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TREUHAND-KAMMER
CAMERA FIDUCIARIA
Edition 2004
Edition 2004
Normes
d'audit suisses
(NAS)
Edition 2004
Chambre fiduciaire
Chambre suisse des experts comptables,
fiduciaires et fiscaux
IFAC COPYRIGHT AND ACKNOWLEDGEMENT FOR TRANSL ATI ONS:
All stan dards, guidelines, discussion papers an d other IFAC docu m ents are the copyright of th e
Intern ation al Federation of Accountan ts (IFAC), 545 Fifth Avenue, 14t h Floor, New York, New
York, 10017, USA; tel: 1-212/286 -9344, fax: 1- 212/286.9570, Internet http ://www.ifac.org
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The IFAC pron ouncements in this volu me have been translated into German by Treuhand-
Kammer and are reproduced with the permission of IFAC. The approved text of all IFAC
documents is th at publish ed by IFAC in the En glish lan guage.
© 2004
Chambre fiduciaire
Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux
Limmatquai 120, CH-8001 Zurich
N o d'article 4002 F
ISBN 3-908159-41-5
Impression: Druckerei a/d Sihl AG, CH-8021 Zurich
Avant-propos
Avant-propos
Jamais auparavant, l'activité des experts-comptables n'avait été exposée à des change-
ments aussi considérables. Améliorations constantes dans la présentation des comptes
et le rapport financier, discussions autour du gouvernement d'entreprise, conséquences
possibles du "Sarbanes-Oxley Act", appel à l'éthique professionnelle, mise en applica-
tion et surveillance, internationalisation dans tous les domaines, révisions de lois im-
minentes – pour n'en citer que quelques-uns.
Au mois de juin 2004, le Comité de la Chambre fiduciaire a adopté les nouvelles Nor-
mes d'audit suisses (NAS) présentées ici sous forme d'ouvrage imprimé (www.
treuhand-kammer.ch). Avec ces NAS, la Chambre entend promouvoir la qualité de
l'audit des états financiers et des services connexes tout en assurant le rapprochement
avec l'évolution internationale en la matière.
Les présentes NAS s'appliqueront pour la première fois aux audits des états financiers
et aux services connexes concernant les informations financières pour les périodes
commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Aux termes de la Directive d'audit
n° 5 (www.treuhand-kammer.ch), les NAS ne s'appliqueront dans un premier temps
qu'aux sociétés et organisations (quelle qu'en soit la forme juridique) satisfaisant aux
critères de grandeur définis à l'article 727b al. 1 CO (réviseur particulièrement qualifié
d'une SA) ou soumises à des lois spéciales.
Les présentes NAS comportent une mise en application de tous les International Stan-
dards on Auditing (ISA) publiés le 30 juin 2003. Un remaniement complet des publica-
tions de l'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) est en
cours. La mise en application demandant du temps, les normes suisses et celles de
l'IAASB ne se recouvriront pas dans leur totalité pendant une phase transitoire. Les
normes suisses doivent néanmoins entrer en vigueur à une date aussi rapprochée que
possible de celle des normes internationales.
III
Avant-propos
• ISA 200 Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Sta-
tements (remplaçant l'actuelle ISA 200)
• ISA 220 Quality Control for Audits of Historical Financial Information (rempla-
çant l'actuelle ISA 220)
• ISA 315 Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of
Material Misstatement (remplaçant les actuelles ISA 310, 400 et 401)
• ISA 330 The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks (remplaçant les
actuelles ISA 400 et 401)
Les International Auditing Practice Statements (IAPS) – non encore pris en considéra-
tion dans la présente édition – devront également être mis en application à l'avenir.
IV
Membres de la Commission d'audit de la Chambre fiduciaire
La traduction en langue française des Normes d’audit suisses a été effectuée pratique-
ment en parallèle avec la rédaction en allemand par Françoise Magdelaine et relue par
Roger Bron, lesquels, avec l’aide de Sophie Bottge-Giraud, ont en outre procédé au
contrôle et à la coordination de la terminologie ainsi qu’à une relecture complète de
l’ouvrage.
V
Sommaire
__________________________________________________________________________________
Sommaire
Avant-propos III
Glossaire XI
100-199 Introduction
200-299 Responsabilités
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit
des états financiers 130
VI
Sommaire
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NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle 146
NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d’entreprises faisant appel à des
services bureaux (externalisation) 230
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains points 247
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies
les concernant 322
VII
Sommaire
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NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales 566
VIII
Liste des abréviations
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Al. Alinéa
Art. Article
cf. voir
CO Code suisse des obligations → RS 220
CP Code pénal suisse → RS 311.0
IA Instructions d'audit
IAPS International Auditing Practice Statement/s (→ IAASB)
IASB International Accounting Standards Board
IAASB International Auditing and Assurance Standards Board
IAS International Accounting Standard/s (→ IASB)
IFAC International Federation of Accountants
IFRS International Financial Reporting Standard/s (anc.: → IAS) (→ IASB)
ISA International Standard/s on Auditing (→ IAASB)
ISAE International Standard/s on Assurance Engagements (→ IAASB)
ISRE International Standard/s on Review Engagements (→ IAASB)
ISRS International Standard/s on Related Services (→ IAASB)
LBVM Loi fédérale sur les bourses et les négociants en valeurs mobilières
(Loi sur les bourses) → RS 954.1
LPP Loi fédérale sur la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité → RS
831.40
NAS Norme(s) d'audit suisse(s)
OPP 2 Ordonnance sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et
invalidité → RS 831.441.1
P-NAS Projets des → NAS
RA Recommandations d'audit
RS Recueil systématique du droit fédéral
s. et suivant
SA Société anonyme
Sàrl Société à responsabilité limitée
ss et suivants
Swiss GAAP RPC Recommandation(s) relative(s) à la présentation des comptes (Commission
Swiss GAAP RPC)
IX
Liste des abréviations
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X
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)
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Anomalie (dans les états financiers): violation de → normes de présentation des comptes applica-
bles. Une omission d'indication constitue également une anomalie. Les causes peuvent en
être des → fraudes ou des → erreurs.
Anomalies significatives de faits: ce cas se rencontre lorsque d' → autres informations qui ne sont
pas en relation avec des éléments des → états financiers audités sont incorrectes.
Assertions (dans les états financiers): assertions explicites ou implicites de la → direction retenues
pour la préparation des → états financiers. Elles peuvent être classées de la manière sui-
vante:
• existence: un actif ou une dette existe véritablement à la date de clôture;
• droits et obligations: un actif ou une dette peut être attribué à l'entreprise à la date de clô-
ture;
• rattachement: une transaction ou un (autre) événement est survenu durant la période et
est attribuable à l'entreprise;
• exhaustivité: il n'existe pas d'actif, de dette, de transaction ou d'autres événements non re-
censés ou de postes non publiés;
• évaluation: un actif ou une dette est porté(e) au bilan pour une valeur appropriée;
• enregistrement et délimitation périodique: une transaction ou un (autre) événement est
enregistré pour un montant correct et attribué à la période correcte; et
• présentation et publication: un poste est publié, classé et décrit en conformité avec les →
normes de présentation des comptes applicables.
Assurance: se réfère à l'opinion que forme l' → auditeur sur la fiabilité des → assertions. Dans un
→ audit, l' → auditeur donne une assurance d'un niveau élevé ("high assurance") que les in-
formations ne comportent pas d' → anomalies significatives. Dans une → review (examen
succinct), l' → auditeur donne une assurance d'un niveau modéré ("moderate assurance")
que les informations ne comportent pas d' → anomalies significatives.
Assurance négative: but d'une → review (examen succinct). Formulation selon laquelle l' → audi-
teur ne s'est pas heurté à des éléments le contraignant à conclure que les → états financiers
ne correspondent pas à tous les égards importants aux → normes de présentation des comp-
tes applicables/référentiel comptable applicable.
Assurance raisonnable: concept se rapportant à l'obtention d' → éléments probants dont l' → audi-
teur a besoin pour former son opinion (→ opinion d'audit). L' → auditeur ne pouvant déli-
vrer aucune → assurance absolue, son rapport fait état de ce que des → anomalies significa-
tives puissent être détectées "avec une assurance raisonnable".
Audit → audit des états financiers ou vérification d'autres informations.
Audit des états financiers: le but d'un audit des états financiers est de délivrer une opinion sur le fait
que les → états financiers correspondent à tous les égards importants aux → normes de pré-
sentation des comptes applicables (→ opinion d'audit). L'audit des informations financières
ou d'autres informations établies en conformité avec des critères appropriés poursuit un ob-
jectif analogue.
XI
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)
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Audit interne: activité d'appréciation mise en place par l'entreprise comme prestation interne. La
fonction renferme notamment l'investigation, l'évaluation et la surveillance de l'adéquation
et de l'efficacité du → système comptable et du → contrôle interne.
Auditeur → auditeur (réviseur); → expert-comptable.
Auditeur (réviseur): la personne responsable en dernier lieu d' → états financiers. Souvent une en-
treprise qui offre l' → audit des états financiers et de services connexes.
Auditeur principal: tout → auditeur qui est responsable de l' → audit d' → états financiers qui
contiennent des informations financières d'un ou de plusieurs → secteurs de l'entreprise
soumises à examen par un → autre auditeur.
Autre auditeur→ autre auditeur/expert-comptable.
Autre auditeur/expert-comptable: → auditeur qui n'est pas identique avec l' → auditeur principal et
est responsable du rapport sur les informations financières d'un → secteur de l'entreprise
contenues dans les → états financiers vérifiés par l' → auditeur principal. Les autres audi-
teurs comprennent les → auditeurs (avec la même raison sociale ou une autre) liés à l'audi-
teur principal ainsi que des tiers.
Autres informations: autres informations financières et non financières dans le → rapport de ges-
tion, qui vont au-delà des → états financiers audités (y compris le rapport de l' → auditeur).
Calcul: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à examiner l'exactitude arithméti-
que des pièces et des enregistrements comptables ou à procéder à des calculs indépendants.
Caractère significatif: des informations ont un caractère significatif lorsque leur omission ou leur
présentation erronée pourrait influencer des décisions économiques des destinataires prises
sur la base des → états financiers. Le caractère significatif dépend de la taille du poste ou de
l' → erreur résultant de circonstances particulières de l'omission ou de la présentation erro-
née. Le caractère significatif est plutôt un seuil ou une valeur limite et moins une exigence
qualitative première que doit avoir une information pour pouvoir être utile.
Compilation → mission de compilation d'informations financières.
Complément: paragraphe complémentaire dans le rapport de l' → auditeur destiné à mettre en évi-
dence un élément qui n'influence pas l' → opinion d'audit. On fait une distinction entre:
• les éléments qui influencent les → états financiers:
− éléments importants concernant la continuité de l'exploitation;
− autres → incertitudes importantes;
• les éléments qui n'influencent pas les → états financiers;
• les remarques relatives à des violations de la loi ou des statuts.
Comptes annuels: → états financiers d'une SA (etc.) selon le droit suisse.
Comptes consolidés (comptes de groupe): états financiers consolidés (→ états financiers) d'une SA
(etc.) selon le droit suisse.
Confirmation: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à répondre à une → investi-
gation/demande d'informations permettant d'étayer des informations tirées des enregistre-
ments comptables.
Confirmation de mandat/lettre de mission: lettre de confirmation de l' → auditeur stipulant les
conditions de son mandat, notamment l'acceptation du mandat, le but et l'étendue de l'audit
des états financiers, les tâches/responsabilités de l' → auditeur ainsi que la nature du rapport.
Confirmation de tiers: procédure d'obtention et d'appréciation d' → éléments probants, un tiers ré-
pondant directement à une demande d'informations sur un poste déterminé des → états fi-
nanciers (→ investigation, → confirmation).
XII
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)
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XIII
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)
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ratifs ne constituent pas à eux seuls des → états financiers intrégraux mais font partie
intégrante des → états financiers de la période et doivent être lus uniquement en liaison
avec les chiffres de ladite période.
(b) états financiers comparatifs: les montants et autres indications pour la période précé-
dente ont pour but une comparaison avec les → états financiers de la période précédente
mais ils ne font pas partie intégrante des → états financiers de la période de référence.
Le premier concept correspond aux prescriptions légales et aux → référentiels de présenta-
tion des comptes en usage en Suisse.
Dossiers de travail: enregistrements documentant la nature, l'étendue et le calendrier des opérations
d'audit effectuées ainsi que les résultats de ces opérations et les conclusions tirées des →
éléments probants obtenus (→ documentation). Il peut s'agir de données sous forme de pa-
pier ou de données mémorisées sous forme électronique, optique ou autre.
Droits et obligations → assertions (dans les états financiers).
Écart par rapport au texte standard du rapport (de l'auditeur): introduction d'un → complément
dans le rapport et/ou d'une → opinion d'audit avec réserve ou → opinion d'audit défavorable
ou → impossibilité de délivrer une → opinion d'audit.
Éléments probants: informations dont l'auditeur tire les conclusions sur lesquelles repose son →
opinion d'audit. Elles comprennent des documents et enregistrements comptables comme
bases des → états financiers ainsi que des informations d'autres sources les corroborant.
Éléments probants suffisants et adéquats: "suffisants" est la mesure de l'ampleur des → éléments
probants, "adéquats" est la mesure de leur qualité et de leur pertinence en rapport avec la
fiabilité d'une → assertion dans les états financiers.
Enregistrement et délimitation périodique → assertions (dans les états financiers).
Environnement de contrôle: attitude générale, prise de conscience et action de la → direction de
l'entreprise en relation avec le → contrôle interne et sa signification pour l'entreprise. In-
fluence l'efficacité de chaque → contrôle interne.
Erreur: → anomalie non intentionnelle dans les états financiers.
Erreur ponctuelle → sondages en audit.
Erreur tolérable → sondages en audit.
Estimations comptables (dans les états financiers): détermination approximative du montant d'un
poste pour lequel il n'existe par de procédure de détermination exacte.
États financiers: présentation périodique du patrimoine, de la situation financière et des résultats de
l'entreprise; se base sur la comptabilité et se compose du compte de résultat, du bilan, du ta-
bleau de variation des fonds propres (non prévu pour toutes les → normes de présentation
des comptes), du tableau de financement (non prévu pour toutes les → normes de présenta-
tion des comptes) ainsi que d'une annexe comportant les normes de présentation des comptes
et des explications. On fait une distinction entre:
• comptes individuels et comptes consolidés/états financiers consolidés (comptes de groupe);
• comptes annuels et comptes intermédiaires;
• états financiers prescrits par la loi et autres.
États financiers condensés: les entreprises établissent des condensés de leurs comptes annuels audi-
tés (→ états financiers) afin d'informer les destinataires qui s'intéressent uniquement aux
principaux aspects du patrimoine, de la situation financière et des résultats.
États financiers consolidés → comptes consolidés ou comptes de groupe.
Évaluation → assertions (dans les états financiers).
XIV
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)
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Événements postérieurs à la clôture: on distingue deux types d'événements survenant après la clôture:
(a) ceux qui donnent d'autres indications substantielles sur des données qui ont déjà été pré-
sentées à la date de clôture (événements à prendre en considération); et
(b) ceux qui indiquent des données survenues après la clôture (événements ne devant pas
être pris en considération).
Examen succinct → review (examen succinct).
Examen sur la base de procédures convenues: mandat donné à un → expert-comptable d'effectuer
les procédures d'audit qu'il a convenues avec l'entreprise et éventuellement avec un ou des
tiers et d'établir un rapport sur les faits constatés. Les destinataires du rapport doivent en ti-
rer leurs propres conclusions. Le rapport est destiné uniquement aux parties qui ont convenu
des opérations d'audit car d'autres pourraient mal interpréter les résultats.
Exhaustivité → assertions (dans les états financiers).
Existence: → assertions (dans les états financiers).
Expert: personne ou entreprise dotée de capacités, connaissances et expériences particulières dans
un domaine déterminé en dehors de la présentation des comptes et des services des → ex-
perts-comptables.
Expert-comptable: membre de la Chambre fiduciaire – Chambre suisse des experts comptables, fi-
duciaires et fiscaux– offrant des prestations d'expertise comptable.
Fair Value/juste valeur: montant auquel peut être réglée une dette ou échangé un bien entre des par-
tenaires compétents, indépendants et désireux de conclure un contrat.
Fraude: acte relevant du droit pénal, commis par une ou plusieurs personnes dans l'intention d'ob-
tenir un avantage injustifié ou illicite et conduisant à une → anomalie significative dans les
états financiers:
• présentation des comptes délictueuse: → anomalie dans les états financiers dans le but
d'induire les destinataires en erreur;
• détournement d'actifs: disparition ou réduction d'actifs revenant à l'entreprise.
Gestion et contrôle: fonction des personnes responsables de la surveillance, de la haute direction et
du contrôle ("governance") d'une entreprise (p. ex. conseil d'administration d'une SA). Les
membres de la direction n'entrent dans ce cercle de personnes que s'ils assument les fonc-
tions précitées.
Hypothèse de continuité de l'exploitation ("going concern"): principe de l'établissement des états
financiers sur lequel on se base habituellement lorsqu'une entreprise n'est pas contrainte ni
n'a l'intention dans un avenir prévisible de liquider, de suspendre ses activités, d'engager une
procédure de faillite ou de concordat, etc. Les actifs et les dettes sont alors portés au bilan,
évalués et présentés dans l'hypothèse où l'entreprise sera en mesure d'utiliser ou de réaliser
ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de son activité.
Impossibilité de délivrer une opinion d'audit: une → opinion d'audit est impossible ("disclaimer of
opinion") pour l' → auditeur lorsqu'il existe une → limitation de l'étendue des travaux d'au-
dit dont la répercussion possible modifie radicalement l'image globale donnée par les →
états financiers: l' → auditeur n'est pas en mesure de délivrer une → opinion d'audit faute d'
→ éléments probants suffisants et adéquats.
Impossibilité objective de vérification → incertitude.
Impossibilité subjective de vérification: → limitation de l'étendue des travaux d'audit.
Incertitude: élément dont l'issue dépend d'événements futurs que l'entreprise ne peut ni générer ni
empêcher directement et qui peuvent influencer les → états financiers.
Incohérence significative: ce cas se rencontre lorsque d' → autres informations sont en contradic-
tion avec des informations figurant dans les → états financiers audités.
XV
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)
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XVI
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)
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les répercussions réelles ou possibles ne modifient pas radicalement → l'image globale don-
née par les → états financiers. C'est la raison pour laquelle une → opinion d'audit défavora-
ble n'est pas appropriée ou une → opinion d'audit n'est pas impossible (→ impossibilité de
délivrer une opinion d'audit).
Opinion d'audit défavorable: l' → auditeur doit délivrer une opinion d'audit défavorable ("adverse
opinion") lorsqu'il existe un → désaccord avec la direction de l'entreprise concernant des →
anomalies et dont l'incidence modifie radicalement l'image globale donnée par les → états
financiers: l' → auditeur conclut qu'une → réserve ne ferait pas ressortir suffisamment la na-
ture incomplète ou erronée des → états financiers.
Opinion d'audit sans réserve: texte standard de l' → opinion d'audit (→ audit des états financiers).
Organe de contrôle: → auditeur d'une Sàrl, d'une société coopérative ou d'une institution de pré-
voyance selon le droit suisse.
Organe de révision: → auditeur d'une SA selon le droit suisse.
Parties liées: des entreprises et des personnes sont considérées comme des parties liées lorsque
l'une des parties a la possibilité de contrôler l'autre partie ou d'exercer une influence déter-
minante sur sa politique financière et commerciale.
Planification: développement d'une stratégie générale ainsi que d'une méthode fixée en détail (→
programme d'audit) concernant la nature, l'étendue et le calendrier de l' → audit des états fi-
nanciers.
Planification de l'audit → planification.
Population → sondages en audit.
Présentation des comptes délictueuse → fraude.
Présentation et publication → assertions (dans les états financiers).
Prévisions ("forecast"): → informations financières prévisionnelles sur la base d'hypothèses de la
→ direction sur des événements futurs et sur ses actes futurs et ce au moment de l'établisse-
ment des → informations prévisionnelles (meilleures estimations possibles).
Principes généraux de l'audit ou des services connexes: principes de l'exercice responsable de la
profession d'un → auditeur ou d'un → expert-comptable:
• indépendance (dans le cas d'un → audit ou d'une → Review (examen succinct));
• intégrité;
• objectivité;
• compétence professionnelle et diligence;
• discrétion;
• comportement professionnel;
• respect des prescriptions légales et des normes.
Procédures analytiques: procédures d'obtention d' → éléments probants; se composent de paramè-
tres et de tendances essentiels dans l'analyse y compris de l'examen des modifications et re-
lations s'écartant d'autres informations importantes ou de montants faisant l'objet de prévi-
sions.
Programme d'audit: renferme la nature, l'étendue et le calendrier des procédures d'audit nécessaires
pour appliquer la stratégie d'audit (→ planification).
Projections ("projection"): → informations prévisionnelles sur la base:
(a) d'hypothèses sur des événements et des actes futurs de la → direction de l'entreprise
dont la survenance n'est pas forcément attendue (p. ex. pour une nouvelle entreprise ou
pour des entreprises envisageant une modification radicale de la nature de leur activité);
ou
XVII
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)
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XVIII
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)
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Risque de non-détection: risque que des → contrôles approfondis ne détectent pas une → anomalie
d'un poste déterminé des états financiers ou de la nature d'une transaction qui peut être im-
portante, individuellement ou simultanément avec des → anomalies d'autres postes des états
financiers ou types de transaction.
Risque inhérent: risque qu'un poste déterminé des états financiers ou un type de transaction
contienne des → anomalies qui, individuellement ou simultanément avec des → anomalies
d'autres postes des états financiers ou types de transaction, peuvent être significatives, peu
importe qu'il existe des → contrôles internes à cet égard.
Risque lié à la non sélection d'un échantillon → sondages en audit.
Secteur de l'entreprise/sous-groupe: secteur, succursale, subdivision, entreprise commune, société
associée ou autre société dont les informations financières figurent dans les → états finan-
ciers audités par l' → auditeur principal.
Service bureau: si une entreprise fait appel à un service bureau, il conviendra de distinguer celui qui
opère des transactions sous sa propre responsabilité de celui qui enregistre les transactions et
traite des données correspondantes (p. ex. une organisation de services informatiques).
Services connexes: → reviews (examens succincts), → examen sur la base de procédures convenues
("agreed-upon procedures") ainsi que → mission de compilation d'informations.
Soldes d'ouverture: soldes des comptes du bilan au début de la période de rapport. Ils se fondent sur
les soldes finaux de la période précédente et reflètent les répercussions des transactions des
périodes précédentes et sur les principes de présentation des comptes appliqués durant des
périodes précédentes.
Sondages en audit: choix de moins de 100% des postes à l'intérieur d'un solde d'états financiers ou
d'un type de transaction sélectionné comme objet de procédures d'audit et ce afin que tous
les éléments de la → population aient une probabilité d'être sélectionnés. Cela permet à l' →
auditeur d'obtenir et d'exploiter, concernant certaines caractéristiques des → unités d'échan-
tillonnage, des → éléments probants lui permettant de tirer des conclusions sur la → popula-
tion à partir de laquelle les éléments ont été sélectionnés ou qui étayent une telle conclusion.
Des sondages en audit peuvent avoir une approche statistique ou non statistique (→ méthode
d'échantillonnage statistique).
• Erreur ponctuelle: → erreur résultant d'un événement isolé qui ne se répète pas – sauf
dans des circonstances bien identifiables – de sorte que l' → erreur n'est pas représenta-
tive pour l' → erreur contenue dans la → population.
• Population: l'ensemble des données sélectionnées pour un sondage sur lequel l'auditeur
entend tirer des conclusions. Une population peut être subdivisée en "strates", chacune
d'entre elles étant analysée séparément (→ stratification). La définition inclut ici la notion
de "strates".
• Risque lié à la non-sélection d'un échantillon: désigne des facteurs contraignant l' → au-
diteur à tirer des conclusions erronées mais sans rapport avec l'étendue du sondage. La
plupart des → éléments probants permettent par exemple des conclusions sans en présen-
ter une preuve absolue; des opérations d'audit peuvent être inappropriées; l'auditeur peut
mal interpréter des → éléments probants et ne pas détecter une → anomalie, etc.
• Stratification: la procédure de subdivision d'une → population en strates dont chacune
constitue un groupe d' → unité d'échantillonnage avec des caractéristiques analogues (va-
leur souvent similaire).
• Méthode d'échantillonnage statistique: une méthode d'échantillonnage ayant les caracté-
ristiques suivantes:
XIX
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)
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XX
Terminologie française, allemande et anglaise
________________________________________________________________________________
XXI
Terminologie française, allemande et anglaise
________________________________________________________________________________
XXII
Terminologie française, allemande et anglaise
________________________________________________________________________________
XXIII
Terminologie française, allemande et anglaise
________________________________________________________________________________
XXIV
Terminologie française, allemande et anglaise
________________________________________________________________________________
XXV
Terminologie française, allemande et anglaise
________________________________________________________________________________
XXVI
Terminologie française, allemande et anglaise
________________________________________________________________________________
Présentation donnant une image Ein den tatsächlichen A true and fair view (a fair
fidèle du patrimoine, de la Verhältnissen entsprechendes presentation in all material
situation financière et des Bild der Vermögens-, Finanz- respects) of the financial
résultats de l'entreprise und Ertragslage des position of the entity as of
Unternehmens ….., and of the results of its
operations and its cash
flows for the period then
ended
Présentation erronée d'une Falschdarstellung eines Sach- Misstatement of fact
situation verhalts
Présentation et publication Darstellung und Offenlegung Presentation and disclosure
(assertion) (Aussage)
Prévisions Vorschaurechnung Forecast
Principes de présentation des Rechnungslegungsgrundsätze Accounting policies;
comptes accounting principles
Principes et méthodes Grundsätze und Verfahren Policies and procedures
Principes généraux (de l'audit Allgemeine Grundsätze (der General principles (of an audit)
d'états financiers) Abschlussprüfung)
Procédures analytiques Analytische Analytical procedures
Prüfungshandlungen
Procès et contentieux Rechtsstreitigkeiten und - Litigation and claims
ansprüche
Professionnalisme Professionelles Verhalten Professional behaviour
Programme d'audit Prüfungsprogramm Audit program
Projection Prognose Projection
Publication Offenlegung Disclosure
Rapport Berichterstattung Reporting
Rapport de gestion Geschäftsbericht Annual report
Rapport de l'auditeur Bericht des Abschlussprüfers Auditor's report
Rapport de l'auditeur Bericht des Wirtschaftsprüfers Auditor's report
Recommandation Empfehlung — (Recommendation by the
statutory auditor or group
auditor of a Swiss
corporation)
Recommandation conditionnelle Bedingte Genehmigungs- — (Recommendation of
d'approbation empfehlung approval under conditions
by the statutory auditor or
group auditor of a Swiss
corporation)
Recommandation d'approbation Genehmigungsempfehlung — (Recommendation of
approval by the statutory
auditor or group auditor of a
Swiss corporation)
XXVII
Terminologie française, allemande et anglaise
________________________________________________________________________________
XXVIII
Terminologie française, allemande et anglaise
________________________________________________________________________________
XXIX
Comparaison avec les anciennes Normes d'audit
___________________________________________________________________________________
Comparaison avec
les anciennes Normes d'audit, édition 2001
XXX
Comparaison avec les anciennes Normes d'audit
___________________________________________________________________________________
XXXI
Comparaison avec les anciennes Normes d'audit
___________________________________________________________________________________
XXXII
Comparaison avec les anciennes Normes d'audit
___________________________________________________________________________________
XXXIII
Comparaison avec les anciennes Normes d'audit
___________________________________________________________________________________
XXXIV
Comparaison avec les anciennes Normes d'audit
___________________________________________________________________________________
XXXV
Comparaison avec les anciennes Normes d'audit
___________________________________________________________________________________
XXXVI
Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)
Introduction ................................................................................................................................ 1
Rapport avec les publications de l'IAASB ................................................................................. 2
Objet et but ................................................................................................................................. 3
Caractère obligatoire .................................................................................................................. 4
Jugement professionnel .............................................................................................................. 4
Origine........................................................................................................................................ 4
Langues ...................................................................................................................................... 5
La présente introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) a été adoptée par le Comi-
té de la Chambre fiduciaire le 11 juin 2004. Elle transpose la Preface to International
Standards on Auditing and Related Services.
Afin de faciliter la lecture, les désignations de personnes dans les NAS et dans cette
introduction seront au masculin. Lorsque l'on parle des personnes physiques, il s'agit
bien entendu toujours des deux sexes.
Introduction
B L'éditeur des NAS, des IA et des RA est la Chambre fiduciaire – Chambre suisse
des experts comptables, fiduciaires et fiscaux. La Chambre fiduciaire entend no-
tamment par ces publications atteindre le but qu'elle s'est fixé dans ses statuts en
tant qu'organisation professionnelle pour l'audit et d'autres domaines d'activité,
dont l'application de normes uniformes pour l'exercice de la profession.
1
Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)
C Les NAS remplacent les Normes d'audit parues en 1992, puis revues et complé-
tées à plusieurs reprises, pour la dernière fois en 2001. Les NAS seront remaniées
ou se verront adjointes de nouvelles NAS si des nouveaux développements ou
des connaissances nouvelles en font apparaître la nécessité.
E Cette première édition des NAS renferme une mise en application de tous les In-
ternational Standards on Auditing (ISA) publiées le 30 juin 2003. Il n'a pas été
possible de se fonder sur la traduction autorisée en allemand des ISA de la Wirt-
schaftsprüferkammer (état juin 2002) car celle-ci s'écarte beaucoup des usages
linguistiques suisses et est en outre peu cohérente. Conformément aux usages
linguistiques en Suisse ainsi qu'à la version allemande des NAS, la traduction
française de ces dernières s'est écartée de la traduction autorisée de la Fédération
internationale des experts-comptables francophones (état décembre 2002).
G Les NAS concordent avec le texte original anglais des ISA. Étant donné que l'au-
dit des états financiers et autres contrôles font l'objet de normes juridiquement
contraignantes en Suisse, les NAS méritent quelques compléments par rapport
aux ISA, lesquels font l'objet d'une numérotation spéciale en ce sens que des let-
tres sont accolées aux chiffres (p. ex. chiffre 7A d'une NAS en complément au
chiffre 7 de ladite NAS et de l'ISA correspondante). Quelques autres complé-
ments constituent simplement des explications. Il peut arriver qu'il y ait des omis-
2
Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)
sions dans le cas où une distinction est faite dans les ISA entre des régimes juri-
diques; ces suppressions sont visibles.
Objet et but
H Les NAS, les IA et les RA traitent de l'essence, des principes et des procédures
d'audit ainsi que des services connexes en relation avec des états financiers ou
d'autres informations financières. Elles s'appliqueront par analogie aux presta-
tions de service d'un expert-comptable ne dépendant pas d'informations financiè-
res. Le but des NAS, des IA et des RA est d'encourager la qualité des services
des auditeurs.
I Les NAS, les IA et les RA s'appliquent d'une manière générale. Elles sont donc
également valables, compte tenu des particularités de certaines branches, dans la
mesure où il n'existe pas d'autres normes juridiques contraires (p. ex. pour les
banques, divers textes en matière de surveillance s'ajoutant aux prescriptions lé-
gales spéciales).
J Le champ d'application des NAS, des IA et des RA sera étendu plus tard au sec-
teur public. Elles peuvent néanmoins y être déjà appliquées de manière faculta-
tive.
K Les NAS formulent des principes de services réguliers d'audit. Elles développent
des concepts et en expliquent l'application. Elles servent dès lors de guide pour
l'exercice quotidien de la profession, d'instrument de formation et de cadre de ré-
férence pour la garantie de la qualité.
M Les RA, quant à elles, interprètent les NAS et donnent des précisions sur l'appli-
cation pratique de ces dernières dans le détail.
3
Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)
Caractère obligatoire
N Les NAS et les IA ont un caractère obligatoire pour les membres de la Chambre
fiduciaire dans le sens du chiffre 9.1 des Règles professionnelles. L'usage des ca-
ractères gras dans le texte – comme cela est le cas dans les ISA – sert à faire res-
sortir les principes mais c’est toujours la totalité du texte qui est obligatoire.
P L'application des NAS, des IA et des RA est soumise au principe du caractère si-
gnificatif ou de l'importance relative.
Jugement professionnel
Q Les NAS, les IA et les RA ne peuvent pas prescrire ce qu'il convient de faire pour
toute situation envisageable. En lieu et place, l'auditeur doit faire appel à sa
marge de jugement d'une manière correspondant aux règles professionnelles gé-
nérales ("professional judgement").
R Dans les situations simples (p. ex. audit dans beaucoup de petites entreprises), un
grand nombre des éléments plus ou moins détaillés dans les NAS deviennent ca-
ducs, ce qui facilite leur application. Les NAS n'en demeurent pas moins obliga-
toires.
T Suivant les besoins, la Chambre fiduciaire éditera des publications et offrira des
cours de formation sur leur application.
Origine
4
Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)
V Après avoir fait l'objet d'une annonce dans l'organe de l'Association, les P-NAS
seront publiées sur le site web de la Chambre fiduciaire afin de permettre aux au-
diteurs et au public intéressé de faire connaître leur prise de position dans un dé-
lai approprié. Une fois en possession de ces prises de position, la Commission
d'audit retravaillera, si nécessaire, les P-NAS pour ensuite en proposer l'approba-
tion comme NAS au Comité de la Chambre fiduciaire.
X Les NAS, les IA et les RA seront publiées sur le site web de la Chambre fidu-
ciaire ainsi que, de temps à autre, sous forme de livre.
Y La date d'entrée en vigueur sera indiquée au début de chacune des NAS, des IA
et des RA.
Langues
5
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
Les Normes d'audit suisses (NAS) sont publiées par la Chambre fiduciaire. Elles 1
fixent les concepts et les méthodes pour l’audit des états financiers et les presta-
tions connexes (cf. ci-dessous) et revêtent un caractère obligatoire pour les
membres de la Chambre. Les NAS ne s'appliquent en revanche pas aux presta-
tions de conseil, telles que conseil fiscal, conseil d'entreprise ou conseil finan- 5
cier.
De tels référentiels sur la base du principe de "true and fair view" sont (pour ne 3B
citer que les principaux) les International Financial Reporting Standards (IFRS),
les Recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAP
RPC) et les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP).
Æ Liste des caractéristiques d'une présentation des comptes donnant une image 3D
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise.
Les prescriptions du Code des obligations exigent une présentation des comptes 3C
donnant "un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la so-
ciété" (art. 662a al. 1 CO).
6
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
Les prestations connexes à l'audit sont la review (examen succinct), les procédu- 4
res d'audit convenues (agreed-upon procedures) ainsi que la compilation d'in-
formations financières (compilation). Le concept des NAS fixe des méthodes de
travail différentes de par leur nature et leur ampleur pour ces différents services
de contrôle. Il en résulte des opinions d'audit différentes et, par conséquent aussi,
un niveau d'assurance différent de l'auditeur.
Audit
On délivre une assurance de niveau élevé (mais pas absolu) que les informations 7,13
financières ne comportent pas d'anomalies significatives et que les normes de 11-12
présentation des comptes sont respectées. Par conséquent, l'assertion du réviseur
est formulée de manière positive (les informations concordent avec ....).
Examen succinct
On délivre une assurance d'un niveau modéré que les informations financières ne 8
comportent pas d'anomalies significatives et que les normes de présentation des 14-16
comptes sont respectées. Par conséquent, l'assertion de l'auditeur est formulée de
manière négative ("Nous ne sommes pas tombés sur des faits d'où l'on peut
conclure que les informations ne concordent pas avec ....").
Procédures convenues
L'auditeur n'exprime aucune assurance; il établit simplement un rapport sur des 9,17
faits relevés en rapport avec les procédures d'audit convenues.
7
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
Introduction ................................................................................................................................ 8
Référentiels comptables pour la présentation des états financiers ............................................. 9
Audit et services connexes - Concept ...................................................................................... 11
Niveaux d'assurance ................................................................................................................. 12
Audit......................................................................................................................................... 13
Services connexes .................................................................................................................... 13
Responsabilité de l'auditeur quant aux informations financières publiées............................... 15
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 120 Framework of Internatio-
nal Standards on Auditing et s'applique à l'audit des états financiers et aux services
connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er
janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-
tère obligatoire.
Introduction
1 Les Normes d'audit suisses (NAS) ont été édictées par la Chambre fiduciaire –
Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux. L'objet des NAS
est constitué par les concepts et les méthodes d'audit ainsi que les services
connexes des experts-comptables (cf. Introduction aux NAS). Le but du présent
document est de décrire le cadre conceptuel des NAS.
2 Pour plus de commodité et sauf indication contraire, le terme "auditeur" est utili-
sé dans les NAS chaque fois qu'il se réfère à l'audit et aux services connexes. Ce-
la ne signifie pas pour autant que la personne rendant des services connexes est
nécessairement l'auditeur chargé de l'examen des états financiers de l'entreprise.
8
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
• les prescriptions légales, statutaires et/ou contractuelles sur les comptes an-
nuels et sur la comptabilité en vigueur pour l'entreprise;
• (le cas échéant) le référentiel dans le sens du chiffre 3B dont l'application est
indiquée dans les comptes annuels.
3B Pour cette raison, les états financiers, dont le but est de donner une image fidèle
("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patri-
moine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise, doivent concorder
avec un référentiel de présentation des comptes reconnu. De tels référentiels sont:
(e) les normes et/ou les prescriptions légales ("Generally Accepted Accounting
Principles") d'un autre pays, dans la mesure où celles-ci ont expressément
pour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière
et des résultats des entreprises.
9
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
3C Les prescriptions du Code suisse des obligations (CO; RS 220) exigent des états
financiers qui soient tels que "les intéressés puissent se rendre compte aussi exac-
tement que possible de la situation économique de l'entreprise" (art. 959 CO) ou
"de manière à donner un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résul-
tats de la société" (art. 662a al. 1 CO). Les réserves latentes (réserves arbitraires)
sont expressément autorisées en vertu de l'article 669 al. 2 et 3 CO. Leur dissolu-
tion nette doit être publiée en vertu de l'article 663b chiffre 8 CO.
3D A contrario, les référentiels cités au chiffre 3B ont pour but de donner une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats des entreprises. Ils
comportent les éléments suivants:
• Dans le cas où les états financiers exigent des estimations et d'autres déci-
sions d'appréciation, celles-ci doivent être prises en toute bonne foi.
• Les états financiers doivent concorder à tous égards avec les règles indivi-
duelles du référentiel indiqué (chiffre 3B) et faire état de cette concordance.
10
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
5 Les NAS ne s'appliquent pas aux autres prestations de conseil rendues par les au-
diteurs, tels que les services d'ordre fiscal, comptable et financier ainsi que les ac-
tivités de consultant.
11
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
Niveaux d'assurance
7 Dans une mission d'audit, l'auditeur donne une assurance élevée ("high assu-
rance") que les informations ne sont pas entachées d'anomalies significatives. Il
ne s'agit dès lors pas d'une assurance absolue. Pour cette raison, le rapport de
l'auditeur parle du fait que des anomalies significatives sont décelées "avec une
assurance raisonnable" ("reasonable assurance"). L'opinion d'audit est formulée
de manière positive, par exemple:
8 Dans une review (examen succinct), l'auditeur donne une assurance modérée
("moderate assurance") que les informations ne sont pas entachées d'anomalies
significatives. Cette assurance modérée se traduit par une formulation négative
du rapport, par exemple:
"Nous ne sommes pas tombés sur des faits d'où l'on peut conclure que les informations
ne concordent pas avec ..... ".
12
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
Audit
11 Une mission d'audit des états financiers a pour but de permettre à l'auditeur d'ex-
primer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable
(chiffre 3A) (opinion d'audit; cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-
nanciers). L'audit d'informations financières ou autres, établies selon des princi-
pes généralement reconnus (p.ex. normes de présentation des comptes détermi-
nées), poursuit un objectif similaire.
11A Dans les états financiers, dont l'objectif est de donner une image fidèle dans le
sens du chiffre 3B, l'opinion d'audit exprime si les états financiers donnent cette
image fidèle en conformité avec une norme de présentation des comptes recon-
nue, indiquée dans les comptes annuels.
12 Pour se forger une opinion, l'auditeur rassemble les éléments probants nécessai-
res pour tirer des conclusions, sur lesquelles se fonde son opinion (cf. NAS 500
Éléments probants).
Services connexes
13
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
16 Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits importants,
l'examen succinct, de par la limitation des procédures mises en œuvre, ne permet
pas d'atteindre cet objectif aussi bien que dans un audit. Par conséquent, le niveau
d'assurance fourni par un examen succinct est de niveau inférieur à celui fourni
par un audit.
17 Dans des procédures d'audit convenues, un auditeur (chiffre 2) met en œuvre des
procédures définies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entreprise et tous les
tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ces travaux. Les
destinataires du rapport tirent eux-mêmes les conclusions des travaux de l'audi-
teur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procé-
dures à mettre en œuvre car des tiers risqueraient de mal inter préter les résultats.
14
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
15
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
16
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
L'auditeur doit adopter une attitude critique pendant toute la procédure d'audit. 6
Les confirmations de la direction de l'entreprise ne doivent pas être reprises tel-
les quelles et se substituer à l'obtention d'éléments probants suffisants.
L'étendue d'un audit ressort de l'application (obligatoire) des NAS, des prescrip- 7
tions légales et éventuellement statutaires et contractuelles.
Grâce à l'audit, on doit constater avec une assurance raisonnable que les états fi- 8-11A
nanciers ne comportent pas d'anomalies significatives. Cependant, des facteurs
peuvent également aller à l'encontre de ce concept de l'assurance raisonnable,
comme l'utilisation de procédures de sélection, les faiblesses inhérentes de sys-
tèmes, les marges d'appréciation, etc.
Le Code des obligations comporte des obligations sur l'audit des états financiers
d'une SA aux articles 727 ss CO. La loi exige de déterminer si la comptabilité,
les comptes annuels ainsi que la proposition d'emploi du bénéfice au bilan ré- 11C, 11D
pondent à la loi et aux statuts. Elle comporte en outre des dispositions sur le rap-
port et sur l'obligation d'information en cas de violation de la loi.
Il existe en outre des dispositions sur l'audit des comptes consolidés (art. 731a
CO), des comptes annuels d'une Sàrl (art. 819 al. 2 CO) et d'une coopérative (art.
906 ss CO). Pour cette dernière, il existe des particularités avec l'examen de la 11E-11G
gestion (qui n'est toutefois pas un contrôle d'opportunité) et, dans certains cas,
avec l'examen de la liste des porteurs de parts.
D'autres dispositions se trouvent dans les règlements publiés par le SWX Swiss
Exchange sur la base de la Loi sur les bourses.
11I
Enfin, des lois spéciales régissent l'audit dans les banques, les négociants en va-
leurs mobilières, les fonds de placement, les compagnies d'assurance et les mai-
sons de jeu. Les NAS n'abordent pas les particularités de ces branches. 11J
17
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
Responsabilité
18
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
Introduction .............................................................................................................................. 19
Objectif d'un audit .................................................................................................................... 19
Principes généraux régissant un audit ...................................................................................... 21
Étendue des travaux d'audit...................................................................................................... 22
Assurance raisonnable.............................................................................................................. 22
Procédures d'audit prescrites par la loi..................................................................................... 24
Autres obligations légales ........................................................................................................ 27
Prescriptions sur l'auditeur ....................................................................................................... 27
Responsabilité de la présentation des états financiers.............................................................. 27
Annexe: autres obligations légales, prescriptions relatives aux auditeurs ............................... 28
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 200 Objectives and General
Principles Governing an Audit of Financial Standards et s'applique à l'audit des états
financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les pé-
riodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en
relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ
d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
19
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
2A Dans les états financiers, dont le but est de donner une image fidèle ("true and
fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patrimoine, de la si-
tuation financière et des résultats de l'entreprise, l'opinion d'audit exprime si les
états financiers reflètent cette situation en accord avec un référentiel reconnu de
présentation des comptes et indiqué dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)). Les termes "give a true and fair
view" et "present fairly, in all material respects" sont équivalents.
2B L'audit doit permettre de délivrer une opinion sur l'éventualité que les états finan-
ciers contiennent des anomalies significatives. Il ne s'étend au respect de pres-
criptions légales que dans la mesure où ces prescriptions règlent les états finan-
ciers. En revanche, l'audit ne comporte pas de recherche systématique de viola-
tions de la loi. Si l'auditeur constate d'importantes violations de la loi, il en fait
état de manière appropriée (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de
l’auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans
l’audit des états financiers, NAS 260 Communication des questions touchant à
l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les états financiers).
• d'autres objets d'audit sont prescrits au-delà des états financiers – en relation
avec l'audit des comptes individuels: la comptabilité; dans le cas de certaines
formes juridiques, l'emploi du bénéfice ou la gestion; dans certaines branches,
des objets d'audit en vertu de lois spéciales;
• la loi contient des dispositions particulières sur le contenu et le cercle des des-
tinataires du rapport de l'auditeur sur les états financiers;
20
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
3 Bien que l'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité des états financiers, l'utili-
sateur ne peut en déduire qu'elle offre une garantie de la pérennité de l'entreprise
ou d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par sa direction.
(a) indépendance;
(b) intégrité;
(c) objectivité;
(e) confidentialité;
(f) professionnalisme;
4A Certains de ces principes figurent en outre dans des dispositions légales (cf. an-
nexe).
21
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
7 L'expression "étendue des travaux d'audit" désigne les procédures d'audit jugées
nécessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'audit (chiffre 2). Les
procédures requises pour réaliser un audit selon les NAS doivent être défi-
nies par l'auditeur en tenant compte des exigences légales et éventuellement
statutaires, des termes de la mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et conditions
de la mission d'audit) ainsi que des exigences en matière de rapport (cf. NAS
700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
Assurance raisonnable
8 Un audit réalisé dans le cadre des NAS vise à fournir une assurance raisonnable
que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies
significatives. Le concept d'assurance raisonnable ("reasonable assurance") se
rapporte à l'ensemble des éléments probants recueillis dont l'auditeur a besoin
pour pouvoir conclure que les états financiers pris dans leur ensemble ne
contiennent pas d'anomalies significatives (cf. NAS 500 Éléments probants). Ce
concept se rapporte au processus d'audit dans sa globalité.
22
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
• l'utilisation des sondages (cf. NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes
de sélection d'échantillons);
• le fait que la plupart des éléments probants conduisent davantage à des déduc-
tions qu'à des certitudes.
10 De même, lors de ses travaux, l'auditeur a recours au jugement pour former son
opinion, surtout en ce qui concerne:
(b) le fondement de conclusions basées sur les éléments probants réunis, par
exemple l'évaluation du caractère raisonnable des estimations faites par la
direction lors de la préparation des états financiers (cf. NAS 540 Audit des
estimations comptables).
11A Dans les cas cités au chiffre 11, l'auditeur modifiera les procédures d'audit selon
une appréciation professionnelle.
23
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
11B Les dispositions légales concrétisent la façon de procéder dans l'audit des états
financiers. Cependant, des dispositions statutaires ou contractuelles corres-
pondantes peuvent s'y substituer (cf. art. 731, 910, 924 al. 1 CO). L'objet des
NAS est de régler dans le détail la façon de procéder pour réaliser l'audit.
11C Le Code des obligations (CO, RS 220) comporte des obligations sur l'audit
• des comptes annuels d'une SA par l'organe de révision légal (art. 727 ss CO).
Ces dispositions s'appliquent par analogie pour l'audit des comptes consolidés
(comptes de groupe) d'une SA – s'il doit en être établi – par l e réviseur des
comptes consolidés – exception faite de l'obligation d'informat ion en cas de
surendettement manifeste (art. 731a CO);
• des comptes annuels d'une Sàrl par l'organe de contrôle – statu taire – (art. 819
al. 2 CO);
• des comptes annuels d'une coopérative par l'organe de contrôle légal (art. 906
ss CO).
11D L'audit des comptes annuels d'une SA par son organe de révision doit permettre
de déterminer si
• la comptabilité,
sont conformes à la loi et aux statuts (art. 728 al. 1 CO). L'organe de révision éta-
blira un rapport écrit sur le résultat de son audit à l'attention de l'assemblée géné-
rale en recommandant l'approbation (avec ou sans réserve) ou le renvoi des
comptes annuels (art. 729 al. 1 CO). Le rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'audi-
teur sur les états financiers) doit citer les personnes qui ont dirigé l'audit et
confirmer que l'organe de révision remplit les exigences légales de qualification
professionnelle et d'indépendance (art. 729 al. 2 CO). Dans les cas d'application
de l'article 729a CO, un rapport particulier sera établi à l'attention du conseil
d'administration qui expliquera l'exécution et le résultat de l'audit. L'organe de
révision doit annoncer au conseil d'administration – dans les c as importants aussi
24
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
11E L'audit des comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – s'il doit en être
établi – par le réviseur des comptes consolidés doit permettre de constater si les
comptes consolidés concordent avec la loi et les règles de consolidation indi-
quées (art. 731a al. 1 CO). Pour le surplus, les attributions de l'organe de révision
selon le renvoi à l'article 731a al. 2 CO s'appliquent par analogie au réviseur des
comptes consolidés.
11F Dans une Sàrl, l'organe de contrôle – s'il est prévu dans l es statuts – a les mêmes
attributions que l'organe de révision d'une SA (renvoi dans l'art. 819 al. 2 CO),
l'audit de la tenue régulière du registre des parts lui incombant en outre.
11G L'organe de contrôle d'une coopérative doit vérifier la gestion et les comptes an-
nuels pour chaque exercice (art. 906 al. 1 CO). Il doit notamment contrôler si
25
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
11I Les règlements publiés par la SWX Swiss Exchange sur la base de la Loi sur les
bourses (LBVM, RS 954.1) comportent des dispositions complémentaires sur
l'audit.
Le réviseur des comptes consolidés d'une société cotée en bourse doit confirmer
dans son rapport à l'assemblée générale que les comptes consolidés donnent une
image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en accord
avec les normes de présentation des comptes utilisées (art. 71 du Règlement de
cotation). Dans le cas des émetteurs qui n'établissent pas de comptes consolidés,
l'organe de révision doit confirmer que les comptes individuels (art. 69 du Rè-
glement de cotation) donnent bien cette image fidèle. Dans les sociétés d'inves-
tissement, on confirmera en outre le respect des prescriptions de présentation des
comptes du règlement complémentaire correspondant ainsi que la vraisemblance
des méthodes d'évaluation de placements difficiles à évaluer (art. 20 chiffre 4 du
26
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
11J L'audit des banques, négociants en valeurs mobilières, fonds de placement, com-
pagnies d'assurance, maisons de jeu, bourses, etc. fait l'objet d'une législation
spéciale. Les NAS ne s'appliquent pas aux particularités de certaines branches.
Elles seront cependant respectées aussi dans ces cas en l'absence de dispositions
légales contraires.
11K Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, l'auditeur doit remplir d'autres obli-
gations légales (cf. annexe).
11L Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, des exigences particulières s'appli-
quent à la personne de l'auditeur (cf. annexe). L'auditeur veillera à toujours les
remplir.
12 L'auditeur a pour mission de former et d'exprimer une opinion sur les états finan-
ciers, alors que la direction de l'entreprise est responsable (p.ex. le conseil d'ad-
ministration dans la SA: art. 716a al. 1 chiffre 1 CO) de la comptabilité ainsi que
de la préparation et de la présentation des états financiers. L'audit des états finan-
ciers n'exonère pas la direction de ses responsabilités.
27
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
28
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
Organe de contrôle d'une • Éligibilité et élection (art. 879 al. 2 chiffre 2, 906 al.
coopérative 2-4 CO)
• Durée de fonction et démission (art. 890, 906 al. 2
CO)
29
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Cette NAS donne des instructions sur les termes et conditions de la mission 1, 2
d'audit d'états financiers. Les parties doivent se mettre d'accord sur les termes de
la mission et les consigner dans une lettre de mission d'audit.
Cette NAS s'applique par analogie à des services connexes. Pour les audits pres- 3, 4
crits légalement, dont l'objectif, l'étendue ainsi que les obligations de l'auditeur
sont réglées par la loi, une lettre de mission aura une teneur d'information utile
pour le mandant.
Pour les audits prescrits par la loi, celle-ci définit également l'organe qui doit 4A, 4B
élire l'auditeur (p. ex. assemblée générale d'une SA, conseil de fondation d'une
institution de prévoyance). Dans une SA, l'auditeur doit faire parvenir à cet or-
gane une déclaration d'acceptation écrite, nécessaire pour l'inscription au Regis-
tre du commerce. La réélection peut être acceptée tacitement
L'auditeur élu conclut le mandat d'audit avec l'entreprise qui le lui confie ou avec 4C, 4D
des tiers. Avant d'accepter l'élection ou la réélection, il convient de déterminer si
l'éligibilité, l'aptitude et l'indépendance ainsi que les conditions relatives à l'en-
treprise qui confie le mandat sont bien remplies.
Il est dans l'intérêt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit préparée 5, 5A
afin d'éviter tout malentendu et de fausses attentes sur la mission. Cette lettre
confirme l'acceptation du mandat, décrit l'objectif et l'étendue de l'audit, la res-
ponsabilité de l'auditeur et la forme du rapport. Ces informations peuvent égale-
ment être présentées dans une offre précédemment à l'octroi du mandat.
30
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
On notera tout spécialement dans la lettre de mission que l'audit ne comporte pas 6A
de recherche systématique d'actes délictueux ou d’autres violations de la loi. NAS 240
NAS 250
Si les états financiers sont établis en conformité avec un référentiel donné de
présentation des comptes, mention en sera faite dans la lettre de mission. 6B
Audits récurrents
Lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer s'il doit modifier les termes et
conditions de la mission ou les rappeler au client. 10-11A
Si l'auditeur ne veut pas donner son accord à un changement de la mission (p. ex. 18
car cela équivaudrait à restreindre de manière non justifiée l'étendue de la mis-
sion) et s'il ne peut pas mener à terme la mission initiale, il doit interrompre la
mission et examiner s'il existe une obligation d'informer des tiers des motifs de
son retrait.
31
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Introduction .............................................................................................................................. 32
Élection et mandat de l'auditeur ............................................................................................... 33
Lettres de mission d'audit......................................................................................................... 34
Audits récurrents ...................................................................................................................... 37
Acceptation d'une modification de la mission.......................................................................... 38
Annexe: Exemples de lettre de mission d'audit........................................................................ 41
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 210 Terms of Audit Engage-
ments et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des
informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-
rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
32
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
3 Cette NAS vise à aider l'auditeur dans la préparation des lettres de mission rela-
tive à l'audit d'états financiers. Elle s'applique par analogie à d'autres révisions et
à des services connexes (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suis-
ses (NAS), NAS 910 Review (examen succinct), NAS 920 Mission d'examen d'in-
formations financières sur la base de procédures convenues). Lorsque l'auditeur
rend d'autres services, par exemple des conseils d'ordre fiscal, comptable ou de
conseil de gestion, des lettres de mission distinctes peuvent s'avérer utiles.
4 Pour les audits prescrits légalement, leur objectif ainsi que les obligations de l'au-
diteur sont réglés par la loi (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en ma-
tière d'audit d'états financiers). Les lettres de mission de l'auditeur ont en outre
une teneur d'information utile même dans ces cas pour les mandants.
4A Pour les audits prescrits par la loi, celle-ci définit également l'organe qui doit
élire l'auditeur:
• l'assemblée générale d'une SA élit l'organe de révision (art. 698 al. 2 chiffre 2
CO) et – selon une doctrine claire – le réviseur des comptes co nsolidés;
• l'assemblée générale d'une coopérative élit l'organe de contrôle (art. 879 al. 2
chiffre 2 CO);
4B Dans une SA, l'auditeur doit faire parvenir à cette dernière ou à l'organe chargé
de procéder à l'élection une déclaration écrite selon laquelle il accepte son élec-
tion comme organe de révision ou réviseur des comptes consolidés. Cette décla-
ration d'acceptation est nécessaire pour l'inscription au Registre du commerce. En
cas de réélection, il faut une nouvelle déclaration d'acceptation.
4C L'auditeur élu conclut le mandat d'audit avec l'entreprise qui le lui confie.
33
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
4D Avant d'accepter le mandat d'audit – dans le cas des audits prescrits par la loi,
avant l'acceptation de l'élection ou la réélection – l'auditeur doit déclarer si les
conditions suivantes sont remplies:
5 Il est dans l'intérêt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit préparée
afin d'éviter tout malentendu et de fausses attentes sur la mission. Cette lettre est
délivrée de préférence avant le début des travaux. Elle confirme l'acceptation du
mandat, décrit l'objectif et l'étendue de l'audit, la mission de l'auditeur et la forme
du rapport.
5A Si l'auditeur a préalablement soumis une offre comportant déjà tous les éléments
importants d'une confirmation de mandat, il n'a pas besoin de soumettre une
confirmation de mandat si l'entreprise a accepté expressément cette offre. Si, en
revanche, une confirmation de mandat est délivrée, on veillera à ce qu'elle soit en
accord avec l'offre préalablement soumise.
Éléments principaux
6 Le contenu des lettres de mission d'audit peut varier d'un client à l'autre, mais el-
les mentionnent toutes en général:
• l'objectif de l'audit des états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes gé-
néraux en matière d'audit d'états financiers);
34
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
6A On notera tout spécialement dans la lettre de mission que l'audit ne comporte pas
de recherche systématique de fraudes, dommages au patrimoine ou autre viola-
tion de la loi possibles (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière
d'audit d'états financiers, NAS 240 Fraude et erreur – Responsa bilité de l'audi-
teur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit
des états financiers).
35
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
• les dispositions à prendre avec l'ancien auditeur éventuel (dans le cas d'un
premier audit, cf. NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture );
• des services connexes fournis par l'auditeur (ces services devant être claire-
ment délimités de l'audit).
36
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Audit de sous-groupes
9 Lorsque l'auditeur d'une société mère est également auditeur d'une filiale, d'une
succursale ou d'une division (sous-groupes), les facteurs déterminant la décision
d'envoi d'une lettre de mission distincte au sous-groupe sont, notamment:
• l'étendue des travaux accomplis par d'autres auditeurs (cf. NAS 600
Utilisation des travaux d'un autre auditeur);
9A Si l'auditeur d'une société mère contrôle tant les états financiers individuels que
consolidés, il convient d'établir une seule lettre de mission pour les deux mandats.
Audits récurrents
11 L'auditeur peut décider de ne pas envoyer une nouvelle lettre de mission pour
chaque exercice. Les facteurs suivants peuvent toutefois l'y inciter:
37
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
• obligations légales.
11A La remise d'une nouvelle lettre de mission d'audit a aussi un sens si celle-ci ne se
réfère expressément qu'à l'audit.
12 Si le client souhaite que l'auditeur modifie son mandat d'audit en une review
(examen succinct) (cf. NAS 910 Review (examen succinct)) ou un mandat sur
des procédures d'audit convenues (cf. NAS 920 Examen d'informations finan-
cières sur la base de procédures convenues), il doit examiner l'opportunité
d'une telle modification.
12A De telles modifications au sens des chiffres 12 ss ne sont pas possibles pour les
audits prescrits par la loi.
• du fait de l'évolution des circonstances ayant une incidence sur l'audit des
comptes ou un service connexe;
• du fait d'un malentendu sur la nature d'un service connexe demandé à l'origine
(cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS));
38
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
14 L'évolution des circonstances ayant une incidence sur les besoins de l'entreprise
ou un malentendu sur la nature du service est en général considéré comme une
raison valable justifiant une modification de la mission. En revanche, une telle
évolution ne sera pas considérée comme justifiée s'il semble qu'elle s'appuie sur
des informations incorrectes, incomplètes ou non satisfaisantes.
(b) toute procédure mise en œuvre lors de la mission d'origine (sauf si la mis-
sion consiste à la mise en œuvre de procédures convenues, auque l cas le
rapport fera normalement référence aux procédures déjà exécutées ).
18 L'auditeur ne doit pas accepter une modification des termes de sa mission en l'ab-
sence de justifications valables. C'est par exemple le cas d'une mission d'audit
durant laquelle l'auditeur ne parvient pas à réunir suffisamment d'éléments pro-
bants dans un secteur d'audit (p. ex. concernant les créances) et où le client de-
mande la mise en œuvre d'une mission d'examen limité pour évite r une opinion
avec réserve ou une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers).
39
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
19 S'il ne peut accepter de modifier les termes de sa mission et n'est pas autori-
sé à poursuivre sa mission d'origine, l'auditeur doit l'interrompre et exami-
ner si une obligation contractuelle ou autre le contraint à signifier à d'autres
parties, telles que l'assemblée générale ou celle des associés, l'organe de sur-
veillance, les circonstances qui l'ont conduit à mettre un terme à celle-ci.
40
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
L'assemblée générale des actionnaires de votre société du ……… n ous [2] a désignés comme
organe de révision dans le sens du Code des obligations (art. 727 ss CO). Nous avons le plai-
sir de vous confirmer notre acceptation et notre compréhension de cette mission d'audit des
comptes annuels pour l'exercice ...... [3] arrêté le ….. [4].
Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que la comptabilité et les états
financiers ainsi que sur la proposition d'emploi du bénéfice au bilan correspondent [5] aux
dispositions légales et statutaires [6].
Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS). Aux termes du Code des
obligations, nous devons contrôler si la comptabilité, les comptes annuels et la proposition
d'emploi du bénéfice au bilan correspondent à la loi et aux statuts. D'après les NAS, l'audit est
planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne compor-
tent pas d'anomalies significatives.
Nous vérifierons les montants et les indications des états financiers sur la base de sondages.
En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les prin-
cipales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des états finan-
ciers dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essen-
tiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.
Du fait du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi
qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non-
détection d'une anomalie significative ne peut être éliminé.
Nous vous rappelons que le conseil d'administration est responsable de l'établissement des
états financiers et des informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique la
tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat, le choix et l'appli-
cation de règles de présentation régulière des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs
de l'entreprise.
41
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Nous tablons sur le fait que la comptabilité, les documents et toutes autres informations né-
cessaires à notre audit sont bien mises à notre disposition. Dans le cadre de notre audit, nous
demanderons aux responsables une déclaration d'intégralité, confirmant les déclarations faites
au cours de notre mission.
Rapport
Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives aux états financiers
[7], celles-ci seront mentionnées dans notre rapport à l'assemblée générale. Le cas échéant,
nous en discuterons préalablement avec vous.
Si, au cours de l'exécution de notre mandat, nous constatons d'éventuelles violations de la loi
ou des statuts qui ne concernent pas les états financiers ni la comptabilité, nous vous en in-
formerions par écrit et, dans les cas importants, également l'assemblée générale [8].
La décision de l'assemblée générale relative aux états financiers ne peut être valable que si
nous sommes présents à l'assemblée générale ou si tous les actionnaires ont renoncé à notre
présence.
Honoraires
Les honoraires de nos prestations de service se calculent sur la base du temps effectivement
consacré par les membres de notre équipe d'audit et leurs taux horaires, qui sont fonction du
degré de responsabilité, d'expérience et de connaissance. Nos honoraires vous seront facturés
périodiquement, au fur et à mesure de l'avancement de nos travaux. Nous les estimons à ….,
plus les dépenses effectives et la TVA.
Règles professionnelles
Nous fournissons nos services en conformité avec les règles professionnelles de la Chambre
fiduciaire.
Confirmation de réception
La présente lettre de mission d'audit s'applique également aux audits futurs, dans la mesure où
elle n'est pas révoquée, modifiée ou remplacée par une nouvelle lettre.
Vous voudrez bien nous retourner le double en annexe, dûment contresigné, en signe d'accord
de votre part avec les conditions du mandat d'audit.
42
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Nous nous réjouissons d'une collaboration fructueuse avec vous-même et vos collaborateurs.
Remarques rédactionnelles
[2] Si l'organe de révision est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[3] A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ...... ".
[5] A compléter s'il existe en outre des dispositions contractuelles valables pour les états financiers.
[6] A compléter si les états financiers doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats en accord avec un référentiel de présentation des comptes reconnu et à
indiquer dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit
suisses (NAS)).
[7] Introduire le cas échéant: "ou au référentiel indiqué dans l'annexe aux états financiers".
[8] Si un rapport explicatif à l'attention du conseil d'administration est en outre établi (art. 729a CO;
cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion
et du contrôle), on adaptera le texte en conséquence.
43
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
L'assemblée générale des actionnaires de votre société du ……… n ous [2] a désignés comme
réviseur des comptes consolidés dans le sens du Code des obligations (art. 731a CO). Nous
avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre compréhension de cette mission
d'audit des comptes consolidés (comptes de groupe) pour l'exercice ...... [3] arrêté le ….. [4].
Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les comptes consolidés
correspondent [5] aux dispositions légales [6].
Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS) [7]. Aux termes du Code
des obligations, nous devons contrôler si les comptes consolidés correspondent à la loi et aux
règles de consolidation et d'évaluation qui figurent en annexe à ces comptes. D'après les NAS,
l'audit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne
comportent pas d'anomalies significatives.
Nous vérifierons les montants et les indications des comptes consolidés sur la base de sonda-
ges. En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les
principales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des comptes
consolidés dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour
l'essentiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.
Du fait du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi
qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non-
détection d'une anomalie significative ne peut être éliminé.
Nous vous rappelons que le conseil d'administration est responsable de l'établissement des
comptes consolidés et des informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique
la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat, le choix et l'ap-
plication de règles de présentation régulière des comptes et des mesures de sauvegarde des
actifs de l'entreprise.
Nous tablons sur le fait que la comptabilité, les documents et toutes autres informations né-
cessaires à notre audit sont bien mises à notre disposition. Dans le cadre de notre audit, nous
demanderons aux responsables une déclaration d'intégralité, confirmant les déclarations faites
au cours de notre mission.
44
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Certains auditeurs de comptes individuels entrant dans la consolidation, non mandatés par
nous, sont concernés par ces travaux, même s'ils ne font pas partie du même réseau que nous.
Il est indispensable que nous donnions à ces auditeurs des instructions sur la planification et
l'exécution de leurs travaux, que nous recevions toutes informations utiles de leur part et que
nous appréciions l'utilité des travaux exécutés par leurs soins [8].
Rapport
Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives aux comptes consoli-
dés [9], celles-ci seront mentionnées dans notre rapport à l'assemblée générale. Le cas
échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.
Si, au cours de l'exécution de notre mandat, nous constatons d'éventuelles violations de la loi
ou des statuts qui ne concernent pas les comptes consolidés ni la comptabilité, nous vous en
informerions par écrit et, dans les cas importants, également l'assemblée générale [10].
La décision de l'assemblée générale relative aux comptes consolidés ne peut être valable que
si nous sommes présents à l'assemblée générale ou si celle-ci a renoncé à l'unanimité à notre
présence.
Honoraires
Les honoraires de nos prestations de service se calculent sur la base du temps effectivement
consacré par les membres de notre équipe d'audit et leurs taux horaires, qui sont fonction du
degré de responsabilité, d'expérience et de connaissance. Nos honoraires vous seront facturés
périodiquement, au fur et à mesure de l'avancement de nos travaux. Nous les estimons à ….,
plus les dépenses effectives et la TVA.
Règles professionnelles
Nous fournissons nos services en conformité avec les règles professionnelles de la Chambre
fiduciaire.
Confirmation de réception
La présente lettre de mission d'audit s'applique également aux audits futurs, dans la mesure où
elle n'est pas révoquée, modifiée ou remplacée par une nouvelle lettre.
Vous voudrez bien nous retourner le double en annexe, dûment contresigné, en signe d'accord
de votre part avec les conditions du mandat d'audit.
45
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Nous nous réjouissons d'une collaboration fructueuse avec vous-même et vos collaborateurs.
Remarques rédactionnelles
[2] Si le réviseur des comptes consolidés est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[3] A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ...... ".
[5] A compléter s'il existe en outre des dispositions statutaires ou contractuelles valables pour les
comptes consolidés.
[6] A compléter si les comptes consolidés doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la si-
tuation financière et des résultats en accord avec un référentiel de présentation des comptes re-
connu et à indiquer dans l'annexe aux comptes consolidés (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
normes d'audit suisses (NAS)).
[7] A compléter si l'on doit en outre se référer aux International Standards on Auditing (ISA) ou à
des normes ou prescriptions légales d'un autre pays (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
états financiers): "en conformité avec les Normes d'audit suisses (NAS) ainsi qu’avec …".
[9] Introduire le cas échéant: "ou au référentiel indiqué dans l'annexe aux comptes consolidés ".
[10] Si un rapport explicatif à l'attention du conseil d'administration est en outre établi (art. 729a CO;
cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion
et du contrôle), on adaptera le texte en conséquence.
46
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Au …[1]
de … [2]
Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les comptes annuels, la
gestion, les placements et les comptes de vieillesse correspondent aux dispositions légales et
aux règlements [6].
Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS). Aux termes de la Loi fédé-
rale et de l'ordonnance, nous devons contrôler si la comptabilité – comprenant la tenue des
comptes, les comptes annuels et les comptes de vieillesse –, la gestion et les placements
correspondent à la loi et aux règlements. D'après les NAS, l'audit est planifié et réalisé en vue
d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies signi-
ficatives.
Nous vérifierons les montants et les indications des états financiers sur la base de sondages.
En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des comptes et des place-
ments, les principales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des
états financiers dans leur ensemble. Notre examen de la gestion comprendra le respect des
exigences légales relatives à l'organisation, à l'administration, à la perception des cotisations
et au versement des prestations (contrôle de la légalité). La nature et l'étendue des procédures
d'audit dépendent pour l'essentiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à
l'institution.
Du fait du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi
qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non-
détection d'une anomalie significative ne peut être éliminé.
Nous vous rappelons que …[7] est responsable de l'établissement des comptes annuels et des
informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité
régulière, un système de contrôle interne adéquat et le respect des obligations légales d'infor-
mation. …[7] doit surveiller la gestion et veiller au respect d es objectifs et des principes fixés
pour le placement de la fortune.
47
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Nous tablons sur le fait que la comptabilité, les documents et toutes autres informations né-
cessaires à notre audit sont bien mises à notre disposition. Dans le cadre de notre audit, nous
demanderons aux responsables une déclaration d'intégralité, confirmant les déclarations faites
au cours de notre mission.
Rapport
Les violations de la loi ou des règlements qui auraient été constatées seront consignées dans
notre rapport. Dans certains cas, nous devrons informer l'autorité de surveillance [8].
Honoraires
Les honoraires de nos prestations de service se calculent sur la base du temps effectivement
consacré par les membres de notre équipe d'audit et leurs taux horaires, qui sont fonction du
degré de responsabilité, d'expérience et de connaissance. Nos honoraires vous seront facturés
périodiquement, au fur et à mesure de l'avancement de nos travaux. Nous les estimons à ….,
plus les dépenses effectives et la TVA.
Règles professionnelles
Nous fournissons nos services en conformité avec les règles professionnelles de la Chambre
fiduciaire.
Confirmation de réception
La présente lettre de mission d'audit s'applique également aux audits futurs, dans la mesure où
elle n'est pas révoquée, modifiée ou remplacée par une nouvelle lettre.
Vous voudrez bien nous retourner le double en annexe, dûment contresigné, en signe d'accord
de votre part avec les conditions du mandat d'audit.
48
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Nous nous réjouissons d'une collaboration fructueuse avec vous-même et vos collaborateurs.
Accord:
[Date / ..... [2] / Adresse / Signature(s)]
Remarques rédactionnelles
[1] Désignation de l'organe de l'institution de prévoyance donnant la mission (p. ex. conseil de fon-
dation).
[3] Si l'organe de contrôle est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[4] A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ...... ".
[6] A compléter s'il existe en outre des dispositions relatives aux comptes annuels (p. ex. selon l'acte
de fondation).
[7] Désignation de l'organe de l'institution responsable des comptes annuels (p. ex. conseil de fonda-
tion).
49
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
A … [1] de …[2]
Vous nous [3] avez chargés d'auditer les états financiers [4] de ….[2] pour l'exercice ...... [5]
arrêté le ….. [6]. Nous avons le plaisir de vous confirmer notr e acceptation et notre compré-
hension de cette mission d'audit.
Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les états financiers don-
nent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité
avec … [7].
Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS) [8]. D'après celles-ci, l'au-
dit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne
comportent pas d'anomalies significatives.
Nous vérifierons les montants et les indications des états financiers sur la base de sondages.
En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les prin-
cipales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des états finan-
ciers dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essen-
tiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.
Du fait du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi
qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non-
détection d'une anomalie significative ne peut être éliminé.
Nous vous rappelons que …[9] est responsable de l'établissement des états financiers. Cette
responsabilité implique la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne
adéquat, le choix et l'application de règles de présentation régulière des comptes et des mesu-
res de sauvegarde des actifs de l'entreprise.
Nous tablons sur le fait que la comptabilité, les documents et toutes autres informations né-
cessaires à notre audit sont bien mises à notre disposition. Dans le cadre de notre audit, nous
demanderons aux responsables une déclaration d'intégralité, confirmant les déclarations faites
au cours de notre mission.
50
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Rapport
Si nous constatons des violations importantes aux … [7], celles -ci seront mentionnées dans
notre rapport à l'assemblée générale. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec
vous.
Si nous constatons d'éventuelles violations de la loi ou des statuts qui ne concernent pas les
états financiers ni la comptabilité, nous vous en informerions par écrit [10].
Honoraires
Les honoraires de nos prestations de service se calculent sur la base du temps effectivement
consacré par les membres de notre équipe d'audit et leurs taux horaires, qui sont fonction du
degré de responsabilité, d'expérience et de connaissance. Nos honoraires vous seront facturés
périodiquement, au fur et à mesure de l'avancement de nos travaux. Nous les estimons à ….,
plus les dépenses effectives et la TVA.
Règles professionnelles
Nous fournissons nos services en conformité avec les règles professionnelles de la Chambre
fiduciaire.
Confirmation de réception
La présente lettre de mission d'audit s'applique également aux audits futurs, dans la mesure où
elle n'est pas révoquée, modifiée ou remplacée par une nouvelle lettre.
Vous voudrez bien nous retourner le double en annexe, dûment contresigné, en signe d'accord
de votre part avec les conditions du mandat d'audit.
Nous nous réjouissons d'une collaboration fructueuse avec vous-même et vos collaborateurs.
51
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
Remarques rédactionnelles
[4] Indiquer de quels types d'états financiers il s'agit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états
financiers).
[5] A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ...... ". A adapter
en outre s'il s'agit d'états financiers intermédiaires: "pour la période du ..... au ...... ".
[7] Désignation du référentiel reconnu de présentation des comptes, indiqué dans l'annexe (cf. NAS
120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)). Si l'objectif des états financiers n'est
pas de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en
conformité avec ce référentiel, le texte sera adapté en conséquence.
[8] A compléter s'il est fait référence aux International Standards on Auditing (ISA), à des normes
ou à des prescriptions légales d'un autre pays (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-
nanciers): "en conformité avec les Normes d'audit suisses ainsi qu'avec …".
[9] Désignation de l'organe de l'entreprise responsable des états financiers (dans la plupart des cas,
identique avec l'organe donnant la mission).
[10] Si un rapport explicatif à l'attention de la direction de l'entreprise est en outre établi (cf. NAS 260
Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du
contrôle), on adaptera le texte en conséquence.
52
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
Cette NAS donne des instructions pour le contrôle qualité dans l'audit en général 1, 2
et pour les travaux délégués aux membres travaillant sur la mission. Ces instruc-
tions doivent être appliquées à la fois pour la société d'audit dans son ensemble
et pour chaque mission.
Société d'audit
4, 5, 7
La société d'audit doit mettre en oeuvre des principes et des procédures de
contrôle qualité afin de s'assurer que tous les audits sont réalisés selon les NAS.
La mise en oeuvre dépendant de divers facteurs, les procédures suivies par la so-
ciété d'audit peuvent être différentes.
Le responsable de mandat doit appliquer les procédures de contrôle qualité qui 8-13
sont adaptées à une mission d'audit prise isolément. Il s'agit en particulier de la
stratégie d'audit, du programme d'audit, de la délégation de travaux aux collabo-
rateurs en fonction de leurs compétences, y compris les informations (p. ex. sur
les particularités du secteur d'activité et de la présentation des comptes de l'en-
treprise, p. ex. les instructions, la supervision et le calendrier).
53
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
Des collaborateurs de l'audit qui ne sont pas impliqués dans la mission peuvent 17
être appelés à intervenir pour des procédures supplémentaires, notamment dans
le cas de missions d'audit volumineuses et complexes.
54
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
Introduction ...................................................................................................................................... 55
Société d'audit .................................................................................................................................. 56
Mission d'audit prise isolément ........................................................................................................ 58
Annexe: Exemples de procédures de contrôle qualité pour une société d'audit............................... 61
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-
duciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 220 Quality Control For Audit Work
et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informa-
tions financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement.
Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)
qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
(a) les principes et mesures d'une société d'audit relatifs aux travaux d'audit en gé-
néral; et
(b) les mesures relatives aux travaux confiés aux collaborateurs lors d'une mission
d'audit.
2 Des principes et des mesures de contrôle qualité doivent être définis et mis en
œuvre tant au niveau de la société d'audit que d'une mission d' audit prise iso-
lément.
3 Dans la présente NAS, les termes ci-dessous recouvrent les significations suivantes:
55
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(b) la "société d'audit" désigne à la fois l'entreprise qui offre les prestations de ser-
vice d'un auditeur ou un auditeur indépendant;
(c) les "auditeurs" désignent l'ensemble des associés et des collaborateurs prenant
part aux missions d'audit réalisées par la société d'audit;
Société d'audit
4 La société d'audit doit définir et mettre en œuvre des principe s et des mesures
de contrôle qualité afin de s'assurer que tous les audits sont réalisés selon les
NAS.
6 Le contrôle qualité à adopter par une société d'audit comportera en général les élé-
ments suivants:
56
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(c) Affectation:
(d) Délégation:
(e) Consultation:
Chaque fois que cela s'avérera nécessaire, les personnes compétentes à l'inté-
rieur ou à l'extérieur de la société d'audit seront consultées (cf. NAS 620
Utilisation des travaux d'un expert).
(g) Supervision:
57
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
Direction
58
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
Supervision
13 La supervision est étroitement liée aux activités de direction et de revue des travaux
et englobe fréquemment ces deux composantes.
(b) Ils se tiennent informés et étudient les problèmes comptables importants et les
problèmes d'audit qui se posent durant la mission en évaluant leurs répercus-
sions et en modifiant, le cas échéant, le programme de travail et le plan d'audit;
et
15 Les travaux réalisés par chaque collaborateur sont revus par un auditeur d'un niveau
de compétences au moins équivalent pour déterminer si:
(b) les travaux réalisés et les conclusions en résultant ont été correctement docu-
mentés;
(c) tous les problèmes d'audit significatifs ont été résolus ou sont relatés dans les
conclusions de l'audit;
59
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(e) les conclusions formulées recoupent le résultat des travaux et étayent l'opinion
de l'auditeur.
(a) le programme de travail et le plan d'audit (cf. NAS 300 Planification des tra-
vaux);
(b) les évaluations des risques inhérents et des risques de contrôle, notamment les
résultats des sondages de procédures et les modifications éventuelles apportées
en conséquence au programme de travail et au plan d'audit (cf. NAS 400 Éva-
luation du risque et contrôle interne);
(c) la documentation des éléments probants obtenus par des contrôles et des
conclusions qui en découlent, en incluant les résultats des consultations (cf.
NAS 500 Éléments probants); et
(d) les états financiers, les propositions d'ajustement résultant de l'audit et le rap-
port d'audit envisagé (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états finan-
ciers).
60
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
A Exigences professionnelles
Principe
Le personnel de la société d'audit sera tenu de se conformer aux principes d'indépendance, d'inté-
grité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.
Mesures
1 Désigner une personne ou un groupe chargé d'élaborer un guide et de résoudre des ques-
tions en matière d'intégrité, d'objectivité, d'indépendance et de confidentialité.
2 Informer le personnel, à tous les échelons, des principes et des procédures en matière d'in-
dépendance, d'intégrité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.
(a) Informer le personnel des principes et des procédures de la société et lui signifier qu'il
est censé les connaître parfaitement.
(b) Mettre l'accent sur l'indépendance d'esprit lors des programmes de formation et lors
de la supervision et de la revue des missions d'audit.
(c) Informer le personnel en temps voulu des entreprises auxquelles les règles d'indépen-
dance s'appliquent
(d) Aux fins d'indépendance, rédiger et tenir à jour une liste des clients de la société et
d'autres entreprises (filiales, sociétés-mères, associés du client, etc.) à qui s'appliquent
les règles d'indépendance.
(i) Tenir cette liste à la disposition du personnel (y compris des collaborateurs qui
viennent d'être recrutés par la société) qui en a besoin pour déterminer son indé-
pendance.
(ii) Établir des procédures pour notifier au personnel les modifications apportées à
la liste.
61
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(a) Faire signer régulièrement par le personnel, (en général sur une base annuelle) des dé-
clarations écrites attestant que
(ii) aucun investissement prohibé n'est détenu actuellement ou n'a été détenu durant
la période en question;
(iii) aucune relation prohibée n'existe et aucune opération prohibée par la politique
du cabinet n'a eu lieu.
(b) Désigner une personne ou un groupe doté des pouvoirs nécessaires pour résoudre les
cas particuliers.
(c) Désigner une personne ou un groupe doté des pouvoirs nécessaires pour obtenir des
déclarations sur l'indépendance et examiner l'exhaustivité des fichiers attestant du res-
pect de la règle d'indépendance.
(d) Examiner régulièrement les relations entretenues par la société avec ses clients afin de
s'assurer que la règle d'indépendance de la société ne peut, effectivement ou en appa-
rence, être mise en doute dans aucun domaine.
B Aptitudes et compétences
Principe
Mesures
Recrutement
1 Gérer un programme conçu pour recruter un personnel qualifié en planifiant les besoins en
personnel, en définissant des objectifs de recrutement ainsi que les qualifications des per-
sonnes chargées du recrutement
62
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(a) Élaborer un plan pour les besoins en personnel à tous les échelons de la société et
fixer des objectifs de recrutement quantifiés en fonction de la clientèle actuelle, de la
croissance escomptée et des pertes de clients.
(b) Mettre au point un plan permettant d'atteindre les objectifs de recrutement compor-
tant:
(iv) des méthodes pour attirer des candidats potentiels et les informer sur la société;
(v) des méthodes d'évaluation et de sélection des candidats potentiels afin d'étendre
les offres d'embauche.
(ii) Examiner régulièrement les résultats d'embauche pour déterminer si les objectifs
et les besoins en personnel sont satisfaits.
2 Fixer des qualifications et des directives pour l'évaluation des candidats potentiels à chaque
échelon.
(a) Spécifier les qualités recherchées chez les candidats, telles que l'intelligence, l'intégri-
té, l'honnêteté, la motivation et les aptitudes pour exercer la profession.
(b) Déterminer l'expérience et le niveau de connaissances que la société attend des candi-
dats, nouveaux dans la profession ou déjà expérimentés, par exemple:
63
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(c) Définir les principes à respecter pour les types de recrutement suivants:
(d) Se procurer des informations et des justificatifs sur les qualifications des candidats,
grâce aux moyens suivants, par exemple:
(e) Évaluer la qualification du nouveau personnel, y compris pour les personnes qui ne
suivent pas la filière de recrutement classique (p. ex. les personnes qui rejoignent la
société à un niveau de supervision ou par le biais de fusion ou d'acquisition), afin de
déterminer s'ils satisfont aux critères et exigences de la société.
3 Informer les candidats et le nouveau personnel des principes et procédures de la société qui
les concerne.
(a) Utiliser une brochure ou d'autres supports pour informer les candidats et le nouveau
personnel.
(b) Préparer, mettre à jour et distribuer au nouveau personnel un manuel décrivant les
principes et les procédures.
64
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
Formation professionnelle
4 Fixer des directives et des critères pour la formation professionnelle continue et les com-
muniquer au personnel.
(b) Faire revoir par des personnes qualifiées les programmes élaborés par la société. Les
programmes devraient présenter les objectifs, les exigences sur le niveau de formation
et/ou l'expérience requis.
(i) Préparer des notes d'information et des programmes informant le nouveau per-
sonnel de ses responsabilités et des opportunités qui s'offrent à lui.
(i) Prendre en compte les exigences législatives et celles des organismes profes-
sionnels ou les directives volontaires lors de la définition des politiques de la so-
ciété.
65
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(ii) Étudier régulièrement les rapports d'évaluation et les autres documents suivis
pour les programmes de formation continue afin de déterminer s'ils sont suivis
de manière effective et si les objectifs de la société sont satisfaits. Envisager de
créer de nouveaux programmes ou de modifier, voire de supprimer des pro-
grammes inefficaces.
(i) Distribuer au personnel des documents d'intérêt général, tels que les normes et
recommandations nationales et internationales sur les principes comptables et
d'audit.
(ii) S'assurer que les enseignants sont qualifiés, tant pour les sujets traités que pour
les méthodes pédagogiques.
(iii) Faire évaluer le contenu du programme et la qualité des enseignants par les par-
ticipants.
(iv) Faire évaluer le contenu du programme et la qualité des participants par les en-
seignants.
(v) Mettre à jour les programmes, le cas échéant à la lumière des nouveautés, de
l'évolution de la situation et des rapports d'évaluation.
66
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
6 Organiser, si nécessaire, des programmes pour satisfaire les besoins de la société en per-
sonnel qualifié dans certains secteurs d'activité et industrie spécialisés.
(a) Établir des programmes internes pour développer et actualiser les qualifications dans
des secteurs et industries spécialisés, tels que les secteurs réglementés, l'audit réalisé
dans l’environnement de la technologie de l’information et de l a communication et les
méthodes d'échantillonnage statistiques.
Promotions
7 Déterminer les qualifications nécessaires pour assumer les différents niveaux de responsa-
bilité au sein de la société.
(a) Définir des règles décrivant les responsabilités à chaque niveau et les performances et
qualifications requises pour accéder à l'échelon supérieur, mentionnant.
(ii) L'expérience habituellement requise (qui peut être exprimée sous forme de du-
rée) pour accéder à l'échelon supérieur.
(b) Déterminer les critères pris en compte pour évaluer les performances individuelles et
les connaissances requises, notamment .
67
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(c) Utiliser un manuel du personnel pour faire connaître au personnel les principes et les
méthodes en matière de promotion.
(iii) Utiliser des formulaires éventuellement standardisés pour l'évaluation des per-
formances du personnel.
(vi) S'assurer que les employés qui travaillent pour plusieurs personnes ont été éva-
lués par chacune d'elles.
(b) Conseiller régulièrement le personnel sur son évolution et sur ses possibilités de car-
rière.
68
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
- Performances
- Préférences d'affectation
- Opportunités de promotion.
(ii) Évaluer les associés régulièrement au moyen d'une évaluation et d'une consulta-
tion d'un associé plus ancien ou d'un associé de niveau équivalent pour détermi-
ner s'ils ont toujours les qualifications nécessaires pour exercer leurs responsabi-
lités.
(a) Nommer des responsables pour les décisions d'avancement ou de licenciement, les en-
tretiens d'évaluation avec les personnes susceptibles d'être promues, la documentation
des résultats de ces entretiens et la gestion des documents correspondants.
(b) Évaluer les données collectées en tenant compte, lors des décisions de promotion, de
la qualité du travail effectué.
69
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
C Affectation
Principe
Les travaux d'audit seront confiés au personnel disposant de la formation technique et de l'expé-
rience requises par les circonstances.
Mesures
(a) Planifier les besoins en personnel de la société dans son ensemble et des différents
sièges.
(b) Déterminer en temps voulu les besoins en personnel pour des audits déterminés.
(c) Déterminer le temps nécessaire à la réalisation des missions d'audit afin de calculer
les besoins en personnel et planifier le calendrier de chaque mission.
(d) Tenir compte des éléments suivants pour parvenir au juste équilibre en termes d'effec-
tifs affectés à une mission d'audit, de qualifications requises, d'évolution profession-
nelle et d'emploi du personnel:
70
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(i) Besoin en personnel et délais fixés pour une mission d'audit spécifique.
(a) Soumettre, le cas échéant, à l'examen et à l'approbation de l'auditeur les noms et les
qualifications du personnel affecté à la mission.
D Délégation
Principe
La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés à tous les échelons permettront d'ob-
tenir une assurance raisonnable que les travaux effectués répondent aux normes de qualité défi-
nies.
Mesures
71
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(b) Résumer des informations générales historiques ou étudier les informations issues des
audits précédents et les mettre à jour en fonction des évolutions.
(c) Décrire les questions à inclure dans le plan d'audit ainsi que dans le programme de
travail, notamment:
(i) Élaborer des propositions de programmes de travail pour certains aspects relatifs
à l'audit.
Évaluer les conditions économiques actuelles affectant le client ou son secteur d'acti-
vité et leurs effets potentiels sur la réalisation de l'audit.
2 Mettre à disposition des moyens pour maintenir les normes de qualité des travaux réalisés
par la société.
(a) Assurer une supervision adéquate à tous les échelons de la société, qu'il s'agisse de la
formation, des aptitudes et de l'expérience du personnel affecté à l'audit.
(b) Développer des directives quant à la forme et au contenu des dossiers de travail.
(c) Dans la mesure du possible, utiliser des formulaires, des questionnaires de contrôle et
des questionnaires standardisés afin de faciliter la réalisation des audits.
(d) Élaborer des procédures pour résoudre les divergences de vues parmi le personnel
chargé d'un audit.
3 Fournir une formation sur le terrain lors de la réalisation des missions d'audit.
(i) Expliquer aux collaborateurs les liens entre le travail qu'ils effectuent et l'audit
dans son ensemble.
(ii) Dans la mesure du possible, impliquer les collaborateurs dans le plus grand
nombre d'aspects de l'audit.
72
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(b) Mettre l'accent sur l'importance des capacités de gestion du personnel et intégrer cet
aspect dans les programmes de formation de la société.
(c) Encourager les membres du personnel à former et à faire progresser leurs subordon-
nés.
(i) satisfasse, le cas échéant, aux exigences d'expérience fixées par les organismes
professionnels, législatifs ou réglementaires déterminants;
(ii) acquière de l'expérience dans les différents aspects de l'audit et dans les diffé-
rents secteurs d'activité;
E Consultation
Principe
Chaque fois que cela s'avérera nécessaire, les personnes compétentes à l'intérieur et à l'extérieur
du cabinet seront consultées.
Mesures
1 Identifier les domaines et les situations particulières pour lesquelles une consultation
s'avère nécessaire et encourager le personnel à consulter ou à recourir à des sources faisant
autorité en matière de questions complexes ou inhabituelles.
(a) Informer le personnel de la société des principes et des procédures internes de consul-
tation d'experts.
(b) Spécifier les domaines où les compétences particulières nécessitant une consultation
en raison de la nature ou de la complexité de la question, notamment:
73
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(iv) Préparation de notes d'information ou de prospectus requis par des instances lé-
gislatives ou réglementaires, notamment celles des juridictions étrangères.
(c) Assurer ou permettre l'accès aux bibliothèques de référence ou à d'autres sources fai-
sant autorité.
(ii) Gérer des manuels techniques et publier des directives techniques, notamment
pour les industries particulières et autres spécialités.
(iii) Mettre en place des accords de consultation avec d'autres sociétés ou profes-
sionnels individuels, si nécessaire, en vue de compléter les ressources de la so-
ciété.
2 Nommer des spécialistes faisant autorité et définir leur pouvoir lors des consultations.
(a) Nommer des spécialistes chargés des relations avec les instances législatives ou ré-
glementaires.
(c) Préciser au personnel le degré d'autorité de l'avis des spécialistes et des procédures à
suivre pour résoudre les divergences avec ceux-ci.
(c) Tenir à jour les fichiers présentant le résultat des consultations à des fins de référence
et de recherche.
74
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
Principe
Il conviendra d'évaluer périodiquement la liste des clients potentiels, avant d'accepter un mandat,
et celle des clients existants. Avant de décider d'accepter ou de conserver un client, il sera néces-
saire d'évaluer l'indépendance de la société, sa capacité à satisfaire les demandes du client ainsi
que l'intégrité de la direction de ce dernier.
Mesures
1 Établir des procédures pour l'évaluation des clients potentiels et leur acceptation en tant que
client de la société.
(i) Se procurer et étudier les états financiers disponibles du client potentiel, tels que
les rapports annuels, les rapports intermédiaires et les déclarations d'impôt.
(ii) Interroger des tiers afin d'obtenir des informations concernant le client potentiel,
sa direction et son équipe de responsables, susceptibles d'influencer l'évaluation
du client potentiel. Ces demandes de renseignements peuvent être adressées aux
banquiers du client potentiel, aux conseillers juridiques, à des banques d'affaires
et à d'autres partenaires du monde financier ou économique, susceptibles de
fournir ces informations.
(iii) S'adresser à l'ancien auditeur. Les demandes de renseignements portent sur des
faits susceptibles de mettre en question l'intégrité de l'équipe de direction, sur
des désaccords avec cette dernière en matière de politique d'arrêté des comptes,
sur des procédures d'audit et autres sujets importants ainsi que sur les raisons
qui, selon l'ancien auditeur, ont motivé le changement d'auditeur.
(iv) Étudier les circonstances dans lesquelles la société considérerait que la mission
nécessite une attention particulière ou présente des risques inhabituels.
75
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(b) Nommer une personne ou un groupe, à un niveau de direction adéquat, chargé d'éva-
luer les informations obtenues sur le client potentiel et de prendre la décision d'accep-
tation de ce client.
(i) Étudier les types de missions que la société refuserait en temps normal ou
qu'elle n'accepterait qu'à certaines conditions.
(c) Informer le personnel responsable sur les principes et les procédures de la société
en matière d'acceptation des clients.
(d) Nommer des responsables pour la gestion et le contrôle de l'application des principes
et des procédures d'acceptation des clients.
2 Évaluer, pour chaque client, les conséquences d'événements particuliers qui se produisent
afin de déterminer s'il convient de poursuivre les relations engagées avec celui-ci.
- la direction
- les administrateurs
- la propriété
- la situation financière
- l'étendue de la mission
(iii) L'existence de conditions qui auraient incité la société à refuser un client si ces
dernières étaient connues au moment de son acceptation.
76
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(b) Nommer une personne ou un groupe, à un niveau de direction adéquat, chargé d'éva-
luer les informations obtenues et de prendre des décisions de conservation des clients.
(c) Informer le personnel responsable des principes et des procédures de la société en ma-
tière de conservation des clients.
(d) Nommer des responsables pour la gestion et le contrôle de l'application des politiques
et des procédures de la société en matière de conservation des clients.
G Supervision
Principe
Mesures
(a) Déterminer les procédures de contrôle nécessaires pour obtenir une assurance raison-
nable que les autres principes et procédures de contrôle qualité de la société fonction-
nent effectivement.
(i) Fixer des objectifs, préparer des instructions et revoir les programmes à appli-
quer lors de la revue du contrôle qualité.
(ii) Établir des règles quant à l'étendue des travaux ainsi que des critères pour la sé-
lection des missions à examiner.
(iv) Élaborer des procédures pour résoudre les désaccords qui peuvent surgir entre
les contrôleurs, d'une part, et les responsables de la mission ou la direction, d'au-
tre part.
77
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(b) Définir des niveaux de compétence, etc., pour le personnel participant aux revues de
contrôle qualité ainsi que les méthodes utilisées pour le sélectionner.
(i) Déterminer les critères de sélection du personnel chargé du contrôle qualité ainsi
que les niveaux de responsabilité au sein de la société et les exigences en ma-
tière de connaissances particulières.
(ii) Examiner les missions sélectionnées pour s'assurer qu'elles répondent aux nor-
mes professionnelles et aux principes et procédures de contrôle qualité de la so-
ciété.
2 Porter les résultats à la connaissance des niveaux de direction adéquats afin qu'ils puissent
examiner les actions engagées ou prévues et évaluer le système de contrôle qualité de la so-
ciété dans son ensemble.
(b) S'entretenir des résultats sur des missions sélectionnées avec le personnel responsable
de la supervision de ces missions.
(c) Porter les conclusions d'ensemble et celles sur des missions sélectionnées à la
connaissance de la direction de la société, formuler des recommandations à l'attention
de celle-ci ainsi que les actions correctives engagées ou prévues.
(e) Déterminer s'il convient de modifier les principes et les procédures de contrôle qualité
au regard du résultat des revues de contrôle qualité et d'autres questions le concernant.
78
NAS 230 Documentation des travaux
Cette NAS donne des instructions sur la documentation dans le cadre de l'audit 1-3
d'états financiers. Le terme "documentation" désigne les dossiers de travail pré-
parés par l'auditeur ou que l'auditeur a obtenus et conservés dans le cadre de la
réalisation de l'audit.
79
NAS 230 Documentation des travaux
L'auditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la confidentialité 13, 13A
et la sécurité des dossiers de travail et leur conservation.
Les dossiers de travail sont la propriété de l'auditeur. Il ne peut être tenu de les 14, 14A
éditer que lorsqu'il y est invité par le juge, dans le cadre de son devoir de témoi-
gnage.
80
NAS 230 Documentation des travaux
Introduction .............................................................................................................................. 81
Forme et contenu des dossiers de travail.................................................................................. 82
Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail ............................. 85
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 230 Documentation et s'appli-
que à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle
doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui
en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
81
NAS 230 Documentation des travaux
(c) consignent les éléments probants résultant des travaux d'audit accomplis
permettant d'étayer l'opinion de l'auditeur (cf. NAS 500 Éléments probants).
6 L'auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations
relatives à la planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), la
nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit effectuées ainsi que
le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles l'auditeur est par-
venu à partir des éléments probants recueillis. Les dossiers de travail docu-
menteront les raisonnements de l'auditeur sur toutes les questions importan-
tes nécessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en dé-
coulent. Pour les questions délicates de principe ou de jugement, les dossiers
de travail consigneront les faits pertinents connus de l'auditeur au moment
de ses conclusions.
• la nature de la mission;
82
NAS 230 Documentation des travaux
9 Les dossiers de travail sont conçus et structurés pour chaque audit selon les cir-
constances et les besoins de l'auditeur. L'utilisation de dossiers de travail stan-
dardisés (p. ex. des check-lists, des modèles de lettres, l'organisation standard des
dossiers) peut améliorer l'efficacité de leur préparation et de leur revue. Ils facili-
tent la délégation du travail en offrant un moyen de contrôler sa qualité.
10 Pour améliorer l'efficacité de l'audit, l'auditeur peut recourir à des feuilles de tra-
vail, à des analyses et à d'autres documents préparés par l'entreprise. Dans ce cas,
il s'assurera que ces documents ont été correctement établis.
• des extraits ou des copies des documents légaux, des contrats et des procès-
verbaux importants;
83
NAS 230 Documentation des travaux
• des informations probantes sur l'évaluation des risques inhérents et des risques
de contrôle et leur évolution éventuelle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technolo-
gie de l’information et de la communication);
• des informations probantes sur la prise en compte par l'auditeur des travaux
d'audit interne et des conclusions obtenues (cf. NAS 610 Examen des travaux
de l'audit interne);
• des informations montrant que les travaux accomplis par les collaborateurs
ont été supervisés et examinés;
• la copie des correspondances avec les autres auditeurs, experts et autres tiers;
84
NAS 230 Documentation des travaux
• les conclusions auxquelles est parvenu l'auditeur sur les aspects significatifs
de l'audit, expliquant comment les exceptions ou les questions inhabituelles
éventuellement mises en évidence par l'auditeur ont été résolues ou traitées;
• la copie des états financiers et du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les états financiers).
12 En cas d'audits récurrents, certains dossiers de travail peuvent être classés comme
"dossiers permanents", mis à jour dès que de nouvelles informations importantes
sont connues, par opposition aux dossiers de travail courants qui contiennent des
informations concernant essentiellement l'audit d'un seul exercice.
13A La loi impose à l'auditeur de conserver pendant dix ans uniquement sa corres-
pondance et ses pièces comptables (art. 962 al. 1 CO). La conservation des dos-
siers de travail n’est pas réglée par la loi.
14 Les dossiers de travail sont la propriété de l'auditeur. Bien que certaines parties
ou des extraits des dossiers de travail puissent être mis à la disposition de l'entre-
prise à l'appréciation de l'auditeur, ils ne sauraient se substituer aux documents
comptables de celle-ci.
85
NAS 230 Documentation des travaux
14A La loi n'oblige pas l'auditeur à éditer ses dossiers de travail mais il peut, le cas
échéant, y être invité par le juge dans le cadre de son devoir de témoignage. Il
remettra aux ayants-droit, sur demande, les documents que l'entreprise lui aura
confiés ou qu'il aura obtenus à sa demande. Il n'est pas possible de faire valoir un
droit de rétention pour créance d'honoraires.
86
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Cette norme donne des instructions sur l'obligation de l'auditeur d'envisager des 1
fraudes et des erreurs.
Les erreurs ne sont pas intentionnelles. Les délits sont des actes relevant du droit 4
pénal, commis sciemment par des membres de la direction, des collaborateurs
et/ou des tiers pour obtenir de manière injustifiée des avantages illégaux.
Deux types de délits sont importants pour l'auditeur: la présentation des comptes 5, 6
délictueuse (p. ex. falsification d'enregistrements, omission intentionnée d'infor-
mations importantes, utilisation erronée intentionnelle de principes d'établisse-
ment des comptes) ainsi que détournements d'actifs.
La responsabilité première pour éviter ou détecter des délits et des erreurs appar- 10-12
tient à la direction de l'entreprise. Celle-ci doit établir un environnement de
contrôle et des principes d'entreprise et veiller à ce qu'ils garantissent une activité
régulière.
87
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Responsabilité de l'auditeur
Un audit doit donner suffisamment de sécurité sur le fait que les états financiers 13-16
dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives.L'auditeur ne
peut pas obtenir d'assurance absolue car, en raison des limites inhérentes à l'audit
(procédures dans des sondages, limites d'efficacité des contrôles internes, marges
d'appréciation, etc.), il existe le risque que des anomalies significatives ne soient
pas détectées dans les états financiers, même si l'on procède conformément aux
NAS. Ce risque est proportionnel au nombre de personnes participant au délit et
est d'autant plus élevé lorsque ces dernières procèdent de manière raffinée et dis-
simulée.
L'auditeur doit aborder et exécuter son travail en faisant preuve d'esprit critique. 18
Il veille aux éléments qui augmentent le risque d'anomalies significatives dans
les états financiers sur la base de délits ou d'erreurs.
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit s'entretenir avec l'équipe d'audit 20, 21
du degré d'exposition de l'entreprise aux anomalies sur la base de délits ou d'er-
reurs. En même temps, il interrogera la direction pour savoir si elle a connais- 22-27
sance de délits ou d'erreurs, ce qu'elle pense de leur existence possible et quelles
sont les mesures qu'elle a prises pour sauvegarder sa propre responsabilité. L'au-
diteur interrogera, d'une part, la direction et examinera, d'autre part, si et dans 30
quelle mesure il doit aborder également le thème des délits et des erreurs avec les
responsables de la gestion et du contrôle.
Risque d'audit
Pour estimer le risque d'audit (éléments: risque inhérent, risque de contrôle et NAS 400
risque de non-détection selon la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle in- 31-34
terne, chiffre 3), l'auditeur appréciera s'il existe certains facteurs de risque qui
pourraient déclencher des fraudes (présentation des comptes délictueuse ou dé-
tournement).
La question de savoir si et dans quelle mesure de tels facteurs constituent effec- 35, 36
tivement un risque doit rester ouverte d'une manière générale et être laissée à
l'appréciation professionnelle du réviseur.
88
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Suivant le résultat de ses estimations, le réviseur s'en remettra au plan d'audit, le 39-41
modifiera ou l'élargira (p. ex. exécution de contrôles approfondis ciblés) pour
ramener le risque de non-détection à un niveau acceptable.
Si des circonstances laissent à penser que les états financiers peuvent comporter 42-45
une anomalie résultant d'un délit ou d'une erreur (cf. annexe 3), l'auditeur effec-
tuera des opérations d'audit pour confirmer ou infirmer les soupçons.
Æ Exemples de circonstances laissant à penser à des fraudes ou des erreurs pos- Annexe 3
sibles
Lorsque l'auditeur a constaté une anomalie dans les états financiers, il doit se 46, 47
demander s'il s'agit là d'un signe de délit. Si tel est le cas, il en appréciera les
conséquences pour d'autres aspects de son audit.
Documentation
L'auditeur doit documenter aussi bien les facteurs de risque de délits existants 49, 50
que la manière dont il les a appréhendés.
Déclarations de la direction
L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction également sur le 51-54
thème des délits et des erreurs. La direction ne doit pas reconnaître seulement sa NAS 580
responsabilité pour les états financiers, mais également pour la prévention et la
détection de délits et d'erreurs. La confirmation comprendra les points suivants:
89
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Communication
Lorsque l'auditeur constate une anomalie en raison de délits, de délits suspectés 56-65
ou d'erreurs, il doit communiquer en temps utile avec le service compétent. Il lui NAS 260
appartiendra de décider dans le cas concret de qui il s'agit, à l'intérieur et éven- 68, 68A
tuellement à l'extérieur de l'entreprise. Il y a lieu de tenir compte du fait qu'en cas
d'anomalies sur la base de délits (suspectés), les critères de seuil significatif habi-
tuels ne doivent pas être appliqués simplement car un cas de délit ne constitue, la
plupart du temps, pas un événement isolé et que le cercle de personnes et des
services impliqués peut être sensiblement plus grand que ce que l'on suppose au
premier abord.
Les informations sur les déficiences significatives du contrôle interne doivent 65, 66
normalement être communiquées à la direction ainsi qu'aux responsables de la
gestion et du contrôle.
90
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Introduction ................................................................................................................................... 92
Définition et caractéristiques des fraudes et des erreurs ............................................................... 93
Obligations des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que de la direction ..................... 95
Responsabilité de l'auditeur........................................................................................................... 96
Procédures à mettre en oeuvre lorsque des circonstances font apparaître un risque d'anomalies
possibles ...................................................................................................................................... 106
Examen d'une anomalie identifiée en tant qu'élément indicatif d'une fraude possible ............... 106
Évaluation, prise en compte et conséquences des anomalies dans le rapport de l'auditeur ........ 107
Documentation ............................................................................................................................ 107
Déclarations de la direction......................................................................................................... 108
Communication ........................................................................................................................... 109
Impossibilité de poursuivre la mission d'audit ............................................................................ 113
Annexe 1: Exemples de facteurs de risque relatifs à des anomalies résultant de fraudes........... 116
Annexe 2: Exemples de modifications des procédures d'audit en réponse aux facteurs de risque
selon les chiffres 39-41 ............................................................................................................... 123
Annexe 3: Exemples de circonstances qui indiquent la possibilité de fraudes ou d'erreurs ....... 128
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-
duciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 240 Engagements to Review Finan-
cial Statements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs
à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ulté-
rieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
91
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Introduction
1B C'est la NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les respon-
sables de la gestion et du contrôle qui s'applique à la détermination des "responsa-
bles de la gestion et du contrôle" (dans le cas d'une SA, p. ex. le conseil d'adminis-
tration ou son comité d'audit). Dans les cas où la structure de direction et de contrôle
manque de clarté, la NAS 260, chiffre 8, définit avec qui l'auditeur doit communi-
quer.
2A L'auditeur ne suppose pas que la direction ait fait preuve de manque d'honnêteté
mais s'interroge d'une manière critique sur sa sincérité (cf. NAS 200 Objectif et prin-
cipes généraux en matière d'audit d'états financiers). L'audit ne comporte pas de re-
cherche systématique de fraudes. L'auditeur ne peut pas répondre du fait que de tels
actes n'aient pas été découverts. Mais s'il en constate, il fait un rapport approprié à ce
sujet.
92
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
3 Des anomalies dans les états financiers peuvent provenir de fraudes ou d'erreurs. Le
terme "erreurs" se réfère à des anomalies non intentionnelles (y c. l'omission d'un
élément chiffré ou d'une information pertinente), telles que:
3A "Erreur" (chiffre 3) et "fraude" (chiffre 4) ainsi que les autres termes utilisés dans la
présente NAS ne sont pas des notions relevant du droit pénal. Toutefois, des erreurs
peuvent englober des actes relevant du droit pénal (contravention de l’obligation lé-
gale de tenir une comptabilité régulière, art. 325 CP). Les éléments relevant du droit
pénal sont indiqués comme tels dans cette NAS.
4 Le terme "fraude" signifie un acte intentionnel commis par une ou plusieurs person-
nes – responsables de la gestion et du contrôle, membres de la direction, autres (col-
laborateurs), tiers – utilisant des moyens frauduleux pour obte nir un avantage injus-
tifié ou illégal. Bien que le délit soit un concept juridique très général, l'auditeur est
concerné par les fraudes pouvant conduire à des anomalies significatives dans les
états financiers. Des anomalies décelées dans les états financiers peuvent ne pas
avoir comme objectif la fraude. La fraude impliquant un ou plusieurs membres de la
direction, ou les responsables de la gestion et du contrôle, est définie comme un
"acte de la direction"; lorsque la fraude implique uniquement des employés, elle est
définie comme étant une "fraude du personnel". Dans l'un ou l'autre cas, il peut exis-
ter une collusion avec des tiers extérieurs à l'entreprise.
4A L’objet de la présente NAS est constitué par les fraudes qui se soldent par des ano-
malies dans les états financiers. La NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et
réglementaires dans l’audit des états financiers sera respectée en ce qui concerne
d’autres délits ainsi que d’autres violations de la loi, notamm ent celles dont il doit
être fait état dans le rapport (cf. NAS 700 Rapport de l’auditeur sur les états finan-
ciers).
93
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
94
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
95
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Responsabilité de l'auditeur
13 Comme décrit dans la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit
d'états financiers, l'objectif d'un audit est de permettre à l'auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects si-
gnificatifs, conformément à un référentiel comptable identifié. Un audit effectué se-
lon les NAS vise à fournir une assurance raisonnable que les états financiers pris
dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci pro-
viennent de fraudes ou d'erreurs. Le fait que l'audit soit effectué dans l'entreprise
peut avoir un effet dissuasif; toutefois, l'auditeur n'est pas, et ne peut être tenu, pour
responsable de la prévention des fraudes et des erreurs pouvant survenir.
14 Un auditeur ne peut pas obtenir l'assurance absolue que toute anomalie significative
contenue dans les états financiers sera détectée. Du fait des limites inhérentes à l'au-
dit, il existe inévitablement un risque que certaines anomalies significatives conte-
nues dans les états financiers ne soient pas détectées, même si l'audit est correc-
tement planifié et effectué selon les NAS. Un audit ne peut garantir que toutes les
anomalies significatives seront détectées, du fait même des facteurs suivants: juge-
ment professionnel, utilisation des techniques de sondage, limites inhérentes à tout
système de contrôle interne, fait que la plupart des éléments probants conduisent da-
vantage à des déductions qu'à des certitudes (concernant le risque d'audit, cf. NAS
400 Évaluation du risque et contrôle interne). Pour ces raisons, l'auditeur ne peut
obtenir qu'une assurance raisonnable que les anomalies significatives contenues dans
les états financiers seront détectées.
96
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
16 En outre, le risque pour l'auditeur de ne pas détecter une anomalie significative ayant
pour origine une fraude commise par la direction est plus grand que celui d'une
fraude commise par un employé, car les responsables de la gestion et du contrôle
sont souvent dans une position qui les met à l'abri de soupçons et leur permet de
transgresser les procédures de contrôle établies. Des personnes à un certain niveau
hiérarchique peuvent être en mesure de transgresser des procédures de contrôle des-
tinées à prévenir des fraudes similaires qui seraient commises par d'autres employés
en donnant des instructions, par exemple d'enregistrer d'une certaine façon des tran-
sactions ou de les omettre. De par sa position et son autorité au sein de l'entreprise,
la direction a le pouvoir soit de donner des instructions aux employés d'exécuter cer-
taines tâches, soit de solliciter leur aide pour l'assister à commettre une fraude avec
ou sans leur consentement.
17 L'opinion qu'exprime l'auditeur est fondée sur le concept de l'obtention d'une assu-
rance raisonnable (chiffre 13); de ce fait, dans un audit, l'auditeur ne peut garantir
que toutes les anomalies significatives induites par des fraudes ou des erreurs seront
détectées. En conséquence, la découverte a posteriori d'une anomalie significative
résultant d'une fraude ou d'une erreur dans des états financiers audités n'indique pas
en soi:
(b) une erreur dans la planification ou dans la conduite de l'audit, ou une erreur de
jugement;
97
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Ceci est particulièrement le cas dans certains types d'anomalies intentionnelles, pour
lesquelles les procédures d'audit peuvent se révéler inefficaces lorsqu'elles sont le
résultat d'une collusion entre les membres de la direction, les responsables de la ges-
tion et du contrôle, des employés et/ou des tiers, ou encore sont le résultat de l'utili-
sation de documents falsifiés. L'appréciation qu'un audit a été effectué selon les
NAS ne peut se fonder que sur l'adéquation des procédures d'audit mises en œuvre
par l'auditeur dans une circonstance donnée et l'adéquation de l'opinion exprimée au
regard des procédures mises en œuvre.
Esprit critique
• celles de nature à accroître le risque d'anomalies significatives dans les états fi-
nanciers résultant de fraudes ou d'erreurs (p. ex. le profil de la direction ou son
influence sur l'environnement de contrôle, les particularités de l'activité de l'en-
treprise ou encore les caractéristiques de l'exploitation et la stabilité financière;
• les circonstances qui conduisent l'auditeur à suspecter la véracité des états fi-
nanciers;
• les faits révélés (y c. ceux provenant des audits précédents dont l'auditeur a été
amené à connaître) qui remettent en question la véracité des déclarations faites
par la direction.
19 Cependant, à moins que l'audit ne révèle des faits contraires, l'auditeur est en droit
d'accepter la comptabilité et les documents examinés comme valides. En consé-
quence, un audit effectué selon les NAS exigera rarement l'authentification de la do-
cumentation examinée, pas plus que les normes exigent que l'auditeur soit formé à,
ou supposé être un expert dans, l'authentification de documents.
98
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
21 Ces discussions porteront, par exemple, sur les zones à risque dans le contexte parti-
culier de l'entreprise où des erreurs peuvent se produire ou des fraudes être commi-
ses. Sur la base de ces discussions, les membres de l'équipe d'audit pourront acquérir
une meilleure compréhension des potentialités existantes d'anomalies significatives
dans les états financiers résultant de fraudes ou d'erreurs dans les domaines de l'audit
qui leur sont assignés, et la façon dont le résultat des procédures d'audit qu'ils auront
réalisées pourront affecter d'autres aspects de l'audit. Des décisions pourront égale-
ment être prises quant aux membres de l'équipe d'audit qui effectueront certains
contrôles ou procédures d'audit spécifiques et la façon dont le résultat de ces contrô-
les et procédures sera diffusé à l'intérieur de l'équipe.
(i) de l'évaluation faite par la direction du risque que les états financiers
puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes;
(ii) des systèmes comptables et de contrôle interne mis en place par la di-
rection pour prévenir et détecter de tels risques;
99
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
(a) les domaines identifiés dans des filiales particulières, des branches d'activité,
des types de transaction ou les comptes et rubriques des états financiers où la
possibilité que des erreurs se produisent est élevée, ou les facteurs de risque de
fraude importants et les moyens mis en œuvre par la direction p our les prévenir
ou les détecter;
(b) les travaux réalisés par le service d'audit interne de l'entreprise (cf. NAS 610
Examen des travaux de l'audit interne) et si ceux-ci ont identifié des fraudes ou
de sérieuses déficiences dans le système de contrôle interne; et
(c) la manière dont la direction communique avec les employés sur les règles de
bonne conduite des affaires et de comportement édictées, par exemple dans un
code d'éthique ou de conduite.
100
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
27 Bien que les informations obtenues par l'auditeur lors de ses entretiens avec la direc-
tion puissent apporter des éléments d'appréciation utiles à l'appréciation du risque
d'anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes perpétrées par
des employés, ces informations ne seront que de peu d'utilité pour apprécier le risque
d'anomalies significatives résultant de fraudes commises par la direction. Par voie de
conséquence, le suivi des facteurs de risque liés à la fraude (chiffre 39) est particu-
lièrement pertinent au regard des fraudes commises par les dirigeants.
101
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
• l'incidence de toutes les questions, telles que celles décrites ci-dessus, sur l'ap-
proche générale et l'étendue de la mission d'audit, y compris les procédures d'au-
dit complémentaires que l'auditeur entend mettre en œuvre.
102
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Risque d'audit
31 Le "risque d'audit" est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait
de l'existence d'anomalies significatives contenues dans les états financiers et non
détectées (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, chiffre 3). De telles
anomalies peuvent résulter de fraudes ou d'erreurs. La NAS 400 identifie les trois
composants du risque d'audit que sont: le risque inhérent, le risque de contrôle et le
risque de non-détection, et apporte des précisions sur la façon d'évaluer ces risques.
33 La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne décrit l'approche à suivre par
l'auditeur pour évaluer le risque inhérent et le risque de contrôle et la façon dont
cette évaluation affecte la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.
Sur la base des résultats de cette évaluation, l'auditeur s'interroge sur les conséquen-
ces possibles d'anomalies significatives dans les états financiers pouvant résulter de
fraudes ou d'erreurs.
34 Le fait qu'une fraude résulte généralement d'un acte dissimulé la rend, par nature,
difficile à déceler. Toutefois, l'auditeur, sur la base de sa connaissance de l'activité
de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de
l'entreprise), peut identifier des faits ou circonstances qui créent des opportunités,
des motivations ou des moyens de commettre des fraudes, ou qui peuvent indiquer
qu'une fraude a déjà été commise. De tels faits ou circonstances sont qualifiés de
"facteurs de risque de fraudes". Par exemple, un document peut manquer, la balance
générale peut faire apparaître un écart entre les débits et les crédits, ou une procé-
dure analytique peut montrer des résultats aberrants. Cependant, ces faits et circons-
tances peuvent résulter d'autres phénomènes que la fraude. Les facteurs de risque de
fraudes, bien que présents dans nombre de cas où des fraudes sont commises, ne
sont donc pas nécessairement révélateurs de l'existence d'une fraude. L'existence de
facteurs de risque de fraudes peut affecter l'évaluation que fait l'auditeur du risque
inhérent ou du risque de contrôle. Des exemples de ces facteurs de risque sont don-
nés en annexe 1.
35 Les facteurs de risque de fraudes ne peuvent pas être aisément classés en raison de
leur importance ou introduits dans un modèle mathématique permettant de prédire la
103
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
survenance de fraudes. La réalité des facteurs de risque de fraudes est très variable.
Certains de ces facteurs de risque seront présents dans des entreprises où la situation
ne présente pas de risque de survenance d'anomalies significatives. En conséquence,
l'auditeur exercera son jugement professionnel en examinant les facteurs de risque
de fraudes individuellement ou combinés avec d'autres faits et appréciera s'il existe
des contrôles spécifiques permettant de les réduire.
36 Bien que les facteurs de risque de fraudes décrits à l'Annexe 1 couvrent un nombre
important de situations auxquelles les auditeurs sont généralement confrontés, ils ne
constituent que des exemples. En outre, tous ces exemples ne sont pas forcément
pertinents en toutes circonstances, et certains peuvent être de plus ou moins grande
importance dans des entreprises de tailles diverses, ayant des caractéristiques parti-
culières de détention du capital ou des domaines d'activité différents, ou à cause
d'autres caractéristiques ou circonstances. En conséquence, l'auditeur exercera son
jugement professionnel lors de son appréciation de l'importance et de la validité des
facteurs de risque de fraudes, en vue de déterminer les procédures d'audit propres à y
faire face.
104
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
38 La présence de facteurs de risque de fraudes peut indiquer que l'auditeur ne sera pas
en mesure d'évaluer à un niveau élevé le risque de contrôle relatif à certaines asser-
tions sous-tendant l'établissement des états financiers. L'auditeur peut cependant,
dans certains cas, être en mesure d'identifier des contrôles internes permettant de ré-
duire ces facteurs de risque de fraudes qui pourront alors faire l'objet de tests pour
justifier de l'évaluation d'un niveau de risque moins élevé (cf. NAS 400 Évaluation
du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la
technologie de l’information et de la communication).
Risque de non-détection
41 Dans d'autres cas, l'auditeur peut conclure à la nécessité de modifier la nature, le ca-
lendrier et l'étendue des contrôles approfondis planifiés pour répondre à la présence
de facteurs de risque de fraudes. Dans ces situations, l'auditeur est conduit à appré-
cier si le risque d'anomalies significatives nécessite un contrôle global, ou des
contrôles spécifiques axés sur une rubrique des états financiers, sur un flux d'opéra-
tions ou sur une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers, ou les
deux approches à la fois. L'auditeur considérera également s'il est plus efficient pour
répondre à la présence de facteurs de risque de fraudes identifiés de changer la na-
ture des procédures d'audit planifiées plutôt que de les étendre. Des exemples de
modifications de procédures à mettre en œuvre sont donnés à l' Annexe 2, incluant
également des exemples permettant d'aider l'auditeur dans son évaluation du risque
105
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
42 Lorsque l'auditeur est en face de circonstances qui laissent à penser que les
états financiers peuvent comporter une anomalie significative résultant de
fraudes ou d'erreurs, il doit mettre en œuvre des procédures d' audit permettant
de déterminer si les états financiers sont erronés de manière significative.
45 L'auditeur ne peut assumer que la détection d'un seul cas de fraude ou d'une seule
erreur est un cas isolé. En conséquence, avant de tirer les conclusions de l'audit,
l'auditeur considère si l'évaluation du risque d'audit faite lors de la planification de
l'audit, de même que la nature, le calendrier et l'étendue des autres procédures d'au-
dit, nécessite d'être révisée (cf. 400 Évaluation du risque et contrôle interne, chiffres
39, 46). Par exemple, l'auditeur sera amené à revoir:
• l'évaluation de l'efficacité des contrôles internes lorsque le risque d'audit n'a pas
été évalué à un niveau inférieur à un niveau élevé;
Examen d'une anomalie identifiée en tant qu'élément indicatif d'une fraude possible
106
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
46 Lorsqu'une anomalie a été relevée, l'auditeur doit s'interroger sur le fait de sa-
voir si elle peut être indicative d'une fraude ou d'une erreur et, dans l'affirma-
tive, il doit en tirer les conséquences sur les autres aspects de l'audit, et en par-
ticulier sur la crédibilité des déclarations de la direction (cf. NAS 580 Déclara-
tions de la direction à l'auditeur).
47 Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie relevée est le résultat d'une fraude, il en
évalue l'implication en relation avec les personnes concernées ainsi qu'avec celles
chargées de la superviser. Par exemple, une fraude provenant d'un détournement de
fonds d'une caisse comportant un volant de trésorerie restreint est généralement de
peu d'importance dans l'évaluation de l'auditeur du risque d'anomalies significatives
résultant de fraudes; ceci du fait même que, d'une part, le niveau des fonds en caisse
est restreint et tend donc à établir une limite dans le montant des détournements po-
tentiels et que, d'autre part, le caissier est généralement un employé n'ayant pas un
niveau de responsabilité très élevé dans la hiérarchie. A contrario, lorsque la fraude
implique un membre de la direction à un niveau hiérarchique élevé, et quand bien
même le montant en cause n'est pas important, ceci peut laisser supposer l'existence
d'autres problèmes plus diffus. Dans une telle situation, l'auditeur s'interrogera sur la
crédibilité des informations précédemment obtenues dès lors qu'un doute peut planer
sur le caractère exhaustif et la validité des déclarations faites par la direction et sur le
caractère probant de la comptabilité et de la documentation. À cette occasion, l'audi-
teur s'interrogera également sur la possibilité de collusion entre employés, avec la
direction ou avec des tiers à l'entreprise. Si la direction, notamment au plus haut ni-
veau, est impliquée dans une fraude, l'auditeur peut ne pas être en mesure d'obtenir
tous les éléments probants nécessaires pour compléter sa mission et rendre ses
conclusions sur les états financiers.
48 Lorsque l'auditeur conclut, ou n'est pas en mesure de conclure, que les états fi-
nanciers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ou d'er-
reurs, il doit s'interroger sur les implications de cette situation sur les autres
aspects de l'audit. La NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit (chiffres 12
ss) et la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers (chiffres 36 ss) don-
nent des indications sur l'évaluation et le traitement des anomalies et leurs consé-
quences sur le rapport de l'auditeur.
Documentation
49 L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail les facteurs de risque
de fraudes identifiés lors de son évaluation du risque inhérent et du risque de
107
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
contrôle (chiffre 32) et la façon dont il appréhende le cas échéant un tel risque
(chiffre 39). Si, lors de la réalisation de l'audit, des facteurs de risque de fraudes
sont identifiés conduisant l'auditeur à considérer que des procédures d'audit
complémentaires sont nécessaires, ce dernier doit documenter dans ses dossiers
de travail l'existence de tels risques et les moyens mis en œuv re pour y répon-
dre.
50 La NAS 230 Documentation des travaux demande à l'auditeur de consigner dans ses
dossiers de travail les questions importantes qui fournissent des éléments probants
pour étayer son opinion, y compris le raisonnement suivi sur toutes les questions né-
cessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en découlent. Du fait
de l'importance des facteurs de risque de fraudes dans l'évaluation du risque inhérent
et du risque de contrôle pouvant conduire à des anomalies significatives, l'auditeur
consignera dans ses dossiers les facteurs de risque de fraudes identifiés et les répon-
ses qu'il a jugé approprié d'y apporter en la circonstance.
Déclarations de la direction
51 L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction aux termes des-
quels cette dernière:
(b) considère que l'effet des ajustements d'audit relevés par l'auditeur au
cours de sa mission et non enregistrés ne sont pas, pris individuellement ou
globalement, significatifs au regard des états financiers pris dans leur en-
semble. La récapitulation de ces ajustements doit être incluse aux déclara-
tions écrites de la direction ou données en annexe à ces déclarations;
(c) confirme avoir communiqué à l'auditeur tous les faits importants dont elle
a connaissance et relatifs à des fraudes commises dans l'entreprise ou sus-
pectées;
108
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
53 Au regard du fait que la direction est responsable de l'établissement des états finan-
ciers et de leur ajustement pour corriger toutes les anomalies significatives, il est
important que l'auditeur obtienne des déclarations écrites de la direction confirmant
que cette dernière considère que toutes les anomalies non corrigées, prises indivi-
duellement ou globalement et résultant soit de fraudes, soit d'erreurs, ne sont pas, à
son avis, significatives. Ces déclarations ne sont pas un substitut à l'obtention d'élé-
ments probants suffisants et adéquats. Dans certains cas, la direction peut être ame-
née à contester le fait que certains problèmes relevés par l'auditeur au cours de son
audit ont le caractère d'anomalies. Pour cette raison, la direction peut être conduite à
le préciser dans ses déclarations écrites, par exemple de la façon suivante: "Nous ne
sommes pas d'accord, pour notre part, de considérer que les questions concernant
[….] et [….], constituent des anomalies pour les raisons suivan tes [indication des
motifs ….]."
54 L'auditeur peut définir un seuil de signification au-dessous duquel il n'est pas néces-
saire de totaliser les anomalies relevées dès lors qu'il considère que le cumul de ces
anomalies ne peut être, en tout état de cause, significatif au regard des états finan-
ciers. Ce faisant, l'auditeur prendra cependant en considération le fait que la défini-
tion d'un seuil de signification tient compte à la fois de la nature (caractère qualitatif)
et du montant (caractère quantitatif) des anomalies, et que des anomalies d'un mon-
tant relativement faible peuvent cependant avoir un effet significatif sur les états fi-
nanciers (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit). La récapitulation
des anomalies non corrigées (chiffre 51(b)) n'a pas à inclure ce type d'anomalies.
55 Du fait de la nature des fraudes et des difficultés rencontrées par les auditeurs pour
détecter des anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes, il
est important que l'auditeur obtienne des déclarations écrites de la direction confir-
mant qu'elle lui a communiqué tous les faits connus (chiffre 51(c)) relatifs à des
fraudes commises dans l'entreprise ou suspectées et qu'elle lui a également commu-
niqué le résultat de son évaluation du risque que les états financiers puissent com-
porter des anomalies significatives résultant de tels actes (chiffre 51(d)).
Communication
56 Lorsque l'auditeur relève une anomalie provenant d'une fraude ou d'une er-
reur, ou identifie une fraude suspectée, il est tenu de communiquer cette infor-
mation à la direction ou aux responsables de la gestion et du contrôle et, dans
certains cas, aux autorités de surveillance.
109
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
56A D'après la loi et les règles professionnelles, l'auditeur est tenu au secret profession-
nel, ce qui peut imposer des limites à la communication présentée aux chiffres 56 ss
(cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle). L'auditeur n'est dès lors pas non plus autorisé à déposer
des plaintes pénales, par exemple.
• les autres fraudes conduisant à une anomalie significative dans les états finan-
ciers;
110
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
• les anomalies qui se perpétueront dans le temps et auront des conséquences si-
gnificatives sur la présentation des états financiers futurs
(a) une fraude, que celle-ci conduise ou non à une anomalie significative dans
les états financiers, ou
(b) des faits qui montrent qu'une fraude peut avoir été commise (même si l'ef-
fet potentiel de la fraude sur les états financiers peut ne pas être significa-
tif),
111
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
63 Lorsque l'auditeur a relevé des faits montrant qu'une fraude a été commise ou peut
exister, il est important que cette question soit portée à l'attention de la direction au
niveau hiérarchique approprié. Cette communication est à faire même si la question
peut être sans conséquence (p. ex. un petit vol par un employé à un niveau hiérar-
chique peu élevé dans l'entreprise). Pour déterminer le niveau hiérarchique appro-
prié, il convient de tenir compte de la possibilité d'une collusion entre employés ou
de l'implication éventuelle d'un membre de la direction.
64 Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie relevée est, ou peut être, le résultat d'une
fraude et soit a pu déterminer que son incidence sur les états financiers est significa-
tive, soit n'a pas pu évaluer son effet potentiel sur les états financiers, il
66 Lorsque l'auditeur relève des déficiences majeures dans le contrôle interne en rela-
tion avec la prévention ou la détection de fraudes et d'erreurs, il est important que
celles-ci soient non seulement communiquées à la direction mais soient également
portées à la connaissance des responsables de la gestion et du contrôle.
112
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
68A Par exemple, la législation spéciale sur les banques, les fonds de placement, etc.
prévoit que l'auditeur doit aviser immédiatement l'autorité de surveillance face à cer-
tains éléments (p. ex. art. 21 al. 4 LB, art. 53 al. 3 LFP).
70 L'auditeur peut être amené, dans des circonstances exceptionnelles, à s'interroger sur
la possibilité de poursuivre sa mission dans des cas où, par exemple:
(a) l'entreprise ne prend aucune des mesures que l'auditeur considère comme es-
sentielles pour remédier à la survenance de fraudes, même si ces dernières n'ont
pas d'incidence significative sur les états financiers;
113
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
71 Du fait de la grande diversité de situations qui peut être rencontrée, il n'est pas pos-
sible de décrire avec précision les cas où la démission est rendue nécessaire. L'im-
plication d'un membre de la direction ou d'un responsable de la gestion et du
contrôle (ce qui affecte gravement la crédibilité des déclarations obtenues) est un des
facteurs qui influera sur la décision de l'auditeur de ne pas poursuivre sa mission et
de cesser toute relation avec l'entreprise.
73A Les règles professionnelles générales applicables aux auditeurs (cf. NAS 200 Objec-
tif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers) ne comportent actuel-
lement aucune disposition sur la communication de l'auditeur avec un successeur
proposé. On se référera alors à l'IFAC Code of Ethics for Professional Accountants.
73B D'après la loi et les règles professionnelles, l'auditeur est tenu au secret profession-
nel, ce qui peut imposer des limites à la communication présentée (cf. NAS 260
Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion
et du contrôle). Le cas échéant, il peut y avoir des conflits délicats entre l'obligation
de l'auditeur de respecter le secret professionnel et celle de communiquer. En pareil
cas, il peut être judicieux pour l'auditeur de demander conseil à un conseiller juridi-
que.
114
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
73 Ainsi que l'indique l'IFAC Code of Ethics for Professional Accountants, l'audi-
teur en place doit informer l'auditeur appelé à lui succéder, en réponse à la
demande qui lui est faite, s'il existe des raisons professionnelles pour lesquelles
l'auditeur appelé à lui succéder ne devrait pas accepter sa nomination en quali-
té d'auditeur de l'entreprise. Si le client s'oppose à ce que l'auditeur en place
discute avec l'auditeur appelé à lui succéder des problèmes touchant à l'entre-
prise ou s'il impose une limite à ces discussions, l'auditeur en place doit men-
tionner ce refus à l'auditeur appelé à lui succéder.
74A Le chiffre 74 de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Er-
ror in an Audit of Financial Statements devient caduc car non applicable en Suisse.
75 L'auditeur en place informera l'auditeur appelé à lui succéder de toutes les raisons
professionnelles pour lesquelles la mission ne peut être acceptée, en lui donnant
toute information utile et après en avoir discuté en toute franchise de toutes les ques-
tions touchant à l'acceptation de la mission. Si une fraude ou une fraude suspectée a
été l'un des facteurs déterminants dans la démission de l'auditeur en place, ce dernier
relate de façon factuelle les faits relevés (et non le raisonnement sous-jacent à sa dé-
cision).
Date d'application
76A Le chiffre 76 de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Er-
ror in an Audit of Financial Statements devient caduc car remplacé par la présente
NAS.
115
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Les facteurs de risque de fraudes présentés dans cette annexe sont ceux généralement ren-
contrés dans un nombre très varié de cas. Les facteurs de risque de fraudes énumérés ci-
après ne sont donc que des exemples; ces facteurs de risque ne se présentant pas forcé-
ment dans toutes les missions d'audit et cette liste ne peut donc être exhaustive, d'autant
que l'auditeur est conduit à exercer son jugement professionnel dans l'examen des facteurs
de risque pris individuellement ou globalement et à prendre en considération les contrôles
spécifiques propres à les réduire. L'identification et l'examen des facteurs de risque de
fraudes sont expliqués aux chiffres 34 ss.
Pour chacune de ces trois catégories, des exemples sont donnés ci-après:
116
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
- la direction s'est engagée auprès des analystes financiers, de ses créanciers ou des
tiers sur des niveaux de résultat qui apparaissent irréalisables au regard de pro-
jections réalistes;
- la direction poursuit une politique de minoration du résultat pour des raisons pu-
rement fiscales en utilisant des méthodes peu acceptables.
• La direction n'est pas capable de communiquer une attitude positive sur les questions
liées au contrôle interne et au processus de production des informations financières.
Les indicateurs qui peuvent être révélateurs d'une telle situation sont les suivants:
- la direction est entre les mains d'une seule personne ou d'un très petit groupe qui
centralise tous les pouvoirs sans aucun contrôle tel que, par exemple, par la pré-
sence de responsables de la gestion et du contrôle;
- la direction ne prend aucune mesure pour corriger les déficiences majeures iden-
tifiées dans le système de contrôle interne;
117
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
• Il existe une relation tendue entre la direction et l'auditeur en place ou son prédéces-
seur. Des indicateurs qui peuvent être révélateurs d'une telle situation sont les sui-
vants:
- des désaccords fréquents entre l'auditeur en place ou son prédécesseur sur des
problèmes de présentation des états financiers, d'audit et de rapport;
118
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
• secteur d'activité faisant apparaître des changements rapides et une vulnérabilité ac-
crue des produits due aux évolutions technologiques ou à leur obsolescence rapide.
• des transactions importantes avec des parties liées qui sortent du cadre normal des
opérations de l'entreprise;
• des transactions importantes avec des parties liées qui n'ont pas été contrôlées ou qui
l'ont été par un tiers;
119
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
• des relations bancaires importantes, des filiales ou des succursales localisées dans
des paradis fiscaux, dont l'existence ne paraît pas évidente au regard de l'activité de
l'entreprise;
• des difficultés pour déterminer dans l'organisation la ou les personnes qui contrôlent
l'entreprise;
• des signes de dépôt de bilan à court terme, de réalisation forcée ou d'offre hostile de
reprise;
• des conséquences négatives de résultats défavorables sur des affaires en suspens (p.
ex. fusion ou attribution d'un contrat);
120
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Pour chacune de ces deux catégories, des exemples de facteurs de risque de fraudes sont
donnés ci-après. Le niveau de prise en compte par l'auditeur des facteurs de risque de
fraudes de la catégorie 2 dépend de la présence des facteurs de risque de la catégorie 1.
Ces facteurs dépendent de la nature des actifs de l'entreprise et du degré d'exposition aux
détournements, par exemple:
• caractéristiques des articles en stock, tels que petites quantités mais de valeur uni-
taire importantes ainsi que forte demande;
Ces facteurs sont liés au manque de contrôles internes définis pour prévenir et détecter les
détournements d'actifs. Ils résultent:
121
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
122
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Les exemples qui suivent sont des réponses possibles aux risques d'anomalies significati-
ves évalués par l'auditeur pouvant résulter dans la présentation d'états financiers menson-
gers ou dans des détournements d'actifs. L'auditeur exercera son jugement pour sélection-
ner les procédures les mieux adaptées aux circonstances. Cependant, les procédures ainsi
définies peuvent ne pas être celles les plus appropriées ou nécessaires en la circonstance.
L'approche de l'auditeur face aux facteurs de risque de fraudes sont explicités au chiffre
40 s.
Considérations générales
• Esprit critique. L'auditeur fera preuve d'un esprit critique accru: (i) dans la sélection
de la nature et du volume de la documentation à examiner justifiant de transactions
importantes et (ii) pour corroborer les explications et les déclarations obtenues de la
direction concernant les questions importantes;
• Principes comptables. L'auditeur pourra décider de s'interroger plus avant sur la sé-
lection et l'application de principes comptables ayant un effet significatif sur les
comptes, notamment celles concernant la prise de profits, l'évaluation des actifs ou
l'activation de charges;
• Contrôles internes. La possibilité pour l'auditeur d'évaluer dans ces situations le ris-
que de contrôle à un niveau faible est réduite. Cependant, ceci n'élimine pas pour au-
tant le besoin pour l'auditeur d'acquérir une connaissance suffisante des éléments-
clés du contrôle interne de l'entreprise pour planifier l'audit. En fait, cette connais-
sance peut être particulièrement importante pour évaluer les contrôles (ou l'absence
de contrôles) mis en place dans l'entreprise pour répondre aux facteurs de risque
identifiés. Toutefois, cette évaluation prendra en compte l'attitude de la direction
face au contrôle interne et la possibilité qu'elle a de passer outre les contrôles mis en
place.
123
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit peuvent nécessiter d'être modi-
fiés dans les domaines suivants:
• La nature des procédures peut être modifiée en vue de collecter des éléments pro-
bants plus crédibles ou pour obtenir des informations complémentaires venant
corroborer celles déjà recueillies (p. ex. des éléments probants supplémentaires pro-
venant de sources externes à l'entreprise);
• Le calendrier des contrôles approfondis peut être changé pour effectuer ceux-ci à
une date plus proche de la date de clôture, voire à la date de clôture. Par exemple, s'il
apparaît que la direction a des motivations particulières pour présenter des états fi-
nanciers mensongers, l'auditeur pourra être conduit à conclure que seule une appro-
che par des contrôles approfondis à la date de clôture (ou proche de celle-ci) étant
donné qu'il n'est pas possible de faire face au risque d'audit résultant du risque de
fraudes;
• L'étendue des procédures d'audit mises en œuvre nécessitera d'ê tre adaptée à l'éva-
luation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes. Par exemple, des
sondages ou la mise en œuvre de procédures analytiques plus éte ndus peuvent être
appropriés.
Pour répondre de manière plus efficace aux facteurs de risque identifiés, l'auditeur s'inter-
rogera s'il est plus approprié de modifier la nature des procédures d'audit plutôt que de les
étendre.
Les réponses spécifiques à l'évaluation faite par l'auditeur du risque d'anomalies significa-
tives résultant de fraudes dépendront de la nature des facteurs de risque identifiés, pris
isolément ou globalement, et des circonstances ainsi que des rubriques de comptes ou des
catégories de transactions concernées et des assertions qui les affectent. Si les facteurs ou
circonstances identifiés font apparaître un risque particulier sur une rubrique de comptes
ou une catégorie de transactions, des procédures d'audit spécifiques seront mises en œu-
vre afin de limiter le risque d'audit dans ces domaines à un risque acceptable au regard
des facteurs de risque identifiés ou des circonstances.
124
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
• Visiter des sites ou procéder à des sondages impromptus ou non prévus à l'origine.
Par exemple: observer les inventaires physiques dans un site où l'auditeur n'avait pas
prévu d'aller ou compter la caisse à l'improviste.
• Demander à ce que l'inventaire physique soit réalisé à une date proche de la clôture.
• Modifier l'approche de l'audit en cours d'année. Par exemple, contacts verbaux avec
des clients ou des fournisseurs importants en plus des confirmations externes écrites;
envoi de demandes de confirmations à des tiers dénommés dans une société, ou de-
mandes de plus d'informations, ou d'informations différentes, à celles couramment
demandées.
• Revue plus approfondie des écritures correctives des états financiers trimestriels et
investigation de toutes celles apparaissant anormales quant à leur nature ou leur
montant.
• Entretiens avec le personnel concerné dans des domaines où il existe des risques
d'anomalies significatives pouvant résulter de fraudes, pour obtenir leur sentiment
sur le risque réel et si, ou comment, des contrôles sont mis en œuvre pour y faire
face.
• Lorsque d'autres auditeurs vérifient les états financiers de filiales, divisions ou suc-
cursales, prévoir des entretiens avec ces auditeurs pour définir les travaux nécessai-
res à mettre en œuvre pour s'assurer que le risque d'anomalies significatives pouvant
résulter de fraudes provenant des transactions entre ces différentes entreprises est
correctement pris en compte.
• S'il est particulièrement nécessaire d'avoir recours à un expert pour évaluer un poste
des états financiers pour lequel le risque d'anomalie est élevé, l'auditeur procédera
par lui-même, ou en faisant appel à un second expert, à des vérifications complé-
mentaires sur tout ou partie des hypothèses retenues par l'expert, sur les méthodes
d'évaluation utilisées et sur les résultats auxquels elles aboutissent afin de déterminer
si les conclusions ne sont pas déraisonnables.
125
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
• Mise en œuvre de procédures d'audit pour analyser des soldes d' ouverture sélection-
nés à partir des états financiers précédemment audités pour apprécier comment cer-
taines situations sous-jacentes aux évaluations retenues ont évolué; par exemple, re-
tours de marchandises par rapport à la provision constituée.
• Mise en œuvre de techniques de contrôle assistées par ordinateu r, tels qu'un logiciel
de recherche pour tester les anomalies dans une population.
• Tests de validité des documents produits, ou des transactions traitées, par ordinateur.
Des exemples d'approche en réponse à l'évaluation par l'auditeur d'un risque potentiel
d'anomalies significatives provenant de la production d'informations financières menson-
gères sont donnés ci-après:
126
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
La diversité des situations appelle des réponses différentes. Généralement, les contrôles
adaptés à un risque d'anomalie provenant d'un détournement d'actifs seront orientés sur
certains comptes ou types de transactions spécifiques.
Bien que certains des contrôles énumérés dans les deux sections précédentes puissent
également s'appliquer à ce cas, l'étendue des travaux sera définie au regard des informa-
tions spécifiques obtenues et relatives au risque de détournements identifié. Par exemple,
lorsqu'un poste d'actif significatif est particulièrement exposé au risque de détournement,
il peut être utile pour l'auditeur d'acquérir la connaissance des procédures de contrôle re-
latives à la prévention et à la détection de détournements potentiels et de vérifier, par
sondages, le fonctionnement efficace de ces contrôles.
127
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
L'auditeur peut être amené à rencontrer des situations qui, prises individuellement ou glo-
balement, font apparaître que les états financiers peuvent comporter des anomalies signi-
ficatives provenant de fraudes ou d'erreurs. Les situations énumérées ci-après ne sont que
des exemples; toutes ces situations ne sont pas présentes dans chaque audit, pas plus que
la liste ci-après peut être considérée comme exhaustive. Les circonstances qui indiquent
une possibilité d'anomalie sont exposées aux chiffres 43-44.
• Date limite imposée par la direction pour conclure sur l'audit irréaliste.
• Pièces justificatives inhabituelles, telles que documents manuscrits alors qu'ils sont
habituellement produits par l'ordinateur, ou documents faisant apparaître des altéra-
tions manuelles.
128
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
• Variations importantes entre les prévisions et les résultats attendus relevées par des
procédures analytiques.
Le paragraphe concerné de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and
Error in an Audit of Financial Statements devient caduc car déjà transposé dans la NAS
200 Objectif et principes généraux en matière d’audit d’états f inanciers, chiffre 6.
129
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
Le non-respect de prescriptions légales ou autres est désigné dans cette NAS 3-4
par "non-respect". Ce terme recouvre les violations de la loi, des ordonnan-
ces, des statuts, des contrats, etc. Une violation peut être intentionnelle ou
non, constituer un acte ou une omission et être commise par la direction de
l’entreprise ou par des collaborateurs. Seuls des spécialistes peuvent juger
s’il y a ou non un cas de non-respect.
Responsabilité de la direction
Considérations de l’auditeur
130
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
Pour planifier l’audit, l’auditeur doit acquérir une connaissan ce générale du 15-17
cadre légal et réglementaire dans lequel s'inscrit l'entreprise et son secteur
d'activité, et déterminer dans quelle mesure elle s'y conforme.
Pour respecter les dispositions se répercutant directement sur les états finan- 19, 20
ciers (p.ex. traitement des impôts sur le bénéfice ou des charges de pré-
voyance professionnelle), l’auditeur doit obtenir suffisamment d’éléments
probants. S’il l'a fait et si les procédures d'audit sont exécutées en vertu du
chiffre 18 (interrogation de la direction de l'entreprise et consultation de la 21, 24
correspondance avec les autorités de surveillance et autres en cause), il ne
sera pas nécessaire de procéder à des vérifications supplémentaires sur le
contrôle des dispositions dans la mesure où il n'existe pas d'indices contrai-
res. Cela dépasserait l'étendue d'un audit.
En présence d'un cas de non-respect supposé, l’auditeur doit documenter ses 28, 29
connaissances et discuter de la situation avec la direction. Si la situation n’est
pas suffisamment clarifiée, l’auditeur doit prendre contact avec d’autres per-
sonnes en sauvegardant le secret professionnel (p. ex. avec le conseiller juri-
dique de l’entreprise ou avec un spécialiste en criminalité économique d’une
société d’audit).
131
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
Les cas de non-respect constatés – notamment ceux qui sont inte ntionnels et 32-34B
graves – doivent être communiqués aussi rapidement que possible à l'ins- NAS 260
tance compétente (normalement par écrit et en règle générale au niveau hié- 38
rarchique supérieur).
Si le cas de non-respect n'est pas intégré ni présenté correctement dans les 35, 36
états financiers, il pourra être nécessaire de délivrer une opinion d'audit avec NAS 700
réserve, voire de refuser l'opinion. Si l'auditeur est empêché, en relation avec
des cas de non-respect, d’obtenir des éléments probants suffisants, il doit en-
visager de renvoyer les états financiers en raison de restrictions de l’étendue
de l’audit.
Les cas de non-respect peuvent contraindre l’auditeur à envisager de se reti- 40, 40A
rer de la mission. Ce qui est déterminant, c'est la situation dans le cas
concret; en cas de doute, on envisagera de prendre contact avec un conseiller
juridique. La question particulièrement délicate en cas de changement
d’auditeur consiste à savoir si et dans quelle mesure l’auditeu r en poste est
limité par le secret professionnel et peut donner des informations à un suc-
cesseur proposé sur le thème des "cas de non-respect". Dans de tels cas aussi,
il est recommandé de prendre contact avec un conseiller juridique.
132
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 250 Consideration of Laws and
Regulations in an Audit of Financial Statements et s'applique à l'audit des états finan-
ciers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes
commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation
avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'ap-
plication et le caractère obligatoire.
Introduction
133
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
3B La présente NAS parle de non-respect, terme sous lequel il faut comprendre les
violations de la loi, des ordonnances, des statuts, des contrats ou autres disposi-
tions dans la mesure où celles-ci ne régissent pas les comptes annuels – ni la
comptabilité dans le cas de comptes annuels prescrits par la loi – (p. ex. non-
respect des dispositions relatives à la TVA ou au droit des cartels).
4A Si le réviseur se fonde sur les conseils d'un conseiller juridique qualifié, c'est la
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert qui s'applique. L'attention du
conseiller juridique est attirée sur le fait que le réviseur est tenu au secret profes-
sionnel de par la loi et les règles professionnelles.
134
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
6B Si les comptes annuels sont prescrits par la loi et si le réviseur a constaté le non-
respect de dispositions légales ou statutaires qui n'ont pas pour objet les comptes
annuels ou la comptabilité, il en fera le cas échéant mention dans son rapport (cf.
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
9 La direction est tenue de veiller à ce que l'entreprise exerce ses activités confor-
mément aux textes législatifs et réglementaires. Elle est responsable de la préven-
tion et de la détection du non-respect des textes.
135
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
• gérer un registre dressant la liste des textes majeurs que l'entreprise a l'obliga-
tion de respecter dans son secteur d'activité ainsi qu'un enregistrement des cas
(prétendus) de non-respect.
Dans les entreprises de plus grande taille, ces principes et procédures peuvent
être complétés en attribuant des responsabilités à:
136
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
• l'efficacité réduite des procédures d'audit du fait des limites inhérentes à ses
systèmes comptables et de contrôle interne et du recours aux sondages;
• la plupart des éléments probants (cf. NAS 500 Éléments probants) réunis par
l'auditeur conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes.
• le non-respect des textes peut impliquer des actes visant à le dissimuler, tels
que collusion, faux, omission délibérée d'enregistrer des opérations, déroga-
tion de la direction ou de cadres dirigeants au contrôle ou fausse déclaration
faite intentionnellement à l'auditeur.
14A Pour les comptes annuels légaux, la loi prescrit à l'audit à qui et sous quelle forme
il doit faire un rapport sur les violations constatées contre des dispositions légales
ou statutaires qui ne font pas l'objet des comptes annuels ni de la comptabilité (cf.
chiffre 34A). L'organe de révision d'une SA fait par exemple état de la restitution
constatée de versements (art 680 al. 2 CO) ou d'une violation des dispositions re-
latives à la perte de capital et au surendettement (art. 725 CO).
15 Pour planifier l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur doit
acquérir une connaissance générale du cadre légal et réglementaire dans le-
quel s'inscrit l'entreprise et son secteur d'activité, et déterminer dans quelle
mesure elle s'y conforme.
137
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
16 Pour parvenir à cette connaissance, l'auditeur gardera à l'esprit que certains textes
législatifs et réglementaires peuvent avoir des incidences décisives sur les activi-
tés de l'entreprise. Le non-respect de ces textes peut entraîner une cessation d'ac-
tivité ou remettre en cause la continuité de l'exploitation. C'est par exemple le cas
si l'entreprise ne respecte pas les obligations relatives à une licence d'exploitation
ou de toute autre exigence l'autorisant à exercer ses activités (pour une banque,
non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidités ou obligation faite par les
autorités de protéger l'environnement dans le cas d'une entreprise d'élimination de
déchets).
17 Pour avoir une connaissance globale des textes législatifs et réglementaires, l'au-
diteur peut:
• s'entretenir avec la direction sur les principes et procédures adoptés pour iden-
tifier, évaluer et consigner les litiges, décisions et pénalités;
• s'entretenir du cadre légal et réglementaire avec les auditeurs des filiales dans
d'autres pays (p. ex. si la filiale est tenue de se conformer aux réglementations
boursières applicables à la société mère).
138
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
21 En dehors de procédures décrites aux chiffres 18, 19 et 20, l'auditeur n'est pas te-
nu d'évaluer ou d'appliquer d'autres procédures visant à s'assurer du respect par
l'entreprise des textes législatifs et réglementaires, cette tâche n'entrant pas dans
le cadre de l'audit des états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux
en matière d'audit d'états financiers).
22 L'auditeur doit être conscient que les procédures appliquées pour fonder son
opinion sur les états financiers peuvent mettre en évidence des cas de non-
respect éventuel des textes législatifs et réglementaires. Par exemple: la lecture
des procès-verbaux, les demandes de renseignements adressées à la direction de
l'entreprise ou à un conseil sur les procès, contentieux et impositions, ainsi que la
mise en œuvre de contrôles approfondis sur des transactions ou des soldes.
24 Sauf preuve contraire, l'auditeur est fondé à supposer que l'entreprise respecte les
textes législatifs et réglementaires.
139
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
28 Lorsque l'auditeur estime qu'il peut y avoir non-respect des textes, il doit
documenter ses constatations et en discuter avec la direction. Cette documen-
tation peut comprendre des copies de registres et de documents et, le cas échéant,
les comptes rendus des entretiens.
140
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
conséquences légales éventuelles et quelles sont les actions que l'auditeur pour-
rait, le cas échéant, envisager.
À la direction
32 L'auditeur doit, dans les meilleurs délais, soit communiquer au comité d'au-
dit, au conseil d'administration (ou autre organe de gestion ou de contrôle) et
à la direction les cas de non-respect des textes dont il connaissance, soit s'as-
surer qu'ils en sont correctement informés. Toutefois, l'auditeur n'est pas tenu
de le faire pour des questions sans importance ou bénignes et peut convenir à
l'avance des sujets à communiquer (cf. NAS 260 Communication des questions
touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).
141
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
34A Pour les comptes annuels légaux, la loi prescrit à qui et sous quelle forme l'audi-
teur doit faire son rapport sur des violations de la loi ou des statuts:
34B L'auditeur examine si la violation constatée est importante au point qu'il devra en
faire un rapport par écrit à la direction de l'entreprise, voire au destinataire du
rapport (chiffres 35 ss). Une telle violation sera communiquée par écrit à la direc-
tion de l'entreprise (p. ex. par lettre au président du conseil d'administration, le
cas échéant au comité d'audit) avant qu'une remarque doive être faite dans les cas
importants (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Une telle
142
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
38A L'auditeur d'une entreprise soumise à la Loi fédérale sur les banques et les caisses
d'épargne (LB) communique par exemple à l'autorité de surveillance des viola-
tions de la Loi sur le blanchiment d'argent (LBA).
143
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
Interruption de la mission
40A L'organe de révision et le réviseur des comptes consolidés d'une SA sont tenus de
faire preuve de discrétion sur le secret des affaires ainsi qu'à l'égard des action-
naires et des tiers dans l'exécution de leur mandat (art. 730 CO). Un organe de ré-
vision ou un réviseur des comptes consolidés non encore élu ne sont pas encore
organes de la SA, raison pour laquelle l'organe de révision (le réviseur des comp-
tes consolidés) en fonction ne pourra pas lui donner de renseignement sans l'ac-
cord de la SA.
144
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
Liste d'exemples de situations dont l'auditeur peut avoir connaissance et qui peuvent
indiquer le non-respect de textes législatifs et réglementaires:
• paiement de services non spécifiés ou de prêts à des consultants, des parties liées,
des employés ou des fonctionnaires de l'État;
• opérations inhabituelles avec des entreprises dont le siège se trouve dans des para-
dis fiscaux;
• paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d'où pro-
venaient les biens ou les services;
145
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
Cette NAS donne des instructions sur la façon dont l'auditeur doit communiquer 1
des constatations importantes touchant à l'audit avec les responsables de la ges-
tion et du contrôle (p. ex. direction et conseil d'administration d'une SA). En re-
vanche, elle ne s'occupe pas de la communication de l'auditeur avec d'autres per-
sonnes ou services, tels que les associés à l'assemblée générale ou les offices de
surveillance.
Personnes concernées
L'auditeur doit déterminer à qui il doit communiquer les éléments importants ti- 5-8, 17
rés de l'audit. On ne peut pas fixer d'une manière générale qui sont ces personnes
en détail; cela dépend de la forme juridique (cf. annexe), de la structure (p. ex.
existence d'un comité d'audit, dispositions du règlement d'organisation), du sec-
teur d'activité et des dispositions légales (p. ex. art. 729b CO) ainsi que celles
relevant du droit de la surveillance. Suivant le contenu des constatations d'audit,
l'élément à communiquer peut s'adresser à plusieurs échelons de fonctions.
L'auditeur doit communiquer les questions susceptibles d'être d'intérêt dans un 13, 14
délai approprié, ce qui est particulièrement important lorsque l'entreprise doit
rapidement prendre des mesures.
146
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
La communication avec les responsables peut être verbale ou écrite. En cas 15, 16
d'éléments importants, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par écrit la
teneur de sa communication verbale. Si la communication est uniquement ver-
bale, il en confirme le contenu sous forme d'un compte-rendu de l'entretien.
Pour les sociétés anonymes dont les comptes annuels doivent être audités par des 17A, 17B
réviseurs particulièrement qualifiés, l'organe de révision (art. 729a CO) ou le ré-
viseur des comptes consolidés (art. 731a al. 2 CO) établissent un rapport séparé à
l'attention du conseil d'administration, à savoir le rapport explicatif. Si le réviseur
des comptes consolidés est en même temps organe de révision, il peut être judi-
cieux de satisfaire cumulativement aux deux obligations en matière de rapport,
c'est-à-dire de tout regrouper dans un seul document.
L'auditeur doit décider quels sont les faits à communiquer dans la "lettre de re- 17B
commandations" à la direction et quels sont ceux à indiquer dans le rapport ex-
plicatif au conseil d'administration. Si les éléments à communiquer pour ces
deux niveaux de fonction sont les mêmes, le rapport explicatif peut être bref.
Dans ce cas, la lettre de recommandations sera également communiquée au 17C
conseil d'administration (ou au comité d'audit).
Secret professionnel
L'article 730 CO oblige l'organe de révision et le réviseur des comptes consoli- 20, 20A
dés à sauvegarder le secret des affaires; la violation de ces obligations peut en-
traîner des conséquences pénales. Il peut en résulter un conflit de situation pour
l'auditeur, dans lequel il sera alors opportun de demander conseil à un conseiller
juridique.
147
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-
duciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 260 Communication of Audit Mat-
ters with those Charged with Governance et s'applique à l'audit des états financiers et aux
services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le
1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère
obligatoire.
Introduction
1 L'objet de la présente NAS est d'établir des procédures et des principes fondamen-
taux et de préciser leurs modalités d'application concernant la communication par
l'auditeur des questions soulevées à l'occasion de l'audit d'états financiers aux res-
ponsables de la gestion et du contrôle (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
Cette communication concerne les questions relevant de l'audit, telles qu'elles sont
définies dans la norme, et d'intérêt pour ces personnes. Ses formes sont variées; il
existe souvent des réglementations légales ou contractuelles. Cette NAS ne traite
pas de la communication de l'auditeur avec les représentants des porteurs de parts
148
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
(p. ex. assemblée générale d'une SA), les autorités de surveillance ou d'autres per-
sonnes en dehors de l'entreprise.
3 Dans cette NAS, le terme "gestion et contrôle" désigne les personnes qui sont
impliquées dans la gestion et le contrôle ("governance") d'une entreprise. Elles
ont également la charge de s'assurer que l'entreprise œuvre à l a réalisation des
objectifs fixés, d'établir et de présenter les rapports financiers. Les responsables
de la direction entrent dans cette définition si ceux-ci sont investis de telles fonc-
tions.
3A Les dispositions légales et statutaires ainsi que les règlements internes peuvent dé-
crire les attributions de la gestion ou du contrôle (cf. exemple dans l'Annexe) et
même l'élargir.
149
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
6A Le chiffre 6 de l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with
Governance devient caduc car non applicable en Suisse.
150
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
7A Dans une SA suisse, l'organe de révision (le cas échéant, le réviseur des comptes
consolidés) communique les éléments importants au conseil d'administration (p. ex.
sous forme de lettre) ou – le cas échéant – à son comité d'audi t (p. ex. sous forme
d'entretien). Le cercle des personnes à qui communiquer ces éléments dépend éga-
lement de ce qui a été défini dans un règlement d'organisation (art. 716b al. 2 CO)
ou ailleurs.
9 Pour éviter tout malentendu, la lettre de mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et
conditions de la mission d'audit) peut préciser que l'auditeur portera à la connais-
sance des responsables de la gestion et du contrôle les seuls problèmes qui résulte-
ront directement de son audit et que les procédures mises en œu vre dans le cadre de
l'audit n'ont pas pour vocation à identifier toutes les questions susceptibles d'être
d'intérêt pour ces personnes. La lettre de mission d'audit peut également :
• décrire la forme selon laquelle cette communication sera faite (cf. chiffres 15
ss);
• identifier les personnes auxquelles cette communication sera faite (cf. chiffres 5
ss);
• définir la nature des autres questions pouvant être d'intérêt pour les responsables
de la gestion et du contrôle et qui feront également l'objet d'une communication.
9A Les dispositions légales sur la communication (chiffres 21, 21A) restent réservées.
151
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
• l'incidence possible sur les états financiers de tous risques importants au sujet
desquels il convient de fournir une information (p. ex. risque ressortant d'ins-
truments financiers ou de litiges dont l'issue est incertaine);
• les ajustements d'audit, comptabilisés ou non, qui ont (ou sont susceptibles
d'avoir) une incidence significative sur les états financiers;
• des désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou
globalement, pourraient avoir une incidence significative sur les états financiers
de l'entreprise ou sur le rapport de l'auditeur (cf. NS 700 Rapport de l'auditeur
sur les états financiers); la communication précisera si ces points ont été ou non
résolus ainsi que leur importance;
• l'émission d'un rapport comportant des écarts par rapport au texte standard (cf.
NS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers);
152
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
• toute autre question répondant aux termes mêmes de la mission d'audit (cf. NAS
210 Termes et conditions de la mission d'audit).
• que celles-ci portent uniquement sur des questions qui sont apparues lors de
l'exécution de son audit;
• qu'un audit des états financiers n'a pas pour objet de relever toutes les questions
qui peuvent être d'intérêt pour ces personnes et qu'en conséquence, les travaux
réalisés ne sont pas à même de déceler toutes ces questions.
Moment de la communication
14 Afin d'effectuer ses communications dans les délais appropriés, l'auditeur s'entend
avec les responsables de la gestion et du contrôle sur les modalités et le moment de
ses communications. Dans certains cas, l'auditeur peut être amené à effectuer une
communication plus tôt que prévu, en raison, par exemple, de l'importance du point
concerné.
153
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
Formes de la communication
16 Lorsque des points d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle font
l'objet d'une communication verbale, l'auditeur consigne dans ses dossiers de travail
le contenu de sa communication et des réponses éventuelles obtenues (cf. NS 230
Documentation des travaux). Cette documentation peut prendre la forme d'une copie
du compte-rendu de l'entretien que l'auditeur a eu avec ces personnes. Dans certai-
nes circonstances, dépendant de la nature, du caractère sensible ou de l'importance
des points communiqués, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par écrit la te-
neur de sa communication verbale.
154
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
17A Pour les sociétés anonymes dont les comptes annuels doivent être audités par des ré-
viseurs particulièrement qualifiés dans le sens de l'article 727b CO, l'organe de révi-
sion établit un rapport particulier à l'attention du conseil d'administration où il expli-
que l'exécution et le résultat de son audit (art. 729a CO). Aux termes de l'article
731a al. 2 CO, ces dispositions s'appliquent par analogie au réviseur des comptes
consolidés de ce type de société. Si le réviseur des comptes consolidés est en même
temps l'organe de révision, il peut être judicieux de satisfaire cumulativement aux
deux obligations en matière de rapport, c'est-à-dire de tout regrouper dans un seul
document.
17B Ce rapport, dit explicatif, sert à l'auditeur pour communiquer des faits importants. Le
degré de détail et la forme dans laquelle il explique au conseil d'administration
"l'exécution" et "le résultat" de l'audit dépendent des conditions du mandat (cf. NAS
210 Termes et conditions de la mission d'audit) ainsi que du besoin d'information du
conseil d'administration. Pour le surplus, l'auditeur est libre. Le réviseur doit satis-
faire à l'obligation de rapport selon l'article 729a CO sous forme d'une lettre adressée
au conseil d'administration (ou à son comité d'audit – avec cop ie aux administra-
teurs). Dans chaque cas, ce document indiquera explicitement que l'organe de révi-
sion ou le réviseur des comptes consolidés a satisfait à ses obligations d'expliquer au
conseil d'administration l'exécution et le résultat de l'audit.
17C Si l'organe de révision ou le réviseur des comptes consolidés délivre une lettre de
recommandations / Management Letter et si le contenu de celle-ci présente un inté-
rêt pour le conseil d'administration (et/ou son comité d'audit), cette lettre de recom-
mandations sera (également) adressée au conseil d'administration (ou au comité
d'audit) ou annexée au rapport explicatif.
18 Si l'auditeur estime être conduit à émettre un rapport d'audit s'écartant du texte stan-
dard (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), une communica-
tion de l'auditeur, même écrite, aux responsables de la gestion et du contrôle ne peut
être considérée comme se substituant à l'émission d'un tel rapport.
155
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
Secret professionnel
20 Selon la loi et les normes de la profession, l'auditeur est tenu au secret professionnel
(cf. NS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). Ce-
la peut restreindre sa communication auprès des responsables de la gestion et du
contrôle. L'auditeur prend en compte ses obligations dans le cadre de sa communi-
cation. Dans certaines situations, des conflits potentiels entre l'obligation de secret
professionnel et le principe de communication posé peuvent apparaître. Dans ces
cas, il pourra être judicieux pour l'auditeur de consulter un avocat spécialisé.
20A L'article 730 CO oblige l'organe de révision et le réviseur des comptes consolidés
d'une SA à sauvegarder, à l'égard des actionnaires et de tiers, le secret des affaires
ainsi qu'à faire preuve de discrétion sur des éléments appris lors de l'audit. Cela s'ap-
plique par analogie aussi à l'organe de contrôle statutaire d'une Sàrl. L'article 909
CO interdit aux contrôleurs d'une coopérative de communiquer aux associés indivi-
duellement ou à des tiers des constatations qu'ils ont faites dans l'exécution de leur
mandat. Les réglementations internes restent réservées (p. ex. sur la communication
d'informations aux administrateurs dans le cadre de l'art. 715a CO). La violation de
ces obligations peut entraîner des conséquences pénales (art. 321 CP)
Aspect légal
21 Aux termes de la loi, l'auditeur peut être tenu de communiquer des éléments impor-
tants. Ces obligations spécifiques ne sont pas couvertes dans la présente NAS. Elles
peuvent avoir une incidence sur le contenu, la forme et le calendrier des communi-
cations avec les responsables de la gestion et du contrôle.
156
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
• on se réfèrera dans le rapport aux violations légales constatées (en dehors des
états financiers et de la comptabilité) et ce, dans les cas importants, une fois que
ceux-ci auront été communiqués à la direction de l'entreprise (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers, NAS 240 Fraude et erreur – Res-
ponsabilité de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et ré-
glementaires dans l'audit des états financiers);
• on donnera des informations à l'assemblée des porteurs de parts ou à des tiers (cf.
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers);
• on fera éventuellement un rapport aux autorités de surveillance (p. ex. pour les
institutions de prévoyance).
Date d'application
22A Le chiffre 22 de l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with
Governance devient caduc car remplacé par la présente NAS.
157
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
158
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
Association Assemblée générale (art. 65 "Les pouvoirs", "de s'occuper des affai-
CC) res de l'association" peuvent être confiés
au comité par les statuts (art. 63 CC)
Fondation Organe selon l'acte de fonda-
tion (art. 83 al. 1 CC)
Institution de L'acte de fondation, les statuts
prévoyance et/ou le règlement peuvent
comporter des dispositions
dans ce sens (art. 49 al. 1 LPP)
Composition paritaire des or-
ganes par les salariés et l'em-
ployeur (art. 50 LPP, art. 49a
OPP 2)
159
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
La présente NAS donne des instructions sur les devoirs de l'organe de révision A-N
d'une société anonyme en cas de perte de capital et de surendettement (art. 725
CO) Elle doit présenter les risques dans l'optique de l'organe de révision et don-
ner des instructions sur la façon d'agir en temps opportun et la manière technique
appropriée.
Sur la base de la définition de termes importants (lettres B-H), les thèmes sui-
vants sont expliqués dans la NAS:
La NAS montre sur quelle base et comment on doit calculer la perte de capital O, P
dans le sens de l'article 725 al. 1 CO.
160
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
Bilans intermédiaires
Pour la révision des bilans intermédiaires selon l'article 725 al. 2 CO, l'organe de V-AA
révision se verra accorder, dans certains cas, une procédure simplifiée. Dans le
rapport y relatif, l'organe de révision doit s'exprimer clairement pour dire si la
société est surendettée. En cas d'incertitude d'évaluation, il doit concrétiser en
chiffres son appréciation dans l’évaluation.
Postposition
Mesures d'assainissement
161
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
Information du juge
162
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fi-
duciaire en date du 11 juin 2004. Elle ne transpose pas une norme de l'International Audi-
ting and Assurance Standards Board (IAASB). Elle est valable pour les mandats en tant
qu'organe de révision légal pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-
rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses
(NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
163
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
• montrer les risques qui peuvent se présenter dans les différentes phases du cata-
logue de mesures prescrites par la loi;
• donner des instructions sur la façon d'agir en temps opportun et la manière tech-
nique appropriée et d'apporter ainsi une contribution à l'assurance qualité.
B Selon le droit des sociétés anonymes (art. 725 al. 1 CO), il y a "perte de capital"
lorsque la perte au bilan (art. 663a al. 4 CO) est supérieure à la moitié au moins de
la somme du capital-actions/bons de participation (BP) et des réserves légales, mais
que ce total n'est pas encore complètement consommé. Cette situation est souvent
qualifiée dans la pratique de "perte de la moitié du capital" et constitue une forme
qualifiée de "bilan déficitaire".
Selon la loi, la perte de la moitié du capital est un seuil critique nécessitant, dès qu'il
est dépassé, une information immédiate des actionnaires sur la situation financière
précaire de la société et une décision au sujet de mesures d'assainissement.
La perte de capital dans le sens du droit des sociétés anonymes doit être distinguée
du "bilan déficitaire". Celui-ci se présente lorsqu'une perte au bilan a consommé une
partie du capital-actions/BP. Cela signifie que les actifs existant couvrent entière-
ment les capitaux étrangers, mais que le capital-actions/BP n'est que partiellement
couvert. Le terme "bilan déficitaire" est utilisé dans le droit des sociétés anonymes
uniquement en relation avec la réduction de capital (art. 735 CO) et la réévaluation
(art. 670 al. 1 CO); dans ce dernier cas, on entend une perte de capital au sens de
l'article 725 al. 1 CO.
C En cas de "surendettement" au sens de l'article 725 al. 2 CO, la perte au bilan a inté-
gralement absorbé le capital-actions/BP; les actifs existants ne couvrent plus que
partiellement les fonds étrangers.
Le fait que le surendettement soit manifeste n'implique pas qu'il soit particulière-
ment élevé.
164
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
• Le bilan intermédiaire aux valeurs d'exploitation est établi sur la base des princi-
pes particuliers d'évaluation du droit des sociétés anonymes (art. 664 ss CO), no-
tamment le principe de la valeur d'acquisition et celui de la délimitation correcte
dans le temps.
165
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
Principes
I Si le dernier bilan annuel fait apparaître une perte de capital au sens du droit des so-
ciétés anonymes, le conseil d'administration doit convoquer immédiatement une as-
semblée générale et lui proposer des mesures d'assainissement. Si le conseil d'admi-
nistration ne satisfait pas à son obligation, l'organe de révision avertira l'assemblée
générale au sens de l'article 729 lettre b CO (remarque). Si le conseil d'administra-
tion a pris d'autres mesures appropriées, l'organe de révision les mentionnera égale-
ment. Le fait que le conseil d'administration omette de convoquer cette assemblée
générale d'assainissement ne constitue en général pas un cas d'application de la
convocation de l'assemblée générale à titre subsidiaire par l'organe de révision au
sens de l'article 699 al. 1 CO.
L Si le bilan intermédiaire montre que les créances, que ce soit aux valeurs d'exploita-
tion ou aux valeurs de liquidation, ne sont plus couvertes par les actifs existants, le
conseil d'administration doit aviser le juge, à moins qu'il soit possible de réaliser, à
court terme, des mesures d'assainissement ou de conclure une postposition de
créance suffisante.
166
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
O Afin de déterminer si et dans quelle mesure il existe une perte de capital au sens du
droit des sociétés anonymes (art. 725 al. 1 CO; cf. lettre B), il y a lieu de procéder
comme suit sur la base du dernier bilan annuel ordinaire:
• ce paramètre B est maintenant comparé avec la différence entre les actifs exis-
tants moins les capitaux étrangers;
• si cette différence est égale ou supérieure à zéro mais plus petite que le paramè-
tre B, on est alors en présence d'une perte de la moitié du capital au sens de l'ar-
ticle 725 al. 1 CO;
• la plupart de ces mesures ne pourront toutefois être appliquées sans une décision
de l'assemblée générale et ne peuvent donc plus être effectuées avec effet à la
date du bilan. L'organe de révision peut toutefois compléter sa remarque dans
l'optique de décisions de compensation concrètes portées à l'ordre du jour de
l'assemblée générale ordinaire;
167
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
Q Même si l'on est en présence d'une situation de perte de capital, et donc de l'obliga-
tion du conseil d'administration de convoquer une assemblée générale, le conseil
d'administration renonce souvent dans la pratique à convoquer cette assemblée géné-
rale d'assainissement, que ce soit parce qu'il veut utiliser à cette fin l'assemblée gé-
nérale ordinaire imminente, ou parce que tous les actionnaires sont informés par
exemple dans le cadre d’un groupe, ou encore parce qu'il a déjà engagé des mesures
d'assainissement appropriées. Sans porter un jugement sur l'admissibilité légale de
cette pratique, il est clair cependant que l'organe de révision ne peut pas se substituer
au conseil d'administration et convoquer dans ce cas l'assemblée générale au sens de
l'article 699 al. 1 CO car cette obligation de convocation n'est limitée qu'à des cas
extraordinaires et impérieux.
Une convocation à titre subsidiaire par l'organe de révision ne peut se faire que si le
conseil d'administration n'a pris – cumulativement – aucune mes ure d'assainissement
ou des mesures insuffisantes, ne veut pas convoquer d'assemblée générale d'assainis-
sement, si les actionnaires ne sont pas informés et si on admet qu'une information
des actionnaires par l'organe de révision aurait une incidence sur la volonté d'assai-
nissement des actionnaires.
R Une assemblée générale convoquée de cette manière par l'organe de révision au sens
de l'article 725 al. 1 CO doit se limiter à l'information sur l'existence de la perte de
la moitié du capital et à la communication des manquements du conseil d'adminis-
tration. L'organe de révision ne peut en aucun cas assumer l'obligation faite par le
législateur au conseil d'administration de proposer à l'assemblée générale des mesu-
res d'assainissement concrètes.
168
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
S Si, lors de ses travaux d'audit, l'organe de révision constate l'existence d'une perte de
la moitié du capital, il doit examiner, selon la situation, si le conseil d'administration
est conscient du risque de surendettement et s'il a pris, le cas échéant, les mesures
nécessaires.
169
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
Bilans intermédiaires
V Si, en cas de crainte d'un surendettement et après avoir examiné l'aptitude de l'entre-
prise à poursuivre son activité, le conseil d'administration doit établir un bilan in-
termédiaire aux valeurs d'exploitation, il doit le faire selon les principes de la pré-
sentation régulière des comptes. Le principe de prudence (principe de la valeur la
plus basse, principe de réalisation, principe d'imparité) doit également être respecté
dans ce cas.
170
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
Z Il est également légitime que l'organe de révision utilise une procédure simplifiée
pour prouver le surendettement lorsque le conseil d'administration refuse d'établir
un bilan intermédiaire et que l'organe de révision, convaincu d'un surendettement
manifeste, avise lui-même le juge. L'organe de révision devra alors rendre plausible
au juge la situation de surendettement d'une autre manière – pa r exemple par une
description de l’évolution ultérieure en relation avec le dernier bilan.
AA Les bilans intermédiaires selon l'article 725 al. 2 CO ont pour objet de déterminer si
et dans quelle mesure il existe un surendettement. On peut en déduire que, dans ce
cas, le compte de résultats revêt une importance secondaire. En particulier, dans le
bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation, le compte de résultats y relatif perd
largement de sa pertinence en ce qui concerne la rentabilité de l'entreprise, les effets
découlant du changement de base d'évaluation étant évidemment prépondérants.
Il ressort en outre du texte de la loi ainsi que de l'objectif de l'article 725 al. 2 CO
que le rapport y relatif de l'organe de révision doit indiquer clairement si la société
est surendettée ou non. En cas d'incertitude d'évaluation, l'organe de révision doit
donc concrétiser en valeur la marge d'évaluation lui revenant.
Postposition
171
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
172
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
Si, dans le cadre de son audit, l'organe de révision constate que les créances soumi-
ses à la postposition ont été entièrement ou partiellement amorties (p. ex. par com-
pensation) en dépit du surendettement durable, il devra apporter une remarque dans
le sens de l'article 729b al. 1 CO .
Mesures d'assainissement
Information du juge
173
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
JJ Pour juger s'il s'agit d'un cas de surendettement manifeste, l'organe de révision peut
faire valoir dans certains cas une appréciation "optimiste" de la situation. Si le
conseil d'administration et l'organe de révision sont en désaccord sur l'existence d'un
surendettement, l'organe de révision n'a pas le droit de se substituer au conseil d'ad-
ministration pour aviser le juge, aussi longtemps que ces divergences d'opinion sur
des questions relatives à l'établissement du bilan et à des évaluations restent dans
des marges d'appréciation raisonnables.
MM Si l'organe de révision se trouve dans la situation de devoir aviser le juge à titre sub-
sidiaire conformément à l'article 729b CO, il ne lui est pas possible d'échapper à ce
devoir en mettant un terme à son mandat: l'organe de révision qui craint d'aviser le
juge ne peut pas se soustraire à cette obligation en résiliant son mandat, et le conseil
d'administration qui est opposé à l'avis au juge par l'organe de révision ne peut l'en
empêcher en obligeant l'assemblée générale à le révoquer.
174
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
De même, la réélection immédiate d'un autre organe de révision ne dégage pas l'an-
cien organe de l'obligation d'aviser le juge. On ne sait pas, la plupart du temps,
quand le nouvel organe de révision pourra connaître la situation financière et de
combien de temps il disposera pour aviser lui-même le juge. L'ancien organe de ré-
vision peut éviter une violation de ses obligations uniquement par une information
en temps utile.
175
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
Conclusion
OO Il est important que, dans tout l'ensemble de mesures existant en cas de perte de ca-
pital et de surendettement, l'organe de révision
• informe clairement les personnes concernées des démarches qu'il sera tenu d'en-
treprendre si elles ne donnent pas suite à ses demandes dans les délais fixés;
• fixe les délais de manière réaliste en fonction des actions qu'il demande; en effet,
même la réalisation de mesures d'assainissement à court terme, telles que l'obten-
tion d'un abandon de créance, exige un certain temps;
• adopte une attitude claire et sans équivoque pour rester crédible et respecté. Cela
est particulièrement important lorsqu'il doit faire face à un conseil d'administra-
tion récalcitrant ou négligent;
• surveille avec soin l'exécution des actions après son intervention dans la procé-
dure (p. ex. en invitant les responsables défaillants à agir) et prenne toujours les
mesures appropriées.
176
NAS 300 Planification des travaux
Cette NAS donne des instructions sur la planification d'un audit dans le sens d'un 1-3
audit récurrent; le processus de planification sera élargi pour un premier audit.
Planification du travail
La planification permet de garantir que l'audit peut être exécuté de manière ci- 4-7
blée et professionnelle, ainsi qu'en respectant les impératifs de calendrier. L'im-
portance de la planification dépend en premier de la taille et du secteur d'activité
de l'entreprise ainsi que des connaissances de l'auditeur sur l'entreprise et son en-
vironnement. Normalement, l'auditeur s'entretient avec les organes de direction
et de contrôle (p. ex. coordination des travaux d'audit avec l'audit interne) dès la
phase de planification pour préparer les différents thèmes.
Plan d'audit
Programme de travail
177
NAS 300 Planification des travaux
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 300 Planning et s'applique à
l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations finan-
cières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit
être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en
présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
1 L'objet de la présente NAS est d'établir des procédures et des principes fonda-
mentaux concernant la planification d'un audit d'états financiers. Cette NAS
concerne les audits récurrents. Lors d'un premier audit, l'auditeur peut juger né-
cessaire d'élargir le processus de planification à des questions autres que celles
traitées dans la présente Norme (cf. NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouver-
ture).
2 L'auditeur doit planifier le travail d'audit afin que celui-ci soit réalisé de
manière efficiente (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'au-
dit d'états financiers).
3 "Planifier" signifie élaborer une stratégie générale (chiffre 8) et une approche dé-
taillée (chiffre 10) concernant la nature, le calendrier et l'étendue de l'audit. Cette
planification a pour but de planifier l'audit de manière efficace et en temps voulu.
178
NAS 300 Planification des travaux
Planification du travail
4 Une planification adéquate du travail d'audit permet d'accorder une attention suf-
fisante aux aspects essentiels de l'audit, d'identifier les problèmes potentiels et
d'accomplir rapidement le travail. Par ailleurs, elle facilite l'attribution des tâches
aux collaborateurs, en coordination avec le travail effectué par d'autres auditeurs
et experts (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur, NAS 620 Uti-
lisation des travaux d'un expert).
Plan d'audit
179
NAS 300 Planification des travaux
9 Les questions que l'auditeur prend en compte pour élaborer le plan d'audit
concernent notamment:
180
NAS 300 Planification des travaux
• incidence de la technologie informatique sur l'audit (cf. NAS 401 Audit réali-
sé dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communi-
cation);
• participation d'experts (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert);
• nombre de sites;
• besoins en personnel.
Autres questions
181
NAS 300 Planification des travaux
• nature et calendrier pour le dépôt des rapports (cf. NAS 700 Rapport de l'au-
diteur sur les états financiers) ou des autres communications avec l'entreprise
prévues dans le cadre de la mission (cf. NAS 260 Communication des ques-
tions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).
Programme de travail
182
NAS 300 Planification des travaux
183
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise
Les événements, transactions et pratiques peuvent avoir des répercussions consi- 1-3
dérables sur les états financiers d'une entreprise et donc aussi sur l'audit et le NAS 300
rapport. Des connaissances de l'activité et de l'environnement d'une entreprise NAS 400
sont dès lors importantes, notamment dans la phase de planification et surtout
pour apprécier les risques.
Les connaissances peuvent provenir de sources diverses et être utiles pour appré- 8-10
cier les différents éléments importants.
184
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 310 Knowledge of the Business
et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des infor-
mations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieure-
ment. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suis-
ses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
2 Pour réaliser un audit d’états financiers, l’auditeur doit avoi r une connais-
sance suffisante des activités et de l'environnement de l’entreprise afin
d’identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de
l’entreprise qui, d’après son jugement, peuvent avoir une incid ence signifi-
cative sur les états financiers, sur son examen ou sur le rapport d’audit.
L’auditeur aura par exemple recours à cette connaissance pour évaluer les
risques inhérents et ceux liés au contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
185
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise
4 Avant d’accepter une mission (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission
d’audit), l’auditeur rassemble des informations préliminaires sur le secteur
d’activité, la propriété, la direction et les opérations de l’e ntreprise soumise à
l’audit et détermine s’il lui est possible d’acquérir un niveau de connaissance suf-
fisant des activités de l’entreprise pour réaliser l’audit.
186
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise
187
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise
10 Durant l'audit, l'auditeur est amené à juger de nombreux aspects pour lesquels la
connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise est importante,
notamment:
• analyser les risques liés à l'entreprise et aux réponses apportées par la direc-
tion (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);
• évaluer les éléments probants afin d'établir le bien-fondé et la validité des cri-
tères retenus par la direction sous-tendant l'établissement des états financiers
(cf. NAS 500 Éléments probants);
• évaluer les estimations comptables dans les états financiers (cf. NAS 540 Au-
dit des estimations comptables) et les déclarations de la direction (cf. NAS
580 Déclarations de la direction à l'auditeur);
• identifier les secteurs dans lesquels des compétences et une attention particu-
lière doivent être nécessaires ;
• identifier les parties liées et les opérations entre parties liées (cf. NAS 550
Parties liées);
188
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise
• révéler des circonstances inhabituelles (p. ex. fraude, autres cas de non-
respect de textes législatifs, statistiques d'exploitation ne concordant pas avec
les résultats financiers publiés, cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité
de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires
dans l'audit des états financiers);
189
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise
• politique économique:
− monétaire
− budgétaire
− fiscale
− subventions
− sociale
− droits de douane, commerce extérieur
B. Secteurs d'activité - éléments importants ayant une incidence sur les activités du client
• marché et concurrence
190
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise
• autres particularités (concernant p. ex. les contrats de travail, les méthodes et ins-
truments de financement)
C. L'entreprise
1. Direction et propriété:
• organigramme
191
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise
− composition
− réputation et expérience des membres
− indépendance par rapport à la direction
− fréquence des réunions
− existence d'un comité d'audit et étendue de ses activités
− existence d'un code éthique de l'entreprise
− rotation des conseillers (p. ex. avocats)
• direction opérationnelle:
− expérience et réputation
− composition et rotation
− principaux responsables financiers et de la comptabilité et leur statut dans l'en-
treprise
− effectif des services comptables et financiers
− systèmes de rémunération particuliers (plan de bonus dépendant du résultat)
− systèmes de prévisions et de budget
− pression sur la direction (p. ex. direction surchargée, dominée par une seule per-
sonne, évolution du cours de l'action, délais déraisonnables pour l'annonce des
résultats)
− systèmes d'information de gestion
• nature des activités (p. ex. fabrication, commerce, services financiers, import/export,
etc.)
192
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise
• recherche et développement
• principaux ratios-clés
• tendances
5. Cadre légal:
• fiscalité
193
NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit
Caractère significatif
L'estimation du caractère significatif en relation avec des assertions dans les états 4-6
financiers relève du jugement professionnel de l'auditeur. Une anomalie peut –
outre le caractère significatif quantitatif – être importante é galement sur le plan
qualitatif. Un élément peut être important, indépendamment du montant, en rela-
tion avec des fraudes. Certaines anomalies dont le montant est minime peuvent
toutefois avoir cumulativement des répercussions sensibles sur les états finan-
ciers.
Le caractère significatif se rapporte tant aux états financiers pris dans leur en- 7
semble qu'au niveau des soldes, des catégories de transactions et des informa-
tions données.
194
NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit
Le cumul des anomalies non corrigées comprend les anomalies détectées par 12-15
l'auditeur ainsi que la meilleure appréciation possible (p. ex. par extrapolation)
des anomalies non détectées en détail. Suivant le caractère significatif de ce
cumul, les états financiers correspondent ou non aux normes de présentation des
comptes applicables. Si le cumul d'anomalies non corrigées est important, l'audi-
teur invitera la direction à corriger les états financiers ou essaiera, en élargissant
les procédures d'audit, de parvenir à la conclusion que le cumul des anomalies
non corrigées est négligeable.
195
NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 320 Audit Materiality et s'ap-
plique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle
doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui
en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
2 Lors de la conduite d'un audit, l'auditeur doit tenir compte du caractère si-
gnificatif d'une information et de son lien avec le risque d'audit.
"On considère que des informations sont significatives si leur omission ou leur inexacti-
tude sont susceptibles d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs
se fondant sur les états financiers. Le caractère significatif dépend de l'importance de
l'élément ou de l'erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou
de son inexactitude. Le caractère significatif d'une information constitue donc un seuil
ou une démarcation plutôt qu'un critère qualitatif que cette information doit posséder
pour être utile."
196
NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit
Caractère significatif
5 Lors de l'élaboration du plan d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'au-
diteur définit un seuil de signification acceptable lui permettant de détecter les
anomalies significatives. Toutefois, il convient de tenir compte à la fois du mon-
tant (quantité) et de la nature (qualité) des anomalies. La description inadéquate
ou impropre d'une politique d'arrêté des comptes, lorsqu'elle risque d'induire en
erreur un utilisateur des états financiers, constitue une anomalie qualitative, tout
comme le non-signalement du non-respect d'une disposition réglementaire lors-
que la stricte application de cette dernière constituerait une entrave importante
aux activités de l'entreprise.
197
NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit
9 Lors de la planification de l'audit, l'auditeur tient compte des éléments qui ris-
quent d'engendrer des anomalies significatives dans les états financiers. L'évalua-
tion du caractère significatif concernant des soldes de compte et des catégories de
transaction spécifiques l'aide notamment à définir les éléments à contrôler et à
décider de recourir ou non à des procédures d'échantillonnage et analytiques (cf.
NAS 520 Procédures analytiques; NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes
de sélection d'échantillons). L'auditeur peut ainsi sélectionner des procédures
d'audit dont il peut attendre qu’elles soient susceptibles de réduire le risque d'au-
dit (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) à un niveau suffisam-
ment bas.
(a) réduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque lié au contrôle (cf. NAS
400 Évaluation du risque et contrôle interne) en le compensant par des tests
de procédure plus étendus ou supplémentaires, ou
198
NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit
10A Si l'auditeur abaisse par exemple le seuil du caractère significatif pour les stocks,
la vraisemblance de l'existence d'une anomalie significative dans ce poste du bi-
lan augmente: le risque de contrôle et le risque de non-détection augmentent au-
tomatiquement. S'il veut éviter cette augmentation du risque d'audit, l'auditeur
peut, par exemple, étendre les contrôles approfondis jusqu'à ce que la réduction
du risque de non-détection compense l'augmentation du risque de contrôle.
10B À l'inverse, l'auditeur ne doit toutefois pas relever le seuil du caractère significa-
tif pour réduire le risque d'audit.
199
NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit
(a) les anomalies spécifiques décelées par l'auditeur ainsi que l'incidence des
anomalies non corrigées mises en évidence par l'audit des exercices précé-
dents; et
(b) la meilleure estimation que l'auditeur peut faire des autres anomalies impos-
sibles à identifier avec précision (p. ex. par extrapolation).
16 Si le total des anomalies non corrigées relevées par l'auditeur avoisine le seuil de
signification fixé (chiffres 5 ss), l'auditeur déterminera s'il est probable que la
somme des anomalies non détectées et de celles non corrigées dépasse ce seuil.
Si le total des anomalies non corrigées est en passe d'atteindre le seuil de signifi-
cation fixé, l'auditeur envisagera de réduire le risque en mettant en œuvre des
procédures d'audit supplémentaires ou en demandant à la direction de corriger les
états financiers en fonction des anomalies relevées.
200
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
Cette NAS donne des instructions sur la compréhension des systèmes compta- 1, 2, 9, 10
bles et de contrôle interne ainsi que du risque d'audit et de ses éléments (risque
inhérent, risque de contrôle et risque de non-détection). C'est uniquement si l'au-
diteur a des connaissances dans ces domaines qu'il pourra développer un plan
d'audit efficace et ramener le risque d'audit à un niveau acceptable.
Risque inhérent
201
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
La nature et l'étendue des procédures mises en œuvre par l'audi teur pour com- 16-20
prendre les systèmes comptables et de contrôle interne varient en fonction de dif-
férents critères (exemples aux chiffres 16, 17 et 20).
Risque de contrôle
Les éléments probants sur l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle in- 27-30
terne sont obtenus par des tests de procédures (exemples au chiffre 30).
Les tests de procédures doivent être conçus et appliqués de façon à tenir compte 32, 33, 37
de manière appropriée des particularités (p. ex. variations saisonnières du vo-
lume des transactions, changement de personnel au niveau des compétences,
modifications en cours d'exercice des mécanismes de contrôle ou questions dans
le domaine IT).
Plus l'évaluation du risque de contrôle est faible, plus l'auditeur devra pouvoir 31
démontrer que les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctement
conçus et fonctionnent de manière efficace.
Certains types d'éléments probants sont plus fiables que d'autres. 35, 36
NAS 500
L'auditeur peut décider d'effectuer des tests de procédures intercalaires avant la 38
fin de l'exercice. Il devra toutefois réfléchir s'il peut s'y fier pour le reste de
l'exercice ou si des éléments probants complémentaires sont nécessaires.
202
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
Risque de non-détection
Æ Illustration sur les liens entre risques inhérents/risques de contrôle et risques Annexe
de non-détection
L'évaluation des composants du risque d'audit peut évoluer au cours d'un audit. 46
En cas de besoin, l'auditeur modifiera les contrôles approfondis en fonction de la
nouvelle évaluation des risques.
Pour délivrer une opinion sans réserve, l'auditeur doit obtenir pour les petites en- 48
treprises le même degré d'assurance que pour les grandes entreprises. Toutefois,
il n'est pas possible d'appliquer aux petites entreprises les mêmes contrôles inter-
nes qu'aux grandes. Ils sont alors souvent remplacés par d'autres procédures, par
exemple par des contrôles plus approfondis du management.
203
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 400 Risk Assessments and In-
ternal Control et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes rela-
tifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005
ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes
d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
204
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
3 Le “risque d'audit” est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du
fait d'erreurs significatives contenues dans les états financiers. Il se subdivise en
trois composants: le risque inhérent, le risque de contrôle et le risque de non-
détection.
4 Le “risque inhérent” est la possibilité que le solde d'un com pte ou qu'une catégo-
rie de transactions comporte des erreurs significatives isolées ou cumulées à des
erreurs dans d'autres soldes ou catégories de transactions, indépendamment de
l'existence de contrôles internes y afférents.
5 Le “risque de contrôle” est le risque qu’une erreur significa tive dans un solde de
compte ou dans une catégorie de transactions, isolée ou cumulée à des erreurs
dans d’autres soldes ou catégories de transactions, ne soit ni prévenue ou détec-
tée, et corrigée en temps voulu par les systèmes comptables et de contrôle interne.
205
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
(b) les “procédures de contrôle”, qui désignent les principes e t procédures défi-
nis par la direction afin d'atteindre les objectifs spécifiques de l'entreprise et
qui complètent le système d'organisation du contrôle interne. Ces procédures
comprennent les éléments suivants:
206
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
9 Dans le cadre de l'audit des états financiers, l'auditeur ne s'intéresse qu'aux prin-
cipes et procédures concernant les systèmes comptables et de contrôle interne
ayant une incidence sur les assertions sous-tendant l'établissement des états fi-
nanciers. La compréhension des aspects pertinents des systèmes comptables et de
contrôle interne et l'évaluation des risques inhérents (chiffre 11 s.) et des risques
de contrôle (chiffres 21 ss) permettront à l'auditeur:
10 En définissant l'approche d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'audi-
teur tient compte de l'évaluation préliminaire du risque de contrôle (chiffres 21
ss) ainsi que de celle du risque inhérent (chiffre 11 s.) pour déterminer le risque
de non-détection (chiffres 41 ss) acceptable pour les assertions sous-tendant l'éta-
blissement des états financiers ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des
contrôles approfondis correspondants.
207
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
Risque inhérent
• l'intégrité de la direction;
• les facteurs influençant le secteur dans lequel opère l'entreprise, tels que les
conditions économiques et concurrentielles mises en évidence par les tendan-
ces et les ratios financiers ainsi que les innovations technologiques, l'évolution
de la demande et les pratiques comptables du secteur.
208
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
• des états financiers pouvant comporter des anomalies, tels que les comptes
comportant des ajustements sur exercices antérieurs ou reposant en grande
partie sur des estimations;
• la vulnérabilité des actifs aux pertes et aux détournements, par exemple des
actifs très attractifs et faciles à transférer tels que la trésorerie;
13 Les contrôles internes relatifs aux systèmes comptables permettent de remplir les
objectifs suivants:
• l'accès aux actifs et aux documents n'est possible que sur autorisation de la di-
rection;
• les actifs enregistrés sont comparés aux actifs existants à des intervalles régu-
liers et des mesures appropriées sont prises en cas d'écart.
209
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
• la direction demande souvent que le coût d'un contrôle interne n'excède pas
les avantages escomptés de ce contrôle;
• la plupart des contrôles internes portent sur des transactions répétitives et non
pas sur des transactions inhabituelles;
210
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
• seuil de signification;
(a) des entretiens avec la direction, les cadres ayant des fonctions de surveil-
lance et le personnel des différents échelons de l'entreprise et se reporte à la
documentation (manuels des procédures, description des postes et organi-
grammes);
(b) la consultation des documents et des informations issus des systèmes comp-
tables et de contrôle interne; et
Système comptable
211
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
Environnement de contrôle
Contrôles internes
212
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
Risque de contrôle
(a) les systèmes comptables et de contrôle interne ne sont pas appliqués correc-
tement; ou
(b) envisage de réaliser des tests de procédure pour étayer son évaluation.
213
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
26 Il est possible d'utiliser différentes techniques pour documenter l'analyse des sys-
tèmes comptables et de contrôle interne. L'auditeur est libre d'opter pour la tech-
nique de son choix. Parmi les techniques les plus utilisées, individuellement ou
combinées, on relèvera les descriptions narratives, les questionnaires, les check-
lists et les organigrammes. La forme et l'étendue de cette documentation dépen-
dront de la taille et de la complexité de l'entreprise et de la nature de ses systèmes
comptables et de contrôle interne. En général, plus ces systèmes sont complexes,
plus les procédures de l'auditeur et la documentation fournie seront étendues.
Tests de procédure
27 Les tests de procédure sont appliqués afin d'obtenir des éléments probants sur
l'efficacité:
28 Il est possible que certaines des procédures mises en œuvre afin d'analyser les
systèmes comptables et de contrôle interne (chiffres 15 ss) n'aient pas été spécifi-
quement conçues à l'origine en tant que tests de procédure. Elles peuvent néan-
moins fournir des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonc-
tionnement du contrôle interne concernant certaines assertions et serviront alors
de tests de procédure. Par exemple, pour analyser le fonctionnement du système
comptable relatif à la fonction trésorerie, l'auditeur peut avoir rassemblé des élé-
ments probants sur l'efficacité du processus de rapprochement bancaire au moyen
de demandes d'informations et d'observations.
214
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
29 Lorsque l'auditeur constate que les procédures mises en oeuvre pour prendre
connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne (chiffres 15 ss)
fournissent des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonction-
nement des principes et des procédures appliquées à une assertion particulière
sous-tendant l'établissement des états financiers, il peut les utiliser, à condition
qu'ils soient suffisants pour justifier une évaluation du risque de contrôle de ni-
veau inférieur à un risque élevé.
• l'examen des documents justifiant les transactions et d'autres faits visant à ras-
sembler des éléments probants sur le bon fonctionnement du contrôle interne,
par exemple la vérification qu'une transaction a été autorisée;
• une vérification des contrôles internes, par exemple des rapprochements ban-
caires, afin de s'assurer qu'ils ont été correctement réalisés par l'entreprise.
32 Pour réunir des éléments probants attestant du bon fonctionnement des contrôles
internes, l'auditeur examine comment ces contrôles ont été réalisés, la cohérence
avec laquelle ils ont été appliqués durant l'exercice et déterminent la personne qui
les a effectués. Le concept de bon fonctionnement s'accommode de certains
écarts par rapport aux contrôles prescrits. Ceux-ci peuvent être imputés à certains
événements: remaniement intervenu parmi le personnel occupant des postes-clés,
fluctuation saisonnière significative en termes de volume de transaction et erreurs
humaines. Lorsque des écarts sont détectés, l'auditeur procède à des investiga-
tions spécifiques concernant ces éléments, en particulier le moment où sont in-
tervenus les changements du personnel chargé des fonctions de contrôle interne.
Il s'assure ensuite que les tests de procédure couvrent la période de remaniement
ou de fluctuation en question.
215
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
33 Les objectifs des tests de procédure dans un environnement informatique sont les
mêmes que dans un environnement manuel (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'en-
vironnement de la technologie de l'information et de la communication). Toute-
fois, certaines procédures d'audit peuvent différer. L'auditeur peut juger néces-
saire ou préférer utiliser des techniques d'audit assistées par ordinateur. L'emploi
de telles techniques, par exemple des programmes d'interrogation de fichiers ou
des programmes d'audit tests, peuvent s'avérer utiles lorsque les systèmes comp-
tables et de contrôle interne ne fournissent aucun élément visible pour prouver la
performance effective des contrôles internes programmés dans un système de
comptabilité informatisé.
35 Certains types d'éléments probants réunis par l'auditeur (cf. NAS 500 Éléments
probants) sont plus fiables que d'autres. En général, les observations de l'auditeur
sont plus fiables que des demandes d'informations. Par exemple, l'auditeur peut
se procurer des éléments probants sur la séparation des tâches en observant les
personnes appliquant une procédure de contrôle ou en demandant des informa-
tions au personnel concerné. Toutefois, les éléments probants obtenus par cer-
tains tests de procédure, tels que l'observation, n'ont de valeur qu'au moment pré-
cis où la procédure a été appliquée. L'auditeur peut par conséquent décider de
compléter ces procédures par d'autres tests de procédure permettant de collecter
des éléments probants sur d'autres périodes de l'exercice.
36 Pour déterminer les éléments probants nécessaires pour étayer une conclusion
relative au risque de contrôle, l'auditeur peut tenir compte des éléments probants
collectés au cours d'audits précédents. En cas de mission récurrente, il a une
connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne grâce aux travaux
précédemment effectués, mais actualisera sa connaissance et considérera la né-
cessité de compléter les éléments probants déjà obtenus concernant les modifica-
tions affectant les contrôles. C'est pourquoi l'auditeur doit, avant de s'ap-
puyer sur les procédures mises en œuvre lors des audits précéde nts, réunir
des éléments probants justifiant que ceci est toujours possible. Ces éléments
216
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
37 L'auditeur doit déterminer si les contrôles internes ont été appliqués tout au
long de la période. Si des contrôles de nature différente ont été appliqués à dif-
férents moments de la période, il les examinera individuellement. L'existence
d'un manque de continuité dans les contrôles internes durant une période spécifi-
que requiert une étude séparée de la nature, du calendrier et de l'étendue des pro-
cédures d'audit à appliquer aux transactions et aux autres événements de la pé-
riode concernée.
38 L'auditeur peut décider d'effectuer des tests de procédure intercalaires avant la fin
de l'exercice. Toutefois, il ne pourra se contenter des résultats de ces tests et ras-
semblera d'autres éléments pour le reste de l'exercice. Les facteurs à prendre en
considération sont les suivants:
• nature et montant des transactions, des autres événements et des soldes en jeu;
39 Avant de tirer les conclusions de l'audit, basées sur le résultat des contrôles
approfondis et des autres éléments probants rassemblés durant l'audit, l'au-
diteur doit déterminer si son évaluation du risque de contrôle est confirmée.
217
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
Risque de non-détection
(a) la nature des contrôle approfondis, en utilisant par exemple des contrôles vi-
sant à obtenir des confirmations directes de tiers indépendants à l'entreprise
au lieu de contrôles visant à obtenir de la documentation interne à l'entre-
prise, ou des contrôles détaillés permettant de répondre à un objectif d'audit
donné en plus des procédures analytiques;
(b) les calendriers des contrôles approfondis, par exemple en les exécutant à la
fin de l'exercice plus tôt, à une date intercalaire; et
218
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
44 Bien que les tests de procédure et les contrôles approfondis se distinguent de par
leur objet, les résultats qui en découlent peuvent mutuellement répondre aux ob-
jectifs de chacun d'eux. Les anomalies découvertes lors des contrôles approfondis
peuvent inciter l'auditeur à revoir son évaluation du risque de contrôle. Il
convient de se reporter à l'Annexe qui explique les liens entre les différents com-
posants du risque d'audit.
45 Une évaluation même très faible des niveaux de risques inhérents et des risques
de contrôle n'élimine pas la nécessité d'effectuer des contrôles approfondis.
Quelle que soit l'évaluation des niveaux de risques inhérents et de risques de
contrôle, l'auditeur doit mettre en œuvre des contrôles approfo ndis pour les
catégories de transactions et les soldes de compte significatifs.
46 L'évaluation par l'auditeur des composants du risque d'audit peut évoluer au cours
d'un audit. Par exemple, il est possible que l'auditeur découvre au cours des
contrôles approfondis des informations très différentes de celles sur la base des-
quelles ces risques avaient été évalués au départ. Dans ce cas, il modifiera les
procédures de contrôle approfondis prévues en fonction de la nouvelle évaluation
des risques inhérents et de ceux liés au contrôle.
219
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
220
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
Annexe: Influence des risques inhérents et des risques de contrôle sur le niveau
du risque de non-détection – Illustration
221
NAS 401 Audit réalisé dans un environnement informatique
Cette NAS donne des instructions sur un audit réalisé dans l'environnement de la 1-3
technologie de l'information et de la communication (IT), peu importe que les
systèmes soient exploités par l'entreprise ou par un tiers. L'utilisation de l’IT ap-
porte des changements dans le traitement, la mémorisation et la communication
des informations financières. Pour l'auditeur, ce sont surtout les domaines sui-
vants qui sont influencés: appréciation des systèmes comptables et de contrôle
interne, de la situation des risques ainsi que de la planification et de l'exécution
des procédures d'audit.
Capacités et compétences
Si l'auditeur veut développer une approche d'audit efficace, il doit comprendre 5-10
l'importance et la complexité des processus de traitement informatisé dans les NAS 300
applications informatiques de la comptabilité de même que l'environnement IT NAS 310
avec tous les risques contenus dans les procédures et dans l'environnement.
Procédures d'audit
Les objectifs spécifiques d'audit restent identiques, que les données comptables 12
soient traitées manuellement ou par IT. Toutefois, l'efficacité de l'audit exige de
tenir compte du degré du traitement informatique. Pour beaucoup d'applications
IT, il peut être difficile pour l'auditeur, voire impossible, de se procurer certaines
données à des fins d'inspection, d'enquête ou de confirmation sans utiliser l'in-
formatique.
222
NAS 401 Audit réalisé dans un environnement informatique
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 401 Auditing in a Computer In-
formation Systems Environment et s'applique à l'audit des états financiers et aux servi-
ces connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le
1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduc-
tion aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le ca-
ractère obligatoire.
Introduction
223
NAS 401 Audit réalisé dans un environnement informatique
• les procédures appliquées par l'auditeur pour obtenir une connaissance suffi-
sante des systèmes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation
du risque et contrôle interne);
Capacités et compétences
Si des connaissances spéciales sont requises, l'auditeur demandera l'aide d'un ex-
pert possédant ces compétences. Il peut s'agir d'un collaborateur de l'auditeur ou
d'un spécialiste externe à l'entreprise. Si le recours à cet expert est envisagé,
l'auditeur doit rassembler suffisamment d'éléments probants montrant que
224
NAS 401 Audit réalisé dans un environnement informatique
Planification
– le volume des opérations est tel qu'il est difficile aux utilisateurs d'identi-
fier et de corriger des erreurs de traitement;
– des opérations faisant l'objet d'un échange électronique avec d'autres en-
treprises (comme dans les systèmes d'échange électronique de données,
Electronic Data Interchange) sans contrôle manuel de la pertinence ou de
la vraisemblance de ces échanges;
225
NAS 401 Audit réalisé dans un environnement informatique
226
NAS 401 Audit réalisé dans un environnement informatique
227
NAS 401 Audit réalisé dans un environnement informatique
Les risques et les contrôles mis en œuvre du fait des caractéristiques de systèmes
IT ont une incidence potentielle sur l'évaluation du risque par l'auditeur, et sur la
nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.
Évaluation du risque
8 Selon la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, l'auditeur doit éva-
luer les risques inhérents et les risques de contrôle pour chacune des asser-
tions importantes sous-tendant l'établissement des états financiers.
• les risques peuvent résulter de déficiences dans plusieurs des activités IT (p.
ex. dans les domaines suivants: développement et maintenance de program-
mes, support logiciel, opérations, sécurité physique des équipements IT,
contrôle d'accès à des programmes auxiliaires par des utilisateurs privilégiés).
Ces déficiences ont un effet diffus sur toutes les applications traitées par l’IT;
• les risques peuvent accroître le potentiel d'erreurs ou de fraudes (cf. NAS 240
Fraude et erreur – Responsabilité de l’auditeur) dans des applications IT spé-
cifiques, des bases de données, des fichiers maîtres ou des traitements IT.
Ainsi, les erreurs sont relativement fréquentes dans des systèmes exécutant
des opérations logiques ou des calculs complexes, ou qui gèrent un nombre
élevé d'exceptions. De même, les systèmes qui contrôlent les sorties de fonds
ou d'autres liquidités peuvent faire l'objet de fraudes de la part des utilisateurs
ou du personnel IT.
228
NAS 401 Audit réalisé dans un environnement informatique
Procédures d'audit
12 Les objectifs spécifiques d'audit restent identiques, que les données comptables
soient traitées manuellement ou par IT. Toutefois, les méthodes de mise en œuvre
des procédures d'audit pour réunir des éléments probants (cf. NAS 500 Éléments
probants) peuvent être influencées par le mode de traitement IT. L'auditeur peut
utiliser des procédures d'audit manuelles, assistées par ordinateur, ou combiner
les deux pour rassembler suffisamment d'éléments probants. Cependant, dans cer-
tains systèmes comptables utilisant l’IT pour traiter des applications d'importance
significative, il peut être difficile, voire impossible, pour l'auditeur de se procurer
certaines données à des fins d'inspection, d'enquête ou de confirmation sans utili-
ser l’IT.
229
NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel
à des services bureaux (externalisation)
Cette NAS donne des instructions à un auditeur dont le client fait appel à un ser- 1-3
vice bureau. L'auditeur doit évaluer l'incidence de l'utilisation d'un service bu- NAS 400
reau sur les systèmes comptables et de contrôle interne du client.
Si l'auditeur conclut en revanche que les activités du service bureau ont une inci- 7
dence significative sur l'entreprise et affectent en conséquence l'audit, il doit ras-
sembler des informations suffisantes pour comprendre les systèmes comptables
et de contrôle interne et fixer le risque de contrôle à un niveau maximum, ou fai-
ble si des tests de procédure sont réalisés.
230
NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel
à des services bureaux (externalisation)
L'autre auditeur peut être chargé de certaines procédures dont le résultat pourra 17
être utilisé par l'auditeur. De telles procédures peuvent être convenues entre l'au-
diteur et le client avec le service bureau et l'autre auditeur.
231
NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel
à des services bureaux (externalisation)
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 402 Audit Considerations Rela-
ting to Entities Using Service Organizations et s'applique à l'audit des états financiers
et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes com-
mençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec
l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application
et le caractère obligatoire.
Introduction
2 L'auditeur doit évaluer l'incidence du service bureau sur les systèmes comp-
tables et de contrôle interne du client afin de planifier l'audit et de concevoir
une approche d'audit efficace (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle in-
terne) .
232
NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel
à des services bureaux (externalisation)
3 Une distinction est faite entre un service bureau exécutant des transactions sous
sa propre responsabilité et un service bureau enregistrant uniquement des opéra-
tions et traitant les données correspondantes (p.ex. service bureau informatique).
Si le client fait appel à un service bureau, certains principes et procédures et cer-
tains documents gérés par ce dernier peuvent être utiles pour l'audit des états fi-
nanciers du client.
4 Un service bureau peut définir et mettre en œuvre des princip es et des procédures
qui affectent les systèmes comptables et de contrôle interne d'un client. Ces prin-
cipes et ces procédures sont dissociés de l'entreprise cliente, tant sur le plan phy-
sique qu'opérationnel. Lorsque les prestations du service bureau se limitent à l'en-
registrement et au traitement des transactions du client et que ce dernier garde la
maîtrise de leur initiation et en conserve la responsabilité, il peut être en mesure
de mettre en œuvre des principes et des procédures efficaces au sein de son orga-
nisation elle-même. Lorsque le service bureau se charge d'effectuer les transac-
tions du client et en assume la responsabilité, le client peut estimer nécessaire de
s'en remettre aux principes et aux procédures du service bureau.
• risque inhérent associé à ces assertions (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne);
233
NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel
à des services bureaux (externalisation)
• informations sur le service bureau telles que celles figurant dans les manuels
utilisateurs et les manuels techniques;
Au regard des éléments ci-dessus, l'auditeur peut estimer que les contrôles du
service bureau n'auront pas d'influence sur l'évaluation du risque de contrôle (cf.
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Si tel est le cas, la présente
NAS n'est pas applicable.
7 Si l'auditeur du client conclut que les activités du service bureau ont une in-
cidence significative sur l’entreprise et affectent en conséquence l'audit, il
doit rassembler des informations suffisantes pour comprendre les systèmes
comptables et de contrôle interne et fixer le risque de contrôle à un niveau
maximum, ou plus faible si des tests de procédures sont réalisés.
234
NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel
à des services bureaux (externalisation)
• en réalisant des tests sur les contrôles internes auxquels le client soumet les
activités du service bureau;
235
NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel
à des services bureaux (externalisation)
13 L'auditeur du client doit examiner l'étendue des travaux effectués par l'au-
diteur du service bureau et doit évaluer si ses rapports sont utiles et appro-
priés.
14 Bien que les rapports de type A puissent être utiles à l'auditeur du client pour éva-
luer les systèmes comptables et de contrôle interne, il ne peut pas se baser sur ces
rapports pour revoir à la baisse l'évaluation du niveau de risque de contrôle.
236
NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel
à des services bureaux (externalisation)
15 En revanche, les rapports de type B peuvent servir à cet effet, puisque des tests de
procédures ont été pratiqués. Lorsqu'un rapport de type B est utilisé comme élé-
ment probant pour étayer une évaluation du risque de contrôle de niveau plus fai-
ble, l'auditeur du client détermine si les contrôles testés par l'auditeur du service
bureau sont pertinents pour les transactions du client (assertions significatives
sous-tendant l'établissement des états financiers du client) et si les tests de procé-
dures de l'auditeur du service bureau et leurs résultats sont satisfaisants. En ce qui
concerne ces derniers, il convient de tenir compte de la durée de la période objet
des tests pratiqués par l'auditeur du service bureau et du temps écoulé depuis leur
réalisation.
17 Il est possible que l'auditeur du service bureau ait reçu comme mission d'exécuter
des contrôles approfondis pour les besoins de l'auditeur du client. Cette mission
peut relever de l'exécution de procédures convenues par le client et son auditeur
ou par le service bureau et son auditeur (cf. NAS 920 Mission d'examen d'infor-
mations financières sur la base de procédures convenues).
237
NAS 500 Éléments probants
L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour docu- 1-6
menter son opinion. Ces éléments sont obtenus à partir d'une combinaison de
tests de procédures et de contrôles approfondis, mais dans bien des cas unique-
ment par des contrôles approfondis.
Les éléments probants sont constitués à la fois par des documents justificatifs et 4
des documents comptables ainsi que des informations provenant d'autres sour-
ces.
Les tests de procédures donnent à l'auditeur des indications sur l'estimation du 10, 12, 13
risque de contrôle alors que les contrôles approfondis étayent en général les as-
sertions dans les états financiers (exemples sur des assertions au chiffre 13). Par
assertion sous-tendant l'établissement des états financiers, on entend l'existence
d'un actif, d'un engagement ou d'un événement, son évaluation, son intégralité et
sa délimitation périodique, de même que sa présentation ou d'autres publications
dans les états financiers.
238
NAS 500 Éléments probants
La qualité des éléments probants dépend aussi bien de leur source (interne ou 15, 16
externe) que de leur nature (verbale ou écrite).
L'auditeur tiendra compte du rapport entre les coûts liés à l'obtention d'éléments 18
probants et l'utilité des informations ainsi réunies. Toutefois, les difficultés et les NAS 700
coûts engagés ne constituent pas une raison pour omettre des procédures jugées
nécessaires.
Si l'auditeur a des doutes sur une assertion significative sous-tendant l'établisse- 19-25
ment des états financiers et s'il ne peut pas l'écarter par des éléments probants,
une opinion sans réserve ne sera normalement pas possible.
Les éléments probants peuvent être obtenus selon différentes méthodes, à savoir:
inspection, observation, demande de renseignements, confirmation, calcul et
procédures analytiques.
239
NAS 500 Éléments probants
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 500 Audit Evidence et s'appli-
que à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle
doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui
en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
3 Les éléments probants sont obtenus à partir d’une combinaison adéquate de tests
de procédures et de contrôles approfondis. Dans certaines circonstances, les élé-
ments probants peuvent provenir exclusivement des contrôles approfondis.
4 Les "éléments probants" désignent les informations obtenues par l'auditeur pour
aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations
sont constituées de documents justificatifs et de documents comptables suppor-
tant les états financiers et qui corroborent des informations provenant d'autres
sources.
240
NAS 500 Éléments probants
5 Les "tests de procédures" désignent les tests permettant d'obtenir des éléments
probants sur l'efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes
comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle
interne).
6 Les "contrôles approfondis" désignent les procédures visant à obtenir des élé-
ments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les états finan-
ciers. Ils sont de deux types:
8 Pour fonder son opinion, l'auditeur ne vérifie pas en général l'ensemble des in-
formations disponibles, car des conclusions sur un solde de compte, une catégorie
de transaction ou un contrôle interne peuvent être obtenues par l'application de
procédures d'échantillonnage basées sur le jugement personnel ou statistiques (cf.
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons).
• son évaluation de la nature et du niveau du risque inhérent (cf. NAS 400 Éva-
luation du risque et contrôle interne) tant au niveau des états financiers dans
leur ensemble qu'à celui du solde d'un compte ou d'une catégorie de transac-
tion;
241
NAS 500 Éléments probants
• les résultats des procédures d'audit, y compris les fraudes, les dommages au
patrimoine et les erreurs éventuellement décelées (cf. NAS 240 Fraude et er-
reur – Responsabilité de l'auditeur );
11 Les aspects des systèmes comptables et de contrôle interne sur lesquels l'auditeur
réunira des éléments probants sont:
242
NAS 500 Éléments probants
(e) évaluation: un actif ou une dette sont évalués de façon adéquate dans les
états financiers;
14 En règle générale, des éléments probants peuvent être réunis pour chaque asser-
tion des états financiers. Les éléments probants concernant une assertion, par
exemple l'existence d'un stock, ne compensent pas l'absence d'éléments probants
concernant une autre assertion, sa valorisation par exemple. La nature, le calen-
drier et l'étendue des contrôles approfondis dépendent des assertions concernées.
Des contrôles peuvent fournir des éléments probants à plusieurs assertions. Ainsi,
le recouvrement des créances clients peut fournir des éléments probants sur l'exis-
tence et l'évaluation de celles-ci.
• les éléments probants d'origine externe (confirmations reçues d'un tiers par
exemple, cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit) sont plus fiables
que ceux d'origine interne);
243
NAS 500 Éléments probants
• les éléments probants d'origine interne sont plus fiables lorsque les systèmes
comptables et de contrôle interne sont efficaces;
• les éléments probants obtenus directement par l'auditeur sont plus fiables que
ceux fournis par l'entreprise;
16 Les éléments probants sont plus convaincants lorsque les informations provenant
de différentes sources ou de nature différente se corroborent. Dans ce cas, l'audi-
teur peut parvenir à un niveau de confiance plus élevé qu'à partir d'éléments pro-
bants pris isolément. À l'inverse, lorsque les éléments probants provenant d'une
source ne se corroborent pas avec ceux d'une autre source, l'auditeur déterminera
les procédures supplémentaires nécessaires pour remédier à cette incohérence.
17 L'auditeur tiendra compte du rapport entre les coûts liés à l'obtention d'éléments
probants et l'utilité des informations ainsi réunies. Toutefois, la difficulté et les
coûts engagés ne constituent pas en eux-mêmes une raison valable pouvant justi-
fier l'omission d'une procédure jugée nécessaire.
19 L'auditeur applique une ou plusieurs des méthodes suivantes pour réunir des élé-
ments probants: inspection, observation, demande d'informations et confirmation,
calcul et procédures analytiques. Le calendrier de ces procédures dépend en par-
tie des périodes durant lesquelles les informations recherchées sont disponibles.
244
NAS 500 Éléments probants
Inspection
20 Opération consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des ac-
tifs physiques. L'inspection des livres et documents fournit des éléments probants
plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de
l'efficacité des contrôles internes appliqués à leur traitement. Les trois principales
catégories de documents probants suivantes offrent différents degrés de fiabilité:
(b) document probant créé par des tiers et détenu par l'entreprise;
L'inspection des actifs physiques fournit des éléments probants fiables quant à
leur existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur.
Observation
245
NAS 500 Éléments probants
23 Une confirmation est une réponse à une demande d'informations visant à corro-
borer des informations contenues dans les documents comptables. Par exemple,
l'auditeur demande en général une confirmation directe des créances auprès des
débiteurs (cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit).
Calcul
Procédures analytiques
25 Les procédures analytiques consistent à analyser des tendances et des ratios signi-
ficatifs et comprennent l'examen des variations et des examens de cohérence avec
d'autres informations pertinentes ou qui présentent un trop grand écart par rapport
aux montants prévisibles (cf. NAS 520 Procédures analytiques).
246
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains poin ts
En complément à la NAS 500, cette NAS donne des instructions sur les éléments 1-3
probants dans les domaines de l'inventaire physique, des demandes d'information
concernant les procès et le contentieux, l'évaluation et les informations données
sur les immobilisations financières ainsi que sur les informations sectorielles.
La prise d'inventaire physique des stocks a lieu en général au moins une fois par 4-8
an. Si les stocks sont importants pour les états financiers, l'auditeur doit obtenir
des éléments probants suffisants et adéquats sur leur présence et leur état en as-
sistant à cette prise d'inventaire. Si cela n'est pas possible, il doit effectuer des
comptages physiques à un autre moment. Si cela n'est pas réalisable, il aura re-
cours à des procédures alternatives.
Les procès et le contentieux impliquant une entreprise doivent être mentionnés 31, 32
et/ou provisionnés dans les états financiers. L'auditeur doit mettre en œuvre des
procédures pour identifier de tels procès et contentieux. Ces procédures peuvent
consister à s'entretenir avec la direction, à examiner les procès-verbaux du
conseil d'administration ou à examiner les comptes de charges.
247
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certa ins points
Lorsque des procès ou du contentieux ont été identifiés ou que l'auditeur soup- 33-36
çonne leur existence, ce dernier doit demander que des informations lui soient
communiquées directement par les conseillers juridiques de l'entreprise. Cela se
fait par demande écrite (à rédiger par l'entreprise) et, dans les situations particu-
lièrement complexes, également par des entretiens complémentaires.
Informations sectorielles
Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative dans 42, 43
les états financiers, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adé-
quats. Il apprécie les informations sectorielles uniquement en rapport avec les
états financiers pris dans leur ensemble et n'est pas tenu d'appliquer des procédu-
res d'audit comme s'il devait exprimer une opinion sur ces seules informations
sectorielles.
L'examen des informations sectorielles se fait habituellement par des procédures 44, 45
analytiques. En outre, l'auditeur discute les bases des informations sectorielles
avec la direction de l'entreprise et apprécie si ces indications correspondent au
référentiel comptable applicable.
248
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certa ins points
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 501 Audit Evidence – Addi-
tional Considerations for Specific Items et s'applique à l'audit des états financiers et
aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes com-
mençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec
l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application
et le caractère obligatoire.
Introduction
249
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains poin ts
E: Informations sectorielles.
5 Lorsque le stock revêt une importance significative dans les états financiers,
l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur son
existence et sur son état en assistant à l'inventaire physique, à moins que ceci
lui soit impossible. Lors de sa présence, l'auditeur peut examiner les stocks, s'as-
surer du respect des procédures d'enregistrement et de contrôle des résultats du
comptage défini par la direction et vérifier la fiabilité des procédures établies par
la direction.
250
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certa ins points
• si des procédures appropriées ont été mises en place et si des instructions adé-
quates ont été communiquées pour la réalisation de l'inventaire;
• le calendrier de comptage;
• si la présence d'un expert est nécessaire (cf. NAS 620 Utilisation des travaux
d'un expert).
9 Lorsque les quantités sont déterminées par un inventaire physique auquel assiste
l'auditeur ou lorsque l'entreprise gère un système d'inventaire permanent et que
l'auditeur assiste à un ou plusieurs comptages au cours de l'année, l'auditeur ob-
servera en général les procédures de comptage et effectuera des contrôles par
sondages.
11 Lorsque l'inventaire est réparti sur plusieurs sites, l'auditeur déterminera les lieux
où sa présence à l'inventaire est nécessaire, en tenant compte du caractère signifi-
catif du stock et de l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle
sur les différents sites.
(a) l'application des procédures de contrôle interne, par exemple la collecte des
fiches de comptage utilisées, la comptabilisation des fiches non utilisées
ainsi que les procédures de comptage et de vérification;
251
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certa ins points
(b) l'identification précise de l'état d'avancement des travaux en cours, des arti-
cles à rotation lente, obsolètes ou endommagés et des stocks détenus par un
tiers, par exemple en consignation; et
13 Afin de s'assurer que les procédures définies par la direction sont correctement
mises en œuvre, l'auditeur observera les procédures suivies par les employés et
effectuera des comptages par sondages. Au cours de ces comptages, l'auditeur
testera l'exhaustivité et l'exactitude des relevés de comptage en suivant la trace
des articles sélectionnés à partir de ces relevés dans le stock et en suivant le par-
cours inverse pour des articles sélectionnés dans le stock physique aux relevés de
comptage. L'auditeur évaluera l'opportunité de conserver des copies de ses rele-
vés pour des comparaisons et des contrôles ultérieurs.
15 Selon les circonstances, l'inventaire peut être réalisé à une date autre que celle de
la clôture. En général, cette pratique n'est adéquate pour l'audit des états finan-
ciers que lorsque le risque de contrôle n'est pas évalué au niveau maximum (cf.
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Dans ce cas, l'auditeur déter-
minera, au moyen de procédures appropriées, si les mouvements de stocks inter-
venus entre la date de l'inventaire et celle de fin d'exercice sont correctement en-
registrés.
17 L'auditeur vérifiera les listes finales d'inventaire pour déterminer si elles reflètent
correctement les comptages effectués.
252
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains poin ts
18 Lorsque les stocks sont gérés sous la surveillance et le contrôle d'un tiers, l'audi-
teur obtiendra en général une confirmation directe de ce dernier (cf. NAS 505
Confirmations de tiers dans l'audit) quant aux quantités et à l'état des stocks dé-
tenus pour le compte de l'entreprise. L'auditeur considérera également, selon le
caractère significatif des stocks en question:
• la nécessité d'obtenir un rapport d'un autre auditeur sur l'adéquation des sys-
tèmes comptables et de contrôle interne du tiers concerné pour s'assurer que
l'inventaire physique est exact et que les stocks sont correctement sauvegar-
dés;
31 Les procès et le contentieux impliquant une entreprise peuvent avoir une inci-
dence significative sur les états financiers et il peut être nécessaire de les men-
tionner et/ou de les provisionner dans ces derniers.
32 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures pour identifier les procès, le
contentieux et les prétentions juridiques impliquant l'entreprise. Ces procé-
dures peuvent comporter les actions suivantes:
253
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certa ins points
34 La lettre, qui doit être préparée par la direction et envoyée par l'auditeur,
doit demander au conseiller juridique de se mettre directement en rapport
avec l'auditeur. Lorsqu'il est peu probable que le conseiller juridique réponde à
une demande générale, la lettre mentionnera spécifiquement:
254
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains poin ts
40 Les autres procédures d'audit consistent généralement à examiner les états finan-
ciers correspondants et d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui
donnent une idée de la valeur des investissements, et à comparer ces valeurs à la
valeur comptable de l'investissement jusqu'à la date du rapport de l'auditeur.
255
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains poin ts
E Informations sectorielles
43 L'auditeur confronte les informations sectorielles aux états financiers pris dans
leur ensemble. En règle générale, il n'est pas tenu d'appliquer les procédures d'au-
dit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces seules informations
sectorielles. Il tient cependant compte du fait que le concept de caractère signifi-
catif renferme des aspects à la fois quantitatifs et qualitatifs (cf. NAS 320 Carac-
tère significatif en matière d'audit).
256
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
La demande de "confirmation de tiers dans l'audit" est une procédure visant à 4-6
obtenir et à évaluer des éléments probants à partir d'une communication directe
avec un tiers en réponse à une demande d'information. Les confirmations ne sont
toutefois pas limitées à des soldes, mais peuvent également renfermer d'autres
informations (exemples au chiffre 5).
La nature et l'étendue des contrôles approfondis, tels que les confirmations de 7-11
tiers, dépendent de l'estimation du risque inhérent et du risque de contrôle (cf.
"Préface explicative" NAS 400 sur les éléments du risque d'audit). Même pour
un risque faible, on ne peut pas renoncer complètement à des contrôles appro-
fondis. Lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle sont élevés, des
confirmations peuvent être un moyen efficace pour obtenir des éléments pro-
bants suffisants et adéquats.
Les confirmations externes livrent en général un élément probant important sur 12-16
l'existence de soldes, de droits et d'obligations ou sur leur saisie périodique. En
revanche, pour les questions d'évaluation, on envisagera la plupart du temps
d'autres procédures d'audit.
L'auditeur définit la forme des demandes de confirmations de tiers pour satisfaire 17-19
à l'objectif spécifique d'audit. Il prend en compte les expériences des années pré-
cédentes et inclut dans la demande des informations de nature à augmenter la
quote-part de retour. Les demandes de confirmations incluent en général l'autori-
sation donnée aux tiers par l'entreprise de fournir l'information demandée.
257
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
Opposition de la direction
En sélectionnant les tiers, l'auditeur tient compte de leurs connaissances, de leur 28, 29
indépendance et de leur capacité à donner des informations ainsi que de la possi-
bilité que ce tiers pourrait être enclin à donner des réponses inexactes.
258
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
Pour des raisons pratiques, l'auditeur peut décider, en tenant compte du risque 37
inhérent et du risque de contrôle, de procéder aux demandes de confirmations de
tiers à une date antérieure à la date de clôture. Comme pour tous les autres tra-
vaux, l'auditeur s'interroge sur la nécessité d'obtenir des éléments probants com-
plémentaires pour la période restant à courir jusqu'à la date de clôture.
259
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 505 External Confirmations et
s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informa-
tions financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement.
Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses
(NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
260
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) et la façon dont
les éléments obtenus par d'autres procédures d'audit planifiées réduiront le
risque d'audit relatif à l'assertion sous-tendant l'élément examiné à un ni-
veau acceptable.
3 La NAS 500 Éléments probants précise que la fiabilité des éléments probants dé-
pend de leur origine et de leur nature. Cette norme indique qu'en règle générale
les éléments probants obtenus de sources externes sont plus fiables que ceux
d'origine interne à l'entreprise, et que des éléments probants sous forme écrite
sont plus fiables que des déclarations verbales. En conséquence, les éléments
probants obtenus par l'auditeur directement de tiers indépendants de l'entreprise,
en réponse à des demandes de confirmations, considérés individuellement ou en
complément d'autres éléments probants provenant d'autres procédures d'audit,
peuvent contribuer à réduire le risque d'audit relatif à l'assertion considérée à un
niveau acceptable faible.
5 Les confirmations directes sont souvent utilisées en rapport avec les postes des
états financiers ou leurs composants, mais ne sont pas nécessairement restreintes
à ces seuls éléments. Par exemple, l'auditeur peut demander des confirmations ex-
ternes touchant aux clauses d'un contrat ou relatives à une transaction réalisée par
l'entreprise avec un tiers. Dans ce cas, la demande de confirmation vise à deman-
der si des modifications sont intervenues depuis la signature du contrat et les ter-
mes de ces modifications. D'autres exemples de situations où la procédure de
confirmations externes est applicable sont donnés ci-après:
261
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
• valeurs mobilières achetées par des négociants mais non encore livrées à la
date de clôture;
6 La fiabilité des éléments obtenus par les confirmations de tiers dépend, entre au-
tres facteurs, de la façon dont l'auditeur applique la forme (chiffres 17 ss), de la
procédure de demande de confirmations (chiffres 30 ss) ainsi que de l'évaluation
des réponses obtenues aux demandes de confirmations (chiffre 36). Les facteurs
affectant la validité de la procédure de confirmations comprennent le contrôle
exercé par l'auditeur sur les demandes de confirmations adressées et les réponses,
les caractéristiques des tiers concernés et toute restriction formulée dans les ré-
ponses ou celles imposées par la direction de l'entreprise.
8 La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne précise également que la na-
ture et le volume des éléments probants attendus des contrôles approfondis va-
rient selon l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle, et que même
une évaluation de ces risques à un niveau faible ne peut éliminer la nécessité de
procéder à des contrôles approfondis. Ces contrôles peuvent inclure l'utilisation
de la procédure de confirmations de tiers concernant des assertions spécifiques
sous-tendant l'établissement des états financiers.
262
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
10 Plus le niveau du risque inhérent et du risque de contrôle est faible, moins l'audi-
teur a besoin d'obtenir d'assurance à partir de contrôles approfondis pour fonder
une conclusion sur une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers.
Tel est le cas, par exemple, lorsqu'une entreprise a un prêt remboursable selon un
échéancier très déterminé qui a fait l'objet d'une vérification des clauses contrac-
tuelles les années précédentes. Si d'autres contrôles effectués (tests de procédures
ou autres) ont permis de valider que les termes du contrat de prêt n'ont pas été
modifiés et conduisent donc à considérer le risque inhérent et le risque de
contrôle relatifs au solde du prêt non remboursé à un niveau faible, l'auditeur peut
limiter ses contrôles approfondis à un simple test des remboursements effectués,
plutôt que de demander une nouvelle confirmation du solde auprès du prêteur.
263
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
13 La confirmation par un tiers de son compte débiteur apporte une preuve forte de
l'existence de ce compte à une certaine date. La confirmation apporte aussi la
preuve de la délimitation périodique des créances. À l'inverse, une telle confirma-
tion n'apporte pas nécessairement la preuve quant à son évaluation, dès lors qu'il
n'est généralement pas possible de demander au débiteur de confirmer qu'il sera
bien en mesure de payer sa dette à l'échéance.
16 Si des éléments probants appropriés ne peuvent pas être obtenus par des confir-
mations externes pour des assertions dans les états financiers, l'auditeur envisage
de mettre en œuvre d'autres procédures d'audit en complément, o u en substitu-
tion, à la procédure de confirmations de tiers.
264
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
mande de confirmation car ils ont un impact direct sur la fiabilité des réponses at-
tendues.
265
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
(d) l'auditeur n'a pas de raison de penser que les tiers consultés ne porteront au-
cun intérêt à la demande de confirmation.
266
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
26 Dans le cas où l'auditeur considère que le refus de la direction n'est pas fon-
dé et que la procédure de confirmations externes ne peut être mise en œuvre,
ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux et l'auditeur doit alors
en tirer les conséquences éventuelles dans son rapport (cf. NAS 700 Rapport
de l'auditeur sur les états financiers).
27 Lors de l'examen des raisons qui motivent le refus de la direction, l'auditeur fait
preuve d'esprit critique et s'interroge sur l'impact que peut avoir une telle décision
sur l'intégrité de la direction. L'auditeur s'interroge notamment sur le fait de sa-
voir si cette décision peut cacher l'existence éventuelle de fraude, de dommage au
patrimoine ou d'erreur. Si l'auditeur pense qu'une fraude ou une erreur existe, il
fait application de la NAS 240 Fraude et erreur - Responsabilité de l’auditeur. Il
se demande également si l'application de procédures d'audit alternatives livre
dans une telle circonstance des éléments probants suffisants et adéquats (chiffre
16).
28 La fiabilité des éléments confirmés par un tiers est affectée par la compétence de
ce dernier, son indépendance, son autorité à engager sa responsabilité, la nature
de l'information confirmée et son objectivité. Pour ces raisons, l'auditeur tente de
s'assurer, lorsque cela est possible, que la demande de confirmation est adressée à
une personne compétente pour la traiter. Par exemple, lorsqu'il s'agit de confirmer
qu'une clause d'un contrat de prêt à long terme a été abandonnée, l'auditeur
adresse la demande de confirmation à la personne de l'établissement prêteur qui a
connaissance de cette clause d'abandon et a autorité pour la confirmer.
267
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
31 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit alternat ives en l'ab-
sence de réponse à une demande de confirmation positive. Ces procédures
doivent permettre d'obtenir les mêmes éléments probants attendus d'une
confirmation externe pour justifier d'une assertion retenue pour l'établisse-
ment des états financiers.
268
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
34 Dans les cas où l'auditeur est conduit à conclure que la procédure de confir-
mations de tiers et les procédures d'audit alternatives n'ont pas apporté
d'éléments suffisants et adéquats pour justifier d'une assertion sous-tendant
l'établissement des états financiers, il doit mettre en œuvre d es procédures
complémentaires pour tenter d'obtenir les éléments probants recherchés
pour fonder sa conclusion.
(b) la nature des exceptions relevées, ainsi que leur incidence en termes qualita-
tifs et quantitatifs; et
(c) les éléments probants obtenus par la mise en œuvre d'autres procédures
d'audit.
269
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
35 L'auditeur s'intéresse également aux causes et aux fréquences des exceptions re-
levées dans les réponses obtenues des tiers consultés. Une exception peut indi-
quer une anomalie dans la comptabilité; dans ce cas, l'auditeur recherche les rai-
sons de cette anomalie et évalue si elle peut avoir un impact significatif sur les
états financiers. Si cette exception relate effectivement une anomalie, l'auditeur
est conduit à reconsidérer la nature, le calendrier et l'étendue de ses procédures
d'audit.
37 Lorsqu'il est procédé à des confirmations de tiers à une date antérieure à la date
de clôture, l'auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et adéquats re-
latifs aux transactions intervenues durant la période intercalaire, en vue de justi-
fier l'assertion sous-tendant l'établissement des états financiers. Dans la pratique,
lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle ne sont pas évalués à un niveau
élevé, l'auditeur peut décider de procéder aux demandes de confirmations exter-
nes à une date autre que la date de clôture; ceci est notamment le cas lorsque les
conclusions de l'audit doivent être déposées dans un laps de temps très court
après la clôture de l'exercice. Comme dans tous les autres cas où il est procédé à
des contrôles intercalaires en cours d'exercice, l'auditeur s'interroge sur la néces-
sité d'obtenir des éléments probants complémentaires pour la période restant à
courir jusqu'à la date de clôture.
Date d'application
38A Le chiffre 38A de l'ISA 505 External Confirmations devient caduc car remplacé
par la présente NAS.
270
NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture
Cette NAS donne des instructions lorsqu'il s'agit d'un premier audit des états fi- 1-3
nanciers. L'auditeur doit dès lors obtenir une assurance suffisante et adéquate
pour savoir si les soldes d'ouverture de la période qu'il contrôle pour la première
fois ne comportent pas d'anomalies significatives, s'ils correspondent aux soldes
de clôture précédents et s'ils sont en accord avec les principes de présentation des
comptes identiques à ceux de l'exercice à auditer.
L'étendue des opérations d'audit dépend des principes de présentation des comp- 4
tes, du texte du rapport de l'exercice précédent, de la nature des postes du bilan et
du caractère significatif défini.
Lorsque les états financiers ont été audités par un autre auditeur, l'auditeur actuel 6
peut être en mesure de réunir des éléments probants suffisants et adéquats
concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers de travail de l'audi-
teur précédent.
Si l'auditeur n'a pas pu consulter les dossiers de travail, il doit mettre en œuvre 8, 9
ses propres procédures.
L'auditeur doit délivrer dans son rapport une opinion avec réserve s'il n'a pas pu 11
réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ou-
verture.
271
NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 510 Initial Engagements –
Opening Balances et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes
relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier
2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux
Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère
obligatoire.
Introduction
2 Dans les missions initiales d'audit, l'auditeur doit réunir des éléments pro-
bants suffisants et adéquats permettant d'obtenir l'assurance que:
(a) les soldes d'ouverture ne contiennent pas d'anomalie ayant une inci-
dence significative sur les états financiers de l'exercice en cours;
(b) les soldes de clôture de l'exercice précédent ont été correctement repris
ou, dans les cas de réévaluations, correctement ajustés; et
272
NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture
(c) les principes de présentation des comptes concordent avec les normes y
relatives (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS))
et ont été appliqués de manière constante et que les modifications de ces
principes ont été correctement traitées et décrites dans l'annexe.
3 Les "soldes d'ouverture" désignent les soldes des comptes du bilan au début d'une
période. Les soldes d'ouverture correspondent aux soldes de clôture de la période
précédente et reflètent les incidences:
Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur ne dispose normalement pas au pré-
alable des éléments probants corroborant les soldes d'ouverture.
Procédures d'audit
4 Les éléments probants suffisants et adéquats que l'auditeur réunira concernant les
soldes d'ouverture dépendront notamment des facteurs suivants:
• nature des comptes du bilan et risque d'anomalie dans les états financiers de
l'exercice en cours;
• caractère significatif des soldes d'ouverture sur les états financiers de l'exer-
cice en cours.
273
NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture
6 Lorsque les états financiers de l'exercice précédent ont été audités par un autre
auditeur, l'auditeur actuel peut être en mesure de réunir des éléments probants
suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers
de travail de l'auditeur précédent. Dans ce cas, le nouvel auditeur évaluera la
compétence professionnelle et l'indépendance de l'auditeur précédent (cf. NAS
200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). Si le
rapport d'audit de l'exercice précédent s'écarte du texte standard, l'auditeur portera
une attention particulière pendant l'exercice en cours aux faits à l'origine de cette
modification.
7A Les normes professionnelles générales pour les auditeurs (cf. NAS 200 Objectif et
principes généraux en matière d'audit d'états financiers) ne comportent actuelle-
ment pas de dispositions sur la communication de l'auditeur avec son prédéces-
seur. On se réfèrera à cet égard au Code of Ethics for Professional Accountants
de l'IFAC.
8 Si les états financiers de l'exercice précédent n'ont pas été audités ou si l'auditeur
n'a pas été en mesure de se satisfaire du résultat de l'application des procédures
décrites au chiffre 6, l'auditeur mettra en œuvre d'autres proc édures (cf. chiffre 9
s.).
9 Pour l'actif circulant et les dettes à court terme, il est généralement possible de
réunir certains éléments probants pour la mise en œuvre des pro cédures d'audit de
l'exercice en cours. Par exemple, le recouvrement des créances clients à l'ouver-
ture pendant l'exercice en cours fournit certains éléments probants sur leur "exis-
tence", les "droits et obligations" qui s'y rattachent, leur "exhaustivité" et leur
"évaluation" en début d'exercice. Dans le cas des stocks, il est toutefois plus diffi-
cile pour l'auditeur d'obtenir des éléments probants satisfaisants du stock en début
d'exercice. C'est pourquoi des procédures complémentaires sont souvent néces-
saires, par exemple l'observation d'une prise d'inventaire physique en cours
d'exercice (cf. NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur
certains points) et son rapprochement rétrograde avec les quantités en stock à
l'ouverture, le contrôle de l'évaluation des éléments en stock à l'ouverture, l'exa-
men de la marge brute et des procédures de délimitation. En associant plusieurs
de ces procédures, l'auditeur peut obtenir des éléments probants suffisants et adé-
quats.
274
NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture
10 Pour les immobilisations et les dettes à long terme, l'auditeur examinera en géné-
ral les documents justifiant les soldes d'ouverture. Dans certains cas, l'auditeur
peut obtenir confirmation des soldes d'ouverture auprès de tiers (cf. NAS 505
Confirmations de tiers dans l'audit). Dans d'autres cas, l'auditeur peut avoir à
mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires.
(c) Le chiffre 11C de l'ISA 510 Initial Engagements – Opening Balances de-
vient caduc car non applicable en Suisse.
12 Si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies susceptibles d'avoir une inci-
dence significative sur les états financiers de l'exercice en cours, l'auditeur en in-
formera la direction et, après avoir obtenu l'autorisation de cette dernière, l'audi-
teur précédent éventuel. Si l'effet de cette anomalie n'est pas correctement pris
en compte et qu'une information appropriée n'est pas donnée dans l'annexe,
l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une opinion avec réserve ou une opi-
nion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
275
NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture
276
NAS 520 Procédures analytiques
Cette NAS donne des instructions sur les procédures analytiques dans le cadre de 1-3
l'audit des comptes annuels. Les procédures analytiques désignent l'analyse de
tendances et de ratios significatifs et comprennent l'examen des variations et des
examens de cohérence.
Les procédures analytiques se basent sur des comparaisons (p. ex. comparaisons 4-6
avec des budgets ou des ratios du secteur). Il peut s'agir de comparaisons sim-
ples, mais aussi d'analyses à l'aide de méthodes statistiques.
Dans les contrôles approfondis, les contrôles analytiques soutiennent les contrô- 10, 11
les de détail. Si l'on utilise des procédures analytiques comme contrôles appro-
fondis, on tiendra compte de toute une série de facteurs. 12
277
NAS 520 Procédures analytiques
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 520 Analytical Procedures et
s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informa-
tions financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement.
Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses
(NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
278
NAS 520 Procédures analytiques
• les résultats escomptés de l'entreprise, tels que des budgets ou des projections
ou des évaluations de l'auditeur (p. ex. estimation de la charge d'amortisse-
ment);
6 Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour réaliser les procédures susmen-
tionnées. Elles vont de simples comparaisons à des analyses complexes faisant
appel à des techniques statistiques. Les procédures analytiques peuvent être ap-
pliquées aux états financiers consolidés, aux états financiers de sous-groupes (tels
que les filiales, les divisions ou les secteurs d'activité) et aux différents compo-
sants des informations financières. Le choix des procédures, des méthodes et du
niveau d'application appartient à l'appréciation de l'auditeur.
(a) pour aider l'auditeur à planifier la nature, le calendrier et l'étendue des autres
procédures d'audit;
279
NAS 520 Procédures analytiques
(b) comme contrôle approfondi lorsqu'elles sont plus efficaces que d'autres
contrôles de détail dans les cas où ces derniers sont moins efficaces pour ré-
duire le risque de non-détection; et
(c) comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des états financiers lors
de la phase finale de l'audit.
280
NAS 520 Procédures analytiques
• les sources des informations disponibles: par exemple, le fait que des sources
indépendantes de l'entreprise sont en général plus fiables que les sources in-
ternes;
• les connaissances acquises au cours des audits précédents, ainsi que la com-
préhension de l'auditeur quant à l'efficacité des systèmes comptables et de
contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) et les
types de problèmes ayant donné lieu à des ajustements comptables au cours
des exercices précédents.
281
NAS 520 Procédures analytiques
13 L'auditeur doit appliquer des procédures analytiques en fin d'audit pour ti-
rer une conclusion générale sur la cohérence d'ensemble des états financiers
en se fondant sur sa connaissance des activités de l'entreprise. Les conclu-
sions tirées du résultat de ces procédures visent à corroborer les conclusions aux-
quelles l'auditeur est parvenu au cours de l'audit de comptes ou de rubriques des
états financiers et l'aident à parvenir à une conclusion générale quant au caractère
raisonnable des états financiers. Par ailleurs, elles peuvent également identifier
des domaines devant faire l'objet de procédures complémentaires.
15 Le degré de fiabilité attribué par l'auditeur aux résultats des procédures analyti-
ques dépend des facteurs suivants:
• autres procédures d'audit axées sur les mêmes objectifs d'audit. Par exemple,
d'autres procédures mises en œuvre par l'auditeur pour l'examen du caractère
recouvrable des créances, telles que l'examen des encaissements ultérieurs,
peuvent confirmer ou infirmer des questions soulevées par l'application de
procédures analytiques lors de la revue de la balance des comptes clients par
antériorité de solde;
282
NAS 520 Procédures analytiques
18 Les investigations sur les écarts et les rapports inhabituels commencent en géné-
ral par des demandes d'informations adressées à la direction, suivies de:
283
NAS 520 Procédures analytiques
284
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
La présente NAS donne des instructions sur les sondages en audit et autres mé- 1, 2
thodes de sélection d’échantillons. L’auditeur déterminera, en planifiant les pro-
cédures d’audit, quelles sont les méthodes de sondage appropriées pour atteindre
les objectifs des opérations d’audit.
• Sondages en audit/échantillonnage 3
• Erreur 4
• Erreur ponctuelle 5
• Population 6
• Risque d’échantillonnage, degré et niveau de sécurité 7
• Exemple sur les risques d’échantillonnage et le niveau de sécurité 7A
8
• Risque lié à la non-sélection d’un échantillon
9
• Unité d’échantillonnage
10
• Méthode d’échantillonnage statistique
11
• Stratification
12, 12A
• Erreur tolérable.
Éléments probants
Les éléments probants sont obtenus par une combinaison judicieuse de contrôles 13
approfondis et de tests de procédures.
Tests de procédures
Les tests de procédures sont effectués lorsque l’auditeur envisage d’estimer le 14, 16
risque de contrôle en rapport avec une assertion donnée autrement qu’"élevée". NAS 400
Les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle
révèle l'évidence de preuves suffisantes (p. ex. initiales du responsable du crédit
sur une facture de vente indiquant l’autorisation de différer un paiement).
285
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Contrôles approfondis
Les contrôles approfondis sont soit des contrôles détaillés ou des opérations 17
d’audit analytiques. Pour les contrôles détaillés, on peut utiliser des échantillon-
nages ou d’autres méthodes de sélection d’échantillons pour vér ifier les asser-
tions concernant un montant (p. ex. existence de créances) ou procéder à une es-
timation indépendante (p. ex. valeur de stocks non courants).
Dans la planification des opérations d’audit, l’auditeur doit f ixer une procédure 22, 23
appropriée de sélection des éléments probants. Procédures entrant en ligne de
compte, éventuellement comme combinaison: sélection de tous les éléments
(contrôle intégral), sélection d’éléments spécifiques et sélection par sondages. Il
appartient à l’auditeur de décider, sur la base du risque d’aud it et de l’efficacité
de l’audit, de la méthode à appliquer.
286
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Sondages en audit/échantillonnage
La seconde partie de la NAS aborde plus en détail le thème des sondages en au-
dit à l’aide des caractéristiques suivantes:
287
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 530 Audit Sampling and other
Selective Testing Procedures et s'applique à l'audit des états financiers et aux services
connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er
janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-
tère obligatoire.
288
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Introduction
2 Lorsque l'auditeur définit les procédures d'audit, il doit choisir les méthodes
de sélection appropriées afin d'atteindre les objectifs des tests d'audit.
Définitions
4 Dans le cadre de cette NAS, "erreur" ("error") signifie soit un contrôle interne dé-
ficient (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne), soit une anomalie
relevée au cours de contrôles approfondis. De même, "erreur globale" ("total er-
ror") signifie soit le taux d'erreurs individuelles décelées, soit l'anomalie totale re-
levée
5 "Erreur ponctuelle" ("anomalous error") signifie une erreur qui survient à partir
d'un événement isolé, qui ne s'est pas produite dans d'autres circonstances identi-
fiables et n'est donc pas représentative d'erreurs dans la population.
289
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
• lors d'un contrôle approfondi, qu'il existe une erreur significative, alors
qu'il n'en existe pas en réalité.
Ce type de risque a une incidence sur l'efficacité de l'audit car il conduit gé-
néralement à des contrôles supplémentaires pour établir que les conclusions
initiales sont incorrectes.
290
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Nombre CHF %
(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d'un son-
dage, notamment la mesure du risque d'échantillonnage.
291
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Éléments probants
13 Les éléments probants sont obtenus en associant des tests de procédures et des
contrôle approfondis (cf. NAS 500 Éléments probants). La combinaison prévue
est importante pour comprendre comment les éléments probants ont été obtenus
concrètement.
Tests de procédures
292
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Contrôles approfondis
17 Les contrôles approfondis portent sur des montants et sont de deux types: les pro-
cédures analytiques et les contrôles portant sur le détail des transactions et des
soldes. Ils ont pour but de détecter des anomalies significatives dans les états fi-
nanciers. Lors de contrôles approfondis portant sur des transactions, l'auditeur
peut recourir aux sondages en audit et à d'autres méthodes de sélection d'échantil-
lons à des fins de contrôle et de collecte d'éléments probants en vue de vérifier
une ou plusieurs assertions sous-tendant une rubrique des états financiers (p. ex.
l'existence de créances) ou de procéder à une estimation indépendante d'un mon-
tant (p. ex. la valeur de stocks obsolètes).
19 Le "risque d'audit" est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du
fait d'erreurs significatives contenues dans les états financiers. Il se compose du
risque inhérent (possibilité que le solde d'un compte comporte des erreurs signifi-
catives, nonobstant les contrôles internes existants), du risque de contrôle (risque
qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée, et corrigée en temps
voulu par les systèmes comptables et de contrôle interne) et le risque de non-
détection (risque que les contrôles approfondis mis en œuvre pa r l'auditeur ne
parviennent pas à détecter une anomalie significative). Ces trois composants du
risque d'audit sont considérés lors de la phase de planification de l'audit afin de
réduire ce risque à un niveau acceptable.
293
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
l'auditeur peut retenir une procédure analytique inadéquate (risque lié à la non-
sélection d'un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans
un test de transaction, alors qu'en fait l'anomalie dans la population dépasse le ni-
veau tolérable (risque d'échantillonnage). Pour les tests de procédures comme
pour les contrôles approfondis, le risque d'échantillonnage peut être réduit en
augmentant la taille de l'échantillon, et le risque lié à la non-sélection d'un échan-
tillon peut être réduit en adoptant des procédures appropriées de planification, de
supervision et de contrôle.
294
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
24 L'auditeur peut décider qu'il est plus opportun d'examiner toute la population des
éléments qui constituent un solde de compte ou une catégorie de transactions (ou
une strate dans cette population). L'examen exhaustif est rare dans le cas de tests
de procédures. En revanche, il est plus fréquent pour les contrôles approfondis.
Par exemple, un examen exhaustif peut être judicieux lorsque la population est
constituée d'un petit nombre d'éléments de grande valeur, lorsque le risque inhé-
rent et le risque de contrôle sont élevés et que d'autres moyens ne permettent pas
de collecter des éléments probants suffisants et adéquats, ou lorsqu'un tel examen
est plus efficace du fait de la nature répétitive d'un calcul ou d'un autre processus
réalisé par un système informatique.
295
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
• Éléments visant à planifier des procédures. L'auditeur peut recourir à son ju-
gement professionnel pour sélectionner et examiner des éléments spécifiques
afin de déterminer si un contrôle particulier fonctionne ou non.
Sondages en audit
27 L'auditeur peut décider d'effectuer des sondages en audit sur un solde de compte
ou une catégorie de transactions. Les sondages en audit peuvent être réalisés avec
des méthodes d'échantillonnage statistiques ou non-statistiques. Ces méthodes
sont analysées en détail aux chiffres 31-56.
296
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Conception de l'échantillon
33 Pour définir les conditions qui constituent une erreur, l'auditeur se réfère aux ob-
jectifs de la procédure d'audit. Une bonne compréhension de ces conditions est
importante pour garantir que tous les critères pertinents, et seulement ceux-là,
pour les objectifs de la procédure d'audit sont inclus dans la projection des er-
reurs. Par exemple, dans un contrôle approfondi relatif à l'existence de créances
par une confirmation externe, les paiements effectués par le débiteur avant la date
de confirmation mais reçus juste après cette date par l'entreprise objet de l'audit
ne seront pas considérés comme une erreur. De même, une erreur d'imputation
entre des créances n'affecte pas le total des créances. Cette erreur d'imputation ne
constituera donc pas une erreur lors de l'évaluation des résultats de l'échantillon,
même si ceci peut avoir une importance sur d'autres domaines de l'audit, tels que
l'évaluation de la probabilité de fraude ou de la provision forfaitaire pour créan-
ces douteuses.
297
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Population
298
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Stratification
299
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Sélection pondérée
39 Lors des contrôles approfondis, il est souvent efficace de prendre comme unité
d'échantillonnage les unités monétaires (p. ex. en CHF) qui constituent un solde
de compte ou une catégorie de transactions notamment lors de la recherche de su-
révaluations. Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques dans la
population, par exemple dans le montant total des créances, l'auditeur examine les
différents éléments, par exemple les différents soldes, qui contiennent ces unités
monétaires. Cette méthode de définition de l'unité d'échantillonnage permet
d'orienter l'audit sur les éléments de grande valeur qui ont plus de chances d'être
sélectionnés et de réduire la taille de l'échantillon. Elle est en général associée à la
méthode de sélection systématique d'échantillons (cf. Annexe 3) et fournit de
meilleurs résultats lorsque la sélection s'effectue à partir d'une base de données
informatisées.
300
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Taille de l'échantillon
Sélection de l'échantillon
301
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
46 Il arrive parfois que l'auditeur ne soit pas en mesure d'appliquer les procédures
d'audit prévues à un élément sélectionné, par exemple à cause de la perte de la
documentation relative à cet élément. Si des procédures alternatives adéquates ne
peuvent pas être appliquées à cet élément, l'auditeur considère en général que cet
élément constitue une erreur. Une procédure alternative adaptée peut par exemple
consister à examiner des encaissements postérieurs en l'absence de réponse à une
demande de confirmation positive.
(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les états financiers; et
49 En analysant les erreurs décelées, l'auditeur peut constater que beaucoup d'entre
elles ont une caractéristique commune (p. ex. le type de transaction, l'emplace-
ment, la ligne de produits ou la période concernée). Dans ce cas, l'auditeur peut
décider de rechercher tous les éléments de la population partageant cette même
caractéristique, et d'étendre les procédures d'audit à ce sous-groupe. En outre, ces
erreurs peuvent être intentionnelles et révéler la possibilité de fraudes (cf. NAS
240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur ).
302
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
50 Parfois, l'auditeur peut établir qu'une erreur est liée à un événement isolé qui ne
s'est produit qu'à une occasion spécifique et n'est donc pas représentative d'er-
reurs similaires dans la population (erreur ponctuelle). Pour qu'une erreur soit
considérée comme ponctuelle, l'auditeur obtiendra l'assurance élevée qu'elle n'est
pas représentative de la population. Pour acquérir cette assurance, l'auditeur ef-
fectuera des travaux complémentaires qui dépendront de la situation, mais qui lui
fourniront des éléments probants suffisants prouvant que l'erreur n'affecte pas le
reste de la population, Un exemple de ce type de situation est une erreur provo-
quée par une défaillance d'un ordinateur qui ne s'est produite qu'un seul jour de la
période. Dans ce cas, l'auditeur évalue les conséquences de la défaillance, par
exemple en examinant les transactions spécifiques traitées ce même jour, et ana-
lyse les répercussions de cette défaillance sur les procédures et les conclusions de
l'audit. Un autre exemple est l'erreur provoquée par l'utilisation d'une formule er-
ronée dans le calcul de toutes les valeurs d'inventaire dans une succursale particu-
lière. Pour établir qu'il s'agit d'une erreur ponctuelle, l'auditeur s'assurera que la
formule correcte a été utilisée dans les autres succursales.
51 Pour les contrôles approfondis, l'auditeur doit extrapoler le montant des er-
reurs décelées dans l'échantillon à l'ensemble de la population et doit consi-
dérer l'effet de l'erreur extrapolée sur l'exercice spécifique du sondage et sur
les autres aspects de l'audit. L'auditeur extrapole l'erreur totale à l'ensemble de
la population pour obtenir une vision d'ensemble de l'ampleur des erreurs et la
comparer à l'erreur tolérable.
52 Lorsqu'une erreur est considérée ponctuelle, elle peut être exclue lors de l'extra-
polation des erreurs de l'échantillon à la population. L'effet de cette erreur, si elle
n'est pas corrigée, sera pris en compte parallèlement à l'extrapolation des autres
erreurs. Si un solde de compte ou une catégorie de transactions est divisé en stra-
tes (chiffres 36 ss), l'erreur est extrapolée séparément pour chacune des strates.
Les erreurs extrapolées et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors
additionnées pour évaluer la conséquence possible des erreurs sur le solde de
compte ou la catégorie de transactions dans son ensemble.
53 Pour les tests de procédures, aucune extrapolation des erreurs n'est nécessaire car
le taux d'erreurs de l'échantillon est également le taux projeté d'erreurs à la popu-
lation dans son ensemble.
303
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
53A Pour les tests de procédures, aucune extrapolation en valeur (p. ex. valeur en
CHF) sur l'ensemble de la population n'est nécessaire: lorsqu'un contrôle dans le
sondage n'a pas abouti, il faut en conclure que ce contrôle ne fonctionne pas.
(a) demander à la direction d'examiner les causes des erreurs décelées et le po-
tentiel d'erreurs supplémentaires et de procéder aux corrections nécessaires;
(b) modifier les procédures d'audit planifiées. Par exemple, dans le cas d'un test
de procédures, l'auditeur peut étendre la taille de l'échantillon, tester une au-
tre procédure ou modifier les contrôles approfondis correspondants;
304
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
(c) considérer les conséquences sur le rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les états financiers).
57A Le chiffre 57 de l'ISA 530 Audit Sampling and other Selective Testing Procedures
devient caduc car remplacé par la présente NAS.
305
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour déterminer la taille de
l'échantillon pour un test de procédures. Ces facteurs sont à considérer dans leur en-
semble.
306
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
3 Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l'auditeur es-
compte dans la population (erreur escomptée): plus le taux d'erreurs escompté
par l'auditeur est élevé, plus la taille de l'échantillon sera importante afin de pou-
voir réaliser une estimation raisonnable du taux réel d'erreurs. Les facteurs que
l'auditeur prend en compte pour évaluer le taux d'erreurs escompté englobent sa
compréhension des activités (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'envi-
ronnement de l'entreprise; notamment les procédures mises en œuvre pour com-
prendre les systèmes comptables et de contrôle interne; cf. NAS 400 Évaluation
du risque et contrôle interne), les changements au sein du personnel ou dans les
systèmes comptables et de contrôle interne, les résultats des procédures d'audit
appliquées lors des périodes précédentes et ceux des autres procédures s'audit. En
général, des taux d'erreurs escomptés élevés laissent supposer une réduction du
risque de contrôle peu importante, voire inexistante; dans ces circonstances, les
tests de procédures ne sont en général pas pratiqués.
4 Niveau de confiance attendu par l'auditeur (chiffre 7): plus l'auditeur attend que
les résultats du sondage soient indicatifs de l'incidence réelle des erreurs dans la
population, plus la taille de l'échantillon sera importante.
307
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour déterminer la taille de
l'échantillon pour un contrôle approfondi. Ces facteurs sont à considérer dans leur en-
semble.
308
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
4 Niveau de confiance attendu par l'auditeur (chiffre 7): plus l'auditeur s'attend à ce
que les résultats de l'échantillon reflètent bien le nombre réel d'erreurs dans la
population, plus la taille de l'échantillon sera importante.
5 Erreur totale que l'auditeur est prêt à accepter (erreur tolérable): plus l'erreur
totale que l'auditeur est prêt à accepter est faible, plus la taille de l'échantillon se-
ra importante.
6 Erreur totale que l'auditeur s'attend à trouver dans la population (erreur es-
comptée): plus l'erreur que l'auditeur s'attend à trouver dans la population est éle-
vée, plus la taille de l'échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à une
estimation raisonnable du nombre d'erreurs réelles dans la population. Les fac-
teurs pertinents pour déterminer l'erreur escomptée englobent le degré de subjec-
tivité dans la détermination de la valeur des éléments, les résultats des tests de
procédures, les résultats des procédures d'audit appliquées lors des périodes pré-
cédentes et les résultats des autres contrôles approfondis.
309
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
310
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Les principales méthodes de sélection d'échantillons (chiffre 42 s.) sont les suivantes:
311
NAS 540 Audit des estimations comptables
Cette NAS donne des instructions sur l'audit des estimations comptables. Elle ne 1
s'applique pas à l'examen d'informations financières prévisionnelles.
Une "estimation comptable“ désigne une évaluation approximative d'un montant 2-4
(exemples au chiffre 3). Les estimations sont du ressort de la direction; l'auditeur
doit obtenir des éléments probants suffisants et adéquats. Compte tenu de diver-
ses incertitudes, le risque d'anomalie significative dans les estimations est plus
élevé.
Des estimations complexes dans les états financiers peuvent impliquer des 5
connaissances spéciales et augmenter la marge d'appréciation.
Procédures d'audit
L'auditeur doit appliquer au moins une des approches suivantes (a à c) pour l'au- 10
dit d'une estimation comptable:
312
NAS 540 Audit des estimations comptables
L'auditeur évaluera les hypothèses et les données servant de base à l'estimation 12-18
(analyse, nature de la préparation, exhaustivité, exactitude, pertinence). Il peut en NAS 620
outre être opportun de demander des éléments probants en dehors de l'entreprise
ou de faire appel à un expert.
L'auditeur examine les méthodes de calcul et les formules utilisées. Il compare, 18-20
si possible, les estimations des périodes précédentes avec les résultats effectifs de
la période en cours afin d'apprécier la fiabilité des méthodes d'estimation.
Des estimations importantes dans les états financiers sont habituellement exami- 21
nées et approuvées par la direction. L'auditeur apprécie alors la documentation et
examine si le contrôle et l'approbation ont été faites à un niveau approprié de la
direction.
L'auditeur doit effectuer une évaluation finale du caractère raisonnable de l'esti- 24, 25
mation pour savoir si elle est conforme à d'autres éléments probants et s'il existe
des événements postérieurs à la clôture qui influencent les données et les hypo-
thèses utilisées lors de l'estimation.
S'il existe une différence entre l'estimation de l'auditeur et celle figurant dans les 26, 27
états financiers, l'auditeur doit examiner si ceux-ci doivent être corrigés ou non.
Si la direction refuse la correction nécessaire, l'auditeur déterminera si l'inci-
dence sur les états financiers est importante. En présence de plusieurs différen-
ces, l'auditeur évaluera les estimations comptables dans leur ensemble.
313
NAS 540 Audit des estimations comptables
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 540 Audit of Accounting Esti-
mates et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des
informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-
rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
2 L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur les
estimations comptables contenues dans les états financiers (cf. NAS 500 Élé-
ments probants).
314
NAS 540 Audit des estimations comptables
• provisions pour dépréciation des créances et des stocks pour les ramener à
leur valeur de réalisation estimée;
• impôts différés;
4 La direction est responsable des évaluations comptables contenues dans les états
financiers. Ces estimations sont souvent empreintes d'incertitude quant à l'abou-
tissement d'événements qui se sont produits ou sont susceptibles de se produire et
nécessitent l'exercice du jugement. En conséquence, les estimations comptables
impliquent un risque d'anomalie significative plus élevé.
315
NAS 540 Audit des estimations comptables
tion restant à couvrir des actifs immobilisés ou en comparant les résultats réels
avec l'estimation d'origine et en ajustant les données en conséquence.
Procédures d'audit
9 Il est important que l'auditeur comprenne les procédures et les méthodes utilisées
par la direction pour effectuer les estimations comptables, notamment les systè-
mes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne), afin de planifier la nature, le calendrier et l'étendue des procé-
dures d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux).
316
NAS 540 Audit des estimations comptables
(a) évaluation des données et des hypothèses sur lesquelles se fonde l'estima-
tion;
(c) comparaison des estimations des périodes précédentes avec les résultat réels
de ces périodes, lorsque cela est possible; et
12 L'auditeur évaluera si les données sur lesquelles l'estimation s'appuie sont exac-
tes, complètes et pertinentes. Si des données comptables sont employées, leur co-
hérence avec les données traitées par le système comptable sera revue. Par exem-
ple, pour contrôler une provision pour garantie, l'auditeur réunira des éléments
probants confirmant que les données relatives aux produits encore couverts par la
garantie en fin de période correspondent aux informations de vente contenues
dans le système comptable.
317
NAS 540 Audit des estimations comptables
L'auditeur accordera une attention particulière aux hypothèses sensibles aux va-
riations, subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives.
318
NAS 540 Audit des estimations comptables
Comparaison des estimations des périodes précédentes avec les résultats réels
(a) de réunir des éléments probants sur la fiabilité globale des procédures d'es-
timation de l'entreprise;
(c) de déterminer si les différences entre les résultats réels et les estimations
précédentes ont été quantifiées et si les ajustements nécessaires ont été ef-
fectués ou si des informations appropriées ont été données dans l'annexe.
319
NAS 540 Audit des estimations comptables
26 Du fait des incertitudes inhérentes aux estimations comptables, il est parfois plus
difficile d'évaluer les différences d'appréciation que pour d'autres aspects de l'au-
dit. Lorsqu'il existe une différence entre la meilleure estimation par l'auditeur du
montant, corroborée par l'élément probant disponible, et le montant estimé retenu
dans les états financiers, l'auditeur déterminera si cet écart nécessite un ajuste-
ment. Si l'écart est raisonnable, par exemple du fait que le montant retenu dans
les états financiers figure dans une fourchette de résultats acceptables, un ajuste-
ment peut ne pas être nécessaire. En revanche, si l'auditeur estime que cet écart
est trop grand, il demandera à la direction de revoir son estimation. Si la direction
refuse de revoir son estimation, la différence sera considérée comme une anoma-
lie et sera ajoutée aux autres anomalies pour évaluer si l'incidence globale sur les
états financiers est significative.
320
NAS 540 Audit des estimations comptables
321
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
__________________________________________________________________________________
La présente NAS donne des instructions sur l’audit des évaluations en juste va- 1
leur et des informations fournies les concernant. Les évaluations en juste valeur
peuvent provenir soit de l’enregistrement initial de la transaction ou de change-
ments de valeur ultérieurs; elles sont traitées de manière différente suivant le ré-
férentiel comptable applicable.
L’auditeur doit réunir des éléments probants pour parvenir à la conclusion que 3, 17
les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant corres-
pondent au référentiel comptable applicable.
Les hypothèses touchant les évaluations en juste valeur, reposant sur des estima- 5
tions et prospectives, sont par essence inexactes. L’auditeur n’est pas tenu de NAS 540
prédire des éléments futurs à cet égard. On se référera à la NAS 540 pour l’audit
des estimations et hypothèses.
322
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
__________________________________________________________________________________
L’auditeur doit acquérir une connaissance du processus suivi pour les évalua- 10, 11, 13
tions en juste valeur et les contrôles nécessaires dans l’entreprise. Cela lui per-
met de fixer la nature, la date et l’étendue des opérations d’a udit.
Pour déterminer les opérations d’audit, l’auditeur doit en outr e estimer le risque 14-16
inhérent et le risque de contrôle. Le risque inhérent dépend directement du fait NAS 400
que la procédure des évaluations en juste valeur est simple ou complexe.
Pour apprécier si les évaluations en juste valeur et les informations fournies les 17-20
concernant sont conformes au référentiel comptable applicable, l’auditeur se
fonde sur sa connaissances de ces normes, sur l’activité de l’e ntreprise et de la
branche ainsi que sur les résultats d’autres procédures d'audit.
Si le référentiel comptable lie ses dispositions à certaines conditions (p. ex. libé- 21-23
ration de l’estimation si cela est impraticable ou en cas de dépendance de
l’évaluation par rapport aux intentions d’agir de la direction) , l’auditeur doit ob-
tenir des éléments probants sur le fait que ces conditions sont remplies (cf. exem-
ples au chiffre 23).
323
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
__________________________________________________________________________________
L’auditeur doit déterminer s’il convient de faire appel à un ex pert. Le cas 29-32
échéant, il doit suivre la NAS 620. Il doit notamment apprécier si la définition de NAS 620
"juste valeur" utilisée par l’expert et la méthode d’évaluation sont conformes à
celles de la direction et au référentiel comptable applicable. Il doit apprécier si
les travaux de l’expert donnent des éléments probants suffisants et adéquats.
L’auditeur doit vérifier les évaluations en juste valeur et les informations four- 33-36
nies les concernant sur la base de ses estimations du risque inhérent et du risque
de contrôle. Les opérations d’audit prévues peuvent être très diverses, compte
tenu des grandes différences de complexité des évaluations en juste valeur.
Æ Points d’appréciation pour l’audit des évaluations en juste v aleur et des in- 37
formations fournies les concernant
L’auditeur doit apprécier si les hypothèses retenues par la direction fournissent 39-40
dans leur ensemble une base raisonnable pour les évaluations en juste valeur et
les informations fournies les concernant. Pour ce faire, les informations – par
exemple le cadre conceptuel selon l’IASB, chiffres 24 ss – doiv ent être pertinen-
tes, fiables, neutres, compréhensibles et complètes.
324
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
__________________________________________________________________________________
L’auditeur doit vérifier les informations utilisées pour les évaluations en juste 50, 51
valeur et les informations fournies les concernant. Il doit apprécier si ces évalua-
tions ont été correctement faites à partir de ces informations et des hypothèses de
la direction. Exemples de telles opérations d’audit au chiffre 51.
L’auditeur peut effectuer ses propres évaluations en juste valeur pour étayer 52
l’évaluation de l’entreprise. À cet effet, il peut partir des m êmes hypothèses que
la direction (qu’il a analysées dans le sens des chiffres 37 ss) ou développer
d’autres hypothèses à des fins de comparaison.
L’auditeur doit prendre en compte l'impact des événements postérieurs à la clô- 53-55
ture sur les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concer- NAS 560
nant. Des transactions postérieures à la clôture peuvent fournir des éléments pro-
bants (p. ex. prix d’achat d’un immeuble de rapport vendu après la clôture).
325
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
__________________________________________________________________________________
L’auditeur doit apprécier si les informations concernant les justes valeurs four- 56-60
nies dans les états financiers de l’entreprise correspondent au référentiel compta-
ble appliqué par l'entreprise. Celui-ci exige le plus souvent de telles informations
car elles sont pertinentes pour apprécier le patrimoine, la situation financière et
les résultats de l’entreprise. Lors de l'audit des évaluations en juste valeur et des
informations fournies dans l'annexe aux états financiers les concernant,
l’auditeur applique habituellement le même type de procédures d’audit que celles
suivies pour les postes correspondants du bilan et du compte de résultats (cf. dif-
férents chiffres ci-dessus). Il apprécie si les informations sont appropriées dans le
contexte de l’ensemble des états financiers et– surtout en cas d’incertitude
d’évaluation ou lorsqu’aucune juste valeur fiable ne peut être déterminée – si el-
les sont suffisantes pour informer les destinataires. Si les informations en juste
valeur ne satisfont pas au référentiel comptable applicable, l’auditeur apprécie
s’il y a de ce fait une anomalie significative dans les états financiers.
Déclarations de la direction
La NAS 260 demande que l’auditeur communique avec les organes compétents 65
au sujet des questions apparues lors de l’audit des états financiers. Les évalua-
tions en juste valeur sont typiques de tels points de discussion car ils sont sou-
vent liés à une incertitude importante et à des risques.
326
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
__________________________________________________________________________________
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 545 Auditing Fair Value Mea-
surements and Disclosures et s'applique à l'audit des états financiers et aux services
connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er
janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-
tère obligatoire.
Introduction
327
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
__________________________________________________________________________________
2 Bien que cette NAS apporte des précisions sur l'audit des évaluations en juste va-
leur et sur l'information fournie les concernant, les éléments probants provenant
d'autres procédures d'audit peuvent aussi apporter des indications utiles relatives
à l'évaluation de la juste valeur d'un bien et à l'information fournie (cf. NAS 500
Éléments probants). Par exemple, la procédure d'observation physique permettant
de vérifier l'existence d'un actif valorisé à la juste valeur peut aussi permettre
d'apporter des éléments probants quant à l'évaluation retenue (telle que la condi-
tion physique d'un immeuble de rapport).
5 La plupart des évaluations étant fondées sur des estimations, y compris les éva-
luations en juste valeur, celles-ci sont par voie de conséquence imprécises. Dans
le cas des évaluations en juste valeur, particulièrement si elles ne sont pas le ré-
sultat d'un mouvement de trésorerie ou s'il n'existe pas de valeur de référence sur
le marché, l'estimation de la juste valeur d'un bien reste souvent incertaine quant
à son montant présent ou à celui de la trésorerie qui peut être générée dans le fu-
tur. Les évaluations en juste valeur peuvent également être basées sur des hypo-
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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tion à des conditions très pénalisantes. En effet, dans ces conditions, la juste va-
leur ne reflèterait pas le montant que l'entreprise recevrait ou aurait à payer dans
une transaction obligée, en cas de liquidation ou de vente à la casse. Une entre-
prise peut cependant avoir à prendre en considération les conditions économiques
actuelles ou sa situation propre pour déterminer la juste valeur de ses actifs et de
ses passifs à présenter dans ses états financiers si le référentiel comptable utilisé
le prescrit ou le permet, d'autant que ce référentiel peut ou non préciser la ma-
nière dont les évaluations sont faites. Par exemple, le fait que les plans de la di-
rection prévoient la cession anticipée d'un actif pour répondre à des objectifs spé-
cifiques peut avoir un impact sur la détermination de la juste valeur de ce bien.
8 Les évaluations en juste valeur peuvent être relativement simples pour certains
actifs ou certains passifs; par exemple, les actifs qui sont acquis ou cédés sur des
marchés actifs et ouverts donnant à tout moment une information en temps réel et
valable sur les prix auxquels les échanges se font. Les évaluations en juste valeur
d'autres actifs peuvent être plus complexes. Un bien particulier peut ne pas avoir
de marché ou peut avoir des caractéristiques qui nécessitent une démarche d'éva-
luation particulière (p. ex. un immeuble de rapport ou un instrument financier dé-
rivé complexe). Les évaluations en juste valeur d'autres actifs ou passifs peuvent
être réalisées en utilisant des modèles financiers d'évaluation (p. ex. un modèle
s'appuyant sur des projections ou des flux actualisés de cash-flow futurs) ou en
utilisant les services d'un expert, par exemple un évaluateur indépendant.
Prise de connaissance du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux éva-
luations en juste valeur et pour définir les informations fournies les concernant,
ainsi que des procédures de contrôle appropriées, et évaluation du risque
10 Afin de définir une approche d'audit efficace, l'auditeur doit acquérir une
connaissance suffisante du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux
évaluations en juste valeur et pour définir les informations fournies les con-
cernant, ainsi que des procédures de contrôle appropriées mises en place.
330
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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• les procédures mises en place (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle
interne) pour contrôler le processus d'évaluation, y compris, par exemple, la
vérification faite des informations utilisées ainsi que la séparation des tâches
entre les personnes responsables d'engager l'entreprise lors de transactions sur
les biens évalués et celles chargées des évaluations;
• la nature des postes ou des transactions soumises aux évaluations en juste va-
leur et de l'information les concernant (p. ex. les postes résultant d'opérations
normales et courantes ou ceux provenant d'opérations ponctuelles ou inhabi-
tuelles);
• l'assistance externe à laquelle l'entreprise peut avoir recours pour procéder aux
évaluations en juste valeur ou pour traiter l'information nécessaire pour abou-
tir à celles-ci. Lorsque l'entreprise fait appel à une assistance externe, l'audi-
teur fait application des dispositions fixées par la NAS 402 Facteurs à consi-
dérer pour l'audit d'entreprises faisant appel à des services bureau (externali-
sation);
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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• les hypothèses significatives retenues par la direction pour aboutir aux évalua-
tions en juste valeur;
• les méthodes utilisées pour déterminer les hypothèses retenues et pour suivre
l'évolution des faits les sous-tendant;
• les contrôles sur la permanence des méthodes, sur la mise à jour et sur la fia-
bilité des données de base utilisées par les modèles financiers d'évaluation.
15 Le degré d'anomalies auquel les évaluations en juste valeur sont sujettes relève du
risque inhérent. En conséquence, la nature, le calendrier et l'étendue des procédu-
res d'audit dépendent de la possibilité qu'une évaluation comporte une anomalie
et du fait que cette évaluation soit plus ou moins complexe à réaliser.
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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16 La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne relate les limites inhérentes
au fonctionnement de tout système de contrôle interne. Dès lors que les évalua-
tions en juste valeur relèvent souvent du jugement de la direction, cette situation
peut affecter la nature des procédures de contrôle susceptibles d'être mises en
place. La possibilité d'anomalies dans les évaluations en juste valeur peut égale-
ment être accrue par le fait que les exigences d'informations à présenter dans les
états financiers deviennent plus complexes à remplir. Lors de l'évaluation du ris-
que de contrôle, l'auditeur prend en compte les limites inhérentes aux contrôles
dans de telles circonstances.
19 L'appréciation de l'adéquation des méthodes suivies par l'entreprise pour les éva-
luations en juste valeur selon le référentiel comptable applicable, ainsi que l'ap-
préciation de la validité des éléments probants recueillis, dépendent, en partie, de
la connaissance qu'a l'auditeur du secteur d'activité de l'entreprise. Ceci est parti-
culièrement le cas lorsque les actifs ou les passifs relèvent de transactions com-
plexes ou que les méthodes d'évaluation sont elles-mêmes très complexes. Par
exemple, les instruments financiers dérivés sont très complexes et les différentes
interprétations possibles sur la détermination de la juste valeur peuvent aboutir à
des conclusions différentes sur leur valeur. Les évaluations en juste valeur d'au-
tres postes, tels que les projets de recherche et développement en cours, ou les ac-
tifs incorporels acquis, peuvent nécessiter des analyses particulières contre les-
quelles il convient de prendre en compte le secteur d'activité de l'entreprise et le
type d'opérations réalisées, dans la mesure où ceci est approprié dans le cadre du
333
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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20 Lorsque les méthodes d'évaluation en juste valeur sont précisées dans le référen-
tiel comptable applicable, par exemple si la règle d'évaluation des titres de pla-
cement préconise la valeur de marché (cours de bourse) plutôt que l'utilisation
d'un modèle financier d'évaluation, l'auditeur vérifie que la méthode retenue par
l'entreprise est en accord avec celle préconisée par le référentiel comptable.
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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• examiner les raisons avancées par la direction pour justifier d'un plan d'action;
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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30 Lorsque le recours à un expert est prévu, l'auditeur réunit des éléments probants
suffisants et adéquats montrant que les travaux de l'expert peuvent être utilisés
dans le cadre de l'audit et fait application des dispositions de la NAS 620 Utilisa-
tion des travaux d'un expert.
32 En application de la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert, l'auditeur éva-
lue si les travaux de l'expert peuvent être utilisés comme élément probant pour les
besoins de l'audit. Bien que le caractère raisonnable des hypothèses et la validité
des méthodes d'évaluation utilisées et leur bonne application soient de la respon-
sabilité de l'expert, l'auditeur prend connaissance des hypothèses majeures rete-
nues et des méthodes utilisées et apprécie si celles-ci sont appropriées, complètes
et plausibles en s'appuyant sur sa connaissance du secteur d'activité et de l'envi-
ronnement de l'entreprise et sur le résultat des autres procédures d'audit. Cette
démarche sera le plus souvent satisfaite par des entretiens avec l'expert. Les chif-
fres 39 à 49 traitent de l'évaluation par l'auditeur des hypothèses majeures rete-
nues par la direction, y compris celles sur lesquelles s'appuie la direction à partir
des travaux de l'expert.
Contrôle des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concer-
nant
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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• d'un degré élevé de subjectivité en liaison avec les hypothèses et les autres
facteurs utilisés dans le processus d'évaluation;
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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• la date à laquelle les éléments probants justifiant d'une évaluation en juste va-
leur; par exemple, une évaluation faite par un expert indépendant peut ne pas
coïncider avec celle à laquelle l'entreprise est amenée à l'effectuer pour les be-
soins de la préparation de ses états financiers. Dans ce cas, l'auditeur obtient
des éléments probants permettant d'apprécier si la direction a pris en compte
les événements postérieurs, transactions ou changements intervenus durant la
période intercalaire et pouvant avoir un effet sur l'évaluation faite à une date
antérieure;
339
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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information pertinente a été donnée dans les états financiers sur l'existence de
cette sûreté, conformément au référentiel comptable applicable;
Examen des hypothèses majeures retenues par la direction du modèle financier d'éva-
luation et des informations sous-jacentes utilisées
(b) si les justes valeurs sont, le cas échéant, le résultat d'un modèle financier
d'évaluation approprié;
38 Les estimations techniques et les hypothèses ainsi que la prise en compte par
l'auditeur des évaluations faites les années antérieures, si elles existent, et leur
comparaison avec les évaluations de l'année courante sont autant d'éléments per-
mettant d'apprécier la fiabilité du processus d'évaluation suivi par la direction.
Cependant, l'auditeur sera également conduit à examiner si les variations de va-
leur constatées proviennent de changements dans les conditions économiques.
340
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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40A Dans la présente NAS, le terme "direction" est assimilé de manière rigoureuse à
la "direction de l'entreprise" bien que, ponctuellement, on puisse comprendre par
là le "conseil d'administration". Pour la détermination des "responsables de la
gestion et du contrôle" (p. ex. dans une SA, le conseil d'administration ou, le cas
échéant, son comité d'audit [Audit Committee]), on se référera à la NAS 260
Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la ges-
tion et du contrôle.
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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42 Les hypothèses sont généralement fondées sur différents types d'éléments pro-
bants provenant de sources internes et externes qui apportent des justifications
objectives pour les hypothèses retenues. L'auditeur apprécie, d'une part, les sour-
ces de ses informations et leur fiabilité et, d'autre part, si les hypothèses sont en
ligne avec les informations historiques et sont basées sur des plans d'action réali-
sables dans le contexte de l'entreprise.
44 Le recensement des hypothèses qui apparaissent importantes pour les besoins des
évaluations en juste valeur requiert l'exercice d'un jugement par la direction.
L'auditeur fait porter son attention sur les hypothèses majeures. Généralement,
celles-ci concernent des questions qui peuvent faire varier de manière significa-
tive les évaluations et notamment celles:
(a) qui sont susceptibles, de par leur nature, d'entraîner des variations ou des in-
certitudes au niveau du résultat des évaluations. Par exemple, les hypothèses
de taux à court terme sont moins susceptibles d'entraîner des variations im-
portantes que celles de taux à long terme;
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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47 Les hypothèses sur lesquelles se fondent les évaluations en juste valeur (p. ex. le
taux d'actualisation utilisé pour calculer la valeur actualisée des cash-flows fu-
turs) reflèteront en général ce que la direction pense devoir être le résultat de ses
objectifs et de sa stratégie. Pour que les hypothèses, prises isolément ou dans leur
ensemble, répondent aux critères de caractère raisonnable, il est nécessaire qu'el-
les soient réalistes au regard:
(e) d'autres questions touchant aux états financiers, par exemple les hypothèses
retenues par la direction pour procéder à des estimations comptables de cer-
tains postes du bilan autres que celles concernant les évaluations en juste va-
leur; et
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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48 Lorsque la direction fonde ses hypothèses sur des informations historiques, l'au-
diteur apprécie si cette approche est justifiée, gardant à l'esprit que les informa-
tions historiques ne sont pas nécessairement représentatives de conditions ou de
situations futures, par exemple dans les cas où la direction a l'intention de lancer
de nouvelles activités ou que les conditions d'exploitation ont changé.
49 Pour les postes faisant l'objet d'une évaluation en utilisant un modèle financier
d'évaluation, l'auditeur n'est pas supposé substituer son jugement à celui de la di-
rection de l'entreprise. Néanmoins, l'auditeur revoit le modèle et apprécie si celui-
ci est approprié pour les besoins des évaluations et si les hypothèses retenues sont
raisonnables. Par exemple, il peut ne pas être approprié d'appliquer la méthode de
l'actualisation des cash-flows futurs pour évaluer une participation dans une en-
treprise en phase de démarrage s'il n'existe aucun revenu dans la période courante
pouvant être extrapolé sur le futur pour déterminer le niveau de résultat ou de
cash-flows.
50 L'auditeur doit vérifier les informations de base utilisées pour aboutir aux
évaluations en juste valeur et aux informations fournies les concernant et
doit apprécier si ces évaluations ont été correctement faites à partir de ces
informations et des hypothèses de la direction.
51 L'auditeur vérifie que les informations de base à partir desquelles les évaluations
sont faites, y compris celles utilisées par un expert indépendant, sont correctes,
complètes et pertinentes et que ces informations et les hypothèses de la direction
ont bien été utilisées dans les évaluations ainsi faites. Les vérifications effectuées
par l'auditeur peuvent également comprendre, par exemple, des contrôles sur la
source de l'information, des contrôles sur les calculs arithmétiques ainsi que la
revue de ces informations pour qu'elles corroborent d'autres informations inter-
nes, et notamment leur cohérence avec les intentions de la direction de mener des
plans d'action spécifiques ainsi qu'il est mentionné au chiffre 22 s.
52 L'auditeur peut effectuer ses propres évaluations en juste valeur (p. ex. en utili-
sant un propre modèle d'évaluation) pour les comparer avec celles faites par l'en-
treprise. Lorsque des estimations indépendantes sont effectuées en utilisant les
hypothèses de la direction, l'auditeur apprécie les hypothèses sur la base des critè-
res décrits aux chiffres 39 à 49. En lieu et place des hypothèses retenues par la di-
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NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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rection, l'auditeur peut développer ses propres hypothèses afin de comparer les
résultats obtenus avec ceux de la direction. Dans ce cas cependant, l'auditeur aura
une bonne compréhension des hypothèses de la direction. Ceci est nécessaire afin
que le modèle d'évaluation utilisé prenne en compte les différentes variables et
pour pouvoir analyser les différences significatives de ses propres évaluations
comparées à celles de la direction. L'auditeur vérifie également les informations
de base utilisées, telles que décrites au chiffre 50 s. Pour réaliser cette démarche
d'évaluation dans le cadre de son audit, l'auditeur applique les principes et moda-
lités contenus dans la NAS 520 Procédures analytiques.
345
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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57 L'information sur les justes valeurs est un aspect important des états financiers
dans nombre de référentiels comptables. Souvent, l'information sur les justes va-
leurs est demandée car elle revêt un caractère important pour l'évaluation par les
utilisateurs des états financiers des performances de l'entreprise et de sa situation
financière. En complément de l'information obligatoire demandée par le référen-
tiel comptable applicable, certaines entreprises fournissent volontairement des in-
formations supplémentaires sur les justes valeurs dans les notes aux états finan-
ciers.
58 Lors de l'audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies dans
les notes aux états financiers les concernant, que celles-ci soient obligatoires aux
termes du référentiel comptable applicable ou données volontairement, l'auditeur
applique le même type de procédures d'audit que celles suivies lors de l'audit
d'estimations comptables faites dans le cadre de l'établissement des états finan-
ciers. L'auditeur réunit des éléments probants suffisants et adéquats pour appré-
cier, d'une part, que les principes d'évaluation suivis sont appropriés et conformes
au référentiel comptable appliqué par l'entreprise et leur permanence et, d'autre
part, que les méthodes d'évaluation suivies et les hypothèses majeures retenues
sont correctement décrites dans les notes aux états financiers conformément à ce
même référentiel comptable. L'auditeur apprécie également si les informations
fournies sur une base volontaire pourraient ne pas être appropriées en la circons-
tance. Par exemple, la direction peut publier la valeur à laquelle un actif pourrait
être cédé sur le marché, sans mentionner les restrictions qui existent pour la ces-
sion immédiate de cet actif aux termes d'accords contractuels.
59 L'auditeur apprécie la nature des informations fournies sur les justes valeurs re-
quises par le référentiel comptable appliqué par l'entreprise. Si l'évaluation d'un
poste comporte un degré d'incertitude important, il apprécie si l'information four-
nie est suffisante pour informer le lecteur sur de telles incertitudes. Par exemple,
lorsque la direction considère que donner une valeur unique n'est pas approprié,
l'auditeur apprécie s'il est possible, selon référentiel comptable appliqué par l'en-
treprise, de donner une fourchette de valeurs et des hypothèses sous-jacentes pour
les déterminer. Lorsque ceci est requis, l'auditeur s'assure que l'entreprise a satis-
fait aux obligations des principes comptables d'évaluation et de publication de
devoir mentionner les changements de méthodes d'évaluations en juste valeur.
346
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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60 Lorsque l'information concernant les justes valeurs requise aux termes du référen-
tiel comptable applicable n'est pas donnée dès lors qu'il n'est pas possible de dé-
terminer de telles valeurs avec suffisamment de fiabilité, l'auditeur s'interroge sur
la nature de l'information à donner dans ces circonstances. Lorsque l'information
sur les justes valeurs ne correspond pas au référentiel comptable applicable, l'au-
diteur apprécie s'il n'en résulte pas une anomalie significative.
Déclarations de la direction
347
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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• les raisons pour lesquelles la direction a, le cas échéant, réfuté l'hypothèse re-
prise par les référentiels comptables selon laquelle l'application de justes va-
leurs est réalisable;
65 La NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsa-
bles de la gestion et du contrôle demande que les auditeurs communiquent à ces
derniers les questions apparues lors de l'audit et d'intérêt pour ceux-ci. Du fait de
l'existence fréquente d'incertitudes attachées aux évaluations en juste valeur, l'im-
pact potentiel sur les états financiers des risques importants créés par ces incerti-
tudes peut intéresser les responsables de la gestion et du contrôle. Par exemple,
l'auditeur peut considérer qu'il est important de faire connaître à ces personnes les
hypothèses majeures retenues pour les évaluations en juste valeur, le degré de
subjectivité qui leur est attaché et l'importance relative des postes évalués en juste
valeur par rapport aux états financiers pris dans leur ensemble. L'auditeur fait ap-
plication des dispositions de la NAS 260 pour déterminer la nature des questions
à communiquer et la forme de la communication.
348
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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Annexe
Évaluations en juste valeur et informations fournies les concernant selon différents ré-
férentiels comptables
2 Des définitions différentes de la juste valeur existent selon les référentiels comp-
tables ou, dans un même référentiel, pour les actifs, les passifs et l'information
fournies. Par exemple, l'IFRS 39 Instruments financiers – Comptabilisation et
évaluation définit la juste valeur comme "le montant pour lequel un actif pourrait
être échangé, ou un passif réglé, entre des parties bien informées et consentantes
dans le cadre d'une transaction effectuée dans des conditions de concurrence
normales". Le concept de juste valeur suppose généralement la réalisation immé-
diate d'une transaction, plutôt que sa conclusion à une date antérieure ou future.
En conséquence, le processus d'évaluation en juste valeur s'orientera sur la re-
cherche d'un prix estimé auquel la transaction pourrait s'effectuer. Par ailleurs,
même si certains référentiels comptables peuvent utiliser des termes tels que "va-
leur spécifique à l'entreprise" ("entity-specific value"), "valeur d'usage" ("value in
use") ou des termes similaires, le concept de juste valeur reste applicable dans le
sens de la présente NAS.
3 Les différents référentiels comptables peuvent traiter les variations des évalua-
tions en juste valeur constatées dans le temps de différentes manières. Par exem-
ple, certains référentiels comptables peuvent demander que les variations de va-
leur de certains actifs ou passifs soient enregistrées directement dans les capitaux
propres, alors que d'autres requièrent qu'elles soient prises en résultat dans l'exer-
cice. Dans certains référentiels comptables également, la décision d'appliquer la
méthode de comptabilisation en juste valeur est liée à l'intention de la direction
de mener certaines actions sur les actifs et les passifs concernés.
349
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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• préconiser une approche spécifique pour déterminer la juste valeur, par exem-
ple en faisant appel aux services d'un évaluateur indépendant ou en utilisant
spécifiquement la méthode d'actualisation des cash-flows;
350
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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blic peuvent ne pas refléter la juste valeur, compte tenu de l'étroitesse du marché
ou du fait d'un marché mal établi ou encore du faible volume unitaire des transac-
tions traitées par rapport au nombre total d'unités en circulation. D'autres sources
d'information du marché peuvent être nécessaires pour effectuer ce genre d'ajus-
tements.
7 Les évaluations en juste valeur et l'information les concernant prennent une im-
portance grandissante dans les référentiels comptables. Les justes valeurs sont
sous-jacentes à l'établissement des états financiers et les affectent de différentes
façons, notamment pour l'évaluation:
351
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
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352
NAS 550 Parties liées
Cela est également important car les informations données s'alignent sur le
référentiel comptable utilisé et que de telles opérations peuvent avoir des
conséquences fiscales.
353
NAS 550 Parties liées
Pour pouvoir déterminer le nom de toutes les parties liées, l'auditeur exa- 9, 10
minera les documents mis à sa disposition par la direction de l'entreprise. Il
appréciera également l'adéquation des mesures de l'entreprise pour identi-
fier les parties liées.
Pendant l'audit, l'auditeur restera attentif aux opérations qui semblent inha- 11, 12
bituelles compte tenu des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence
de parties liées jusqu'alors inconnues. Les procédures seront adaptées en
conséquence (cf. exemples au chiffre 12).
Déclarations de la direction
354
NAS 550 Parties liées
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 550 Related Parties et s'appli-
que à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle
doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui
en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
2 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit afin de réunir des
éléments probants suffisants et adéquats sur l'identification par la direction
des parties liées et sur les informations données en annexe sur l'effet des opé-
rations entre parties liées ayant une incidence significative sur les états fi-
nanciers. Toutefois, on ne peut attendre d'un audit qu'il détecte toutes les
opérations entre parties liées.
355
NAS 550 Parties liées
3 Comme la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états fi-
nanciers l'indique, il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le ca-
ractère convaincant des éléments probants disponibles pour parvenir à des
conclusions sur certaines assertions sous-tendant l'établissement d'états finan-
ciers. Du fait du degré d'incertitude lié aux assertions concernant l'exhaustivité du
recensement des parties liées, les procédures décrites dans cette NAS sont cen-
sées fournir des éléments probants suffisants et adéquats sur ces assertions en
l'absence de toute circonstance identifiée par l'auditeur qui:
(b) indiquent qu'une anomalie significative concernant des parties liées s'est
produite.
4 Les "parties liées" sont définies ainsi (tiré de l'IFRS 24 Information relative aux
parties liées) et ces définitions s'appliquent dans le cadre de cette NAS:
• "Parties liées" – "Des parties sont considérées être liées si l 'une d'elles a la fa-
culté d'exercer un contrôle ou une influence notable sur une autre partie lors
de la prise de décisions financières et opérationnelles".
356
NAS 550 Parties liées
(b) l'existence de parties liées ou d'opérations entre parties liées peut avoir une
incidence sur les états financiers. Par exemple, l'assujettissement de l'entre-
prise à l'impôt sur les bénéfices et le montant de cet impôt peuvent être af-
fectés par des lois fiscales dans différentes juridictions qui sont alors à pren-
dre en compte lorsque des parties liées existent;
(c) l'origine des éléments probants a une incidence sur l'évaluation par l'auditeur
de leur fiabilité. Les éléments probants issus ou fournis par des parties non
liées peuvent être plus fiables; et
(d) une opération entre parties liées peut résulter de considérations autres que
commerciales, (p. ex. la participation au bénéfice ou même une fraude).
7 L'auditeur doit examiner les informations fournies par les organes de ges-
tion et de contrôle (p. ex. conseil d'administration et direction) indiquant le
nom de toutes les parties liées connues et doit mettre en œuvre les procédu-
res suivantes pour s'assurer de l'exhaustivité de ces informations:
(b) revoir les procédures d'identification des parties liées appliquées par
l'entreprise;
357
NAS 550 Parties liées
(d) examiner les registres des actionnaires pour identifier le nom des ac-
tionnaires principaux ou, le cas échéant, s'en procurer la liste à partir
du registre des actionnaires;
(e) consulter les procès-verbaux des assemblées de porteurs de parts (p. ex.
assemblée générale) et des organes de gestion et de contrôle (p. ex.
conseil d'administration) et autres documents légaux pertinents;
(f) demander aux autres auditeurs qui participent à l'audit ou aux audi-
teurs précédents (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre audi-
teur; NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture ) s'ils ont connais-
sance d'autres parties liées; et
9 L'auditeur doit examiner les informations fournies par les organes de ges-
tion et de contrôle (p.ex. conseil d'administration et direction) identifiant les
opérations entre parties liées et doit être attentif aux autres opérations signi-
ficatives non mentionnées entre parties liées.
11 Pendant l'audit, l'auditeur restera attentif aux opérations qui semblent inhabituel-
les compte tenu des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence de parties
liées jusqu'alors inconnues. Exemples:
358
NAS 550 Parties liées
12 Pendant l'audit, l'auditeur met en œuvre des procédures susc eptibles de révéler
l'existence d'opérations entre parties liées, par exemple:
359
NAS 550 Parties liées
14 Compte tenu de la nature des relations avec les parties liées, les éléments pro-
bants sur une opération entre parties liées peuvent être limités, par exemple en ce
qui concerne l'existence de stocks conservés en dépôt par une partie liée ou d'une
instruction donnée par une société mère à une filiale sur l'enregistrement de rede-
vances à payer. Du fait du peu d'éléments probants adéquats sur ces opérations,
l'auditeur envisagera des procédures telles que:
Déclarations de la direction
(a) les informations fournies sur l'identification des parties liées sont ex-
haustives; et
(b) l'information sur les parties liées est correctement décrite dans l'annexe
aux états financiers.
360
NAS 560 Événements postérieurs à la clôture
Cette NAS expose les principes relatifs à la responsabilité de l'auditeur concer- 1-3
nant les événements postérieurs à la date du bilan. L'auditeur doit prendre en
considération l'incidence des événements postérieurs à la clôture sur les états fi-
nanciers et son rapport.
L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à détermi ner si des évé- 4-7
nements sont survenus entre la date de clôture et celle de son rapport, événe-
ments exigeant soit une modification des états financiers, soit d'être publiés
(exemples de telles procédures au chiffre 5). On n'attend toutefois pas de l'audi-
teur qu'il examine en permanence tous les faits pour lesquels des résultats satis-
faisants ont déjà été obtenus.
L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer des procédures après la date de son rapport. 8, 9
Lorsqu'il a connaissance, après la date de son rapport mais avant la publication
des états financiers, d'un événement qui risque d'avoir une incidence significative
sur ces derniers, il en discute avec la direction.
Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédu- 10
res nécessaires et fournira à la direction un nouveau rapport.
361
NAS 560 Événements postérieurs à la clôture
Si l'auditeur est convaincu que les états financiers doivent être modifiés et que la 11, 12
direction omet de le faire, l'auditeur modifie son rapport (dans la mesure où il n'a
pas encore été remis à l'entreprise) et exprime une opinion avec réserve ou une
opinion défavorable. Lorsque le rapport de l'auditeur a déjà été déposé, l'auditeur
demande à la direction de l'entreprise au plus haut niveau de ne pas communi-
quer le rapport aux tiers.
Après la publication des états financiers, l'auditeur n'est pas tenu de procéder à 13, 14
une quelconque investigation concernant ces derniers. Lorsqu'il a connaissance,
après la publication des états financiers, de l'existence d'un événement qui aurait
pu influencer sensiblement les états financiers, il en discute avec la direction.
Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédu- 15, 16
res nécessaire en la circonstance et contrôlera les mesures prises par la direction
pour s'assurer que toutes les personnes en possession des états financiers précé-
demment publiés soient informées de la situation. L'auditeur établira un nouveau
rapport avec un paragraphe d'observations renvoyant à une remarque dans les
états financiers expliquant la raison de la modification des états financiers et du
rapport.
Lorsque la direction ne prend pas les mesures nécessaires pour s'assurer que tou- 17, 17A
tes les personnes en possession des états financiers et du rapport de l'auditeur
précédemment publiés soient dûment informées de la situation et qu'elle ne
corrige pas les états financiers, l'auditeur informera la direction de l'entreprise au
plus haut niveau que des mesures seront prises par lui pour éviter que les tiers
intéressés utilisent son rapport.
La NAS renvoie à des cas particuliers possibles en relation avec des offres pu- 19
bliques d'achat à l'étranger.
362
NAS 560 Événements postérieurs à la clôture
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 560 Subsequent Events et s'ap-
plique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle
doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui
en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
363
NAS 560 Événements postérieurs à la clôture
(a) ceux qui contribuent à confirmer des circonstances qui existaient à la date de
clôture (événements à prendre en considération après la date de clôture); et
4 L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à réunir des éléments
probants suffisants et adéquats justifiant que tous les événements pouvant
nécessiter des ajustements ou une information à donner en annexe aux états
financiers ont été, jusqu'à la date de son rapport, dûment identifiés. Ces pro-
cédures s'ajoutent à celles habituelles qui peuvent être appliquées à des opérations
spécifiques survenant après la clôture de l'exercice afin d'obtenir des éléments
probants sur les soldes de comptes à la date de clôture, et peuvent, par exemple,
consister à contrôler la césure de l'inventaire et les paiements aux créanciers.
L'auditeur n'est toutefois pas tenu d'examiner tous les éléments qui ont déjà été
soumis à des procédures ayant donné des résultats satisfaisants.
5 Les procédures visant à identifier les événements pouvant faire l'objet d'un ajus-
tement ou d'une information dans l'annexe aux états financiers seront mises en
œuvre à une date aussi proche que possible de la date du rappor t de l'auditeur et
comprendront les actions suivantes:
• revue des procédures établies par la direction pour s'assurer que les événe-
ments postérieurs à la clôture ont bien été identifiés;
364
NAS 560 Événements postérieurs à la clôture
− statut actuel de postes des états financiers déterminés sur la base de don-
nées préliminaires ou non concluantes;
365
NAS 560 Événements postérieurs à la clôture
6 Lorsqu'un sous-groupe, tel une division, une succursale ou une filiale fait l'objet
d'un audit par un autre auditeur, l'auditeur examinera les procédures de cet autre
auditeur relatives aux événements postérieurs à la clôture de l'exercice (cf. NAS
600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur) et la nécessité de l'informer de la
date prévue pour la signature de son propre rapport.
7 Lorsque l'auditeur relève que des événements ont une incidence significative
sur les états financiers, l'auditeur doit déterminer si ceux-ci ont été correc-
tement pris en compte et ont fait l'objet d'une information appropriée dans
l'annexe aux états financiers.
8 L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer des procédures ou de procéder à des investi-
gations relatives aux états financiers après la date de son rapport. La direction est
pour sa part tenue d'informer l'auditeur des événements survenus entre la date du
rapport de l'auditeur et la date de publication des états financiers qui sont suscep-
tibles d'avoir une incidence sur ces derniers.
10 Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédu-
res nécessaires en la circonstance et fournira à la direction un nouveau rapport sur
les états financiers corrigés. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas
antérieure à celle de signature ou d'approbation des états financiers rectifiés et, en
conséquence, les procédures évoquées aux chiffres 4 et 5 seront prolongées jus-
qu'à la date du nouveau rapport de l'auditeur.
11 Lorsque la direction refuse de corriger les états financiers alors que l'audi-
teur considère cette correction nécessaire et que le rapport d'audit n'a pas
encore été déposé, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une
opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
366
NAS 560 Événements postérieurs à la clôture
13 Après la publication des états financiers, l'auditeur n'est pas tenu de procéder à
une quelconque investigation concernant ces derniers.
15 Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédu-
res nécessaires en la circonstance, contrôlera les mesures prises par la direction
pour s'assurer que toutes les personnes en possession des états financiers précé-
demment publiés soient informées de la situation et rendra un nouveau rapport
sur les états financiers rectifiés.
367
NAS 560 Événements postérieurs à la clôture
17 Lorsque la direction ne prend pas les mesures nécessaires pour s'assurer que tou-
tes les personnes en possession des états financiers et du rapport de l'auditeur
précédemment publiés soient dûment informées de la situation et qu'elle ne
corrige pas les états financiers alors que l'auditeur estime que la situation exige
une correction, ce dernier informera la direction de l'entreprise au plus haut ni-
veau que des mesures seront prises par lui pour éviter que les tiers intéressés uti-
lisent son rapport. Les mesures prises dépendront des droits et obligations juridi-
ques de l'auditeur ainsi que des recommandations de ses juristes.
17A Dans le cas où l'audit des états financiers est prescrit par la loi ou les statuts, le
rapport de l'auditeur s'adresse à l'organe compétent pour l’approbation des comp-
tes annuels (p. ex. assemblée générale d'une SA). La date de publication des états
financiers est celle de leur remise à cet organe. L'auditeur veille à informer
correctement sur les faits qu'il aura constatés après la publication des comptes
annuels. Pour les sociétés anonymes et les coopératives, il est tenu de prendre
part à l'assemblée générale ordinaire (art. 729c, 819 al. 2, 908 al. 4 CO).
17B Les mesures qui doivent nécessairement être prises par la direction de l'entreprise
peuvent faire l'objet de prescriptions sur la divulgation d'informations financières
(p. ex. publication d'éléments touchant aux cours en vertu de la loi sur les bour-
ses).
18 Il n'est pas nécessaire de corriger les états financiers et d'établir un nouveau rap-
port d'audit lorsque les états financiers de l'exercice suivant sont sur le point
d'être publiés, à condition qu'une information appropriée soit fournie en annexe
aux états financiers.
19 En cas d'offre publique d'achat de titres, l'auditeur doit examiner les exigen-
ces légales et les réglementations afférentes applicables de chaque pays où les
titres sont proposés. Par exemple, selon certaines juridictions, il peut être exigé
de l'auditeur de mettre en œuvre des procédures d'audit complém entaires jusqu'à la
date du document d'offre définitif relatif à l'émission. Ces procédures compren-
dront en général l'application des mesures décrites aux chiffres 4 et 5 jusqu'à la
date, ou une date proche, de celle de la signature du document d'offre ainsi que de
la revue de cette note, pour s'assurer que les informations qui y sont contenues sont
cohérentes avec les informations financières auxquelles l'auditeur associe son nom.
368
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Responsabilité de la direction
La direction est tenue d'estimer la capacité de l'entreprise à poursuivre son ex- 3-5
ploitation car l'hypothèse de continuité de l'exploitation est un principe important
de l'établissement des états financiers. Peu importe que les normes de présenta-
tion des comptes applicables prescrivent ou non ce principe de manière explicite.
Dans l'hypothèse de continuité de l'exploitation, le bilan, l'évaluation et la pré-
sentation des actifs et des dettes se font dans l'hypothèse où l'entreprise entend et
peut poursuivre son activité.
Æ Liste des faits et conditions pouvant jeter le doute sur la poursuite de l'exploi- 8
tation.
Responsabilité de l'auditeur
Lors de la phase de planification de l'audit, mais aussi lors d'étapes ultérieures de 11-16
l'audit, l'auditeur doit prendre en compte l'existence de faits ou d'événements
susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation et adapter éven-
tuellement son estimation des risques. Il aura recours si nécessaire à des procé-
dures d'audit supplémentaires. S'il constate que la direction ne s'est pas ou pas
suffisamment penchée sur le thème de la continuité de l'exploitation, il doit de-
mander une estimation suffisante et adéquate de la situation en matière de conti-
nuité de l'exploitation.
369
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
L'auditeur, comme la direction, doit appliquer un mode de considération axé sur 22-25
l'avenir pour l'appréciation de la continuité de l'exploitation. En ce qui concerne
les faits et conditions pouvant jeter un doute considérable sur celle-ci et allant
plus loin dans l'avenir que la période minimale de 12 mois (cf. paragraphe pré-
cédent), l'auditeur n'est pas tenu à d'autres procédures que d'interroger la direc-
tion de l'entreprise.
Si l'auditeur constate des faits (présents ou futurs) faisant peser des doutes im- 26, 27
portants sur la continuité de l'exploitation, il doit étendre ses procédures de façon
à obtenir des éléments probants suffisants justifiant l'hypothèse de continuité de
l'exploitation.
Æ Liste des procédures possibles en cas de doute important sur la continuité de 28, 29
l'exploitation
S'il existe une incertitude importante sur la capacité de l'entreprise à poursuivre 30-32
son activité, il en sera fait état clairement dans les états financiers. Les faits mo-
tivant cette incertitude seront décrits de manière suffisante. L'attention des desti-
nataires des états financiers sera attirée sur le fait que l'entreprise peut ne pas être
en mesure de poursuivre son activité.
S'il existe une incertitude importante pesant sur la capacité de l'entreprise à 32, 33
continuer son activité mais que l'hypothèse de continuité de l'exploitation se dé-
fend néanmoins et que, par ailleurs, la/les raison(s) générant cette incertitude im-
portante est/sont suffisamment décrite(s) dans les états financiers, l'auditeur déli-
vre une opinion sans réserve. Il ajoute en même temps au rapport un paragraphe
d'informations complémentaires d'où il ressort qu'il existe une incertitude impor-
tante sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation. Le complément
renvoie aux remarques correspondantes dans les états financiers.
370
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Si, sur la base de ses procédures (cf. paragraphe précédent), l'auditeur estime que 35-36A
l'hypothèse de continuité de l'exploitation sur la base des états financiers n'est
pas envisageable, il doit délivrer une opinion d'audit défavorable en raison d'une
base de valeur erronée.
Si, bien qu'y ayant été invitée par l'auditeur, la direction ne procède pas à une
estimation de la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation ou si cette
estimation est insuffisante, bien qu'il existe des doutes quant à cette dernière,
l'auditeur doit délivrer une opinion d'audit avec réserve ou défavorable.
371
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 570 Going Concern et s'appli-
que à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle
doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui
en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
372
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Responsabilité de la direction
4 Certains référentiels comptables (p. ex. IFRS 1) imposent à la direction une res-
ponsabilité explicite d'avoir à évaluer la capacité de l'entreprise à poursuivre son
exploitation ("going concern"), énumèrent les points à considérer dans cette éva-
luation et précisent l'information à donner.
5 Les référentiels comptables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit
suisses (NAS))ne prévoient en général aucune obligation explicite à ce titre.
Néanmoins, dès lors que le principe de continuité de l'exploitation ("going
concern") est une hypothèse pour l'établissement des états financiers, la direction
a la responsabilité d'évaluer la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité,
même si le référentiel comptable utilisé ne prévoit aucune obligation explicite à
ce titre.
373
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
• tout jugement sur le futur est basé sur l'information disponible au moment où
ce jugement est exercé. Dès lors, des événements ultérieurs peuvent remettre
en cause un jugement qui était raisonnable lorsqu'il a été exercé;
374
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
• perte d'un marché important, d'une franchise, d'une licence ou d'un fournis-
seur principal;
Autres indicateurs:
• non-respect d'obligations légales relatives aux fonds propres (cf. art. 725 CO;
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de
surendettement) ou d'autres prescriptions légales ou statutaires;
375
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
L'importance de ces indicateurs peut souvent être atténuée par d'autres facteurs.
Par exemple, le fait que l'entreprise ne parvienne pas à rembourser ses dettes aux
échéances prévues peut être compensé par des plans de la direction pour obtenir
la trésorerie nécessaire par d'autres moyens, par exemple en cédant des actifs, en
rééchelonnant le remboursement d'un emprunt ou en procédant à une augmenta-
tion de capital. De même, la perte d'un fournisseur principal peut être compensée
par la disponibilité sur le marché d'une autre source d'approvisionnement satisfai-
sante.
Responsabilité de l'auditeur
10 L'auditeur ne peut prédire les faits ou les événements futurs qui pourront con-
duire l'entreprise à cesser son activité. De ce fait, l'absence de référence dans le
rapport d'audit à une incertitude sur la continuité de l'exploitation (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers) ne peut être considérée comme une
garantie de la pérennité de l'entreprise.
Phase de planification
11 Lors de la phase planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des tra-
vaux), l'auditeur doit prendre en compte l'existence de faits ou d'événements
susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation ("going
concern").
12 Tout au long de sa mission, l'auditeur doit rester vigilant à tous faits ou évé-
nements susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation. Si
de tels faits ou événements sont relevés, l'auditeur doit examiner, en com-
plément des procédures complémentaires prévues ci-après (chiffres 26 ss) si
ces faits ou événements ont une incidence sur son appréciation des compo-
sants du risque d'audit (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).
376
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
14 Dans certains cas, il arrive que la direction (cf. chiffres 4 ss) ait déjà effectué une
évaluation préliminaire au tout début de l'audit. L'auditeur discute alors de cette
évaluation pour apprécier si la direction a identifié des faits ou événements de la
nature de ceux décrits au chiffre 8 ci-avant, ainsi que de ses plans d'action pour y
faire face.
16 L'auditeur apprécie l'incidence des faits ou des événements sur son évaluation
préliminaire des composants du risque d'audit, ceux-ci pouvant en effet l'amener
à modifier la nature, le calendrier et l'étendue de ses procédures d'audit.
377
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
21 Lorsque l'entreprise a connu des résultats bénéficiaires par le passé et qu'elle peut
se procurer par ailleurs sans difficulté les ressources financières dont elle aurait
besoin (chiffre 6), l'auditeur peut normalement fonder sa conclusion quant à la
validité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation sans mettre en œuvre des
procédures approfondies. Cependant, lorsque des faits ou des événements suscep-
tibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation sont relevés, l'auditeur
met alors en œuvre des procédures d'audit complémentaires (chif fres 26 ss).
378
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
23 L'auditeur reste attentif à la possibilité que des conditions ou faits connus, plani-
fiés ou non, surviennent ou que des événements se produisent au-delà de la pé-
riode couverte par l'évaluation de la direction puissent remettre en cause la vali-
dité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation. L'auditeur pourra avoir
connaissance de tels faits ou conditions lors de la phase de planification ou lors
de la réalisation de l'audit, y compris à l'occasion de la mise en œuvre des procé-
dures d'audit relatives aux événements postérieurs (cf. PS 560 Événements posté-
rieurs à la clôture).
25 L'auditeur n'a pas à mettre en œuvre d'autres procédures d'a udit que des entretiens
avec la direction pour constater l'existence d'indicateurs de faits ou conditions
susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation au-delà de la pé-
riode prise en compte dans l'évaluation de la direction qui sera au moins de 12
mois à compter de la date de clôture (chiffre 18).
(a) revoir les plans d'action de la direction pour faire face aux problèmes
identifiés dans le but de poursuivre l'exploitation;
(b) collecter des éléments probants suffisants et adéquats (cf. NAS 500 Élé-
ments probants) pour confirmer ou infirmer l'existence d'une incertitude
significative sur la continuité de l'exploitation. Il appréciera notamment
l'effet de tous les plans de la direction et de tous autres facteurs pouvant
permettre de réduire cette incertitude (chiffre 8); et
(c) obtenir une déclaration écrite de la direction concernant ses plans d'ac-
tion pour l'avenir (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur).
379
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
380
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
• l'examen des mesures envisagées pour faire face aux commandes clients non
honorées;
29 Lorsque l'analyse des flux de trésorerie futurs (cash-flow) est un facteur significa-
tif pour l'évaluation des conséquences futures de conditions ou faits (chiffre 7),
l'auditeur prend en considération:
(b) le caractère raisonnable des éléments servant de base aux hypothèses rete-
nues.
(a) les informations financières prévisionnelles pour les périodes écoulées avec
les réalisations pour ces mêmes périodes;
(b) les informations prévisionnelles pour la période en cours avec les réalisa-
tions pour cette même période.
381
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
32 S'il existe une incertitude importante dans le sens du chiffre 30 sur la capacité de
l'entreprise à poursuivre son activité, l'auditeur examine si les états financiers:
(a) donnent une description correcte des principaux faits ou conditions suscep-
tibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation ainsi que des plans
de la direction pour y faire face; et
33 Si une information pertinente est donnée dans l'annexe aux états financiers,
l'auditeur doit exprimer une opinion sans réserve mais compléter son rap-
port par des informations complémentaires (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur
sur les états financiers), attirant l'attention sur l'existence d'une incertitude
significative faisant peser un doute sur la continuité de l'exploitation, en sou-
lignant la situation décrite dans l'annexe où sont données les informations
visées ci-avant (chiffre 32). Pour s'assurer du caractère pertinent de l'information
fournie dans l'annexe aux états financiers, l'auditeur apprécie si cette information
attire de façon suffisamment explicite l'attention du lecteur sur le fait que l'entre-
prise pourrait se trouver dans l'incapacité de réaliser ses actifs et de payer ses det-
tes dans le cadre normal de ses opérations. Dans des cas extrêmes, caractérisés
par l'existence d'incertitudes graves et multiples, l'auditeur peut envisager de re-
fuser d'exprimer une opinion (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-
nanciers).
33A On entend par incertitudes graves des faits que les destinataires du rapport doi-
vent éclaircir. Des référentiels comptables reconnus prévoient dès lors explicite-
ment qu'une incertitude grave dans le sens du chiffre 30 ci-dessus soit présentée
dans les états financiers. Selon les prescriptions du Code des obligations, de telles
indications doivent implicitement être mentionnées car les états financiers doi-
vent être établis de façon "à donner une aperçu aussi sûr que possible du patri-
moine et des résultats de la société" (art. 662a al. 1 CO) ou "afin que les intéres-
sés puissent se rendre compte aussi exactement que possible de la situation éco-
nomique de l'entreprise" (art. 959 CO).
382
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Le rapport différent de l'auditeur dans les exemples 1 à 4 repose sur le fait que,
dans les états financiers, la présentation de l'incertitude importante qui fait peser
un doute sur la capacité à poursuivre l'activité est suffisante (exemples 1 et 2),
non suffisante (exemple 3), voire absente (exemple 4).
35A L'hypothèse de continuité de l'exploitation doit être abandonnée si des faits juri-
diques ou réels s'opposent à la poursuite de l'entreprise (p. ex. en cas de surendet-
tement dans le sens de l'art. 725 al. 2 CO si des mesures d'assainissement ayant
un effet immédiat ne sont pas possibles; cf. NAS 290 Devoirs de l'organe de révi-
sion légal en cas de perte de capital et de surendettement). L'abandon de l'hypo-
thèse de continuité de l'exploitation modifie dans la plupart des cas si fondamen-
talement la présentation des états financiers qu'une opinion d'audit avec réserve
ne serait pas appropriée dans le cas cité du chiffre 35 et donc qu'il faudrait déli-
vrer une opinion d'audit défavorable.
383
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
36A Par "autre base", on entend les valeurs d'aliénation dans l'hypothèse de la suspen-
sion de l'activité. Dans une SA, les dispositions particulières d'évaluation (art.
664 ss CO) ne seront plus applicables dans cette hypothèse.
37 Dans certaines circonstances, telles que celles décrites aux chiffres 15, 18 et 24
ci-avant, l'auditeur peut juger nécessaire de demander à la direction de faire ou de
compléter son appréciation ou de prolonger la période sur laquelle repose celle-
ci. ). Si la direction s'y refuse, l'auditeur doit envisager une réserve dans son
rapport dans la mesure où une telle opinion n'est pas impossible (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Dans ce cas, l'auditeur se trouve
confronté à une limitation importante de l'étendue du contrôle. Si l'entreprise
n'assume pas sa responsabilité, l'auditeur peut ne pas disposer d'éléments pro-
bants suffisants pour apprécier l'hypothèse de continuité de l'exploitation. Il ne lui
appartient pas de pallier les lacunes d'une analyse effectuée par la direction de
l'entreprise.
384
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
direction pour y faire face ou d'autres facteurs venant atténuer l'impact de ces
faits ou événements (chiffre 8). Dans ces circonstances, l'auditeur délivre une
opinion avec réserve dans la mesure où une telle opinion n'est pas impossible (cf.
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
Date d'application
40A Le chiffre 40 de l'ISA Going Concern devient caduc car remplacé par la présente
NAS.
385
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Les textes ci-après sont des exemples que l'on ne saurait appliquer tels quels à des si-
tuations concrètes. La formulation du rapport sera adaptée cas par cas.
Rapport de l'organe de révision à l'assemblée générale des actionnaires de ..... SA, .....
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de …… SA p our l'exercice arrêté le ……..
Notre révision a été effectuée selon les Normes d'audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Sans émettre de réserve, nous attirons l'attention sur la remarque … dans l'annexe aux
comptes annuels qui indique qu'il existe une incertitude importante mettant en doute la capa-
cité de …. SA à poursuivre son activité. Si la continuité de l' exploitation était impossible, les
comptes annuels devraient être établis sur la base des valeurs de réalisation [2] [3]
386
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Annexe
Remarques rédactionnelles
[1] Informations complémentaires en raison d'une incertitude importante relative à la capacité de l'en-
treprise à poursuivre son activité. Une telle incertitude influence les états financiers.
[2] Cette remarque pourrait par exemple être rédigée ainsi dans l'annexe aux comptes annuels: "….
SA connaît des difficultés de liquidités par suite de la marche non satisfaisante de ses affaires du-
rant l'exercice. Sa capacité à poursuivre son activité dépend du fait que ses objectifs budgétaires
sont atteints, qu'elle respecte des conditions de crédit plus strictes et que les fonds nécessaires se-
ront mis à sa disposition pour lui permettre de satisfaire à ses engagements à court terme. À cet
égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes significatifs sur la capacité de
…. SA à poursuivre son activité."
Ou, par exemple: "... SA a contracté durant l'exercice l'engagement irrévocable d'acquérir une ins-
tallation de production pour un prix de l'ordre de CHF 5 millions. Le financement de cet investis-
sement n'est actuellement pas assuré (1 mois avant l'échéance). La capacité de …. SA à poursuivre
son activité dépend du fait qu'elle réussit à obtenir les fonds nécessaires, sinon ses liquidités se-
raient menacées. A cet égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes signifi-
catifs sur la capacité de …. SA à poursuivre son activité."
[3] Selon les circonstances, une seconde information complémentaire est nécessaire en raison des
conséquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complément en raison d'un élément n’ayant
pas d’incidence sur les états financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
Celle-ci pourrait être rédigée ainsi: "Il existerait des raisons sérieuses d'admettre que la société est
surendettée au sens de l'art. 725 al. 2 CO et il conviendrait alors de se conformer aux dispositions
correspondantes."
Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers, Annexe 1, exemple 1.
387
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'assemblée générale des actionnaires de ....
SA, ....
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-
dés (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de …… SA pou r l'exercice arrêté le ……..
Notre révision a été effectuée selon les Normes d'audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révi-
sé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à
des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont
ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significati-
ves en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur en-
semble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre
opinion.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de
la situation financière et des résultats, en conformité avec la loi suisse.
Nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous sont soumis.
[1] Sans émettre de réserve, nous attirons l'attention sur la remarque … dans l'annexe aux
comptes consolidés qui indique qu'il existe une incertitude importante mettant en doute la ca-
pacité du groupe à poursuivre son activité. [2]
Annexe
388
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Remarques rédactionnelles
[1] Informations complémentaires en raison d'une incertitude importante relative à la capacité de l'en-
treprise à poursuivre son activité. Une telle incertitude influence les états financiers.
[2] Cette remarque pourrait par exemple être rédigée ainsi: "La possibilité d'atteindre le budget ainsi
que la liquidité planifiée dépend d'un certain nombre de facteurs qui sont largement en dehors du
domaine d'influence du groupe. Si les résultats réalisés ne devaient pas correspondre aux attentes,
les conditions d'avances bancaires fixes ne pourraient plus être respectées. Ainsi, la liquidité du
groupe – et dès lors sa capacité à poursuivre son activité – po urrait être sérieusement menacée
dans les 12 prochains mois. Il est donc possible que le groupe ne soit plus apte à poursuivre son
activité."
Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers, Annexe 1, exemple 4.
389
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Rapport de l'organe de révision à l'assemblée générale des actionnaires de ..... SA, .....
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de …… SA p our l'exercice arrêté le ……..
Notre révision a été effectuée selon les Normes d'audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
… SA connaît des difficultés de liquidités par suite de la marc he non satisfaisante de ses affai-
res durant l'exercice. Sa capacité à poursuivre son activité dépend du fait que ses objectifs
budgétaires seront atteints, qu'elle respecte des conditions de crédit plus strictes et que les
fonds nécessaires seront mis à sa disposition pour lui permettre de satisfaire à ses engage-
ments à court terme. À cet égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes
significatifs sur la capacité de …. SA à poursuivre son activit é. La remarque … dans l'annexe
aux comptes annuels ne fait pas suffisamment ressortir cette incertitude.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts, à l'exception des éléments présentés dans le paragraphe ci-dessus.
En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont
soumis.
[1] Si l'apport de capitaux ne se réalise pas, la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploi-
tation serait impossible et les comptes annuels devraient être établis sur la base des valeurs de
réalisation.
Annexe
390
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Remarques rédactionnelles
[1] Informations complémentaires en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états finan-
ciers (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
[2] Selon les circonstances, une seconde information complémentaire est nécessaire en raison des
conséquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complément en raison d'un élément n'ayant
pas d'incidence sur les états financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
Celle-ci pourrait être rédigée ainsi: "Il existerait des raisons sérieuses d'admettre que la société est
surendettée au sens de l'art. 725 al. 2 CO et il conviendrait alors de se conformer aux dispositions
correspondantes."
Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers, Annexe 1, exemple 1.
391
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Rapport de l'organe de révision à l'assemblée générale des actionnaires de ..... SA, .....
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de …… SA p our l'exercice arrêté le ……..
Notre révision a été effectuée selon les Normes d'audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
… SA connaît des difficultés de liquidités par suite de la marc he non satisfaisante de ses affai-
res durant l'exercice. Sa capacité à poursuivre son activité dépend du fait que ses objectifs
budgétaires seront atteints, qu'elle respecte des conditions de crédit plus strictes et que les
fonds nécessaires seront mis à sa disposition pour lui permettre de satisfaire à ses engage-
ments à court terme. À cet égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes
significatifs sur la capacité de …. SA à poursuivre son activit é. Des informations à ce sujet
font défaut dans les comptes annuels.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ne correspondent pas à la loi
suisse et aux statuts en raison de la répercussion de la situation exposée à l'alinéa précédent.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer les comptes annuels au conseil d'adminis-
tration.
[1]
Annexe
392
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Remarques rédactionnelles
[1] Selon les circonstances, une seconde information complémentaire est nécessaire en raison des
conséquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complément en raison d'un élément n’ayant
pas d’incidence sur les états financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
Celle-ci pourrait être rédigée ainsi: "Il existerait des raisons sérieuses d'admettre que la société est
surendettée au sens de l'art. 725 al. 2 CO et il conviendrait alors de se conformer aux dispositions
correspondantes."
Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers, Annexe 1, exemple 1.
393
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Rapport de l'organe de révision à l'assemblée générale des actionnaires de ..... SA, .....
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de …… SA p our l'exercice arrêté le ……..
Notre révision a été effectuée selon les Normes d'audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
…. SA connaît des difficultés de liquidités en raison de la mar che des affaires non satisfai-
sante durant l'exercice. Elle ne peut pas satisfaire à ses engagements à court terme car les
fonds nécessaires ne sont pas mis à sa disposition. La solvabilité est toutefois la condition
pour que …. SA puisse poursuivre son activité. Les comptes annu els n'auraient dès lors pas
dû être établis dans l'hypothèse de la continuité de l'exploitation.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ne correspondent pas à la loi
suisse et aux statuts en raison de la répercussion de la situation exposée à l'alinéa précédent.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer les comptes annuels au conseil d'adminis-
tration.
[1] Nous attirons l'attention sur le fait qu'il existe une crainte justifiée de surendettement dans
le sens de l'article 725 al. 2 CO. Un bilan intermédiaire doit être établi sur la base des valeurs
de continuation et des valeurs d'aliénation, ce qui a été omis par le conseil d'administration.
Annexe
394
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
Remarques rédactionnelles
[1] Observations (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Le bilan intermédiaire
dans le sens de l'article 725 al. 2 CO, dont l'absence donne lieu à une remarque, peut être, le cas
échéant, plus significatif que les comptes annuels présentés dans l'hypothèse non justifiée de la
continuité de l'exploitation.
Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers, Annexe 1, exemple 1.
395
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
La présente NAS donne des directives en relation avec les déclarations de la di- 1
rection.
L'auditeur doit s'assurer que la direction prend acte de sa responsabilité pour les 3, 3A
états financiers et qu'elle a approuvé formellement ces derniers.
L'auditeur doit obtenir des déclarations de la direction pour des aspects significa- 4
tifs (pour des raisons de clarté, de préférence par écrit) si des éléments probants
suffisants et adéquats ne peuvent pas être obtenus d'une autre manière.
L'auditeur ne doit pas reprendre sans autre des déclarations de la direction im- 5-9
portantes et se rapportant aux états financiers (manière de procéder concernant le
contrôle, cf. chiffre 6). Les déclarations de la direction ne se substituent en aucun
cas à d'autres éléments probants qui peuvent être obtenus. Si une déclaration de
la direction est en contradiction avec d'autres éléments probants, l'auditeur re-
pensera le cas échéant la fiabilité d'autres déclarations de la direction. Si l'audi-
teur ne peut pas obtenir suffisamment d'éléments probants sur un aspect signifi-
catif, bien qu'un tel élément probant devrait être obtenu, il y a une limitation de
l'étendue de l'audit également lorsqu'il existe une déclaration de la direction sur
cette situation.
396
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
397
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 580 Management Representa-
tions et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des
informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-
rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
398
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
3A L'article 961 CO prescrit que les états financiers doivent être signés et par qui.
Les signataires de la déclaration d'intégralité (chiffres 14 ss) doivent également
signer les états financiers.
399
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
(c) déterminera si les personnes qui font ces déclarations connaissent bien les
questions sur lesquelles elles se prononcent.
8 Dans certains cas, le seul élément probant auquel on peut raisonnablement s'at-
tendre est une déclaration de la direction. Par exemple, l'auditeur ne s'attendra pas
forcément à disposer d'éléments probants pour corroborer l'intention de la direc-
tion de conserver un investissement spécifique en vue de l'appréciation de sa va-
leur à long terme.
10 En général, l'auditeur conservera dans ses dossiers de travail les traces des décla-
rations de la direction sous forme de déclarations écrites ou de résumés des entre-
tiens oraux avec cette dernière.
11 Une déclaration écrite constitue un élément probant plus fiable qu'une déclaration
orale et peut revêtir différentes formes:
400
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
(b) envoi par l'auditeur d'une lettre à la direction confirmant ce que l'auditeur a
compris des déclarations de la direction. Cette dernière accusera réception
de la lettre et en confirmera le contenu;
(c) lecture des procès-verbaux de l'organe responsable (p. ex. conseil d'adminis-
tration).
14 La déclaration d'intégralité de la direction sera signée en toute bonne foi par les
membres de la direction responsables en premier lieu de l'entreprise et de ses af-
faires financières. Dans certains cas, l'auditeur peut souhaiter obtenir des déclara-
tions d'autres responsables de la direction (p. ex. une déclaration écrite attestant
de l'exhaustivité de tous les procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du
conseil d'administration et des comités importants auprès de la personne chargée
dresser ces procès-verbaux).
14A Une déclaration d'intégralité est signée en premier lieu par les personnes respon-
sables des états financiers; le pouvoir formel de représentation de l'entreprise ne
suffit pas à lui seul.
401
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
Dans des situations simples, ces fonctions peuvent être réunies dans les mains
d'une seule et même personne, auquel cas une ou deux signatures peuvent faire
défaut. Là où la fonction de responsable financier manque, c'est le responsable de
la comptabilité qui appose sa signature.
14D Dans le cas d'autres audits prescrits par la loi, on appliquera par analogie ce qui
vient d'être présenté aux chiffres 14B et 14C (pour déterminer les organes équiva-
lents au conseil d'administration de la SA, cf. NAS 260 Communication des ques-
tions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).
14E Si l'auditeur révise à la fois les comptes individuels et les comptes consolidés
d'une société mère (p. ex. en qualité d'organe de révision et de réviseur des comp-
tes de groupe d'une SA), il peut demander une seule déclaration d'intégralité dû-
ment formulée.
402
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
403
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
1 Le modèle de lettre suivant ne prétend pas être un texte standard. En effet, les dé-
clarations de la direction varieront d'une entreprise à une autre et d'un exercice à
l'autre.
1A Le texte suivant est un exemple. Les déclarations qui y figurent ne peuvent pas
être reprises telles quelles pour un mandat d'audit. Les déclarations nécessaires et
la façon de les formuler varient d'un cas à l'autre: en comparaison avec l'exemple,
on arrive forcément à des compléments, des omissions et/ou des adaptations des
formulations.
1C Si l'audit a été effectué selon les normes et/ou les prescriptions légales d'un autre
pays (p. ex. les US Generally Accepted Auditing Standards [US GAAS]), la décla-
ration d'intégralité doit se conformer à ces normes et/ou prescriptions.
404
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
..... SA [1]
À .....[2]
Nous vous remettons la présente déclaration d'intégralité en relation avec votre audit des
comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe [3]) de ….. SA [1] pour l'exer-
cice ….. [4] arrêté au ….. [5]. Le but de notre audit est de dé livrer une opinion permettant de
déterminer si ces comptes annuels sont conformes [6] à la loi suisse et aux statuts [7].
…..
[Indiquer ici les déclarations importantes pour l'entreprise ..... SA [1]. Elles peuvent attester
les éléments suivants:
• Les comptes annuels sont conformes à la loi suisse et aux statuts [6] [7] et, à cet égard,
ils ne comportent pas d'anomalies significatives (dont peuvent également faire partie des
indications omises, en dehors de la saisie, de l'évaluation, de la présentation et de la pu-
blication erronées).
• Nous avons mis à votre disposition tous les livres et documents comptables, la corres-
pondance commerciale [8] ainsi que les procès-verbaux de toutes les assemblées généra-
les, séances du conseil d'administration et séances des comités du conseil d'administra-
tion. Nous vous avons informés de toutes les décisions qui ont une incidence significa-
tive sur les comptes annuels et sur lesquelles il n'existe pas encore de procès-verbal.
• ..... SA [1] s'est conformée à toutes les dispositions des accords contractuels dont le non-
respect pourrait avoir une incidence significative sur les comptes annuels. Nous n'avons
connaissance d'aucune violation de dispositions légales ou autres (p. ex. concernant les
impôts directs, la TVA, les assurances sociales, la protections de l'environnement) sus-
ceptibles d'avoir un effet significatif sur les états financiers. [9]
• Nous n'avons connaissance d'aucune irrégularité dans laquelle sont impliqués les mem-
bres du conseil d'administration, de la direction ou des employés qui jouent un rôle im-
portant dans le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne ou qui
seraient susceptibles d'avoir une incidence significative sur les comptes annuels. [10]
[11]
405
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
• Nous vous avons communiqué les résultats de notre estimation du risque que les états
financiers comportent des anomalies significatives en raison de fraudes 10].
• Nous sommes d'avis que l'incidence d'anomalies significatives recensées durant l'audit
et non corrigées [12] – prises individuellement ou ensemble – e st négligeable sur les
états financiers dans leur ensemble [10].
• Nous n'avons aucun plan ou intention et n'avons pas non plus connaissance d'événe-
ments qui pourraient jeter un doute considérable sur les capacités de ….. SA [1] à pour-
suivre son exploitation (Going Concern) [15].
• Les éléments suivants ont été correctement enregistrés et, le cas échéant, une informa-
tion appropriée a été donnée en annexe aux états financiers [16]:
a) identité des parties liées, soldes et opérations entre parties liées; [13]
• Les principales hypothèses que nous avons prises pour base pour les évaluations à la
juste valeur (fair value) sont raisonnables. Elles reflètent notamment de manière appro-
priée notre intention et notre capacité à entreprendre certaines actions – dans les cas où
cela s'applique pour les évaluations et les indications à la juste valeur dans les états fi-
nanciers [17].
406
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
• Nous n'avons aucun plan visant à abandonner des lignes de produits ou des succursales
ou d'autres plans ou intentions qui auraient pour résultat d'aboutir à des stocks excéden-
taires ou obsolètes. Aucun stock n'est comptabilisé à un montant supérieur à sa valeur
nette de réalisation et aucune installation n'est évaluée pour un montant supérieur à celui
pouvant être obtenu (valeur d'usage ou valeur nette de réalisation).
• ..... SA [1] est effectivement ayant droit de tous ses actifs et aucun n'a été nanti, à l'ex-
ception de ceux mentionnés dans l'annexe ….. aux états financie rs.
• Nous avons correctement enregistré et publié tous les passifs et les engagements (enga-
gements actuels ou conditionnels) dans les comptes annuels (note …. dans l'annexe).
Toutes les garanties, cautionnements et déclarations similaires envers des tiers sont
mentionnés dans les comptes annuels (note …. dans l'annexe) [18 ].
• À l'exception de ….. décrit dans l'annexe aux états financiers, aucun événement posté-
rieur à la clôture ne s'est produit, nécessitant une rectification des états financiers ou une
information dans l'annexe auxdits états. Nous vous communiquerons immédiatement
tous les événements survenus jusqu'à la date de l'assemblée générale qui ont une réper-
cussion sur les états financiers [19].
• La prétention de ..... [20] a été fixée à un montant total de..... [21] qui a été correctement
intégré dans les états financiers. Aucune autre réclamation concernant un contentieux
potentiel n'a été déposée ou n'est actuellement anticipée [22].
• Il n'existe pas d'accord formel ou informel de compensation avec l'un quelconque de nos
comptes de trésorerie et de portefeuille. À l'exception des conventions de crédit men-
tionnées dans l'annexe ….. aux états financiers, nous n'avons a ucune autre ligne de cré-
dit [18]. Les lignes de crédit étaient respectées à la date du bilan – et le sont à la date de
la présente déclaration d'intégralité.
• Les options et accords de rachat de nos propres actions [18] ainsi que le montant et le
but d'utilisation d'éléments non disponibles de fonds propres (p. ex. réserves selon les
art. 671 ss CO) sont correctement enregistrés ou mentionnés dans les comptes annuels.
• ..... [23]
Annexes:
407
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
Remarques rédactionnelles
[3] Si les prescriptions en vigueur (p. ex. celles afférentes à des lois spéciales) le prévoient ou si le
référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux états financiers [7] prévoit d'autres éléments des
comptes annuels (p. ex. tableau de financement ou calcul des flux de fonds, tableau de variation
des fonds propres), on l'indiquera ici.
[5] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du …. au .... ".
[6] À compléter s'il existe des prescriptions contractuelles applicables aux états financiers.
[7] À compléter si les comptes annuels doivent en outre donner une image fidèle du patrimoine, de
la situation financière et des résultats en conformité avec un autre référentiel comptable reconnu,
indiqué dans l'annexe aux états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit
suisses (NAS)). Concernant la formulation de l'opinion d'audit, cf. NAS 700 Rapport de l'audi-
teur sur les états financiers.
[9] À adapter en cas de besoin. Éventuels éléments particuliers (p. ex. distribution occulte de béné-
fice, comptabilisation de frais privés comme frais d'exploitation) à mentionner individuellement.
On entend ici toutes les autres prescriptions du droit public, pénal, privé ou sur la base d'accords
contractuels, cf. NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit
des états financiers.
[10] cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur, NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne. Des déclarations allant plus loin peuvent être nécessaires.
[11] Si la direction a connaissance de fraudes ayant concerné l'entreprise ou supposées telles, elle
doit déclarer que tous les faits significatifs dont elle aurait eu connaissance ont été communiqués
à l'auditeur.
[12] Un résumé de tels postes doit être soit ajouté à cette déclaration, soit joint à la déclaration d'inté-
gralité. Si la direction ne partage pas l'opinion de l'auditeur selon laquelle quelques anomalies
non corrigées – et récapitulées par l'auditeur – constituent de s anomalies significatives, il pourra
ajouter ceci à sa déclaration: "Nous sommes d'avis que ….. et … … constituent des anomalies
significatives car …..".
[14] Il peut être judicieux d'intégrer le contenu de cette déclaration dans la déclaration subséquente:
"Enregistrés correctement et publiés de manière adéquate dans les états financiers".
408
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
[16] Suivant les normes de présentation des comptes applicables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
Normes d'audit suisses (NAS)).
[17] cf. NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant.
D'après cette NAS, d'autres déclarations allant plus loin peuvent être nécessaires.
[18] Il peut être judicieux d'intégrer le contenu de cette déclaration dans la déclaration précédente:
"Enregistrés correctement et publiés de manière adéquate dans les états financiers".
[23] Reprendre ici les déclarations sur chaque situation qui est importante pour les états financiers et
pour laquelle il n'existe pas d'autre élément probant suffisant et adéquat (chiffre 4). Il peut s'agir
de:
• "Les éléments suivants sont recensés de manière régulière dans les comptes annuels et pu-
bliés correctement:
e) instruments financiers dérivés de toute nature (Forwards, Futures, Swaps, Options etc.)."
.....
• "L'activité de ..... SA [1] ne tombe pas sous le coup des activités des intermédiaires finan-
ciers énumérés dans la loi sur le blanchiment d'argent (LBA). Notamment, ..... SA [1]
confirme qu'elle n'agit pas en tant que personne qui, à titre professionnel, accepte, garde en
dépôt ou aide à placer ou à transférer des valeurs patrimoniales appartenant à des tiers (art. 2
al. 3 LBA)."
• "Le Conseil d'administration a pris connaissance des dispositions sur le droit pénal en ma-
tière de corruption et a pris les mesures nécessaires afin que ses collaborateurs les respec-
tent."
• "Le rapport annuel (art. 663d CO) est en conformité avec les comptes annuels."
• "....."
409
NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
La présente NAS donne des directives sur la façon dont un auditeur utilise les 1, 3-5
travaux (y c. des services connexes, chiffre 3) d'un autre auditeur concernant les NAS 910
informations financières de secteurs de l'entreprise. Le mandat commun de deux
auditeurs comme auditeurs des comptes annuels et le lien entre un auditeur et
son prédécesseur ne font pas l'objet de la présente NAS.
L'auditeur principal doit examiner si sa part aux travaux suffit pour assumer la 6
responsabilité en tant qu'auditeur principal.
Æ Critères d'appréciation 6
Lorsque l'auditeur principal envisage d'utiliser les travaux d'un autre auditeur, il 2, 7, 9
doit évaluer l'incidence sur son audit et la compétence professionnelle de cet au-
diteur. Il instruit celui-ci sur les principales exigences de la mission (points d'ins-
tructions au chiffre 9) et exige des confirmations écrites pour les aspects essen-
tiels.
L'auditeur principal doit tenir compte des principales constatations d'audit de 8, 10-13
l'autre auditeur. En outre, il doit mettre en œuvre des procédu res afin d'obtenir
suffisamment d'éléments probants montrant que le travail de l'autre auditeur ré-
pond aux objectifs de l'auditeur principal (exemples de procédures à suivre au
chiffre 10). Suivant les circonstances, ces examens peuvent se faire sous forme
condensée ou être totalement omis (p. ex. s'il existe déjà suffisamment d'élé-
ments probants pour apprécier la qualité du travail de l'autre auditeur). L'auditeur
principal peut parvenir à la conclusion que des contrôles complémentaires sont
nécessaires sur le travail de l'autre auditeur.
410
NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
L'auditeur principal consignera dans ses dossiers de travail les éléments d'infor- 14
mations concernant les secteurs de l'entreprise dont les comptes ont été audités
par d'autres auditeurs, leur importance pour les états financiers de l'entreprise
dans son ensemble et le nom des autres auditeurs. L'auditeur principal consigne-
ra également ses propres procédures et les conclusions en rapport avec l'appré-
ciation du travail de l'autre auditeur.
Coopération
Lorsque l'auditeur principal ne peut pas utiliser les travaux de l'autre auditeur et 16
qu'il n'a pas été en mesure de mettre en œuvre des procédures c omplémentaires
suffisantes, il existe une limitation de l'étendue de l'audit et il doit formuler une NAS 700
opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion.
L'utilisation des travaux d'un autre auditeur dans le sens de la présente NAS ne 18A
dégage pas l'auditeur principal de sa responsabilité de porter une appréciation sur
les états financiers de l'entreprise dans son ensemble.
411
NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 600 Using the Work of Another
Auditor et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à
des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ulté-
rieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
412
NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
2 Lorsque l'auditeur principal (chiffre 3) utilise les travaux d'un autre audi-
teur, l'auditeur principal doit déterminer leur incidence sur son propre au-
dit.
5 L'expression " secteur de l'entreprise " désigne une division, succursale, filiale,
société en participation, société associée ou autre entreprise dont les informations
financières sont inclues dans les états financiers audités par l'auditeur principal.
(c) le risque d'anomalies significatives dans les états financiers des secteurs de
l'entreprise audités par d'autres auditeurs; et
413
NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
7 Lorsque l'auditeur principal envisage d'utiliser les travaux d'un autre audi-
teur, il doit évaluer la compétence professionnelle de cet auditeur dans le ca-
dre de la mission spécifique. Parmi les sources d'information disponibles pour
évaluer cette compétence, on citera: son inscription en tant que membre d'un ins-
titut ou ordre professionnel, son appartenance ou son affiliation à une société ou
ou à un réseau de sociétés d'audit ou la référence, en qualité de membre, à un ré-
seau de professionnels auxquels l'autre auditeur appartient. Ces sources peuvent
être, si nécessaire, complétées par des demandes adressées à d'autres auditeurs,
aux banques, etc. et par des entretiens avec l'autre auditeur.
8 L'auditeur principal doit mettre en œuvre des procédures afin d e réunir des
éléments probants suffisants et adéquats montrant que le travail de l'autre
auditeur répond aux objectifs de l'auditeur principal, dans le cadre de sa
mission spécifique.
(a) des exigences d'indépendance (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux
en matière d'audit d'états financiers) concernant l'entreprise et le secteur de
l'entreprise et obtiendra une déclaration écrite attestant du respect de ces exi-
gences;
414
NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
10 L'auditeur principal peut également, par exemple, s'entretenir avec l'autre audi-
teur des procédures d'audit mises en œuvre, obtenir un résumé é crit des procédu-
res appliquées par l'autre auditeur (ce résumé peut prendre la forme d'un ques-
tionnaire ou d'une check-list), ou consulter les dossiers de travail de l'autre audi-
teur. L'auditeur principal peut souhaiter mettre en œuvre ces p rocédures lors
d'une visite à l'autre auditeur. La nature, le calendrier et l'étendue des procédures
dépendent des circonstances de la mission et des connaissances qu'a l'auditeur
principal de la compétence professionnelle de l'autre auditeur. Cette connaissance
peut avoir été acquise par l'examen des travaux d'audit réalisés par l'autre auditeur
les années précédentes.
11 L'auditeur principal peut juger inutile d'appliquer les procédures décrites au chif-
fre 10 du fait de la détention d'éléments probants suffisants et adéquats montrant
que des procédures de contrôle qualité acceptables sont appliquées par l'autre au-
diteur (cf. NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit). Par exemple, dans le cas de
sociétés d'audit appartenant au même réseau, l'auditeur principal et l'autre audi-
teur peuvent entretenir une relation continue et formelle qui comporte des procé-
dures fournissant des éléments probants, tels que des contrôles qualité périodi-
ques intersociétés, des contrôles des politiques et procédures opérationnelles, et
l'examen de dossiers de travail d'audit sélectionnés.
13 L'auditeur principal peut décider de s'entretenir avec l'autre auditeur et avec la di-
rection du secteur de l'entreprise des résultats de l'audit ou d'autres questions
concernant les comptes de ce secteur. Il peut également décider de procéder à des
contrôles supplémentaires portant sur des documents ou des comptes du secteur
de l'entreprise. Selon les circonstances, ces contrôles sont effectués par l'auditeur
principal ou par l'autre auditeur.
14 L'auditeur principal consignera dans ses dossiers de travail les éléments d'infor-
mation concernant les secteurs de l'entreprise dont les comptes ont été audités par
d'autres auditeurs, leur importance pour les états financiers et l'entreprise dans
son ensemble, le nom des autres auditeurs et, le cas échéant, les conclusions éta-
blissant que certains secteurs de l'entreprise ne sont pas significatifs. L'auditeur
principal consignera également ses propres procédures et les conclusions aux-
quelles elles ont abouti. Par exemple, les dossiers de travail de l'autre auditeur qui
ont été revus seront identifiés et les résultats des entretiens avec l'autre auditeur
seront consignés. Toutefois, l'auditeur principal n'est pas tenu d'indiquer les rai-
415
NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
sons qui l'ont conduit à limiter les procédures dans les circonstances décrites au
chiffre 11, à condition que ces raisons soient décrites dans une autre partie de la
documentation conservée par l'auditeur principal.
Coopération
416
NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
18 Le chiffre 18 de l'ISA 600 Using the Work of Another Auditor précise ceci: bien
que le respect des procédures explicitées aux chiffres précédents soit considéré
comme souhaitable, les réglementations de certains pays permettent à l'auditeur
principal de se baser uniquement sur le rapport d'un autre auditeur concernant un
ou plusieurs secteurs de l’entreprise pour fonder son opinion sur les états finan-
ciers dans leur ensemble. Si l'auditeur principal procède ainsi, son rapport
devra le faire clairement ressortir, en indiquant la taille relative de la partie
des états financiers vérifiée par l'autre auditeur. En pareil cas, les procédures
d'audit se limitent habituellement à celles des chiffres 7 et 9.
18A En Suisse, les prescriptions légales ne libèrent pas l'auditeur principal de sa res-
ponsabilité de porter une appréciation sur les états financiers. Il doit dès lors sui-
vre les chiffres précédents de la présente NAS lorsqu'il utilise les travaux d'un au-
tre auditeur. En revanche, il peut être judicieux que l'auditeur principal mentionne
dans son rapport qu'il a utilisé – et dans quelles proportions – les travaux d'un au-
tre auditeur. Cela se fait sous forme de complément (cf. NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les états financiers).
417
NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne
L'auditeur externe doit revoir les activités de l'audit interne ainsi que leur inci- 2, 4
dence potentielle sur les procédures d'audit externes.
L'audit interne fait partie de l'entreprise. Quel que soit son degré d'autonomie, il 8
ne peut jouir de la même indépendance que celle être exigée de l'auditeur ex-
terne. Si celui-ci utilise des parties des travaux de l'audit interne, il demeure
néanmoins seul responsable de l'opinion d'audit à délivrer.
L'auditeur externe doit acquérir une connaissance suffisante des activités de l'au- 9-13
dit interne; il estimera si et – le cas échéant – comment les a ctivités de l'audit in-
terne ont des répercussions sur ses procédures d'audit. De telles estimations ont
un caractère provisoire au moment de la planification de l'audit.
418
NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne
Liaison et coordination
Lorsque l'auditeur externe envisage d'utiliser les travaux de l'audit interne, il 14, 15
prendra en compte le plan d'audit interne prévu pour la période et en discutera
dans les meilleurs délais (p. ex. calendrier, procédures, documentation). Le
contact avec l'audit interne est plus efficace si des entretiens ont lieu à intervalles
réguliers.
Lorsque l'auditeur externe a l'intention d'utiliser des travaux spécifiques de l'au- 16-18
dit interne, il doit évaluer et revoir ces travaux en prenant en considération les NAS 400
aspects de risque et de caractère essentiel. NAS 320
Æ Points d'appréciation 17
419
NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 610 Considering the Work of
Internal Auditing et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes
relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier
2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux
Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère
obligatoire.
Introduction
2 L'auditeur externe doit revoir les activités de l'audit interne, ainsi que leur
incidence potentielle sur les procédures d'audit externe.
420
NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne
5 L'étendue et les objectifs des travaux de l'audit interne sont très variables et dé-
pendent de la taille et de la structure de l'entreprise ainsi que des exigences de la
direction. En général, l'audit interne comporte une ou plusieurs des activités sui-
vantes:
421
NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne
6 Le rôle de l'audit interne est défini par la direction et ses objectifs diffèrent de
ceux de l'auditeur externe, nommé dans le but de rendre un rapport indépendant
sur les états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux de l'audit des
états financiers). Les objectifs de l'audit interne varient donc selon les exigences
de la direction, alors que la priorité pour l'auditeur externe est de vérifier que les
états financiers ne contiennent pas d'anomalie significative.
7 Toutefois, certains des moyens mis en œuvre pour atteindre ce s objectifs respec-
tifs sont similaires et certains aspects de l'audit interne peuvent être utiles pour
définir la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit externe.
8 L'audit interne fait partie de l'entreprise. Quel que soit son degré d'autonomie et
d'objectivité, il ne peut jouir de la même indépendance que celle exigée de l'audi-
teur externe pour exprimer une opinion sur les états financiers. L'auditeur externe
conserve l'entière responsabilité de l'opinion d'audit exprimée et cette responsabi-
lité ne peut en rien être limitée par l'utilisation faite des travaux de l'audit interne.
422
NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne
11 Lors de la planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'au-
diteur externe doit procéder à une évaluation préliminaire de la fonction
d'audit interne lorsqu'il s'avère que celle-ci peut être utile à certains aspects
spécifiques de l'audit externe des états financiers.
(a) place dans l'organisation: statut spécifique de l'audit interne dans l'entreprise
et incidence de ce statut sur son objectivité. Dans une situation idéale, l'audit
interne communiquera ses résultats à l'échelon de direction le plus élevé (p.
ex. conseil d'administration ou son comité d'audit) et n'assumera aucune au-
tre responsabilité opérationnelle dans l'entreprise. Toute limitation ou res-
triction imposée à l'audit interne par la direction sera soigneusement exami-
né. Les auditeurs internes resteront notamment libres de communiquer avec
l'auditeur externe;
(b) étendue de la fonction: nature et étendue des missions d'audit interne effec-
tuées. L'auditeur externe déterminera si la direction exerce une influence sur
les recommandations de l'audit interne et sous quelle forme elle se mani-
feste;
(c) compétences techniques: réalisation des travaux par des personnes disposant
d'une formation technique adaptée et d'une bonne expérience en tant qu'au-
diteurs internes. L'auditeur externe pourra par exemple consulter les politi-
ques de recrutement et de formation des collaborateurs de l'audit interne et
examiner leur expérience et leurs qualifications professionnelles;
423
NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne
Liaison et coordination
15 La coordination avec l'audit interne est plus efficace lorsque des réunions ont lieu
à des intervalles réguliers durant la période. L'auditeur externe aura besoin d'être
informé des rapports de l'audit interne et d'y avoir accès. L'auditeur externe aura
également besoin d'être tenu informé de toute question significative dont l'audi-
teur interne a connaissance et susceptible d'avoir une incidence sur ses propres
travaux. De même, l'auditeur externe informera l'auditeur interne de toute ques-
tion significative pouvant avoir une incidence sur les travaux de l'audit interne.
17 Pour évaluer des travaux spécifiques de l'audit interne, il faut s'assurer que l'éten-
due de ces travaux et les programmes correspondants sont adaptés et déterminer
si l'évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne reste toujours valable
(chiffres 11 ss). Cette évaluation peut impliquer de déterminer si:
(a) les travaux sont réalisés par des personnes disposant d'une formation techni-
que et d'une expérience suffisante en tant qu'auditeurs internes et si les tra-
vaux des collaborateurs sont dûment supervisés, contrôlés et documentés;
424
NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne
(b) des éléments probants suffisants et adéquats sont réunis pour s'assurer que
les conclusions sont raisonnablement fondées;
(c) les conclusions formulées sont adaptées aux circonstances et si les rapports
établis sont cohérents avec le résultat des travaux; et
(d) une solution satisfaisante a été apportée aux exceptions ou aux questions in-
habituelles mises en évidence par les travaux de l'audit interne.
425
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert
La présente NAS donne des directives sur l'utilisation des travaux d'un expert 1, 3
(définition au chiffre 3) par l'auditeur.
L'expert peut être engagé par l'entreprise auditée ou par l'auditeur et il peut être 5
employé par l'entreprise auditée ou par l'auditeur.
Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il doit déterminer la 8-10
compétence professionnelle et l'objectivité de ce dernier. S'il s'agit d'un expert
connu de lui, il peut simplifier l'évaluation. Le risque de manque d'objectivité de
l'expert est plus élevé dans le cas où celui-ci est employé par l'entreprise auditée
ou lié d'une manière ou d'une autre à celle-ci. Si l'auditeur doute de la compé-
tence ou de l'objectivité de l'expert, il fera part de ses réserves à la direction et
déterminera quelles sont les mesures complémentaires à mettre en œuvre (élé-
ments probants supplémentaires sur le travail de l'expert ou procédures d'audit
complémentaires).
L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats montrant que 11
l'étendue des travaux de l'expert répond aux objectifs de l'audit. Il est possible d'y
parvenir en réunissant des instructions (écrites) adéquates.
Æ Exemples d'instructions 11
426
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert
L'auditeur peut souvent ne pas remettre en question les hypothèses et les métho- 14
des utilisées par l'expert faute de connaissances professionnelles mais il doit s'ef-
forcer de les comprendre pour pouvoir se convaincre de l'opportunité de la vrai-
semblance de ces hypothèses et de ces méthodes.
Si l'auditeur utilise le texte standard pour son rapport, il ne doit pas faire état des 16, 17
travaux de l'expert. Si, à la suite des travaux de l'expert, l'auditeur décide de
s'écarter du texte standard, il peut être judicieux de se référer aux travaux de
l'expert ou de les décrire en présentant cet écart.
427
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 620 Using the Work of an
Expert et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des
informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieu-
rement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
2 Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un expert, il doit réunir des éléments
probants suffisants et adéquats montrant que ces travaux peuvent être utili-
sés dans le cadre de l'audit.
3 Le terme "expert" désigne une personne ou une société possédant des compéten-
ces, des connaissances et une expérience spécifique dans un domaine particulier
autre que la comptabilité et les prestations de service d'un expert-comptable.
428
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert
Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un expert employé par lui, ses travaux sont
davantage considérés dans le cadre d'une personne ayant les capacités d'un expert
plutôt qu'en tant que collaborateur d'audit (au sens de la NAS 220 Contrôle quali-
té d'une mission d'audit). C'est pourquoi, dans ce cas, l'auditeur soumettra les tra-
vaux de cette personne et les résultats de ces travaux aux procédures de contrôle
qualité en vigueur (chiffres 11 ss), mais n'aura pas en général à évaluer les quali-
tés et compétences de la personne sur chaque mission ainsi que l'exige la NAS
220 pour les collaborateurs appelés à participer à une mission.
5A Aux termes des dispositions légales et des règles professionnelles, l'auditeur est
tenu au secret professionnel (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en ma-
tière d'audit d'états financiers; cf. art. 730 et 909 CO). Un expert au sens du chif-
fre 5(a) ou (b) sera tenu de s'y conformer en acceptant une mission.
• évaluation de certains types d'actifs, tels que les biens fonciers et les construc-
tions, les usines et l'outil de production, les œuvres d'art et les pierres précieu-
ses;
429
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert
• évaluation des quantités ou de l'état physique des actifs, tels que du minerai
stocké en tas, des gisements de minerai et des réserves pétrolières ou la durée
de vie restante d'utilisation d'une usine et de l'outil de production;
7 Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il tiendra compte:
7A Il appartient à l'auditeur de décider s'il est nécessaire d'utiliser les travaux d'un
expert même si l'expert est engagé par l'entreprise auditée.
8 Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il doit déter-
miner la compétence professionnelle de ce dernier. L'auditeur tiendra compte
par exemple:
430
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert
10 Le risque de manque d'objectivité de l'expert est plus élevé dans le cas où l'expert
est:
(b) lié d'une manière ou d'une autre à l'entreprise, par exemple lorsqu'il dépend
financièrement de cette dernière ou qu'il y détient une participation.
• une description générale des questions particulières qui seront traitées dans le
rapport de l'expert;
• l'utilisation prévue des travaux de l'expert par l'auditeur ainsi que la commu-
nication éventuelle à des tiers du nom de l'expert et de la nature de sa mission;
431
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert
• les informations concernant les hypothèses et les méthodes que l'expert sera
amené à utiliser et leur cohérence avec celles appliquées lors des exercices
précédents.
Si ces points ne sont pas clairement définis dans les instructions écrites données à
l'expert, l'auditeur peut être amené à contacter directement l'expert afin de réunir
des éléments probants à cet égard.
13 Lorsque l'auditeur détermine si l'expert a utilisé des données sources adaptées aux
circonstances, il envisagera les procédures suivantes:
(a) demande de précision sur les procédures mises en œuvre par l'expert pour
déterminer si les données sources sont suffisantes, pertinentes et fiables; et
432
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert
15 Si les résultats des travaux de l'expert ne permettent pas de réunir des élé-
ments probants suffisants et adéquats ou si les résultats ne sont pas cohé-
rents avec d'autres éléments probants recueillis, l'auditeur prendra les me-
sures nécessaires. Pour ce faire, il peut s'entretenir avec les responsables de l'en-
treprise et l'expert, mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires ou
modifier son rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-
nanciers).
17 Si, à la suite des travaux de l'expert, l'auditeur décide de s'écarter du texte stan-
dard, il est parfois judicieux, notamment pour expliquer la nature de la modifica-
tion, de se référer aux travaux de l'expert ou de les décrire (en déclinant son nom
et l'étendue de sa mission). Dans ce cas, l'auditeur obtiendra l'autorisation préala-
ble de l'expert. Si l'expert refuse alors que l'auditeur estime nécessaire de faire ré-
férence à ses travaux, l'auditeur peut avoir à solliciter l'avis d'un conseil juridique.
433
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Le but de la présente NAS est d'établir des principes et de donner des explica- 1, 1A
tions quant à la forme et au contenu du rapport délivré par l'auditeur sur le résul-
tat de ses travaux. Lorsque l'audit est prescrit par la loi, celle-ci comporte des
dispositions spéciales sur le rapport de l'auditeur (énumération au chiffre 1A).
Comme base de son jugement, l'auditeur doit examiner et apprécier les conclu- 2-4A
sions qu'il a tirées des éléments probants obtenus. L'examen et l'appréciation ren-
ferment la question de savoir si les états financiers répondent aux normes de pré-
sentation des comptes applicables. Le rapport doit renfermer un jugement clai-
rement formulé sur les états financiers dans leur ensemble (opinion d'audit).
Éléments du rapport
• Intitulé
• Destinataire 6, 6A
• Désignation des états financiers 7, 7A
• Description des responsabilités 8, 11A
• Confirmation de qualification et d'indépendance 9, 9A, 10
10A
• Nature et étendue de l'activité d'audit
12-15
• Opinion d'audit
17-21C
• Recommandation d'approbation ou de renvoi 46C-46M
• Date 23-24A
• Nom et adresse de l'auditeur 25
• Signature de l'auditeur 26A-26E
• États financiers (en annexe). 26F-26H
La présente NAS fournit un texte standard pour les rapports d'audits prescrits par 5B
la loi.
434
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
L'auditeur délivre une opinion d'audit sans réserve (détails aux chiffres 17-21C) 27, 27A
lorsqu'il parvient à la conclusion que les états financiers correspondent à tous les
égards importants aux normes de présentation des comptes applicables. Pour les
états financiers dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats, l'auditeur doit parvenir en outre à la conclu-
sion que les états financiers donnent cette image, en conformité avec le référen-
tiel dont l'utilisation est indiquée dans les états financiers.
Le rapport de l'auditeur s'écarte du texte standard dans les cas suivants: 29-29B
• éléments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (compléments, "empha- 30-35E
sis of matter"):
- éléments ayant une incidence sur les états financiers: 30-34
¾ éléments importants concernant la continuité de l'exploitation
¾ autres incertitudes majeures
- éléments n'ayant pas d’incidence les états financiers 35-35B
- remarques sur des violations de la loi ou des statuts (en particulier) 35C-35E
• éléments ayant une incidence sur l'opinion d'audit: 36-46B
- opinion d'audit avec réserve (qualified opinion") 37, 37A
- impossibilité de délivrer une opinion d'audit ("disclaimer of opinion") 38-38B
- opinion d'audit défavorable ("adverse opinion"). 39, 39A
Dans certains cas, le rapport de l'auditeur s'écarte du texte standard lorsqu'on lui 30
ajoute un paragraphe pour faire ressortir un élément ayant une incidence sur les
états financiers et au sujet desquels les états financiers comportent des indica-
tions plus précises. Un tel complément n'influence pas l'opinion d'audit ni la re-
commandation d'approbation ou de renvoi.
435
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Il peut arriver que l'on s'écarte du texte standard pour faire état de situations sans 35-35B
incidence sur les états financiers. On peut donc faire usage d'un complément
pour satisfaire à des exigences spéciales de rapport de l'auditeur allant au-delà
des états financiers.
Si, au cours d'un audit prescrit pas la loi, on constate des violations de prescrip- 35C-35E
tions légales ou statutaires qui n'ont pour objet ni les états financiers ni la comp-
tabilité, il en sera fait état séparément dans le rapport (remarque).
• Restriction(s) de l'étendue de l'audit: cette situation conduit soit à une opi- 41-44B
nion d'audit avec réserve ("qualified opinion") ou à une impossibilité de déli-
vrer une opinion d'audit("disclaimer of opinion").
• Divergence(s) d'opinion avec la direction de l'entreprise au sujet d’anomalies 45-46B
résultant de règles de présentation des comptes, de la manière dont elles sont
appliquées ou d’indications dans les états financiers: cette situation conduit
soit à une opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion") ou à une opinion
d'audit défavorable ("adverse opinion").
Annexe 2
Æ Nombreux exemples se rapportant à des audits prescrits par la loi
436
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
• Lorsque l'auditeur délivre une opinion avec réserve, il recommande à l'or- 46F, 46G
gane compétent d'approuver les états financiers.
• Lorsque l'auditeur délivre une opinion d'audit défavorable, il recommande en 46H, 46I
général, pour cette raison, le renvoi des comptes annuels ou des comptes
consolidés à l'organe compétent.
• En cas d'impossibilité de délivrer une opinion d'audit, l'auditeur ne peut en 46J-46L
général délivrer qu'une recommandation de renvoi.
437
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 700 The Auditor's Report on
Financial Statements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services
connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er
janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le
caractère obligatoire.
438
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Introduction
1A Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi (cf. NAS 200 Objectif et principes
généraux en matière d’audit d’états financiers ), celle-ci comporte des disposi-
tions particulières sur le contenu et les destinataires du rapport de l'auditeur (ce
dernier porte la désignation prescrite par la loi):
439
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
2 L'auditeur doit revoir et évaluer les conclusions tirées des éléments probants
réunis et servant de fondement à l'expression de son opinion sur les états fi-
nanciers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états
financiers).
3 Dans le cadre de cette évaluation, l'auditeur détermine si les états financiers ont
été établis conformément au référentiel comptable applicable.
• les prescriptions légales, statutaires et/ou contractuelles sur les états finan-
ciers ainsi que sur la comptabilité en vigueur pour l'entreprise;
4A Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, des objets autres que les états finan-
ciers eux-mêmes peuvent être prescrits, suivant la forme juridique de l'entreprise
(p. ex. comptabilité, emploi du bénéfice, gestion, cf. NAS 200 Objectif et princi-
pes généraux en matière d'audit d'états financiers). L'opinion délivrée dans le
rapport s'étendra aussi à ces objets.
440
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
(i) référence aux NAS, le cas échéant aussi à des prescriptions statutaires
ou contractuelles spéciales, aux ISA ou aux normes et/ou aux pres-
criptions légales d'un autre pays;
(ii) description des travaux de l'auditeur;
5A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport renferme dans un cinquième pa-
ragraphe la recommandation à l'organe compétent pour l'approbation des états fi-
nanciers (chiffres 46C ss).
441
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
5B Lorsque l'audit est prescrit par la loi, cette NAS prévaut sur une autre norme en
ce qui concerne la forme et le texte.
Intitulé
6A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, l'intitulé fait état de la désignation légale de
l'auditeur (p. ex. "organe de révision", "réviseur des comptes consolidés").
Destinataire
7A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport s'adresse à l'organe compétent
pour l'approbation des états financiers, par exemple:
442
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
9A Pour déterminer les responsables (p. ex. conseil d'administration d'une SA), on se
référera à la NAS 260 Communication des questions touchant à l’audit avec les
responsables de la gestion et du contrôle.
10 Les états financiers sont établis et présentés par la direction. Leur établissement
requiert de la direction des estimations comptables et des jugements et la sélec-
tion de principes et méthodes comptables appropriées, dans le cadre des normes
de présentation des comptes applicables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
NAS). Par opposition, la mission de l'auditeur consiste à contrôler ces informa-
tions financières afin d'exprimer une opinion sur ces dernières.
10A L'organe de révision d'une SA doit en outre confirmer qu'il remplit les exigences
légales de qualification et d'indépendance (art. 729 al. 2 CO). Il en va de même,
le cas échéant, pour le réviseur des comptes consolidés d'une SA (art. 731a al. 2
CO). Pour d'autres formes juridiques, une confirmation analogue est opportune
(cf. texte standard à l'Annexe 1).
443
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
"En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes
annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour l'exercice arrêté
au 31 décembre 20X1.
11A Pour désigner les états financiers audités, on peut se référer aux numéros de pa-
ges (notamment dans la publication des états financiers audités comme partie in-
tégrante du rapport de gestion).
13 Le rapport d'audit doit contenir une déclaration confirmant que l'audit a été
planifié et exécuté en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les états
financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.
(a) l'examen, par sondages, des éléments justifiant les postes des comptes
annuels et les indications figurant dans ceux-ci;
444
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
"Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent
de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significati-
ves dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable.
Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-
ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons ap-
précié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comp-
tes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des
comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une
base suffisante pour former notre opinion.
16A Lorsque les états financiers concordent en particulier avec les IFRS et s'adressent
à un cercle international de destinataires, il peut être opportun que le rapport se
réfère aux ISA. Référence sera également faite aux NAS:
"Notre révision a été effectué selon les Normes d’audit suisses ainsi que selon les Inter-
national Standards on Auditing (ISA) ..... [la suite comme au chiffre 16]."
16B Il en va de même lorsque l'audit a été effectué en accord avec les normes et/ou
prescriptions légales d'un autre pays (p. ex. les US Generally Accepted Auditing
Standards [US GAAS]). Il doit être planifié et exécuté de manière à respecter à la
fois les normes et/ou les prescriptions de l'autre pays et les NAS. Le rapport doit
lui aussi concorder à la fois avec les normes et/ou prescriptions de l'autre pays et
les NAS.
16C Lorsque l’audit des états financiers est exécuté en conformité avec les NAS, il
concorde simultanément avec les International Standards on Auditing (ISA). Si le
rapport se réfère aux ISA, l'audit doit en outre être effectué en conformité avec
les ISA – remaniées ou nouvelles – en vigueur mais qui n'ont pa s encore été
transposées dans les NAS.
445
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
17A Pour les états financiers qui ont pour but de donner une image fidèle du patri-
moine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise ("true and fair
view" ou "fair presentation in all material respects") en conformité avec un réfé-
rentiel comptable reconnu, complet et indiqué dans les états financiers, il
convient de faire ressortir si les états financiers donnent cette image (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des NAS).
19 Le référentiel comptable est déterminé par les IFRS, les règles édictées par les
organismes professionnels (p. ex. Swiss GAAP RPC) et la doctrine comptable
d'un pays, tout en tenant compte du facteur de sincérité et de l'image ainsi don-
née. Pour indiquer au lecteur le contexte dans lequel cette notion de sincérité
s'inscrit, l'auditeur mentionne dans son opinion le référentiel suivi pour l'établis-
sement des états financiers au moyen d'expressions telles que "en conformité
avec …" (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS). La formulation utilisée est la
suivante:
"..… en conformité avec les International Financial Reporting S tandards (IFRS) [ou un
autre référentiel dont l'utilisation est indiquée dans les états financiers – désignation ori-
ginale et désignation du pays d'origine] ....."
446
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
normes de présentation des comptes utilisées ont été décrites de manière correcte
dans les états financiers.
20 Lorsque les états financiers sont prescrits par la loi, l'opinion d'audit se réfère ex-
pressément aux prescriptions légales et statutaires servant de base aux états finan-
ciers.
20A Si d'autres objets sont prescrits en plus dans les états financiers (p. ex. comptabi-
lité, proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan, gestion), le quatrième
paragraphe du rapport inclura une opinion de l'auditeur disant si ses contrôles ré-
pondent aux exigences légales.
20B Si d'autres objectifs (p. ex. droit de la surveillance, contractuel) servent de base
aux états financiers ou à d'autres objets, l'opinion d'audit en fera expressément
mention.
• États financiers d'une SA: la comptabilité et les comptes annuels ainsi que
la proposition relative à l'emploi du bénéfice au
bilan (à omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bi-
lan) sont conformes à la loi suisse et aux sta-
tuts."
• États financiers d'une SA dont le les comptes annuels donnent une image fidèle
but est de donner une image fi- du patrimoine, de la situation financière et des
dèle du patrimoine, de la situation résultats en conformité avec les International
financière et des résultats dans le Financial Reporting Standards (IFRS) [ou un
sens du chiffre 17A: autre référentiel dont l'utilisation est indiquée
dans l'annexe aux comptes annuels - désigna-
tion originale et désignation du pays d'origine].
En outre, la comptabilité et les comptes annuels
ainsi que la proposition relative à l'emploi du
bénéfice au bilan [à omettre s'il n'y a pas de bé-
néfice] sont conformes à la loi suisse et aux
statuts."
447
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
• Comptes consolidés (comptes de les comptes consolidés donnent une image fi-
groupe) d'une SA dont le but est dèle du patrimoine, de la situation financière et
de donner une image fidèle du pa- des résultats en conformité avec les Internatio-
trimoine, de la situation finan- nal Financial Reporting Standards (IFRS) [ou
cière et des résultats dans le sens un autre référentiel dont l'utilisation est indi-
du chiffre 17A: quée dans l'annexe aux comptes consolidés -
désignation originale et désignation du pays
d'origine] et sont conformes à la loi suisse."
• États financiers non prescrits par donnent [désignation des états financiers, chif-
la loi dont le but est de donner fre 8A] une image fidèle du patrimoine, de la
une image fidèle du patrimoine, situation financière et des résultats en confor-
de la situation financière et des mité avec les International Financial Reporting
résultats dans le sens du chiffre Standards (IFRS) [*] [ou un autre référentiel
17A: comptable dont l'utilisation est indiquée dans
les états financiers – désignation originale et
désignation du pas d'origine]."
[*dans le cas de comptes intermédiaires: "en
conformité avec l'IFRS 34"]
• États financiers non prescrits par correspondent [désignation des états financiers,
la loi et sans ce but: chiffre 8A] aux règles de présentation des
comptes indiquées" [ou par analogie].
21A Lorsque les comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA sont conformes
aux prescriptions du Code des obligations sans que leur but soit de donner une
image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats selon le chif-
fre 17A, le réviseur des comptes consolidés d'une SA fera ressortir dans ce para-
graphe si les comptes consolidés sont conformes aux prescriptions légales (et
éventuellement statutaires) ainsi qu'aux règles de consolidation et d'évaluation
décrites en annexe aux comptes annuels (art. 731a al. 1 CO).
21B Lorsque le but des comptes consolidés est de donner une image fidèle du patri-
moine, de la situation financière et des résultats dans le sens du chiffre 17A, il est
superflu de se référer aux règles de consolidation et d'évaluation car le référentiel
comptable utilisé exige de toute façon cette indication.
448
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
21C L'organe de révision (ou le réviseur des comptes consolidés) d'une société cotée
en bourse doit "attester" que les comptes annuels ou les comptes consolidés don-
nent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en
conformité avec les normes de présentation des comptes appliquées (art. 71 du
Règlement de cotation de la SWX Swiss Exchange). Ce texte correspond à la pré-
sente NAS (cf. Annexe 1, exemples 5, 6). Dans le cas d'une société d'investisse-
ment, on appréciera en outre le respect des prescriptions en matière de présenta-
tion des comptes du Règlement complémentaire correspondant ainsi que la vrai-
semblance des méthode d'évaluation de placements difficiles à évaluer (art. 20
chiffre 4 du Règlement complémentaire, Communication de l'instance d'admis-
sion n° 18/2000 ), cf. Annexe 1, exemple 6.
22A Le chiffre 22 de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements a été
abrogé.
Date du rapport
23 Le rapport d'audit doit porter la date de fin des travaux d'audit. Ceci permet
au lecteur de savoir que l'auditeur a tenu compte de l'incidence sur les états fi-
nanciers et sur son rapport des événements et des opérations dont il a eu connais-
sance et qui se sont produits jusqu'à cette date (cf. NAS 560 Événements posté-
rieurs à la clôture).
24 La mission de l'auditeur étant d'exprimer une opinion sur les états finan-
ciers tels qu'ils ont été établis et présentés par la direction, la date du rap-
port d'audit ne doit pas être antérieure à la date de signature ou d'approba-
tion des états financiers (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l’auditeur)
par la direction (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
24A La date du rapport dans le sens du chiffre 23 s. est la date de signature du rapport.
Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement de l'audit, il
est opportun d'indiquer la phrase suivante à la fin du premier paragraphe: "Les
travaux de révision ont été achevés le …...".
449
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Signature de l'auditeur
26A Le chiffre 26 de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements devient
caduc car remplacé par les chiffres 26B ss ci-après.
26B Si l'auditeur est une société, le rapport doit être signé valablement pour la société.
C'est ainsi seulement que l'on pourra faire ressortir la responsabilité de l'audit.
26E Si le rapport est tiré à de nombreux exemplaires ou s'il est reproduit par l'entre-
prise auditée (p. ex. dans le rapport de gestion), seul l'exemplaire original du rap-
port sera signé à la main. Les exemplaires multicopiés peuvent comporter des si-
gnatures ou des noms photocopiés ou en fac-similé en caractères d'imprimerie.
26F Les états financiers audités – ainsi que, le cas échéant, l a proposition relative à
l'emploi du bénéfice au bilan – seront joints au rapport de l'a uditeur. Si l'entre-
prise auditée n'a pas mis d'exemplaire des états financiers à disposition, une copie
de ces états financiers sera jointe sur papier neutre. Le fait de reproduire les états
financiers avec l'en-tête de l'auditeur donnerait l'impression que l'auditeur a col-
laboré à l'établissement desdits états financiers.
450
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
26G L'entreprise ne doit divulguer le rapport de l'auditeur qu'avec les états financiers
audités. Le rapport de l'auditeur sera reproduit mot à mot.
26H Si l'entreprise cliente reproduit le rapport de l'auditeur dans son rapport de ges-
tion, il est judicieux de mentionner dans le premier paragraphe du rapport (chif-
fres 8 ss) les pages correspondantes dans le rapport de gestion afin d'identifier les
états financiers audités. La remarque"Annexe" dans le rapport devient dès lors
inutile.
Rapport de l'auditeur
27 Une opinion sans réserve doit être exprimée lorsque l'auditeur estime que les
états financiers sont conformes, à tous les égards importants, au référentiel
comptable applicable (chiffre 3A). Une opinion sans réserve signifie également
implicitement que tout changement dans les principes comptables ou dans leur
application, et leur incidence, a été correctement évalué et mentionné dans l'an-
nexe aux états financiers.
27A Pour les états financiers dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine,
de la situation financière et des résultats dans le sens du chiffre 17A, l'auditeur
parviendra en outre à la conclusion que les états financiers donnent bien cette
image fidèle, et ce en conformité avec le référentiel dont l'utilisation est indiquée
dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS).
28A Le chiffre 26 de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements devient
caduc car remplacé par l’Annexe 1.
451
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Une uniformité sur le plan de la forme et du contenu des différents écarts par
rapport au texte standard permet d'en améliorer la compréhension par les destina-
taires. Dès lors, la présente NAS contient des textes standard pour les rapports
avec des opinions d'audit sans réserve (cf. Annexe 1) ainsi que des exemples de
formulations qui s'écartent du texte standard (cf. Annexe 2).
29A Dans le cas d'audits prescrits par la loi, un écart par rapport au texte standard peut
avoir des conséquences pour la recommandation d'approbation ou de renvoi (cf.
chiffres 46C ss).
29B Dans le cas d'audit prescrits par la loi, on se réfèrera en outre aux violations de la
loi ou des statuts dans certains cas (cf. chiffre 35A s.).
"Sans apporter de réserve à notre appréciation, nous attirons l'attention sur le fait que
....."
30A Dans le cas des audits prescrits par la loi, un complément est ajouté à la recom-
mandation d'approbation ou de renvoi (chiffres 46C ss).
30B Les éléments ayant une incidence sur les états financiers sont les suivants:
452
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
32A Des incertitudes sont importantes lorsque – prises individu ellement ou cumulati-
vement – leur issue peut modifier les états financiers de maniè re à influencer les
décisions économiques des destinataires.
Sans apporter de réserve à notre appréciation, nous attirons l'attention sur la remar-
que ..... dans l'annexe aux comptes annuels faisant état d'une incertitude importante
en ce qui concerne une procédure judiciaire. Il est actuellement impossible d'antici-
per l'issue de cette affaire et, de ce fait, aucune provision pour risque concernant ce
procès n'a été constituée dans les états financiers."
[Dans cet exemple, le litige n'est pas encore avancé au point de devoir constituer une
provision.
La remarque dans l'annexe aux comptes annuels pourrait comporter ce qui suit: "La
société est défenderesse dans un procès pour détournement prétendu de certains
droits de brevet et fait l'objet d'une demande en paiement de redevances et de dom-
mages-intérêts. La société a engagé une action reconventionnelle et des audiences
453
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
ainsi que des expertises et des mesures conservatoires de preuve sont en cours. Il est
actuellement impossible d'anticiper l'issue de cette affaire."]
35 Hormis les compléments sur des éléments ayant une incidence sur les états finan-
ciers, il peut arriver que l'on doive s'écarter du texte standard – en ajoutant de
nouveau un paragraphe après le quatrième paragraphe (éventuellement le cin-
quième, chiffres 46C ss)–, afin de faire état d'éléments n'infl uençant pas les états
financiers:
Si, par exemple, d'autres informations ont dû être modifiées dans un document
contenant des états financiers audités (p. ex. états financiers pro forma ailleurs
que dans le rapport de gestion) et que l'entreprise refuse de procéder à ces correc-
tions, l'auditeur envisagera d'ajouter dans son rapport un complément décrivant
l'inconsistance grave relevée (cf. NAS 720 Autres informations présentées dans
des documents contenant des états financiers audités). L'auditeur peut également
relater dans un complément certaines obligations particulières de rapport dépas-
sant le contenu des états financiers.
454
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
35C Lorsque, dans un audit prescrit par la loi (cf. NAS 200 Objectifs et principes gé-
néraux en matière d’audit d’états financiers ), l'auditeur constate des violations de
dispositions légales ou statutaires qui n'ont pour objet ni les états financiers ni la
comptabilité, une mention séparée en sera faite dans le rapport (remarque).
455
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
35D Les violations constatées seront communiquées par écrit à la direction de l'entre-
prise (p. ex. au conseil d'administration) avant qu'une remarque ne soit faite dans
le rapport pour les cas importants. Cette remarque n'a pas d'influence sur l'opi-
nion d'audit ni sur la recommandation d'approbation (chiffres 46C ss) et sera ap-
portée directement après le cinquième paragraphe. Elle doit faire ressortir qu'il ne
s'agit pas d'une réserve de l'opinion d'audit, par exemple:
35E Exemples de violations de la loi ou des statuts exigeant une remarque dans le
rapport:
• absence de bilan intermédiaire sur la base des valeurs d'exploitation et des va-
leurs de liquidation (art. 725 CO).
36 Il est possible que l'auditeur ne soit pas en mesure d'exprimer une opinion sans
réserve lorsqu'il est en présence d'une des conditions suivantes et que, à son avis,
elles ont ou peuvent avoir une influence significative sur les états financiers.
456
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
(a) limitation(s) de l'étendue des travaux d'audit: cette situation conduit soit à
une opinion d'audit sans réserve ou à l'impossibilité d'exprimer une opinion
d'audit;
Ces deux situations sont traitées plus en détail aux chiffres 41 à 46.
37 Une opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion") doit être exprimée
lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans réserve et
que cette réserve, portant sur un désaccord avec la direction ou une limita-
tion de l'étendue des travaux d'audit, n'est pas d'une importance telle qu'elle
modifierait fondamentalement l'image donnée dans son ensemble par les
états financiers. C'est la raison pour laquelle une opinion d'audit défavora-
ble n'est pas indiquée ou une opinion d'audit en soi n'est pas impossible. Une
opinion avec réserve doit être formulée ainsi (la "réserve" doit se rapporter à
l'effet mentionné sur les états financiers):
"Selon notre appréciation, ..… donnent ....., à l'exception de l'élément présenté au para-
graphe précédent [pour la suite comme au chiffre 21]."
38A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, l'auditeur remplit les exigences de rapport
(chiffre 1A) en déclarant, en lieu et place d'une opinion d'audit, l'impossibilité
d'en délivrer une selon les chiffres 41 ss et procède dans sa recommandation en
renvoyant à l'organe compétent dans le sens des chiffres 46C ss.
457
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
39 Une opinion défavorable ("adverse opinion") doit être exprimée par l'audi-
teur lorsqu'il existe une divergence d'opinion avec la direction de l'entre-
prise au sujet d'anomalies résultant de règles de présentation des comptes et
dont l'incidence peut modifier radicalement l'image que donnent les états fi-
nanciers. L'auditeur conclut qu'une opinion avec réserve ne ferait pas suffi-
samment ressortir la nature trompeuse ou incomplète des états financiers.
40 Chaque fois que l'auditeur exprime une opinion autre que sans réserve, il
doit décrire clairement dans son rapport toutes les raisons substantielles qui
la motivent et quantifier, dans la mesure du possible, les incidences possibles
sur les états financiers. En général, ces informations figureront dans un para-
graphe distinct précédant l'opinion (précédant le quatrième paragraphe: opinion
d'audit ou déclaration d'impossibilité (chiffres 44, 46). Le cas échéant, il peut être
renvoyé à des informations plus détaillées dans l'annexe aux états financiers.
Circonstances pouvant donner lieu à une opinion autre qu'une opinion sans
réserve
41 La limitation de l'étendue des travaux d'audit est parfois imposée par l'entreprise
(p. ex. lorsque l'auditeur ne peut mettre en œuvre une procédur e d'audit qu'il es-
time nécessaire). Toutefois, lorsque cette limitation dans les termes de la mission
est telle que l'auditeur considère qu'elle est de nature à entraîner une impossibilité
d'exprimer une opinion (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit),
cette mission limitée ne sera pas acceptée en tant que mission d'audit (sauf si l'au-
diteur y est légalement tenu).
41A Dans le cas d'audits prescrits par la loi, une restriction aussi poussée de la mis-
sion d'audit est incompatible avec l'objectif d'audit décrit par la loi. Une limita-
tion de l'étendue des travaux d'audit en contradiction avec les obligations légales
de l'auditeur n'est pas admise.
42 Cette limitation peut être dictée par les circonstances (p. ex. lorsque le calendrier
de la mission de l'auditeur ne lui permet plus de contrôler l'inventaire physique
des stocks). Elle peut également provenir du fait, selon le jugement de l'auditeur,
de documents comptables de l'entreprise incomplets ou lorsque l'auditeur n'est
pas en mesure de mettre en œuvre une procédure jugée nécessaire . Dans ces cir-
458
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
constances, l'auditeur s'efforcera de mettre en œuvre des procé dures d'audit alter-
natives afin de réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour étayer
une opinion sans réserve.
43A Lorsque l'audit est prescrit par la loi et que l'auditeur se voit contraint de déclarer
l'impossibilité de délivrer une opinion d'audit, cela a des conséquences particuliè-
res pour sa recommandation à l'organe compétent (chiffres 46C ss).
44 Exemples de limitations:
“En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la c omptabilité et les
comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour
l'exercice arrêté au 31 décembre 20X1. Les indications de l'exercice précédent men-
tionnées dans les comptes annuels ont été vérifiées par un autre organe de révision.
[Introduction d'un paragraphe:] Nous n'avons pas assisté à l'inventaire physique des
stocks au 31 décembre 20X1 car nous n'avions pas encore reçu le mandat d'organe
de révision à cette date. En raison de la nature de la comptabilité, nous n'avons pas
été en mesure de vérifier, par d'autres procédures d'audit, les quantités en stock à
cette date.
459
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
“En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les
comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour
l'exercice arrêté au 31 décembre 20X1. Les indications de l'exercice précédent men-
tionnées dans les comptes annuels ont été vérifiées par un autre organe de révision.
44B En présence d'une limitation de l'étendue des travaux d'audit et en même temps
d'une divergence d'opinion avec la direction concernant des anomalies dont la ré-
percussion modifie sensiblement la situation reflétée par les comptes annuels (de
sorte qu'une opinion d'audit avec réserve, même sans limitation de l'étendue des
travaux d'audit, ne serait pas appropriée), l'auditeur procède selon les chiffres 45
ss.
45 Il est possible que l'auditeur se trouve en désaccord avec la direction sur des su-
jets tels que les règles de présentation des comptes, la manière dont elles sont
appliquées ou des indications dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). Si ces divergences d'opinion
revêtent une importance significative sur les états financiers, l'auditeur
doit émettre une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
460
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
45A Une divergence d'opinion revêt une importance essentielle pour les états finan-
ciers lorsque ceux-ci comportent une anomalie significative résultant des règles
de présentation des comptes, de la manière dont elles sont appliquées ou
d’indications dans les états financiers et que la direction de l'entreprise ne partage
pas cette opinion de l'auditeur.
45B Si des objets d'audit allant au-delà des états financiers sont prescrits (p. ex. comp-
tabilité, emploi du bénéfice, gestion) et s'ils ne correspondent pas aux prescrip-
tions légales, statutaires et/ou contractuelles, l'auditeur en fait état par analogie
comme pour une anomalie significative des états financiers. Par exemple, il déli-
vre soit une opinion avec réserve, soit une opinion défavorable en cas de lacunes
constatées dans la régularité de la comptabilité.
45C Si l'auditeur doit délivrer une opinion défavorable, il utilise une formulation telle
que:
• Comptes annuels d'une SA dont les comptes annuels ne donnent pas une
le but est de donner une image image fidèle du patrimoine, de la situation
fidèle du patrimoine, de la situa- financière et des résultats en conformité avec
tion financière et des résultats les International Financial Reporting Stan-
dans le sens du chiffre 17A: dards (IFRS) [ou un autre référentiel dont
l'utilisation est indiquée dans l'annexe aux
comptes annuels - désignation originale et
désignation du pays d'origine] en raison de
l'incidence de l'élément exposé au paragraphe
précédent. En outre, la comptabilité et les
comptes annuels ainsi que la proposition re-
lative à l'emploi du bénéfice au bilan [à
omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bilan] ne
sont pas conformes à la loi suisse et aux sta-
tuts."
461
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
• Comptes consolidés (comptes [Par analogie comme pour les comptes an-
de groupe) d'une SA ainsi nuels d'une SA – en adaptant le texte stan-
qu'états financiers d'autres for- dard de l'Annexe 1.]
mes juridiques:
• États financiers non prescrits "Selon notre appréciation, les ….. [désigna-
par la loi sans ce but: tion des états financiers; chiffre 8A] ne sont
pas conformes aux règles de présentation des
comptes indiquées" [ou par analogie].
“En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la c omptabilité et les
comptes annuels ..... [comme chiffre 11].
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses ..... [comme chiffre
16].
[Introduction d'un paragraphe:] Comme indiqué dans l'annexe aux comptes annuels
(remarque.....), les immobilisations corporelles n'ont pas été amorties conformément
à un plan d'amortissement, ce qui va à l'encontre de l'IFRS 16. Pour l'exercice se
terminant le 31 décembre 20X1, les amortissements, calculés selon la méthode
462
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses .... [comme chiffre
16].
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses..... [comme chiffre
16].
463
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Selon notre appréciation, les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les Interna-
tional Financial Reporting Standards (IFRS) et ne sont pas conformes à la loi suisse
et aux statuts en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe précédent.
La comptabilité ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan sont
conformes à la loi suisse et aux statuts."
46B Si des états financiers prescrits par la loi, dont le but est de donner une image fi-
dèle dans le sens du chiffre 17A, ne reflètent pas cette situation, de l'avis de l'au-
diteur, celui-ci doit apprécier s'il doit refuser en même temps la conformité des
états financiers avec les prescriptions légales:
• D'une part, l'anomalie selon laquelle l'image que donnent les états financiers
peut être trompeuse au point que cela ne serait pas exprimé de manière correc-
te avec une opinion d'audit sans réserve concernant les prescriptions légales.
Par exemple, l'absence d'une information sectorielle selon l'IFRS 14 n'est pas
aussi trompeuse le cas échéant (cf. Annexe 2, exemple 23).
• Par ailleurs, le fait de donner une image fidèle conformément au chiffre 17A
peut être une exigence légale. Par exemple, si une telle image n'est pas don-
née, il y a une violation du Règlement de cotation de la SWX Swiss Exchange
qui fait partie de la loi sur les bourses (cf. Annexe 2, exemple 24).
46C Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport doit comporter une recommanda-
tion du réviseur à l'organe compétent pour l'approbation des comptes annuels ou
des comptes consolidés (chiffre 7A):
464
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
• Il en va de même, par analogie, pour les contrôleurs d'une Sàrl si ceux-ci sont
désignés statutairement (art. 819 al. 2 CO).
"Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis."
– il fait apparaître que ces comptes concordent, à son avis, à tous les égards im-
portants avec les normes de présentation des comptes applicables (loi, référentiel
comptable) et qu'il n'y a pas de limitation essentielle de l'étendue des travaux
d'audit. La recommandation entend aider l'organe chargé de l'approbation des
comptes à prendre sa décision mais il n'est pas tenu de s'y conformer.
46F Si l'auditeur délivre une opinion d'audit avec réserve (chiffre 37), il recommande
à l'organe compétent d'approuver les comptes annuels ou les comptes consolidés.
46G Si l'auditeur recommande d'approuver les comptes annuels ou les comptes conso-
lidés en dépit d'une réserve, il est judicieux de justifier en même temps cette ré-
serve:
"En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui
vous sont soumis car ....."
465
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
• ... la réserve est due à des lacunes de la régularité de la comptabilité dont l'in-
cidence ne peut pas être appréciée sur les comptes annuels ou les comptes
consolidés.
La justification doit être rédigée brièvement. Les notes d'audit doivent la docu-
menter suffisamment.
46H Si l'auditeur délivre une opinion d'audit défavorable (chiffre 39), il recommande
pour cette raison à l'organe compétent le renvoi des comptes annuels ou des
comptes consolidés dans la mesure où leur approbation n'est pas exceptionnelle-
ment opportune (p. ex. en cas de lacunes de la régularité de la comptabilité qui ne
peuvent pas être corrigées après coup).
"Pour cette raison, nous recommandons le renvoi des comptes annuels qui vous sont
soumis."
46I Le renvoi se fait aux fins de correction ultérieure des comptes annuels et des
comptes consolidés par la direction de l'entreprise (p. ex. conseil d'administration
d'une SA) – par exemple lorsque:
466
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
46J En cas d'impossibilité de délivrer une opinion d'audit (chiffre 38), l'auditeur ne
peut délivrer en général qu'une recommandation de renvoi car la délivrance d'une
recommandation est une obligation contraignante et qu'une recommandation
d'approbation n'entre pas en ligne de compte (cf. Annexe 2, exemple 26). Dans de
rares cas, il peut être opportun que l'auditeur diffère le rapport pour obtenir les
éléments probants lui permettant de formuler son opinion (cf. Annexe 2, exemple
27).
46L Si ce délai expire sans que l'auditeur ait obtenu les éléments probants nécessaires
ou que la direction de l'entreprise (p. ex. le conseil d'administration) refuse de dif-
férer l'assemblée, l'auditeur recommande à l'organe compétent (p. ex. l'assemblée
générale) le renvoi des comptes annuels ou des comptes consolidés. Dans le pa-
ragraphe de recommandation, il divulgue les raisons particulières qui ont conduit
à cette recommandation (impossibilité de délivrer une opinion d'audit, le cas
échéant efforts vains pour obtenir des éléments probants, etc.).
46M À titre exceptionnel, l'auditeur peut recommander l'approbation des comptes an-
nuels ou des comptes consolidés dans certaines conditions (simples et décrites
clairement). Il arrive par exemple qu'une réserve n'est, à une date ultérieure, plus
d'actualité, car l'élément sur lequel elle repose a été modifié. Dans ce cas, la re-
commandation d'approbation peut être munie d'une condition (p. ex. production
d'une demande de prorogation de concession jusqu'à la date de l'assemblée géné-
rale). Si cette condition n'est pas remplie, on recommandera, le cas échéant, le
renvoi des comptes.
467
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Date d’application
47A Le chiffre 47A de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements de-
vient caduc car remplacé par la présente NAS.
468
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Les textes ci-après sont des exemples que l’on ne saurait appliquer tels quels à des si-
tuations concrètes. La formulation du rapport sera adaptée cas par cas.
Vue d'ensemble
3. Comptes annuels d'une SA – donnant une image fidèle du patri moine, de la situation
financière et des résultats
5. Comptes annuels d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange (comptes individuels selon
l'art. 69 du Règlement de cotation)
6. Comptes annuels d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange – don nant une image fidèle
du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la SA
8. Comptes annuels d'une SA (comptes annuels facultatifs donnant une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et des résultats de la SA)
469
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
En notre qualité d'organe de révision, nous [3] avons vérifié la comptabilité et les comptes
annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe [4]) [5] de ..... SA [1] pour l'exercice [6]
arrêté au ..... [7]. [8] [9]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-
tive à l'emploi du bénéfice au bilan [10] sont conformes à la loi suisse et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
Annexe [5]
470
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[2] Adresse.
[3] Si l'organe de révision est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[4] Si les prescriptions en vigueur (p. ex. lois spéciales) prévoient d'autres éléments des comptes an-
nuels (p. ex. tableau de financement), mention en sera faite.
[5] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la pro-
position relative à l'emploi du bénéfice au bilan.
[6] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[8] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[9] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de révision ou
ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et
à la NAS 710 Données comparatives.
[10] "Proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan", à omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bilan.
Adapter la formulation par analogie si l'utilisation de réserves est proposée.
[11] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable
de mandat" (ou analogue).
471
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA [1], ..... [2]
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous [3] avons vérifié les comptes
consolidés [4] (bilan, compte de profits et pertes et annexe [5]) [6] de ..... SA [1] pour l'exer-
cice [7] arrêté au ...... [8]. [9] [10]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révi-
sé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à
des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont
ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significati-
ves en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur en-
semble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre
opinion.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés sont conformes à la loi suisse et aux règles
de consolidation et d'évaluation décrites en annexe.
Nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous sont soumis.
Annexe [6]
472
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[2] Adresse.
[3] Si l'organe de révision est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[4] Si l'on utilise l'expression "comptes de groupe", le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[5] Si les prescriptions en vigueur prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex. tableau de
financement), mention en sera faite.
[6] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être.
[7] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[9] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[10] Si les comptes consolidés de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre réviseur des comp-
tes de groupe ou ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Sol-
des d’ouverture et à la NAS 710 Données comparatives.
[11] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable
de mandat" (ou analogue).
473
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Le fait que les comptes annuels (comptes individuels) établis selon le Code des obligations doi-
vent donner en même temps une image fidèle de la situation réelle, etc. et en conformité avec un
référentiel comptable déterminé (cf. NAS 120 Cadre Conceptuel des Normes d'audit suisses) ne
devrait se produire que rarement.
En notre qualité d'organe de révision, nous [3] avons vérifié la comptabilité et les comptes
annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [4]) [5] de .....
SA [1] pour l'exercice [6] arrêté au ..... [7]. [8] [9]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses [10]. Ces normes requièrent de
planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans
les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons ré-
visé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des
analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats en conformité avec …..[11 ]. En outre, la comptabilité et
les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan [12] sont
conformes à la loi suisse et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
Annexe [5]
474
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[2] Adresse.
[3] Si l'organe de révision est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[4] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable prévoient d'autres éléments
des comptes annuels (p. ex. tableau des fonds propres), mention en sera faite.
[5] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la pro-
position relative à l'emploi du bénéfice au bilan.
[6] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[8] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[9] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de révision ou
ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et
à la NAS 710 Données comparatives.
[10] À compléter si l'on se réfère en outre aux ISA ou à des normes et/ou prescriptions étrangères, p.
ex. "selon les Normes d’audit suisses, ainsi que selon les International Standards on Auditing
(ISA)" (cf. chiffres 16A, 16B de la présente NAS).
[11] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses).
[12] "Proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan" à omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bilan.
Adapter la formulation par analogie si l'utilisation de réserves est proposée.
[13] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable
de mandat" (ou analogue).
475
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA [1], ..... [2]
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous [3] avons vérifié les comptes
consolidés [4] (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de
..... SA [1] pour l'exercice [7] arrêté au ..... [8]. [9] [10]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses [11]. Ces normes requièrent de
planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans
les comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons
révisé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant
à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont
ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significati-
ves en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur en-
semble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre
opinion.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de
la situation financière et des résultats en conformité avec ….. [12] et sont conformes à la loi
suisse.
Nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous sont soumis.
Annexe [6]
476
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[2] Adresse.
[3] Si l'organe de révision est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[4] Si l'on utilise l'expression "comptes de groupe", le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[5] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre concep-
tuel des Normes suisses d'audit (NAS) prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex. ta-
bleau de variation des fonds propres), mention en sera faite.
[6] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être.
[7] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[9] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[10] Si les comptes consolidés de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre réviseur des comp-
tes de groupe ou ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Sol-
des d’ouverture et à la NAS 710 Données comparatives.
[11] À compléter si l'on se réfère en outre aux ISA ou à des normes et/ou prescriptions étrangères, p.
ex. "selon les Normes d’audit suisses, ainsi que selon les International Standards on Auditing
(ISA)" (cf. chiffres 16A, 16B de la présente NAS).
[12] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes consolidés (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses).
[13] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable
de mandat" (ou analogue).
477
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Comptes individuels selon l'article 69 du Règlement de cotation établis en plus des comptes
annuels conformes au Code des Obligations et donnant une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats de la SA. Pour le cas où les comptes annuels conformes au
Code des obligations sont en outre établis selon l'article 69 du Règlement de cotation, cf.
exemple 5a.
En notre qualité d'organe de révision, nous [4] avons vérifié les comptes annuels (bilan,
compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de ..... SA [2] pour
l'exercice [8] arrêté au ..... [7]. [9] [10]. Les présents comptes annuels ont été établis et véri-
fiés selon l'article 69 du Règlement de cotation en plus des comptes annuels selon le Code des
Obligations.
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses [11]. Ces normes requièrent de
planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans
les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons ré-
visé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des
analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats en conformité avec ….[12] .
Annexe [6]
478
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Organe de révision dans le sens de l'article 71 du Règlement de cotation. Il est possible que celui-
ci ne soit pas identique à celui selon le droit des SA mais qu’il travaille sur mandat (adapter le cas
échéant la formulation).
[3] Adresse.
[4] Si l'organe de révision est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[5] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses) prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex.
tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront également indiqués.
[6] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la pro-
position relative à l'emploi du bénéfice au bilan.
[8] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[9] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[10] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de révision ou
ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et
à la NAS 710 Données comparatives.
[11] À compléter si l'on se réfère en outre aux ISA ou à des normes et/ou prescriptions étrangères, p.
ex. "selon les Normes d’audit suisses, ainsi que selon les International Standards on Auditing
(ISA)" (cf. chiffres 16A, 16B de la présente NAS).
[12] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses).
[13] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable
de mandat" (ou analogue).
479
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
6. Comptes annuels d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange – don nant une
image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la
SA
En notre qualité d'organe de révision, nous [4] avons vérifié la comptabilité et les comptes
annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de .....
SA [2] pour l'exercice [8] arrêté au ..... [7]. [9] [10]. Les présents comptes annuels ont été éta-
blis selon l'article 69 du Règlement de cotation.
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses [11]. Ces normes requièrent de
planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans
les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons ré-
visé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des
analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats en conformité avec ….[12] . En outre, la comptabilité et les
comptes annuels ainsi que la proposition d'emploi du bénéfice au bilan [13] correspondent à la
loi suisse et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
Annexe [6]
480
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[3] Adresse.
[4] Si l'organe de révision est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[5] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses) prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex.
tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront également indiqués.
[6] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la pro-
position relative à l'emploi du bénéfice au bilan.
[8] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[9] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[10] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de révision ou
ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et
à la NAS 710 Données comparatives.
[11] À compléter si l'on se réfère en outre aux ISA ou à des normes et/ou prescriptions étrangères, p.
ex. "selon les Normes d’audit suisses, ainsi que selon les International Standards on Auditing
(ISA)" (cf. chiffres 16A, 16B de la présente NAS).
[12] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses).
[13] Omettre la "proposition d'emploi du bénéfice au bilan" s'il n'y a pas de bénéfice au bilan. Adapter
la formulation par analogie lorsque l'emploi de réserves est demandé.
[14] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable
de mandat" (ou analogue).
481
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Rapport du réviseur des comptes consolidés [1] à l'Assemblée générale de ..... SA [2], ..... [3]
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous [4] avons vérifié les comptes
consolidés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de .....
SA [2] pour l'exercice [7] arrêté au ..... [8]. [9] [10]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses [11]. Ces normes requièrent de
planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans
les comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons
révisé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant
à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont
ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significati-
ves en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur en-
semble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre
opinion.
[12] Aux termes de l'art. 20 du Règlement complémentaire de la SWX Swiss Exchange, nous
attirons l'attention sur la remarque ..... dans l'annexe aux comptes consolidés. ....
Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de
la situation financière et des résultats en conformité avec..... [13] et sont conformes aux dispo-
sitions en matière de présentation des comptes du Règlement complémentaire de la SWX
Swiss Exchange pour la cotation des sociétés d'investissement ainsi qu'à la loi suisse.
Nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous sont soumis.
Annexe [6]
482
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[3] Adresse.
[4] Si le réviseur des comptes consolidés est une personne physique, le texte du rapport sera adapté
en conséquence.
[5] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses) prévoit d'autres éléments des comptes annuels (p. ex.
tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront également indiqués.
[6] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être.
[7] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[9] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[10] Si les comptes consolidés de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre réviseur des comp-
tes de groupe ou ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Sol-
des d’ouverture et à la NAS 710 Données comparatives.
[11] À compléter si l'on se réfère en outre aux ISA ou à des normes et/ou prescriptions étrangères, p.
ex. "selon les Normes d’audit suisses, ainsi que selon les International Standards on Auditing
(ISA)" (cf. chiffres 16A, 16B de la présente NAS).
[12] Pas de complément dans le sens de cette NAS mais un paragraphe particulier à placer avant l'opi-
nion d'audit. Aux termes de l'article 20 du Règlement complémentaire de la SWX Swiss Exchange,
ce paragraphe fera au moins état de ce qui suit: existence de placements difficiles à évaluer, exis-
tence d'une évaluation par des tiers (si non, constatation de la responsabilité du Conseil d'adminis-
tration pour l'évaluation), force probante limitée de telles valeurs. On confirmera ici la vraisem-
blance des méthodes d'évaluation appliquées selon l'article 20 chiffre 4 du Règlement complé-
mentaire. Bien que le précédent paragraphe doive toujours être mentionné, un texte standard spé-
cifique ne serait pas opportun. Si la vraisemblance des méthodes d'évaluation appliquées n'est pas
confirmée, l'opinion d'audit, en lieu et place de la confirmation dans le présent paragraphe, fera
l'objet d'une réserve ou sera refusée dans le paragraphe suivant (écart par rapport au texte stan-
dard).
[13] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes consolidés (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses).
[14] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable
de mandat" (ou analogue).
483
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Comptes individuels établis de manière facultative en plus des comptes annuels selon le Code
des obligations donnant une image fidèle de la situation réelle, etc. en conformité avec un réfé-
rentiel comptable déterminé (cf. NAS 120 Cadre Conceptuel des Normes d'audit suisses).
À la demande de ..... [4], nous [5] avons vérifié les comptes annuels (bilan, compte de profits
et pertes, tableau de financement et annexe [6]) [7] de ..... SA [2] pour l'exercice [8] arrêté au
..... [9]. [10] [11]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses [13]. Ces normes requièrent de
planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans
les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons ré-
visé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des
analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats en conformité avec..... [14]
Annexe [7]
484
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[3] Adresse.
[4] Désignation du mandataire (s'il s'agit du destinataire du rapport: "À votre demande").
[5] Si l'organe de révision est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[6] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable indiqué prévoient d'autres éléments des
comptes annuels (p. ex. tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront également
indiqués.
[7] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la pro-
position relative à l'emploi du bénéfice au bilan.
[8] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[10] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[11] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par d'autres auditeurs ou ne l’ont
pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et à la NAS
710 Données comparatives.
[13] À compléter si l'on se réfère en outre aux ISA ou à des normes et/ou prescriptions étrangères, p.
ex. "selon les Normes d’audit suisses, ainsi que selon les International Standards on Auditing
(ISA)" (cf. chiffres 16A, 16B de la présente NAS).
[14] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses), p. ex. Swiss GAAP RPC 19.
[15] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable
de mandat" (ou analogue).
485
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Rapport de l'organe de contrôle statutaire à l'Assemblée générale de ..... Sàrl [2], ..... [3]
En notre qualité d'organe de contrôle statutaire, nous [4] avons vérifié la comptabilité et les
comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) [5] de ..... Sàrl [2] pour l'exer-
cice [6] arrêté au ..... [7]. [8] [9]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité, les comptes annuels et la tenue du registre des parts
sociales ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan [12] sont conformes à
la loi suisse et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
Annexe [5]
486
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Si les comptes annuels doivent donner en même temps une image fidèle de la situation réelle, etc.
en conformité avec un référentiel comptable déterminé (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Nor-
mes d'audit suisses), le texte sera adapté en conséquence. On se référera à l'exemple 3.
[3] Adresse.
[4] Si l'organe de contrôle est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[5] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la pro-
position relative à l'emploi du bénéfice au bilan.
[6] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[8] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[9] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de contrôle ou
ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et
à la NAS 710 Données comparatives.
[10] S'il n'y a qu'un seul associé-gérant, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[12] Omettre la mention "proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan" s'il n'y a pas de bénéfice
au bilan. Adapter la formule par analogie si l'utilisation de réserves est proposée.
[13] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable
de mandat" (ou analogue).
487
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
En notre qualité d'organe de contrôle statutaire, nous [4] avons vérifié la comptabilité et les
comptes annuels (bilan, compte d'exploitation et annexe [5]) [6] ainsi que la gestion de la so-
ciété coopérative ..... [2] pour l'exercice [7] arrêté au ...... [8]. [9] [10]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. La
vérification de la gestion consiste à apprécier si les conditions d'une gestion conforme à la loi
et aux statuts sont réunies; il ne s'agit pas de vérifier l'opportunité de celles-ci. Nous estimons
que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité, les comptes annuels ainsi que la gestion [12] de
même que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan [13] sont conformes à la loi
suisse et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
Annexe [6]
488
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Si les comptes annuels doivent donner en même temps une image fidèle de la situation réelle, etc.
en conformité avec un référentiel comptable déterminé (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Nor-
mes d'audit suisses), le texte sera adapté en conséquence. On se référera à l'exemple 3.
[3] Adresse.
[4] Si l'organe de contrôle est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[6] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la pro-
position relative à l'emploi du bénéfice au bilan.
[7] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[9] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[10] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de contrôle ou
ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et
à la NAS 710 Données comparatives.
[12] En cas de responsabilité personnelle ou d'obligation de versement des coopérateurs, ajouter ceci:
"ainsi que la tenue de la liste des associés ....."
[13] Omettre la mention "proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan" s'il n'y a pas de bénéfice
au bilan. Adapter la formule par analogie si l'utilisation de réserves est proposée.
489
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Pour les fondations qui n'ont pas pour but la prévoyance professionnelle, cf. exemple 12.
Rapport de l'organe de contrôle au Conseil de fondation [1] de ..... [2], ..... [3]
En notre qualité d'organe de contrôle, nous [4] avons vérifié la légalité des comptes annuels
(bilan, compte d'exploitation et annexe) [5], de la gestion et des placements ainsi que des
comptes de vieillesse [6] de ..... [2] pour l'exercice [7] arrêté au ...... [8]. [9] [10]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la comptabilité, à l'établissement des comptes annuels, aux
placements et aux principales décisions en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des
comptes annuels dans leur ensemble. La vérification de la gestion consiste à constater si les
dispositions juridiques et réglementaires concernant l'organisation, l'administration, le prélè-
vement des cotisations et le versement des prestations sont respectées. Nous estimons que no-
tre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, les comptes annuels, la gestion et les placements ainsi que les comp-
tes de vieillesse [6] sont conformes à la loi suisse, à l'acte de fondation [12] et aux règlements
[12].
Annexe [4]
490
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Ou désignation de l'(autre) organe compétent pour l'approbation des comptes annuels.
[3] Adresse.
[4] Si l'organe de contrôle est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[5] Si l'on se réfère aux numéros de page correspondants d'un rapport de gestion, l'annexe tombe.
[6] La référence aux comptes de vieillesse tombe s'il ne s'agit pas d'une institution de prévoyance en-
registrée dans le sens de l'article 48 LPP.
[7] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[9] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[10] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de contrôle ou
ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et
à la NAS 710 Données comparatives.
491
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Pour les fondations ayant pour but la prévoyance professionnelle, cf. exemple 11.
Rapport de l'organe de révision [2] au Conseil de fondation de la Fondation ..... [3], ..... [4]
En notre qualité d'organe de révision [2], nous [5] avons vérifié la comptabilité et les comptes
annuels (bilan, compte d'exploitation et annexe [6]) [7] de la fondation ..... [3] pour l'exercice
[8] arrêté au ...... [9]. [10] [11]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse,
à l'acte de fondation [13] et au règlement [13].
Annexe [7]
492
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Si les comptes annuels doivent donner en même temps une image fidèle de la situation réelle, etc.
en conformité avec un référentiel comptable déterminé (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Nor-
mes d'audit suisses), le texte sera adapté en conséquence. On se référera à l'exemple 3.
[4] Adresse.
[5] Si l'organe de révision [1] est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en consé-
quence.
[7] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la pro-
position relative à l'emploi du bénéfice au bilan.
[8] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[10] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[11] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de révision ou
ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et
à la NAS 710 Données comparatives.
[14] La recommandation d’approbation ou de renvoi n’a pas de ra ison d’être si l’acte de fondation ne
prescrit pas de réviser les comptes annuels.
493
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Un texte plus succinct peut être approprié dans des situations très simples.
Rapport de l'organe de révision [2] à l'Assemblée générale des membres de l'Association .....
[3], ..... [4]
En notre qualité d'organe de révision [2], nous [5] avons vérifié la comptabilité et les comptes
annuels (bilan, compte d'exploitation et annexe [6]) [7] de l'association ..... [3] pour l'exercice
[8] arrêté au ...... [9]. [10] [11]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts [13].
Annexe [7]
494
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Si les comptes annuels doivent donner en même temps une image fidèle de la situation réelle, etc.
en conformité avec un référentiel comptable déterminé (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Nor-
mes d'audit suisses), le texte sera adapté en conséquence. On se référera à l'exemple 3.
[4] Adresse.
[5] Si l'organe de révision [1] est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en consé-
quence.
[7] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "an-
nexe" n'a plus de raison d'être. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la pro-
position relative à l'emploi du bénéfice au bilan.
[8] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[10] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[11] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de révision [2]
ou ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture
et à la NAS 710 Données comparatives.
[14] La recommandation d’approbation ou de renvoi n’a pas de ra ison d’être si les statuts ne prescri-
vent pas de réviser les comptes annuels.
495
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au ….. Les
indications de l'exercice précédent mentionnées dans les comptes annuels ont été vérifiées par
un autre organe de révision.
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
[1] Ainsi qu'il ressort de la remarque ..... en annexe aux comptes annuels, les terrains [2] ont
été réévalués, selon l'article 670 al. 1 CO, afin d'éliminer le bilan déficitaire. Nous confirmons
que les dispositions légales à cet égard ont bien été respectées.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
Annexe
Remarques rédactionnelles
496
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Les textes ci-après sont des exemples que l’on ne saurait appliquer tels quels à des si-
tuations concrètes. La formulation du rapport sera adaptée cas par cas.
En cas d’écarts par rapport au texte standard du rapport de l’e xercice précédent ainsi
qu’en cas d’anomalies ayant une incidence sur les états financi ers de l’exercice précé-
dent, on se conformera en outre à la NAS 710 Données comparatives.
Vue d'ensemble
497
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
10. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – R ecommandation d'appro-
bation – Remarque relative à une violation de l'article 663e CO (absence de comptes
consolidés)
11. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (an omalie) – Recommanda-
tion d'approbation en dépit de la réserve
12. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (vi olation des dispositions en
matière de comptabilité) – Recommandation d'approbation en dépi t de la réserve
13. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (li mitation de l'étendue de
l'audit) – Recommandation d'approbation en dépit de la réserve
14. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (an omalie) – Recommanda-
tion d'approbation en dépit de la réserve – Remarque concernant l'absence de réserve
pour propres actions (art. 659a al. 2 CO) et donc restitution interdite de capital (art. 680
al. 2 CO)
15. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant u ne image fidèle du pa-
trimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les
Swiss GAAP RPC – Opinion d'audit avec réserve (anomalie) – Reco mmandation d'ap-
probation en dépit de la réserve
16. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant u ne image fidèle du pa-
trimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les
IFRS – Opinion d'audit avec réserve (anomalie) – Recommandation d'approbation en
dépit de la réserve
17. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant u ne image fidèle du pa-
trimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les
IFRS – Opinion d'audit avec réserve (anomalie) – Recommandation d'approbation en
dépit de la réserve
18. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (ano malie) – Recommanda-
tion de renvoi en raison d'une opinion défavorable – Remarque r elative à une violation
de l'article 725 al. 2 CO
498
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
19. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (ano malie) – Recommanda-
tion de renvoi en raison d'une opinion défavorable
20. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (ano malie) – Recommanda-
tion de renvoi en raison d'une opinion défavorable
21. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (ano malie) – Recommanda-
tion de renvoi en raison d'une opinion défavorable
22. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (ano malie) – Recommanda-
tion de renvoi en raison d'une opinion défavorable
23. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – devant do nner une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et des résultats de groupe en conformité avec les
IFRS– Opinion d'audit défavorable à cet égard (anomalie) – Reco mmandation d'appro-
bation
24. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange –
devant donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats
du groupe en conformité avec les IFRS – Opinion d'audit défavor able (anomalie) – Re-
commandation de renvoi des comptes en raison d'une opinion défavorable
25. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – devant do nner une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe en conformité avec les
IFRS– Opinion d'audit défavorable (anomalie)– Recommandation de renvoi des comp-
tes en raison d'une opinion défavorable
26. Comptes annuels d'une SA – Impossibilité de délivrer une op inion d'audit (limitation de
l'étendue de l'audit) – Recommandation de renvoi en raison de l 'impossibilité de délivrer
une opinion d'audit – Remarque relative à des violations de l'a rticle 663e CO
27. Comptes annuels d'une SA – Impossibilité de délivrer une op inion d'audit (limitation de
l'étendue de l'audit) – Recommandation de renvoi en raison de l 'impossibilité de délivrer
une opinion d'audit – Complément en raison de conséquences juri diques possibles (art.
725 al. 2 CO)
499
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-
tive à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Sans apporter de réserve à notre appréciation, nous attirons l'attention sur la remarque ….
dans l'annexe aux comptes annuels où il est fait état d'une incertitude importante concernant
l'évaluation des immeubles. [2] Celle-ci ne peut pas être appréciée pour le moment. [3]
Annexe
500
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Complément en raison d'une incertitude importante dont l'issue dépend d'événements futurs et qui
peut influencer les états financiers (cf. chiffre 32 de la présente NAS).
[2] Par exemple, cette remarque pourrait comporter: "Les immeubles renferment des coûts de cons-
truction d'un lotissement de vacances sur la Costa del Sol (Espagne). La valeur de ce lotissement
dépend de la réalisation des attentes servant de base au budget en ce qui concerne l'occupation, les
loyers réalisables et les coûts de construction restants. Il existe dès lors une incertitude importante
relative à l'évaluation."
[3] Suivant la situation, on peut ajouter un autre alinéa attirant l'attention sur les conséquences juridi-
ques possibles de l'incertitude importante (c-à-d. complément en raison d'un élément n'ayant pas
d'incidence sur les états financiers, cf. chiffre 35 de la présente NAS). Ce complément pourrait par
exemple contenir ce qui suit: "Si les attentes servant de base au budget ne devaient pas se réaliser,
il pourrait en résulter une perte de capital ou un surendettement dans le sens de l'article 725 CO et
il y aurait lieu de se conformer aux prescriptions correspondantes."
501
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que la moitié du capital-actions et des ré-
serves légales n'est plus couverte (art. 725 al. 1 CO). [2]
Annexe
Remarques rédactionnelles
[1] Complément en raison d'un élément sans incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35 de la pré-
sente NAS).
[2] Hypothèse selon laquelle le conseil d'administration n'a pas encore eu l'occasion, avant l'expiration
du délai, de satisfaire aux obligations qui lui sont imparties par l'article 725 al. 1 CO et donc – à la
différence de l'exemple 3 – qu'il n'y a pas encore de violation de la loi à laquelle il devrait être fait
référence.
502
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que la moitié du capital-actions et des ré-
serves légales n'est plus couverte (art. 725 al. 1 CO). [2] Nous précisons que le conseil d'ad-
ministration a omis d'informer immédiatement l'assemblée générale de la perte de plus de la
moitié du capital-actions et des réserves légales et de proposer des mesures d'assainissement.
Annexe
503
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35
de la présente NAS).
[2] Remarque (cf. chiffre 35C de la présente NAS). L'hypothèse est que le conseil d'administration a
déjà eu l'occasion, avant l'expiration du délai, de faire face aux obligations qui lui sont imparties
par l'article 725 al. 1 CO et donc – à la différence de l' exemple 2 – qu'il existe une violation de la
loi (p. ex. en cas d'écart important entre la date de l'établissement des états financiers et celle de la
remise du présent rapport).
504
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels de …. SA présen-
tent un surendettement comptable. Dans le bilan intermédiaire établi, conformément à l'article
725 al. 2 CO, sur la base des valeurs de liquidation, les capitaux étrangers sont toutefois cou-
verts par les actifs.
Annexe
Remarque rédactionnelle
[1] Complément en raison d'un élément sans incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35 de la pré-
sente NAS).
505
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Hypothèse: pas de surendettement sur la base des valeurs de liquidation (excédent de couverture mani-
feste aussi en tenant compte des coûts de liquidation éventuels). Pas d'incertitude importante concer-
nant la continuité de l'exploitation (cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern).
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels de …. SA présen-
tent un surendettement comptable. [2] Nous précisons que le conseil d'administration a omis
d'établir un bilan intermédiaire selon l'article 725 al. 2 CO.
Annexe
506
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35
de la présente NAS).
507
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Hypothèse: pas d'incertitude importante concernant la continuité de l'exploitation (cf. NAS 570 Conti-
nuité de l'exploitation (Going Concern)).
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que …. S A est surendettée dans le sens de
l'article 725 al. 2 CO. Les créanciers de ….. SA ayant postposé un montant de CHF ….., le
conseil d'administration a renoncé à avertir le juge.
Annexe
508
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarque rédactionnelle
[1] Complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35
de la présente NAS). Le présent complément doit être précédé par des explications circonstanciées
car c'est seulement avec une postposition suffisante au niveau du montant, de la durée, de l'irrévo-
cabilité, etc. que l'on peut omettre d'avertir le juge. La NAS 290 Devoirs de l'organe légal de révi-
sion en cas de perte de capital et de surendettement est applicable dans ce cas.
509
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Hypothèse: pas d'incertitude importante concernant la continuité de l'exploitation (cf. NAS 570 Conti-
nuité de l'exploitation (Going Concern)).
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels de …. SA présen-
tent un surendettement comptable. Il ressort du bilan intermédiaire établi selon l'article 725 al.
2 CO que les capitaux étrangers ne sont couverts ni sur la base des valeurs d'exploitation ni
sur celles de liquidation. L'actionnaire principal ayant promis un assainissement financier du-
rable dans un délai de deux semaines, le conseil d'administration a renoncé à avertir le juge. Si
l'assainissement n'aboutit pas, le juge devra être averti. [2]
Annexe
510
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35
de la présente NAS).
[2] Si cet assainissement est douteux, le complément sera remplacé par une remarque (cf. chiffre 35C
de la présente NAS) car le conseil d'administration n'a pas satisfait aux obligations qui lui sont im-
parties en vertu de l'article 725 al. 2 CO: "Nous attirons votre attention sur le fait que le conseil
d'administration a omis d'avertir le juge." Il existe en outre une incertitude importante concernant
la continuité de l'exploitation (cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern)).
511
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
Annexe
512
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35
de la présente NAS). Dans le quatrième alinéa (opinion d'audit), on omettra dès lors la référence à
la proposition d'emploi du bénéfice au bilan en raison du complément.
[2] D’une manière générale, l’organe de révision devrait être à même d’apprécier si la distribution de
dividende se justifie. Si tel n’est pas le cas, il y a violation de la loi et un complément est
nécessaire (chiffre 35C de la présente NAS).
513
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-
tive à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que, sur la base d'une décision de l'assem-
blée générale extraordinaire du ….., un dividende intermédiaire de CHF ….. a été distribué à
la charge du résultat de l'exercice en cours. Cette distribution contrevient aux dispositions de
l'article 675 al. 2 CO.
Annexe
Remarque rédactionnelle
514
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Hypothèse: en raison de la simplicité de la situation, une appréciation fiable du patrimoine et des ré-
sultats est possible également sans comptes consolidés.
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-
tive à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait qu'il n'a pas été établi de comptes consoli-
dés (comptes de groupe) contrairement aux dispositions de l'article 663e CO. [2]
Annexe
515
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[2] Si une appréciation fiable du patrimoine et des résultats n'est pas possible sans des comptes conso-
lidés (art. 663e al. 3 chiffre 4 CO), il y a une limitation de l'étendue de l'audit qui va si loin que –
au lieu de la présente remarque – il faut déclarer l'impossibil ité de délivrer une opinion d'audit.
516
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
11. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (an omalie) – Re-
commandation d'approbation en dépit de la réserve
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
L'évaluation appelle les commentaires suivants: les stocks renferment des marchandises
commerciales non courantes dont la valeur n'a pas été ajustée. De ce fait, les stocks sont sur-
évalués de l'ordre de CHF ..... et le résultat présenté est par conséquent trop favorable. [1]
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-
tive à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts, à l'exception
de l'incidence possible de l'élément présenté au paragraphe précédent.
En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont
soumis car cette surévaluation est compensée par des réserves latentes dans d'autres postes de
l'actif circulant pour un montant au moins égal.
Annexe
Remarque rédactionnelle
[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut pas être quantifiée, on indiquera si possible une fourchette ou
on donnera une explication écrite.
517
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
12. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (vi olation de
dispositions en matière de comptabilité) – Recommandation d'app robation
en dépit de la réserve
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
La comptabilité appelle les commentaires suivants: il n'a pas été dressé d'inventaire des tra-
vaux en cours contrairement aux prescriptions de l'article 958 CO.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-
tive à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts, à l'exception
de l'élément présenté au paragraphe précédent.
En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont
soumis car un inventaire effectué a posteriori avec calcul rétroactif a montré que le montant
figurant dans les comptes annuels se justifie.
Annexe
Remarque rédactionnelle
518
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
13. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (li mitation de
l'étendue de l'audit) – Recommandation d'approbation en dépit d e la ré-
serve
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
À l'exception de l'élément présenté au paragraphe suivant [1], notre révision a été effectuée
selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérifica-
tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être
constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels
et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par son-
dages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à
la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la
présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision cons-
titue une base suffisante pour former notre opinion.
Nous n'avons pas participé à l'inventaire au 31 décembre 20X1 car le mandat d'organe de ré-
vision ne nous avait pas encore été confié à cette date. En raison de la nature de la comptabili-
té, l'existence quantitative des stocks recensés ne peut pas être vérifiée à l'aide d'autres opéra-
tions d'audit.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition rela-
tive à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts, à l'exception
de l'incidence possible de l'élément présenté au paragraphe précédent.
En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont
soumis. [2]
Annexe
519
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Écart par rapport au texte standard ("Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suis-
ses .....").
520
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
14. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (an omalie) – Re-
commandation d'approbation en dépit de la réserve – Remarque co ncernant
l'absence de réserve pour propres actions (art. 659a al. 2 CO) et donc restitu-
tion interdite de capital (art. 680 al. 2 CO)
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Ainsi qu'il ressort de la remarque ..... dans l'annexe aux comptes annuels, ..... SA a acquis du-
rant l'exercice des propres actions pour un montant nominal total de CHF ..... En l'absence de
réserves librement utilisables, aucune réserve n'a été constituée pour les coûts d'acquisition de
CHF ..... au total comme le prescrit l'article 659a al. 2 CO.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts, à l'exception de l'élément présenté au paragraphe précédent.
En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont
soumis car l'élément invoqué ne modifie pas fondamentalement l'image globale.
[1] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que la réserve séparée selon l'article 659a
al. 2 CO doit être constituée ultérieurement à partir de bénéfices futurs [2] et que l'acquisition
de propres actions représente une restitution interdite de capital selon l'article 680 al. 2 CO, en
l'absence de réserves librement disponibles.
Annexe
521
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35
de la présente NAS).
522
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA, .....
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-
dés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe) de ….. SA pour
l'exercice arrêté au …..
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révi-
sé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à
des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont
ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significati-
ves en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur en-
semble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre
opinion.
L'inscription des participations au bilan appelle les commentaires suivants: ainsi qu'il ressort
de la remarque ….. dans l'annexe aux comptes consolidés, les pa rticipations ont été portées au
bilan selon le principe de la valeur d'acquisition et non, comme le requiert la Swiss GAAP
RPC 2, selon la méthode de la mise en équivalence.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent, à l'exception de l'élément présenté
au paragraphe précédent, une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des ré-
sultats en conformité avec les Swiss GAAP RPC et sont conformes à la loi suisse.
En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous
sont soumis car l'élément invoqué ne modifie pas fondamentalement l'image globale. [1]
Annexe
523
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarque rédactionnelle
[1] Si l'incidence de l'anomalie ne ressort pas des comptes consolidés, l'opinion d'audit devrait être
défavorable et le renvoi des comptes recommandé.
524
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA, .....
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-
dés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement, tableau des capitaux propres et
annexe) de ….. SA pour l'exercice arrêté au …..
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses ainsi que selon les Internatio-
nal Standards on Auditing (ISA). Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérifica-
tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes consolidés puissent
être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes
consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des exa-
mens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les rè-
gles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évalua-
tion, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur ensemble. Nous estimons que
notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Ainsi qu'il ressort de la remarque ….. dans l'annexe aux compte s consolidés, des impôts la-
tents sur des pertes imputables fiscalement ont été activés durant l'exercice pour un montant
de l'ordre de CHF ….., ce qui a entraîné un allégement correspo ndant des charges pour impôts
sur les bénéfices. Les sociétés concernées du groupe ayant réalisé des pertes durant l'exercice
et une amélioration de leurs résultats n'étant pas prévisible pour le moment, la réalisabilité des
actifs fiscaux latents est actuellement problématique et ceux-ci ne devraient dès lors pas être
portés au bilan selon l'IAS 12.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent, à l'exception de l'élément présenté
au paragraphe précédent, une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des ré-
sultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) et sont
conformes à la loi suisse.
En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous
sont soumis car l'élément ne modifie pas fondamentalement l'image globale.
Annexes
525
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarque rédactionnelle
526
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA, .....
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-
dés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement, tableau des capitaux propres et
annexe) de ….. SA pour l'exercice arrêté au …..
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses ainsi que selon les Internatio-
nal Standards on Auditing (ISA). Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérifica-
tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes consolidés puissent
être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes
consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des exa-
mens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les rè-
gles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évalua-
tion, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur ensemble. Nous estimons que
notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Ainsi qu'il ressort de la remarque ….. dans l'annexe aux compte s consolidés, la filiale anglaise
a, pour ses ….. [1] collaborateurs, un plan en primauté des pre stations qui, pour des raisons de
coûts, n'a pas été intégré aux calculs selon l'IAS 19 et ne figure donc pas dans la publication
correspondante. Dans le sens des prescriptions en vigueur sur le plan local, ce plan affiche un
excédent de l'ordre de CHF ….. auquel l'employeur n'a toutefois pas accès.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent, à l'exception de la situation présen-
tée au paragraphe précédent, une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des
résultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) et sont
conformes à la loi suisse.
En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous
sont soumis car l'élément ne modifie pas fondamentalement l'image globale.
Annexe
527
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarque rédactionnelle
[1] Nombre.
528
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
18. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (anom alie) – Re-
commandation de renvoi en raison d'une opinion défavorable – Rem arque
relative à une violation de l'article 725 al. 2 CO
Hypothèse: anomalie comme à l'exemple 11, mais incidence si grande qu'une opinion d'audit avec ré-
serve ne serait pas opportune (p. ex. exploitation commerciale, marchandises commerciales en grande
partie surévaluées).
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
L'évaluation appelle les commentaires suivants: les stocks contiennent des marchandises
commerciales non courantes qui n'ont pas fait l'objet d'un ajustement de valeur. Ils sont dès
lors surévalués d'environ CHF ….. [1], ce qui fait apparaître u n résultat trop favorable.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition d'em-
ploi du bénéfice au bilan ne correspondent pas à la loi suisse ni aux statuts en raison de l'inci-
dence de l'élément présenté au paragraphe précédent.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes
annuels qui vous sont soumis.
[2] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que les comptes annuels présenteraient un
surendettement comptable si l'on effectuait les corrections de valeur qui ont été omises. Il
convient dès lors de se conformer à l'article 725 al. 2 CO et d'établir notamment un bilan in-
termédiaire sur la base des valeurs d'exploitation et des valeurs de liquidation. Le conseil
d'administration a omis de le faire.
Annexe
529
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut pas être quantifiée, on indiquera si possible une fourchette ou
on donnera une explication écrite.
[2] Remarque (cf. chiffre 35C de la présente NAS). L'hypothèse est que le conseil d'administration a
eu suffisamment de temps pour remplir ses obligations en vertu de l'article 725 al. 2 CO.
530
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
19. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (anom alie) – Re-
commandation de renvoi en raison d'une opinion défavorable
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Durant l'exercice, des charges financières à hauteur d'environ CHF ….. – il s'agit de pertes sur
l'utilisation spéculative d'instruments financiers dérivés – on t été compensées avec les pro-
duits financiers, ce qui constitue une violation importante des principes de la tenue régulière
de la comptabilité et des prescriptions légales en matière de structure des comptes.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ne correspondent pas à la loi
suisse ni aux statuts en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe précédent. La
proposition d'emploi du bénéfice au bilan correspond à la loi suisse et aux statuts.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes
annuels qui vous sont soumis.
Annexe
Remarque rédactionnelle
531
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
20. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (anom alie) – Re-
commandation de renvoi en raison d'une opinion défavorable
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Par suite de la mise à contribution d'un cautionnement en faveur de ….. SA, qui a connu des
difficultés de liquidité durant l'exercice, il faut s'attendre à un engagement de paiement d'envi-
ron CHF ….. pour lequel il n'a pas été constitué de provision. Par conséquent, le patrimoine et
les résultats sont présentés de manière trop favorable. La distribution de bénéfice demandée
ne serait pas possible si l'on constituait la provision.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition d'em-
ploi du bénéfice au bilan ne correspondent pas à la loi suisse ni aux statuts en raison de l'inci-
dence de l'élément présenté au paragraphe précédent.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer les comptes annuels qui vous sont soumis
au conseil d'administration.
Annexe
Remarque rédactionnelle
532
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Les comptes annuels de ..... SA font apparaître une créance d'environ CHF ….. sur ….. SA
qui lui est proche. Après la date du bilan, on a eu connaissance dans cette société d'éléments
nécessitant une correction de valeur de la créance d'environ CHF ….. Cette correction de va-
leur n'a pas été effectuée. Par conséquent, le patrimoine et les résultats sont présentés de ma-
nière trop favorable.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition d'em-
ploi du bénéfice au bilan ne correspondent pas à la loi suisse ni aux statuts en raison de l'inci-
dence de l'élément présenté au paragraphe précédent.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes
annuels qui vous sont soumis.
Annexe
Remarque rédactionnelle
533
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
22. Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (anom alie) – Re-
commandation de renvoi en raison d'une opinion défavorable
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
La publication appelle les commentaires suivants: durant l'exercice, des réserves latentes ont
été dissoutes pour un montant net d'environ CHF ..... Bien que le résultat réalisé soit présenté
de manière sensiblement plus favorable, cette dissolution n'est pas publiée dans l'annexe,
contrairement à la disposition de l'article 663b chiffre 8 CO.
Selon notre appréciation, les comptes annuels ne correspondent pas à la loi suisse ni aux sta-
tuts en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe précédent. La comptabilité et
la proposition d'emploi du bénéfice au bilan correspondent à la loi suisse et aux statuts.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes
annuels qui vous sont soumis.
Annexe
Remarque rédactionnelle
534
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA, .....
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-
dés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement, tableau des capitaux propres et
annexe) de ….. SA pour l'exercice arrêté le …..
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses ainsi que selon les Internatio-
nal Standards on Auditing (ISA). Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérifica-
tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes consolidés puissent
être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes
consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des exa-
mens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les rè-
gles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évalua-
tion, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur ensemble. Nous estimons que
notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Ainsi qu’il est précisé dans la note ….. de l'annexe aux compte s consolidés, on a renoncé à
déterminer les coûts et les éventuels engagements ou excédents nets des plans en primauté des
prestations selon l’IAS 19. En lieu et place, les cotisations dues selon le règlement applicable
ont été enregistrées avec effet sur le résultat. Les informations prescrites par l’IAS 19 man-
quent dès lors également dans l’annexe.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés ne donnent pas une image fidèle du patri-
moine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial
Reporting Standards (IFRS) en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe pré-
cédent, mais ils correspondent en revanche à la loi suisse. [1]
Nous recommandons néanmoins d'approuver les comptes consolidés qui vous sont soumis car
ils donnent une image plus fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats que
s’ils correspondaient simplement à la loi suisse. [2]
Annexe
535
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] L'opinion d'audit ne fait pas l'objet d'une réserve en rapport avec les dispositions du Code des
obligations.
[2] S'il s'agit d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange, le renvoi devrait être recommandé car
l’opinion d’audit devrait être refusée également en rapport ave c les dispositions légales. Les
comptes contreviendraient en même temps aux dispositions des art. 66 ss du Règlement de cota-
tion qui fait partie de la législation boursière (cf. exemple 24).
536
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
24. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA cotée à la SWX Swiss Ex-
change – devant donner une image fidèle du patrimoine, de la situation fi-
nancière et des résultats du groupe en conformité avec les IFRS – Opinion
d'audit défavorable (anomalie) – Recommandation de renvoi des co mptes en
raison d'une opinion défavorable
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA, .....
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-
dés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement, tableau des capitaux propres et
annexe) de ….. SA pour l'exercice arrêté le …..
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses ainsi que selon les Internatio-
nal Standards on Auditing (ISA). Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérifica-
tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes consolidés puissent
être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes
consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des exa-
mens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les rè-
gles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évalua-
tion, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur ensemble. Nous estimons que
notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
La publication appelle les commentaires suivants: ainsi qu'il ressort de la remarque ….. dans
l'annexe aux comptes consolidés, il manque une information sectorielle selon l'IFRS 14.
Celle-ci est essentielle pour obtenir une image fidèle du patrimoine, de la situation financière
et des résultats.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés ne donnent pas une image fidèle du patri-
moine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial
Reporting Standards (IFRS) en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe pré-
cédent et ne correspondent pas à la loi suisse. [1]
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes
consolidés qui vous sont soumis. [2]
Annexe
537
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] L'opinion d'audit est défavorable également en rapport avec les prescriptions légales: le fait qu'il
ne soit pas donné d'image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en
conformité avec les IFRS contrevient aux articles 66 ss du Règlement de cotation qui fait partie de
la légis-lation sur les bourses.
[2] S'il ne s'agit pas d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange, l'approbation devrait être recomman-
dée (cf. exemple 23).
538
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA, .....
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consoli-
dés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement, tableau des capitaux propres et
annexe) de ….. SA pour l'exercice arrêté le …..
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses ainsi que selon les Internatio-
nal Standards on Auditing (ISA). Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérifica-
tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes consolidés puissent
être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes
consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des exa-
mens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les rè-
gles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évalua-
tion, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur ensemble. Nous estimons que
notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Ainsi qu'il ressort de la remarque … dans l'annexe aux comptes consolidés, l'acquisition du
Groupe ABC effectuée en date du 1er septembre ….. a été intégrée rétroactivement au 1 er jan-
vier ….. dans les comptes consolidés, contrairement aux prescri ptions de l'IFRS 22. De ce
fait, le chiffre d'affaires et le résultat annuel consolidés sont trop élevés. L'incidence de cette
anomalie sur le goodwill acquis, les actifs nets acquis et le compte de résultats consolidé ne
peut pas être estimée car on a renoncé à établir des comptes intermédiaires du Groupe ABC
au 1er septembre ….. (date d'acquisition).
Selon notre appréciation, les comptes consolidés ne donnent pas une image fidèle du patri-
moine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial
Reporting Standards (IFRS) en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe pré-
cédent et ne correspondent pas à la loi suisse.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes
consolidés qui vous sont soumis.
Annexe
539
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarque rédactionnelle
540
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
À l'exception de la situation présentée au paragraphe suivant [1], notre révision a été effectuée
selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérifica-
tion de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être
constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels
et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par son-
dages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à
la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la
présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision cons-
titue une base suffisante pour former notre opinion.
L'évaluation appelle les commentaires suivants: …. SA contrôle plusieurs sociétés, les parti-
cipations correspondantes constituant le principal poste du bilan. Nous n'avons pas pu vérifier
l'évaluation de ces participations car aucun document approprié n'a été mis à notre disposition
en dépit de demandes réitérées de notre part.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes
annuels qui vous sont soumis.
[2] Nous attirons en outre votre attention sur le fait que, contrairement aux dispositions de
l'article 663e CO, il n'a pas été établi de comptes consolidés (comptes de groupe).
Annexe
541
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Remarques rédactionnelles
[1] Écart par rapport au texte standard ("Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suis-
ses .....").
542
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
Hypothèse: le rapport ne peut en aucun cas être différé jusqu'à ce qu'il soit établi que des mesures d'as-
sainissement dans le sens de l'article 725 CO sont possibles (p. ex. parce que l'assemblée générale ne
peut pas être différée).
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA pour l'exercice arrêté au .....
Bien que les comptes annuels de ..... SA présentent un surendettement comptable, le conseil
d'administration a omis, en dépit de demandes réitérées de notre part, d'établir un bilan inter-
médiaire selon l'article 725 al. 2 CO. Ce bilan intermédiaire pourrait faire ressortir que les ca-
pitaux étrangers ne sont couverts ni sur la base des valeurs d'exploitation ni sur celle de liqui-
dation. Si, en outre, des mesures d'assainissement dans le sens de l'article 725 CO s'étaient
révélées impossibles, les comptes annuels n'auraient pas dû être établis dans l'hypothèse de la
continuité de l'exploitation.[1]
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer au conseil d'administration les comptes
annuels qui vous sont soumis.
543
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
[3] Étant donné qu'il n'était pas possible de différer l'assemblée générale, il n'était pas possible
non plus d'impartir au conseil d'administration un délai pour l'établissement du bilan intermé-
diaire selon l'article 725 al. 2 CO et les mesures éventuelles de façon à nous permettre de dé-
livrer une opinion d'audit. [2]
[4] Pour le cas où, sur la base du bilan intermédiaire – à étab lir encore par le conseil d'admi-
nistration – selon l'article 725 al. 2 CO, les capitaux étrange rs ne sont couverts ni sur la base
des valeurs d'exploitation ni sur celles de liquidation, nous attirons en outre l'attention sur le
fait que le conseil d'administration aurait dû avertir le juge, en vertu de l'article 725 al. 2 CO.
Annexe
Remarques rédactionnelles
[1] La NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern) aurait dû s'appliquer dans ce cas.
[2] Il serait envisageable par exemple que l'assemblée générale ait pu être différée et qu'un bilan in-
termédiaire selon l'article 725 al. 2 CO ne soit néanmoins pas établi.
[3 Complément en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. chiffre 35
de la présente NAS).
[4] Complément en raison d'un autre fait n'ayant pas d'incidence sur les états financiers.
544
NAS 710 Données comparatives
La présente NAS donne des instructions sur les obligations de l’auditeur en rela- 1
tion avec les données comparatives.
La NAS cite deux concepts différents de données comparatives (chiffres compa- 3-4
ratifs et états financiers comparatifs) mais traite du concept de données compara- Annexe 1
tives en usage en Suisse.
Chiffres comparatifs
Responsabilité de l’auditeur
L’auditeur doit réunir des éléments probants lui permettant d’o btenir l’assurance 6
que les chiffres comparatifs satisfont aux exigences du référentiel comptable ap-
plicable. L’étendue des procédures d’audit appliquées aux chiff res comparatifs
est beaucoup moins importante que pour l’audit des chiffres de la période en
cours.
Æ Procédures pour garantir que les chiffres comparatifs satisfont aux exigences 6
Æ Procédures si les états financiers de la période précédente ont été audités par 7, 8
un autre auditeur ou ne l’ont pas été
Rapport
L’auditeur ne se réfère normalement pas dans son rapport aux chiffres compara- 10, 11
tifs ; dans certaines circonstances uniquement, il est nécessaire de faire une réfé-
rence, notamment dans les cas suivants:
545
NAS 710 Données comparatives
Æ Écarts par rapport au texte standard dans le rapport de la période précédente 12, 13
Annexe 2
Ex. A, B
Æ Anomalies se répercutant sur les états financiers de la période précédente 14-16
Æ Procédures lorsque les chiffres comparatifs ont été adaptés dans des états fi- 16A
nanciers déjà approuvés par l’organe compétent
Si le nouvel auditeur entend se référer dans son rapport au rapport de son prédé- 17
cesseur sur les chiffres comparatifs, certaines informations (énumération au chif- Annexe 2
fre 17) sont nécessaires. Ex. C
Si les états financiers de la période précédente n’ont pas été audités, l’auditeur 18
doit indiquer dans son rapport que les chiffres comparatifs n’ont pas été audités. NAS 510
Dans ce cas, l’auditeur a l’obligation de mettre en œuvre des p rocédures d’audit
appropriées sur les soldes d’ouverture de la période en cours.
546
NAS 710 Données comparatives
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 710 Comparatives et s'applique
à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations finan-
cières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit
être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en
présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
547
NAS 710 Données comparatives
(b) "États financiers comparatifs" (chiffres 20 ss): les montants et autres infor-
mations de la période précédente sont présentés avec les états financiers de
la période en cours à des fins de comparaison, mais ne font pas partie inté-
grante de ces derniers.
(b) les états financiers comparatifs ne sont vérifiés que si le rapport de l'auditeur
se réfère à chaque période pour laquelle les états financiers sont présentés.
4A Le concept du chiffre 3 (a) se fonde sur les prescriptions légales et les référentiels
de présentation des comptes usuels en Suisse. Les chiffres 20 ss de l’ISA 710
Comparatives deviennent caducs pour cette raison. Si les normes de présentation
des comptes applicables (p. ex. normes et/ou prescriptions légales d'un autre
548
NAS 710 Données comparatives
pays, cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)) prévoient
néanmoins le concept du chiffre 3 (b), on se fondera sur l'ISA 710, chiffres 20 ss.
5A Le chiffre 5 de l'ISA 710 Comparatives devient caduc pour les raisons citées au
chiffre 4A.
Chiffres comparatifs
Responsabilités de l'auditeur
6 L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats lui per-
mettant d'obtenir l'assurance que les chiffres comparatifs satisfont aux exi-
gences du référentiel comptable applicable. L'étendue des procédures d'audit
appliquées aux chiffres comparatifs est beaucoup moins importante que pour
l'audit des chiffres de la période en cours et se limite en général à s'assurer que
les chiffres comparatifs ont été correctement repris et présentés. Ceci implique de
la part de l'auditeur d'évaluer si:
(a) les principes de présentation des comptes utilisés pour les chiffres compara-
tifs sont cohérents avec ceux de la période en cours ou, dans le cas contraire,
si les corrections nécessaires ont été apportées et/ou si des informations ont
été données dans les états financiers; et
(b) les chiffres comparatifs sont en concordance avec les montants et les autres
informations donnés dans les états financiers de la période précédente ou,
dans le cas contraire, si les corrections nécessaires ont été apportées et/ou si
des informations ont été données dans les états financiers de la période en
cours.
7 Si les états financiers de la période précédente ont été audités par un autre audi-
teur, le nouvel auditeur évalue si les chiffres comparatifs répondent aux exigen-
ces définies au chiffre 6 ci-dessus et applique également les procédures décrites
dans la NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture .
8 Si les états financiers de la période précédente n'ont pas été audités, le nouvel au-
diteur évalue néanmoins si les chiffres comparatifs répondent aux exigences dé-
finies au chiffre 6 ci-dessus et applique également les procédures décrites dans la
NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture .
549
NAS 710 Données comparatives
Rapport de l'auditeur
(a) non résolu et entraîne un écart par rapport au texte standard dans le
rapport de l'auditeur sur les chiffres de la période en cours, le rapport
doit également s'écarter du texte standard concernant les chiffres com-
paratifs; ou
(b) non résolu mais n'entraîne pas d'écart dans le rapport de l'auditeur sur
les chiffres de la période en cours, le rapport doit néanmoins s'écarter
du texte standard concernant les chiffres comparatifs.
550
NAS 710 Données comparatives
14 Lors de l'audit des états financiers de la période en cours, l'auditeur peut, dans
certaines circonstances inhabituelles, avoir connaissance d'une anomalie signifi-
cative ayant une incidence sur les états financiers de la période précédente sur
lesquels un rapport d'audit sans réserve avait été rendu.
(a) si les états financiers de la période précédente ont été corrigés et publiés
avec un nouveau rapport d'audit, l'auditeur doit s'assurer que les chif-
fres comparatifs sont en concordance avec les états financiers corrigés;
ou
(b) si les états financiers de la période précédente n'ont pas été corrigés,
publiés à nouveau et que les chiffres comparatifs n'ont pas été correc-
tement ajustés et/ou que états financiers ne donnent pas une informa-
tion suffisante, l'auditeur doit rendre un rapport s'écartant du texte
standard sur les états financiers de la période en cours concernant les
chiffres comparatifs présentés.
16 Si, dans les circonstances décrites au chiffre 14 s., les états financiers de la pé-
riode précédente n'ont pas été corrigés et qu'aucun nouveau rapport d'audit n'a été
rendu, mais que les chiffres comparatifs ont été correctement ajustés et/ou que les
états financiers de la période en cours donnent une information suffisante, l'audi-
teur peut inclure un paragraphe d'observation décrivant les circonstances et fai-
sant référence aux informations dans les états financiers. À cet égard, l'auditeur
tiendra également compte de la NAS 560 Événements postérieurs à la clôture.
16A Dans le cas où l'audit des états financiers est prescrit par la loi ou les statuts, le
rapport sera adressé à l'organe compétent pour l'approbation des états financiers
(p. ex. assemblée générale d'une SA). Une modification des états financiers de la
période précédente selon le chiffre 15 (a) devrait être approuvée ici par l'organe
compétent et le nouveau rapport de l'auditeur devrait contenir la recommandation
correspondante. Pour des raisons pratiques, on procède habituellement en lieu et
place – dans le sens du chiffre 15 (b) – à l'adaptation des chi ffres comparatifs et
cette adaptation est indiquée dans les états financiers où on renonce à adapter les
chiffres comparatifs et à préciser dans les états financiers l'incidence de cette re-
nonciation (p. ex. sur le résultat de l'exercice).
551
NAS 710 Données comparatives
• Si l'on a procédé ainsi, l'auditeur ajoute dans son rapport un complément, par
exemple dans le rapport sur les comptes annuels d'une SA, à savoir:
"Sans apporter de réserve à notre opinion d'audit, nous attirons l'attention sur la re-
marque ….. dans l'annexe aux comptes annuels. D'après celle-ci, les chiffres compa-
ratifs ont dû être adaptés car on a constaté que des marchandises non courantes
n'avaient pas fait l'objet d'une correction de valeur durant l'exercice précédent. L'in-
cidence est mentionnée dans la note ….."
(a) que les états financiers de la période précédente ont été audités par un
autre auditeur;
(b) le type de rapport rendu par l'auditeur précédent et, le cas échéant, les
raisons pour lesquelles le rapport s'écarte du texte standard; et
18 Si les états financiers de la période précédente n'ont pas été audités, le (nou-
vel) auditeur doit indiquer dans son rapport que les chiffres comparatifs
n'ont pas été audités. Toutefois, cette indication n'exonère pas l'auditeur de
l'obligation de mettre en œuvre des procédures d'audit appropri ées sur les soldes
d'ouverture de la période en cours (cf. NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ou-
verture). Il convient également que les états financiers indiquent clairement que
les chiffres comparatifs n'ont pas été audités.
552
NAS 710 Données comparatives
20A Les chiffres 20 ss de l'ISA 710 Comparatives deviennent caducs pour les raisons
indiquées au chiffre 4A.
553
NAS 710 Données comparatives
2 La qualité visée de l'information financière exige qu'elle soit donnée sous forme
comparative ("comparability") et cohérente ("consistency") (cf. Cadre conceptuel
de l'IASB 39, chiffres 39ss, IFRS 1.27 s., art. 662a al. 2 chiffre 5 CO). Au sens
large, sont considérés comme comparables des éléments ayant certaines caracté-
ristiques communes et la "comparaison" est en règle générale une évaluation
quantitative de ces caractéristiques. La "cohérence" qualifie la relation entre des
éléments comptables. La cohérence (p. ex. dans l'application des principes comp-
tables d'une période à l'autre, la durée d'un exercice comptable, etc.) est une
condition préalable à une réelle comparaison.
4 Dans le premier concept, les "chiffres comparatifs" pour la ou les période(s) pré-
cédente(s) font partie intégrante des états financiers de la période en cours et doi-
vent être lus en relation avec les montants et les autres informations contenus
dans les états financiers de la période en cours. Les indications correspondantes
sont plus ou moins détaillées, en fonction de la pertinence de l'information pour
les chiffres de la période en cours.
5 Dans le second concept, les "états financiers comparatifs" pour la ou les pé-
riode(s) précédente(s) sont considérés comme des états financiers distincts et au-
tonomes. Par conséquent, le niveau d'information donné par les états financiers
comparatifs (comprenant l'ensemble des chiffres et autres informations contenus
dans les états financiers, les notes de bas de page et autres remarques explicati-
ves) est similaire à celui des états financiers de la période en cours.
554
NAS 710 Données comparatives
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de..... SA pour l'exercice arrêté au......
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Ainsi qu'il est présenté dans l'annexe aux comptes annuels (note …..), les immobilisations
corporelles ne sont plus amorties conformément aux plans d'amortissement depuis le début de
l'exercice précédent, ce qui est en contradiction avec les principes de tenue régulière de la
comptabilité et les prescriptions légales d'évaluation. Pour cette raison, nous avons délivré une
opinion d'audit avec réserve concernant les comptes de l'exercice précédent. Pour l'exercice
arrêté au ….., les amortissements devraient, si l'on utilise la méthode d'amortissement linéaire
ainsi que des taux d'amortissement de 5 % pour les immeubles et 20 % pour les installations,
s'élever à CHF ….. (exercice précédent: CHF …..). Par conséquen t, la valeur des immobilisa-
tions corporelles serait réduite des amortissements cumulés de CHF ….. (exercice précédent:
CHF …..), la perte de l'exercice augmentée de CHF ….. (exercice précédent: CHF …..) et la
perte reportée de CHF ….. (exercice précédent: CHF …..). [1]
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts, à l'exception de l'élément présenté au paragraphe précédent.
En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont
soumis car l'élément invoqué ne modifie pas fondamentalement l'image globale.
Annexe
555
NAS 710 Données comparatives
Remarque rédactionnelle
[1] Si l'incidence de l'anomalie significative ne peut pas être quantifiée, on indiquera si possible une
fourchette ou on procédera à une description écrite.
Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers, Annexe 1, exemple 1.
556
NAS 710 Données comparatives
En notre qualité d'organe de révision, nous avons ..... [suite comme dans l'exemple A].
Nous n'avons pas assisté à l'inventaire du ..... [1] car nous n'avions pas encore reçu le mandat
d'organe de révision à cette époque. En raison de la nature de la comptabilité, l'existence
quantitative des stocks recensés n'a pas pu être justifiée à l'aide d'autres opérations d'audit.
Pour cette raison, nous avons délivré une opinion d'audit avec réserve sur les comptes de
l'exercice précédent.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition d'em-
ploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux statuts, à l'exception de l'inci-
dence possible de l'élément présenté au paragraphe précédent sur les chiffres de l'exercice
précédent présentés dans les comptes annuels.
En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont
soumis. [2]
Annexe
Remarques rédactionnelles
[2] Dans l'hypothèse où une correction de valeur possible des stocks ne modifierait pas sensiblement
l'image globale, une justification de la recommandation d'approbation devient caduque car elle
ressort de la motivation de la réserve.
Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers, Annexe 1, exemple 1.
557
NAS 710 Données comparatives
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes an-
nuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de..... SA pour l'exercice arrêté au...... Les
comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de révision. Ce-
lui-ci a délivré, dans son rapport du …..[1], une opinion d'aud it sans réserve. [2]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis. [2]
Annexe
Remarques rédactionnelles
[1] Date du rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
[2] À adapter dans la mesure où l'autre organe de révision s'est écarté du texte standard (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
[3] Si l'incidence de l'anomalie significative ne peut pas être quantifiée, on indiquera si possible une
fourchette ou on procédera à une description écrite.
Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers, Annexe 1, exemple 1.
558
NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités
La présente NAS donne des instructions sur la façon dont l’auditeur tient compte 1
d’autres informations non soumises à un audit, présentées dans des documents
contenant des états financiers audités.
D’autres informations (informations financières autres que celles des états finan- 4-5A
ciers et informations non financières, telles qu’indications relatives à des activi-
tés) se trouvent principalement dans les rapports de gestion mais aussi dans
d’autres documents tels que les prospectus d’émission.
Lorsque l’auditeur est tenu de présenter un rapport séparé sur d’autres informa- 8
tions, ses responsabilités sont déterminées par la nature du mandat et les pres-
criptions légales y relatives.
Afin que l’auditeur puisse tenir compte d’autres informations f igurant dans le 9
rapport de gestion, il doit y avoir accès en temps utile (c’est-à-dire avant la date
de son propre rapport).
559
NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités
Si l’auditeur relève une incohérence significative, il doit déterminer s’il convient 11-18
de modifier les états financiers audités ou les autres informations présentées. De
même, éventuellement après avoir préalablement discuté de la situation avec la
direction, il devra envisager la nécessité d’une correction s’i l se heurte à une
anomalie significative dans les autres informations. Si l’entreprise refuse la
correction demandée, des mesures appropriées – en fonction des circonstances –
seront nécessaires, à savoir
Lorsque toutes les autres informations publiées ne sont pas disponibles avant la 19
date du rapport d’audit, l’auditeur les consultera dès que poss ible après cette date
afin de déterminer des incohérences significatives éventuelles.
Lorsque l’entreprise procède à des corrections dans ces documents une fois 22
qu’elle aura donné connaissance des états financiers, du rapport de l’auditeur et
d’autres informations, il peut être nécessaire que l’auditeur s ’assure que les des-
tinataires des états financiers aient bien été informées des corrections.
560
NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 720 Other Information in
Documents Containing Audited Financial Statements et s'applique à l'audit des états
financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les pé-
riodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en
relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ
d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
561
NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités
4 En général, une entreprise publie une fois par an un rapport de gestion et le rap-
port d'audit y afférent (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états finan-
ciers). Selon les prescriptions légales ou la pratique courante, l'entreprise peut
également ajouter d'autres informations financières et non financières. Dans le
cadre de cette NAS, ces informations sont appelées "autres informations".
4B Aux termes du chiffre 1, la présente NAS se référant à des documents autres que
le rapport de gestion (p. ex. rapport intermédiaire, prospectus d'émission ou de
cotation, publication ad hoc) sera suivie par analogie.
562
NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités
8 Lorsqu'il existe une obligation de présenter un rapport particulier sur les autres
informations, les responsabilités de l'auditeur sont déterminées par la nature de la
mission et les prescriptions légales y relatives. Lorsque ses responsabilités com-
portent une review (examen succinct) d'autres informations, l'auditeur suivra les
instructions relatives aux missions d'examen limité définies dans la NAS 910 Re-
view (examen succinct).
9 Pour que l'auditeur puisse revoir les autres informations contenues dans le rap-
port de gestion, il sera nécessaire que celles-ci soient disponibles en temps voulu.
L'auditeur prendra en conséquence toutes les mesures nécessaires avec l'entre-
prise pour obtenir ces informations avant la date de dépôt de son rapport (cf. NAS
700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Dans certaines circonstances,
toutes ces autres informations ne seront pas toujours disponibles avant cette date.
Dans ce cas, l'auditeur suivra les instructions définies aux chiffres 20 ss.
10 L'objectif et l'étendue d'un audit des états financiers (cf. NAS 200 Objectif et
principes généraux en matière d'audit d'états financiers) limitent la responsabili-
té de l'auditeur aux informations identifiées dans le rapport d'audit. En consé-
quence, l'auditeur n'est pas tenu de s'assurer, en particulier, que les autres infor-
mations sont correctement présentées.
12 S'il s'avère nécessaire de modifier les états financiers audités mais que l'en-
treprise s'y refuse, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une
opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
563
NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités
14 Lors de la revue d'autres informations présentées dont l'objectif est de déceler des
incohérences significatives, l'auditeur peut être amené à relever des anomalies si-
gnificatives portant sur des faits relatés.
15 Dans le cadre de cette NAS, une "anomalie significative portant sur des faits rela-
tés" contenus dans d'autres informations présentées existe lorsque ces faits, sans
rapport avec des questions mentionnées dans les états financiers audités, sont
présentés ou formulés de manière incorrecte.
17 Si l'auditeur considère que l'anomalie significative portant sur des faits rela-
tés subsiste, il doit demander à la direction de l'entreprise de consulter une
tierce partie qualifiée (p. ex. conseiller juridique de l'entreprise) et doit re-
voir les conclusions de la consultation donnée.
564
NAS 720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités
18A Si l'anomalie significative portant sur des faits relatés constitue une fraude ou une
(autre) violation de la loi (cf. NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et
réglementaires dans l'audit des états financiers, cf. NAS 240 Fraude et erreur –
Responsabilité de l'auditeur), l'auditeur se conformera à la NAS 240 ou à la NAS
250 dans sa communication et dans son rapport éventuel (cf. NAS 700 Rapport
de l'auditeur sur les états financiers).
19 Lorsque toutes les autres informations publiées ne sont pas disponibles avant la
date du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états finan-
ciers), l'auditeur les consultera dès que possible après cette date afin de détecter
des incohérences significatives éventuelles.
20 Si, lors de la revue d'autres informations présentées, l'auditeur détecte une inco-
hérence significative ou a connaissance d'une anomalie significative portant sur
des faits relatés, il déterminera si les états financiers audités ou les autres infor-
mations présentées nécessitent d'être corrigés.
21 Lorsque la correction des états financiers audités s'impose, l'auditeur suivra les
instructions contenues dans la NAS 560 Événements postérieurs à la clôture.
565
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
La présente NAS donne des instructions sur les missions d’audit spéciales. Le 1-1B
domaine d’application est défini aux chiffres 1-1B.
Pour les missions d’audit spéciales, le rapport de l’auditeur d oit contenir une 2
opinion d’audit clairement exprimée selon laquelle le rapport se fonde sur les
éléments probants obtenus et les conclusions qui en ont été tirées.
Avant d’accepter une mission d’audit spéciale, l’auditeur doit s’assurer que le 3
client est d’accord sur la nature précise de la mission.
L’auditeur peut indiquer dans son rapport sur des missions d’au dit spéciales le 4
but du rapport et les exigences éventuelles en matière de diffusion et d’utilisation
afin d’éviter que le rapport soit utilisé à des fins autres que celles prévues.
Si l’auditeur reçoit des prescriptions de forme particulière pour le rapport (p. ex. 6
d’une autorité de surveillance), il doit néanmoins se conformer aux exigences de
cette NAS. Le cas échéant, la forme de rapport prescrite peut être modifiée par
des changements de formulation ou en joignant un rapport distinct.
Des mesures particulières s’imposent lorsque les informations (financières) dont 7-8
l’auditeur doit faire état ou les bases de ces informations contiennent des marges
d’interprétation importantes.
566
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
Rapport sur des états financiers établis selon un référentiel comptable diffé-
rent
Le rapport de l’auditeur sur les états financiers préparé selon un référentiel 10, 11
comptable doit contenir une indication précise sur le référentiel comptable utilisé
ou doit faire référence à l’annexe aux états financiers donnant cette information.
Si les états financiers ne font pas clairement ressortir qu’ils ont été établis en
conformité avec une autre base, le réviseur doit s’écarter du texte standard.
Pour définir l’étendue de sa mission, l’auditeur doit prendre e n compte le fait 13, 14
qu’il ne peut pas considérer isolément les éléments à vérifier. En outre, il devra
fixer les limites d’importance relative autrement que lors de l’audit des mêmes
éléments lorsqu’ils font partie des états financiers dans leur ensemble.
Le rapport de l’auditeur sur une rubrique des états financiers doit comporter une 16
indication précisant le référentiel comptable utilisé ou y faisant référence par un
renvoi. L’opinion doit indiquer si la rubrique est présentée conformément au ré-
férentiel comptable applicable.
Æ Exemples Annexe 2
567
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
L’auditeur peut être tenu de rédiger un rapport sur le respect de clauses contrac- 18-19
tuelles (p. ex. en relation avec des conditions de prêt). Pour des raisons de com- NAS 920
pétence professionnelle, il n’acceptera de tels mandats que lorsque la mission
porte exclusivement sur l’examen du respect de questions comptables et finan-
cières. Si le risque d’audit (risque que des violations graves de conventions ne
soit pas détecté), l’auditeur devra envisager s’il ne soit pas, en lieu et place,
donner la préférence à l’examen sur la base des procédures convenues.
L’auditeur doit exprimer dans son rapport une opinion quant au respect par 20
l’entreprise des clauses particulières de l’accord.
L’auditeur ne pourra émettre un rapport sur des états financiers audités que s’il a 21
également délivré une opinion sur les états financiers qui ont servi de base aux
états financiers condensés.
Les états financiers condensés doivent être identifiés comme tels. Étant donné 22-24
que les chiffres présentés dans les états financiers condensés sont abrégés,
l’auditeur renoncera dans son opinion à se référer à l’image fi dèle du patrimoine,
de la situation financière et des résultats de l’entreprise.
Æ Éléments du rapport 25
568
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 800 The Auditor's Report on
Special Purpose Audit Engagements et s'applique à l'audit des états financiers et aux
services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commen-
çant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'In-
troduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et
le caractère obligatoire.
Introduction
569
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
• le respect de conventions; et
Cette NAS ne s'applique pas aux reviews (examens succincts), aux missions
d'examen sur la base de procédures convenues ni aux missions de compilation.
1A Un audit est constitué de façon que l'auditeur puisse donner une assurance de ni-
veau élevé ("high assurance"), une review (examen succinct) de façon à donner
une assurance de niveau modéré ("moderate assurance"). Des procédures d'audit
convenues ("agreed-upon procedures") ainsi que l'établissement (compilation)
d'informations n'ont pas pour but une assurance de l'auditeur (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS). Les vérifications font l'objet de la
présente NAS. Si l'auditeur ne peut pas donner d'assurance, il devra convenir
d'une autre forme de service et de rapport (cf. NAS 920 Examen d'informations
financières sur la base de procédures convenues, NAS 930 Missions de compila-
tion d'informations financières).
1B Des audits spéciaux sont le plus souvent prescrits par la loi, par exemple:
• dans le droit des sociétés anonymes (art. 620 ss CO) en relation avec les fon-
dations, augmentations et diminutions de capital ainsi que sous la forme de
contrôle spécial;
• dans la loi fédérale sur le droit international privé (LDIP, RS 291) en rela-
tion avec les transferts de siège;
570
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
• dans le droit boursier en relation avec les offres publiques d’achat: loi fédé-
rale sur les bourses et le commerce des valeurs mobilières (loi sur les bour-
ses, LBVM, RS 954.1), ordonnance sur les bourses et le commerce des va-
leurs mobilières (ordonnance sur les bourses; OBVM 954.11), ordonnance
de la CFB sur les bourses et le commerce des valeurs mobilières (ordon-
nance de la CFB sur les bourses, OBVM-CFB, RS 954.193), ordonnance de
la commission des OPA sur les offres publiques d’acquisition (ordonnance
sur les OOPA, RA 954.195.1);
La présente NAS est valable pour les missions d’audit qui font l’objet de pres-
criptions spéciales dans la mesure où elle ne contrevient pas aux prescriptions lé-
gales.
2 L'auditeur doit examiner et évaluer les conclusions tirées des éléments pro-
bants réunis pendant la mission d'audit spéciale pour déterminer si elles
peuvent servir de base à son opinion. Le rapport doit contenir une opinion
d’audit clairement exprimée.
4 Pour planifier les travaux d'audit, l'auditeur s'enquerra de la finalité des informa-
tions sur lesquelles portera sa mission et des utilisateurs potentiels de ces infor-
mations. Pour éviter que son rapport ne soit utilisé à des fins autres que celles
prévues, l'auditeur peut souhaiter préciser dans celui-ci les limites auxquelles sa
diffusion et son utilisation sont soumises.
571
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
5 À l'exception d'un rapport sur des états financiers condensés (chiffre 25), le
rapport de l'auditeur sur une mission d'audit spéciale doit inclure les élé-
ments essentiels suivants, généralement présentés dans l'ordre suivant:
(a) un intitulé. Il peut être utile d'employer dans l'intitulé le terme "auditeur in-
dépendant" pour distinguer le rapport de l'auditeur des rapports pouvant être
rédigés par d'autres personnes ou organes (p. ex. le management, la direction
de l'entreprise ou l'organe de surveillance) ou des rapports d'autres auditeurs
qui n'obéissent pas nécessairement aux mêmes exigences d'éthique que l'au-
diteur indépendant (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière
d'audit d'états financiers);
(b) le destinataire;
(i) références aux NAS relatives aux missions d'audit spéciales – l e cas
échéant aussi à des prescriptions statutaires ou contractuelles par-
ticulières, aux ISA ou à des normes et/ou prescriptions légales d'un
autre pays (la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers,
chiffres 16A ss, s'applique ici par analogie);
572
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
6 Lorsqu'une entreprise fournit des informations financières à des autorités (de sur-
veillance) ou à toute autre organisation, la forme du rapport peut parfois avoir à
répondre à des critères précis. Ce type de rapport peut alors s'écarter des exigen-
ces de cette NAS. Ainsi, il peut nécessiter une certification des faits alors qu'une
opinion pourrait être exprimée, une opinion sur des questions qui ne font notam-
ment pas l'objet de l'audit, ou peut omettre des formulations essentielles. Dans
ces situations, l'auditeur doit examiner la teneur et la formulation du rap-
port demandé et, le cas échéant, procéder aux modifications nécessaires
pour se conformer aux exigences de cette NAS, soit en reformulant le rap-
port, soit en joignant un rapport distinct.
7 Lorsque les informations sur lesquelles porte le rapport de l'auditeur sont basées
sur les dispositions d'un accord, l'auditeur déterminera si la direction a eu recours
à des interprétations majeures de l'accord pour élaborer ces informations. Une in-
terprétation est considérée comme majeure pour le cas où une autre interpréta-
tion, appropriée, aurait entraîné des différences significatives sur les informations
financières.
Rapports sur des états financiers établis selon un référentiel comptable différent
573
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
10 Le rapport de l'auditeur sur les états financiers préparé selon un autre réfé-
rentiel comptable (chiffre 9) doit contenir une indication précisant le réfé-
rentiel comptable utilisé ou doit faire référence à l'annexe aux états finan-
ciers donnant cette information. L'opinion exprimée doit indiquer si les états
financiers ont été établis conformément au référentiel comptable applicable.
L'Annexe 1 présente des exemples de rapports sur des états financiers de ce type.
10A Pour les états financiers dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine,
de la situation financière et des résultats en conformité avec un autre référentiel
comptable (chiffre 9), il convient de préciser si ces états financiers donnent cette
image (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers, NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). Dans les versions anglaises
des rapports, cette formulation peut être traduite soit par "give a true and fair
view" ou par "present fairly, in all material respects". Les deux tournures sont
équivalentes et signifient entre autres que l'auditeur ne tient compte que d'élé-
ments importants pour les états financiers.
11 L'auditeur s'assurera que l'intitulé des états financiers ou une annexe indique clai-
rement au lecteur que ces états financiers n'ont pas été établis selon les IFRS, les
Swiss GAAP RPC, ou un autre référentiel comptable indiqué dans la NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS), chiffre 3A. Par exemple, un
document financier établi selon les règles fiscales pour déterminer l'assiette de
l'impôt peut être intitulé "compte de profits et pertes établi selon les règles fisca-
les". Si les états financiers établis selon un autre référentiel comptable (chif-
fre 9) ne sont pas correctement intitulés ou si cet autre référentiel n'est pas
574
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
11A Le texte standard du rapport et les écarts éventuels par rapport à celui-ci s'ali-
gnent sur les chiffres 5 f, 10 et 10A. La NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
états financiers s'applique par analogie.
12 Il peut être demandé à l'auditeur d'exprimer une opinion sur un ou plusieurs élé-
ments des états financiers, par exemple les créances clients, les stocks, le calcul
d'une participation au bénéfice versé à un employé ou une provision pour impôt
sur les bénéfices. Cette demande peut faire l'objet d'une mission distincte ou être
remplie dans le cadre de la mission ordinaire d'audit des états financiers de l'en-
treprise. Toutefois, ce type de mission ne donne pas lieu à un rapport d'audit sur
les états financiers pris dans leur ensemble et, en conséquence, l'opinion de l'au-
diteur stipulera uniquement si l'élément audité correspond fondamentalement au
référentiel comptable applicable.
12A Aux termes du chiffre 12, la remise d'un tel rapport peut également être convenue
dans le cadre de l'audit normal. Pour les états financiers légaux, il est recomman-
dé de conclure un mandat d'audit spécial en raison de la responsabilité particu-
lière de l'auditeur (p. ex. en relation avec l'art. 755 CO).
13 De nombreuses rubriques des états financiers sont liées entre elles, par exemple
les ventes et les créances clients, les stocks et les dettes fournisseurs. En consé-
quence, lorsque l'auditeur examine une rubrique prise isolément, il pourra égale-
ment avoir à prendre en considération d'autres rubriques. Pour définir l'étendue
de sa mission, l'auditeur doit prendre en compte les rubriques des états fi-
nanciers interdépendantes, susceptibles d'avoir une incidence significative
sur les informations sur lesquelles portera son opinion.
575
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
15 Pour éviter de donner à l'utilisateur l'impression que le rapport porte sur l'ensem-
ble des états financiers, l'auditeur informera le client que son rapport sur la rubri-
que auditée ne peut être joint aux états financiers de l'entreprise.
16 Le rapport de l'auditeur sur une rubrique des états financiers doit inclure
une indication précisant le référentiel comptable sur la base duquel la ru-
brique auditée est présentée ou faisant référence à un accord précisant cette
base. L'opinion doit indiquer si la rubrique est présentée conformément au
référentiel comptable applicable. L'Annexe 2 présente des exemples de rapports
d'audit sur des rubriques d'états financiers prises isolément.
18 L'auditeur peut être tenu de rédiger un rapport sur le respect par l'entreprise de
certaines clauses contractuelles d'un accord, par exemple des contrats d'émission
d'obligations ou des contrats de prêt. Ces accords obligent en général l'entreprise
à respecter des dispositions portant notamment sur le paiement des intérêts, le
maintien de ratios financiers déterminés (p. ex. rapports de financement), la limi-
tation dans le paiement de dividendes ou le réemploi de la vente de biens.
18A En relation avec le respect de clauses contractuelles, le risque d'audit (risque qu'il
existe néanmoins des violations importantes d'accords) est anormalement élevé.
Il est alors recommandé de convenir expressément des procédures d'audit à effec-
tuer en lieu et place d'un mandat d'audit, c'est-à-dire au prix que le rapport ne
comporte pas d'assurance (chiffre 1A). La NAS 920 Examen d'informations fi-
nancières sur la base de procédures convenues est applicable dans ce cas.
576
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
19 Les missions visant à exprimer une opinion sur le respect par une entreprise
de clauses contractuelles d'un accord doivent être acceptées uniquement si la
mission porte exclusivement sur l'examen du respect de clauses visant des
questions comptables et financières relevant de la compétence profession-
nelle de l'auditeur. Toutefois, lorsque certaines questions particulières entrant
dans la mission échappent à la compétence de l'auditeur, celui-ci envisagera de
recourir à un expert (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert).
20 L'auditeur doit exprimer dans son rapport une opinion quant au respect par
l'entreprise des clauses particulières de l'accord. L'Annexe 3 présente des
exemples de ce type de rapports.
20A L'ISA 800 The Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagement (Appendix
3) renferme en outre un exemple de résumé d'un rapport sur le respect d'accords
contractuels avec le rapport de l'auditeur (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers). Une telle procédure n'est ni conseillée (chiffre 12A) ni habi-
tuelle.
21 Une entreprise peut être amenée à établir des états financiers qui résument ses
états financiers annuels audités pour informer des groupes d'utilisateurs intéressés
uniquement des chiffres-clés portant sur la situation financière et les résultats de
l'entreprise. Sauf dans les cas où il a émis un rapport d'audit sur les états fi-
nanciers à partir desquels les états condensés ont été préparés, l'auditeur ne
doit pas émettre de rapport sur des états financiers condensés (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
22 Des états financiers condensés sont présentés avec beaucoup moins de détails que
les états financiers annuels audités. C'est pourquoi ils indiqueront clairement
qu'ils contiennent des informations résumées et avertiront le lecteur que, pour
mieux comprendre la situation financière et les résultats de l'entreprise, ils sont à
lire conjointement avec les états financiers audités les plus récents de l'entreprise,
qui fournissent toutes les informations requises par le référentiel comptable ap-
plicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).
23 L'intitulé des états financiers condensés identifiera les états financiers audités
dont ils sont issus, par exemple "états financiers condensés préparés à partir des
états financiers audités pour l'exercice arrêté le ….".
577
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
24 Les états financiers condensés ne contiennent pas toutes les informations requises
par le référentiel comptable utilisé pour la présentation des états financiers an-
nuels audités. En conséquence, les expressions "image fidèle" ("true and fair
view") ou "présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs" ("fair
presentation in all material respects") ne seront pas utilisées par l'auditeur pour
exprimer une opinion sur ces états.
25 Le rapport d'audit sur des états financiers condensés doit inclure les élé-
ments essentiels suivants, généralement présentés dans l'ordre suivant:
(b) le destinataire;
(c) l'identification des états financiers audités d'où sont issus les états fi-
nanciers condensés;
(d) une référence à la date du rapport d'audit sur les états financiers non
condensés et le type d'opinion exprimée dans ce rapport (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers);
(e) une opinion indiquant si les informations contenues dans les états finan-
ciers condensés sont en concordance avec les états financiers d'où ils
sont issus. Si le rapport s'écarte du texte standard pour ces états finan-
ciers de base (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers),
mais si l'auditeur est satisfait par la présentation des états financiers
condensés, le rapport doit mentionner qu'ils proviennent d'états finan-
ciers qui ont fait l'objet d'un rapport d'audit s'écartant du texte stan-
dard;
(f) une mention ou une référence à une annexe des états financiers conden-
sés indiquant que, pour une meilleure compréhension des résultats et de
la situation financière de l'entreprise, comme de l'étendue des travaux
d'audit réalisés, les états financiers condensés doivent être lus conjoin-
tement avec les états financiers non condensés et le rapport d'audit
correspondant;
578
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
L'Annexe 4 présente des exemples de rapports d'audit sur des états financiers
condensés.
579
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
Annexe 1: Exemples de rapports sur des états financiers établis selon un référen-
tiel comptable différent
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous [1] avons vérifié le compte de recettes
et de dépenses [2] de ..... [3] [4] pour l'exercice ..... [5] arrêté au ….. [6].
La responsabilité de ce compte de recettes et de dépenses [2] incombe à ..... [7] alors que no-
tre mission consiste à le vérifier et à émettre une appréciation le concernant.
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans le
compte de recettes et de dépenses [2] puissent être constatées avec une assurance raisonnable.
Nous avons révisé les postes du compte de recettes et de dépenses [2] en procédant à des ana-
lyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation du compte de recettes et de dépenses [2] dans
son ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former no-
tre opinion.
[8] ..... [3] a établi le compte de recettes et de dépenses [2] sur la base de l'état des entrées et
des sorties de fonds. Ce compte regroupe les produits et les charges au moment de leur inci-
dence financière (paiement) et non lorsque les produits et les charges ont pris effet.
Selon notre appréciation, le compte de recettes et de dépenses [2] donne une image fidèle des
recettes et des dépenses de..... [3] pour l'exercice ..... [6] arrêté au ..... [5] en conformité avec
les principes [2] présentés dans la remarque..... au compte de recettes et de dépenses [2].
Annexe [4]
580
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
Remarques rédactionnelles
[1] Si l'auditeur est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[4] Si l'on se réfère au numéro de page correspondant d'un document, la mention "Annexe" n'a plus
de raison d'être.
[5] À adapter si l'exercice ne comprend pas douze mois: "exercice portant sur la période du ..... au
.....".
[8] Paragraphe supplémentaire concernant la base dans le sens du chiffre 9 de la présente NAS.
581
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons vérifié les états financiers établis
sur la base de l'imposition du bénéfice (bilan fiscal) [1] pour l'exercice ..... arrêté au ......
La responsabilité de ces états financiers [1] incombe à ..... alors que notre mission consiste à
les vérifier et à émettre une appréciation les concernant.
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
états financiers [1] puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des états financiers [1] et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des
analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des états financiers [1] dans leur ensemble.
Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, les états financiers [1] donnent une image fidèle du patrimoine en
date du..... [2] ainsi que des produits et des charges de l'exercice arrêté au ..... [2] en conformi-
té avec les principes applicables à l'imposition du bénéfice (bilan fiscal) [1] qui sont présentés
dans la remarque..... aux états financiers [1].
Annexes
Remarques rédactionnelles
582
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons vérifié l'état des comptes clients
[1] de ..... [2] pour l'exercice arrêté au …...
La responsabilité de cet état [1] incombe à ..... alors que notre mission consiste à le vérifier et
à émettre une appréciation le concernant.
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans cet
état [1] puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé cet état [1]
et les indications fournies dans celui-ci en procédant à des analyses et à des examens par son-
dages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à
la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la
présentation de cet état [1] dans son ensemble. Nous estimons que notre révision constitue
une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, l'état des comptes clients [1] donne une image fidèle des créances
[1] de ..... [2] en date du ..... [3] en conformité avec ...... [4]
Annexes
Remarques rédactionnelles
[4] Désignation de la base des comptes annuels indiquée dans l'état des comptes clients ou de la
convention indiquée dans celui-ci, qui spécifie la base.
583
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons vérifié l'état du calcul de la parti-
cipation au bénéfice de ..... [1] [2] pour l'exercice arrêté au ….. [4].
La responsabilité de cet état [2] incombe à ..... alors que notre mission consiste à le vérifier et
à émettre une appréciation le concernant.
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans cet
état [2] puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé cet état [2]
et les indications fournies dans celui-ci en procédant à des analyses et à des examens par son-
dages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à
la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la
présentation de cet état [2] dans son ensemble. Nous estimons que notre révision constitue
une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, l'état du calcul de la participation au bénéfice [2] donne une image
fidèle de la participation de ..... [1] au bénéfice [2] de ..... [3] pour l'exercice arrêté au ..... [4]
en conformité avec le contrat de travail conclu entre ..... [3] et ..... [1] le ..... [5] [2].
Annexes
Remarques rédactionnelles
[5] Date.
584
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons vérifié le respect des dispositions
du chapitre ..... (présentation de comptes) du contrat de prêt de ..... [1] avec ….. [1] du ..... [2].
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de pla-
nifier et de réaliser la vérification de manière telle que l'on puisse constater avec une assu-
rance raisonnable si ..... [1] a respecté les dispositions du chapitre ..... (présentation des comp-
tes) du contrat de prêt [2]. Nous avons obtenu suffisamment d'éléments probants sur la base
de nos sondages. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former
notre opinion.
Selon notre appréciation, les dispositions du chapitre ..... (présentation des comptes) du
contrat de prêt [2] du ..... [3] ont été respectées.
Annexes
Remarques rédactionnelles
585
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
Lorsqu'une opinion d'audit sans réserve a été délivrée sur les états financiers audités
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié, selon les Normes d’audit suisses, la
comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA
[2] pour l'exercice arrêté au ..... [3] sur la base desquels ont été établis les comptes annuels
condensés [4]. Dans notre rapport du ..... [5], nous avons délivré une opinion d'audit sans ré-
serve sur la comptabilité et les comptes annuels de ..... SA [2].
Selon notre appréciation, les comptes annuels condensés [4] sont cohérents à tous égards avec
les comptes annuels qui leur servent de base.
Afin d'assurer une meilleure compréhension du patrimoine et des résultats de..... SA [2] ainsi
que de l'étendue de notre révision, les comptes annuels condensés [4] doivent être lus conjoin-
tement avec les comptes annuels qui leur servent de base et notre rapport y relatif.
Annexes
Remarques rédactionnelles
[1] On se référera aux autres exemples de rapport de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états
financiers, annexe 1.
586
NAS 800 Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
Lorsqu'une opinion d'audit avec réserve a été donnée sur les comptes annuels audités
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié, selon les Normes d’audit suisses, la
comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de ..... SA
[2] pour l'exercice arrêté au ..... [3] sur la base desquels ont été établis les comptes annuels
condensés [4]. Dans notre rapport du ..... [5], nous avons délivré une opinion d'audit selon la-
quelle la comptabilité et les comptes annuels de ..... SA [2] sont conformes à la loi suisse et
aux statuts avec la réserve que les stocks sont surévalués d'environ CHF..... et que, par consé-
quent, le résultat est présenté de manière trop favorable.
Selon notre appréciation, les comptes annuels condensés [4] sont cohérents à tous égards avec
les comptes annuels qui leur servent de base et sur lesquels nous avons délivré une opinion
d'audit avec réserve.
Afin d'assurer une meilleure compréhension du patrimoine et des résultats de..... SA [2] ainsi
que de l'étendue de notre révision, les comptes annuels condensés [4] doivent être lus conjoin-
tement avec les comptes annuels qui leur servent de base et notre rapport y relatif.
Annexes
Remarques rédactionnelles
[1] On se référera aux autres exemples de rapport de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états
financiers, annexe 1.
587
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
Æ Définition „prévisions“ 4
Æ Définition „projections“ 5
Il est difficile à l’auditeur de délivrer une opinion positive sur le fait que les in- 8, 9
formations prévisionnelles sont libres d’anomalies significatives. C’est pourquoi NAS 120
la présente NAS exige pour le rapport uniquement un niveau d’assurance modéré
(„moderate level of assurance“) concernant les hypothèses de la direction.
Acceptation de la mission
L’auditeur ne doit pas accepter une mission s’il est évident qu e les hypothèses 11, 12
sont clairement irréalistes ou qu’il estime que les informations prévisionnelles ne
seront adaptées à l’usage qui en sera fait. L’auditeur et le cl ient peuvent convenir
des termes de la mission ; une lettre de mission écrite aidera à éviter les malen-
tendus.
588
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
Périodes concernées
Dès lors que les hypothèses deviennent de moins en moins fiables au fur et à me- 16
sure que la période s’allonge, celles-ci deviennent plus spéculatives et les évalua-
tions plus difficiles.
Procédures d’examen
L’auditeur évaluera la source et la fiabilité des éléments émanant de sources in- 18-24
ternes et externes. Cette appréciation se fera à la lumière d’informations histori-
ques et sur la base des données de l’entreprise (p. ex. capacités de production
disponibles). Il ne sera pas nécessaire d’obtenir de justification sur les hypothè-
ses théoriques, mais l’auditeur devra s’assurer que les hypothè ses sont cohéren-
tes et réalistes dans le contexte des informations financières prévisionnelles. Il
devra également s’assurer que les informations financières prévisionnelles ont
été établies correctement sur la base des hypothèses de la direction (p. ex. par des
calculs correspondants).
Présentation et publication
589
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
Lorsque l’auditeur estime que la présentation des informations financières prévi- 31, 32
sionnelles et/ou la publication y relative ne sont pas appropriées, il doit exprimer
une opinion avec réserve ou une opinion défavorable dans son rapport sur ces
informations ou se retirer du mandat. S’il estime que des hypothèses significati-
ves ou des estimations importantes ne constituent pas une base raisonnable pour
les informations financières prévisionnelles, il doit exprimer une opinion défavo-
rable dans son rapport ou se retirer du mandat.
Lorsque l’examen est entravé par des conditions qui empêchent l’application 33
d’une ou de plusieurs procédures jugées nécessaires en la circonstance,
l’auditeur doit soit se retirer du mandat, soit formuler dans son rapport une im-
possibilité d’exprimer une opinion et décrire les limitations de l’étendue des tra-
vaux.
590
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 810 The Examination of Pros-
pective Financial Information et s'applique à l'audit des états financiers et aux services
connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er
janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-
tère obligatoire.
Introduction
591
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
(a) les hypothèses les plus plausibles retenues par la direction et sur les-
quelles se basent les informations financières prévisionnelles (chiffre 4)
ne sont pas déraisonnables et, lorsque des hypothèses théoriques (chiffre
5) sont utilisées, que ces dernières sont cohérentes avec l'objectif des in-
formations prévisionnelles;
592
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
(a) des hypothèses théoriques relatives à des événements futurs et à des actions
de la direction qui peuvent se produire ou non (p. ex. le cas d'une entreprise
en phase de démarrage ou celui d'une entreprise envisageant un changement
radical de ses activités); ou
(a) en tant qu'instruments de gestion interne, par exemple pour faciliter l'évalua-
tion d'un investissement envisagé; ou
593
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
9 De plus, compte tenu du type d'éléments probants disponibles pour évaluer les
hypothèses sur lesquelles les informations financières prévisionnelles reposent,
l'auditeur peut parfois avoir des difficultés à parvenir à un niveau d'assurance suf-
fisant pour exprimer une opinion positive sur le fait que ces hypothèses sont
exemptes d'anomalies significatives. Par conséquent, dans cette NAS (chiffres 27
ss), lorsque l'auditeur émet une opinion sur le caractère raisonnable des hypothè-
ses retenues par la direction, cette dernière ne peut fournir qu'un niveau d'assu-
rance modéré ("moderate level of assurance"). Toutefois, lorsque l'auditeur es-
time avoir atteint un niveau d'assurance suffisant, il peut exprimer une opinion
positive sur les hypothèses.
9A La NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS) fait une distinc-
tion selon le niveau d'assurance obtenu entre audit et review (examen succinct):
dans un audit, on délivre une assurance de degré élevé – dès lo rs formulée positi-
vement – (p. ex.: "Les informations sont en conformité avec ….. "). Dans une re-
view (examen succinct), le degré d'assurance est modéré et est formulé de ma-
nière négative (p. ex.: "Nous n'avons pas rencontré d'élément d'où nous devrions
conclure que les informations ne sont pas en conformité avec …. ."). En raison du
degré modéré exigé de l'assurance – formulée négativement (chif fres 27 ss) – sur
le fait que les hypothèses sont appropriées, l'audit des informations financières
futures est au moins équivalent à une review (examen succinct). L'expression an-
glaise est "examination [et non: "audit"] of prospective financial informations".
594
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
Acceptation de la mission
• le fait que les informations doivent être remises à des tiers ou que le cercle
des destinataires est limité (si oui, à qui);
595
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
• les contrôles internes sur le système utilisé pour la préparation des informa-
tions financières prévisionnelles ainsi que les compétences et l'expérience
des personnes chargées de les élaborer;
Périodes concernées
596
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
• cycle du processus d'exploitation. Par exemple, dans le cas d'un grand projet
de construction, la période peut correspondre au temps nécessaire pour ter-
miner le projet;
Procédures d'examen
597
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
20 Bien qu'il ne soit pas toujours nécessaire de réunir des éléments probants étayant
les hypothèses théoriques, l'auditeur s'assurera que ces dernières sont cohérentes
avec l'objectif des informations financières prévisionnelles et qu'il n'y a aucune
raison de penser qu'elles sont irréalistes.
598
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
24 Lorsqu'une partie de la période en cours est incluse dans les informations finan-
cières prévisionnelles, l'auditeur déterminera s'il convient de soumettre les infor-
mations historiques aux mêmes procédures d'examen. Ces procédures varieront
en fonction des circonstances, par exemple la durée de la période en cours déjà
écoulée.
Présentation et publication
(b) les normes de présentation des comptes sont clairement décrits dans les no-
tes aux informations financières prévisionnelles présentées;
(c) les hypothèses sont clairement décrites dans les notes aux informations fi-
nancières prévisionnelles présentées. Il est important que ces notes précisent
clairement s'il s'agit d'estimations les plus plausibles faites par la direction
et/ou d'hypothèses théoriques (chiffre 4 s.). En outre, lorsque les hypothèses
portent sur des domaines significatifs sujets à un degré d'incertitude élevé,
cette incertitude et la fourchette sur les résultats sont également clairement
précisés;
(d) la date à laquelle les informations financières prévisionnelles ont été prépa-
rées est indiquée.
599
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
(f) les changements intervenus dans les principes de présentation des comptes
depuis la publication des derniers états financiers historiques sont clairement
précisés, ainsi que leurs raisons et leur incidence sur les informations finan-
cières prévisionnelles présentées.
(a) un intitulé;
(b) le destinataire;
(i) des réserves appropriées sur les risques de non-réalisation des résultats
ressortant des informations financières prévisionnelles;
600
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
28 Ce rapport
• précisera que:
601
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
33 Lorsque l'examen est entravé par des conditions qui empêchent l'application
d'une ou de plusieurs procédures jugées nécessaires en la circonstance, l'au-
diteur doit soit se retirer du mandat, soit formuler une impossibilité d'ex-
primer une opinion et décrire la limitation de l'étendue des travaux dans son
rapport sur les informations financières prévisionnelles présentées.
33A Dans les cas des chiffres 31 ss, la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états fi-
nanciers s'applique par analogie.
602
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous [1] avons vérifié les prévisions [2] [3]
de ..... [4] pour la période du ….. au ….. [5] selon les Normes d’audit suisses.
Ces prévisions et les hypothèses présentées dans la note ….. su r la base desquelles elles ont
été établies relèvent de la responsabilité de ….. [6].
Sur la base de notre examen des éléments corroborant ces hypothèses dans la note …… des
prévisions [2], rien ne nous est apparu qui nous conduit à penser que celles-ci ne constituent
pas une base raisonnable pour les prévisions [2]. Selon notre appréciation, les prévisions [2]
sont correctement préparées sur la base des hypothèses décrites et sont présentées en confor-
mité avec ….. [7].
Les réalisations sont susceptibles d'être différentes des prévisions [2], dès lors que les événe-
ments ne se produisent pas toujours comme prévu et que l'écart peut être sensible.
Annexe [3]
Remarques rédactionnelles
[1] Si l'auditeur est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[2] Ou autre désignation (en se conformant au chiffre 4 de la présente NAS). Les différents éléments
seront indiqués si cela est nécessaire à la compréhension.
[3] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un document, la mention "Annexe" n'a
plus de raison d'être.
[5] Éventuellement "pour l'exercice arrêté au ..... " (ou "pour l'exercice portant sur la période du .....
au ..... ").
[7] Désignation du référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes
d'audit suisses (NAS)).
603
NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons vérifié les projections [1] de .....
pour la période du ….. au ….. selon les Normes d’audit suisses.
Ces projections [1] et les hypothèses présentées dans la note … .. sur la base desquelles elles
ont été établies relèvent de la responsabilité de …..
Ces projections [1] ont été préparées pour ….. [2]. Du fait que l'entreprise est en phase de dé-
marrage, les projections ont été préparées sur la base d'un ensemble d'éléments comprenant
des hypothèses théoriques sur des événements futurs et des actions de la direction qui ne se
produiront peut-être pas nécessairement. En conséquence, les destinataires sont avertis que
ces projections [1] ne peuvent pas être utilisées à d'autres fins.
Sur la base de notre examen des éléments corroborant les hypothèses retenues dans la note .....
pour les projections [1], rien ne nous est apparu qui nous conduit à penser que celles-ci [3] ne
constituent par une base raisonnable pour les projections [1]. Selon notre appréciation, les
projections [1] sont correctement préparées sur la base des hypothèses décrites et présentées
en conformité avec …..
Même si les événements sous-tendant les hypothèses retenues dans la note ..... des projections
[1] se produisent, les réalisations peuvent néanmoins différer des projections [1] de manière
significative, dès lors que tous les événements ne se produisent pas toujours comme prévu.
Annexe
Remarques rédactionnelles
[1] Ou autre désignation (en se conformant au chiffre 4 de la présente NAS). Les différents éléments
seront indiqués si cela est nécessaire à la compréhension.
604
NAS 910 Review (examen succinct)
Cette NAS traite des devoirs de l'auditeur en cas de review (examen succinct) 1, 2, 3A
ainsi que de la forme et du contenu du rapport. Un examen succinct se fait en
premier lieu pour les états financiers ou les comptes intermédiaires, mais il peut
également avoir lieu pour d'autres informations financières.
L'objectif d'une review est de permettre à l'auditeur de préciser s'il s'est heurté à 3
des éléments dont il peut conclure que les états financiers ne correspondent pas
au référentiel comptable applicable. Pour cette assertion, l'auditeur exécute des
procédures qui livrent moins d'éléments probants dûment fondés que pour un au-
dit.
L'auditeur obtient les éléments probants nécessaires en premier lieu par des in- 7
vestigations et des procédures analytiques. NAS 520
Assurance modérée
605
NAS 910 Review (examen succinct)
Planification, documentation
Pour planifier un examen succinct d'états financiers, l'auditeur doit acquérir ou 13-16
actualiser ses connaissances sur les activités de l'entreprise, y compris l'évalua- NAS 600
tion de son organisation, de ses systèmes comptables, de ses caractéristiques NAS 620
d'exploitation, de la nature de ses actifs, passifs, revenus et charges ainsi que sur
ses procédés de fabrication et ses méthodes de commercialisation. Sur la base de
cette connaissance, il peut interroger les personnes concernées, planifier des opé-
rations de review appropriées ainsi qu'apprécier correctement les informations
obtenues. Le cas échéant, il peut prévoir de faire appel à des tiers.
L'auditeur doit documenter les faits importants à titre d'éléments probants pour 17
sa review et faire en sorte que la review soit exécutée en fonction de la présente NAS 230
NAS.
Les facteurs déterminants pour fixer les opérations d'examen succinct sont énu- 18, 19
mérés au chiffre 18. En ce qui concerne le caractère significatif, l'auditeur doit se
livrer aux mêmes considérations que pour un audit, c'est-à-dire que le caractère
significatif est indépendant du niveau d'assurance délivré.
L'auditeur doit s'enquérir si des événements postérieurs à la date du bilan sont 21, 22
intervenus. S'il existe des raisons de supposer que les informations examinées
comportent des anomalies significatives, l'auditeur procédera à des opérations
d'examen succinct supplémentaires ou plus étendues.
606
NAS 910 Review (examen succinct)
Conclusions et rapport
Le rapport de l'auditeur doit contenir une conclusion écrite clairement exprimée 23-24C
sous la forme d'une assurance négative au sujet des normes de présentation des
comptes applicables (cf. Préface explicative NAS 120).
Pour la structure et le contenu, le rapport d'examen succinct correspond par ana- 25, 26
logie au rapport de l'auditeur (cf. exemples à l'annexe 3). NAS 700
L'auditeur doit constater que, dans son examen succinct, il n'a pas relevé de faits 27a,b
laissant à penser que les états financiers ne correspondent pas aux normes de pré-
sentation des comptes applicables. S'il a, en revanche, relevé de tels faits, il les
présentera et les quantifiera, si possible. Dans le rapport, cela conduit soit:
• à assortir l'assurance négative d'une réserve ou
• à délivrer une assurance négative. C'est ce qu'il convient de faire lorsque
les faits constatés modifient radicalement la situation d'ensemble (cf.
exemples à l'annexe 3).
S'il existe une limitation importante à l'étendue de l'examen succinct, l'auditeur la 27c
décrira et devra soit:
• assortir l'assurance négative d'une réserve ou
• conclure qu'aucune assurance ne peut être fournie (cf. exemples à l'an-
nexe 3).
L'auditeur doit dater son rapport de la date de la fin de ses travaux d'examen suc- 28
cinct, mais au plus tôt de la date à laquelle la direction a approuvé les états fi-
nanciers.
607
NAS 910 Review (examen succinct)
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA l'ISA 910 Engagements to Re-
view Financial Statements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services
connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er
janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-
tère obligatoire.
Introduction
608
NAS 910 Review (examen succinct)
2 Cette NAS vise la review (examen succinct) d'états financiers. Toutefois, elle
s'applique également, dans la mesure du possible, aux missions d'examen suc-
cinct d'informations comptables et financières ou autres. Elle est à interpréter
dans le contexte de la NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses
(NAS). Les modalités d'application fournies dans d'autres NAS peuvent en outre
aider l'auditeur à appliquer la présente NAS.
3A Pour une grande partie des entreprises (dont celles revêtant la forme de la SA), un
audit des états financiers est prescrit par la loi. Les examens succincts se réfèrent
dès lors actuellement surtout aux états financiers intermédiaires, aux comptes in-
dividuels dans le cadre de l'audit des comptes consolidés ainsi qu'aux états finan-
ciers ou informations financières faisant l'objet d'une demande particulière.
(a) indépendance;
(b) intégrité;
(c) objectivité;
609
NAS 910 Review (examen succinct)
(e) confidentialité;
(f) professionnalisme;
7 Afin d'exprimer une assurance négative dans son rapport d'examen succinct
(chiffre 3), l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adé-
quats, essentiellement sur la base de demandes d'informations ou d'explica-
tions et de procédures analytiques (cf. NAS 520 Procédures analytiques, NAS
580 Déclarations de la direction à l'auditeur), en vue de fonder ses conclusions.
8 L'expression "étendue d'un examen succinct" désigne les procédures jugées né-
cessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'examen succinct (Procé-
dures et éléments probants, chiffres 18 ss). L'auditeur doit déterminer les pro-
cédures à mettre en œuvre pour l'examen succinct d'états financ iers en
considérant les exigences de la présente NAS et des termes de la mission
d'examen succinct (chiffres 10 ss).
610
NAS 910 Review (examen succinct)
9 Dans une mission d'audit, l'auditeur fournit un degré d'assurance élevé ("high as-
surance") dans une assurance formulée de manière positive (cf. NAS 200 Objectif
et principes généraux en matière d'audit d'états financiers, NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les états financiers). Une mission d'examen succinct fournit un de-
gré d'assurance modéré que les informations examinées ne comportent pas
d'anomalie significative ("moderate assurance") et se traduit par une assurance
négative ("negative assurance") (chiffre 27).
11 Une lettre de mission facilite la planification des travaux d'examen succinct. Il est
dans l'intérêt du client comme de l'auditeur qu'une lettre de mission précisant les
principaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre confirme l'ac-
ceptation de la mission qui est confiée à l'auditeur et permet d'éviter tout malen-
tendu sur des questions telles que les objectifs et l'étendue de la mission, l'étendue
de ses responsabilités et la forme des rapports à rendre.
• un exemple du projet de rapport qui sera rendu (cf. exemple à l'annexe 3);
611
NAS 910 Review (examen succinct)
• le fait que, comparée à une mission d'audit, une review offre moins d'assu-
rance que des anomalies soient décelées dans les états financiers et que des
actes délictueux (p. ex. fraudes ou malversations) soient découverts;
Planification
13 L'auditeur doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés de ma-
nière efficiente.
612
NAS 910 Review (examen succinct)
Documentation
• connaissances acquises pendant les audits ou les examens succincts des états
financiers d'exercices précédents;
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NAS 910 Review (examen succinct)
– étude des écarts entre les chiffres apparaissant sur les états financiers pour
certaines rubriques et ceux auxquels on s'attendrait compte tenu de projec-
tions basées sur l'expérience de l'entreprise ou sur les pratiques du secteur.
En appliquant ces procédures, l'auditeur déterminera les éléments qui ont fait
l'objet d'ajustements dans les états financiers d'exercices précédents:
• lecture des états financiers pour déterminer, sur la base des informations dont
l'auditeur a connaissance, si ceux-ci semblent avoir été établis conformément
au référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Nor-
mes d'audit suisses (NAS));
614
NAS 910 Review (examen succinct)
– les éléments ayant suscité des questions lors de l'application des procédu-
res ci-devant;
L'Annexe 2 donne une liste de procédures le plus souvent appliquées. Cette liste
n'est pas exhaustive et toutes les procédures suggérées ne s'appliquent pas néces-
sairement à toutes les missions d'examen succinct.
22 Si l'auditeur est amené à considérer que les informations sur lesquelles porte
son examen succinct peuvent contenir des anomalies significatives, il doit
mettre en œuvre des procédures complémentaires ou plus étendues afin de
lui permettre d'exprimer une assurance négative ou de confirmer la nécessi-
té de modifier son rapport.
Conclusions et rapport
615
NAS 910 Review (examen succinct)
24 Sur la base des travaux réalisés, l'auditeur doit évaluer si les informations
réunies durant l'examen succinct indiquent que les états financiers ne don-
nent pas une image fidèle ("true and fair view" ou "fair presentation in all mate-
rial respects"), conformément au référentiel comptable applicable, du patri-
moine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).
24B Dans les versions anglaises des rapports, l'expression "donne une image fidèle"
peut être traduite soit par "give a true and fair view" ou par "present fairly, in all
material respect". Les deux expressions anglaises sont équivalentes. Les rapports
se conformant à des normes et/ou prescriptions étrangères utilisent la terminolo-
gie utilisée dans le pays concerné.
24C Si l'objectif des états financiers n'est pas de donner une image fidèle dans le sens
du chiffre 24, l'auditeur doit estimer si la mission d'examen succinct lui a fourni
des informations indiquant que les états financiers ne correspondent pas à tous
égards aux règles de présentation des comptes indiquées dans lesdits états finan-
ciers.
26 Le rapport d'examen succinct d'états financiers doit inclure les éléments es-
sentiels suivants, généralement présentés dans cet ordre:
(a) un intitulé; il peut être utile d'employer dans l'intitulé l'expression "auditeur
indépendant";
(b) le destinataire;
616
NAS 910 Review (examen succinct)
(iii) une mention précisant qu'aucun audit n'a été réalisé, que les pro-
cédures mises en œuvre fournissent un niveau d'assurance moins
élevé qu'un audit et qu'aucune opinion d'audit n'est exprimée.
(a) exprimer une assurance négative en indiquant que l'auditeur n'a pas re-
levé de faits lors de l'examen succinct laissant à penser que l'examen
succinct ne donne pas une image fidèle, conformément au chiffre 24 (as-
surance négative).
(b) si l'auditeur a relevé des faits qui affectent l'image fidèle, conformément
au chiffre 24, décrire ces faits ainsi que, dans la mesure où cela est réali-
sable, quantifier leur incidence possible sur les états financiers, et
617
NAS 910 Review (examen succinct)
(ii) soit, lorsque l'incidence de ces faits sur les états financiers est si si-
gnificative ou concerne un tel nombre de rubriques que l'auditeur
conclut qu'une réserve ne suffirait pas à qualifier la nature incom-
plète ou trompeuse des états financiers, donner une conclusion dé-
favorable ("adverse statement") indiquant que les états financiers ne
donnent pas une image fidèle, conformément au chiffre 24; ou
27A Si les états financiers n'ont pas pour but de donner une image fidèle dans le sens
du chiffre 24, l'assurance de la mission d'examen succinct doit se rapporter au fait
que les états financiers correspondent aux règles de présentation des comptes qui
y figurent.
28 L'auditeur doit dater son rapport d'examen succinct de la date de fin de ses
travaux, ce qui implique de mettre en œuvre les procédures rela tives aux
événements postérieurs jusqu'à la date de son rapport (chiffre 21). Toutefois,
comme la responsabilité de l'auditeur consiste à examiner des états finan-
ciers préparés et présentés par la direction, l'auditeur ne doit pas dater son
rapport à une date antérieure à celle à laquelle les états financiers ont été
approuvés par celle-ci (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
618
NAS 910 Review (examen succinct)
28A Par ailleurs, la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers s'applique
par analogie au rapport de mission d'examen succinct.
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NAS 910 Review (examen succinct)
Vous nous [3] avez chargés de procéder à un examen succinct des états financiers [4] de .....
[2] pour l'exercice [5] arrêté le ...... [6]. Nous déclarons accepter ce mandat et en comprendre
les termes.
L'examen succinct se fait dans le but de délivrer une opinion pour savoir si nous avons consta-
té des anomalies significatives nous contraignant à conclure que les états financiers [4] ne
correspondent pas dans tous leurs aspects au ..... [7].
La responsabilité de l'établissement des états financiers [4] incombe à ..... [9]. Cette responsa-
bilité comprend également la tenue régulière de la comptabilité, un contrôle interne approprié,
le choix et l'application de règles de présentation régulière des comptes et la sauvegarde des
éléments du patrimoine de l'entreprise.
Notre examen succinct est effectué selon la Norme d'audit suisse 910 (NAS 910 Review
(examen succinct) [8]. Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifié et réalisé de
façon à pouvoir affirmer, même s'il ne s'agit pas du même degré de certitude que dans un au-
dit, que l'auditeur n'a pas rencontré de faits laissant à penser que les états financiers compor-
tent des anomalies significatives dans le sens ci-dessus.
Comparée à une mission d'audit, une review offre moins d'assurance que des anomalies des
états financiers [4] soient décelées et que des actes délictueux (p. ex. fraudes ou malversa-
tions) soient découverts.
Nous tablons sur le fait que tous les enregistrements, documents et autres informations dont
nous avons besoin pour notre examen succinct sont bien mis à notre disposition. Nous de-
manderons également aux responsables une confirmation écrite des renseignements qui nous
ont été fournis pour notre examen succinct.
Rapport
Lorsque nous constatons des anomalies significatives à l'égard de ..... [7], celles-ci sont men-
tionnées dans notre rapport écrit. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec
vous.
620
NAS 910 Review (examen succinct)
Honoraires
Nos honoraires se basent sur le temps consacré par les collaborateurs de l'équipe d'examen
succinct et sur leur taux horaire, qui est fonction de leur degré de responsabilité, de leur expé-
rience et de leurs connaissances. Les honoraires vous seront facturés en fonction de l'état
d'avancement de nos travaux. Nous les estimons à....., auxquels s'ajoutent les débours et la
TVA.
Règles professionnelles
Confirmation de réception
La présente lettre de mission est également valable pour les examens succincts futurs tant
qu'elle n'est pas révoquée, modifiée ou remplacée par une nouvelle lettre.
Nous vous saurions gré de signer et de nous retourner un exemplaire de cette lettre pour mar-
quer votre accord avec les termes et conditions de notre mission d'examen succinct des états
financiers.
Nous nous réjouissons d'ores et déjà de collaborer avec vous-même et votre personnel.
621
NAS 910 Review (examen succinct)
Explications rédactionnelles
[5] Adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ......". Adapter en
outre s'il s'agit d'états financiers intermédiaires: "pour la période du ..... au .....".
[7] Normes de présentation des comptes dans le sens de la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes
d'audit suisses (NAS), par exemple référentiel comptable reconnu, complet, indiqué dans les
états financiers.
[8] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Review Engagements 2400
(ISRE 2400), par exemple: "selon la Norme d'audit suisse 910 (NAS 910) Review (examen suc-
cinct) d'états financiers' ainsi que l'International Standard on Review Engagements 2400 (ISRE
2400) Engagements to Review Financial Statements".
[9] Désignation de l'organe de l'entreprise responsable des états financiers (la plupart du temps iden-
tique avec l'organe qui confie le mandat).
622
NAS 910 Review (examen succinct)
1 Les demandes d'informations et d'explications ainsi que les procédures analytiques ré-
alisées lors d'un examen succinct d'états financiers sont laissées à l'appréciation de l'au-
diteur. Les procédures ci-dessous ne sont données qu'à titre indicatif. L'ensemble de ces
procédures ne s'applique pas à toutes les missions d'examen succinct. Cette annexe ne
peut donc pas servir de programme de travail ni de check-list pour un examen succinct.
1A Le risque que des anomalies ne soient pas découvertes est plus grand dans une review
que dans une mission d'audit, mais les procédures d'examen succinct sont planifiées de
façon que ce risque soit ramené à un niveau acceptable.
Généralités
6 Se procurer la balance générale des comptes et déterminer si elle est en accord avec les
soldes des comptes et les états financiers.
7 Revoir le résultat des travaux d'audit et des examens succincts précédents, y compris les
ajustements qui avaient été demandés.
8 S'informer si des changements significatifs se sont produits dans l'entreprise par rapport
à l'année précédente (changement dans la détention ou dans la structure du capital).
623
NAS 910 Review (examen succinct)
10 Consulter les procès-verbaux des assemblées générales (ou des porteurs de parts), des
séances de la direction, de l'organe de surveillance et de ses comités, etc., afin d'identi-
fier les questions nécessitant des prises en compte dans l'examen succinct.
11 Chercher à savoir si des mesures décidées lors des assemblées générales (ou des por-
teurs de parts), des séances de la direction, de l'organe de surveillance et de ses comités,
etc., ayant une incidence sur les états financiers ont été correctement prises en compte
dans ces derniers.
12 S'informer de l'existence d'opérations entre parties liées, sur leur comptabilisation et sur
l'information sur les parties liées donnée en annexe aux états financiers.
14 S'informer des plans visant à céder des actifs importants ou abandonner des secteurs de
l'entreprise.
16 Évaluer le bien-fondé des informations données en annexe aux états financiers et de leur
présentation.
17 Comparer les résultats ressortant des états financiers de l'exercice en cours avec ceux
figurant dans les états financiers des exercices précédents et, le cas échéant, avec les
budgets et les prévisions.
19 Évaluer l'incidence d'ajustements provenant d'erreurs non corrigées, soit prises isolé-
ment, soit cumulées. Informer la direction de ces ajustements et déterminer leur inci-
dence éventuelle sur le rapport d'examen succinct.
Trésorerie
21 Se procurer des confirmations bancaires. Interroger le personnel du client sur tout élé-
ment rapproché ancien ou inhabituel.
624
NAS 910 Review (examen succinct)
Créances
24 S'informer des principes comptables suivis pour l'enregistrement des créances résultant
de ventes et de prestations et déterminer si les ventes font l'objet de remises ou ristour-
nes sous quelque forme que ce soit.
26 Demander et analyser des explications sur les variations importantes du solde du compte
clients avec celui des exercices précédents ou du niveau attendu.
27 Se procurer une balance des créances clients par antériorité de solde. S'informer du mo-
tif des soldes de compte anciens, anormalement élevés, des soldes créanciers de comptes
ou tout solde inhabituel et discuter de la recouvrabilité des créances.
28 Discuter avec la direction de la classification dans les états financiers des créances, y
compris des créances à long terme, des soldes créditeurs nets et des montants dus par
des actionnaires, des administrateurs et autres parties liées.
31 S'enquérir des procédures appliquées pour s'assurer d'une délimitation correcte des mar-
chandises expédiées et des produits des ventes.
32 S'informer si les comptes font état de marchandises livrées en consignation et, si tel est
le cas, si elles sont reprises correctement dans l'inventaire.
33 S'enquérir si des remises importantes relatives à des produits réalisés ont été octroyées
après la date du bilan et si ces montants ont été provisionnés.
Stocks
625
NAS 910 Review (examen succinct)
36 Dans les cas où aucun comptage physique des stocks n'a été effectué à la date du bilan,
déterminer si:
(a) un système d'inventaire permanent est utilisé et si des comparaisons sont effectuées
périodiquement avec les quantités physiques effectivement en stock; et
(b) un système intégré de prix de revient est utilisé et s'il a fourni des informations fia-
bles dans le passé.
37 Discuter des ajustements effectués à l'issue du dernier comptage physique des stocks.
38 S'informer des procédures appliquées pour contrôler les délimitations des exercices et
les mouvements de stock.
40 Examiner la permanence des méthodes d'évaluation des stocks, en tenant compte de tous
les composants tels que les coûts des matières, de la main-d'œu vre et les frais généraux.
41 Comparer les montants des principales catégories de stock à ceux des exercices précé-
dents et avec ceux attendus pour l'exercice en cours. Discuter des variations et des diffé-
rences importantes.
44 S'enquérir si certains stocks ont été pris en commission par l'entreprise et, si tel est le
cas, si ces marchandises ont été exclues de l'inventaire.
45 S'enquérir si des stocks sont gagés, entreposés sur d'autres sites ou mis en commission
chez des tiers et déterminer si ces transactions ont été correctement enregistrées.
Immobilisations financières (à court et long terme; y compris les sociétés liées et les titres
négociables)
626
NAS 910 Review (examen succinct)
49 Déterminer si les gains, les pertes et les revenus des titres sont correctement enregistrés.
50 Se renseigner sur la classification des titres dans l'actif à long terme ou à court terme.
Immobilisations et amortissements
53 S'entretenir avec la direction des acquisitions et retraits effectués dans les comptes
d'immobilisations et de l'enregistrement des gains et pertes lors de cessions et mises au
rebut. S'informer si toutes ces opérations ont été correctement enregistrées.
56 Déterminer si les contrats de location et de leasing ont été correctement pris en compte
dans les états financiers, conformément aux normes comptables.
57 Obtenir des analyses identifiant la nature de ces comptes et s'entretenir avec la direction
de l'actualité de leur valeur.
627
NAS 910 Review (examen succinct)
59 Comparer les soldes des comptes de charges correspondants avec ceux des exercices
précédents et s'entretenir des écarts significatifs constatés avec la direction.
60 S'entretenir avec la direction de la classification des comptes entre court et long terme.
Emprunts
62 S'informer s'il existe des emprunts pour lesquels l'entreprise ne respecte pas les termes
du contrat d'emprunt et, si tel est le cas, se renseigner sur les actions prises par la direc-
tion et déterminer si les états financiers ont fait l'objet des ajustements nécessaires.
65 Revoir la classification des échéances à court terme et à long terme des emprunts.
66 S'informer des principes comptables suivis pour l'enregistrement des dettes et détermi-
ner si l'entreprise peut prétendre à des remises sur les transactions correspondantes.
67 Analyser les variations importantes du solde du compte créancier avec celui des exerci-
ces précédents ou du niveau attendu et obtenir les explications sur ces variations.
69 Se renseigner pour savoir si les soldes sont rapprochés avec les relevés de compte des
créanciers et les comparer avec les soldes de la période précédente. Comparer le volume
des achats avec celui des périodes précédentes.
71 Déterminer si les dettes vis-à-vis des porteurs de parts, membres de la direction et autres
parties liées sont présentées séparément.
628
NAS 910 Review (examen succinct)
73 Comparer les soldes des principaux comptes correspondants de charges avec les comp-
tes similaires des exercices précédents.
81 Obtenir de la direction les derniers états financiers intérimaires et les comparer aux états
financiers examinés ou avec ceux de périodes comparables de l'exercice précédent.
82 S'enquérir d'événements survenus après la date de clôture susceptibles d'avoir une inci-
dence significative sur les états financiers examinés et déterminer notamment si:
(a) des engagements importants ont été pris ou des incertitudes significatives se sont
produites après la date de clôture;
(b) des changements significatifs se sont produits dans la structure du capital social, les
dettes à long terme ou le fonds de roulement jusqu'à la date de fin des travaux; et
629
NAS 910 Review (examen succinct)
(c) des ajustements inhabituels ont été effectués pendant la période comprise entre la
date de clôture et la date de fin des travaux.
Déterminer s'il est nécessaire de procéder à des ajustements ou à des mentions particu-
lières dans l'annexe aux états financiers.
83 Consulter les procès-verbaux des assemblées des actionnaires, des conseils d'administra-
tion, des organes de surveillance ou autres comités après la date de clôture.
Litiges
Capitaux propres
85 Obtenir et analyser la liste des opérations affectant les capitaux propres, concernant no-
tamment les nouvelles émissions, les rachats d'actions et les dividendes.
86 S'enquérir des restrictions touchant à la distribution des bénéfices non distribués ou des
autres comptes des capitaux propres.
Opérations de l'entreprise
87 Comparer les résultats de la période avec ceux des périodes précédentes et ceux prévus
pour la période en cours. S'entretenir des écarts significatifs avec la direction.
88 Déterminer si les ventes et charges importantes ont été comptabilisées dans les bonnes
périodes.
90 Analyser et s'entretenir avec la direction de la relation entre des éléments de même na-
ture dans les comptes de résultat et évaluer le bien-fondé de cette relation par rapport
aux périodes précédentes et autres informations disponibles.
630
NAS 910 Review (examen succinct)
1. Examen succinct sans réserve – Les états financiers donnent une image fidèle
du patrimoine, de la situation financière et des résultats dans le sens du chif-
fre 24 de la présente NAS
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous [4] avons procédé à un examen succinct
des états financiers [5] de ..... [2] [7] pour l'exercice [9] arrêté le ..... [8]. [10] [11]
Ces états financiers [5] relèvent de la responsabilité de ..... [6] alors que notre responsabilité
consiste à émettre un rapport sur ces états financiers [5] sur la base de notre examen succinct.
Nous avons effectué notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (exa-
men succinct) [12]. Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifié et réalisé en vue
d'obtenir une assurance modérée que les états financiers [5] ne comportent pas d'anomalie si-
gnificative. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de
la société et des procédures analytiques appliquées aux données financières [5]. Il fournit
donc un niveau d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous avons effectué une review et non
un audit et, en conséquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.
Sur la base de notre examen succinct, nous n'avons pas relevé de faits qui nous laissent à pen-
ser que les états financiers [5] ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats de..... [13], conformément à..... [14].
Annexe [7]
631
NAS 910 Review (examen succinct)
Explications rédactionnelles
[1] Désignation des destinataires du rapport (organe compétent pour l'approbation des états finan-
ciers, organe responsable des états financiers, mandants ou autres destinataires).
[3] Domicile.
[4] Si l'auditeur est une personne physique, adapter le texte du rapport en conséquence.
[7] Si l'on se réfère au nombre de pages correspondant d'un rapport, la remarque "Annexe" tombe.
[9] Adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ......". Adapter en
outre s'il s'agit d'états financiers intermédiaires: "pour la période du ..... au .....".
[10] Si le rapport est signé plusieurs semaines après l'achèvement de l'examen succinct, introduire la
phrase suivante "La mission d'examen succinct a été achevée le …..".
[11] Si l'examen succinct des états financiers précédents a été effectué par un autre auditeur, introduire
la phrase suivante: "L'examen succinct des chiffres comparatifs des états financiers a été effectué
par un autre auditeur".
[12] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Review Engagements 2400
(ISRE 2400), par exemple: "selon la Norme d'audit suisse 910 (NAS 910 Review (examen suc-
cinct) d'états financiers' ainsi que l'International Standard on Review Engagements 2400 (ISRE
2400) Engagements to Review Financial Statements".
[13] Raison sociale de la société ou – en cas d'états financier s consolidés – désignation du groupe.
[14] Désignation du référentiel comptable indiqué dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)).
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NAS 910 Review (examen succinct)
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons procédé à un examen succinct des
états financiers de ..... pour l'exercice arrêté le .....
Ces états financiers relèvent de la responsabilité de ..... alors que notre responsabilité consiste
à émettre un rapport sur ces états financiers sur la base de notre examen succinct.
Nous avons effectué notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (exa-
men succinct). Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifié et réalisé en vue d'ob-
tenir une assurance modérée que les états financiers ne comportent pas d'anomalie significa-
tive. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la so-
ciété et des procédures analytiques appliquées aux données financières. Il fournit donc un ni-
veau d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous n'avons pas effectué un audit et, en consé-
quence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.
Nos investigations ont montré que les stocks contiennent des marchandises non courantes qui
n'ont pas fait l'objet d'un ajustement de valeur. De ce fait, les stocks sont surévalués d'environ
CHF ….. et, par conséquent, le résultat présenté est trop élev é [1].
Sur la base de notre examen succinct, et à l'exception de ce qui vient d'être évoqué ci-dessus,
nous n'avons pas relevé de faits qui nous laissent à penser que les états financiers ci-joints ne
donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de.....,
conformément à...... [2].
Annexe
Explications rédactionnelles
[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut être quantifiée, on indiquera si possible une fourchette ou on
donnera une description.
[2] Si l'incidence de la situation présentée au paragraphe précédent est vraiment décisive pour l'image
globale des états financiers, l’opinion sur la review devrait être défavorable (cf. exemple 3).
633
NAS 910 Review (examen succinct)
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons procédé à un examen succinct des
états financiers de ..... pour l'exercice arrêté le .....
Ces états financiers relèvent de la responsabilité de ..... alors que notre responsabilité consiste
à émettre un rapport sur ces états financiers sur la base de notre examen succinct.
Nous avons effectué notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (exa-
men succinct). Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifié et réalisé en vue d'ob-
tenir une assurance modérée que les états financiers ne comportent pas d'anomalie significa-
tive. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la so-
ciété et des procédures analytiques appliquées aux données financières. Il fournit donc un ni-
veau d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous n'avons pas effectué un audit et, en consé-
quence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.
Nos investigations ont montré que les stocks contiennent des marchandises non courantes qui
n'ont pas fait l'objet d'un ajustement de valeur. De ce fait, les stocks sont surévalués d'environ
CHF ….. et, par conséquent, le résultat présenté est trop élev é [1].
Annexe
Explications rédactionnelles
[1] Si l'incidence de l'anomalie ne peut être quantifiée, on indiquera si possible une fourchette ou on
donnera une description.
[2] Si l'incidence de la situation présentée au paragraphe précédent n'est pas vraiment décisive pour
l'image globale des états financiers, l'opinion sur la review devrait être délivrée avec une réserve
(cf. exemple 2).
634
NAS 910 Review (examen succinct)
4. Examen succinct sans réserve – Le but des états financiers n 'est pas de don-
ner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats
dans le sens du chiffre 24 de la présente NAS
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons procédé à un examen succinct des
états financiers de ..... pour l'exercice arrêté le .....
Ces états financiers relèvent de la responsabilité de ..... alors que notre responsabilité consiste
à émettre un rapport sur ces états financiers sur la base de notre examen succinct.
Nous avons effectué notre examen succinct selon la Norme d'audit suisse 910 Review (exa-
men succinct). Cette norme requiert que l'examen succinct soit planifié et réalisé en vue d'ob-
tenir une assurance modérée que les états financiers ne comportent pas d'anomalie significa-
tive. Un examen succinct comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la so-
ciété et des procédures analytiques appliquées aux données financières. Il fournit donc un ni-
veau d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous avons effectué une review et non un audit et,
en conséquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.
Lors de notre mission d'examen succinct, nous n'avons pas constaté d'anomalie significative
dont nous devrions conclure que les états financiers ne correspondent pas aux règles indiquées
en matière de présentation des comptes [1].
Annexe
Explications rédactionnelles
635
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
La présente NAS donne des directives pour les mandats sur des procédures d'au- 1-3
dit convenues ("agreed-upon procedures") et sur le rapport y relatif. Dans certai-
nes conditions et si cela est praticable, elle peut également être utilisée pour des
mandats concernant des informations non financières.
Dans une telle mission, on applique les procédures d'audit qui ont été convenues 4, 5
avec l'entreprise (éventuellement avec un tiers). Le rapport porte sur les constata-
tions effectives; aucune assurance n'est exprimée.
Seules les parties avec lesquelles les procédures d'audit ont été convenues sont 6, 9A, 10
les destinataires du rapport. D'autres destinataires ne connaissent pas le contexte
et pourraient mal interpréter les résultats. Si le cercle des destinataires est élargi
plus tard, l'auditeur veillera à ce que toutes les parties soient – si possible (chiffre
10) – d'accord avec les conditions du mandat.
636
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
Planification et documentation
L'auditeur doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient effectués de manière 13, 14
efficiente et documenter les questions importantes permettant de fournir des
éléments probants.
L'auditeur doit mettre en œuvre les procédures convenues (exemp les au chiffre 15, 16
16 et dans le modèle de rapport de l'Annexe 2); les éléments probants réunis ser-
viront de base au rapport.
Rapport
Le rapport sur les procédures d'audit convenues doit faire état de la mission et 17
des procédures de façon que la nature et l'étendue des travaux soient compréhen-
sibles.
637
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 920 Engagements to Perform
Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information et s'applique à l'audit des
états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les
périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en
relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ
d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
638
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
2 Cette NAS vise l'examen d'informations financières. Toutefois, elle peut s'avérer
utile pour des missions d'examen d'informations autres que financières, à condi-
tion que l'auditeur ait une connaissance suffisante du sujet en question et qu'il
existe des critères raisonnables sur lesquels baser ses conclusions. Cette NAS est
à interpréter en relation avec la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit
suisses (NAS). Pour l'appliquer, il peut également être utile de se référer à d'autres
NAS pouvant la compléter.
2A La présente NAS sera suivie uniquement si l'on s'y réfère (chiffre 18(e)) dans le
rapport que l'auditeur établit conformément au mandat reçu.
3 Une mission d'examen sur la base de procédures convenues peut conduire l'audi-
teur à mettre en œuvre certaines procédures concernant des rubr iques particuliè-
res de données financières (p. ex. les comptes fournisseurs, les comptes clients,
les achats réalisés auprès de parties liées ou le chiffre d'affaires et les bénéfices
d'une branche d'activité de l'entreprise), des éléments des états financiers (p. ex.
un bilan) ou même des états financiers complets.
5 Dès lors que l'auditeur ne présente un rapport que sur des constatations issues des
procédures convenues, aucune assurance n'est exprimée dans son rapport. C'est
aux destinataires du rapport d'évaluer les procédures et les constatations de l'audi-
teur et de tirer eux-mêmes leurs propres conclusions des travaux de ce dernier.
6 Ce rapport (chiffres 17 ss) s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu
des procédures à mettre en œuvre (chiffres 9 ss), car d'autres parties, ignorant les
raisons qui ont motivé leur mise en œuvre, risqueraient de mal interpréter les ré-
sultats.
6A Les mandants de missions sur la base de procédures convenues peuvent être non
seulement des représentants de l'entreprise mais également des tiers. Le chiffre
17A s'applique pour le surplus.
639
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
(a) intégrité;
(b) objectivité;
(d) confidentialité;
(e) professionnalisme;
L'indépendance n'est pas une exigence pour effectuer un examen sur la base de
procédures convenues. Toutefois, les termes ou les objectifs de l'examen, ou les
dispositions légales, imposent parfois que l'auditeur se conforme à certaines rè-
gles d'indépendance (cf. Règles d'indépendance de la Chambre fiduciaire). Lors-
que l'auditeur n'est pas indépendant, il convient d'en faire état dans le rapport re-
latant ses constatations (chiffre 17 s.).
640
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
• objectif de la mission;
10 Dans certaines circonstances, par exemple lorsque les procédures ont été conve-
nues entre une autorité de surveillance, des représentants de la branche ou de la
profession, l'auditeur n'est pas toujours en mesure de s'entretenir des procédures à
mettre en œuvre avec toutes les parties destinataires du rappor t. Dans ce cas, l'au-
diteur peut envisager, par exemple, de s'entretenir des procédures à appliquer
avec les représentants des parties concernées, d'examiner la correspondance éma-
nant de ces parties ou de leur adresser un projet du type de rapport envisagé.
10A Si le cercle des parties qui reçoivent le rapport est élargi plus tard, l'auditeur s'as-
sure que les termes de la mission ont été portés à la connaissance de toutes les
parties.
11 Il est dans l'intérêt du client comme de l'auditeur qu'une lettre de mission préci-
sant les principaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre
confirme l'acceptation de la mission qui est confiée à l'auditeur et permet d'éviter
tout malentendu sur des questions telles que les objectifs et l'étendue de la mis-
sion, l'étendue de ses responsabilités et la forme des rapports à rendre.
641
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
• une mention rappelant que le rapport relatant des constatations ne sera remis
qu'aux parties identifiées qui ont convenu des procédures à réaliser.
Planification
13 L'auditeur doit planifier ses travaux afin que la mission soit exécutée de ma-
nière efficiente.
Documentation
15 L'auditeur doit mettre en œuvre les procédures convenues et uti liser les élé-
ments probants réunis lors de ses travaux comme base de son rapport rela-
tant ses constatations.
• une vérification et une comparaison des résultats des calculs ainsi que d'autres
contrôles d'exactitude;
• des observations;
• des inspections;
642
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
Rapport
17A Si les mandants des procédures convenues sont des tiers et si les procédures
convenues ne l'ont pas été avec eux personnellement (mais p. ex. avec une autori-
té de surveillance et des représentants de la branche), ce fait devra également res-
sortir clairement du rapport.
(a) un intitulé;
(b) un destinataire (en général le client qui a engagé l'auditeur pour effec-
tuer la mission);
(d) une mention précisant que les procédures appliquées étaient celles
convenues avec le/les destinataire/s du rapport;
(e) une mention confirmant que la mission s'est déroulée selon la présente
NAS (chiffre 2A);
(f) le cas échéant, l'indication que l'auditeur n'est pas indépendant de l'en-
treprise;
643
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
(j) une mention précisant que les procédures mises en œuvre ne cons tituent
ni un audit ni une review (examen succinct) et qu'en conséquence, au-
cune assurance n'est donnée;
(k) une mention indiquant que si l'auditeur avait mis en œuvre des procé-
dures complémentaires, effectué un audit ou une review (examen suc-
cinct) d'autres points auraient pu être relevés;
(l) une mention précisant que la diffusion du rapport est limitée aux seules
parties qui ont convenu des procédures à mettre en oeuvre;
(m) une mention (le cas échéant) précisant que le rapport ne concerne que
les éléments, comptes, rubriques ou informations financières ou non fi-
nancières identifiés et qu'il ne se rapport pas aux états financiers de
l'entreprise pris dans leur ensemble;
L'Annexe 2 présente un exemple de rapport relatant des constatations sur des in-
formations financières établi dans le cadre d'un examen sur la base de procédures
convenues.
644
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
La lettre reproduite ci-après n'est pas un texte standard mais sert à illustrer les chiffres
9 ss de la présente NAS. Elle doit donc être adaptée aux exigences et aux circonstances
particulières.
Vous nous [3] avez chargés d'effectuer des procédures relatives à ..... [4], mandat que nous
acceptons volontiers. La présente lettre entend consigner comment nous comprenons les
conditions, les objectifs, la nature et les limites de notre mandat.
Nous exécuterons notre mandat conformément à la Norme d'audit suisse 920 (NAS 920)
"Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues" [5], ce qui ressorti-
ra également de notre rapport.
..... [6]
Nous établirons un rapport à votre intention sur les constatations effectuées résultant de nos
travaux.
Nous effectuons nos opérations d'audit uniquement dans le but de..... [7]. Notre rapport n'en-
tend servir aucun autre objectif et est uniquement destiné à votre information.
Nos opérations d'audit ne constituent ni un audit ni une review (examen succinct) en confor-
mité avec les Normes d'audit suisses (NAS) [8]. Dès lors, notre rapport ne comporte aucune
assurance.
Nous partons du principe que tous les tableaux, documents et autres informations nécessaires
à nos opérations d'audit ont été mis à notre disposition.
Nos honoraires, facturés au fur et à mesure de l'avancement de nos travaux, sont calculés sur
la base du temps passé par chaque collaborateur. Nous les estimons à CHF .... , plus les dé-
penses effectives et la TVA. Les taux horaires varient en fonction des responsabilités, de l'ex-
périence et des compétences requises.
Nous fournissons nos prestations de services en conformité avec les Règles professionnelles
de la Chambre fiduciaire.
645
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
Vous voudrez bien nous retourner le double de la présente dûment signé attestant votre accord
avec les conditions du mandat, y compris les opérations d'audit spécifiques.
Accord du mandataire:
Remarques rédactionnelles
[1] Désignation de l'organe qui confie le mandat (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
[3] Si l'auditeur est une personne physique, le texte de la lettre sera adapté en conséquence.
[5] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Related Services (ISRS) 4400,
par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 920 (NAS 920) 'Examen d'informations financières
sur la base de procédures convenues' ainsi que selon l'International Standard on Related Services
4400 (ISRS 4400) 'Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Infor-
mation'".
[6] Description de la nature, de la date et de l'étendue des différentes procédures d'audit à effectuer
(chiffres 9, 12 de la présente NAS). On indiquera plus spécialement, le cas échéant, les documents
à consulter etc., les personnes à contacter ainsi que les parties dont une confirmation devra être ob-
tenue.
[7] But déclaré des procédures d'audit convenues (chiffre 9 de la présente NAS).
646
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous [2] avons effectué les procédures d'audit
convenues avec vous et énumérées ci-après concernant les comptes fournisseurs de ..... [3] au
..... [4] (selon liste en annexe [5]).
Notre révision a été effectuée selon la Norme d’audit suisse 920 [6]. Nous avons obtenu tous
les éléments probants appropriés sur la base de sondages. Nos opérations d'audit ont servi
uniquement à vous permettre de vous faire une opinion sur l'état effectif des comptes fournis-
seurs et peuvent se résumer ainsi:
1. Nous avons reçu la liste des soldes des fournisseurs, vérifié arithmétiquement le solde
total des dettes et comparé ce dernier avec le solde correspondant du compte de la
comptabilité générale (toujours en date du ..... [4]).
2. Nous avons comparé la liste en annexe des principaux fournisseurs et les soldes ou-
verts au ..... avec les noms et montants correspondants de la liste des soldes.
3. Nous avons obtenu des fournisseurs des extraits ou les avons invités à nous confirmer
les soldes au .....
4. Nous avons comparé les extraits ou les confirmations reçues avec les montants men-
tionnés sous 2. Dans le cas où les montants ne concordaient pas, nous avons demandé
à ..... [3] des réconciliations de soldes. Nous avons identifié les factures et les notes de
crédit ainsi que les chèques non encaissés et en avons établi une liste pour plus de .....
CHF. Nous avons identifié et vérifié les factures et notes de crédit entrées plus tard et
les chèques encaissés plus tard et nous sommes assurés qu'ils avaient été signalés de
manière correspondante dans les réconciliations de soldes.
ad 3. Des extraits ou des confirmations de soldes existaient pour tous les fournisseurs.
ad 4. Lorsque les montants ne concordaient pas, ..... [3] a établi des réconciliations de sol-
des. Les factures et notes de crédit ainsi que les chèques non encaissés pour un mon-
tant supérieur à ..... CHF ont été signalés de manière appropriée avec les exceptions
suivantes:
647
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues
..... [7]
Les opérations d'audit mentionnées ci-dessus ne constituant ni un audit ni une review (examen
succinct) en conformité avec les normes de la profession en Suisse [6], nous ne donnons pas
d'assurance sur les comptes fournisseurs de ..... [3] au ..... [4].
Si nous avions procédé à des opérations d'audit supplémentaires, à un audit ou à une review
(examen succinct) des états financiers en conformité avec les normes de la profession en
Suisse [6], nous aurions éventuellement constaté d'autres éléments et vous en aurions fait rap-
port.
Notre rapport sert uniquement à répondre aux objectifs exposés ci-dessus et à vous informer.
Il ne saurait être utilisé dans aucun autre but ni remis à aucune autre partie. Il se réfère uni-
quement aux rubriques et comptes désignés ci-dessus et non à de quelconques autres états fi-
nanciers de ..... [3] pris dans leur ensemble.
Annexe
Remarques rédactionnelles
[1] Désignation de l'organe qui confie le mandat (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
[2] Si l'auditeur est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence..
[6] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Related Services (ISRS) 4400,
par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 920 (NAS 920) 'Examen d'informations financières
sur la base de procédures convenues' ainsi que selon l'International Standard on Related Services
4400 (ISRS 4400) 'Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Infor-
mation'".
648
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
La présente NAS donne des instructions pour les missions de compilation d'in- 1, 1A, 2,
formations financières (Compilation) et le rapport y relatif. Si cela est praticable, 2A
elle devrait également être utilisée pour la compilation d'informations non finan-
cières. Les missions d'assistance limitée pour l'établissement des états financiers
ne sont pas des missions de compilation d'informations financières.
Le mandataire et le client doivent être bien d'accord sur les conditions de la mis-
sion. Les conditions les plus importantes (p. ex. étendue de la mission, forme du 7, 8
rapport) doivent être documentées dans une lettre de mission.
649
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
Planification et documentation
Le mandataire doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient exécutés de ma- 9, 10
nière conforme au but visé et documenter les questions importantes permettant
de fournir des éléments probants.
Procédures
Pour remplir sa mission, le mandataire doit avoir des connaissance sur l'activité 11, 12
et l'environnement de l'entreprise, sur le référentiel comptable applicable ainsi
que sur la forme et le contenu des informations financières nécessaires.
Rapport
650
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 930 Engagements to Compile
Financial Information et s'applique à l'audit des états financiers et aux services
connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er
janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le carac-
tère obligatoire.
Introduction
651
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
652
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
(a) intégrité;
(b) objectivité;
(d) confidentialité;
(e) professionnalisme;
6 Un rapport doit être soumis par le mandataire qui a compilé des informa-
tions financières dans tous les cas où son nom est associé à ces informations.
• le fait qu'on ne peut pas attendre de la mission qu'elle décèle des anomalies,
des actes illégaux ou d'autres irrégularités;
653
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
• le référentiel comptable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit
suisses (NAS)), sur la base duquel les informations financières seront compi-
lées et le fait que celui-ci sera mentionné dans le cadre des informations fi-
nancières et que tout écart par rapport à ce dernier sera indiqué, dans la me-
sure où il est connu;
Planification
9 Le mandataire doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient exécutés de
manière conforme au but visé.
Documentation
654
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
Procédures
13 Sauf indication contraire dans cette NAS, le mandataire n'est généralement pas
tenu:
655
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
Responsabilité de la direction
Rapport
(a) un intitulé;
(b) le destinataire;
(c) une mention confirmant que la mission s'est déroulée selon la présente
NAS (chiffre 2A);
656
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
(f) une mention indiquant que la direction est responsable des informa-
tions financières compilées par le mandataire;
Il peut être opportun que le mandataire se réfère dans son rapport au but ou au
destinataire particuliers pour lesquels les informations sont compilées. Il pourra
ajouter aussi une constatation selon laquelle les informations ne sont utilisées à
aucune autre fin.
19 Une mention telle que "non auditées", "compilées sans audit ni review
(examen succinct)" ou "se référer au rapport de mission de compilation"
doit être apposée sur chaque page des informations financières compilées
par le mandataire ou sur la page de couverture des états financiers complets.
657
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
La lettre reproduite ci-après n'est pas un texte standard mais sert à illustrer les chiffres
7 s. de la présente NAS. La confirmation de mandat doit donc être adaptée aux exigen-
ces et aux circonstances particulières. L'exemple se réfère à l'établissement d'états fi-
nanciers.
C'est avec plaisir que nous [3] acceptons le mandat ci-après. La présente lettre entend consi-
gner comment nous comprenons les conditions, les objectifs, la nature et les limites de notre
mandat.
Sur la base des informations que vous avez mises à notre disposition, nous établirons les états
financiers [4] de ..... [2] pour l'exercice arrêté le ..... [5]. Nous exécuterons notre mandat
conformément à la Norme d'audit suisse 930 (NAS 930) "Mission de compilation d'informa-
tions financières" [6]. Nous n'effectuerons ni un audit, ni une review (examen succinct) des
états financiers [4] ni ne délivrerons d'assurance à cet effet. Notre rapport sur l'établissement
des états financiers [4] sera vraisemblablement libellé ainsi:
..... [7]
Les états financiers [4] doivent être établis en conformité avec ..... [8]. S'il devait y avoir des
écarts, nous les indiquerions, si nous en avons connaissance, et les présenterions dans notre
rapport si cela est nécessaire.
Nous partons du principe que tous les tableaux, documents et autres informations nécessaires
à nos travaux seront mis à notre disposition.
D'après ce que nous comprenons, les états financiers [4] sont établis pour ..... [9]. Vous nous
informeriez s'il devait y avoir un changement important.
658
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
Nos honoraires, facturés au fur et à mesure de l'avancement de nos travaux, sont calculés sur
la base du temps passé par chaque collaborateur. Nous les estimons à CHF .... , plus les dé-
penses effectives et la TVA. Les taux horaires varient en fonction des responsabilités, de l'ex-
périence et des compétences requises.
Nous fournissons nos prestations de services selon les Règles professionnelles de la Chambre
fiduciaire.
La présente lettre de confirmation demeurera valable aussi longtemps qu'elle ne sera pas ré-
voquée, annulée ou remplacée par une nouvelle lettre.
Vous voudrez bien nous retourner le double de la présente dûment signé attestant votre accord
avec les conditions de ce mandat.
Accord du mandant:
Remarques rédactionnelles
[1] Désignation de l'organe qui confie le mandat (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
[3] Si le mandataire est une personne physique, le texte de la lettre sera adapté en conséquence.
[6] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Related Services (ISRS) 4410,
par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 930 (NAS 930) Mission de compilation d'informa-
tions financières' ainsi que selon l'International Standard on Related Services 4410 (ISRS 4410)
'Engagements to Compile Financial Information '".
[8] Référentiel de présentation des comptes (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suis-
ses (NAS)).
[9] But d'utilisation prévu et cercle des destinataires (cf. chiffre 18 de cette NAS).
659
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
Sur la base des informations ..... [1], nous [2] avons établi les états financiers [3] de ..... [4]
pour l'exercice arrêté le ..... [5] en conformité avec ..... [6]. Nous avons exécuté notre mandat
en conformité avec la Norme d’audit suisse 930 pour l'établissement d'informations financiè-
res (compilation). [7] La responsabilité de l'établissement des états financiers incombe à .....
[1]. Nous n'avons effectué ni un audit, ni une review (examen succinct) des états financiers et
ne donnons dès lors aucune assurance à cet effet. [8]
Remarques rédactionnelles
[1] Désignation de l'organe responsable (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
[2] Si le mandataire est une personne physique, le texte de la lettre sera adapté en conséquence.
[6] Désignation du référentiel de présentation des comptes indiqué dans les états financiers (cf. NAS
120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).
[7] À compléter si l'on se réfère en outre à l'International Standard on Related Services (ISRS) 4410,
par exemple: "Selon la Norme d'audit suisse 930 (NAS 930) Mission de compilation d'informa-
tions financières' ainsi que selon l'International Standard on Related Services 4410 (ISRS 4410)
'Engagements to Compile Financial Information '".
660
NAS 930 Missions de compilation d'informations financières
Sur la base des informations ..... , nous avons établi les états financiers de ..... pour l'exercice
arrêté le ..... en conformité avec ...... Nous avons exécuté notre mandat en conformité avec la
Norme d’audit suisse 930 pour l'établissement d'informations financières (compilation). La
responsabilité de l'établissement des états financiers incombe à ...... Nous n'avons effectué ni
un audit, ni une review (examen succinct) des états financiers et ne donnons dès lors aucune
assurance à cet effet.
Nous nous référons à la remarque ..... dans les états financiers [1] d'où il ressort que ..... a dé-
cidé de ne pas porter au bilan les immobilisations corporelles utilisées en leasing financier
contrairement aux prescriptions de ..... [2].
Remarques rédactionnelles
[2] Désignation du référentiel de présentation des comptes indiqué dans les états financiers (cf. NAS
120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).
661