ANALELE ŞTIINŢIFICE ALE UNIVERSITĂŢII DE STAT „B. P. HASDEU‖ DIN CAHUL, VOL.

VI, 2010

ROLUL POLITICII DE CONTABILITATE MANAGERIALE ÎN CADRUL

SISTEMULUI INFORMAŢIONAL ECONOMIC

Dr. Rodica CUŞMĂUNSĂ,

Iuliana ŢUGULSCHI,
ASEM

Unii savanţi din domeniul contabilităţii sunt de părerea că „cercetările din domeniul
teoriei contabilităţii rămân în urma problemelor practice apărute‖[3]. Ca o confirmare a
acestei opinii serveşte lipsa cercetărilor ştiinţifice în vederea elaborării politicii de
contabilitate în scopurile contabilităţii manageriale.
Ca o ştiinţă care se dezvoltă continuu, contabilitatea managerială în tratarea diferitor
autori are un înţeles diferit în ceea ce priveşte esenţa, principiile, metodele şi instrumentele
utilizate. În legătură cu aceasta o importanţă deosebită o are elaborarea în cadrul entităţii a
unei abordări sistemice privind formarea şi reglementarea informaţiei în cadrul diferitor
sisteme contabile (financiar, managerial şi fiscal), precum şi crearea sistemului universal de
indicatorilor analitici.
Pentru o prezentare mai reuşită şi mai clară a esenţei contabilităţii manageriale este
necesar de a evidenţia deosebirile şi asemănările dintre contabilitatea managerială şi cea
financiară. În acest scop vor fi prezentate trăsăturile distinctive ale fiecărui subsistem contabil.
Dintre acestea pot fi menţionate:
- gradul de reglementare - datorită acestui fapt, informaţia este veridică în mod
suficient,ca rezultat, utilizatorii externi trebuie să fie convinşi că documentele contabile sunt
întocmite în conformitate cu regulile unice de ţinere a contabilităţii, iar rapoartele financiare,
în caz de necesitate, pot fi confirmate de auditori;
- scopul contabilităţii manageriale - presupune asigurarea managerilor cu informaţii
necesare în procesul planificării corespunzătoare, gestiunii şi controlului efectiv.
Indiferent de trăsăturile distinctive, prezentate mai sus, contabilitatea financiară şi
contabilitatea managerială au şi unele trăsături comune. Aceasta se datorează faptului că
majoritatea elementelor contabilităţii financiare se regăsesc şi în contabilitatea managerială:
- în ambele subsisteme de contabilitate sunt examinate unele şi aceleaşi operaţiuni
economice, însă din diferite puncte de vedere. De exemplu, elementele economice reflectate
în subsistemul contabilităţii financiare (materie primă şi materiale, retribuirea muncii, uzura,
etc.) se utilizează în acelaşi timp şi de contabilitatea managerială;
- în baza costului efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor
executate), calculat în contabilitatea managerială, se determină valoarea de bilanţ a produselor
finite vândute (serviciilor prestate, lucrărilor executate) în contabilitatea financiară;
- procedeele contabilităţii financiare se utilizează şi de către contabilitatea managerială;
- informaţia operativă se utilizează nu numai în contabilitatea managerială, dar şi
pentru întocmirea documentelor financiare. Prin urmare, acumularea informaţiilor primare
trebuie efectuată în conformitate cu cerinţele ambelor subsisteme ale contabilităţii, pentru
evitarea dublării culegerii informaţiilor primare;
- informaţiile ambelor subsisteme de contabilitate sunt utilizate în procesul luării
deciziilor. De exemplu, datele contabilităţii financiare sunt utilizate de către investitori pentru
a evalua potenţialul şi perspectivele întreprinderii, raţionalitatea investirii, iar datele
contabilităţii manageriale sunt utilizate de către manageri pentru rezolvarea unui cerc larg de
probleme legate de gestiunea întreprinderii.
Trăsăturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea
managerială denotă integritatea sistemului informaţional al întreprinderii, în cadrul căruia
contabilitatea managerială constituie elementul de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial.

123
ANALELE ŞTIINŢIFICE ALE UNIVERSITĂŢII DE STAT „B. P. HASDEU‖ DIN CAHUL, VOL. VI, 2010

Trecerea la economia de piaţă a generat apariţia câtorva tipuri de utilizatori de

informaţie contabilă cointeresaţi în activitatea economică a entităţii: externi şi interni.
Utilizatorii externi sunt de două tipuri:
- cu interes financiar direct (investitorii, acţionarii, creditorii);
- cu interes financiar indirect (furnizorii, clienţii, organele administrative şi fiscale,
auditorii, sindicatele, bursele mobiliare, presa etc.)
Utilizatorii contabilităţii manageriale, spre deosebire de cea financiară, sunt numai
utilizatorii interni, aşa că: managerii, contabilii, analiştii, conducătorii subdiviziunilor,
Consiliul de directori sau alt organ de conducere superior. Pentru aceşti utilizatori ai
informaţiei contabile ca baza informaţională a devenit contabilitatea managerială. Astfel, dacă
utilizatorii externi ai informaţiei contabile sunt cointeresaţi, practic, numai de datele concrete
furnizate de contabilitatea financiară în rapoartele financiare tipizate, apoi managerii pentru
asigurarea unei activităţi mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii
gestionare şi determinarea strategiei corespunzătoare a entităţii pe piaţă au nevoie şi de
informaţii specifice, furnizate, în special, de sistemul contabilităţii manageriale. Specificul
informaţiei respective constă în faptul, că pe de o parte, cerinţele faţă de ea sunt mai liberale:
se permite mare libertate la formarea acesteia - operarea cu etaloane de evidenţă valorice şi
nevalorice (în dependenţă de utilitatea lor), informaţii nedocumentate, operarea cu date ce au
un caracter probabil şi subiectiv din cauză că contabilitatea managerială, îmbinând
planificarea şi luarea deciziilor, în mare măsură, vizează perioadele viitoare. Pe de altă parte,
faţă de informaţia managerială sunt şi cerinţe mai mari, în ceea ce priveşte prezentarea operativă a
datelor, calitatea, detalierea şi profunzimea informaţiei furnizate de informaţia managerială.
Trebuie de menţionat, că contabilitatea managerială oferă nu numai informaţii mai
detaliate, dar şi calitativ altă informaţie despre activitatea economică a entităţii în comparaţie
cu alţi furnizori de informaţie gestionară. Actualmente, în majoritatea cazurilor deciziile luate
de către managerii entităţii au un caracter intuitiv şi nu sunt confirmate cu calculele respective
în baza informaţiei furnizate de către contabilitatea managerială.
De aceea pentru crearea unui sistem a contabilităţii manageriale care va funcţiona
efectiv trebuie să fie elaborată, odată cu politică de contabilitate pentru necesităţile
contabilităţii financiare, şi politica de contabilitate managerială.
Problemele elaborării politicii de contabilitate în scopurile contabilităţii manageriale în
cercetările curente autohtone practic nu sunt examinate. Lipsesc cercetările ştiinţifice care ar
dezvălui sarcinile şi locul politicii de contabilitate manageriale în sistemul contabilităţii
manageriale, precum şi recomandările metodice privind elaborarea acesteia.
Elaborarea şi aplicarea Politicii de contabilitate managerială va permite formarea şi
reorganizarea informaţiei primare într-un tip care va corespunde întocmai sarcinilor gestiunii
interne ale entităţii (formarea preţurilor, analiza rentabilităţii unor tipuri de producţie, structurii
asortimentului etc.) şi va contribui la aprobarea celor mai optimale hotărâri de gestiune.
Conform articolul 3, punctul (1) al Legii contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007
politică de contabilitate - totalitate a conceptelor de bază, caracteristicilor calitative, regulilor,
metodelor şi procedeelor, aprobate de conducerea entităţii, pentru ţinerea contabilităţii şi
întocmirea rapoartelor financiare.
În opinia noastră, politica de contabilitate managerială (în continuare - PCM)
reprezintă totalitatea conceptelor de bază, caracteristicilor calitative, regulilor şi procedeelor,
aprobate de conducerea entităţii, pentru ţinerea contabilităţii manageriale, care asigură
continuitatea şi consecvenţa acesteia şi contribuie la realizarea potenţialului elementelor ei
(bugetare, calculaţie, control şi analiză) în scopul gestionării entităţii.
Un şir de aspecte, examinate în politica de contabilitate financiară sunt, în acelaş rând,
şi prerogativa contabilităţii manageriale (alegerea metodei de amortizare a activelor, formării
şi decontării provizioanelor). Dar un şir de aspecte sunt caracteristice numai contabilităţii

124
 ANALELE ŞTIINŢIFICE ALE UNIVERSITĂŢII DE STAT „B. P. HASDEU‖ DIN CAHUL, VOL. VI, 2010

manageriale, în legătura cu aceasta aceste aspecte trebuie să fie reflectate numai în cadrul
PCM. La aceste, în special, se referă:
 enumerarea şi clasificarea centrelor de responsabilitate;
 forme rapoartelor interne, ce generează informaţii privind consumurile, vânzările, etc.;
 stabilirea criteriilor financiare şi nefinanciare de evaluare a centrelor de responsabilitate;
 determinarea articolelor de consumuri, alegerea metodei de evidenţă a consumurilor
şi calculaţie a costului pentru diferite centre de responsabilitate;
 procedura de repartizare a consumurilor indirecte de producţie pe tipuri de producţie
fabricată (servicii prestate, lucrări executate) etc.
La etapa iniţială a elaborării PCM trebuie să fie analizaţi factorii externi şi interni care
influenţează acest proces. La factorii externi se referă factorii juridici, politici, sociali. Din cei
interni fac parte factorii organizatorici, precum şi particularităţile tehnico-tehnologice ale
producerii.
Combinarea factorilor este individuală pentru fiecare entitate variindu-se importanţa şi
ponderea fiecăruia dintre acestea. În opinia noastră, după analiza factorilor de influenţă se
purcede la elaborarea politicii contabile manageriale parcurgându-se câteva etape în modul
expus în figura 1.
1 Analiza factorilor care influenţează asupra elaborării politicii de contabilitate
. manageriale

2 Sistematizarea deciziilor manageriale de către conducerea entităţii

.

3 Evidenţierea elementelor şi problemelor sistemei contabilităţii manageriale,

. care necesită determinarea metodei de evidenţă şi elucidarea în politica de
contabilitate managerială
Elemente contabilităţii manageriale
bugetarea evidenţ rapoarte contro analiza
ă manageriale l

4 Formarea 4 Formarea 4 Formarea

.1 aspectelor .2 aspectelor tehnice .3 aspectelor
organizatorice PCM metodice PCM
PCM

5 Elaborarea proiectului politicii de contabilitate manageriale

.

6 Coordonarea proiectului al politicii de contabilitate manageriale cu

. subdiviziunile cointeresate

7 Perfectarea documentară a politicii de contabilitate manageriale

.

8 Aducerea la cunoştinţă a executorilor, informarea cu prevederile aprobate în

. politica de contabilitate managerială şi asigurarea realizării acestora

9 Corectarea şi revizuirea prevederilor politicii de contabilitate manageriale în

. cazurile necesare

125
ANALELE ŞTIINŢIFICE ALE UNIVERSITĂŢII DE STAT „B. P. HASDEU‖ DIN CAHUL, VOL. VI, 2010

Fig. 1. Etapele de bază inerente elaborării şi aprobării politicii de contabilitate

manageriale

Una din principale etape de elaborare a PCM se consideră evidenţierea elementelor

contabilităţii manageriale, realizarea cărora trebuie să fie înlesnită de PCM. În literatura de
specialitate sunt diferite opinii referitor la componenţa elementelor contabilităţii manageriale.
Astfel, la elementele contabilităţii manageriale se vor include: bugetarea (planificarea), evidenţa,
rapoarte manageriale, controlul de gestiune şi analiza. Realizarea practică a elementelor
enumerate este posibilă cu ajutorul asigurării corespunzătoare a bazei tehnico-organizatorice.
Conţinutul PCM va fi individual pentru fiecare entitate în parte în funcţie de specificul
activităţii. Totodată, cercetările efectuate ne-au adus la concluzia, că cea mai oportună este acea
structura a PCM, ce va ţine cont de următoarele trei aspecte: organizatoric, tehnic şi metodologic.
În partea organizatorică trebuie să fie reflectate aspectele legate de structura
contabilităţii manageriale, interdependenţa acesteia cu alte subdiviziuni şi alte aspecte
organizatorice referitoare la pregătirea informaţiei în scopul luării deciziilor interne de
gestiune şi controlului asupra îndeplinirii acestora.
În componenta organizatorică trebuie să-şi găsească reflectarea modul de organizare a
serviciului contabilităţii manageriale la entitate. În particular, aici se reflectă: asigurarea
normativă a contabilităţii manageriale, varianta aleasă de ţinere a contabilităţii manageriale
(autonomă sau în cadrul contabilităţii financiare); modalitatea de coeziune a informaţiei între
sectorul contabilităţii financiare şi manageriale. O atenţie majoră trebuie acordată modului de
organizare a sistemului de bugetare la entitate; clasificării şi selectării centrelor de
responsabilitate; stabilirii persoanelor responsabile în fiecare centru şi modului de transmitere
a informaţiei în scopul excluderii dublării acesteia; stabilirii gradului de confidenţialitate a
informaţiei la diferite nivele de gestiune. De asemenea, în acest compartiment trebuie
determinată forma şi structura documentaţiei primare, precum şi a rapoartelor de gestiune,
varianta aleasă de codificare a datelor.
Componenta tehnică trebuie să cuprindă: circuitul documentelor începând de la
documentele primare şi terminând cu rapoartele de gestiune (în special, fişa tehnologică a
operaţiilor procesului de producţie, ce serveşte la stabilirea şi întărirea în contabilitate a
nomenclatorului consumurilor de bază), modalitatea aleasă de ţinere a contabilităţii
manageriale pe suport de hârtie sau în formă electronică (în cazul aplicării variantei
automatizate poate exista un program unic atât pentru contabilitatea financiară, cât şi cea
managerială, precum şi două programe complet autonome). De asemenea, în cazul aplicării
variantei de păstrare a informaţiei în formă electronică trebuie stipulat şi gradul de asigurare a
securităţii informaţiei.
Cel mai semnificativ compartiment al politicii de contabilitate în cadrul contabilităţii
manageriale îl reprezintă componenta metodologică. În cadrul acestuia este necesar de a
stipula metodica aplicată de entitate în organizarea contabilităţii manageriale, în special
aplicarea acelor tehnici şi procedee în scopurile contabilităţii manageriale care diferă de cele
aplicate în cadrul contabilităţii financiare. În particular, în compartimentul metodologic
trebuie de reflectat: nomenclatorul consumurilor entităţii pe articole de calculaţie prin
specificarea consumurilor de bază şi de regie; metodele de ţinere a evidenţei consumurilor şi
calculare a costului; metoda repartizării consumurilor de regie în diferite sectoare de
producţie, indicatorii ce servesc pentru luarea deciziilor de gestiune în baza datelor furnizate
în rapoartele manageriale. Tot aici trebuie stabilită politica întreprinderii privind modul de
evaluare, contabilizare şi utilizare a deşeurilor; constatării şi evidenţei rebutului şi a
produselor secundare etc.
În final, susţinem, că de calitatea elaborării politicii de contabilitate manageriale
depinde în mare măsură şi calitatea organizării procesului de producţie, operativitatea
prezentării informaţiilor la nivelul diferitor centre de responsabilitate în vederea luării

126
ANALELE ŞTIINŢIFICE ALE UNIVERSITĂŢII DE STAT „B. P. HASDEU‖ DIN CAHUL, VOL. VI, 2010

deciziilor eficace şi reprezintă, fără dubii, un punct forte al entităţii, ce conştientizează

importanţa implementării contabilităţii manageriale în condiţiile concurenţei dure ale
economiei de piaţă.
Referinţe bibliografice:
1. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 // Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 90-93 din 29 iunie 2007.;
2. SNC 1 „Politica de contabilitate‖ // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88-91 din
30 decembrie 1997.;
3. М. А. Вахрушина. Учѐтная политика для целей управленческого учѐта.
―Бухгалтерский учѐт‖, декабрь 2007.
4. М.С Кузьмина. Формирование управленческой учѐтной политики. ―Бухгалтерский
учѐт‖, февраль 2007;
5. Е. Е. Лялькова. Учѐтная политика в системе управленческого учѐта: методика
формирования и информационное значение // „Аудит и финансовый анализ.‖ – М.,
2007. № 6

Recenzent: dr., prof. univ. Bucur V.

Prezentat la 20. 10. 2010

127