziduală.
Când durata de viaţă a unui produs s-a încheiat, apar costurile de transfer (casare). Acestea pot
include cheltuieli cu salariile şi cu materialele pentru retragerea produsului, cheltuieli de transport sau
cheltuieli speciale (de ex. înlăturarea materialelor periculoase). Deşi cheltuielile de casare rezultă la finalul
ciclului de viaţă, majoritatea produselor au o valoare monetară la momentul lichidării. Aceasta este o
valoare de piaţă sau de schimb (valoare care s-ar obţine prin vânzarea produsului respectiv în momentul
lichidării – casării). După deducerea costurilor de casare se obţine valoarea netă - valoarea reziduală.
Valoarea reziduală (VR) exprimă valoarea posibil de recuperat după încheierea duratei de viaţă a
proiectului analizat (prin vânzare, valorificarea pieselor, subansamblurilor rezultate la casare etc.).
Problema valorii reziduale se pune mai ales pentru operaţiile de leasing (închiriere şi cumpărarea
ulterioară a unui mijloc fix). Vânzătorul este interesat de o valoare reziduală care să compenseze
cheltuielile, rămase neacoperite, cu fabricarea şi menţinerea în funcţiune a mijlocului fix respectiv. Pe de
altă parte, cumpărătorul este interesat de o valoare reziduală cât mai mică, pentru a reduce efortul său de
investiţii privind achiziţionarea mijlocului fix la sfârşitul contractului de leasing.
Valoarea de piaţă, costurile de casare şi valoarea reziduală nu sunt cunoscute cu certitudine şi, de
aceea, trebuie estimate. Pentru un bun care se depreciază ca urmare a deteriorării fizice în timp au fost
aprobat metode de amortizare care pot servi la estimarea ratei de depreciere şi a scăderii de valoare a
bunului. Valoarea bunului la sfârşitul exerciţiului contabil, în cadrul ciclului de viaţă, poartă numele de
valoare (netă) contabilă. Pe de altă parte, valoarea reziduală se referă numai la valoarea de piaţă a
componentelor bunului. De exemplu, un automobil de 4 ani poate avea o valoare contabilă de 500 EUR,
dar o valoare de piaţă de 3.000 EUR (sau viceversa). Nu este neapărat necesară o distincţie între aceşti
termeni în vederea evaluării unui proiect - de aceea, pentru a exprima valoarea la finalul ciclului de viaţă
vom utiliza termenul general de valoare reziduală. Astfel, o valoare de piaţă (schimb) de 3.000 EUR minus
costuri de casare de 400 EUR conduc la o valoare reziduală netă de 2.600 EUR.
Este posibil ca valoarea de piaţă să fie mai mare decât valoarea rămasă neamortizată şi să
determine un câştig de capital, un surplus de încasări peste valoarea contabilă rămasă a mijlocului fix
respectiv. Câştigul de capital măreşte profitul impozabil, iar pentru a reduce impactul fiscal, există legislaţii
(franceză, canadiană) care acordă scutiri de impozit pentru jumătate din câştigul de capital. De
asemenea, în cazul pierderilor de capital datorate unei valori de piaţă mai mici decât valoarea rămasă
neamortizată se admite recuperarea acestora din alte câştiguri şi venituri de plasament din anul curent,
din anii precedenţi sau din următorii 5 ani.
Din punct de vedere contabil, se consideră că valoarea reziduală ar trebui să conţină următoarele
componente:
- valoarea imobilizărilor corporale la preţul de revânzare estimat, corectat cu impozitele sau cu
economia de impozit aferente plus sau minus valorii rezultate;
- valoarea imobilizărilor necorporale (licenţe, brevete, studii etc.) şi a celor financiare la preţul de
piaţă sau cel estimat de experţi financiari;
- suma cumulată a creşterii anterioare a nevoii de fond de rulment (NFR).
Aceste componente ale valorii reziduale urmează a fi detaliate ulterior.
Ciclul de viaţă implică, în mod evident, un anumit orizont de timp, iar finalul său poate fi analizat atât
din punct de vedere funcţional, cât şi economic. De exemplu, un strung se poate încadra în parametrii de
funcţionare timp de 40 de ani sau mai mult dar, ca urmare a progresului tehnic (care conduce la apariţia
unor noi strunguri, cu performanţe mai ridicate), durata sa de viaţă economică se poate reduce la numai
10 ani. Viaţa economică a unui bun apare, în general, ca o rezultantă a politicii firmei şi este influenţată în
mare măsură de impozitul pe venituri.
APLICAŢIA 2-1
Se consideră situaţia în care urmează a se achiziţiona un sistem CAD/CAM (hardware şi software)
pentru integrarea într-o echipă de proiectare formată din laboratoare situate în trei judeţe diferite. Se
estimează că vor apărea următoarele categorii de costuri:
Activitate Costuri
Închirierea unei linii de comunicaţie dedicate de mare viteză 1.100 lei/lună
Închiriere soft CAD/CAM (inclusiv instalare şi depanare 550 lei/lună
periodică)
Cumpărare hardware 20.000 lei
Cumpărare modem special 2.500 lei
Imprimantă laser de mare viteză 1.500 lei
Ploter color (4 culori) 10.000 lei
Costuri de transport 500 lei
Instruire iniţială întreg personalul 6.000 lei
Care este costul iniţial pentru implementarea sistemului CAD/CAM ?
Soluţie:
Costul iniţial este suma costurilor specificate, cu excepţia celor două categorii de costuri periodice
(1.100 + 550) lei/lună. Aşadar, investiţia iniţială este de 40.500 lei. Costurile care n-au fost incluse fac
parte din categoria costurilor recurente care vor fi luate în calcul în cadrul etapei de operare.
2.3.2 Costuri istorice şi costuri nerecuperabile
Costurile istorice sunt costuri care apar în tranzacţiile cu bunul considerat. Costurile nerecuperabile
sunt costuri istorice care nu pot fi recuperate. Distincţia se poate face mai bine dacă se analizează
următorul exemplu.
Se consideră un investitor care achiziţionează 100 acţiuni ordinare la Societatea X, printr-un broker,
la preţul de 25 u.m./acţiune. În plus, investitorul plăteşte un comision de brokeraj şi alte taxe în valoare de
85 u.m.. Peste două luni, înainte de încasarea dividendelor, investitorul revinde cele 100 de acţiuni, prin
intermediul aceluiaşi broker, la preţul de 35 u.m./acţiune, plătind 105 u.m. comision de vânzare.
Investitorul realizează un profit net de 810 u.m. (3.500 – 2.500 - 85 - 105). La momentul vânzării, 2.500
u.m. şi 85 u.m. sunt costuri istorice, care sunt recuperate prin vânzarea acţiunilor, aşadar nu apar
cheltuieli nerecuperabile. Dacă, pe de altă parte, investitorul ar fi vândut cele 100 de acţiuni la 2 luni de la
achiziţie, iar preţul de piaţă ar fi fost de 20 u.m./acţiune, cu un comision de 70 u.m., investitorul ar fi
înregistrat o pierdere de 655 u.m. (2.000 – 2.500 - 85 - 70). În acest caz anumite costuri istorice vor fi
recuperate, dar pierderea de 655 u.m. devine o cheltuială nerecuperabilă. Dacă investitorul estimează că
preţul de piaţă va scădea în continuare sau dacă are nevoie urgentă de bani, acest cost de 655 u.m. va fi
ignorat dacă acţiunile se vor vinde cu 20 u.m.
Trebuie precizat că cheltuielile nerecuperabile nu sunt în totalitate fără relevanţă pentru o decizie
din prezent. Ele pot fi clasificate ca pierderi de capital şi servesc la compensarea câştigurilor de capital
sau a altor venituri impozabile, reducând astfel impozitele plătite. Costurile istorice şi nerecuperabile oferă
informaţii care pot îmbunătăţi acurateţea estimărilor costurilor viitoare pentru bunuri similare.
Alt exemplu de costuri nerecuperabile îl reprezintă achiziţionarea şi vânzarea unui echipament. Se
consideră că echipamentul este achiziţionat cu 10.000 u.m. şi valoarea reziduală la sfârşitul celor 5 ani de
funcţionare este de 5.000 u.m. În continuare se presupune că pierderea anuală de valoare ca urmare a
uzurii fizice este de 1.000 u.m. Costul anual al deprecierii (amortizarea) de 1.000 u.m. ar trebui (teoretic)
repartizat asupra costului final al produselor obţinute. După repartizarea acestuia şi a celorlalte cheltuieli
de fabricaţie, general administrative, de marketing etc. asupra fiecărei unităţi de produs, se obţine costul
unitar. Se adaugă apoi un profit unitar şi se obţine preţul de vânzare. Astfel, prin vânzarea fiecărei unităţi
de produs se recuperează o parte din costurile de depreciere.
În acest exemplu se apreciază că încasările vor recupera totalitatea costurilor de depreciere
estimate la 5.000 u.m. pentru perioada de 5 ani. Dacă echipamentul are o valoare de piaţă de 2.000 u.m.,
la sfârşitul celor 5 ani apare o cheltuială nerecuperabilă de 3.000 u.m. (5.000 – 2.000). Pierderea de 3.000
u.m. reprezintă o eroare în estimarea ratei de depreciere, iar proprietarul nu poate solicita recunoaşterea
unei valori de 5.000 u.m. când valoarea de piaţă este, de fapt, de numai 2.000 u.m.
2.3.3 Costuri viitoare şi de oportunitate
Toate costurile care pot apărea în viitor sunt numite costuri viitoare. În această categorie pot intra
costuri de exploatare pentru muncă şi materiale, costuri de întreţinere, costuri de regie sau de casare. De
obicei, valoarea acestor costuri nu este cunoscută cu certitudine şi de aceea trebuie estimată. Aceasta
este valabil şi pentru venituri sau economii dacă sunt implicate într-un proiect viitor. Estimările cheltuielilor
şi veniturilor viitoare sunt nesigure şi sunt supuse erorilor. În consecinţă, analiza economică este
simplificată dacă se presupune că aceste cheltuieli şi venituri viitoare sunt cunoscute cu exactitate
(analiză economică în mediu cert). Practic, marea majoritate a elementelor prezentate în această lucrare
se referă la analiza în mediu cert (vezi § 3.1). Ulterior, se va discuta într-un capitol special despre analiza
economică în medii estimate probabilistic.
Costul renunţării la oportunitatea unor dobânzi sau venituri din fondurile investite este cunoscut sub
numele de cost de oportunitate. Acest concept poate fi explicat mai bine prin intermediul următorului
exemplu.
Se presupune că o anumită persoană păstrează 1.000 u.m. în casă; ea renunţă astfel la
posibilitatea de a obţine dobândă prin constituirea unui depozit de economii la o bancă locală care oferă,
de exemplu, o dobândă de 5% pe an (sunt posibile însă şi alte tipuri alternative de investiţii). Pe o
perioadă de 1 an, persoana respectivă renunţă la posibilitatea obţinerii unei dobânzi de 0,05 x 1.000 = 50
u.m. care reprezintă costul de oportunitate asociat opţiunii de a păstra cele 1.000 u.m. în seiful din casă.
O ilustrare similară a costului de oportunitate apare dacă presupunem că o persoană dispune de
5.000 u.m. Această sumă este considerată capital propriu, dacă cei 5.000 u.m. nu au fost obţinuţi dintr-un
împrumut (nu există o obligaţie, o datorie). Persoana are posibilitatea investirii sigure, cum ar fi
deschiderea unui cont de economii la o bancă comercială sau achiziţionarea altor instrumente financiare.
Dintre investiţiile posibile, se presupune că este aleasă combinaţia optimă de risc şi dobândă (de 10% pe
an). Astfel, investiţia de 5.000 u.m. va aduce o dobândă de 500 u.m. pe an. Dacă, în locul investirii celor
5.000 u.m., persoana cumpără un automobil pentru uz personal, ea va renunţa la oportunitatea de a
câştiga 500 u.m. dobândă pe an. Suma de 500 u.m. este un cost de oportunitate anual, asociat cu
opţiunea de a achiziţiona automobilul.
Aceeaşi logică se aplică în definirea costului de oportunitate pentru investiţii în afaceri sau proiecte
inginereşti. Achiziţionarea unui utilaj tehnologic cu 20.000 u.m. din fonduri proprii înlătură posibilitatea
investirii acestor fonduri în alt domeniu de securitate mai mare sau/şi cu un profit mai mare.
Acest concept, de cost de oportunitate, este fundamental în studiul analizei economice şi este un
element de cost inclus în aproape toate metodologiile de comparare a alternativelor de proiecte inginereşti
(în cuprinsul cărţii, costul de oportunitate mai poate fi întâlnit sub forma ratei minim acceptabile a
rentabilităţii).
Într-un anumit context, această rată poate fi asociată unui cost al capitalului (vezi § 1.5.4). Utilizat în
acest curs, termenul de cost al capitalului se referă la costul obţinerii de fonduri pentru finanţarea
proiectelor prin contractare de obligaţii. Aceste fonduri sunt obţinute, în general, din surse externe, prin:
 împrumuturi obţinute de la bănci sau alte organizaţii financiare (companii de asigurări sau
fonduri de pensii private);
 emisiune de obligaţiuni.
Obligaţiile de acest tip reprezintă datorii pe termen lung contractate pentru achiziţionarea de
resurse şi materii prime. Ele se concretizează în plata de dobânzi lunar, trimestrial, semestrial sau anual.
Acestea reprezintă costul capitalului împrumutat.
Finanţarea proiectelor prin emisiunea de obligaţiuni este un mijloc de obţinere a capitalului care,
probabil, este mai puţin cunoscut decât obţinerea de credite de la bănci la o rată dată a dobânzii. De
aceea, în lucrare se va insista asupra calcului obligaţiunilor (vezi şi § 4.5).
Obligaţiunile sunt emise de diferite organizaţii (asociaţii, societăţi - profit sau non-profit, organe
guvernamentale). Vânzarea obligaţiunilor confirmă o datorie, o obligaţie legală a organizaţiei emitente; în
general, obligaţiunile sunt asigurate (garantate) de bunurile companiei.
Pe de altă parte, există şi obligaţiuni care atestă numai o promisiune de a plăti. În oricare din cazuri,
cumpărarea de obligaţiuni constituie un drept de creanţă asupra bunurilor societăţii emitente, dar nu un
drept de proprietate. Cei care deţin acţiunile ordinare sau privilegiate ale organizaţiei au statut de
proprietari, dar pot avea sau nu drept de vot în funcţie de cele stipulate la emisiunea de acţiuni.
Având în vedere că obligaţiunile nu conferă un drept de proprietate, ci doar atestă o obligaţie, ele sunt
considerate, în general, investiţii mai sigure decât acţiunile ordinare sau privilegiate. Acesta nu este un
adevăr general valabil, ţinând seama că nivelul de securitate pentru obligaţiuni sau acţiuni depinde de mulţi
factori economici sau non-economici; principalul factor este situaţia financiară a unităţii emitente.
O altă metodă de finanţare a proiectelor inginereşti o constituie capitalurile proprii. Capitalurile
proprii sunt, în general, obţinute din una din următoarele surse:
 acţiuni ordinare sau preferenţiale vândute cu autorizaţia companiei către investitori;

 autofinanţare, prin reinvestirea unei părţi din profitul net.
Ambele surse conduc la apariţia unui cost de oportunitate.
Informaţii suplimentare cu privire la finanţarea proprie sunt prezentate în literatura de specialitate
[24].
2.3.4 Costuri directe, indirecte şi de regie
Este necesar să se precizeze definiţia cheltuielilor directe, indirecte şi de regie în contextul activităţii
de producţie. O structură tipică a acestor costuri, dezvoltată pornind de la o schemă iniţiată de
economistul american Oswald [18], este prezentată în Fig. 2-5.
Fig. 2-5 Diferite categorii de costuri
Costul de producţie reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate de către întreprindere pentru

producerea şi desfacerea de bunuri materiale şi servicii.
Un anumit profit este adăugat la costul complet (de producţie), formând preţul de vânzare. O astfel de
structură este necesară în determinarea costului unitar.
În figură apare termenul de costuri de conversie. Aceste costuri sunt date de suma dintre costurile
de regie şi costurile directe cu munca (salariile). Conceptul a apărut şi este utilizat cu precădere în
contabilitatea costurilor din SUA.
Pentru a simplifica analiza costului total al bunurilor fabricate – costul de producţie – (prezentat în
Fig. 2-5), principalele elemente pot fi definite ca:
 costuri materiale directe;
 costuri salariale directe
 costuri de regie
Cheltuielile materiale şi salariale directe pot fi uşor determinate şi pot fi asociate avantajos unei
operaţii specifice, unui proiect sau produs. Efortul de repartizare directă a altor costuri este prohibitiv şi,
uneori, chiar unele cheltuieli directe sunt considerate a fi indirecte, în scopuri contabile.
Ca exemplu, se consideră că semifabricatul pentru o piesă este reprezentat de un reper turnat,
paralelipipedic, având prelucrările de degroşare executate la furnizor. Firma în care activaţi execută
prelucrări de finisare pe 5 suprafeţe, ulterior fiind executate patru găuri, vopsire şi uscare într-un curent de
aer. Piesele finite sunt ambalate în cutii de lemn şi sunt expediate clientului.
În acest studiu, cantitatea de muncă directă necesară pentru finisare, şi ambalare pentru fiecare
piesă se poate determina relativ uşor. Munca necesară pentru recepţionarea materiilor prime, pentru
transportul pieselor între locurile de muncă, pentru încărcarea cutiilor în camion şi expedierea spre clienţi
este mai greu de identificat şi repartizat pentru fiecare piesă. Această muncă va fi clasificată drept
indirectă, în special în cazul recepţionării, manipulării, transportului şi expedierii, care au în vedere diferite
piese în timpul unei zile normale de lucru. Preţul unitar al achiziţionării semifabricatului reprezintă un cost
material direct. Costul vopsirii pentru fiecare piesă poate fi sau nu uşor de determinat; în caz negativ este
un exemplu de cheltuială materială indirectă. De asemenea, costul oricărui lichid de ungere - răcire folosit
în cadrul procesului de prelucrare va constitui o cheltuială materială indirectă, care nu poate fi identificată
pentru fiecare piesă în parte.
Cheltuielile de regie reprezintă totalitatea costurilor de producţie, altele decât cheltuielile salariale şi
materiale directe. O anumită firmă poate identifica diferite categorii de cheltuieli de regie, cum sunt cele de
fabricare, general - administrative sau de marketing. Ba, mai mult, aceste cheltuieli pot fi alocate întregii
fabrici, unor compartimente ale acesteia, sau chiar unui singur utilaj tehnologic. Elemente tipice de cost
incluse în categoria generală a cheltuielilor de regie sunt:
 costuri materiale şi salariale indirecte;
 impozite;
 prime de asigurare;
 chirii;
 costuri cu inventarul;
 costuri de întreţinere şi reparaţii;
 costuri de asistenţă şi administraţie (tehnică, vânzări, management);
 costuri cu utilităţile (apă, energie electrică etc.)
Cheltuielile cu amortizarea sunt, de obicei, incluse în cheltuielile de regie, însă, ocazional, pot fi
considerate o parte a costurilor directe. Este sarcina contabilităţii costurilor să repartizeze proporţional
aceste costuri asupra diferitelor produse obţinute sau servicii prestate de o organizaţie de afaceri.
2.3.5 Costuri fixe şi variabile
Costurile fixe rămân constante pentru un domeniu larg al volumului de producţie, atâta timp cât se
fabrică în mod continuu aceleaşi tipuri de produse. Cheltuielile general - administrative, asigurările şi
taxele, chiriile, amortizarea clădirilor şi echipamentelor şi cheltuielile cu utilităţile sunt exemple de cheltuieli
care nu variază odată cu volumul producţie, în consecinţă, sunt numite costuri fixe. Asemenea costuri pot
fi însă fixe numai peste un anumit nivel al producţiei; se pot apoi schimba şi devin fixe pentru un alt nivel
al producţiei.
Costurile variabile se modifică proporţional cu volumul producţiei. Acestea sunt, în general,
cheltuielile materiale şi salariale directe.
În general, costurile administrative sunt fixe relativ la volumul de producţie, costurile materiale
variază direct proporţional cu acesta, iar costurile echipamentelor variază in trepte în raport cu nivelul
producţiei.
Multe costuri au atât componente fixe cât şi variabile. De exemplu, un compartiment de întreţinere
într-o uzină poate avea un număr constant de personal de întreţinere, cu salarii fixe, pentru o gamă largă
de produse. Munca de întreţinere şi înlocuire a pieselor echipamentelor poate însă varia cu volumul de
producţie. Astfel, costurile totale anuale de întreţinere pentru o uzină, calculat de-a lungul mai multor ani,
poate releva existenţa atât a unor componente fixe cât şi a unora variabile. Salariile indirecte, amortizarea
echipamentelor şi costul electricităţii pot avea, de asemenea, elemente de costuri fixe şi variabile.
Determinarea proporţiei fixe şi variabile a acestor costuri ar putea fi imposibilă; dacă este posibilă,
efortul de stabilire a unor tehnici detaliate de măsurare şi înregistrare contabilă poate fi prohibitiv. O
discuţie detaliată privind domeniul nu reprezintă scopul acestei cărţi, cei interesaţi sunt invitaţi să citească
documentaţia privind contabilitatea costurilor.
Pentru un volum de producţie dat, Q (considerat absorbit în totalitate de cererea D, fără a exista
stocuri finale), costurile totale (CT) pot fi exprimate ca sumă a costurilor fixe (CF) şi variabile (CV) totale:
CT = C F + C V (2-6)
În cazul unei relaţii liniare,
. .
CV = cv Q (sau CV = cv D – pentru Q = D), (2-7)
unde cv reprezintă costul variabil unitar.
Ca un exemplu, fie costul total anual pentru utilizarea unui automobil personal într-un anumit an,
exprimat astfel:
CT = CF + CV(x), unde x este numărul de Km. parcurşi pe an (2-8)
Cheltuielile cu asigurările, permisul de conducere, deprecierea, întreţinerea şi dobânda la banii
împrumutaţi sunt costuri fixe, independente de distanţa parcursă cu automobilul.
Cheltuielile cu benzina, uleiul înlocuirea anvelopelor şi anumite reparaţii sunt proporţionale sau
depind de distanţa parcursă într-un an. Se poate aprecia că cheltuielile cu uzura fizică se încadrează în
ambele categorii de costuri. Atribuind în mod arbitrar valori numerice în expresia funcţiei costului total,
expresia:
CT = 950 + 0.15x (2-9)
reprezintă o relaţie valabilă pentru anul curent (expresia este restrânsă la un anumit an deoarece
cheltuielile cu uzura actuală şi, de aici, costurile fixe, pot varia de la an la an). Relaţia este liniară în funcţie
de x deşi componenta costurilor variabile este, adesea, o funcţie neliniară.
În Fig. 2-6 este reprezentată grafic funcţia costului total.
În continuare se consideră că cheltuielile totale reprezentate în Fig. 2-6 reprezintă funcţia costurilor
totale pentru o linie de fabricaţie într-o firmă în care se obţine un singur tip de produse. Apoi, se
presupune că fiecare unitate de produs poate fi vândută la preţul p u.m. şi că veniturile totale (VT)
.
reprezintă o funcţie liniară de cantitatea produsă şi vândută (Q), VT = p Q (în aceeaşi ipoteză a egalităţii
cererii D cu volumul producţiei Q).
Adăugând această relaţie funcţională la Fig. 2-6 şi modificând terminologia, se poate construi Fig.
2-7.
le
anua
to tale
ri
stu
Co Costuri
Unitati monetare
variabile
Costuri
fixe
Volum de productie
Fig. 2-6 Costuri fixe şi costuri variabile
În această ultimă figură se observă că veniturile totale anuale sunt egale cu costurile totale anuale
în punctul A sau la o producţie (cerere) de Q* bucăţi.
Astfel, la o producţie (cerere) de Q* bucăţi rezultă:
VT(Q*) = CT(Q*) = CF + CV(Q*), (2-10)
Iar valoarea Q* corespunde punctului critic al producţiei (vânzărilor) anuale.
Venituri
totale
Venituri/Costuri [u.m.x1000]
400
Profit
Costuri
300 totale
Punct critic: A
200 Costuri
variabile
Pierdere
100
10 Q* 20 X* 30 40 50
Vol. productie/Vol. vânzãri [buc.x1000]
Fig. 2-7 Reprezentarea punctului critic
În legătură cu aceste afirmaţii se pot face câteva observaţii importante. Astfel, dacă volumul
producţiei (cererii) este Q, cu Q < Q*, atunci va avea loc o pierdere anuală netă egală cu CT(Q) - VT(Q).
În mod similar, dacă volumul producţiei este Q, cu Q > Q*, atunci va rezulta un venit sau profit
anual net egal cu VT(Q) - CT(Q).
În ipoteza că există cerere care să absoarbă întreaga cantitate produsă sunt utilizate trei metode
pentru determinarea volumului critic al producţiei (vânzărilor):
1. Metoda algebrică
2. Metoda contribuţiei marginale
3. Metoda grafică
2.3.5.1 Metoda algebrică

Relaţia dintre veniturile din vânzări, costurile fixe şi costurile variabile este:
Venituri din vânzări = costuri variabile + costuri fixe + profit
APLICAŢIA 2-2
O societate comercială fabrică un produs care se vinde cu 10 u.m. Costurile fixe asociate fabricării
sunt de 150.000 u.m./an, iar costurile variabile unitare sunt de 4 u.m./buc. Volumul de producţie curent
este de 40.000 buc./an, însă cererea este de 50.000 buc./an, iar capacitatea de producţie a societăţii
permite această creştere.
a) Care este volumul de producţie critic ?
b) Care sunt veniturile obţinute din vânzarea pieselor, corespunzătoare volumului de producţie critic
?
Soluţie:
a) Fie Q* – numărul de bucăţi corespunzător volumului critic de producţie. Ecuaţia de rezolvat este:
10 Q* = 4 Q* + 150.000 + 0 => Q* = 25.000 buc.
b) Fie Y – valoarea veniturilor rezultate din vânzarea volumului critic de producţie
4
Y   Y  150.000 => Y = 250.000 u.m.
10
Valoarea veniturilor obţinute se poate determina, evident, şi prin înmulţirea numărului de piese
reprezentând volumul critic cu preţul unitar (25.000 x 10 = 250.000), însă exemplul arată că cele două
valori pot fi obţinute independent.
2.3.5.2 Metoda contribuţiei marginale

Această metodă utilizează conceptul de contribuţie marginală pe unitate vândută, necesară pentru
acoperirea costurilor fixe.
Contribuţia marginală se calculează ca diferenţa dintre preţ şi costul variabil unitar şi este un
concept important în analiza punctului critic (analiza cost – volum – profit). Contribuţia marginală
reprezintă prima etapă în calcularea volumului profitului care să acopere costurile fixe. Deoarece costurile
fixe nu depind, în anumite limite, de volumul producţiei, o firmă va înregistra pierdere în cazul în care
contribuţia marginală nu poate acoperi costurile fixe. Pentru valori mici ale volumului vânzărilor firma va
înregistra pierdere, deoarece costurile fixe sunt mai mari decât valoarea contribuţiei marginale. Pe
măsură ce volumul vânzărilor creşte, contribuţia marginală va creşte la rândul său, egalând şi apoi
depăşind costurile fixe.
APLICAŢIA 2-3
Folosind metoda contribuţiei marginale, să se determine volumul critic al vânzărilor în condiţiile
indicate în Aplicaţia 2-2.
Care este valoarea critică a veniturilor obţinute din vânzări ?
Soluţie:
Fie Q* – valoarea critică a producţiei
costuri fixe  profit total
Q*   (2-11)
contributia marginala unitara
150.000  0
 Q*   25.000 buc.
10  4
Pentru a răspunde la a doua întrebare se va folosi rata contribuţiei marginale în vederea
determinării veniturilor din vânzări necesare acoperirii costurilor fixe. Rata contribuţiei marginale este dată
de relaţia:
contributia m arg inala unitara
rata contributiei m arg inale   100 [ %] (2-12)
venitul unitar
Fie Y – valoarea veniturilor rezultate din vânzarea volumului critic de producţie
cos turi fixe  profit total 150.000  0 150.000  100
Y     250.000 u.m. Volumul critic al
rata contributiei m arg inale 60% 60
veniturilor poate fi obţinut prin aplicarea formulei alternative:
cos turi fixe  profit total 150.000

Y  1  250.000 u.m.
cos turi var iabile totale 160.000
1
venituri totale din vanzari 400.000
2.3.5.3 Metoda grafică

Metoda presupune reprezentarea grafică a curbelor veniturilor şi costurilor totale. Pe abscisă se va
indica numărul de bucăţi produse (vândute), iar pe ordonată valorile monetare corespunzătoare (Fig. 2-7).
În Fig. 2-7 sunt prezentate relaţiile dintre costuri, venituri, volumul vânzărilor şi profitul rezultat. Zona
dintre curba veniturilor şi cea a costurilor variabile reprezintă contribuţia la acoperirea costurilor fixe şi la
obţinerea profitului pentru fiecare nivel al producţiei (vânzărilor).
Punctul critic este cel în care curba veniturilor intersectează curba costurilor. Pe măsură ce volumul
producţiei creşte, costurile fixe sunt recuperate gradat până la volumul critic, după care fiecare bucată nou
produsă (şi vândută) contribuie la profit.
Diferenţa dintre volumul vânzărilor curente şi volumul critic al acestora poartă numele de marjă de
siguranţă. Rata marjei de siguranţă reprezintă procentul cu care veniturile din vânzări pot scădea astfel
încât firma să nu înregistreze pierdere, iar relaţia de definire este prezentată în continuare.
marja de siguranta a vanzarilor
rata marjei de siguranta   100 [%] (2-13)
volumul actual al vanzarilor
În general este de dorit o valoare a punctului critic scăzută. În cazul general, reducerea valorii
volumului critic poate fi obţinută în trei moduri independente:
1. Prin creşterea pantei dreptei veniturilor totale;
2. Prin micşorarea pantei dreptei costurilor variabile;
3. Prin diminuarea valorii costurilor fixe.
Mărirea pantei dreptei veniturilor totale echivalează cu creşterea preţului de vânzare al produselor,
care poate fi o strategie de marketing ineficientă într-o piaţă competitivă, ducând la scăderea volumului
vânzărilor. Costurile fixe, deşi nu totdeauna fixe, cum am arătat anterior, sunt dificil de redus. Reducerea
costurilor variabile salariale şi materiale directe oferă inginerului sau analistului, de obicei, cea mai bună
posibilitate pentru creşterea profitului.
În continuare se prezintă efectul creşterii costurilor fixe, a celor variabile şi a preţului asupra poziţiei
punctului critic. Conform celor anterior afirmate, în primele două situaţii valoarea volumului critic va creşte,
iar în a treia va scădea.
APLICAŢIA 2-4 (creşterea costurilor fixe)

Să se analizeze efectul creşterii cu 15.000 u.m. a valorii costurilor fixe (CF) pentru fabricarea unui
singur tip de produs, după cum urmează (vezi Tab. 2-1).
Tab. 2-1 Efectele creşterii costurilor fixe
Situaţia iniţială După creşterea valorii CF

Venituri din vânzări [u.m.] 500.000 500.000
Costuri variabile totale [u.m.] 200.000 200.000
Contribuţia marginală [u.m.] 300.000 300.000
Costuri fixe [u.m.] 150.000 165.000
Profit [u.m.] 150.000 135.000
Rata contribuţiei marginale 60 % 60 %
Soluţie:
Valoarea noului volum critic (Q*) este:
costuri fixe 165.000
Q*    27.500 u.m.
contributia marginala unitara 6
Venituri
totale
400 Costuri
totale (B)
300 Punct critic (B) Costuri

totale (A)
Punct critic (A)
200 Costuri
variabile
100
10 20 30 40 50
Fig. 2-8 Creşterea volumului critic cu creşterea costurilor fixe
Aşadar, o creştere cu 10% a valorii costurilor fixe a condus la o creştere a volumului critic al
vânzărilor tot cu 10% (de la 25.000 buc. / 250.000 u.m. la 27.500 buc. / 275.000 u.m.). Graficul
corespunzător este prezentat în Fig. 2-8.
O modificare a costurilor variabile va avea ca efect imediat modificarea ratei contribuţiei marginale
şi, implicit, a poziţiei punctului critic.
APLICAŢIA 2-5 (creşterea costurilor variabile)

Se decide îmbunătăţirea calităţii produselor fabricate prin utilizarea unor materiale mai rezistente,
dar mai scumpe. Ca rezultat, costurile variabile vor creşte cu 10% generând efectele prezentate în
continuare (vezi Tab. 2.2).
Tab. 2.2 Efectele creşterii costurilor variabile
Situaţia iniţială După creşterea valorii CV

Venituri din vânzări [u.m.] 500.000 500.000
Costuri variabile totale [u.m.] 200.000 220.000
Contribuţia marginală [u.m.] 300.000 280.000
Costuri fixe [u.m.] 150.000 150.000
Profit [u.m.] 150.000 130.000
Rata contribuţiei marginale 60 % 56 %
Soluţie:
cos turi fixe 150.000
Q*    26.786 u.m.
contributia m arg inala unitara 5,6
Creşterea costurilor variabile cu 10% a condus la o creştere a volumului critic al vânzărilor cu
7,14% (vezi Fig. 2-9).
Când preţul unitar (p) pentru un produs sau serviciu poate fi reprezentat ca parametru independent
de valoarea cererii (considerată egală cu volumul de producţie), fiind mai mare decât costul variabil unitar
(p > cv), va rezulta un singur punct critic.
CF
Din egalitatea VT = CT rezultă Q *  .
p  cv
CF
Corespunzător valorii critice, înlocuind VT = p Q*, rezultă VT  p
.
.
p  cv
c v  CF
Astfel, relaţia care exprimă costul total devine C T  CF  .
p  cv
Cum PT exprimă profitul anual, adesea este util să se determine şi relaţia acestuia:
.
PT = (p – cv) Q – CF (2-14)
Venituri
totale
400 Costuri
totale (B)
300 Punct critic (B) Costuri

totale (A)
Punct critic (A)
200 Costuri
variabile (B)
Costuri
100 variabile (A)
10 20 30 40 50
Fig. 2-9 Creşterea volumului critic cu creşterea costurilor variabile
APLICAŢIA 2-6 (creşterea preţului)

Succesul planificării valorii profitului prin modificări ale preţului depinde de modul în care piaţa va
reacţiona la aceste schimbări. Acest efect poate fi măsurat dacă se cunoaşte elasticitatea cererii la preţ.
Se consideră că preţul unitar va creşte cu 10%, ceea ce va conduce la o reducere cu 10% a
volumului vânzărilor. Dacă toţi ceilalţi factori rămân constanţi, rezultatul modificărilor va fi după cum
urmează (vezi Tab. 2-3).
Tab. 2-3 Efectele creşterii preţului
Situaţia iniţială După creşterea preţului

Bucăţi vândute [buc.] 50 000 45 000
Venituri din vânzări [u.m.] 500 000 495 000 (45000 la 11um)
Costuri variabile totale [u.m.] 200 000 180 000 (45000 la 4um)
Contribuţia marginală [u.m.] 300 000 315 000
Costuri fixe [u.m.] 150 000 150 000
Profit [u.m.] 150 000 165 000
Rata contribuţiei marginale 60 % 63,6 %
Soluţie:
costuri fixe 150.000
Q*    21.429 u.m.
contributia marginala unitara 7
S-a presupus că elasticitatea cererii a fost unitară, aşadar, modificarea cu un procent a preţului va
conduce la o modificare proporţională a volumului vânzărilor. Aceasta poate fi o ipoteză nerealistă, din
care cauză se preferă analizarea rezultatelor în trei situaţii diferite din punct de vedere al elasticităţii
cererii: cerere elastică, cerere unitară, cerere inelastică.
Conceptul de analiză a punctului critic este destul de general şi va fi prezentat cu mai multe
amănunte în § 2.4. Presupunând că există un punct critic, atunci, pentru două relaţii y = g(x) şi y = h(x),
care sunt funcţii de o singură variabilă, (x),valoarea acesteia pentru punctul critic (notată cu x*), poate fi
determinată din ecuaţia g(x) = h(x).
Conceptul poate fi extins la mai mult de două funcţii de o singură variabilă, y = h(x), y = g(x) şi y =
f(x). Dacă acestea sunt funcţii liniare, atunci Fig. 2-10 identifică două dintre rezultatele posibile.
În Fig. 2-10, b, nu există un punct critic unic pentru cele trei relaţii funcţionale. Ecuaţiile liniare y =
h(x) şi y = f(x) se intersectează în punctul B sau x = x1*, care reprezintă valoarea critică pentru cele două
relaţii. Punctul C sau x = x2* este valoarea critică pentru y = h(x) şi y = g(x), iar punctul D, x = x3* este
valoarea critică pentru y = g(x) şi y = f(x).
y y
h(x) h(x)
g(x)
C
D
A B
f(x)
g(x)
f(x)
x x
0 x* 0 x*
1 x*
2 x*
3
(a) (b)
Fig. 2-10 Posibilităţi de
apariţie a punctului critic
APLICAŢIA 2-7
Cheltuielile cu uneltele şi salariile operatorilor pentru a instala un strung revolver sunt de 300 u.m.
Odată ce utilajul tehnologic a fost instalat, costurile variabile materiale pentru producerea unei unităţi de
produs sunt de 2,50 u.m., iar cele cu salariul strungarului de 1 u.m. Pentru simplificare, se presupune că
acestea sunt singurele costuri fixe şi variabile relevante. Dacă fiecare unitate de produs poate fi vândută
pentru 5 u.m., să se determine cantitatea de produse corespunzătoare punctului critic şi profitul net (sau
pierderea netă) dacă mărimea lotului este de 1.000 bucăţi.
Soluţie:
Fie Q = numărul bucăţilor produse (şi vândute)
VT(Q) = CT(Q) = CF + CV(Q)
5Q = 300 + (2.50 + 1.0)Q => Q* = 300 / 1.5 = 200 bucăţi

Pentru un volum de producţie de 1.000 unităţi, profitul total P va fi:
P = 5 x 1.000 - (2.5 + 1.0) 1.000 - 300 = 1.200 u.m.
APLICAŢIA 2-8
Se are în vedere decizia de selecţie între două metode alternative de procesare a ţiţeiului într-un
câmp petrolifer, unde baza de analiză o constituie numărul de barili de ţiţei procesat pe an. Cele două
metode de procesare a ţiţeiului presupun utilizarea (1) unui rezervor cu operare manuală şi a (2) unui
rezervor automatizat. Aceste rezervoare sunt alcătuite din încălzitoare şi din componente de tratare şi
stocare care îndepărtează apa sărată şi sedimentele din ţiţei înainte de trecerea în sistemul de transport
către o rafinărie.
Fiecare alternativă implică atât costuri fixe, cât şi variabile. Costurile fixe cuprind elemente precum
costurile de extracţie, întreţinere (fixe pentru o anumită cantitate extrasă), taxele, anumite costuri cu energia
(necesare pentru funcţionarea tabloului de control şi a motoarelor) şi – pentru rezervoarele manuale –
cheltuielile cu pierderile de ţiţei. Costurile variabile pentru aditivi chimici, încălzire şi pentru motoarele de
funcţionare intermitentă sunt proporţionale cu volumul de ţiţei prelucrat. Această relaţie se presupune a fi
liniară peste o anumită cantitate produsă întrucât datele din Tab. 2-4 şi Tab. 2-5 corespund unei producţii de
500 barili/zi.
Soluţie:
Tab. 2-4 Costurile pentru rezervorul automatizat
Costuri fixe
Alimentare tablou comandă 0,15 u.m./zi
Alimentare pompă recirculare 0,82 u.m./zi
Întreţinere 1,00 u.m./zi
Calibrare aparate de măsură 0,40 u.m./zi
Alimentare pompă chimică 0,32 u.m./zi
Total costuri fixe 2,69 u.m./zi sau 982 u.m./an
Costuri variabile
Pompa de petrol (utilizare 50%) 0,63 u.m./zi
Aditivi chimici 3,75 u.m./zi
Inhibitori 1,00 u.m./zi
Gaz 0,30 u.m./zi
Total costuri variabile 5,78 u.m./zi sau
(se lucrează cu 500 barili/zi) 0,01156 u.m./baril
Pe lângă costurile fixe şi variabile din Tab. 2.4, asociate funcţionării rezervorului automatizat, alte
costuri fixe anuale sunt:
CU1 = costul anual de uzură şi cu dobânzile = 3.082 u.m.
CÎ1 = costul anual cu întreţinerea, taxele şi salariile = 5.485 u.m.
Fie Q numărul de barili de ţiţei prelucraţi anual => costul total anual CT1 pentru rezervorul
automatizat este dat de relaţia:
CT1 = CF1 + CV1 = (982 + 3.082 + 5.485) + 0,01156Q = 9.549 + 0,01156Q
Tab. 2-5 Costurile pentru rezervorul manual
Costuri fixe
Alimentare pompă chimică 0,16 u.m./zi
Alimentare pompă recirculare 0,82 u.m./zi
Total costuri fixe 0,98 u.m./zi sau 358 u.m./an
Costuri variabile
Aditivi chimici 3,75 u.m./zi
Gaz 0,30 u.m./zi
Total costuri variabile 4,05 u.m./zi sau
(se lucrează cu 500 barili/zi) 0,0081 u.m./baril
Pe lângă costurile fixe şi variabile din Tab. 2-5, asociate funcţionării rezervorului comandat manual,
alte costuri fixe sunt:
CU2 = costurile anuale de uzură şi cu dobânzile = 2.017 u.m.
CÎ2 = costurile anuale de întreţinere, cu taxele şi salariile = 7.921 u.m.
Costul anual total CT2 este dat de relaţia
CT2 = CF2 + CV2 = (358 + 2.017 + 7.921) + 0,0081Q = 10.296 + 0,0081Q
Prin egalarea ecuaţiilor celor două funcţii de cost total se va determina volumul de producţie
corespunzător punctului critic:
CT2 = CT1 => Q* = 215.896 barili/an
Interpretarea punctului critic în acest exemplu este că Q* = 215.896 barili/an reprezintă un punct
neutru (indiferent) în alegerea celor două alternative, ambele fiind eligibile la acest nivel. Dacă volumul
producţiei este mai mic decât Q*, atunci este de preferat prima alternativă – rezervorul automatizat.
De exemplu, dacă Q = 200.000 barili/an, atunci CT1 = 11.861 u.m. şi
CT2 = 11.916 u.m. În mod similar, dacă volumul producţiei este mai mare decât Q*, atunci va fi aleasă a
doua alternativă.
APLICAŢIA 2-9
Se consideră o firmă de consultanţă care măsoară serviciile oferite în ore standard, unitate de ieşire
care este funcţie de gradul de calificare a personalului. Costul variabil unitar (cv) este de 62 u.m./oră
.
standard. Preţul de vânzare este de 1,38 cv = 85,56 u.m./oră standard. Numărul maxim de ore standard
prestate într-un an este de 160.000 ore std./an, iar costurile fixe CF = 2.024.000 u.m./an.
Se cer (a) valoarea critică în ore standard şi în procente din capacitatea totală şi (b) care este
procentul cu care se vor reduce valorile critice în cazul în care costurile fixe scad cu 10%; dacă ambele
costuri scad cu 10%; dacă preţul creşte cu 10% ?
Soluţie:
(a) Venituri Totale = Costuri totale
. .
p Q* = CF + cv Q*
CF
Q*  (2-15)
p  cv
2.024.000
adică Q* = = 85.908 ore std/an sau
85,56  62
85.908
Q* = = 0,537 (53,7% din capacitate);
160.000
(b) 10% reducere a CF:
0,9  2.024.000
Q* = = 77.318 ore std./an sau
85,56  62
85.908  77.318
Q* = = 0,10 (10% reducere a Q*)
85.908
10% reducere a cv:
2.024.000
Q* = = 68.011 ore std./an sau
85,56  0,9  62
85.908  68.011
Q* = = 0,208 (20,8% reducere a Q*)
85.908
10% reducere a CF şi 10% reducere a cv:
0,9  2.024.000
Q* =  61.210 ore std / an sau
85,56  0,9  62
85.908  61.210
Q* = = 0,287 (28,7% reducere a Q*)
85.908
10% creştere a preţului
2.024.000
Q* = = 63.021 ore std/an sau
1,1  85,56  62
85.908  63.021
Q* = = 0,266 (26,6% reducere a Q*)
85.908
Aşadar, valorile critice sunt mult mai sensibile la reducerea costurilor variabile unitare decât a
costurilor fixe (cu acelaşi procent).
În cazul în care cererea este funcţie de preţ, p = a – bQ, unde p = preţul [u.m./buc.], Q = volumul de
producţie (considerat absorbit în totalitate de cererea D) [bucăţi/perioadă], iar a şi b = constante, cu 0  Q
 a/b şi a > 0, b > 0 – vezi § 2.1.1.
Dacă veniturile şi costurile totale sunt date de relaţiile 2-1…2-7, rezultatul are forma indicată în Fig.
2-11. La valoarea critică Q *1 , veniturile totale egalează costurile totale şi o creştere a cererii va conduce la
obţinerea de profit.
Se defineşte valoarea optimă a producţiei (cererii) Q’, acea valoare pentru care valoarea profitului
este maximă.
La valoarea critică Q *2 , valorile totale ale veniturilor şi costurilor sunt din nou egale, dar creşterea
cererii va genera pierdere în loc de profit.
Relaţiile de determinare a valorilor critice şi a celei optime pentru cerere se determină după cum urmează.
Pentru orice valoare a producţiei (cererii), Q
Profit (Pierdere) = Venituri Totale – Costuri Totale =
2 .
= (aQ – bQ ) – (CF + cv Q) =
= -bQ + (a – cv)Q – CF, pentru 0  Q  a/b şi a > 0, b > 0 (2-16)
2
Venituri şi costuri [u.m.]
Volum de producţie, Q [buc]
Fig. 2-11 Costuri şi venituri totale ca funcţie de volum şi efectul asupra profitului
Pentru a se obţine profit trebuie îndeplinite două condiţii:

1. (a – cv) > 0, ceea ce înseamnă că preţul pe bucată la cerere nulă trebuie să depăşească valoarea
costului variabil unitar (pentru a nu se ajunge la cerere negativă).
2. VT > CT (veniturile totale să depăşească valoarea costurilor totale pentru perioada analizată).
Dacă sunt îndeplinite aceste condiţii, se poate determina valoarea optimă a producţiei (cererii), Q’
(la care va fi obţinut profitul maxim):
d ( profit )
 a  c v  2  b  Q  0 =>
dQ
a  cv
=> Q'  (2-17)
2b
Pentru a certifica faptul că valoarea obţinută corespunde profitului maxim (şi nu minim) se poate
calcula şi derivata a doua:
d 2 ( profit )
  2b
dQ 2
care va fi negativă pentru b > 0.
Punctele critice apar atunci când costurile totale egalează veniturile totale. Aşadar, pentru orice
valoare a cererii Q,
Venituri Totale = Costuri Totale
2 .
aQ – bQ = CF + cv Q
2
-bQ + (a – cv)Q – CF = 0 (2-18)
Rezolvând ultima ecuaţie se determină valorile punctelor critice ale cererii (vânzărilor şi, implicit,
producţiei) Q *1 şi Q *2 :
 a  c v   a  c v 2  4 b   C F 
Q*  (2-19)
2   b 
APLICAŢIA 2-10
Pentru exemplificare se va considera o companie care produce un modul electronic de măsurare a
temperaturii şi presiunii. Costurile fixe (CF) sunt de 73.000 u.m. pe lună, iar costul variabil unitar (cv) de 83
u.m./buc. Preţul de vânzare este de 180 – 0,02Q u.m./buc. Se cere valoarea volumului optim de producţie
(a) şi a valorilor critice ale volumului de producţie (b).
a  c v 180  83
(a) Q'    2.425 u.m./lună.
2b 2  0,02
Se verifică inegalitatea (a – cv) > 0: 180 – 83 = 97 > 0 (adevărată)

Se verifică inegalitatea VT > CT , pentru Q* = 2.425 buc/lună adică
. . 2 .
(180 2.425 – 0,02 2.425 ) – (73.000 + 83 2.425) = 44.612 u.m. (adevărată)
Aşadar, o cerere de 2.425 buc/lună va genera un profit de 44.612 u.m./lună. Valoarea este una de
maxim pentru că a doua derivată este negativă (-0,04).
2
(b) -bQ + (a – cv)Q – CF = 0
. 2
-0,02 Q + 97Q – 73.000 = 0
Q *1 = 932 buc/lună
Q *2 = 3.918 buc/lună
Astfel, domeniul profitabil al producţiei este cuprins între 932 şi 3.918 buc/lună.
2.3.6 Costuri recurente şi costuri unice
Costurile recurente sunt acelea care se repetă de-a lungul unei perioade de timp şi apar în situaţia
în care o firmă produce bunuri sau servicii similare în mod continuu. Costurile variabile sunt, de obicei,
costuri recurente, deoarece ele se repetă cu fabricarea fiecărei bucăţi dintr-un produs. Costurile recurente
nu se limitează însă la costurile variabile. Anumite costuri fixe care se plătesc în mod repetat sunt, de
asemenea, costuri recurente. De exemplu, într-o firmă care furnizează servicii de arhitectură, chiria plătită
pentru spaţiile închiriate – componentă ce aparţine costurilor fixe – reprezintă un cost recurent.
Costurile unice (non-recurente) sunt acele costuri care nu se repetă, chiar dacă ele se obţin prin
cumularea mai multor costuri realizate într-o perioadă scurtă de timp. Uzual, costurile unice sunt asociate
costurilor iniţiale din cadrul proiectelor de investiţii în inginerie.
2.3.7 Costuri medii şi costuri marginale
Costul mediu al unei unităţi de produs (cost mediu unitar) este dat de raportul între costul total şi
cantitatea produsă şi vândută:
CM(Q) = CT(Q) / Q, (2-20)
unde CM(Q) = cost mediu unitar [u.m./buc.]; CT(Q) = cost total [u.m.]; Q = cantitatea obţinută [buc.].
Costul mediu este, de obicei, o funcţie dependentă de cantitatea produsă şi, în mod normal, scade
odată cu creşterea producţiei.
Utilizând exemplul relaţiei costului cu utilizarea automobilului din subcapitolul 2.3.5, descris de
funcţia costului total de 950 + 0.15x, costul mediu este dat de relaţia:
CM(x) = (950 + 0.15x) / x = 950/x +0.15
Dacă automobilul parcurge 10.000 km/an, atunci costul mediu este de (950/10.000 + 0.15) = 0,245
u.m./km. Pentru o distanţă anuală de 20.000 km, costul mediu unitar scade la 0,1975 u.m./km.
Ţinând seama de funcţia costului mediu din acest exemplu se poate deduce că, odată cu creşterea
ieşirilor (producţiei), proporţia costurilor fixe alocate fiecărei unităţi scade. Această relaţie exprimă un
principiu economic fundamental, deseori invocat sub titulatura de “economie de scară”, care subliniază
beneficiile economice ale producţiei de masă. O asemenea relaţie presupune coeficientul costurilor
variabile constant, indiferent de valorile variabilei x. În realitate, într-o unitate productivă este foarte
probabil ca acest coeficient să crească odată cu creşterea volumului producţiei (ca urmare a costurilor în
creştere cu întreţinerea şi rebuturile).
Pentru o funcţie continuă a costurilor totale, costul marginal este definit ca o derivată a acestei
funcţii în funcţie de cantitate sau dCT(Q)/dQ:
d CT
Cmg  (2-21)
dQ
Acest model este valabil pentru funcţii continue liniare sau neliniare. În cazul special al unei funcţii
liniare continue cum ar fi CT(x) = 950 + 0.15x => dCT(x)/dx = 0.15 u.m. În acest caz costul marginal este
valoarea constantă 0.15 u.m. şi reprezintă costul necesar creşterii producţiei cu o unitate.
Dacă funcţia costului total nu este continuă şi este definită numai pentru valori discrete ale lui x (x =
1, 2, 3, ....) atunci trebuie folosită diferenţa pentru determinarea costului marginal. De exemplu, CT(6) –
CT(5) este costul marginal al creşterii producţiei de la x = 5 la x = 6. În acest caz, costul marginal
reprezintă costul necesar pentru creşterea producţiei cu o unitate până la un anumit nivel al producţiei.
Acest lucru este valabil pentru o funcţie a costurilor totale discontinuă cu tendinţă liniară sau neliniară.
APLICAŢIA 2-11
Pentru derularea unui anumit proces tehnologic, se înregistrează costuri fixe de 60.000 u.m. şi
costuri variabile unitare de 30 u.m./buc. Ca urmare, funcţia costurilor totale este CT = 60.000 + 30Q. Care
este costul marginal pentru Q = 10 ? Dar pentru Q = 20 ?
Soluţie:
Există două modalităţi de rezolvare: (1) diferenţa valorilor şi (2) derivare.
În general, având în vedere că funcţia este continuă se va utiliza metoda derivării. Pentru scopuri
didactice, vom aplica ambele metode:
1. Diferenţă:
Costul marginal la 10 = costul total la o producţie de 11 buc. – costul total la o producţie de 10 buc.
Cmg(11) = CT(11) – CT(10)
Cmg(10) = (60.000 + 30  11 ) – (60.000 + 30  10 )
Cmg(10) = 60.330 – 60.300
Cmg(11) = 30
În mod analog,
Cmg(20) = CT(21) – CT(20)
Cmg(20) = (60.000 + 30  21 ) – (60.000 + 30  20 ]
Cmg(20) = 60.630 – 60.600
Cmg(20) = 30
2. Derivare:
Costul marginal la 10 este dat de prima derivată a funcţiei costului total evaluată în punctul Q = 10.
d C T (Q )
Cmg(Q) =
dQ
Cmg(Q) = d/dQ [60.000 + 30Q]
Cmg(Q) = 30
Aşadar Cmg(10) = Cmg(20) = 30.
Conceptul de marginalism este general şi se aplică şi altor funcţii matematice. Astfel, veniturile
marginale pot fi determinate din funcţia veniturilor totale, profitul marginal din funcţia profitului total etc.
Dacă aceste funcţii sunt definite pentru valori discrete sau sunt funcţii liniare, continue, atunci venitul
(profitul) marginal este venitul (profitul) obţinut prin vânzarea unei unităţi suplimentare de produs, la un
anumit nivel al producţiei.
Valorile marginale şi medii ale costurilor corespunzătoare unei cantităţi date de producţie sunt, în
general, diferite. În cazul în care costul marginal este mai mic decât costul mediu, o creştere a producţiei
va conduce la o reducere a costului mediu, aşa cum este demonstrat în exemplul cu automobilul, unde
CT(x) = 950 + 0.15x. Costul mediu este CM(x) = 950/x + 0.15, iar costul marginal Cmg(x) = 0.15.
Astfel, pentru valori finite pozitive ale lui x, costul marginal este totdeauna mai mic decât costul
mediu, iar costul mediu va continua să scadă odată cu creşterea lui x. O astfel de relaţie nu este valabilă,
în general, pentru funcţii de cost total neliniare.
Tab. 2-6 şi Tab. 2-7 exemplifică relaţiile dintre costul marginal şi costul total şi, respectiv, dintre
costul marginal şi costul mediu.
Tab. 2-6 Relaţiile dintre costul marginal şi costul total
Dacă Cmg(x) > 0 atunci CT(x + 1) > CT(x)

Dacă Cmg(x) = 0 atunci CT(x + 1) = CT(x)
Dacă Cmg(x) < 0 atunci CT(x + 1) < CT(x)
Tab. 2-7 Relaţiile dintre costul marginal şi costul mediu
Dacă Cmg(x) < CM(x) atunci CM(x + 1) < CM(x)

Dacă Cmg(x) = CM(x) atunci CM(x + 1) = CM(x)
Dacă Cmg(x) > CM(x) atunci CM(x + 1) > CM(x)
Exemplul următor va releva câteva dintre relaţiile existente între costuri, venituri şi profit.
APLICAŢIA 2-12
O mică firmă produce şi ambalează chimicale, cu precădere pentru scopuri domestice – grădinărit.
Piaţa firmei este locală şi toate vânzările se realizează prin distribuitori en-gross. Pentru un produs
pesticid au fost analizate vânzările şi costurile din ultimele 10 sezoane.
Să se determine relaţiile care aproximează relaţiile dintre preţul de vânzare, volumul vânzărilor,
costurile de producţie şi profitul brut şi să se calculeze valorile critice şi optime.
Capacitatea de producţie este de 1.000 t.
Notaţii utilizate:
t = nr. de tone pe sezon [tone];
p = preţul de vânzare unitar, dacă se vând t tone [u.m./tonă]
VT = venitul total încasat din vânzarea a t tone la preţul p [u.m.]
Vmg = venitul marginal pentru un volum al vânzării de t tone [u.m./tonă]
CT = costul total de producţie pentru t tone [u.m.]
PT = profitul total când sunt vândute t tone [u.m.]
CM = costul mediu în cazul vânzării a t tone [u.m./tonă]
PM = profitul mediu corespunzător vânzării a t tone [u.m./tonă]
Relaţii cunoscute:
p = 800 – 0.8t
2
VT = t(800 – 0.8t) = 800t – 0.8t
Soluţie:
Vmg = dVT/dt = 800 – 1.6t
CT = 10.000 + 400t
2 2
PT = VT – CT = 800t-0.8t – (10.000 + 400t) = -0.8t + 400t – 10.000
PM = PT/t = -0.8t + 400 – 10.000/t
Ecuaţiile se aplică pentru t  [0 , 1.000].
Veniturile totale vor fi maximizate când în fiecare sezon vor fi produse şi vândute 500 tone:
dVT/dt = 800 – 2  0,8  t = 0 => t = 500 tone
Veniturile totale la un volum al vânzărilor de 500 tone este
2
VT (500) = 800  500 - 0,8  500 = 200.000 u.m.
Venitul marginal la nivelul de ieşire de 500 tone este
Vmg (500) = 800 - 1,6  500 = 0
Funcţia VT este o funcţie strict concavă cu o valoare de maxim unică la
t = 500. Pentru vânzări de la 1 la 500 tone, funcţia veniturilor totale creşte cu o rată descrescătoare.
Pentru volume ale vânzării de 500 la 1.000 tone, veniturile totale scad cu o rată crescătoare.
Fig. 2-13 Reprezentarea curbelor veniturilor şi costurilor totale
Scopul acestui exemplu nu este însă maximizarea volumelor totale, ci a profitului:

dPT/dt = 2  0,8   t + 400 = 0 şi t = 250 tone
Astfel, profitul total va fi maximizat pentru un volum al vânzărilor de 250 tone, iar profitul maxim pe
sezon va fi
PT(250) =  0,8  250 2 + 400  250 -10.000 = 40.000 u.m.
Profitul mediu pe tonă la un volum al vânzărilor de 250 tone va fi:
PM (250) = 0,8  250 + 400 - 10.000 / 250 = 160 u.m./tonă
În sfârşit, să notăm că există două puncte critice în acest exemplu. Prin egalarea VT(t) = CT(t) vom
avea:
2
800t - 0.8t = 10.000 + 400t
rezultă ecuaţia de gradul 2:
2
-0.8 t + 400 t - 10.000 = 0
care are soluţiile t1 = 26,39 tone şi t2 = 473,61 tone.
Pentru un volum al vânzărilor în intervalul 27 ... 474 buc., firma va înregistra profit. Volumele de
vânzare în afara acestui domeniu vor conduce la costuri totale mai mari decât veniturile totale, deci firma
va înregistra pierdere.
2.3.8 Costuri relevante şi costuri nerelevante
Determinarea evoluţiei costurilor reprezintă un element de o extremă importanţă în planificarea

profitului, iar cunoaşterea comportamentului acestora în viitor este decisivă pentru un întreg domeniu al
deciziilor manageriale.
Identificarea informaţiilor privind evoluţia viitoare a costurilor cuprinde două etape, după cum
urmează:
1. La stabilirea volumului de producţie pe termen scurt trebuie furnizate informaţii privind dinamica
atât a costurilor fixe cât şi a celor variabile în domeniul analizat.
2. Pentru un număr de „decizii speciale” privind alternative posibil de ales, cum ar fi acceptarea sau
respingerea unei comenzi deosebite, trebuie identificate, în funcţie de context, acele informaţii
privind costurile care să permită luarea unei decizii corecte (profitabile).
Natura costurilor relevante în analiza deciziilor pe termen scurt depinde de tipul problemei pentru a
cărei rezolvare se va lua decizia.
În general, costurile relevante au două caracteristici importante:
a) Sunt costuri viitoare
Costurile istorice (deja efectuate) sunt costuri nerelevante în analiză; singura lor utilitate este în
legătură cu posibilitatea de a stabili dinamica viitoare pe baza valorilor din trecut.
APLICAŢIA 2-13
O societate comercială a calculat că modernizarea unui atelier necesită o investiţie de 10.000 u.m.
În momentul prezent firma a cheltuit deja 5.000 u.m. O estimare de ultimă oră a cheltuielilor viitoare
necesare pentru completarea activităţii arată o creştere a acestora cu 20% faţă de valoarea iniţial
estimată. Care sunt costurile relevante ?
Soluţie:
Costurile totale generate de modernizare:
10.000 + 0,2  10.000 = 12.000 u.m.
Costuri efectuate deja: 5.000 u.m.
Costuri viitoare (relevante): 12.000 – 5.000 = 7.000 u.m.
b) Sunt costuri distinctive
Nu toate costurile viitoare sunt costuri relevante. Costurile distinctive sunt acele costuri care diferă
de la o alternativă la alta (indică diferenţele dintre alternative).
Astfel, în situaţia în care doriţi să mergeţi la cinematograf luaţi în considerare două variante de
transport: maşina personală sau mijloacele de transport în comun. Costul biletului de intrare nu este un
cost relevant. El apare identic în ambele variante. Costuri relevante vor fi, aşadar, costul benzinei şi
(eventual) al tichetului de parcare, precum şi costul biletului de autobuz.
Din cele prezentate se evidenţiază faptul că, în general, costuri relevante sunt costurile variabile. Cu
mici excepţii, costurile fixe nu pot fi considerate costuri relevante deoarece ele, prin definiţie, nu pot fi, pe
termen scurt, susceptibile a se modifica. Pe termen lung, costurile fixe se pot modifica astfel încât, în
cazul deciziilor pe termen lung, costurile fixe pot deveni costuri relevante. De asemenea, nu toate costurile
variabile sunt costuri relevante.
În situaţii speciale, chiar pe termen scurt, costurile fixe se pot modifica. Astfel, dacă o decizie
afectează nivelul activităţii pe termen scurt, necesitând cheltuieli viitoare suplimentare de capital, costurile
fixe suplimentare vor deveni costuri relevante în funcţie de activitatea desfăşurată.
2.4 ANALIZA PUNCTULUI CRITIC
Modelele de analiză a punctului critic pot fi reprezentate sub formă grafică sau matematică. Ele
sunt utile în situaţiile în care trebuie atribuite costurile fixe şi variabile unui anumit număr de ore lucrate,
unui anumit număr de bucăţi fabricate sau altor parametri care măsoară activităţi operaţionale.
Cu toate că problematica se încadrează în cea prezentată în subcapitolul 2.3.2, am considerat
mult prea importantă această analiză pentru a nu o prezenta separat. Modelele pot fi utilizate de manageri
pentru a selecta una dintre mai multe variante de proiecte sau în planificarea valorii profitului obţinut ca
urmare a desfăşurării unor procese de producţie. În ambele cazuri punctul critic este elementul central, el
permiţând identificarea domeniului de variaţie a parametrilor ce influenţează decizia astfel încât valoarea
profitului să fie pozitivă.
Analiza activităţilor existente sau proiectate de producţie va fi făcută cu respectarea următoarelor
notaţii:
Q = număr de bucăţi dintr-un produs fabricate şi vândute într-un an [buc/an];
p = sumă obţinută prin vânzarea unei bucăţi din produs (preţ) [u.m./buc];
VT = venituri anuale din vânzări [u.m./an]; VT  p  Q ;
CF = costuri fixe totale anuale [u.m./an];
cv = costuri variabile unitare [u.m./buc];
CT = suma costurilor fixe şi variabile pentru Q bucăţi; CT = CF + cv Q ;
P = profitul anual [u.m./an];
P = VT – CT; o valoare negativă reprezintă pierdere.
2.4.1 Analiza punctului critic în funcţie de o singură variabilă
Când costul asociat mai multor variante de proiecte inginereşti este funcţie de aceeaşi variabilă
este util de aflat acea valoare a variabilei pentru care alternativele analizate generează costuri egale.
Primul pas este de a exprima costul fiecărei alternative ca funcţie de variabila comună de decizie:
CT1  f1 Q şi CT2  f2 Q , unde:
CT1 = suma costurilor fixe şi variabile pentru alternativa 1;
CT2 = suma costurilor fixe şi variabile pentru alternativa a 2-a;
Q = variabila de decizie comună ce afectează cele două alternative;
Apoi, se determină valoarea lui Q rezultată prin rezolvarea ecuaţiei : f1(Q) = f2(Q). Soluţia găsită va
genera costuri egale pentru două variante. Ea corespunde punctului critic (momentul în care, indiferent de
decizia aleasă, costurile asociate sunt egale cu veniturile).
2.4.1.1 Decizia de a fabrica sau a cumpăra

Foarte des un fabricant are de ales între a fabrica sau a cumpăra un anumit produs (reper). Într-un
asemenea caz se spune că apare o situaţie de „a fabrica sau a cumpăra”.
APLICAŢIA 2-14
Fie cazul unui producător de jucării care află că poate achiziţiona motorul electric de acţionare a
locomotivei unui tren miniatural cu 8 u.m. Fabricantul poate produce el însuşi motorul la o valoare a
costurilor variabile unitare de 4 u.m./buc. Se estimează că, în cazul adoptării deciziei de fabricare,
costurile fixe anuale vor creşte cu 12.000 u.m./an faţă de situaţia actuală. Managerul doreşte să determine
volumul de producţie anual corespunzător punctului critic.
Soluţie:
Costul total anual cu fabricarea (CTF), exprimat în funcţie de variabila căutată (Q = volum de
producţie anual) este CTF = 12.000 + 4Q, iar costul total anual în varianta cumpărării (CTC) este CTC = 8Q.
Rezultă că punctul critic apare la
Q* = 3.000 buc/an. Reprezentarea grafică este prezentată în Fig. 2-14.
Pentru Q < 3.000 buc/an, cumpărarea este mai economică, altfel motoraşul trebuie fabricat.
Dacă anumiţi parametri se modifică în timpul ciclului de producţie, poziţia punctului critic poate
ghida managerul în a se adapta la noua situaţie. Pentru cazul prezentat, mici variaţii sub şi peste 3.000
sunt nesemnificative. Diferenţa este importantă la modificări mari ale valorii lui Q.
Costuri fixe şi variabile anuale [u.m./an]
CTc = 8Q
Punct critic
CTf = 12.000 + 4Q
Volum anual de producţie [buc/an]
Fig. 2-14 Decizia de a cumpăra sau a fabrica

2.4.1.2 Decizia de a cumpăra sau închiria
Un alt exemplu al utilizării analizei punctului critic este decizia de a cumpăra sau închiria un anumit
echipament.
APLICAŢIA 2-15
Patronul unei mici firme are nevoie de un minicalculator, legat la Internet, pentru a comanda mai
multe utilaje tehnologice. Calculatorul poate fi închiriat cu 50 u.m./zi, incluzând costurile de service. Ca
variantă, calculatorul şi echipamentele periferice pot fi cumpărate cu 30.000 u.m.
Durata estimată de viaţă economică este de 15 ani, valoarea reziduală fiind de 4.000 u.m. Costurile
anuale cu service-ul sunt estimate la 4.000 u.m./an, iar costurile zilnice de operare sunt de 50 u.m./zi.
Managerul doreşte să afle câte zile pe an trebuie să lucreze calculatorul astfel încât să se atingă
valoarea punctului critic ?
Soluţie:
Fie Q = numărul de zile dintr-un an în care este necesar calculatorul.
Costul total anual în cazul închirierii (CTî) este dat de relaţia CTî = (50 + 50)Q, iar costul total anual
echivalent în cazul cumpărării (CTc) este:
C Tc  30.000  4.000 / 15  4.000  50  Q =
= 5.733 + 50Q
Primii termeni ai relaţiei reprezintă costurile fixe, iar ultimul termen reprezintă costurile variabile.
Punctul critic apare pentru Q* = 114 zile. Reprezentarea grafică a acestei situaţii este ilustrată în Fig. 2-15.
Dacă va fi necesară utilizarea calculatorului mai mult de 114 zile/an, atunci este preferabil ca acesta să fie
cumpărat. Altfel, este mai economic să fie împrumutat.
CTî = 100Q
Costuri totale anuale [u.m./an]
Punct critic
CTc = 5.733 + 50Q
Zile de utilizare anuală [zile/an]
Fig. 2-15 Decizia de a cumpăra sau a închiria
2.4.1.3 Decizia de selecţie a echipamentului

A treia exemplificare se referă la decizia de a selecta un anumit tip de utilaj sau echipament
tehnologic.
APLICAŢIA 2-16
Fie cazul în care un echipament special pentru fixarea pieselor pe masa unei maşini-unelte care
poate fi realizat cu 1.600 u.m., iar valoarea sa reziduală va fi de 200 u.m. după 4 ani de funcţionare.
Costurile cu întreţinerea vor fi 120 u.m./an, iar costul de operare 0,85 u.m./oră.
Ca alternativă se poate utiliza un dispozitiv creat iniţial pentru altă operaţie, căruia trebuie să i se
aducă nişte modificări evaluate la un cost de 500 u.m. După 4 ani valoarea reziduală va fi nulă. Costurile
cumulate de întreţinere şi operare sunt estimate la 1,40 u.m./oră.
Să se determine valorile punctului critic.
Soluţie:
Fie Q = numărul anual de ore în care va lucra echipamentul.
Costul total anual echivalent asociat utilizării echipamentului special (CTs) poate fi exprimat prin
relaţia:
CTs  1.600  200 / 4  120  0,85  Q = 470 + 0,85Q, iar costul total anual echivalent asociat
utilizării echipamentului adaptat (CTa) prin relaţia CTa  500 / 4  1,40  Q = 125 + 1,40Q.
Punctul critic apare pentru CTs = CTa, adică pentru Q* = 627 ore.
CTa = 125 + 1,40Q
Costuri fixe şi variabile anuale [u.m./an]
Punct critic
CTs = 470 + 0,85Q
Ore de utilizare anuală [ore/an]
Fig. 2-15 Decizia de selectare a unui echipament
În Fig. 2-15 sunt prezentate graficele celor două funcţii ale costului total şi punctul critic. Pentru o
utilizare ce depăşeşte 627 de ore/an va fi selectată alternativa care presupune achiziţionarea
echipamentului special.
2.4.1.4 Decizia de dezvoltare

În etapa iniţială de dezvoltare a unei întreprinderi, când se produce la un volum mic datorită
existenţei unei pieţe restrânse, se doreşte achiziţionarea de echipament ale cărui costuri fixe sunt mici. În
etapele ulterioare, când vânzările sunt aproape de valoarea maximă permisă de cerere, se achiziţionează
utilaje care generează costuri fixe mari, dar care permit costuri variabile mici.
APLICAŢIA 2-17
Se consideră că o firmă a estimat că volumul vânzărilor pentru un nou produs va începe cu 1.000
buc. în primul an şi va creşte cu 1.000 buc/an până la atingerea valorii de 4.000 buc/an. Se au în vedere
două variante de utilaje tehnologice utilizate la fabricarea produsului.
Propunerea A presupune utilizarea unui utilaj ce necesită o investiţie iniţială de 10.000 u.m.
Costurile fixe anuale generate de acesta sunt estimate la 2.000 u.m./an, iar costurile variabile unitare la
0,90 u.m./buc. Durata economică de funcţionare a utilajului este de 4 ani. Propunerea B implică o
investiţie iniţială de 20.000 u.m. Costurile fixe ale utilajului cumpărat în acest caz sunt estimate la
3.800 u.m./an, iar costurile variabile unitare la 0,30 u.m./buc. Durata economică de viaţă este de 4 ani.
Care propunere va fi selectată ?
Soluţie:
Pe baza valorii finale de 4.000 buc./an, costul de producţie unitar, în cazul propunerii A, va fi de
2.000  4.000  0,90
 1,40 u.m/buc. În cazul variantei B, costul de producţie unitar va fi de
4.000
3.800  4.000  0,30
 1,25 u.m./buc.
4.000
Rezultă, aşadar, că propunerea B este mai avantajoasă din punct de vedere economic. Un calcul
detaliat pe fiecare dintre cei 4 ani de viaţă este prezentat în Tab. 2-8 (propunerea A) şi Tab. 2-9
(propunerea B).
Tab. 2-8 Extinderea afacerii: propunerea A
Anul de Costuri fixe Costuri variabile

Bucăţi fabricate
funcţionare [u.m./an] [u.m./an]
1 1.000 2.000 1.000 x 0,9 = 900
2 2.000 2.000 2.000 x 0,9 = 1.800
3 3.000 2.000 3.000 x 0,9 = 2.700
4 4.000 2.000 4.000 x 0,9 = 3.600
10.000 . 8.000 9.000
Cu = (8.000 + 9.000) / 10.000 = 1,70 u.m./buc
Tab. 2-9 Extinderea afacerii: propunerea B
Anul de Costuri fixe Costuri variabile

Bucăţi fabricate
funcţionare [u.m./an] [u.m./an]
1 1.000 3.800 1.000 x 0,3 = 300
2 2.000 3.800 2.000 x 0,3 = 600
3 3.000 3.800 3.000 x 0,3 = 900
4 4.000 3.800 4.000 x 0,3 = 1.200
10.000 . 15.200 . 3.000
Cu = (15.200 + 3.000) / 10.000 = 1,82 u.m./buc
Avantajul calculat pe care-l are propunerea A ar creşte prin considerarea valorii în timp a banilor
(vezi Cap. 3).
Acesta este un aspect important pentru o întreprindere nouă, care trebuie să-şi gestioneze cu mare grijă
fondurile sau când există o anumită incertitudine privind volumul vânzărilor.
2.4.2 Modele liniare de analiză a pragului de rentabilitate

(punctul critic al profitului)
Uzual, în practică se întâlnesc două situaţii referitoare la activităţile dintr-o firmă având ca obiectiv
principal activitate de producţie. Pe de o parte, sunt activităţile de transformare a unui semifabricat în
produsul finit, iar pe de altă parte, sunt cele asociate vânzării acelui produs. Succesul unei companii
depinde de abilitatea de a îmbina cele două categorii de activităţi, astfel încât veniturile să depăşească
costurile. Dacă veniturile şi costurile reprezintă funcţii liniare în raport cu volumul de produse fabricate (şi
vândute), analiza este mult simplificată.
În continuare sunt prezentate modele matematice şi grafice asociate acestor situaţii.
2.4.2.1 Diagrama profit – volum

Diagrama profit – volum de producţie (vânzări) este un caz particular de grafic pentru analiza punctului
critic. Ea evidenţiază profitul (pierderea) pentru diferite valori ale volumului vânzărilor. Pe abscisă se
reprezintă numărul de bucăţi produse (vândute), iar pe ordonată profitul (pierderea) în unităţi monetare.
Corespunzător datelor din exemplul anterior, diagrama profit – volum are forma din Fig. 2-16.
Punct critic
150
100
Dreapta profitului
Profit
50
10 20 30 40 50
50 Costuri Vol. productie / Vol.
Pierdere fixe vânzãri [buc.x1000]
100
150 Marja de siguranta
Fig. 2-16 Diagrama profit – volum
Figura 2-16 reprezintă un grafic standard de analiză a punctului critic rearanjat astfel încât să indice
modificările profitului (pierderii) la modificarea volumului de producţie (vânzări). El este mai puţin detaliat
pentru că nu prezintă separat curbele costurilor şi veniturilor, însă reduce toate influenţele externe la două
elemente cheie: volum de producţie (vânzări) şi profit. Din această cauză diagrama profit – volum este
utilă în ilustrarea rezultatelor diferitelor decizii manageriale.
De asemenea, diagrama permite o analiză detaliată a relaţiei profit – volum. Astfel, panta curbei
este dată de mărimea ratei contribuţiei marginale şi ea indică, în acelaşi timp, rata cu care modificarea
volumului va contribui la acoperirea costurilor fixe şi la creşterea profitului: o valoare mare a pantei arată o
acoperire rapidă a costurilor fixe. Similar, cu cât panta va fi mai redusă, cu atât mai repede se va eroda
marja de siguranţă şi va fi atins volumul critic (vezi Fig. 2-17 a, b, c).
Punct critic
150
100
Profit
50
10 20 30 40 50
50
Pierdere
100
a)
Punct critic
150
100
Profit
50
10 20 30 40
50
Pierdere
100
b)
Punct critic
150
100
Profit
50
10 20 30 40 50 60 70
50
Pierdere
100
c)
Fig. 2-17 a, b, c Modificarea valorii punctului critic în funcţie de panta dreptei profitului
2.4.2.2 Creşterea profitului prin analiza punctului critic

Orice modificare a preţului de vânzare sau a costului de producţie va afecta poziţia punctului critic.
În general sunt dorite modificările care produc deplasări ale punctului critic spre stânga (în sensul
micşorării valorii critice a volumului de producţie).
APLICAŢIA 2-18
Fie o firmă care înregistrează costuri fixe anuale de 400.000 u.m., venituri unitare de 11 u.m./buc şi
costuri variabile unitare de 6 u.m./buc. În aceste condiţii, punctul critic apare pentru Q = CF / (p – cv) =
80.000 buc/an.
Dacă se produc 100.000 buc/an, atunci profitul anual va fi PT = 100.000 u.m.
Dacă este implementat un program de formare continuă a muncitorilor care va permite reducerea
costurilor variabile unitare la 5,75 u.m./buc – ca urmare a reducerii costurilor cu munca directă – atunci
punctul critic va apărea la Q = 400.000 / (11 – 5,75) = 76.180 buc/an. La o producţie anuală de 100.000
buc/an, profitul va fi PT = 125.000 u.m./an.
Aşadar, firma poate cheltui cu programul de instruire până la 125.000 – 100.000 = 25.000 u.m.,
sumă ce va fi recuperată în maxim un an.
Adesea este posibilă reducerea poziţiei punctului critic şi creşterea valorii profitului prin reducerea
costurilor fixe.
Fie situaţia în care firma are în vedere îmbunătăţirea unor echipamente, fapt ce va conduce la
obţinerea unor economii anuale de 30.000 u.m. asociate costurilor fixe. Cu un venit unitar de 11 u.m./buc
şi costuri variabile unitare de 6 u.m./buc, punctul critic va apărea la Q = 370.000 / (11 – 6) = 74.000
buc/an.
La o producţie de 100.000 buc/an, profitul va fi de PT = 100.000 (11 – 6) – 370.000 = 130.000
u.m./an.
Vor fi înregistrate două aspecte pozitive. Mai întâi, valoarea profitului creşte pentru un acelaşi volum
al vânzărilor. În plus, volumul vânzărilor poate scădea sub valoarea anterior calculată, fără ca firma să
înregistreze pierdere.
Pentru a ilustra o a treia metodă de deplasare spre stânga a poziţiei punctului critic se consideră o
campanie publicitară care va face posiblă vânzarea cu 11,25 u.m./buc. Punctul critic va fi fixat la Q =
400.000 / (11,25 – 6) = 76.190 buc/an.
La o producţie de 100.000 buc/an, profitul va fi PT = 125.000 u.m. Aşadar, o sumă de 125.000 –
100.000 = 25.000 u.m. poate fi cheltuită pe campania publicitară, banii fiind recuperaţi în cel mult un an.
2.4.2.3 Planificarea profitului prin analiza punctului critic

Analiza liniară a punctului critic este utilă în evaluarea efectelor asupra profitului, a propunerilor
pentru noi activităţi pentru care nu există date statistice anterioare.
APLICAŢIA 2-19
Fie o propunere de proiect implicând fabricarea şi vânzarea unui reper din materiale plastice pentru
care preţul de vânzare este estimat la 0,30 u.m./buc. Utilajul tehnologic utilizat costă 1.950 u.m., iar durata
sa de viaţă estimată este de 8 ani. Costul de producţie este, de asemenea, estimat la 0,11 u.m./buc.
Materialul va costa 0,095 u.m./buc. Valorile estimate ale costurilor sunt centralizate în Tab. 2-10 (nu se
ţine seama de valoarea în timp a banilor) :
Tab. 2-10 Costuri estimate
Costuri fixe Costuri variabile

Parametru
[u.m./an] [u.m./buc]
Recuperare capital 1.950 / 8 244
Asigurare şi taxe 34
Reparaţii şi întreţinere 22 0,005
Materiale 0,095
Salarii, electricitate, chirie spaţiu 0,110
TOTAL 300 0,210
Dificultatea separării cu exactitate a costurilor fixe şi variabile devine evidentă când atenţia este
concentrată asupra activităţilor de reparaţii şi întreţinere. În practică este dificil de trasat o linie clară de
demarcaţie, de exemplu, între defectările care apar ca urmare a unei utilizări necorespunzătoare şi cele
apărute ca urmare a unei uzuri normale. Teoretic, diferenţierea se face pornind de la ipoteza că reparaţiile
necesare ca urmare a apariţiei uzurii normale sunt direct proporţionale cu cantitatea de bucăţi fabricate.
Pentru a respecta această afirmaţie, costurile cu amortizarea trebuie, de asemenea, identificate exact,
astfel încât să poată fi asociate unor costuri variabile.
În acest exemplu CF = 300 u.m., CT = 300 + 0,21Q, iar VT = 0,30Q. Pentru un domeniu al volumului
anual de producţie între 0 şi 6.000 buc, reprezentarea grafică a funcţiilor costului şi venitului total este
ilustrată în Fig. 2-18. Costul cu fabricarea piesei de plastic se va modifica în funcţie de volumul anual de
producţie. Dacă se trasează graficul dependenţei costurilor (totale, fixe şi variabile) de volumul anual de
producţie se obţine reprezentarea din Fig. 2-19. Costurile fixe pe bucată tind spre infinit odată cu scăderea
volumului anual de producţie.
În cele mai multe cazuri, veniturile firmelor sunt direct proporţionale cu volumul vânzărilor. În situaţia
analizată, venitul unitar poate fi uşor depăşit de suma costurilor unitare, fixe şi variabile, în cazul unor
volume reduse de producţie, după cum reiese din Fig. 2-19.
Venituri totale
Costuri şi venituri anuale [u.m./an]
VT = 0.30Q
Costuri totale
.
CT = C F + c v Q
Costuri variabile
.
CV = cv Q = 0,21Q
Costuri fixe CF = 300
Volum anual de producţie, Q [buc/an]
Fig. 2-18 Costuri fixe, costuri variabile şi venituri anuale

Costuri şi venituri unitare [u.m./buc]
Cost unitar
c u = CF / Q + c v
Cost variabil unitar, cv

Preţ, p
Cost fix unitar, cf
Volum anual de producţie Q [buc/an]
Fig. 2-19 Costuri fixe, costuri variabile şi venituri unitare
2.5 ESTIMAREA COSTURILOR
2.5.1 Preliminarii
Estimarea evenimentelor viitoare sau a rezultatelor acţiunilor prezente este o activitate efectuată de
fiecare individ, grup sau organizaţie. Bugetul familial, prognoza meteo, estimarea cererii consumatorilor,
prognoza privind venitul anual obţinut din taxe şi impozite sunt numai câteva exemple privind varietatea
acţiunilor de estimare înfăptuite în activitatea zilnică, acasă sau la serviciu. În lucrare se vor face estimări
ale factorilor relevanţi în compararea diferitelor variante de proiecte inginereşti de investiţii, în scopul
alegerii unuia dintre proiectele prezentate. Veniturile şi economiile anuale, costurile iniţiale şi cele
periodice, economiile viitoare de bunuri patrimoniale (clădiri şi utilaje) care pot fi asociate cu un proiect
sunt foarte rar cunoscute.
Societatea Naţională de Estimare din SUA definea estimarea costurilor ca fiind “arta de a aproxima
efortul probabil sau costul unei activităţi pe baza informaţiilor disponibile la momentul curent”. În
dicţionarul Webster se precizează „estimarea, termen cuprinzător, implică judecata personală a
semnificaţiei care nu poate fi clarificată decât de context”.
Cele două definiţii sunt suficiente pentru a stabili că estimarea costurilor nu este o ştiinţă exactă.
Este, mai degrabă, o aproximare care implică existenţa datelor istorice corespunzătoare şi a legăturilor
dintre acestea, a judecăţii personale bazate pe experienţa celui care face estimarea şi a unei perioade de
timp disponibil pentru completarea activităţii estimate.
Estimarea costurilor poate fi realizată alegând una din cele două abordări consacrate:
- abordarea de sus în jos („top-down”) sau metoda parametrică
- abordarea de jos în sus („bottom-up”) sau metoda detalierii
Metoda parametrică foloseşte datele istorice ale activităţii anterioare şi determină o estimare a
costurilor pe baza diferenţelor dintre produsul (proiectul) curent şi cel anterior (de exemplu, diferenţe în
viteză, putere, dimensiune).
Metoda detalierii necesită estimări ale costurilor pentru fiecare element şi sub-element al produsului
(proiectului), iar apoi aplică parametrii de preţ corespunzători (de exemplu, limitele prag ale costurilor
totale şi ale profitului) pentru obţinerea estimării costurilor totale. Practica a confirmat că metoda detalierii
oferă un răspuns mai precis, însă necesită mai multe resurse şi un timp de analiză mai îndelungat.
În cadrul etapelor de stabilire a estimării costurilor sunt folosite ambele metode, în cadrul unor
perioade diferite. Astfel, în faza iniţială a procesului de luare a unei decizii, atenţia este concentrată asupra
restrângerii unui set larg de alternative la un set redus, care vor fi subiectul unui studiu viitor. La acest
nivel, în mod obişnuit, este folosită metoda parametrică deoarece dezvoltarea unei estimări detaliate ar fi
mare consumatoare de timp şi resurse. Mai mult, la acest stadiu, nici nu este necesară o estimare
detaliată. În stadiul final al lucrării, când alternativele au fost reduse la doar câteva, atenţia este
concentrată asupra unui nivel ridicat de detaliere. La acest nivel este preferată metoda detalierii.
Aşa cum procesul de luare a unei decizii este parcurs de la început către sfârşit şi procesul de
estimare foloseşte, pe rând, metodele parametrică şi detaliată. Un mod simplu de implementare a acestei
metode progresive este descompunerea repetată a unei estimări iniţiale parametrice a unui cost în niveluri
mai fine de detaliere, după cum este cerut de condiţiile situaţiei studiate.
Este dificilă stabilirea cu precizie, în termeni cantitativi, a relaţiei dintre acurateţea unei estimări şi
costul efectuării acestei estimări. Intuitiv, pe măsură ce sunt obţinute mai multe informaţii detaliate pentru
determinarea unei estimări şi pe măsură ce se foloseşte o precizie mai mare în calcule, estimarea se
apropie mai mult de realitate. În acelaşi timp, pe măsură ce gradul de detaliere creşte, va creşte şi costul
efectuării estimării.
Economistul Phillip Oswald [18] a propus următoarea relaţie de definire a legăturii dintre acurateţea
estimării şi gradul de detaliere:
CT = C(M) + C(E), (2-22)
unde:
CT = costul total al efectuării estimării
C(M) = costul funcţional al efectuării estimării
C(E) = costul funcţional al erorilor în estimare
Cost [u.m]
Grad de detaliere
Fig. 2-24 Costul creşterii gradului de detaliere
După cum reiese şi din Fig. 2-24, costul total al realizării estimării atinge un minim când gradul
detalierii atinge valoarea D1. Definirea cantitativă a gradului de detaliere este greu de făcut şi poate fi,
practic, imposibilă. Oricum, acest concept al costului total al unei estimări care variază în funcţie de gradul
de detaliere este realist şi important pentru subiectul general al estimării.
Ceea ce trebuie reţinut este că tehnicile individuale de stabilire a estimărilor costurilor implică grade
de detaliere diferite şi de aici rezultă costuri diferite ale determinării acestor estimări.
Lucrările lui Oswald sunt referinţele primare în domeniul estimării costurilor. Autorul defineşte patru
categorii de elemente estimate: operaţii, produse, proiecte şi sisteme. Categoriile sunt alcătuite în funcţie
de scopul activităţii implicate, însă distincţiile nu sunt stricte. O operaţie este considerată activitatea de
bază, de nivelul cel mai redus. Prelucrarea prin aşchiere, asamblarea, vopsirea sunt exemple de operaţii
pentru estimarea costului. La rândul lor, operaţiile sunt considerate sub-elemente ale procesului de
fabricare a unui produs sau de furnizare a unui serviciu. Fabricarea unui produs sau prestarea unui
serviciu pot fi sub-elemente ale unui proiect, iar un sistem poate fi format din mai multe proiecte. Un
sistem poate fi definit ca fiind, de exemplu, o uzină (sau mai multe uzine), un program regional de
asigurare a sănătăţii sau un program de apărare naţională.
În mod evident, cu cât dimensiunea sistemului estimat este mai mare, cu atât scade acurateţea
estimării.
În continuare sunt prezentate elemente de bază privind estimarea costurilor.
2.5.2 Modele standard de estimare
Scopul estimării nu este cel de a obţine unele date exacte despre viitor, lucru practic imposibil. Nici
o estimare, fie ea preliminară sau finală, nu poate fi exactă, însă trebuie ca estimările să fie într-o
concordanţă raţională cu necesităţile proiectului, la costuri rezonabile, fiind adesea prezentate ca o serie
de date.
Estimările costurilor şi veniturilor pot fi clasificate în funcţie de gradul de detaliere, acurateţe şi de
scopul urmărit, astfel:
1. Estimări grosolane, utilizate în stadiul de programare şi evaluare iniţială a proiectului; se
folosesc în selectarea alternativelor fezabile cu o marjă de eroare de la  30% până la  50%,
fiind realizate în cazuri cu caracter semi-formal, precum conferinţe, chestionare şi ecuaţii
generalizate.
2. Estimări semidetaliate sau „bugetare”, utilizate în stadiul de proiectare preliminară sau
conceptuală; sunt realizate pentru a susţine efortul de proiectare preliminară şi pentru luarea
deciziilor din această perioadă, iar marja de eroare este de aproximativ  15%.
3. Estimări definitive (detaliate), utilizate în stadiul de detaliere din punct de vedere ingineresc al
proiectului; se folosesc ca bază pentru cererile de împrumut bancar şi pentru a lua decizii în
privinţa detaliilor proiectului. Marja de eroare a acestor estimări este de aproximativ  5%.
Estimarea se realizează pe baza specificaţiilor tehnice, a desenelor, a studiilor de amplasare, a
seriozităţii furnizorului şi a datelor istorice înregistrate în proiecte similare.
Cele mai importante şi mai utile surse de informaţii pentru estimarea costurilor şi veniturilor, în
funcţie de importanţa acestora, sunt:
1. Înregistrările contabile. Deşi utile scopului pe care îl servesc, acestea pot introduce erori în
studiile de analiză economică în inginerie, mai ales datorită:
a. Existenţei unor neajunsuri legate de (1) cuantificarea relativ rigidă a sistemelor contabile,
(2) de unele distorsiuni provocate unor informaţii financiare utile (datorită diferenţei dintre
valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a unor active) şi (3) de înregistrările uneori
inexacte operate în contabilitate.
b. Faptului că datele contabile rareori conţin înregistrări ale costurilor marginale sau ale
costurilor de oportunitate, ambele esenţiale în cele mai multe cazuri în analiza
economică în inginerie.
2. Alte surse din interiorul firmei. Acestea se referă la existenţa în cadrul oricărei firme a unor
persoane sau experienţe care pot constitui surse excelente de informaţii (experţi cu înaltă
experienţă din diferite departamente).
3. Surse din exteriorul firmei. În ciuda abundenţei unor astfel de surse, dificultatea constă în
selectarea acelora care oferă cele mai relevante informaţii pentru o anumită cerinţă. Printre cele
mai frecvent utilizate surse externe sunt:
a. Informaţiile publicate (anuare statistice, publicaţii guvernamentale, oferte de preţuri etc.);
b. Contactele personale, considerate excelente surse potenţiale. Mulţi dintre cumpărători,
vânzători, furnizori, bancheri, agenţi guvernamentali şi chiar concurenţi sunt adesea
dornici să furnizeze informaţiile necesare pe baza unor cereri serioase, formulate cu
diplomaţie.
4. Activitatea de cercetare-dezvoltare. Dacă informaţia necesară nu poate fi procurată din sursele
anterioare, singura soluţie poate fi generarea ei prin activitate de cercetare-dezvoltare. În această
situaţie neajunsul constă în aceea că, în ciuda faptului că este costisitoare, activitatea de
cercetare nu este întotdeauna eficientă. De aceea se apelează la această variantă doar în cazul
unor decizii importante şi când sursele menţionate anterior sunt verificate ca fiind inadecvate.
Evaluarea pieţei şi a mediului de afaceri pentru proiecte de anvergură, împreună cu estimarea
volumului de vânzări corespunzătoare proiectului, a preţurilor produsului etc. oferă o arie largă de analiză.
Există în acest sens analize detaliate şi cuprinzătoare asupra metodelor de previziune economică în ceea
ce priveşte proiectele de investiţii de mare anvergură [20].
Modelele de estimare se pretează la realizarea estimărilor grosolane şi a unelor dintre cele
semidetaliate, fiind utile în selectarea iniţială a alternativelor fezabile, pentru analize complementare şi în
faza conceptuală (preliminară) a proiectului. Sunt însă situaţii în care aceste modele pot fi utilizate şi în
faza de proiectare detaliată pentru a reduce numărul de estimări de natură inginerească bazate pe facturi
de materiale, costuri standard şi alte informaţii detaliate.
2.5.2.1 Model bazat pe utilizarea indicilor

Costurile şi preţurile au valori care variază în timp ca urmare a acţiunii
1) avansului tehnologic; 2) disponibilităţii resurselor de muncă şi a 3) inflaţiei. Uzual, modificările în timp ale
costurilor şi preţurilor sunt cuantificate prin intermediul unor indici. Un indice este un număr adimensional
care indică variaţia costului şi preţului în timp în raport cu un an de referinţă. Indicii asigură o modalitate
comodă de realizare a estimărilor costului şi preţului pornind de la datele istorice. Astfel, se poate obţine
valoarea costului sau a preţului de vânzare pentru un produs în anul n prin înmulţirea costului sau preţului
acestuia – de la un moment anterior în timp (anul k) – cu raportul între valoarea indicelui în anul n ( I n ) şi
valoarea indicelui în anul k ( I k ):
 In 
Cn  Ck   (2-23)
 Ik 
unde: k = anul de referinţă (de exemplu, 1990) pentru care costul sau preţul elementului sunt cunoscute;
n = anul pentru care se va estima costul sau preţul (n > k);
C n = costul sau preţul elementului estimat în anul n [u.m.];
C k = costul sau preţul elementului estimat în anul de referinţă k [u.m.].
Relaţia 2-23 descrie o tehnică numită a raportului de actualizare a costurilor şi preţurilor. Utilizarea
acesteia permite costului sau preţului potenţial de vânzare a unui element să fie dedus din datele istorice,
stabilind un an de referinţă şi actualizând cu un indice. Acest concept poate fi utilizat la un nivel incipient al
desfăşurării activităţilor pentru a estima costul total al proiectului unei construcţii, unui pod, unei hale
industriale etc.
APLICAŢIA 2-21
Indicele costului de achiziţie şi de instalare a unor boilere este considerat faţă de anul 1974, când
valoarea de bază a fost aleasă arbitrar, ca fiind 100. Compania Y a instalat 50.000 boilere în anul 1996,
pentru 525.000 u.m., când indicele avea o valoare de 468. Aceeaşi companie trebuie să instaleze alt
boiler, de aceeaşi dimensiune şi capacitate, în anul 1999, când indicele are valoarea de 542. Care este
costul aproximativ de achiziţie şi instalare a noului boiler ?
Soluţie:
În acest exemplu, n reprezintă anul 1999, iar k reprezintă anul 1996. Conform relaţiei 2-23, costul
aproximativ al boilerului în anul 1999 este:
 542 
C1999  525.000    608.013 u.m.
 468 
Indicii pot fi determinaţi pentru un singur produs sau pentru o gamă întreagă. Pentru un singur
produs, valoarea indicelui este chiar raportul costului acestuia în anul curent faţă de costul său din anul de
referinţă, înmulţit cu factorul anului de referinţă (de obicei 100). Un indice global se creează prin calculul
mediei raporturilor dintre costurile produselor analizate într-un anumit an şi costurile acestora într-un an
de referinţă. Persoana care alcătuieşte un asemenea indice poate atribui ponderi diferite elementelor
selectate, în funcţie de contribuţia acestora la costul total. De exemplu, un indice global ponderat este dat
de relaţia
2-24:
C n1 C C
p1   p 2  n2  ...  p M  nM
C k1 C k2 C kM
In   Ik (2-24)
p1  p 2  ...  p M
unde: M = numărul total de elemente ale coeficientului (1  m  M);
Cnm = costul unitar sau preţul celui de-al m-lea element din anul n [u.m.];
Ckm = costul unitar sau preţul celui de-al m-lea element din anul k [u.m.];
pm = ponderea atribuită elementului m;
I k = valoarea coeficientului global în anul k.
Ponderile p1, p2,..., pM pot fi suma oricărui număr pozitiv, dar în general se utilizează 1 sau 100.
Pentru crearea unui indice global se poate utiliza aproape orice combinaţie de resurse de muncă,
materiale, produse şi servicii, atât pentru cazul costului, cât şi pentru cel al preţului.
APLICAŢIA 2-22
Utilizând datele din tabelul următor, să se calculeze un indice ponderat pentru preţul unui galon de
benzină în anul 1999, dacă anul 1986 este anul de referinţă, cu o valoare a indicelui de 100.
Ponderea tipului de benzină Cu Plumb – PLUS în totalul veniturilor din vânzări este de trei ori mai
mare decât cea a benzinei PREMIUM sau cea a benzinei Fără plumb.
Preţul [u.m./galon] în anul

1986 1992 1999
PREMIUM 114 138 120
Fără Plumb 103 127 109
cu plumb-PLUS 93 117 105
Soluţie:
În acest exemplu, k reprezintă anul 1986, iar n anul 1999. Conform relaţiei
2-24, valoarea indicelui I 1999 este:
120 109 105
1  1 3
I1999  114 103 93  100  110
1 1 3
Dacă indicele pentru anul 2002, de exemplu, este estimat la 189, este foarte simplu de determinat
şi preţurile din acest an pentru cele trei tipuri de benzină, din I1999  110 :
189
PREMIUM : 120   206 u.m./ galon
110
189
Fără Plumb : 109   187 u.m./ galon
110
189
cu plumb-PLUS : 105   180,5 u.m./ galon
110
Mulţi indici sunt publicaţi anual în anuare statistice sau alte publicaţii oficiale ale Comisiei Naţionale
pentru Statistică, ale Camerei de Comerţ şi Industrie sau alte asemenea organisme naţionale sau
internaţionale (institute de cercetare, Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci, Organizaţia Naţiunilor Unite
etc.). Aceşti indici, care surprind variaţiile costurilor şi preţurilor în timp, sunt frecvent utilizate în studiile de
inginerie economică. În România, calculele se pot realiza pe baza valorilor indicelui preţurilor şi tarifelor de
consum (IPC), publicat periodic de Comisia Naţională de Statistică (vezi Cap. 4).
2.5.2.2 Model bazat pe utilizarea factorilor unitari

Tehnica factorilor unitari implică utilizarea unui „factor-unitate” care poate fi estimat prin calcul:
- costul capitalului unei fabrici pe kW de capacitate;
- venitul pe km;
- costul carburantului pe kW-oră generat;
- economiile anuale pentru 500 de ore de prelucrare;
- costul capitalului pe aparat telefonic instalat;
- venitul pe client;
- pierderile de temperatură la 1.000 m de conductă de abur;
- venitul pe produs;
- costul de întreţinere pe oră;
- venitul pe kg.
Dacă astfel de factori sunt multiplicaţi cu o unitate corespunzătoare, se obţine estimarea totală a
costurilor, economiilor sau veniturilor.
Astfel, presupunând că este necesară estimarea preliminară a costului unei case, dacă se
2
utilizează un factor-unitate de 55 u.m./m şi cunoscând că suprafaţa totală a casei este de aproximativ 2
000 m , se poate estima costul acesteia ca fiind 55  2.000  110.000 u.m.
2
Chiar dacă modelul factorilor unitari este foarte util pentru estimări preliminare, această valoare
medie poate induce în eroare. În general se folosesc metode mai detaliate pentru rezultate mai exacte ale
estimărilor.
2.5.2.3 Model bazat pe utilizarea factorilor globali

Tehnica factorilor globali este o extensie a tehnicii factorilor unitari în cadrul unei strategii pe bază
de segmentare, în care se însumează produsele unor cantităţi sau componente şi se adună apoi la acele
componente (elemente) estimate direct. Astfel, relaţia de estimare a costului este
n v
C  Cd   c mUm , (2-25)
d 1 m 1
unde C = costul care trebuie estimat [u.m.];

Cd = costul componentei selectate, d, care este estimată direct [u.m.];
n = numărul de componente de tip d;
cm = costul unitar al componentei m [u.m./unitate];
Um = numărul de unităţi (m, kg etc) al componentei m;
v = numărul de componente de tip m.
De exemplu, se presupune că este necesară o estimare relativ exactă a costului unei construcţii cu
2
o suprafaţă totală de aproximativ 2.000 m , două terase acoperite cu sticlă şi un garaj. Utilizând pentru
2
construcţie un factor pe unitate de 50 u.m./m , de 5.000 u.m./terasă şi de 8.000 u.m./garaj, pentru cele
două componente estimate direct se poate calcula o valoare estimată la:
5.000  2  8.000  50  2.000  118.000 u.m.
Tehnica factorilor globali este utilă mai ales când complexitatea situaţiei care trebuie estimată nu
necesită o structură de descompunere a lucrărilor, dar sunt implicate câteva elemente separate. Aplicaţia
următoare ilustrează modul de utilizare a acestei tehnici.
APLICAŢIA 2-23
La proiectarea unei clădiri comerciale se doreşte ca fiecare metru pătrat să fie valorificat la
potenţialul maxim. De asemenea, mărimea şi localizarea parcării şi a trotuarului de-a lungul proprietăţii
poate oferi câteva surse suplimentare de venit. Să se analizeze, din perspectiva unui manager de proiect,
implicaţiile potenţiale ale proiectării asupra venitului, în următoarele condiţii:
1. Spaţiul trebuie proiectat pentru a servi două destinaţii: 60% pentru un restaurant şi 40% pentru
mici magazine de confecţii.
2. Există o probabilitate mare ca întregul spaţiu pentru birouri de la etajul doi să fie închiriat unui
singur client.
3. Se estimează că 20 de locuri de parcare pot fi închiriate pe termen lung către două firme deja
existente în vecinătatea proprietăţii. De asemenea, un mic spaţiu de pe trotuar poate fi închiriat
unei firme pentru construirea de panouri publicitare, fără a stânjeni în vreun fel destinaţia iniţial
proiectată a proprietăţii.
Chiria lunară percepută pentru un loc de parcare este de 22 u.m./lună, iar pentru un panou publicitar,
de 65 u.m./lună.
Soluţie:
Pe baza informaţiilor disponibile, se poate estima venitul anual al proiectului (VT), astfel:
3
VT  np  ch1  12  NP  ch2  12   S j  u j  ch j ,
j1
unde: np = numărul de locuri de parcare;

NP = numărul de panouri publicitare;
ch1 = chiria lunară percepută pentru un loc de parcare;
ch2 = chiria lunară percepută pentru un panou publicitar;
j = indicele asociat tipului de destinaţie a spaţiului clădirii;
2
Sj = suprafaţa spaţiului (m ) utilizat pentru scopul j;
uj = factorul de utilizare al spaţiului j (ponderea [%] a respectivului
spaţiu);
2
chj = chiria anuală pe m util percepută pentru spaţiul utilizat pentru
scopul j;
Rezultă:
VT  20  22  12  1  65  12  9.000  0,79  23  6.000  0,83  18  15.000  0,89  14 
 6.060  440.070  446.130 u.m.

Din perspectiva unei proiectări detaliate, modificările venitului anual al proiectului provenite din
modificările factorilor de utilizare a spaţiului (ponderilor de importanţă) pot fi foarte uşor calculate. De
2
exemplu, o medie de creştere cu 1% a chiriei percepute pe m de spaţiu util se va repercuta asupra
venitului anual astfel:
 S j  u j  0,01  dj  446.130  6.060  

3
VT 
j1
 445.320  440.070  5.250 u.m. / an
2.5.3 Estimarea costurilor asistată de calculator
Utilizarea frecventă şi popularitatea computerului au dus la un impact mare în toate domeniile

ingineriei.
Programele pentru calculele tabelar ca Microsoft Excel®, Lotus 1-2-3® şi VisiCalc® conduc la
automatizarea analizei costurilor de producţie.
Calculatorul poate juca un rol mai important în a ajuta personalul implicat în activităţi de estimare.
Costurile cu munca pot fi extrase dintr-o bază de date şi rezultatele finale comparate cu cele calculate
piese similare fabricate anterior. Calculatorul este, de asemenea, folosit pentru a grăbi procesul de
estimare a numărului orelor de muncă pentru fiecare operaţie din planul de operaţii. S-au dezvoltat datele
tabelare şi programele de estimare a costurilor pentru operaţiile de perforare şi decupare.
Calculatorul poate juca şi rolul unui instrument de prognoză a costurilor de producţie. În sistemele
de planificare a costurilor şi estimare parametrică aplicaţiile software şi calculatoarele electronice sunt
indispensabile.
Pachetele software de organizare şi planificare a producţiei la nivelul unei întregi întreprinderi
(SAP®, Baan®, J.D. Eduards®) conţin module special dedicate analizei şi estimării costurilor.
2.5.4 Modele parametrice de estimare
Estimarea parametrică a costurilor constă în utilizarea datelor istorice şi a modelelor statistice

pentru a previziona costurile viitoare. Modelele statistice sunt utilizate pentru a stabili Relaţii de Estimare a
Costurilor (REC) care constau iniţial în descompunerea costului sau preţului unei componente într-una
sau mai multe variabile cărora le corespund nişte entităţi (elementare) purtătoare de cost (EPC) – vezi §
2.6. Entităţile purtătoare de cost sunt variabile de lucru, stabilite încă din etapa de proiectare, care
cuantifică o foarte mare parte din structura costului total. În Tab. 2-15 se prezintă o listă a unor astfel de
elemente diverse şi a entităţilor purtătoare asociate asociate acestora. Tehnica factorilor unitari este un
exemplu simplu de estimare parametrică a costurilor.
Modelele parametrice sunt utilizate în etapele de proiectare iniţială, pentru a da o imagine
preliminară asupra costului viitor al produsului (sau proiectului), pe baza câtorva caracteristici fizice
(precum greutatea, volumul, puterea, lungimea etc.). Rezultatul modelelor parametrice (un cost estimat)
este utilizat apoi la aprecierea impactului pe care îl vor avea deciziile asupra costului total.
Avertizarea privind efectul deciziilor de proiectare tehnologică asupra costului total este foarte
importantă în dezvoltarea unui produs cu mare „greutate” din punct de vedere atât economic, cât şi
tehnologic.
Pentru dezvoltarea relaţiilor de estimare a costurilor se utilizează diferite modele statistice şi
matematice. De exemplu, pentru determinarea relaţiilor de estimare sunt utilizate adesea regresia liniară
simplă şi multiplă, care sunt metode statistice standard de estimare a valorii variabilelor dependente
(cantitatea necunoscută) ca funcţie de una sau mai multe variabile independente.
Acest capitol descrie două dintre cele mai comune relaţii de estimare, modelul exponenţial şi cel
bazată pe curbe de învăţare, urmate de o privire de ansamblu asupra procedurii utilizate pentru
dezvoltarea Relaţiilor de Estimare a Costurilor.
Tab. 2-15 Exemple de EPC utilizate în estimarea parametrică
Produsul EPC (variabilă independentă)

suprafaţa podelei (pardoselii), suprafaţa plafonului (acoperişului),
Construcţie civilă
suprafaţa peretelui
greutatea netă (fără încărcătură), greutatea brută, puterea [cai
Camioane
putere]
greutatea maximă, distanţa dintre osii, spaţiul pentru pasageri,
Autobuz
puterea [cai putere]
presiunea maximă, presiunea în sarcină, consumul specific de
Turbină
combustibil
Motor cu pistoane deplasarea pistoanelor, raportul de compresie, puterea [cai putere]
Tablă greutatea netă, numărul de perforaţii, numărul de nituri
Avion greutatea netă, viteza, suprafaţa aripii
Locomotivă Diesel puterea [cai putere], puterea, viteza de deplasare
Rezervoare sub
Volumul
presiune
Navă spaţială Greutatea
Centrale electrice kilowaţi [kW]
Motoare Puterea
Computere megabyte
Software număr de linii de program
Documentare Pagini
Motoare cu reacţie kilograme-forţă
2.5.4.1 Model exponenţial

Modelele exponenţiale sunt utilizate frecvent pentru estimarea costurilor unor uzine sau
echipamente industriale. Această REC porneşte de la ipoteza că variaţia costurilor depinde de variaţia
intensităţii în modificarea capacităţii sau dimensiunii.
Astfel, relaţii bazate pe modelul exponenţial sunt prezentate în continuare:
X
CA  SA 
 
CB  SB 
X
S 
C A  CB  A  (2-26)
 SB 
unde: CA = costul pentru uzina A (ambele în u.m.,)
CB = costul pentru uzina B
SA = dimensiune caracteristică uzinei A (ambele în aceleaşi unităţi fizice)
SB = dimensiune caracteristică uzinei B
X = factorul cost-capacitate care reflectă economiile de scară
Pietrele preţioase sunt un bun exemplu pentru creşterea economiilor de scară. De exemplu, un diamant de 4 carate
costă de regulă mai mult decât patru diamante mici de 1 carată.
Valoarea factorului de capacitate a costului (factorul cost-capacitate) va depinde de tipul uzinei sau
echipamentului analizat. De exemplu, X = 0,68 pentru o centrală nucleară şi 0,79 pentru o centrală
termică funcţionând cu combustibil fosil [25]. Este important de reţinut că X < 1 indică existenţa
economiilor de scară descrescătoare(fiecare unitate adiţională de capacitate costă mai puţin decât
unitatea precedentă), X > 1 indică economii de scară crescătoare (fiecare unitate suplimentară de
capacitate costă mai mult decât cea anterioară) şi X = 1 indică o dependenţă liniară a costului de
dimensiune (capacitate).
APLICAŢIA 2-24
Se doreşte o estimare preliminară a costului unui proiect de construire a unei centrale termice de
600-MW. Se cunoaşte că o centrală de 200-MW a costat 100 mil. u.m. în urmă cu 20 de ani, când indicele
corespunzător costului era de 400, iar acest indice are acum valoarea de 1 200. Factorul cost-capacitate
pentru o centrală termică este 0,79.
Soluţie:
Înaintea utilizării modelului dimensionării pentru estimarea costului unei centrale de 600-MW (CA),
trebuie actualizat costul unei centrale de 200-MW, pe baza informaţiilor referitoare la costul şi indicele
acesteia din urmă cu 20 de ani. Aplicând relaţia 2-23, costul prezent al centralei de 200-MW:
 1 200 
CB  100 mil.     300 mil u.m.
 400 
Acum, aplicând relaţia 2-26, se obţine următoarea valoare estimată a costului prezent pentru
centrala de 600-MW:
0,79
 600 - MW 
CA  300 mil.     715 mil u.m.
 200 - MW 
Relaţia 2-26 poate fi utilizată atât pentru estimarea costului unei centrale (uzine) de mare
capacitate, cât şi a uneia de capacitate mai mică.
Astfel, presupunând că, în exemplul anterior, era necesară estimarea costului unei centrale de 100-
MW şi aplicând relaţia 2-26, costul prezent al centralei de 100-MW va fi:
0,79
 100 - MW 
C A  300     174 mil. u.m.
 200 - MW 
2.5.4.2 Model bazat pe curbe de învăţare

Învăţarea apare în cazul unui individ sau a unei organizaţii, în strictă dependenţă de gradul de
repetabilitate al activităţilor desfăşurate. Este acceptată idea conform căreia intervalul de timp necesar
pentru a realiza o anumită activitate sau pentru a produce o bucată dintr-un reper sau produs scade cu
fiecare repetare a activităţii respective. Timpul unitar va scădea cu o rată descrescătoare, iar această
reducere poate fi estimată destul de precis.
O curbă de învăţare este un model matematic care explică fenomenul creşterii eficienţei unui
muncitor şi a performanţelor unei organizaţii în condiţiile realizării, în mod repetat, a unor activităţi asociate
fabricării unor bunuri sau dezvoltării unor servicii. Curba de învăţare este adesea denumită curba
experienţei sau funcţia progresului fabricării; în mod fundamental ea reprezintă o relaţie de estimare.
Curbele de învăţare arată volumul de producţie de la care timpul necesar fabricării de unităţi
adiţionale succesive începe să scadă.
Evidenţa empirică a ceea ce înseamnă conceptul modern de curbă de învăţare a apărut pentru
întâia dată în industria aeronautică, în anii ’30 [27]. Reducerea numărului de ore de muncă directă a fost
observată de la avion la avion şi legea de variaţie a putut fi descrisă fără mari probleme. De atunci,
curbele de învăţare şi-au găsit aplicaţii în multe alte industrii ca modalitate de a ajusta costurile pentru
repere produse în loturi repetitive. Deoarece micşorarea timpului de fabricare duce la reducerea costurilor,
curbele de învăţare reprezintă unul dintre subiectele analizei şi estimării costurilor.
Conceptul care stă la baza teoriei curbelor de învăţare este cel conform căruia resursele de intrare
(de exemplu, energie, costuri, ore de muncă, costuri ale materialelor etc.) scad, în dependenţă directă de
cantitate şi repetabilitate, pe măsură ce numărul de bucăţi produse creşte.
Cele mai multe curbe de învăţare se bazează pe presupunerea că orele de muncă necesare pentru
a fabrica o bucată dintr-un produs va creşte cu un procent constant cu fiecare dublare a volumului de
producţie.
Astfel, dacă sunt necesare 100 ore de muncă pentru a obţine prima bucată dintr-un anumit produs,
iar curba de învăţare aplicabilă este una de 90%, atunci, pentru a produce ce-a de-a doua bucată, vor fi
2
necesare 100 x 0,9 = 90 ore muncă. În mod similar, pentru a 4-a bucată vor fi necesare 100 x 0,9 = 81
3
ore, iar pentru a 8-a 100 x 0,9 = 72,9 ore.
O valoare tipică a ratei de învăţare în industria aeronautică este de 20% de la o cantitate la dublul
acesteia.
Aceasta stabileşte o funcţie de învăţare de 80% şi înseamnă că orele de muncă directă necesare
pentru a construi un al doilea avion vor fi 80% din timpul necesar pentru construirea primului avion. Al
patrulea avion va necesita 80% din timpul necesar pentru al doilea, iar al optulea avion, 80% din timpul
celui de-al patrulea. Relaţia este reprezentată tabelar în Tab. 2-16.
Tab. 2-16 Valori obţinute pe baza curbelor de învăţare
Bucăţi
Număr ore muncă Ore cumulate de Valoare cumulativă a mediei
fabricate
directă [ore] muncă directă [ore] orelor de muncă directă [u.m.]
X
1 100,00 100,00 100,00
2 80,00 180,00 90,00
4 64,00 314,21 78,55
8 51,20 534,59 66,82
16 40,96 892,01 55,75
32 32,77 1.467,86 45,87
64 26,21 2.392,45 37,38
Parametri ai curbelor de învăţare
O exprimare analitică a curbelor de învăţare poate fi dezvoltată pornind de la presupunerea amintită
anterior a scăderii timpului cu un procent constant la fiecare dublare a cantităţii.
Fie cazul unei firme ce desfăşoară activităţi de producţie. Se vor utiliza următoarele notaţii:
X = numărul de bucăţi fabricate [buc.];
Y = numărul de ore de muncă directă necesare pentru fabricarea celui de-al X-lea reper [ore];
K = numărul de ore de muncă directă necesare pentru fabricarea primei bucăţi [ore/buc.];
 = panta curbei de învăţare (pentru o curbă de procent 90%,  =0,9);
Expresia numărului de ore de muncă directă pentru reperul nr X, în cazul unei curbe unitare, va fi
dată de relaţia:
Yx  K   a , unde a = 0, 1, 2, 3
şi
a
X=2
Prin logaritmarea ultimelor două relaţii se obţine:
log Yx  log K  a  log 

şi
log X  a  log 2
De unde rezultă
logY x  log K log X
a 
log  log 2
şi
log 
log Yx  log K  n  log X , unde n 
log 2
Aşadar, relaţia finală pentru definirea curbelor de învăţare unitare va fi:
Yx  K  X n , (2-27)
log 
unde n  (2-28)
log 2
Informaţiile oferite de curbele de învăţare pot fi extinse la estimarea costurilor. Într-un asemenea
caz trebuie să se ţină seama de faptul că loturile următoare vor apărea la distanţe de luni sau chiar de ani
de la fabricarea primei bucăţi.
1,2
1 1
0,8 0,8
0,64 Curba de 80%

0,6 0,6
0,512 Curba de 60%
0,4
0,36
0,2 0,216
0
1 42 3 8
Fig. 2-25 Curbe de învăţare de 60% şi 80%
Curbele de învăţare au, de obicei, asociat un procentaj. Acesta exprimă volumul cu care termenul Y
se micşorează atunci când cantitatea X se dublează. În Fig. 2-25 sunt trasate curbele de învăţare cu un
punct comun de pornire şi cu rate de descreştere de 80%, respectiv 60%.
Tab. 2-17 Valori ale exponentului şi procentajului curbelor de învăţare
Procentajul curbelor n
65 -0,624
70 -0,515
75 -0,415
80 -0,322
85 -0,234
90 -0,152
95 -0,074
Exponentul n nu modifică procentajul curbei; el este un număr subunitar care derivă din procentajul
specific al ratelor de descreştere.
Valorile procentajelor şi ale exponentului pentru curbele de învăţare mai des întâlnite sunt date în Tab.
2-17.
Astfel, considerând o curbă de învăţare de procent 80%, pentru care o bucată fabricată necesită
100 ore de muncă directă, numărul orelor de muncă necesare pentru a fabrica 8 bucăţi este dat de relaţia:
log 0,8
100
Y8  100  8 log 2
 100  8 0,322   51,2 ore
1,9535
Tipuri ale curbelor de învăţare

Există două tipuri de curbe de învăţare.
Primul tip defineşte curba unitate. Pentru această curbă, pe axa Y este reprezentat timpul în
ore/buc necesar producerii celei de-a X-a bucăţi.
Al doilea defineşte curba medie. Pentru aceasta, pe axa Y este reprezentat timpul mediu, exprimat
în ore/buc, necesar fabricării unui număr de X bucăţi. Ambele tipuri de curbe sunt descrise de ecuaţia (2-
27). Singura diferenţă constă în modul de definire a termenului Y.
În colectarea datelor pentru construirea curbelor de învăţare, fiecărui tip de curbă i se aplică
formate de date diferite. Trebuie reţinut că, odată construită curba de învăţare, nu este posibilă
transformarea unui procentaj al curbei medii într-unul al curbei unitate şi nici invers.
Din cauza acestei dificultăţi de transformare, cel mai bine este să se selecteze unul dintre cele
două tipuri de curbe, care apoi să fie folosit în mod constant pentru toate analizele şi estimările costurilor.
Curba medie se recomandă a fi folosită în fabricare, din cauza acceptării şi utilizării largi în practică
şi pentru că poate fi comparată foarte uşor cu toate calculele din orice timp istoric.
Procedeul de construire a curbei

Construirea curbei de învăţare se face în două etape.
Prima etapă este reprezentată de colectarea datelor. Pentru exemplificare, se va considera că se
doreşte să se măsoare curba de învăţare experimentând pe un anumit ansamblu fabricat.
Pentru a construi curba unitate, trebuie înregistrate orele consumate cu fabricarea fiecărui
ansamblu.
Pentru curba medie, procedeul este mai simplu. Cu fiecare bucată terminată se înregistrează
numărul total de bucăţi fabricate până în momentul respectiv. Este înregistrat, de asemenea, numărul
total de ore consumate, corespunzătoare numărului total de bucăţi. Cu aceste valori se calculează timpul
mediu.
În ambele cazuri este important ca produsele să fie fabricate consecutiv.
A doua etapă este cea în care se determină procentajul asociat curbei de învăţare.
Dacă se logaritmează ecuaţia (2-27) rezultă:
log Y  log K  n  log X (2-29)
Ecuaţia (2-29) este o ecuaţie liniară de ordin întâi. Dacă sunt stocate valorile logX şi logY din
procesul de colectare a datelor, o curbă care să se potrivească acestor date poate fi obţinută prin metoda
celor mai mici pătrate. Panta rezultată va corespunde unei valori a exponentului n pentru care poate fi
determinat procentajul curbei de învăţare.
Pentru a analiza integrarea curbei de învăţare în procedura de estimare a costurilor se va utiliza
următoarea aplicaţie.
APLICAŢIA 2-25
Se presupune că, în urma unui proces tehnologic de asamblare, vor rezulta 500 de bucăţi dintr-un
produs. Mai mult, se consideră că procesul tehnologic de asamblare conţine o singură operaţie.
Prin aplicarea metodologiei Costurilor standard (vezi § 2.9.2), s-a obţinut o valoare a timpului de
pregătire-încheiere de 3 ore şi a timpului unitar de 0,5 ore/reper. Fără a lua în considerare timpul de
învăţare, durata totală necesară fabricării a 500 de bucăţi va fi calculat după cum urmează:
Durata totală = 3 ore + 500 buc x 0,5 ore = 253 ore
Se mai presupune cunoscut faptul că 85% din rata de îmbunătăţire a fost, din experienţă, asociată
cu operaţiile de asamblare de acest tip. Cu atât mai mult, analizele relevă faptul că timpul standard pentru
operaţiile de asamblare, de obicei, este atins la a 35-a bucată.
Să se determine durata totală utilizând curbe de învăţare.
Soluţie:
Din Tab. 2-14 se alege n = - 0,234 pentru o curbă cu rata de 85%. Următorul pas presupune
determinarea timpului necesar pentru fabricarea primei bucăţi, K.
Se va utiliza o curbă medie pentru care timpul necesar pentru a fabrica cea de-a X-a bucăţi este dat
de ecuaţia:
Tu = (1+n)  K  X n , (2-30)
unde, Tu exprimă timpul, exprimat în ore/bucată, necesar construirii celei de-a X-a bucăţi.
Dacă timpul standard este atins - în mod normal - la cea de-a 35-a bucată, atunci timpul fabricării
bucăţii numărul 35 va fi de 0,5 ore. Înlocuind aceste valori în ecuaţia (2-30) rezultă următoarele:
Tu 35  0,5 ore  1  0,234  K  35 0,234
De unde:
0.5
K  1,5 ore
1  0,234   350,234
Pentru o curbă medie, timpul necesar fabricării a X bucăţi este dat de ecuaţia:
Tu  K  X (1  n) , (2-31)
unde, T – timpul total necesar fabricării a X bucăţi.
Ecuaţia (2-31) poate fi utilizată pentru a calcula timpul total pentru asamblarea a 500 buc., după
cum urmează:
T  1,50  500 10,234   175 ore

Adunând şi timpul de pregătire-încheiere, rezultă o durată totală de 178 ore. Aceasta este mult mai
mică decât cea de 253 de ore care a fost obţinută fără utilizarea curbelor de învăţare.
În practică nu este întotdeauna posibilă integrarea curbelor în estimarea costurilor folosind

procedeul descris anterior. Analizele necesită cunoaşterea a doi parametri pentru definirea curbei de
învăţare.
Primul este timpul necesar fabricării primei bucăţi.
Al doilea parametru este volumul de producţie cumulat la care este atins timpul standard. În
general, în practică, aceşti doi parametri nu sunt cunoscuţi întotdeauna. În particular, nu sunt cunoscuţi
nici pentru acele operaţii ale procesului tehnologic care nu au fost încă realizate.
De aceea, multe firme au preferat să utilizeze un procedeu bazat pe factori unitari şi globali (vezi §
2.5.2).
2.6 RELAŢII DE ESTIMARE A COSTURILOR
O relaţie de estimare a costurilor (REC) este un model matematic care descrie costul unui produs,
structuri, sistem sau serviciu ca funcţie de una sau mai multe variabile (de proiectare) independente.
Trebuie să existe o relaţie logică sau teoretică între variabile şi cost, o semnificaţie statistică a contribuţiei
variabilelor la determinarea costului şi o independenţă a variabilelor.
Relaţiile de estimare a costurilor reprezintă dependenţa costurilor de un set de variabile explicite.
Aceste variabile pot descrie performanţa, caracteristicile fizice, indicatorii de eficienţă sau alte elemente
de cost.
O relaţie de estimare a costurilor este un instrument util deoarece permite specialistului să realizeze
o estimare uşoară şi rapidă a costului. În plus, estimările pot fi realizate în etapele preliminare ale
proiectului, înainte ca informaţiile detaliate să fie disponibile. Astfel, inginerii pot utiliza relaţii de estimare a
costurilor pentru decizii în etapa de proiectare, decizii care ar presupune un cost suplimentar ce s-ar
adăuga cel al cerinţelor tehnice.
Există patru etape de bază în dezvoltarea unei relaţii de estimare a costurilor:
1. Definirea problemei;
2. Colectarea şi normalizarea datelor;
3. Dezvoltarea ecuaţiei REC;
4. Validarea şi confirmarea modelului.
2.6.1 Definirea problemei
Prima etapă în orice studiu de analiză economică în inginerie este definirea problemei care va fi
analizată, deoarece o problemă bine definită este mai uşor de rezolvat. Pentru estimarea costului,
dezvoltarea unei structuri de dezagregare a lucrărilor (SDL) este o modalitate excelentă de descriere a
elementelor problemei. De asemenea, o trecere în revistă a unei SDL complete poate ajuta şi la
identificarea costurilor-pilot, importante pentru dezvoltarea unor relaţii de estimare.
2.6.2 Colectarea şi normalizarea datelor
Colectarea şi normalizarea datelor este cea mai importantă etapă în dezvoltarea unei relaţii de
estimare a costurilor, deoarece fără date pertinente, valorile estimate ale costului, obţinute cu utilizarea
relaţiilor de estimare a costurilor, vor fi lipsite de semnificaţie. De asemenea, urmărirea unei structuri de
descompunere a lucrărilor va fi utilă etapei de colectare, ajutând la organizarea datelor şi micşorând
posibilitatea de omitere a unor elemente.
Datele pot fi obţinute atât din surse interne, cât şi externe. Astfel, se pot constitui în surse de date
costurile proiectelor similare derulate în trecut sau informaţiile publicate privind costurile. De asemenea,
este important să fie disponibile şi informaţiile care nu se referă direct la costuri şi care descriu
caracteristici fizice sau de performanţă ale sistemului. Astfel, dacă masa produsului determină unul dintre
costurile-pilot potenţiale este esenţial să se cunoască masa asociată cu datele privind costul.
Odată colectate, datele trebuie normalizate pentru a cuantifica diferenţele de valoare datorate inflaţiei,
localizării geografice, ratelor de ocupare (sau şomajului) etc. De exemplu, tehnicile descrise anterior, bazate
pe utilizarea unor indecşi sau factori pot fi utilizate pentru normalizarea costurilor care apar la momente
diferite în timp.
2.6.3 Dezvoltarea ecuaţiei relaţiei de estimare
Următoarea etapă în dezvoltarea unei relaţii de estimare a costurilor este generarea unei ecuaţii
care să surprindă corect relaţia dintre entităţile purtătoare de cost selectate şi costul proiectului.
O cale simplă, dar eficace de determinare a unei forme adecvate de ecuaţii pentru REC este
reprezentarea grafică a datelor. Pe o scară rectangulară, o linie dreaptă sugerează o relaţie liniară.
Dacă este sugerată o curbă, se încearcă trasarea graficului pe o scară semi-logaritmică sau dublu-
logaritmică.
Dacă rezultă o linie dreaptă pe o scară semi-logaritmică, relaţia este atunci logaritmică sau
exponenţială, iar o dreaptă obţinută pe o scară dublu-logaritmică va conduce la o funcţie de putere.
Relaţiile de estimare pot lua diferite forme, unele dintre acestea fiind prezentate în cele ce urmează.
2.6.3.1 Funcţii liniare

Un exemplu simplu de funcţie liniară de estimare este
y = a + b x, (2-32)
unde y (costul) este variabila dependentă şi x este variabila independentă, iar a şi b sunt constante.
Uneori, relaţiile liniare sunt utile când se utilizează tehnici de analiză de regresie sau de trasare a
curbelor printre puncte. Asemenea funcţii sunt utilizare în prognoză îi pot indica relaţia dintre doi parametri
cu influenţă asupra costurilor, a două componente de cost sau a unei componente de cost şi a unui
parametru de influenţă. Două exemple sunt ilustrate în Fig. 2-26.
Cost [u.m]
Cost cu materialele [u.m/kg]
Ore muncă [ore/kg]

Timp Performanţă
Fig. 2-26 Relaţii liniare de estimare a costurilor
2.6.3.2 Funcţii neliniare

Multe din relaţiile de descriere a costurilor pot fi neliniare: parabolice
2 x
(y = a + bx – cx ), exponenţiale (y = ab ) sau de altă formă.
Două cazuri de funcţii neliniare sunt ilustrate în Fig. 2-27. În Fig. 2-28 este prezentată o curbă
indicând numărul de ore de muncă directă ca funcţie de volumul de producţie.
Cost [u.m]
Parametrul de performanţă B
Parametrul de performanţă A
Timp Cost sistem

Fig. 2-27 Relaţii neliniare de estimare a costurilor
Ore muncă [ore]
Bucăţi
Fig. 2-28 Relaţii neliniare de estimare a costurilor cu munca
2.6.3.3 Funcţii discontinue în trepte

Adesea, costurile pot fi constante pentru un anumit domeniu al volumului de producţie, pentru ca
apoi, brusc, să crească şi să se menţină un timp constant la noua valoare, după cum este prezentat în
Fig. 2-29. În general, costurile fixe au o evoluţie după acest tip de funcţie.
Cost [u.m.]
Variabila independentă
Fig. 2-29 Funcţie discontinuă în trepte
2.6.3.4 Funcţii de distribuţie

Odată cu analiza datelor istorice privind costurile se poate observa că, activităţi identice au asociate
costuri diferite la reluarea acestora de mai multe ori. Această variaţie poate lua forma unei distribuţii
statistice, după cum este prezentat în Fig. 2-30. În aceste condiţii va fi determinată media şi dispersia care
caracterizează tipul de distribuţie respectiv. Acestea pot fi utilizate la evaluarea riscului în medii
probabilistice.
Fig. 2-30 Modele de distribuţii ale costurilor
2.6.3.5 Determinarea valorii coeficienţilor

Odată determinată ecuaţia de bază pentru REC, etapa următoare constă în determinarea valorii
coeficienţilor acesteia. Tehnica cel mai frecvent utilizată în acest scop este metoda celor mai mici pătrate.
Principial, această metodă caută să determine o funcţie liniară care să aproximeze datele reale, urmărind
să minimizeze abaterea totală a datelor reale (prezente) de la valorile previzionate (teoretice). Metoda
este relativ uşor de dezvoltat manual (pe hârtie), dar este disponibilă şi în multe pachete software
destinate acestui scop.
Cerinţa de bază pentru utilizarea metodei celor mai mici pătrate este existenţa unei relaţii liniare
între variabilele independente (entităţi purtătoare de cost) şi cele dependente (costurile proiectului). În
plus, observaţiile trebuie realizate independent. Diferenţa dintre valorile previzionate şi cele prezente se
presupune a fi normal distribuită, cu o valoare sperată nulă. Mai mult, dispersia variabilelor dependente se
presupune a fi egală pentru fiecare valoare a variabilelor independente.
În Tab. 2-18 sunt evidenţiate 3 tipuri de ecuaţii generale utilizate frecvent în dezvoltarea REC, în
care a, b, c şi d sunt constante, iar x1, x2 şi x3 reprezintă variabilele de proiectare.
Tab. 2-18 Forme tipice de ecuaţii
Tip relaţie Ecuaţie generalizată

Liniară Costul  a  bx 1  cx 2  dx 3  ...
Logaritmică Costul  a  b  log(x1)  c  log(x 2 )  ...
Exponenţială Costul  a  b  exp cx exp dx ...
1 2
Toate tipurile de ecuaţii din Tab. 2-15 pot fi foarte uşor transformate într-o formă liniară. Astfel, pot fi
folosite următoarele relaţii care pot fi utilizate pentru calculul valorilor coeficienţilor a şi b într-o ecuaţie
liniară simplă de tipul y = a + bx.
n  n   n 
n x i y i    x i     y i 
   
i1  i1   i1 
b (2-33)
2
n  n 
n x i 2   xi 
 
i1  i1 
n n
 y i  b x i
i 1 i 1
a (2-34)
n
Variabila n reprezintă numărul de date selectate şi utilizate pentru estimarea valorilor coeficienţilor a
şi b.
APLICAŢIA 2-26
În etapa de proiectare preliminară, se consideră că pentru o navă fluvială, costul depinde de masa
acesteia. Au fost colectate şi normalizate datele referitoare la costurile şi masele a şase nave, conform
Tab. 2-19, iar reprezentarea grafică a datelor sugerează o relaţie liniară între cele două seturi de date. Să
se determine valorile coeficienţilor pentru o REC.
Tab. 2-19 Modele de relaţii de estimare
Nava fluvială Masa [tone] Costul [mil. u.m.]

I xi yi
1 400 278
2 530 414
3 750 557
4 900 689
5 1.130 740
6 1.200 851
Soluţie:
În această problemă, n = 6. În Tab. 2-20 au fost scrise date asociate unor calcule intermediare,
necesare obţinerii valorilor a şi b utilizând relaţiile 2-33 şi 2-34.
Tab. 2-20 Rezultatul calculelor intermediare

2
i xi yi xi xi yi
1 400 278 160.000 111.200
2 530 414 280.900 219.420
3 750 557 562.500 417.750
4 900 689 810.000 620.100
5 1.130 740 1.276.900 836.200
6 1.200 851 1.440.000 1.021.200
Total 4.910 3.529 4.530.300 3.225.870
6  3.225.870  4.910  3.529 2.027.830

b   0,6597
6  4.530.300  ( 4.910) 2
3.073.700
3.529  (0,6597)  4.910

a  48,31
6
Astfel, relaţia de estimare rezultată pentru descrierea costului navei fluviale (în milioane u.m.) în
funcţie de masa acesteia este:
Costul  48,31  0,6597x , unde x reprezintă masa navei [tone], iar
400  x  1.200.
2.6.4 Validarea şi confirmarea modelului
După formarea ecuaţiei relaţiei de estimare a costurilor, trebuie determinat cât de bine estimează
costurile această relaţie şi confirmat gradul ei de adecvanţă. Validarea poate fi realizată utilizând
comparaţiile statistice de concordanţă, prin determinarea abaterii standard şi a coeficientului de corelaţie.
Este important ca datele care au folosit la determinarea REC, datele de confirmare (care certifică faptul că
modelul este adecvat situaţiei respective), precum şi procedurile utilizate la normalizarea datelor să fie
incluse în documentaţia de confirmare a modelului.
Abaterea standard ( σ ) va măsura valoarea medie a diferenţei dintre costul real (actual) şi costul
estimat (teoretic).
n
 yi - Ci 
2
i 1
σ (2-35)
n
unde Ci reprezintă costul estimat cu ajutorul REC, considerând valorile variabilelor independente pentru
starea i, n este numărul variabilelor de tip cost, iar yi reprezintă costul actual. Evident, este de preferat
obţinerea unei valori cât mai mici a abaterii standard.
Coeficientul de corelaţie (  ) măsoară diferenţa dintre punctele care reprezintă datele actuale
(reale) şi dreapta de regresie (dreapta teoretică
y = a + bx). Se exprimă ca raport între abaterea datei reale respective şi abaterea totală.
n
 x i  x   y i  y 
i1
ρ (2-36)
 n n 
 x i  x    y i  y  
2 2
 i1   i1 
1 n 1 n
unde x  
n i 1
x i , iar y   y i . Semnul (+ / –) al coeficientului de corelaţie,  , va fi dat de panta (b) a
n i 1
dreptei de regresie. Este de dorit o valoare a coeficientului  apropiată de 1, ceea ce va indica o relaţie
liniară puternică între variabilele dependente şi cele independente.
În general, date fiind două variabile aleatoare, X şi Y, coeficientul de corelaţie se determină ca
raportul dintre covarianţa celor două variabile şi produsul dispersiilor acestora. Coeficientul de corelaţie
are proprietăţile: (1) dacă   1 , atunci între X şi Y există o dependenţă liniară, (2) 2  1 şi (3)
  0 dacă şi numai dacă variabilele analizate sunt necorelate.
În cazurile în care este dificil de determinat care sunt entităţile purtătoare de cost (EPC) cele mai
indicate sau care este cea mai potrivită formă de ecuaţie, se pot utiliza modelele statistice pentru a putea
efectua o selecţie.
Indiferent de situaţie, relaţiile de estimare a costurilor (REC) sunt utile deoarece:
- fiind cunoscute datele de intrare (iniţiale), acestea pot fi folosite foarte uşor şi rapid;
- o relaţie de estimare a costurilor necesită în mod uzual informaţii foarte puţin detaliate,
făcând posibilă utilizarea acesteia în etapele de proiectare preliminară a proiectului;
- o relaţie de estimare a costurilor este considerată un excelent instrument de previzionare,
cu condiţia să fie dezvoltată corect, utilizând date istorice pertinente.
APLICAŢIA 2-27
Să se calculeze abaterea standard şi coeficientul de corelaţie pentru relaţia de estimare a costurilor
(REC) determinată la Aplicaţia 2-26.
Soluţie:
REC dezvoltată în cadrul Aplicaţiei 2-26 se referea la costul unei nave fluviale, exprimat în funcţie
de masa acesteia, conform următoarei ecuaţii:
Costul  48,31  0,6597x
Utilizând această ecuaţie se poate previziona costul a alte şase nave, cunoscând masele acestora.
Tab. 2-21 Calculul costului navelor
i xi yi Ci yi - Ci 2 x i  x y i - y  x i  x 2 yi - y 2

1 400 278 312,19 1 168,96 129 753,42 174 999,99 96 205,43
2 530 414 397,95 257,60 50 218,44 83 134,19 30 335,19
3 750 557 543,09 193,49 2 129,85 4 668,99 971,57
4 900 689 642,04 2 205,24 8 234,79 6 669,99 10 166,69
5 1 130 740 793,77 2 891,21 47 320,86 97 138,19 23 052,35
6 1 200 851 839,95 122,10 100 314,33 145 671,99 69 079,61
4 910 3 529 3 528,99 6 838,60 337 971,69 512 283,34 229 810,84
unde x 
1
4 910  818,33 , iar y  1 3 529  588,17 .
6 6
Utilizând relaţiile 2-35 şi 2-36, se poate calcula abaterea standard şi coeficientul de corelaţie pentru
REC.
6.838,60
σ  33,76
6
337.971,69
ρ  0,985
512.283,34  229.810,84
Valoarea coeficientului de corelaţie este apropiată de 1, indicând o relaţie liniară puternică, direct
proporţională, între costul navei şi masa acesteia.
2.6.5 Relaţii de estimare a costurilor aplicate în fabricare
În continuare vor fi indicate două relaţii de estimare a costurilor aplicabile în fabricare. Prima se
bazează pe curbele de învăţare, iar cea de-a doua utilizează o funcţie exponenţială.
Ca prim exemplu, se consideră un volum de producţie de Q bucăţi. Numărul cumulat de ore de
muncă directă - asociat duratei cumulate a timpilor unitari - necesar pentru fabricarea celor Q bucăţi este
dat de relaţia
Q
Tu t(Q )  Y1  Y2  . . .  YQ   Yx , (2-37)
x 1
unde Yx reprezintă numărul de ore de muncă necesare pentru fabricarea celui de-al X-lea reper. Conform
relaţiei funcţiei curbei de învăţare unitare, se poate determina valoarea lui Yx ca fiind Yx  K  x n .
O valoare aproximativă poate fi obţinută dacă se calculează
Q Q  Qn 1 
Tut (Q )  0 Yx dx  0 K  x n dx  K    (2-38)
 n  1
 
Dacă se împarte la Q se obţine o valoare aproximativă pentru durata cumulată a duratei medii de
ore de muncă dată de relaţia
Tu ( Q ) 
1
n1

 K  Qn  (2-39)
Costul unitar poate fi determinat dacă se cunosc: salariul orar al operatorului (SO), costul
materialelor pe bucată (CM) şi rata de repartizare a cheltuielilor de regie (RR) în funcţie de numărul orelor
de muncă directă, după cum este prezentat în continuare:
c u  Tu ( Q )  SO  CM  Tu ( Q )  SO  RR (2-40)
sau, înlocuind valoarea lui Tu(Q),

K  Qn K  Q log  log 2
cu   SO  1  RR   CM   SO  1  RR   CM (2-41)
n1 log 
1
log 2
APLICAŢIA 2-28
Se consideră o situaţie în care sunt fabricate 8 bucăţi dintr-un produs. Salariul orar al operatorului
este de 9 u.m./oră, costul materialului pe bucată este de 600 u.m./buc., iar rata de repartizare a
cheltuielilor de regie în raport cu orele de muncă directă este de 90%. Se estimează că pentru prima
bucată se vor consuma 100 ore muncă şi se aplică o curbă de învăţare de procent 80%.
Să se determine costul unitar.
Soluţie:
Costul unitar va fi dat de relaţia:
100  8 0,322  51,19
cu     9  1,90  600   9  1,90  600  1.291  600  1.891 u.m.
  0,322  1  0,678
Un alt exemplu, estimarea costului unui echipament nou, poate fi rezolvat prin utilizarea unei funcţii
exponenţiale. Echipamentul al cărui cost urmează a fi estimat trebuie să fie similar altuia vechi şi să
varieze doar ca dimensiune. Principiile economiei de scară în funcţie de dimensiuni permit exprimarea
costului echipamentului (CE) nou prin relaţia
m
Q 
C E  C R   N  , (2-42)
 QR 
unde: CE = costul echipamentului nou [u.m.];

QN = dimensiune echipament nou [unităţi fizice];
QR = dimensiune echipament referinţă [unităţi fizice];
m = exponent subunitar;
(QN şi QR fiind exprimate în aceleaşi unităţi de măsură)
Pentru m = 1, dependenţa devine liniară, iar principiile economiei de scară nu se aplică. Pentru cele
mai multe cazuri, valoarea exponentului m este 0,5.
APLICAŢIA 2-29
Se presupune că o uzină chimică deţine un rezervor de capacitate 200 galoane, care a costat 9.500
USD în 1990. Ca urmare a creşterii cererii, firma doreşte cumpărarea unui echipament de 300 galoane,
pe care să-l instaleze în 2000. Se vor considera preţuri în valută (USD), indexul de creştere a preţului
exprimat în dolari având valorile de 180 în 1990 şi de 235 în 2000.
Să se determine costurile noului rezervor în anii 1990 şi 2000.
Soluţie:
Costul în dolari echivalenţi 1990 este
0,5
 300 
C1990  9.500     11.635 USD
 200 
În sume echivalente 2000, costul va fi
 235 
C 2000  11.635     15.190 USD
 180 
2.7 ESTIMAREA COSTURILOR DE LA PROIECTARE
În prezent, companiile se confruntă cu problema asigurării calităţii produselor şi serviciilor la preţuri

competitive. Formarea preţurilor se face adăugând la valoarea costului total o marjă de profit. În aceste
condiţii, costul trebuie să reprezinte un factor foarte important, luat în considerare încă de la proiectarea
produsului.
Un produs funcţional bine proiectat poate fi inutil şi/sau fără valoare dacă nu este eficient din punct
de vedere economic. Pentru ca un produs să aibă valoare pentru client, veniturile trebuie să depăşească
valoarea totală a costurilor.
În continuare vor fi prezentate, atât abordarea „de jos în sus” (bottom-up), cât şi cea „de sus în jos”
(top-down) pentru determinarea costului şi a preţului de vânzare ale unui produs. Aceste tehnici, utilizate
împreună cu conceptele de „cost-ţintă” (target cost), proiectare pentru determinarea costului (design-to-
cost) şi ingineria valorii (value engineering), pot fi foarte utile inginerilor în procesul de proiectare a
sistemelor eficiente şi a produselor al căror preţ este stabilit pe baze competitive.
2.7.1 Elementele costului de producţie şi estimarea „Bottom-Up”
Aşa cum s-a prezentat anterior, se pot separa categoriile de costuri în costuri directe, uşor de
atribuit unui anumit produs şi costuri indirecte, mai dificil de atribuit unui anumit produs.
De exemplu, munca directă poate corespunde salariilor unui operator pe o maşină-unealtă, iar
munca indirectă ar putea consta în activităţile de supraveghere.
Componentele costului de producţie au o relaţie de dependenţă diferită cu volumul de producţie, în
funcţie de care pot fi clasificate drept fixe, variabile sau variabile în trepte.
Costurile principale din componenţa costului de producţie includ costurile de proiectare a produsului
şi procesului, costurile de dezvoltare, costurile cu sculele şi echipamentele, costurile cu munca directă,
cele cu materialele directe, costurile cu supravegherea, costurile cu asigurarea calităţii, cele privind
testarea şi omologarea, costurile cu ambalarea, costurile generale de fabrică (secţie), costurile
administrative, costurile de desfacere şi marketing, costurile de finanţare, cele cu taxele şi asigurările.
Costurile de proiectare de produs şi proces se referă la proiectarea conceptuală, analiza şi
proiectarea tehnică, împreună cu alte activităţi complementare, cum este realizarea desenelor de
execuţie. Costurile de proiectare a procesului (tehnologiei) pot fi atribuite unui produs pe baza numărului
de ore (de proiectare) prestate.
Alte tipuri importante de costuri care trebuie estimate sunt:
- costurile cu sculele şi echipamentele, care provin din activităţile de întreţinere şi reparaţii
curente ale echipamentelor, la care se adaugă costul oricăror noi scule sau echipamente;
- costurile cu munca directă (salariale directe), care se determină pe baza tabelelor
standardizate, a datelor istorice sau sunt stabilite de anumite departamente (de exemplu
departamentul contabilitate). Pentru determinarea acestora se utilizează adesea curbele
de învăţare;
- costurile directe cu materialele, care pot fi obţinute din datele istorice, din datele primite
de la furnizori sau din facturile de materiale;
- costurile cu supravegherea, care sunt fixe şi se pot calcula pe baza salariilor personalului
de supraveghere;
- costurile generale de fabrică (secţie), care includ utilităţile (consum de curent electric
pentru iluminat, de gaze pentru încălzire etc.), întreţinerea şi reparaţiile generale
planificate. Acestea pot fi alocate unui produs prin diferite metode, precum proporţional
cu orele de muncă directă efectuate de operator(i) sau cu cele de funcţionare a utilajelor
tehnologice pe care se efectuează prelucrările;
- costurile generale şi administrative, care sunt uneori incluse în cele anterioare.
Abordarea „de jos în sus” în scopul estimării costului total al produsului este foarte utilizată de către
companii, întrucât facilitează luarea deciziilor atât privind alegerea produselor care vor fi prelucrate, cât şi
privind stabilirea preţurilor acestora. Este utilizată sintagma „de jos în sus”, deoarece sugerează faptul că
este necesară estimarea elementelor costurilor de la un nivel de bază al structurii costului total (structură
considerată piramidală), elemente care apoi sunt însumate pe categorii pentru a se obţine în final costul total
al produsului / serviciului / proiectului analizat.
Următorul exemplu simplu reflectă etapele tehnicii „de jos în sus” pentru estimarea costului unitar,
utilizându-se un format tipic de „foaie de calcul” (worksheet), realizată cu ajutorul Microsoft Excel®, a
structurii costului total în scopul pregătirii estimării.
Foaia de calcul tabelar prezentată în Tab. 2-22 se referă la determinarea costului unui
subansamblu-supapă de admisie. Coloana A este reprezentată de elementele tipice care alcătuiesc costul
total al produsului / serviciului / proiectului. Lista cu elementele costului poate fi modificată pentru a se
adapta cerinţelor companiei în cauză. Se au în vedere estimările pe unitate (Coloana B), estimările prin
factori (Coloana C) şi estimările directe (Coloana D). Liniile evidenţiate ale tabelului reprezintă totaluri
parţiale (subtotal).
În general, costurile cu munca directă sunt estimate printr-o tehnică bazată pe utilizarea factorilor
unitari. Pentru estimarea numărului total de ore de muncă directă necesare unei bucăţi (produs prelucrat
complet) este utilizat planul de operaţii. Numărul de ore calculat este înmulţit cu rata globală (medie) a
productivităţii muncii – exprimată în u.m./oră – pentru a se obţine costul total cu munca directă. Astfel, în
acest exemplu sunt necesare 36,48 de ore de muncă directă pentru producerea a 50 de subansamble-
supapă de admisie, iar la o rată medie a productivităţii muncii de 10,54 u.m./oră, rezultă un cost total cu
munca directă de 384,5 u.m.
Costurile indirecte, precum cele privind asigurarea calităţii şi cele cu munca de planificare sunt
adesea alocate pe produs utilizând „estimările prin factori”, adică obţinerea acestora prin exprimarea lor
ca procent dintr-un alt cost. Astfel, munca de planificare şi asigurarea calităţii sunt exprimate ca fiind 12%,
respectiv 11% din costul cu munca directă (Linia A). Se obţine, astfel, un cost total cu munca de 472,93
u.m. Costurile generale de fabrică şi cheltuielile generale şi administrative sunt exprimate ca procente din
costul total cu munca (Linia D).
Tab. 2-22 „Foaia de calcul” pentru estimarea costului de producţie
Coloana A Coloana B Coloana C Coloana D Coloana E
Estimări pe unitate Estimări prin

factori Estimări
Total Rând
directe
Cost unitar al [u.m.]
Unitate Factor [u.m.]
[u.m.] rândului
A: Munca directă 36,48 10,54 384,50

B: Planificare 12% A 46,14
C: Asigurarea calităţii 11% A 42,29
D: Munca totală 472,93
E: Regie generală de 105% D 496,58
fabrică
F: Alte cheltuieli 15% D 70,94
administrative
G: Materiale produse 167,17 167,17
intern
H: Materiale din exterior 28,00 28,00
I: Subtotal 1.235,62
J: Costuri cu ambalarea 5% I 61,78
şi livrarea
K: Total costuri 1.297,41
L: Alte costuri 1% K 12,97
M: Scutiri de taxe ---
N: Cost de prod. total 1.310,38
O: Cantitate (mărimea 50,00
lotului)
P: Cost de prod. unitar 26,21
Q: Profit 10% P 2,62
R: Preţ unitar 28,83
Elementele de cost pentru care pot fi făcute estimări directe sunt localizate în Coloana D. Costul
total cu materialele de producţie pentru 50 de subansambluri este de 167,17 u.m. Estimarea directă, de
28,00 u.m.este aplicată prelucrării componentelor realizate de către terţi (în exteriorul firmei). Subtotalul
elementelor de cost la acest moment este 1.235,62 u.m.
Costurile cu ambalarea sunt estimate ca fiind 5% din suma costurilor anterioare (Linia I), obţinându-
se astfel un subtotal de 1.297,41 u.m. Alte costuri sunt estimate, în continuare, la 1% din subtotalul
anterior (Linia K). Astfel, costul total de producţie va fi de 1.310,38 u.m. pentru întregul lot de 50 de
subansambluri. Costul de producţie unitar (pe subansamblu) este de 1.310,38 / 50 = 26,21
u.m./subansamblu
Partea de jos a Tab. 2-22 reflectă calculul preţului unitar, conform strategiei de adăugare a unei marje
de profit la costul total de realizare a produsului. În acest exemplu, profitul dorit (numit şi profit marginal) este
de 10% din costul unitar de prelucrare, ceea ce corespunde unui profit de 2,62 u.m. pentru fiecare
subansamblu. Preţul de vânzare a unui subansamblu-supapă de admisie devine, astfel:
26,21 + 2,62 = 28,83 u.m.
Aşa cum s-a specificat la momentul respectiv, pentru determinarea costului cu munca directă este
utilizat adesea modelul curbelor de învăţare. Exemplul următor ilustrează modul de utilizare a acestor
curbe pentru obţinerea numărului de ore de muncă directă necesar realizării subansamblelor determinate
anterior.
APLICAŢIA 2-30
Se consideră că un lot de 50 de subansambluri de supape de admisie defineşte „o unitate de ieşire
(UI)” şi că cele 36,48 de ore cu munca directă utilizate pentru estimarea costului unui ansamblu se
bazează pe a şaisprezecea unitate din cele 50. Presupunând o curbă de învăţare de procent 90%, care
este numărul de ore de muncă directă necesare efectuării primului lot a câte 50 de subansambluri ? Să se
estimeze numărul de ore de muncă directă necesare pentru a 64-a unitate şi pentru cea cu numărul 100 ?
Soluţie:
Se notează cu K numărul de ore de muncă necesare realizării primei UI (lot de 50). Din relaţia 2-27
rezultă:
log0,9
Y16  K  16 log2
36,48  K  16 0,152 => K  55,6 ore

Astfel, estimarea de 36,48 ore a fost obţinută pe baza faptului că vor fi necesare 55,6 ore pentru
asamblarea primului lot de subansambluri.
Utilizând faptul că K  55,6 ore, se poate estima uşor timpul necesar pentru unităţile cu numărul 64
şi 100:
Y64  55,6  64 0,152  29,54 ore
Y100  55,6  100 0,152  27,61 ore
2.7.2 Proiectarea pe baza costurilor ţintă şi estimarea „Top-Down”
În mod tradiţional, firmele americane sunt cele care determină o estimare iniţială a preţului de
vânzare a unui nou produs utilizând abordarea „de jos în sus” descrisă anterior. Acesta este obţinut prin
însumarea costurilor fixe şi variabile relevante şi adăugarea ulterioară a unei marje de profit (profit
marginal), care este, de fapt, un procent din costul total de producţie. Acest proces este întâlnit şi sub
numele de proiectare pentru determinarea preţului (Design to price). Preţul estimat de vânzare este apoi
utilizat de către departamentul de marketing pentru a determina dacă produsul poate sau nu poate fi
vândut.
Spre deosebire de firmele americane, cele japoneze au iniţiat şi aplică un concept numit cost-ţintă,
determinat printr-o abordare „de sus în jos”. Acest concept se concentrează pe „cât ar trebui să coste
produsul”, în loc de „cât costă produsul”, obiectivul său fiind proiectarea conceptuală a costurilor în mod
independent, înainte ca produsele respective să fie lansate în fabricare. Mai exact, în acest tip de abordare
costul este privit ca o dată de intrare a procesului de proiectare şi nu ca un rezultat al acestuia (se aminteşte
faptul că în abordarea „de jos în sus”, pentru estimarea numărului total de ore de muncă directă necesare
unui produs era utilizat planul de operaţii, generat în etapa de proiectare a tehnologiei).
Aşa cum se prezintă în Fig. 2-31, procesul de determinare a costului-ţintă este iniţiat prin realizarea
unui studiu de piaţă în scopul determinării preţului de vânzare al produsului celui mai bun competitor. Un
cost-ţintă este obţinut prin deducerea profitului dorit din preţul de vânzare al produsului celui mai bun
concurent.
Costul_ţintă = Preţul concurentului_lider – Profitul dorit (2-43)
Cum s-a mai discutat, profitul dorit este exprimat adesea ca procent din costul total de producţie.
De exemplu, pentru o pondere de 10%, costul-ţintă poate fi determinat utilizând următoarea ecuaţie:
Pretul concurentu lui_lider
Costul _ ţintă  (2-44)
1  Marja de profit 
Acest cost-ţintă este obţinut înaintea etapei de proiectare a produsului şi serveşte drept scop în
procesele de proiectare tehnică, aprovizionare şi producţie.
APLICAŢIA 2-31
Se consideră că, pentru subansamblurile de supape de admisie din exemplul anterior, studiul de
piaţă a identificat preţul celui mai bun concurent ca fiind 27,50 u.m. pe subansamblu. Dacă se doreşte o
marjă de profit de 10% (din costul total de producţie), să se determine costul-ţintă al unui subansamblu.
Soluţie:
Profitul dorit este exprimat procentual, deci se poate utiliza relaţia 2-44:
27,50
Costul _ ţintă   25,00 u.m.
1  0,10 
Se observă că valoarea costului total de producţie calculată în Tab. 2-22 a fost de 26,21 u.m.
pentru fiecare subansamblu. Deoarece acesta este mai mare decât costul-ţintă, pentru a obţine un preţ de
vânzare competitiv este necesară o reproiectare a produsului şi a procesului tehnologic.
Determinarea costului-ţintă are loc înaintea începerii procesului de proiectare. În acest fel, inginerii
utilizează costul-ţintă ca pe o cerinţă de performanţă, în final produsul urmând a satisface atât cerinţele
tehnice de performanţă, cât şi pe cele privind costul. Practica conform căreia se consideră eficienţa
economică la fel de importantă ca cea tehnică în timpul procesului de proiectare este numită proiectare
pentru determinarea costului. Aceasta începe cu determinarea costului-ţintă, ca obiectiv pentru întregul
produs. Costul-ţintă este apoi descompus în componente corespunzătoare subsistemelor principale, apoi
subansamblurilor şi componentelor, acestea constituind limitele maxime pentru costurile cu materialele
directe şi cu munca directă. În general, costurile-ţintă nu sunt avute în vedere şi pentru costurile indirecte,
precum costurile generale de secţie sau costurile generale şi administrative. Este important de reţinut că
trebuie stabilit un cost-ţintă rezonabil, întrucât o valoare prea mică, ce poate fi realizată prea uşor, nu
stimulează proiectanţii să identifice alternative mai bune, iar o valoare prea mare şi prea dificil de atins
este posibil să descurajeze angajaţii.
Odată ce costurile-ţintă au fost stabilite este iniţiată proiectarea tehnică preliminară, fiind utilizate
instrumente tipice, precum structura de dezagregare a lucrărilor sau estimarea costului „de jos în sus”
(Bottom-Up) prezentată anterior. Costul total de producţie reprezintă o estimare iniţială a efortului firmei
pentru proiectarea şi prelucrarea produsului considerat, acesta fiind apoi comparat cu costul-ţintă obţinut
prin tehnica „de sus în jos” (Top-Down). Dacă valoarea costului total de producţie este mai mare decât a
costului-ţintă, atunci procesul de proiectare se va reîntoarce la procesul de inginerie a valorii pentru a
încerca să menţină funcţionalitatea proiectului, încercând să reducă valoarea costului. Acest proces
iterativ este etapa cea mai importantă a tehnicii de proiectare pentru determinarea costului. În continuare,
dacă se reuşeşte scăderea costului total de producţie sub valoarea costului-ţintă, procesul continuă cu
proiectarea detaliată, următoarea etapă fiind finalizarea proiectării, după care urmează lansarea
produsului în fabricare. Dacă încercarea de a reduce costul total de producţie sub nivelul costului-ţintă
eşuează, firma trebuie să ia serios în considerare alternativa abandonării proiectului de realizare a
produsului.
„Foaia de calcul” din Tab. 2-23 ilustrează utilizarea estimării costului de producţie atât pentru
calculul costului-ţintă, cât şi a reducerilor de cost necesare realizării acestui cost-ţintă. Aşa cum s-a
calculat în Aplicaţia 2-31, costul-ţintă pentru un subansamblu-supapă de admisie este de 25,00 u.m.
Deoarece costul total de producţie (determinat în Tab. 2-22 ca fiind 26,21 u.m.) este mai mare decât
costul-ţintă, trebuie să se reia procesul de calcul al costului de producţie, modificând valorile unor
componente ale acestuia până la nivelul necesar reducerii costului total la valoarea dorită.
Această metodă de stabilire a unor noi costuri-ţintă pentru anumite elemente poate fi realizată prin
încercări efectuate manual sau prin utilizarea unui pachet software specializat (dacă este disponibil). Tab.
2-23 prezintă un posibil rezultat al acestui proces. Dacă procesul de asamblare a supapelor poate fi
modificat astfel încât necesarul total de muncă directă să fie redus la 34,48 ore (în loc de 36,48 ore),
atunci poate fi obţinut un cost-ţintă acceptabil. Astfel, „provocarea” constă acum în identificarea unei
modalităţi, chiar prin reproiectarea produsului sau a procesului, pentru reducerea orelor necesare pentru
munca directă.
Tab. 2-23 Estimarea costului de producţie şi determinarea costului-ţintă
Coloana A Coloana B Coloana C Coloana D Coloana E
Estimări pe Estimări prin

unitate factori Estimări
Total Rând
Cost directe
al [u.m.]
Unitate unitar Factor [u.m.]
rândului
[u.m.]
A: Munca directă 34,48 10,54 363,42
E: Regie generală de 105 D 469,36
fabrică %
administrative
intern
şi livrarea
O: Cantitate (mărimea 50
lotului)
Preţul de vânzare al
concurentului-lider 27,50
[u.m.]
Marja de profit dorită 10%
Costul-ţintă [u.m.] 25,00
APLICAŢIA 2-32
Cunoscând costul de producţie curent, estimat la 26,21 u.m., aşa cum este prezentat în Tab. 2-22,
să se determine un cost-ţintă pentru materiale care ar permite realizarea unui cost-ţintă total de 25,00
u.m.
Soluţie:
Utilizând Tab. 2-22 ca punct de pornire, un mod de determinare a unui cost-ţintă pentru materiale ar
fi modificarea iterativă a valorii de intrare a rândului G şi coloanei D, până când se obţine valoarea dorită,
de 25,00 u.m., a costului total de producţie. Tabelul următor prezintă o serie de costuri pentru materialele
de producţie, precum şi costul total de prelucrare pe subansamblu astfel rezultat.
Tab. 2-24 Costuri ţintă pentru materiale

Costul cu materialele pentru 50 de Costul total de producţie pe
subansambluri subansamblu
[u.m.] [u.m.]
167,17 26,21
150,00 25,84
140,00 25,63
130,00 25,42
120,00 25,21
110,00 25,00
Aşa cum se observă din tabel, costul total de prelucrare de 25,00 u.m. pe subansamblu, care
reprezintă costul-ţintă, este asigurat pentru un cost cu materialele de 110 u.m. pentru un lot de 50 de
subansambluri. Rămâne acum de analizat dacă se va utiliza un material diferit, mai ieftin, sau dacă se vor
opera îmbunătăţiri ale procesului de producţie, pentru a reduce cantitatea de material folosită sau
cantitatea de deşeuri rezultată. O altă posibilitate ar fi renegocierea preţului de achiziţie cu furnizorul de
materiale sau identificarea unui nou furnizor.
De asemenea, se poate recurge la utilizarea unor aplicaţii de calcul tabelar. În Tab. 2-25 se prezintă
rezultatul unei astfel de abordări.
2.8 MODELE DE ESTIMARE A COSTURILOR DE PRODUCŢIE
Pentru estimarea costurilor de producţie este important ca atât costurile cu materialele cât şi cele
cu munca să fie corect identificate şi alocate. Mai mult, este necesar să fie cunoscute modelele de
repartizare a cheltuielilor de regie în funcţie de costurile cu munca şi materialele.
2.8.1 Modele de repartizare a costurilor de regie
O firmă poate acţiona în domeniul producţiei sau al prestărilor de servicii şi dacă este implicată în
activitatea de producţie, aceasta poate fi pe comenzi sau de serie. Există câteva diferenţe fundamentale
în calculul costurilor în ceea ce priveşte determinarea costurilor de producţie, faţă de stabilirea tarifelor
prestărilor de servicii; de asemenea, aceste diferenţe există şi între costurile producţiei la comandă şi ale
producţiei de serie.
Tab. 2-25 Determinarea costului-ţintă pentru materiale
Coloana
Coloana A Coloana B Coloana C Coloana E
D
Estimări pe Estimări prin
unitate factori Estimări
Total Rând
Cost directe
al [u.m.]
Unitate unitar Factor [u.m.]
rândului
[u.m.]
A: Munca directă 36,48 10,54 384,50
E: Regie generală de 105% D 496,58
fabrică
administrative
intern
şi livrarea
O: Cantitate (mărimea 50
lotului)
Preţul de vânzare al
concurentului-lider 27,50
[u.m.]
Marja de profit dorită 10%
Costul-ţintă [u.m.] 25,00
În continuare se va considera existenţa unei firme care produce pe bază de comenzi. Astfel, scopul
va fi determinarea costurilor pentru fiecare comandă.
Costul total pentru o comandă constă din cheltuielile materiale şi salariale directe şi costurile de
regie.
Un element suplimentar poate fi costul de achiziţie al unui echipament special pentru executarea
comenzii respective. În acest caz costul total nu detaliază costurile de regie pe cheltuieli de uzină,
generale sau de marketing, în vederea simplificării prezentării.
În general, costurile de regie nu pot fi repartizate, ca şi cheltuielile directe, pentru o singură
comandă, ci ele trebuie repartizate asupra costurilor tuturor comenzilor pe baze raţionale. Există trei
metode cunoscute de repartizare a acestor cheltuieli şi care sunt utilizate pe scară largă. Acestea sunt :
a) Repartizarea bazată pe orele de muncă directă;
b) Repartizarea bazată pe cheltuielile cu munca directă;
c) Repartizarea bazată pe costul muncii directe şi al materialelor (costul primar);
Fiecare metodă presupune parcurgerea a patru etape, după cum este prezentat în continuare.
2.8.1.1 Repartizarea bazată pe orele de muncă directă
1. Determinarea (sau estimarea) valorilor costurilor de regie pentru un produs similar celui curent
fabricat, pe o perioadă anterioară.
2. Calcularea ratei în raport cu orele de muncă directă.
cos turi de regie
Rata (R OMD )  (2-45)
ore de munca directa
3. Determinarea (sau estimarea) numărului de ore de muncă directă necesare pentru o nouă
comandă, pentru care se estimează cheltuielile de regie.
4. Calculul costurilor de regie pe comandă.
cos turi estimate  R OMD  (nr. ore estimate de munca directa )
2.8.1.2 Repartizarea pe baza costurilor muncii directe

1. Determinarea (sau estimarea) costurilor muncii directe şi a cheltuielilor de regie pentru un produs
similar celui curent fabricat, pe o perioadă anterioară.
2. Calculul ratei procentuale a cheltuielilor de regie raportate la totalul cheltuielilor cu munca directă.
cos turi de regie
Rata (R CMD )   100 (2-46)
cos turi cu munca directa
3. Determinarea (estimarea) costurilor muncii directe necesare pentru comanda pentru care se
alocă, în continuare, costurile de regie.
costuri estimate  R CMD  (costuri estimate cu munca directa )
2.8.1.3 Repartizarea pe baza cheltuielilor directe cu munca şi cu

materialele
1. Determinarea sau estimarea cheltuielilor cu munca şi materialele directe şi a cheltuielilor de
regie pentru un produs similar celui curent fabricat, pe o perioadă anterioară.
2. Calculul ratei procentuale a cheltuielilor de regie în totalul cheltuielilor directe cu munca şi
materialele.
cos turi de regie
Rata (R MMD )  (2-47)
cos turi directe cu munca si materialel e
3. Determinarea (sau estimarea) cheltuielilor cu munca şi materialele directe necesare comenzii
pentru care se estimează costurile de regie.
costuri estimate  R MMD  (costuri directe estimate cu munca si materialele)
APLICAŢIA 2-33
Se repartizează costurile de regie pentru o nouă comandă. Se consideră că, pentru această
comandă, se vor consuma 40 de ore remunerate cu 12,5 u.m./oră. Costurile materiale directe sunt
estimate la 850 u.m. Calcularea cheltuielilor de regie se bazează pe următoarele costuri din perioada
anterioară.
Nr. de ore lucrate 48.000 ore

Costurile muncii directe 480.000 u.m.
Costurile materiale directe 600.000 u.m.
Costurile de regie pe total 360.000 u.m.
Utilizând procedeele de mai sus, să se repartizeze cheltuielile de regie prin cele 3 metode.
Soluţie:
a) Nr de ore lucrate.
1. Nr de ore lucrate în perioada anterioară: 48.000 ore
Costuri de regie anterioare: 360.000 u.m.
2. ROMD: 360.000 / 48.000 = 7,5 u.m./oră
3. Nr. de ore estimate pentru comandă: 40 ore
4. Cheltuieli de regie estimate 7,5 x 40 = 300 u.m.
b) Costul muncii directe

1. Costul muncii directe în perioada anterioară: 480.000u.m.
Costuri de regie anterioare: 360.000 u.m.
2. RCMD = 360.000 / 480.000 = 75 %
3. Costurile muncii directe estimate pt. comandă = 40 x 12,5 = 500 u.m.
4. Costuri de regie estimate 75 % x 500 = 375 u.m.
c) Costul muncii şi cheltuielile materiale directe
1. Costurile muncii directe în perioada anterioară: 480.000 u.m.
Costurile materiale directe in perioada anterioară: 600.000 u.m.
Costurile de regie anterioare: 360.000 u.m.
2. RMMD = 360.000 / (480.000 + 600.000 ) x 100 = 33,33 %
3. Costul primar pentru comandă = 40 x 12,5 + 850 = 1.350 u.m.
4. Costuri de regie estimate : 33,33 % x 1.350 = 450 u.m. .
Determinarea costurilor de regie pentru o comandă prin metoda ratei faţă de numărul de ore
lucrate va conduce la aproximativ acelaşi rezultat ca şi metoda costurilor muncii directe, întrucât rata faţă
de numărul de ore lucrate pentru comanda în discuţie este egală cu rata medie de muncă pentru fabrică.
Ultima metodă (costul primar) va conduce în mod necesar la o repartizare diferită a costurilor de regie faţă
de celelalte metode. Prima metodă este probabil metoda cea mai utilizată.
Indiferent de metoda aleasă pentru repartizarea cheltuielilor de regie pentru anul curent, ratele
calculate se bazează pe informaţii privind costurile din anul anterior. În acest fel, aceste rate pot varia de
la un an la altul în cadrul aceleiaşi firme.
Întrucât estimarea unei rate medii la nivelul firmei poate conduce la abateri mari având în vedere
diferenţele între costurile de regie aferente din cadrul fabricii, contabilitatea de gestiune poate determina
rate individuale pentru fiecare compartiment sau centru de producţie. Aceste rate pentru munca directă
pot varia de la un centru la altul.
O etapă superioară o constituie determinarea acestor rate la nivelul utilajelor din cadrul acestor
centre. Apoi, concomitent cu execuţia comenzii, în cadrul acestor centre (compartimente şi/sau utilaje) se
înregistrează tipul de muncă directă (sau pe utilaj) pentru comandă, se aplică ratele potrivite de
repartizare a cheltuielilor de regie şi, în final, se determină costul total pentru comandă.
Exemplul următor ilustrează varietatea metodelor utilizate pentru repartizarea cheltuielilor de regie
pe un anumit centru de producţie, cheltuielile totale de regie vor fi apoi repartizate pe fiecare produs
printr-o altă metodă.
APLICAŢIA 2-34
Următoarele informaţii au fost prelucrate în legătură cu activitatea a două secţii ale unei firme cu
activitate de producţie în cursul anului 2001 (vezi
Tab. 2.26).
Compania repartizează cheltuielile de amortizare după următoarele criterii:
1. Costul iniţial al echipamentului din fiecare compartiment;
2. O durată de amortizare a echipamentului de 10 ani;
3. O rată de amortizare anuală liniară.
Toate costurile de regie, cu excepţia amortizării, sunt repartizate mai întâi pe fiecare secţie funcţie
de numărul de angajaţi din fiecare secţie, iar apoi se calculează o rată faţă de numărul de ore lucrate
pentru fiecare compartiment.
Ce sumă ar trebui să încaseze firma (VT) pentru o nouă comandă (CMD) în situaţia în care costurile
cu materia primă sunt estimate la 900 u.m., numărul orelor de muncă necesare în secţiile A şi B este de
30 ore, respectiv 100 ore, iar profitul este calculat la 25% din preţul de vânzare ?
Tab. 2.26 Repartizarea costurilor de regie
Secţia A Secţia B Total

Costuri directe cu materialele [u.m.] 720.000 240.000 960.000
Costuri directe cu munca [u.m.] 260.000 140.000 400.000
Timp efectiv [ore] 25.200 16.200 41.400
Număr angajaţi 14 9 23
Cost iniţial al echipamentului [u.m.] 250.000 200.000 450.000
Amortizare anuală [u.m.] 25.000 20.000 45.000
Alte costuri cu regia de secţie [u.m.] 150.000
Regia firmei (regia generală) [u.m.] 350.000
Soluţie:
Pentru secţia A, repartizarea costurilor de regie se prezintă astfel :
Amortizarea anuală: 25.000 u.m.

Costuri de regie de secţie: (14/23) x 150.000 = 91.304 u.m.
Costuri de regie de generale: (14/23) x 350.000 = 213.043 u.m.
Costuri totale de regie: 329.347 u.m.
Rata cheltuielilor de regie faţă de numărul de ore lucrate pentru compartimentul A este:
ROMD = 329.347 u.m. / 25.200 ore = 13,07 u.m./oră
Pentru secţia B, repartizarea costurile de regie se prezintă astfel:
Amortizarea anuală: 20.000 u.m.

Costuri de regie de secţie: (9/23) x 150.000 = 58.696 u.m.
Costuri de regie generale: (9/23) x 350.000 = 136.957 u.m.
Cheltuieli totale de regie: 215.653
Rata cheltuielilor de regie faţă de numărul de ore lucrate pentru compartimentul B este:
ROMD = 215.653 u.m. / 16.200 ore = 13,31 u.m./oră.
Costul total estimat pentru comanda CMD se determină după cum urmează:
Costuri directe cu materiale = 900,00 u.m.

Costuri cu munca directă pentru secţia A = (260.000/25.200) x 30 = 309,52 u.m.
Costuri de regie pentru secţia A = 13,07 x 30 = 392,10 u.m.
Costuri cu munca directă pentru secţia B = (140.000/16.200) x 100 = 864,20 u.m.
Cheltuieli de regie pentru secţia b = 13,31 x 100 = 1331,00 u.m.
Cost total 3796,82 u.m.
Daca VT este venitul din vânzarea comenzii D, atunci

VT = costul total + profit
=3796,82 + (0,25)VT => VT = 5062,43 u.m.
2.9 MODELE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
Prin metodologia de calculaţie a costurilor se înţelege un ansamblu coerent de soluţii în raport cu

care trebuie să se desfăşoare toate acţiunile necesare realizării unui obiectiv fundamental şi anume
controlul condiţiilor interne de producţie prin intermediul costurilor de producţie.
Calculaţia costurilor reprezintă ansamblul operaţiilor matematice folosite în conformitate cu
prevederile metodologice în vigoare, pentru determinarea costului unitar al unui produs, al unei lucrări sau
al unui serviciu prestat, în condiţiile organizatorice, tehnice şi gospodăreşti ale întreprinderii.
Calculaţia costurilor are ca scop determinarea mărimii costului de producţie pe fiecare articol de
calculaţie, pe locuri generatoare de costuri şi pe purtători de costuri, în concordanţă cu specificul ramurii
economice din care face parte organizaţia (firma, întreprinderea).
Având în vedere faptul că instrumentul de măsurare a întregului proces de producţie este
calculaţia costurilor, obiectul acestuia este constituit din toate elementele producţiei supuse calculaţiei.
Obiectul calculaţiei poate avea diferite forme, dintre care se menţionează:
a. Consumurile de valori materiale şi de munca vie, generate de procesul de producţie;
b. Calculul preliminar al unor elemente, care formează aşa numitele costuri de calcul, cu rol
în reflectarea unui cost cât mai real. În ţara noastră se calculează şi consumurile
neproductive efective, precum şi unele elemente care, prin reglementări economice, sunt
incluse în costuri, deşi din punct de vedere ştiinţific nu ar trebui să le afecteze:
amortizarea mijloacelor fixe, contribuţia pentru constituirea fondului de introducere a
tehnicii noi etc.;
c. Producţia întreprinderii la toate nivelele organizatorice, atelierele, secţiile, sectoarele,
compartimentele funcţionale etc., până la produsul, lucrarea sau serviciul prestat
considerat purtător de cost;
d. Procesul tehnologic, atunci când se urmăreşte costul pe faze succesive ale acestuia sau
pe stadii de fabricaţie;
e. Sub aspectul rezultatului material concret al procesului tehnologic, producţia pe
ansamblul întreprinderii, pe comandă, pe unitate de produs ca purtător de cost sau pe
semifabricat.
Practica utilizării calculaţiei costurilor relevă că alegerea metodelor, procedeelor şi tehnicilor
posibile de utilizat în calculaţia costurilor este supusă influenţei hotărâtoare generată de tehnologia şi
organizarea producţiei. Unii specialişti apreciază că "sub influenţa acestor factori, sistemul informaţional al
costurilor se poate organiza după mai multe metode şi forme de organizare" [4]. Astfel, metodele
calculaţiei costurilor se pot grupa în două categorii, unele dintre componentele acestora fiind prezentate în
continuare:
a) METODE CLASICE:
o metoda globală;
o metoda pe faze de fabricaţie;
o metoda pe comenzi;
o Standard-Costing;
b) METODE EVOLUATE (MODERNE):

o Activity-Based-Costing;
o Target Costing;
o THM;
Cum scopul lucrării nu este cel al detalierii metodologiei contabile de calcul al costurilor, în
continuare vor fi prezentate, din categoria metodelor numite „moderne” câteva considerate semnificative
pentru pregătirea unui inginer.
Pentru informaţii detaliate privind metodologia de calculaţie a costurilor se pot consulta lucrările de
specialitate [4, 11].
2.9.1 Calculaţia costurilor prin metoda ABC
2.9.1.1 Concepte
Metoda ABC (Activity Based Costing) de calculaţie a costurilor a apărut ca urmare a schimbărilor
dramatice care au avut şi continuă să aibă loc în natura şi caracteristicile costurilor de fabricaţie. Iniţial,
munca directă şi materialele directe au constituit cele mai semnificative elemente ale costului mărfurilor.
Costurile de regie - cu valori reduse - erau alocate (repartizate) pe baza muncii directe sau primare (vezi
§ 2.8.1). Astăzi, în multe cazuri, nu mai este potrivit să se presupună că munca directă reprezintă
elementul preponderent în configuraţia costurilor, iar cheltuielile de regie au o importanţă minimală. Odată
cu introducerea şi implementarea sistemelor de producţie asistate de calculator şi automatizate, nu mai
este neobişnuit ca elemente ale cheltuielilor de regie să domine costurile de producţie destul de frecvent,
iar munca directă să fie cea mai puţin semnificativă în configuraţia costurilor.
Rolurile s-au inversat.
Metoda costurilor bazate pe activitate a fost concepută pentru a face faţă schimbărilor din structura
costurilor în cadrul căreia se asociază costurile de producţie cu activităţile care le generează. Ca primă
etapă a alocării acestor costuri, ele nu trebuie (şi nu ar trebui) asociate cu produse sau unităţi
organizatorice, ci cu elemente bine definite, exemple tipice fiind: costul manipulării materialelor, costul
energiei, al instrumentelor, costul de întreţinere.
În continuare trebuie identificate activităţile care generează categoriile semnificative de costuri.
Acestea urmează să fie monitorizate şi controlate prin metoda ABC. Operaţiunea este dificilă şi complexă.
Multe companii nu au privit aceste procese din punctul de vedere al generării costurilor sau al adăugării
de valoare [16]. Noutatea metodei constă în analiza acestor activităţi dintr-o nouă perspectivă. Exemple
de activităţi generatoare de costuri includ: funcţionarea utilajelor pentru cheltuielile cu energia,
manipularea materialelor sau transportul pentru cheltuielile de manipulare şi volumul de producţie sau
utilajele în funcţiune pentru cheltuieli de întreţinere sau cu inventarul.
Mai departe, rata preconizată (sau actuală) de activitate pentru fiecare dintre aceste acţiuni este
utilizată pentru a previziona (sau monitoriza) costurile fiecărei categorii. Metoda poate fi utilizată pentru
eliminarea activităţilor cu costuri ridicate, în special dacă ele generează valoare adăugată redusă. Similar,
analiza ABC poate fi utilizată pentru a îndrepta atenţia spre activităţi de îmbunătăţire a procesului, vizând
tocmai domenii cu costuri ridicate. În plus, reproiectarea produselor şi a producţiei poate fi orientată chiar
spre eliminarea acestor activităţi.
Multe companii utilizează metoda ABC pentru adoptarea de decizii care rezultă dintr-o repartizare
mai realistă a costurilor decât a fost posibilă anterior. În multe cazuri, reproiectarea produselor şi a
producţiei prin metoda ABC a fost impresionantă, mai ales sub aspectul reducerii costurilor şi al creşterii
profitului [16]. ABC necesită însă un schimb de informaţii şi o perspectivă intra-funcţională care este nouă
pentru majoritatea companiilor.
Metodele tradiţionale se utilizează în prezent în departamente sau centre de calcul al costurilor
pentru cumularea (centralizarea) şi redistribuirea costurilor. Metoda ABC utilizează activităţi; asta însemnă
că, în loc să fie necesar să se cunoască modul în care se alocă o cheltuială a unui Departament de
Întreţinere sau a unui Departament de Producţie, metoda ABC implică cunoaşterea activităţilor
consumatoare de resurse ale Departamentului de Întreţinere sau de Producţie. Cheltuielile cu resursele
sunt alocate activităţilor după cât de mult acestea sunt cerute şi consumate pentru realizarea activităţilor.
Managerii utilizează informaţiile furnizate de metoda de calcul ABC la nivel de activitate pentru a
identifica oportunităţile viitoare de reducere a costurilor directe şi indirecte, toate aceste informaţii fiind
utilizate în cadrul unui sistem de management operaţional bazat pe activitate (Activity Based Management
- ABM).
Metoda de calcul al costurilor bazată pe activităţi ajută la:
1. îmbunătăţirea eficienţei activităţilor în cadrul organizaţiei.
2. eliminarea activităţilor ineficiente.
3. îmbunătăţirea operaţiilor specifice, prin reducerea activităţilor care generează pierderi.
4. luarea deciziilor eficiente referitoare la produs, segment de piaţă şi relaţii cu clienţii.
5. determinarea calităţii, performanţei şi eficienţei activităţii.
6. creşterea valorii obţinute de client prin achiziţionarea de bunuri sau servicii.
7. măsurarea profitabilităţii clienţilor şi a produsului.
8. creşterea şi menţinerea profitabilităţii organizaţiei.
9. obţinerea unei imagini corecte şi reale a costurilor în cadrul organizaţiei.
Etapele necesare pentru implementarea metodei ABC se consideră a fi:

1. Definirea proceselor majore şi a activităţilor cheie derulate în cadrul organizaţiei
(Planificarea Proceselor).
2. Urmărirea costurilor de operare şi a nevoilor de capital pentru activităţile cheie. Utilizarea
datelor contabile şi financiare ce includ cheltuielile legate de muncă şi echipamente şi de
orice altă resursă ce poate fi substituită sau eliminată. Unele rapoarte pot include:
bugetul, registrul general, facturile furnizorilor.
3. Urmărirea activităţilor din cadrul procesului şi identificarea entităţilor purtătoare de cost
(cost drivers). Cea mai bună cale pentru a face acest lucru este de a angrena activ
angajaţii în cadrul procesului. Aceştia trebuie să identifice de unde provin costurile şi
datele necesare de la acea sursă.
4. Determinarea costului total pentru fiecare proces.
5. Clasificarea noilor costuri odată cu reproiectarea procesului.
Entităţile purtătoare de cost identifică legăturile dintre activităţi şi costurile unitare cum ar fi cele pe
produs, serviciu sau client. Acestea servesc ca măsuri cantitative ale ieşirilor (rezultatelor) activităţilor.
Obţinerea informaţiilor cantitative necesită adesea acces la date ce se vor afla şi vor fi accesibile într-o
bază de date. Sarcina de a folosi metoda ABC de calcul al costurilor va deveni mai uşoară pe măsură ce
întreprinderile dezvoltă sisteme integrate. Câteva exemple de entităţi purtătoare de cost sunt prezentate în
Tab. 2-29.
Tab. 2-29 Entităţi purtătoare de cost (EPC)
Activitate Entitate purtătoare de cost

Recepţia materialelor Numărul de materiale recepţionate
Lansare de noi produse Numărul de noi produse lansate
Întreţinerea maşinilor Numărul orelor de întreţinere
Modificarea caracteristicilor Numărul de note de schimbare a caracteristicilor
Metoda ABC de calculaţie a costurilor presupune utilizarea unor:

1. Liste cu activităţi
Listele de activităţi aferente realizării fiecărui produs, reprezentând setul de activităţi şi costurile
asociate fiecărui produs. Lista de activităţi asigură managerilor o mai mare înţelegere a căilor de
transformare a produselor neprofitabile în unele aducătoare de profit. În acest mod, printr-un management
bazat pe activităţi, managerii pot reevalua sau schimba cererile de realizare pentru anumite activităţi în
scopul de a creşte profitabilitatea. Aceasta implică decizii referitoare la stabilirea preţurilor, desfacere,
proiectarea produsului şi volumul comenzii minime ce va fi acceptată astfel încât produsele cu pierderi să
devină profitabile.
2. Unităţi convenţionale de tranzacţie

Unităţile convenţionale de tranzacţie numără de câte ori o activitate este realizată, de exemplu,
numărul de iniţializări, numărul de activităţi de recepţie, numărul de produse posibil de realizat. Acestea
pot fi utilizate când toate comenzile de producţie necesită aceleaşi activităţi. De exemplu, programarea
unui ciclu de producţie, executarea unei comenzi, sau menţinerea unui număr unic de componente poate
lua acelaşi timp şi efort independent de cum este inventariat produsul, ce material trebuie achiziţionat sau
ce componentă este realizată în sistem.
Unităţile convenţionale de tranzacţie sunt cele mai puţin costisitoare entităţi purtătoare de cost, dar
în acelaşi timp cele mai puţin exacte, pentru că ele consideră că aceeaşi cantitate de resurse este cerută
de fiecare dată când o activitate este realizată chiar dacă nu ar fi vorba de produse omogene.
3. Unităţi convenţionale de durată
Unităţile convenţionale de durată reprezintă durata medie necesară pentru realizarea unei activităţi.
Unităţile convenţionale de durată ar trebui utilizate dacă există variaţii semnificative în cadrul grupului de
activităţi necesare pentru îndeplinirea unui anumit obiectiv. De exemplu, produsele simple pot necesita o
durată de 10 – 15 minute pentru iniţializare (reglare), pe câtă vreme produsele complexe, de înaltă
precizie, pot necesita până la 6 ore. Utilizarea unei unităţi convenţionale de tranzacţie cum ar fi numărul
de reglări poate duce la depăşirea costurilor pentru resursele cerute de produsele simple şi scăderea
costurilor pentru produsele complexe. Pentru a evita această distorsiune, proiectanţii de sisteme ABC
utilizează adesea o unitate convenţională de durată (cum ar fi ore de reglare) pentru a atribui costul
reglării produselor individuale. Alte exemple de unităţi convenţionale de durată includ ore de inspecţie şi
ore de muncă directă.
În general, unităţile convenţionale de durată asigură o mai mare acurateţe decât unităţile
convenţionale de tranzacţie, dar sunt mult mai costisitor de implementat decât acestea pentru că modelul
necesită o estimare a duratei de realizare activităţii de fiecare dată când aceasta este executată.
4. Unităţile convenţionale de intensitate
Unităţile convenţionale de intensitate sunt folosite pentru a comanda resursele utilizate de fiecare
dată când o activitate este realizată. De exemplu, un anumit produs complex poate să necesite o
iniţializare specială şi personal de control, precum şi un echipament special de măsurare şi testare de
fiecare dată când o maşină este programată să realizeze produsul. O unitate convenţională de durată,
cum ar fi costul de iniţializare pe oră, presupune că toate orele au acelaşi cost, dar nu reflectă personalul
suplimentar, personalul special calificat, şi nici echipamentele costisitoare care pot fi necesare pentru
anumite iniţializări, dar nu pentru altele. În acest caz, costurile activităţilor trebuie să fie alocate direct
ieşirilor, bazate pe comenzi de lucru sau alte înregistrări care acumulează cheltuielile activităţii pentru
acea ieşire.
5. Centre de activităţi
Sunt reprezentate de departamente sau secţii in care se realizează anumite activităţi generatoare
de costuri.
6. Obiecte ale calculaţiei de cost
Sunt reprezentate de către produse sau servicii.
7. Resurse
Pot fi: umane, materiale, tehnologice, financiare.
Scopul unei sistem de implementare a calcului costurilor bazate pe activităţi este de a avea cea
mai completă metodă de calcul al costurilor (nu neapărat cea mai exactă, ea ar putea pune în balanţă
costul erorilor generate de o măsurare inexactă şi costul acelei măsurări).
2.9.1.2 Probleme de implementare a metodei ABC

Chiar dacă evaluarea costurilor bazate pe activitate a furnizat managerilor din multe companii
informaţii valoroase referitoare la costurile activităţilor desfăşurate, la procese, produse, servicii şi clienţi,
nu toate sistemele sau proiectele de calcul al costurilor bazate pe metoda ABC au dat rezultate bune.
Companiile au înregistrat multe dificultăţi în construirea şi utilizarea de modele de evaluare a costurilor
bazate pe activităţi.
Iată câteva dintre cele mai întâlnite capcane precum şi moduri de evitare a acestora [11]:
1. Lipsa scopului afacerii.
Pentru a evita neacordarea atenţiei cuvenite şi neluarea în seamă a informaţiilor referitoare la
determinarea costurilor şi la profitabilitate de către factorii de conducere din organizaţie, toate proiectele
ABC ar trebui să fie lansate cu un scop în realizarea afacerii. Acest scop ar putea fi: reproiectarea şi
îmbunătăţirea proceselor, influenţarea deciziilor referitoare la proiectarea produsului, raţionalizarea mix-
ului de produse sau o mai bună gestionare a relaţiilor cu clienţii. Prin definirea scopului afacerii dinainte,
echipa va identifica nivelul managerial sau departamentul al cărui comportament şi decizii sunt de
aşteptat a fi schimbate ca o consecinţă a acestor informaţii. Cel ce ia decizia poate fi directorul de
producţie, directorul de proiectare, directorul de vânzări sau cel de marketing.
De asemenea, este important să nu fie supraestimate performanţele metodei ABC. Unele echipe,
mânate de entuziasm, promit că utilizarea metodei ABC va rezolva problemele companiei sau cel puţin
problemele financiare sau cele legate de costuri. Sistemul ABC este un sistem strategic de calculaţie a
costurilor; el nu poate juca rolul unui control operaţional, al asigurării feedback-ului proceselor,
influenţarea deciziilor referitoare la proiectarea produsului, raţionalizarea mix-ului de produse sau o mai
bună gestionare a relaţiilor cu clienţii.
Totodată este bine ca sistemul să nu ia în considerare mai mult de 50 de activităţi, cu datele
disponibile pentru toate entităţile purtătoare de cost importante. Un model corect de sistem ABC ar putea
folosi entităţi purtătoare de cost de mare utilitate pentru proiectanţii de produs şi ingineri.
2. Lipsa unui angajament comun al conducerii (echipei manageriale)
Cele mai de succes sisteme ABC se realizează atunci când există un scop clar al afacerii pentru
construirea unui model de sistem ABC, şi acest obiectiv este avut în vedere sau cel puţin înţeles şi deplin
susţinut de conducerea superioară a organizaţiei.
3. Delegarea responsabilităţii realizării proiectului către consultanţi
Unele proiecte eşuează datorită ideii că utilizarea serviciilor unei companii de consultanţă rezolvă
întreaga problemă. Consultanţii pot avea experienţă considerabilă în sisteme ABC, dar sunt puţin
familiarizaţi cu operaţiunile companiei şi cu problemele acesteia.
Chiar mai rău, unele întreprinderi cumpără programe informatice speciale pentru implementarea
sistemului ABC şi nu înţeleg că programele oferă doar un şablon de utilizare a metodei de calcul, dar nu
pot asigura gândirea necesară construirii unui model efectiv de calcul al costurilor bazat pe activităţi [3].
Consultanţii şi programele informatice de realizare a unui sistem ABC de calcul al costurilor pot juca
un rol important pentru multe companii, dar aceştia nu sunt un substitut pentru depăşirea primelor două
capcane. Sistemele ABC de succes cer o îndrumare şi o susţinere de la nivelul conducerii de vârf a
companiei precum şi implicarea unei echipe multifuncţionale, dedicată proiectului.
4. Proiectare defectuoasă a modelului
Uneori, chiar cu tot sprijinul şi suportul asigurat de conducerea întreprinderii, echipa se poate pierde
în detalii şi astfel să dezvolte un model de implementare a proiectului (sistemului) ABC care să fie în
acelaşi timp prea complicat de realizat şi întreţinut, precum şi prea greu de înţeles şi aplicat pentru
manageri.
5. Rezistenţă individuală şi colectivă la schimbare
Indivizii pot opune rezistenţă la idei noi, iar organizaţiile să aibă o mare inerţie ceea ce constituie o
piedică importantă în implementarea şi utilizarea metodei ABC.
2.9.1.3 Costurile fixe şi variabile în sistemele ABC

Chiar dacă un sistem ABC alocă, cel mai adesea, costurile indirecte produselor, sistemul nu ia în
considerare faptul că aceste costuri variază datorită schimbărilor pe termen scurt în volumul activităţii. De
fapt, cele mai multe cheltuieli indirecte alocate de un sistem ABC sunt cheltuieli deja înregistrate (istorice).
Scopul unei alocări prin sistemul ABC este de a ajuta managerii să gestioneze această categorie
de costuri, atâta timp cât aceste costuri pot influenţa deciziile conducerii.
Două cauze determină transformarea costurilor înregistrate în costuri variabile:

 Cererea de resurse se modifică datorită schimbărilor la nivelul activităţii. Pentru cantităţile de
resurse la nivel de lot şi de produs, volumul activităţii se schimbă datorită modificărilor de
varietate şi de complexitate (cum ar fi numărul de cicluri de producţie sau numărul de produse
diferite fabricate).
 Managerii iau decizii pentru a schimba, intern, oferta de resurse – în sus sau în jos – pentru a
satisface cererea determinată de activităţile realizate cu aceste resurse.
Dacă volumul activităţii depăşeşte capacitatea resurselor existente, rezultatul este apariţia
blocajelor, reducerea producţiei realizate, creşterea întreruperilor în activitate, pauze sau calitate redusă.
Aceste deficienţe afectează, evident, activitatea utilajelor tehnologice. Mai mult, sistemul ABC scoate în
evidenţă faptul că aceste deficienţe pot afecta şi personalul care realizează activităţile respective (de
proiectare, planificare a producţiei, realizarea de comenzi, achiziţiile, întreţinere etc.). Pentru a reduce
aceste deficienţe în activitate, în mod obişnuit firmele cheltuiesc mai mult în scopul creşterii volumului de
resurse pentru realizarea producţiei. De aceea, multe costuri indirecte cresc după o anumită perioadă de
producţie.
Se poate ca cererea pentru anumite resurse, cum ar fi utilajele tehnologice şi personalul, să scadă,
iar cheltuielile aferente acestor resurse să se menţină la un nivel ridicat încă o bună perioadă de timp.
Oamenii au fost angajaţi, spaţiul de producţie a fost deja închiriat, calculatoarele, telefoanele şi mobilierul
au fost deja achiziţionate. Cheltuielile cu aceste resurse continuă să fie înregistrate chiar dacă s-a redus
activitatea lor. Reducerea cererii aferente resurselor întreprinderii determină reducerea resurselor utilizate
şi a cheltuielilor (pe produs, servicii sau clienţi), dar această scădere trebuie să fie compensată de o
creştere echivalentă a costurilor cu resursele neutilizate.
Unele firme au adesea resurse disponibile şi nu fac nimic pentru a înlătura această situaţie, chiar
dacă cererea pentru activităţile realizate de aceste resurse
s-a diminuat considerabil. Aceste firme eşuează în a găsi noi activităţi ce pot fi realizate de resursele
neutilizate şi, ca urmare, nu obţin nici un venit (şi deci profit) de pe urma acestei situaţii. Eşecul în a obţine
beneficii de pe urma unor decizii strategice sau operaţionale apare ca urmare a incapacităţii sau lipsei de
hotărâre de a utiliza eficient resursele disponibile existente. Costul acestor resurse este „fix” doar dacă
managerii nu pot exploata oportunităţile oferite.
Luarea deciziilor, cum ar fi reducerea varietăţii (gamei) de produse oferite, bazată exclusiv pe
utilizarea resurselor (sistemul ABC) poate fi o problemă pentru manageri dacă nu sunt capabili sau
pregătiţi să reducă costurile cu resursele caracterizate de cerere redusă estimată pentru viitorul apropiat.
De exemplu, dacă o acţiune determină scăderea cu 10% a numărului de cicluri de producţie, nu va fi
obţinut nici un beneficiu economic fără ca resursele care nu mai sunt necesare să fie eliminate sau
reutilizate pentru activităţi generatoare de venituri ridicate. Ca urmare, înainte de a lua decizii bazate pe
modelul ABC, managerii ar trebui să determine cererea pentru resursele implicate în punerea în practică
a acestor decizii.
2.9.1.4 Cheltuielile de marketing, desfacere şi administrative

Importanţa satisfacţiei clienţilor şi a strategiilor orientate spre piaţă, au determinat în ultimii ani
creşterea cheltuielilor de marketing şi desfacere. Multe din aceste cheltuieli nu sunt legate de produsele
individuale, ci mai degrabă sunt asociate clienţilor individuali, segmentelor de piaţă şi canalelor de
distribuţie. De exemplu, pentru un fond deschis de investiţii, costul produselor de marketing adresate
companiilor este diferit de cele adresate persoanelor fizice. Mărimea veniturilor diferă, de asemenea,
substanţial între clienţii individuali şi cei corporativi. Companiile trebuie să înţeleagă care este costul
vânzării şi oferii serviciilor diverselor categorii de clienţi.
APLICAŢIA 2-36
Fie cazul a doi clienţi, Alfa şi Beta ai firmei XYZ. Ambii clienţi au venituri anuale din vânzări de
aproximativ 640.000 mii lei. XYZ utilizează un sistem convenţional de contabilizare a costurilor în care
cheltuielile de marketing desfacere şi administrative sunt alocate clienţilor. Aceste cheltuieli sunt
aproximativ 35% din totalul vânzărilor. Ca urmare, veniturile aferente fiecărui client sunt virtual egale după
cum reiese din Tab. 2-30.
Tab. 2-30 Venituri şi cheltuieli asociate clienţilor Alfa şi Beta

Alfa Beta
Vânzări 640.000 630.000
Costuri de producţie 308.000 312.000
Cheltuieli MDA* (la 35% din vânzări) 224.000 220.500
Profit net 108.000 97.500
Rata profitului 16,90% 15,50%

* MDA = marketing, desfacere şi administrative
Ambii clienţi sunt consideraţi foarte importanţi şi profitabili pentru companie. Există însă câteva
probleme: se cheltuieşte foarte mult timp cu clientul Beta, pentru că servirea acestuia necesită o mare
cantitate de resurse tehnice, pe lângă cele de marketing. De asemenea, Beta face un număr mare de
comenzi de valoare mică pentru produse speciale, cere şi expedierea acestora, are obiceiul de a întârzia
plăţile, ceea ce a determinat creşterea cheltuielilor companiei XYZ cu procesarea comenzilor de livrare,
facturare şi de contabilitate. Alfa, de cealaltă parte, comandă numai câteva produse, în cantităţi mari,
comenzile sunt predictibile cu mult timp dinainte şi necesită puţin suport tehnic.
Compania lansează un studiu de calcul al costurilor prin metoda ABC pentru determinarea
costurilor de desfacere, marketing şi administrative.
Să se determine aceste costuri.
Soluţie:
S-a format o echipă multi-departamentală incluzând personal de la departamentele de marketing,
tehnic şi administrativ, cu rolul de a studia consumul resurselor pentru diferite scopuri, identificarea
activităţilor şi selectarea entităţilor purtătoare de cost care puteau face legătura dintre activităţi şi clienţii
individuali (vezi Tab. 2-31).
Tab. 2-31 Activităţi şi entităţi purtătoare de cost asociate
Entitate purtătoare de
Activitate Descrierea activităţii
cost
Salariile şi primele managerilor şi
Asigurarea Durata estimată de
personalului tehnic şi auxiliar, amortizare şi
suportului tehnic timp consumată cu
întreţinere echipamente utilizate, energia,
si marketingului fiecare client
facturi telefonice.
Deplasări la clienţi Călătorii Comenzile curente
Distribuţie catalog Costul tipăriturilor, expedierii prin poştă a
Număr de expedieri
de vânzări cataloagelor şi costul achiziţionării şi
utilizării echipamentului necesar.
Salariile şi primele personalului
Durata estimată de
departamentului de service şi costul
Service clienţi timp consumată cu
achiziţionării şi utilizării echipamentului
fiecare client
necesar.
Salariile şi primele personalului
administrativ responsabil cu contactarea
Supervizare clienţilor înainte de primirea şi după
Numărul de comenzi
distribuţie produse primirea comenzilor, coordonarea
producţiei, programare şi planificare
distribuţie.
Cantitatea de spaţiu
Depozitare Costurile depozitării produselor finite.
utilizat de client
Costurile expedierii produselor finite la Raportul curent
Expediere
clienţi. despre expediţii
După ce echipa a obţinut informaţia necesară despre costurile activităţilor şi a colectat datele
despre toate entităţile purtătoare de cost, s-a putut realiza alocarea costurilor de marketing, desfacere şi
administrative direct (MDA) celor doi clienţi (Tab. 2-32)
Tab. 2-32 Alocarea costurilor MDA clienţilor
Alfa Beta
Vânzări 640.000 630.000
Cheltuieli de producţie 308.000 312.000
Marketing & suport tehnic 14.000 108.000
Deplasare la clienţi 2.400 14.200
Distribuţie catalog vânzări 200 200
Service clienţi 8.000 84.000
Predare comenzi 1.000 36.000
Depozitare 1.600 17.600
Transport marfă la client 5.200 84.000
Cheltuieli totale 32.400 344.000
Profit 299.600 (26.200)
Rata profitului 46,80% (4,20%)
Ca urmare, se poate observa faptul că Alfa este un client foarte profitabil în comparaţie cu Beta
care a devenit, conform tabelului, cel mai neprofitabil client pe care-l are XYZ.
Literatura indică faptul că cei mai mari clienţi ai unei firme sunt ori cei mai profitabili, ori cei mai
neprofitabili [11]. Rar pot fi undeva pe la mijloc.
2.9.2 Calculaţia costurilor prin metoda Standard Costing
Un sistem de calcul standard implică, anterior producţiei (1) stabilirea de rate standard pentru
materiale, muncă şi cheltuieli de regie; şi (2) aplicarea acestor rate la contabilitatea standard de materiale
şi muncă necesare pentru comandă sau pentru aria operaţiunilor de producţie necesară pentru execuţia
comenzii.
Întrucât o firmă mare din industria constructoare de maşini realizează acelaşi produs (sau aceleaşi
produse) pe o perioadă mai lungă de timp, costurile standard pot fi determinate mai simplu în acest caz,
decât în cazul firmelor de producţie pe bază de comenzi, unde produsele obţinute sunt numeroase şi
diferă de la comandă la comandă. Oricum, numărul şi tipul de activităţilor necesare pentru a executa o
comandă sunt stabilite pentru o anumită firmă. Fiecare comandă are în vedere, desigur, acelaşi tip de
produse.
Astfel, cantitatea standard de materiale poate fi determinată pe fiecare produs, la fel ca şi timpul
standard de muncă şi de funcţionare a utilajelor.
Prin aplicarea ratelor asupra cantităţilor de materiale şi muncă pot fi determinate costurile unitare
standard pentru materiale, muncă şi regie. Costurile standard servesc apoi la măsurarea eficienţei şi
performanţelor producţiei în timp.
Derogarea de la costurile standard poate fi cauzată de câţiva factori, în special:
- variaţia preţurilor materiilor prime;
- cantităţile actuale de materiale şi muncă utilizate în comparaţie cu cantităţile
standard;
Acest din urmă factor reprezintă elementul principal în determinarea eficienţei şi performanţelor
producţiei, a căror măsurare furnizează conducerii informaţii pentru a acţiona în domeniul costurilor.
Metoda costurilor standard a fost elaborată în anul 1901 în USA şi este prima metodă care are la
bază costurile de producţie anterior proiectate [9]. Cu toate că are vârstă centenară, totuşi este încă
utilizată, în variante îmbunătăţite.
Metoda costurilor standard se potriveşte cel mai bine acelor activităţi ce constau într-o serie de
operaţii repetitive sau obişnuite. Este de asemenea utilă pentru întreprinderile producătoare în cadrul
cărora procesele au cel mai adesea un caracter repetitiv.
Un sistem standard de calcul al costurilor poate fi aplicat unei întreprinderi care produce diferite
produse, atâta timp cât producţia constă într-o serie de operaţii care se repetă periodic după acelaşi tipar.
Metoda costurilor standard se opune ideii potrivit căreia costul se calculează după terminarea
procesului de fabricaţie, promovând ideea calculaţiei cu anticipaţie a costului de producţie, absorbind deci
costul planificat, cost având la baza norme de consum de materii prime şi materiale directe, norme de
timp, manopera directă, precum şi cheltuielile comune ale secţiei sau atelierului şi cheltuielile generale ale
întreprinderii. Aceste costuri sunt considerate ca reale, iar orice abatere de la ele se trece pe seama
rezultatelor financiare ale întreprinderii.
Noutatea acestei metode constă în faptul că înlătură post-calculul pe unitatea de produs prin
introducerea costului planificat pe unitatea de produs, aceasta fiind atât etalon de măsurare şi comparare
a costurilor efective realizate de întreprindere, cât şi un instrument de orientare şi precizare a condiţiilor în
care trebuie să se desfăşoare procesul de producţie. Ea a cunoscut o mare răspândire în toate ţările
occidentale: SUA, Germania, Anglia, Franţa [9].
Pe parcursul anilor, metoda a fost perfecţionată, îmbrăcând diferite forme, pornind de la sistemul
costurilor planificate până la calculaţia rigidă a costurilor standard, bazată pe costuri complete.
În esenţă, standardele exprimă mărimi sau valori stabilite în mod ştiinţific, atât pe baza datelor din
perioada anterioară, cât şi a unor elemente previzionale corelate cu condiţiile în care se preconizează
desfăşurarea activităţii viitoare a întreprinderii.
Etapele aplicării acestei metode sunt următoarele:
- elaborarea calculaţiilor standard pe produs;
- evidenţa şi calculul abaterilor standard pe produs;
- analiza abaterilor în vederea luării unor măsuri de ordin tehnic sau
comercial;
- controlul costurilor.
2.9.2.1 Calculul costului standard pe produs

Se face pe baza costurilor directe denumite "standarde" şi a cheltuielilor indirecte denumite
"bugete de costuri" sau cheltuieli comune de uzină.
La întocmirea fişei de cost standard, se iau în calcul consumurile normate de materiale ce
urmează a fi prelucrate, pe secţii, consumurile de semifabricate şi de material de finisaj, cheltuielile pentru
aprovizionare şi transport, deşeurile normate, cheltuielile pentru manoperă, pe faze şi secţii, impozite şi
CAS, eventualele compensări pentru muncă suplimentară, cheltuielile comune ale secţiilor sau atelierelor,
precum şi costurile generale de regie ale întreprinderii.
Costurile directe şi cheltuielile indirecte formează etaloanele, termenele de comparare ale costurilor
planificate (calculate cu anticipaţie faţă de costurile efective de producţie) fiind un adevărat instrument
ştiinţific de măsurare a eficienţei producţiei.
În funcţie de principalele articole de calculaţie a costurilor de producţie, determinate după metoda
standard, se disting:
- standardele de materiale, calculate pentru fiecare material în parte, pe baza listei de materiale cu
calculul normelor de consum prevăzute pentru reper / produs;
- standardele de manoperă, care au la baza timpul standard exprimat în minute sau ore şi
prevăzut în fişele tehnologice ale produsului sau lucrării respective. Calculul manoperei se face
pe baza tarifelor de salarizare, tarife stabilite în funcţie de calificarea muncitorilor, de salariile
plătite muncitorilor în perioadele anterioare şi de condiţiile de muncă şi de viaţă estimate pentru
viitor;
- standardele de bugete de producţie legate de capacitatea medie, practică de producţie a
utilajelor, exprimând în unităţi fizice capacitatea efectivă probabilă în perioada viitoare prevăzută.
Faţă de cele expuse, se desprinde marele avantaj al metodei în raport cu metoda practicată pe
comenzi - prin aceea că organelor care conduc şi organizează producţia în secţii li se pun la dispoziţie
acele costuri normate care pot fi urmărite, simplificându-se în acest mod volumul mare al evidenţelor
contabile, creându-se astfel posibilităţi mai bune pentru urmărirea fizică a producţiei şi a costurilor directe
pentru aceasta.
Reuşita aplicării metodei standard-cost depinde, în mare măsură, de exactitatea cu care sunt
elaborate standardele. În literatura de specialitate, se descriu mai multe categorii de standarde [4]:
a) standarde fizice sau naturale;
b) standarde valorice;
c) standarde curente;
d) standarde de bază;
e) standarde ideale;
f) standarde normale;
g) standarde reale.
a) Standarde fizice sau naturale
Sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub două forme şi anume: în unităţi specifice
materialelor (greutate, lungime, suprafaţă, volum etc.) şi în timp de lucru necesar (secunde, minute, ore,
zile, luni, ani). De aici rezultă că standardele fizice se împart, la rândul lor, în standarde naturale sau fizice
de materiale şi standarde de timp.
Standardele fizice se elaborează de către personalul tehnic, pe baza documentaţiei tehnice,
avându-se în vedere condiţiile în care se va desfăşura procesul de producţie. În general, standardele
fizice se caracterizează prin valabilitatea lor lungă în timp (2 - 3 ani), schimbarea acestora fiind impusă
numai de apariţia unor modificări în tehnologia de fabricaţie a sortimentului, sau a unor situaţii noi, faţă de
cele avute în vedere în momentul elaborării standardelor.
b) Standarde valorice
Standardele valorice au la bază consumurile diverselor elemente patrimoniale ale întreprinderii:
standardele de debitori, furnizori şi creditori, standardul pentru viteza de circulaţie a mijloacelor circulante,
viteza standard a tuturor mijloacelor circulante, procentul standard al rentabilităţii etc.
Din categoria standard valoric mai fac parte şi standardele de cheltuieli indirecte sau bugete de
costuri. Acestea cuprind cheltuielile comune de producţie şi cele generale de administraţie şi conducere,
delimitate valoric prin bugetele elaborate pe locuri de producţie şi compartimente funcţionale generatoare
de costuri, iar în cadrul acestora pe elemente şi categorii de costuri.
La elaborarea bugetului de costuri, o atenţie deosebită trebuie acordată delimitării cât mai exacte a
fiecărui cost, pe locuri de costuri, a separării din totalul costurilor indirecte a costurilor fixe de cele
variabile. Aceasta separare prezintă o mare importanţă pentru întocmirea bugetelor flexibile de costuri.
c) Standarde curente
Sunt caracterizate prin faptul că au o strânsă legătură cu condiţiile şi particularităţile procesului de
producţie existent, ceea ce face să fie valabile numai pentru acestea.
d) Standarde de bază
Se caracterizează prin funcţia şi rolul lor de obiective stabilite pe o perioada mai mare de timp (5 -
10 ani), spre care se tinde.
e) Standarde normale
Sunt determinate pe baza unei activităţi productive din mai multe perioade trecute, considerate
normale. În calculul lor este obligatorie actualizarea.
f) Standarde reale
Se caracterizează prin conţinutul şi funcţia lor, ca mărimi posibil de realizat în anumite condiţii date.
La baza stabilirii standardelor reale stau datele din trecut, îmbunătăţite prin eliminarea celor generate de
cauze subiective, precum şi elemente previzionale fundamentate ştiinţific, completate cu elemente
stimulative posibil de realizat în viitor. Atât teoria, cât şi practica economică contemporană confirmă că,
dintre toate categoriile de standarde, standardele reale sunt cele mai eficiente instrumente de conducere
modernă a întreprinderii.
g) Standardele ideale
Se calculează pentru condiţiile ideale de desfăşurare a procesului de producţie.
2.9.2.2 Evidenţa abaterilor de la costurile standard

Evidenţa abaterilor de la costurile standard trebuie să asigure stabilirea abaterilor în mod operativ,
pe parcursul procesului de fabricaţie, pe feluri, locuri şi cauze generatoare. În acest scop, contabilitatea
costurilor de producţie trebuie astfel organizată încât să asigure, pe baza înregistrărilor sistematice,
compararea costurilor efective de producţie cu costurile standard.
Astfel, cu ajutorul datelor furnizate, se urmăresc abaterile de la costurile standard de materiale atât
valoric, ca diferenţă între preţul standard de aprovizionare şi preţul efectiv de aprovizionare, cât şi fizic, iar
apoi în expresie valorică, ca diferenţă între consumul standard şi consumul efectiv de materiale. De
asemenea, se determină abaterile de la costurile standard de manoperă, sub forma abaterilor standard de
salarii după muncă. Aceeaşi atenţie se acordă şi urmăririi abaterilor de la bugetul de costuri comparativ cu
volumul producţiei executate. În felul acesta, se deplasează rezervele existente, ca urmare a nefolosirii
judicioase a materialelor şi a forţei de muncă, a capacităţilor de producţie, a gestionării defectuoase a
valorilor materiale etc.
Abaterile de la costurile standard de materiale pot fi abateri de la preţurile standard de
aprovizionare (ca diferenţe între preţul efectiv al materialului achiziţionat şi preţul standard de
aprovizionare) şi abaterile de la cantităţile standard de consum (ca diferenţă între consumul efectiv de
materiale şi consumul standard). Abaterile de la consumurile standard de manoperă pot fi abateri faţă de
timpul standard de lucru şi abateri faţă de tarifele de salarii standard.
Abaterile de la bugetul de costuri comune pot fi între costurile efective şi cele recalculate, în raport
cu volumul de producţie executate, abateri ale costurilor de uzină aferente timpului inactiv al capacităţilor
de producţie faţă de cel prevăzut în standardul de buget etc.
Pentru stabilirea operativă a abaterilor, contabilitatea trebuie astfel organizată încât să asigure prin
înregistrări sistematice compararea costurilor standard cu costurile efective. În acest scop, contabilitatea
trebuie să înregistreze atât costul standard, cât şi costul efectiv al produsului fabricat.
2.9.2.3 Controlul costurilor

Controlul costurilor se realizează concomitent cu stabilirea abaterilor.
Garanţia conducerii prin costuri, în condiţiile aplicării metodei costurilor standard, constă în
urmărirea şi asigurarea lansării în fabricaţie a unor variante optime, pentru care materiile prime şi
materialele scoase din magazie să fie în limita consumurilor normate, precum şi a bonului de lucru privind
salarizarea netă normată. În acest mod, evidenţa se realizează operativ pe parcursul procesului de
fabricaţie, iar abaterile se pot cunoaşte din timp.
Se controlează şi bugetele costurilor comune şi cele generale ale întreprinderii, precum şi
pierderile prin rebuturi, consumuri de scule, dispozitive şi verificatoare şi cheltuielile pentru service,
avându-se în vedere elementele cu pondere mare şi frecvenţele care le compun.
Un sistem de control şi planificare al bugetelor nu depinde de tipul de sistem de calcul al costurilor
ce a fost implementat. Totuşi, existenţa unui sistem standard de calcul al costurilor asigură o mai bună
utilizare a datelor care sunt disponibile pentru planificarea şi controlul bugetului şi o analiză mult mai
detaliată.
2.9.3 Calculul costurilor pe comenzi prin metoda ABC
Un sistem de calcul al costurilor pe comenzi estimează costurile fabricării unor produse diferite
pentru comenzi diferite cerute de clienţi. Aceasta se aplică în firmele care tratează fiecare comandă
individuală ca o singură unitate de ieşire. De exemplu, o companie care realizează rame pentru opere de
artă va utiliza un sistem de calcul pe comenzi.
Un sistem de calcul pe proces, pe cealaltă parte, este aplicabil când toate unităţile produse într-un
anumit interval sunt tratate ca o singură unitate de ieşire. De obicei, fiecare bucată realizată în acest
interval este identică. Fibra de sticlă, de exemplu, este produsă pe lungimi (în cantităţi) mari şi apoi tăiată
în bucăţi mai mici. Cantitatea totală de fibră de sticlă produsă de-a lungul unei perioade este cantitatea a
cărei producere este estimată a fi realizată, iar unităţilor individuale ce provin dintr-un lot produs în acea
perioadă le este alocat un obiect de cost.
Multor firme li se cere să facă o ofertă înainte ca un client să facă o comandă. Pentru a estima
costurile cu ajutorul unui sistem pe comenzi, companiile utilizează fişe de evidenţă a costurilor pe
comenzi. Costurile trebuie estimate pentru fiecare comandă în scopul de a putea pregăti o ofertă.
Sistemul de calcul pe comenzi funcţionează pe baza unor mijloacele de estimare a acestor costuri.
APLICAŢIA 2-37
Service-ul auto, ServicePrompt SRL. utilizează un sistem de calcul al costurilor pe comandă, aşa
cum este ilustrat în Tab. 2-33. După ce a fost inspectată maşina clientului, mecanicul pregăteşte o listă cu
piesele de înlocuit necesare. Apoi, consultă lista de preţuri a furnizorilor pentru a afla preţurile pieselor
necesare. Totodată, consultă manualul de rate standard pentru a obţine ratele standard de ore-muncă
necesare pentru repararea maşinii. În continuare înmulţeşte orele standard cu cele de muncă, cu costul
activităţilor suport şi rata profitului ajungând la 122.400 u.m./oră.
În vederea formării unui preţ se au în vedere următoarele:
 salariile mecanicilor şi primele;
 costurile de întreţinere a magaziei, incluzând uneltele şi deprecierea maşinilor;
 rata profitului de 20%.
Tab. 2-33 Starea iniţială
Număr comandă: 1732 Data: 9 mai 2002

Client : TotalCAD SRL
Bd. Iuliu Maniu, nr 39
Sector 6, Bucureşti
REPERE
Reper Cantitate Preţ Total
Materiale Ţeava de eşapament 1 146.000 146.000
Toba de eşapament 1 550.000 550.000
Total general 696.000
MUNCA
Munca directă Înlocuire toba de eşapament
Alte costuri 2 ore x 85.000 lei/ora 170.000
Total munca 170.000
Costuri totale 866.000
Costul obţinut este dat de suma costurilor de înlocuire a pieselor defecte, costul muncii şi a
activităţilor suport şi rata profitului.
În Tab 2-34 se prezintă costurile prevăzute în bugetul pe anul 2002.
Tab. 2-34 Buget pe anul 2002 [lei]
Salariile pentru doi experţi mecanici

240.000.000
(120.000.000 lei anual fiecare; 3600 de ore)
Salariile pentru 3 mecanici
210.000.000
(70.000.000 anual pentru fiecare; 5400 de ore)
Prime 180.000.000
Costuri generale şi administrative 52.000.000
Amortizarea şi întreţinerea echipamentului 128.000.000
Amortizarea şi întreţinerea sculelor speciale şi maşinilor
108.000.000
(3600 ore-maşină)
Costuri totale 918.000.000
Costul unitar combinat (muncă şi activităţi suport) se determină prin împărţirea costurilor totale
(918.000.000 lei) la numărul total de ore (3600 + 5400 ore), şi apoi prin înmulţirea cu 1,20 (rată profit de
20%).
918.000.00 0
Costul unitar   1,20  122.400 lei/ora
3600  5400
În ultima perioadă ServicePrompt SRL a pierdut considerabil cu comenzile simple, cum ar fi
înlocuirea tobei de eşapament sau verificarea sistemului de frânare, care nu necesită experţi mecanici sau
unelte speciale şi maşini.
Care ar putea fi cauza ?
Soluţie:
Sistemul curent de calcul al costurilor avea deficienţe datorită faptului că nu făcea distincţie între
orele de muncă calificată (expert) şi cele de muncă necalificată (obişnuită) şi nu recunoştea câteva din
costurile activităţilor suport – 108.000.000 pentru amortizare şi întreţinere – rezultate din utilizarea
uneltelor (sculelor) speciale şi a maşinilor. În schimb costurile muncii calificate şi ale celei necalificate,
uneltele speciale, maşinile erau grupate într-o singură categorie de resurse, plătită cu 122.400 u.m. pe ora
de muncă.
S-a propus un sistem de calcul al costurilor cu ajutorul a patru entităţi purtătoare de cost, în loc de
una singură, după cum urmează:
 costul unitar al muncii calificate;
 costul unitar al muncii necalificate;
 amortizare şi întreţinere a unităţii service;
 amortizare şi întreţinere a uneltelor (sculelor) speciale.
Costurile muncii şi activităţilor complementare trebuie separate, prin urmare, în patru centre de
cost, ilustrate în Fig. 2-33. Pentru a realiza aceasta, este necesar ca, mai întâi, să se realizeze separarea
costurilor celor două tipuri de muncă: calificată şi necalificată (ale experţilor şi mecanicilor obişnuiţi). Apoi,
compania poate determina ratele de muncă prin împărţirea costurilor totale la salarii, cu luarea în
considerare a primelor corespunzătoare fiecărei categorii de muncă şi adăugarea ratei profitului de 20%.
Costuri
totale
Costuri cu Costuri cu Costuri cu activi-

munca piesele de schimb tatile complementare
Experti Alti Masini si unelte Alte costuri cu

mecanici mecanici speciale activitati suport
Fig. 2-33 Noi centre de cost
Costul unitar al utilizării maşinilor este de 36.000 lei/oră-maşină. Costul activităţilor

complementare rămase, cuprinzând cheltuieli generale/administrative şi amortizarea/întreţinerea
facilităţilor şi echipamentelor se presupune a fi legate de numărul total de ore ale ambelor tipuri de
mecanici (experţi şi obişnuiţi). Prin urmare, formula de determinare a costului unitar a activităţilor rămase
este:
1,20  (52 .000 .000  128 .000 .000 )
c u activ . sup ort 
3600 ore munca exp erti  5400 ore munca mecanici
 24 .000 lei / ora munca
Pentru a ilustra avantajele sistemului propus, în următoarele două tabele sunt prezentate
comparativ două cazuri.
În primul tabel este prezentat modul de defalcare a costurilor în cazul înlocuirii unei tobe de
eşapament, o sarcină simplă ce nu implică nici experţi mecanici nici scule sau echipamente speciale şi în
situaţia verificării sistemului de frânare.
Tab. 2-35 Costuri înlocuire tobă eşapament [mii lei]
Intervenţie 1732 Intervenţie 2326

înlocuire toba de verificare sistem
Descriere activităţi
eşapament de frânare
Cost piese 106 824
Ore-muncă
Ore-expert mecanic 0 4
Ore-alţi mecanici 2 2
Total ore-muncă 2 6
Ore-maşină (scule speciale) 0 4
Cel de-al doilea tabel prezintă modul de calcul al costului total în cazul celor două intervenţii.
Tab 2-36 Costuri înlocuire planetare [mii lei]
Intervenţie 1732 Intervenţie 2326

Cost piese 106 824
Experţi mecanici 0 448
(4 ore x 112)
Alţi mecanici 130,68 130,68
(2 ore x 65,34) (2 ore x 65,34)
Întreţinere unelte speciale 0 144
(4 ore x 36)
Alte activităţi 48 144
(2 ore x 24) (6 ore x 24)
Costuri totale 3.417 1.709
2.9.4 Comparaţie între metodele ABC şi Standard Costing
Datorită faptului că formarea preţurilor are loc în procesul de producţie, metodologia concretă de
cuantificare şi individualizare a cheltuielilor şi alegerea unei anumite metode de calculare a sunt
subordonate naturii şi particularităţii procesului tehnologic al fiecărei întreprinderi. De fapt, natura
procesului tehnologic şi modul său de organizare determină obiectul calculaţiei [9].
Tab. 2-37 Diferenţe între metoda ABC şi metoda costurilor standard
Metoda Standard Costing

Metoda ABC
(SC)
Sistemul ABC grupează costurile în Sistemele tradiţionale de calcul al
centre de cost asociate activităţilor. costurilor grupează costurile pe
Acestea sunt proiectate să centre de cost la nivel de
corespundă activităţilor sau departament. Costurile din fiecare
Centre de
proceselor importante. Prin centru de cost sunt eterogene – sunt
Cost
proiectare, costurile din fiecare costuri ale multor procese şi
centru de cost sunt, în mare măsură, activităţi importante şi, în general,
generate de un singur factor – nu sunt cauzate de un singur factor.
entitatea purtătoare de cost.
În sistemul ABC costurile sunt În sistemele tradiţionale costurile
alocate produselor, serviciilor şi sunt alocate produselor sau
Baze de altor obiecte de cost din centrele de serviciilor pe baze cantitative: ore,
alocare cost ale activităţilor, utilizând baze bucăţi, muncă directă, ore-maşină,
de alocare corespunzătoare venit anual.
respectivelor unităţi de cost.
Recunoaşte neliniaritatea costurilor În general, estimează toate costurile
din cadrul unei întreprinderi prin unei firme ca fiind proporţionale cu
Ierarhia recunoaşterea explicită a unor volumul producţiei sau serviciului
costurilor costuri care nu sunt influenţate furnizat.
direct de numărul de bucăţi
produse.
Este focalizat pe estimarea Se concentrează pe estimarea
costurilor diferitelor categorii de costurilor unui singur obiect de cost
Obiecte de
obiecte de cost: unităţi, loturi, serie – unitate de producţie sau serviciu.
cost
de producţie, procese de producţie,
clienţi şi furnizori.
Din cauza imposibilităţii de a
Datorită posibilităţii de a relaţiona
relaţiona bazele de alocare cu
bazele de alocare cu entităţile
Luarea entităţile purtătoare de cost, aceasta
purtătoare de cost, se asigură o
deciziilor conduce la probleme de
informaţie mult mai exactă
supraestimare sau subestimare a
necesară pentru luarea deciziilor.
costurilor.
Tab. 2-37 Diferenţe între metoda ABC şi metoda costurilor standard (continuare)
Metoda Standard Costing

Metoda ABC
(SC)
Prin furnizarea informaţiilor despre Controlul costurilor este văzut mai
costurile totale ale firmei, ABC degrabă ca un exerciţiu la nivel de
Controlul
permite îmbunătăţirea departament decât ca un efort
costurilor
activităţii conducerii interdepartamental.
(managementului de cost).
Costuri de Costuri reduse de implementare şi
Relativ costisitor de implementat şi
implemen- întreţinere.
întreţinut.
tare
APLICAŢIA 2-38
Diferenţele dintre sistemele ABC si SC apar evidenţiate cel mai bine în situaţii caracterizate prin
diversitatea produselor şi costuri complementare şi de regie mari. Desigur, aceste caracteristici sunt
comune majorităţii pieţelor de acum şi tendinţa se îndreaptă tot mai mult în această direcţie.
În Tab. 2-38 se prezintă scenariul de afaceri al unei companii din industria constructoare de maşini.
Jumătatea de jos a tabelului prezintă calculele de costuri prin metoda ABC şi alocarea cheltuielilor de
regie tradiţionale de 69.200 lei pe oră de muncă.
Tab 2-38 Costuri calculate prin cele două metode [lei]
Reper Reper Reper Reper

EPC Total
1 2 3 4
Produse bucăţi 20.000 10.000 5.000 200 35.200
Cost materiale u.m. 900 10.000 1.500 4.000.000
Ore de muncă
bucăţi 0,05 2,00 0,10 50,00
directă (pe unitate)
Cost cu munca
u.m. 10.000 10.000 10.000 10.000 40.000
directă (pe oră)
Ore
Ore maşină (pe oră) 0,1 0,1 0,2 100,0 100,4
maşină
Piese necesare (pe
bucăţi 3 4 1 250
unitate)
nr de
Comenzi 500 25 100 100 725
comenzi
nr de
Lansare în fabricaţie 1.000 100 100 100 1.300
lansări
Numărul de expedieri 400 250 25 100 775
EPC = Entităţi purtătoare de cost
De notat că modelul prezintă o afacere cu investiţii mari de capital. Deprecierea reprezintă cam 67%
din costurile indirecte totale. Calculul costurilor unitare este prezentat în Tab. 2-39.
Tab 2-39 Calculul costurilor unitare [lei]
Entitate purtătoare Costuri Cost

Activitate UCC
de cost (EPC) [u.m.] unitar
Manipularea materialelor nr de mişcări 100.000 155.000 0,65
Planificarea şi lansarea
nr de ore 80.000 725 110,34
producţiei
Munca indirectă pentru
nr de ore 50.000 1.300 38,46
reglări
Amortizare utilaje nr de ore maşină 1.450.000 24.000 60,42
Control nr de ore muncă directă 300.000 31.500 9,52
Expedierea produselor numărul de expedieri 200.000 775 258,06
Total costuri indirecte 2.180.000
Costuri indirecte/ora de munca directa 69,20 %
Modelul are doar patru produse. O diversitate mai mare ar sublinia mai bine avantajele ABC, dar ar
adăuga o complexitate nedorită modelului. Produsele sunt foarte diferite din punct de vedere al formei,
dimensiunilor şi pieţei. Fabricarea reperului 4 necesită un timp efectiv de valori considerabil mai mari
decât în cazul celorlalte repere. Munca directă este nesemnificativă ca valoare pentru reperele 1 şi 3, dar
este semnificativă pentru reperul 2 (valori de 40 de ori mai mari decât în cazul primului reper şi de 20 de
ori mai mari decât în cazul reperului 3).
Se cere determinarea comparativă a costurilor prin metodele ABC şi Standard Costing.
Soluţie:
a) Determinarea costurilor după sistemul tradiţional
Toate costurile indirecte sunt alocate pe baza ratei medii de 69.200 mii lei pe oră de muncă directă
(Tab. 2-40).
Având în vedere conţinutul relativ înalt de muncă directă înglobată de către reperul 2, fabricarea
acestuia pare a genera pierdere. Preţul este de 114.000 lei, dar costul alocat totalizează 168.410 lei,
rezultând aşadar o pierdere de 54.410 mii lei pe bucată.
Toate celelalte produse par să aibă venituri marginale pozitive. Conform datelor rezultate, echipa
managerială ar trebui să ia în considerare oprirea producţiei pentru reperul 2 şi retragerea acestuia de pe
piaţă.
Tab. 2-40 Analiza costurilor în sistemul Standard Costing [mii lei]
Reper 1 Reper 2 Reper 3 Reper 4 Total

Bucăţi produse 20.000 10.000 5.000 200 35.200
Costuri directe cu
18.000 100.000 7.500 800.000 925.500
materialele
Costuri cu munca
10.000 200.000 5.000 50.000 265.000
directă
Costuri de regie 69.206 1.384.126 34.604 692.064 2.180.000
Cost de producţie 97.206 1.684.126 47.104 1.542.064 3.370.500
Costuri unitare
Costuri directe 1,40 30,00 2,50 4.250,00
Costuri de
3,46 138,41 6,92 3.460,32
regie
Cost unitar 4,86 168,41 9,42 7.710,32
Preţ de vânzare 8,90 114,00 20,00 10.000,00
Venit marginal 2,02 (27,21) 5,29 1.019,84

23% (23%) 26% 10%
pierdere
b) Determinarea costurilor după sistemul ABC

Rezultatele obţinute sunt complet diferite din punct de vedere al veniturilor marginale şi al
profitabilităţii. Reperul 2 este acum singurul produs profitabil, iar celelalte apar ca generând pierdere (Tab.
2-41).
Calculul costurilor pe ore maşină pentru reperul 4 dublează costul indirect cu funcţionarea maşinilor
unelte, fapt evident datorită utilizării maşinilor. Când sunt calculate costurile produselor după sistemul
ABC, doar reperul 2 pare a fi profitabil, situaţie care reflectă mult mai precis costurilor reale de producţie.
Aceste informaţii sunt un răspuns excelent atât pentru producţie cât şi pentru marketing. Reperul 4
generează o pierdere de valori mici. Este un produs unic pe piaţă – ca funcţiune – şi mai bun decât al
competiţiei ? Probabil are un preţ prea mic, bazat pe informaţiile de cost anterioare (metoda costurilor
standard) care indicau un venit marginal de 20% ? Poate fi reproiectat pentru a mai reduce din costuri ?
Reperul 3 are o pierdere marginală de doar 2%. Reproiectarea ar trebui luată în considerare. O
uşoară modificare a oricărui factor de producţie va aduce reperul 3 în zona profitabilă.
Tab. 2-41 Analiza costurilor în sistemul ABC [mii lei]
Reper 1 Reper 2 Reper 3 Reper 4 Total

Volum producţie 20.000 10.000 5.000 200 35.200
Costuri directe cu
18.000 100.000 7.500 800.000 925.500
materialele
Costuri directe cu munca 10.000 200.000 5.000 100.000 315.000
Costuri de regie
Manipularea
38.710 25.806 3.226 32.258 100.000
materialelor
Planificarea
55.172 2.758 11.034 11.034 79.998
producţiei
Munca indirecta 38.462 3.846 3.846 3.846 50.000
Amortizarea
ansamblului de 120.834 60.416 60.416 1.208.334 1.450.000
maşini
Asigurarea calităţii 9.524 190.476 4.762 95.238 300.000
Expedierea
103.226 64.516 6.452 25.806 200.000
produselor
Costuri totale de
393.928 647.818 102.236 2.276.516 3.420.498
producţie
Costuri unitare
Costuri directe 1,40 30,00 2,50 4.500,00
Costuri de regie 18,30 34,78 17,95 6.882,58
Costuri totale unitare 19,70 64,78 20,45 11.382,58

Pret de vanzare 8,90 114,00 20,00 10.000,00
Venit marginal pe
(2,50) 3,00 (0,22) (691,29)
activitate
(12%) 5% (2%) (6%)
Pentru fabricarea Reperului 1 se folosesc multe reglări. Întregul proces tehnologic de prelucrare
trebuie reproiectat.
Metoda ABC oferă informaţii asupra profitabilităţii produselor care nu pot fi scoase în evidenţă prin
metode tradiţionale. Din raţiuni strategice, următorii doi factori trebuie luaţi în considerare:
1. Multe dintre costuri sunt fixe. Eliminarea unei linii de producţie poate să nu conducă la
reducerea costurilor. Pe termen scurt poate să fie mai potrivită menţinerea în fabricaţie a unor
produse chiar dacă par a fi generatoare de pierderi. Pe termen lung, luarea deciziilor de
investiţii pe baza unor informaţii furnizate de sisteme ABC de calcul al costurilor poate să fie
relevantă.
2. Calcularea costurilor în sistem ABC poate să ducă la luarea unor decizii greşite dacă sunt
urmate „orbeşte”. Existenţa unor costuri ridicate de reglare indicată de o entitate purtătoare de
cost poate să sugereze că activitatea de reglare este costisitoare. Modalitatea de reducere a
acestor costuri de reglare poate să nu fie chiar reducerea numărului de operaţii de reglare, ci
o reproiectare a întregului proces de reglare.
 
Costuri unitare Costuri unitare
32 400
28
24 ABC 300 SC
20
16 200
12
8 SC 100 ABC
200 1000 2000 3000 4000 200 1000 2000 3000 4000
Costuri de regie [lei] Costuri de regie [lei]
Fig. 2-34 Comparaţie costuri ABC şi Standard Costing pentru Reperele 1 şi 2
 
Costuri unitare Costuri unitare
28 24.000
24
ABC 20.000
20
16.000
16 ABC
12.000 SC
12
SC 8.000
8
4 4.000
200 1000 2000 3000 4000 200 1000 2000 3000 4000
Costuri de regie [lei] Costuri de regie [lei]
Fig. 2-35 Comparaţie costuri ABC şi Standard Costing pentru Reperele 3 şi 4

Graficele prezentate în Fig. 2-34 şi 2-35 prezintă efectele diferite pe care metodele ABC şi cea a
costurilor standard le au asupra costurilor unitare după cum variază nivelul costurilor de regie.
Cheltuielile de regie sunt modificate utilizând mai multe niveluri: 0, 200, 1.000, 2.000, 3.000 şi 4.000
de mii lei. Toţi ceilalţi factori au rămas nemodificaţi.
De observat că, la valori mici ale costurilor de regie (în jur de 20 de mii) pentru Reperele 2 şi 4,
costurile nu variază indiferent de metoda de calcul al lor.
Cel mai semnificativ element al celor două figuri este că, odată cu creşterea cheltuielilor de regie,
metodologia de calcul al costului devine tot mai importantă. Diferenţele absolute în costuri de produs
unitare cresc odată cu creşterea costurilor de regie. Foarte important este faptul că rata creşterii
diferenţelor de calculare a costului unitar (diferenţe de pantă a graficului) creşte în fiecare caz.
Rata de creştere a diferenţelor dintre panta curbelor a fost mai mică pentru Reperul 1. Proporţional,
costurile standard (bazate pe munca directă) pentru Reperul 1 au fost tot mai apropiate de costurile ABC
pe măsură ce nivelele cheltuielilor de regie au crescut.

Text Complet AE Cap 2

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Text Complet AE Cap 2

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

62 ANALIZĂ ECONOMICĂ ÎN INGINERIE

În acest capitol sunt prezentate elemente privind:

2.2 MEDIUL ECONOMIC GENERAL

2.2.1 Necesitate, lux şi preţ

Fig. 2-1 Relaţia generală preţ - cerere

2.2.3 Funcţia veniturilor totale

de unde rezultă D̂ = a/2b (vezi Fig. 2-2)

Fig. 2-2 Venituri totale ca funcţie de cerere

2.3 CONCEPTE ŞI TERMINOLOGIE

2.3.1 Costul ciclului de viaţă

Identificare Proiectare Proiectare Fabricare Operare Retragere

Fig. 2-3 Etape ale ciclului de viaţă şi costurile asociate

Identificare Proiectare Proiectare Fabricare / Operare

Fig. 2-4 Faze ale ciclului de viaţă

2.3.2 Costuri istorice şi costuri nerecuperabile

2.3.3 Costuri viitoare şi de oportunitate

 acţiuni ordinare sau preferenţiale vândute cu autorizaţia companiei către investitori;

2.3.4 Costuri directe, indirecte şi de regie

Fig. 2-5 Diferite categorii de costuri

Costul de producţie reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate de către întreprindere pentru

2.3.5 Costuri fixe şi variabile

Fig. 2-6 Costuri fixe şi costuri variabile

2.3.5.1 Metoda algebrică

2.3.5.2 Metoda contribuţiei marginale

cos turi fixe  profit total 150.000

2.3.5.3 Metoda grafică

APLICAŢIA 2-4 (creşterea costurilor fixe)

Situaţia iniţială După creşterea valorii CF

300 Punct critic (B) Costuri

APLICAŢIA 2-5 (creşterea costurilor variabile)

Tab. 2.2 Efectele creşterii costurilor variabile

Situaţia iniţială După creşterea valorii CV

300 Punct critic (B) Costuri

APLICAŢIA 2-6 (creşterea preţului)

Tab. 2-3 Efectele creşterii preţului

Situaţia iniţială După creşterea preţului

5Q = 300 + (2.50 + 1.0)Q => Q* = 300 / 1.5 = 200 bucăţi

Tab. 2-5 Costurile pentru rezervorul manual

Venituri şi costuri [u.m.]

Volum de producţie, Q [buc]

Pentru a se obţine profit trebuie îndeplinite două condiţii:

Se verifică inegalitatea (a – cv) > 0: 180 – 83 = 97 > 0 (adevărată)

2.3.6 Costuri recurente şi costuri unice

2.3.7 Costuri medii şi costuri marginale

Tab. 2-6 Relaţiile dintre costul marginal şi costul total

Dacă Cmg(x) > 0 atunci CT(x + 1) > CT(x)

Tab. 2-7 Relaţiile dintre costul marginal şi costul mediu

Dacă Cmg(x) < CM(x) atunci CM(x + 1) < CM(x)

Fig. 2-13 Reprezentarea curbelor veniturilor şi costurilor totale

Scopul acestui exemplu nu este însă maximizarea volumelor totale, ci a profitului:

2.3.8 Costuri relevante şi costuri nerelevante

Determinarea evoluţiei costurilor reprezintă un element de o extremă importanţă în planificarea

2.4 ANALIZA PUNCTULUI CRITIC

2.4.1.1 Decizia de a fabrica sau a cumpăra

Volum anual de producţie [buc/an]

Fig. 2-14 Decizia de a cumpăra sau a fabrica

CTc = 5.733 + 50Q

Zile de utilizare anuală [zile/an]

Fig. 2-15 Decizia de a cumpăra sau a închiria

2.4.1.3 Decizia de selecţie a echipamentului

CTs = 470 + 0,85Q

Ore de utilizare anuală [ore/an]

Fig. 2-15 Decizia de selectare a unui echipament