Sunteți pe pagina 1din 3

Despre amortizarea imobilizărilor corporale

Daniela Rodica Iov


Procurarea unor imobilizări corporale implică fluxuri financiare constând în plăţi integrale sau în
rate. Acestea afectează trezoreria întreprinderii, nu însă în egală măsură şi cheltuielile. Pentru a nu
produce un impact asupra performanţelor financiare şi ţinând cont de faptul că imobilizările corporale
sunt utilizate de firmă de o manieră durabilă, ele vor afecta rezultatele treptat, pe măsura înregistrării la
cheltuieli, prin amortizare.
Logica economică a amortizării constă în faptul că beneficiile economice asociate activului
corporal imobilizat sunt consumate treptat, în principal prin utilizarea sa. Dealtfel, însă, putem evalua
consumul acestuia şi pe baza uzurii fizice şi morale.
Aşa, bazându-ne pe raţionamentul că terenurile nu se uzează,1 pentru acestea nu calculăm şi nu
contabilizăm amortizare2.
Logica fiscală a amortizării vizează ritmicitatea încasării veniturilor bugetare din impozit pe profit,
venituri pe care diminuarea bazei de calcul în perioadele în care se efectuează investiţii le-ar face să
fluctueze şi să fie greu de planificat.
Metodologia de amortizare şi depreciere a imobilizărilor corporale este abordată diferit în
Standardele Internaţionale de Contabilitate faţă de legislaţia română3.
Conform IAS 16 Terenuri şi mijloace fixe, acestea sunt definite ca active corporale care :
- sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în
prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
- este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Recunoaşterea lor ca active se bazează pe îndeplinirea cumulativă a condiţiilor:
- este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente
activului şi
- costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar ori valoarea justă a altor
contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia.
În cazul unui activ cumpărat, costul de achiziţie este pus în evidenţă în momentul tranzacţiei.
Acesta cuprinde preţul de cumpărare (diminuat cu reducerile comerciale), taxele vamale, taxele
nerecuperabile (nedeductibile), precum şi toate celelalte cheltuieli legate direct de punerea în funcţiune a
activului, cum ar fi: costul de amenajare a amplasamentului, costuri iniţiale de livrare şi manipulare,
costuri de montaj, onorariile arhitecţilor şi inginerilor, costurile estimate pentru demontarea şi mutarea
activului, costurile de restaurare a amplasamentului, dobânda direct atribuibilă activului etc.
În cazul unui activ construit, costul de producţie al acestuia se stabilleşte pe baza costului de
achiziţie al factorilor de producţie consumaţi cu acestă ocazie. Costul de producţie include :
- cheltuielile directe de producţie (consumul de materii prime, materiale, manopera
directă);
- cota de cheltuieli indirecte (amortizarea, cheltuieli cu întreţinerea utilajelor, cheltuieli
cu administrarea secţiilor).
În cazul schimburilor de active costul activului dobândit în această manieră este determinat la
valoarea justă, valoare echivalentă cu valoarea justă a activului cedat, corectată cu valoarea oricărei sume
transferate în numerar sau echivalente de numerar.
La valoarea contabilă a activelor de natura terenurilor şi mijloacelor fixe se adaugă cele ulterioare
aferente, numai dacă se apreciază că se vor obţine beneficii economice suplimentare în viitor faţă de cele
estimate iniţial.
Astfel de cheltuieli pot avea ca scop :
- modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de viaţă utilă şi a-i spori
capacitatea;

1
se recunosc doar costurile de amenajare, destinate îmbunătăţii însuşirilor terenurilor, acestea contabilizându-se ca
active şi amortizându-se
2
vezi şi referirile ulterioare la IAS 4 Contabilitatea amortizării şi IAS 16 Terenuri şi mijloace fixe
3
aceasta din urmă primează, aşa cum este specificat în toate normele internaţionale de contabilitate pentru situaţiile
în care unele reglementări legale naţionale contravin prevederilor normelor profesionale internaţionale

1
- modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe cu scopul de a îmbunătăţi
substanţial calitatea producţiei;
- adoptarea unui nou proces de producţie, care permite reducerea substanţială a costurilor
de exploatare estimate iniţial.
Cheltuielile ulterioare care vizează doar menţinerea sau restabilirea performanţelor estimate iniţial
se contabilizează drept cheltuieli ale perioadei în care au fost efectuate.
Valoarea la bilanţ a unei imobilizări corporale este fie
- costul său istoric, diminuat cu amortizarea şi deprecierea înregistrate până în acel
moment, fie
- valoarea sa reevaluată la valoarea justă diminuată cu amortizarea.
Valoarea justă a unui activ reprezintă suma pentru care acesta ar putea fi schimbat de bunăvoie
între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv4.
Aşa cum am precizat, nu toate imobilizările corporale sunt supuse amortizării5.
Conform IAS 4 Contabilitatea amortizării, imobilizările corporale supuse amortizării sunt activele
materiale, tangibile care se caracterizează prin următoarele:
- se estimează că sunt folosite pentru mai mult de o perioadă contabilă;
- au o durată de viaţă limitată şi
- sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţie sau în furnizarea de
bunuri şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.
Este evident că terenurile nu-şi găsesc locul în această ecuaţie deoarece ele nu au o durată de viaţă
limitată.
IAS 4 Contabilitatea amortizării defineşte acest proces ca fiind alocarea valorii amortizabile a unui
activ de-a lungul duratei sale de viaţă estimată. Amortizarea corespunzătoare perioadei contabile se scade
în mod direct sau indirect din profitul sau pierderea înregistrată în perioada respectivă.
Valoarea amortizabilă a unui activ corporal supus amortizării este costul istoric sau valoarea
substituită costului istoric în situaţiile financiare, din care se scade valoarea reziduală estimată.
Valoarea reziduală poate fi nesemnificativă, caz în care nu va fi luată în calcul la determinarea
valorii amortizabile. Valoarea reziduală a unui activ se estimează la data achiziţiei acestuia sau la data
reevaluării sale ulterioare, în funcţie de valoarea reziduală a unor active similare, dar care au ajuns la
sfârşitul duratei de viaţă şi care au fost exploatate în aceleaşi condiţii ca şi activul în cauză.
În baza IAS 16 Terenuri şi mijloace fixe, valoarea reziduală a unui activ corporal imobilizat
reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la şfârşitul
duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate.
Valoarea amortizabilă a unui activ corporal supus amortizării trebuie alocată fiecărei perioade
contabile, în mod sistematic, pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului respectiv.
Durata de viaţă utilă este fie
- perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus
amortizării, fie
- numărul unităţilor produse sau al unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute
de întreprindere folosirea activului respectiv.
Ea trebuie estimată în funcţie de următorii factori:
- uzura fizică,
- uzura morală,
- limite legale sau de altă natură impuse utilizării activelor.
Duratele de viaţă ale activelor importante trebuie revizuite periodic, ajustându-se cotele de
amortizare.
Alegerea metodei de amortizare şi estimarea duratei de viaţă utilă a unui activ supus amortizării
sunt chestiuni de raţionament profesional. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care
beneficiile economice aduse de activul respectiv sunt consumate de întreprindere.
Metoda de amortizare aleasă trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta, în afară de
cazul în care apariţia unei situaţii diferite justifică schimbarea metodei. Utilizarea aceleiaşi metode va
asigura posibilitatea comparării în timp a rezultatelor activităţii de exploatare.

4
definiţia este apropiată de cea a valorii de piaţă din standardele internaţionale, europene şi naţionale de evaluare
5
este cazul terenurilor

2
Deprecierea de valoare este o altfel de diminuare a valorii imobilizărilor corporale decât cea
ireversibilă, din valoarea iniţială a activului, evidenţiată prin intermediul amortizării.
Deprecierea este acea pierdere de valoare în urma căreia preţul net de vânzare sau costul de
înlocuire al imobilizării corporale este sub valoarea contabilă netă. Faptul că IAS 16 Terenuri şi mijloace
fixe pune problema contabilizării scăderii şi creşterii valorii imobilizărilor corporale ne conduce la
concluzia că deprecierea de valoare este un proces reversibil. Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa
dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă a unui activ. Valoarea contabilă a unui activ este
valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată,
precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.
Teoria şi reglementările româneşti tratează de obicei problema unor astfel de pierderi de valoare
oferind soluţia înregistrării provizioanelor pentru depreciere. De altfel provizioanele pentru depreciere par
mai degrabă adecvate activelor care nu sunt amortizabile.
Constituirea şi reluarea provizioanelor implică utilizarea conturilor de cheltuieli, respectiv venituri,
dar nu comportă modificări ale valorii de înregistrare a imobilizărilor direct în conturile specifice.
Soluţia oferită de IAS 16 Terenuri şi mijloace fixe diferă de cea românească tocmai prin operarea
deprecierilor direct în conturile de imobilizări corporale.
De asemenea, soluţia diferă şi de varianta utilizării unui cont de diferenţe din reevaluare
bifuncţional, atât pentru creşteri, cât şi pentru scăderile de valoare. Dealtfel denumirea acestui cont a fost
înlocuită prin cea de rezerve din reevaluare, cont monofuncţional, de pasiv.
Conform IAS 16 Terenuri şi mijloace fixe, diferenţele constatate cu ocazia reevaluării se
contabilizează diferit în funcţie de fluctuaţiile anterioare.
Astfel, o creştere iniţială a valorii imobilizării se contabilizează la rezerve din reevaluare. O
scădere ulterioară a valorii diminuează aceste rezerve, iar după epuizarea lor afectează rezultatul, fiind
recunoscută ca o cheltuială a perioadei.
O scădere iniţială se contabilizează ca o cheltuială a perioadei. Creşterea ulterioară se recunoaşte
ca venit al perioadei până la nivelul cheltuielilor înregistrate, după care este contabilizată la rezerve din
reevaluare.
Rezerva din reevaluare constituită se preia la rezultatul reportat cu ocazia realizării sale, deci cu
ocazia casării sau cedării activului.
Departe de a fi soluţionată prin traducerea standardelor internaţionale, date fiind reglementările şi
experienţele româneşti legate de reevaluarea imobilizărilor corporale, se poate discuta de o variantă
românească de standard cu detalii specifice privind recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale şi
calculul şi evidenţa amortizării/deprecierii acestora.
O astfel de normă profesională ar trebui să ţină cont de nepotrivirea utilizării costului istoric ca
tratament de bază, întrucât se pare că la noi tratamentul alternativ este ridicat la rang de tratament de bază,
ceea ce era şi normal dacă luăm în calcul evoluţia preţurilor.
Pentru practicieni problema de fond pare să fie însă pe de o parte realismul reevaluărilor efectuate
cu forţe proprii, cu personal insufucient calificat, iar pe de altă parte rigurozitatea stabilirii duratelor
normale de utilizare coroborată cu închistarea metodologică (în ce priveşte calculul şi deductibilitatea
cheltuielilor cu amortizarea).

Bibliografie
1. International Accounting Standards Committee – Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Ed.
Economică, Bucureşti, 2000 (IAS 30 Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale
instituţiilor financiare similare – pag. 665-684);
2. Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, cu modificările ulterioare şi cu Regulamentul de aplicare aprobat prin
HG nr. 704/1993;
3. OMFP 94/2001 privind reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice
Europene (CEE) şi cu standardele de contabilitate internaţionale, publicat în M.Of. nr. 85/20.02.2001;
4. Dumbravă, P., Sebeni, L.:– Pentru un IAS 16 românesc, comunicare la Al XII-lea Congres al Profesiei
Contabile;
5. Duţescu,.A:– Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2001.