Sunteți pe pagina 1din 8

UNELE ASPECTE AFERENTE CONTABILITĂŢII RESURSELOR MINERALE

Prof. univ. Vasile BUCUR, ASEM


Conf. univ. Tatiana ŞEVCIUC, UASM
sevciuctatiana@mail.ru

One of the most essential problems of accounting shouts the realistic estimation of patrimonial
elements, which could have a major influence over the quantity of firm benefit. The value is a main,
economical concept for which there is no an unanimous definition. The appearance and existence of value is
determined by more attributes. The study of recognition way of natural resources in conditions of technical
progress impact over production is one of the most complex problems and the most discussible theories and
modern practices. These problems involve an ensemble of criteria and specific motivation of decisional
process in choosing the optimal production variant, in base of some influence factors with different
intensities, in connection with the action target and social-economical existent conditions at a certain
moment in society.
Key words: Mineral resources, Exploration, Extraction, Consumptions, Value.
Introducere
136
Actualmente, entităţile din Republica Moldova, care desfăşoară activitate de extracţie a resurselor
minerale, ţin evidenţa acestora în conformitate cu prevederile SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”
[1, p. 61-64] sau IFRS 6 „Explorarea şi evaluarea resurselor minerale” [2]. În domeniul extracţiei, oficial
desfăşurau activitatea peste 220 de entităţi. Studiile efectuate de către autori, se axează pe contabilitatea
resurselor minerale şi au drept scop elucidarea unor probleme existente aferente recunoaşterii şi evaluării
resurselor minerale. Problemele date sunt condiţionate de particularităţile caracteristice şi inerente numai
resurselor minerale, spre deosebire de celelalte imobilizări corporale, cum ar fi mijloacele fixe şi terenurile.
Aceste particularităţi sunt determinate de lucrările tehnologice de pregătire spre extracţie a resurselor
minerale (granitul, piatra de construcţie, piatra brută, ghipsul, prundişul, nisipul, apele minerale potabile şi
cele curative etc.) din ţara noastră.
Unele dificultăţi în recunoaşterea resurselor minerale, ca parte componentă a imobilizărilor
corporale, le constituie identificarea şi controlul asupra resurselor respective din partea entităţilor. Realizarea
acestor cerinţe se propune să fie examinată în mod diferenţiat, în funcţie de tipul extracţiei resurselor
minerale: (deschisă şi închisă) şi stratificarea lucrărilor de forare şi explozii a masei de munte.
În extracţia deschisă, identificarea şi controlul asupra resurselor minerale se propune să fie efectuată
pe fiecare sector separat constituit din suprafaţa (în ha) terenului (zonei), din care se extrag resursele
minerale, iar în cadrul sectorului – pe fiecare strat (etapă) a lucrărilor de forare şi explozie. Identificarea în
cazul dat trebuie să cuprindă:
 numărul sectorului cu resurse minerale;
 tipul (denumirea) resurselor minerale;
 numărul stratului de masă de munte şi a lucrărilor de forare şi explozie;
 argumentarea juridică (perfectarea documentară) a faptului economic – existenţa volumului
estimat de resurse minerale. Este raţional de întocmit un proces-verbal de înregistrare la intrări a
resurselor minerale, pregătite spre extracţie. Acest document trebuie întocmit în baza datelor
măsurărilor efectuate de specialiştii geologi din domeniu.
 stabilirea momentului de identificare (data, luna, anul) şi de înregistrare în contabilitate a
volumului estimat de resurse minerale.
Obţinerea controlului de către entitate asupra resurselor minerale deja existente se datorează
identificabilităţii acestora. Totuşi, unele momente, în acest context, necesită concretizări. În IAS 38
„Imobilizări necorporale”, se menţionează că o entitate controlează o imobilizare, dacă ea are capacitatea de a
obţine beneficii economice viitoare din utilizarea acesteia, respectiv de a restricţiona accesul altora la
beneficiile în cauză [3]. Considerăm că restricţionarea unor persoane terţe (juridice sau fizice), la obţinea
beneficiilor economice viitoare, în scopul asigurării controlului asupra resurselor minerale, nu poate fi vorba.
Teoretic ne putem imagina cazuri de transmitere în exploatare altor persoane sau de transmitere în arendă. Însă,
practica activităţii de extracţie a resurselor minerale din Republica Moldova nu cunoaşte astfel de cazuri.
Prin urmare, controlul asupra resurselor minerale rămâne să fie realizat prin existenţa dreptului legal
al entităţii, ca drept patrimonial, drept component al proprietăţii sale. Această situaţie este determinată de
relaţiile dintre entităţi şi stat în privinţa extragerii resurselor minerale, care, conform Constituţiei Republicii
Moldova, aparţin statului. Entitatea care intenţionează să desfăşoare activitate de extracţie a unor resurse
minerale, procură dreptul de extracţie a acestora. Deoarece resursele minerale nu se vând de către stat,
volumul lor nu se determină. Efectuând lucrările de explorare (studii topografice, geologice, geochimice,
geofizice, lucrări de forare cu caracter de investigaţii, de decopertare, de măsurare a volumului de resurse
decopertat, demonstrarea fezabilităţii tehnice şi viabilităţii comerciale etc.), entităţile obţin dreptul
patrimonial asupra resurselor minerale identificate. Concomitent, se mai obţine şi controlul asupra acestor
resurse pregătite spre extracţie, fapt indispensabil de realizarea identificabilităţii resurselor. Prin urmare, dacă
resursele minerale au devenit identificabile, concomitent, ele au devenit şi controlabile de către entitate, aşa
cum este controlabil şi fiecare element patrimonial (mijloace fixe, terenuri, imobilizări necorporale etc.).
Dacă perioada de pregătire spre extracţie a unor resurse minerale, în funcţie de relieful zonei şi
adâncimea la care se află de la suprafaţa solului, nu depăşeşte un an, costurile de pregătire spre utilizare
urmează a fi contabilizate în componenţa imobilizărilor în curs de execuţie. De exemplu, unele entităţi care
extrag nisip, decopertează un strat de sol cu grosimea de 30-50 cm. În acest caz, considerăm că este posibilă
identificarea resurselor minerale, controlul asupra întregului volum al acestei resurse, determinat pentru
întreaga suprafaţă a terenului.
În extracţia închisă, identificarea şi controlul asupra resurselor minerale poate să comporte un
caracter abstract, subiectiv sau, în general, să nu fie identificată, respectiv controlată. De exemplu, în cazul
extracţiei apelor potabile şi curative. Actualmente, nicio entitate nu recunoaşte volumul de apă potabilă sau

137
curativă în componenţa imobilizărilor corporale. Din partea statului, acest volum anual se limitează pentru
fiecare entitate. Specialiştii pot prognoza cu aproximaţie volumul apei din zona respectivă. În realitate, este
imposibil de măsurat cu precizie înaltă acest volum. Prin urmare, identificarea şi controlul vor fi efectuate
din partea entităţii asupra unui volum de apă potabilă sau curativă aproximativă.
În extracţia închisă a pietrei brute sau de construcţie, identificarea şi controlul, de asemenea, sunt
problematice. De exemplu, la minele „Cricova” şi „Mileştii Mici”, constituite în 1952 şi 1969, respectiv
extracţia de piatră a fost începută zeci de ani până la constituire, când în contabilitate nu se aplica niciun
standard. Resursele minerale (de piatră, granit, ghips etc.) nu se prevedeau să fie înregistrate în componenţa
imobilizărilor corporale. Costurile de decopertare, erau contabilizate drept cheltuieli anticipate pe termen
lung, iar în timp de 2 ani uniform (1/24 parte din suma cumulată) se atribuia la costurile de extracţie.
În condiţiile standardelor (SNC, INC şi IFRS 6), volumul resurselor minerale, chiar şi în extracţia
închisă, se cere de a fi determinat volumul în m3 din zona respectivă. Dacă estimarea volumului resursei
minerale este imposibilă, se presupune că această resursă nu poate fi identificată, controlată de către entitate,
respectiv nu va fi recunoscută în componenţa imobilizărilor corporale. În acest caz, costurile de decopertare
este raţionat să fie contabilizate în componenţa cheltuielilor anticipate pe termen lung. Entitatea ce va
desfăşura activitatea de extracţie de sine stătător va stabili termenul şi metoda de atribuire a costurilor de
decopertare la costurile de extracţie: în mod egal, în raport cu numărul de luni de activitate sau în raport cu
cantitatea resurselor minerale dobândite (extrase). Această situaţie poate apărea la entităţile noi, care, pentru
prima dată, încep activitatea de extracţie.
Prin urmare, entitatea trebuie să specifice, în politicile sale contabile, identificarea (neidentificarea),
respectiv recunoaşterea (nerecunoaşterea) resurselor minerale drept imobilizări corporale. În mod adecvat,
urmează a menţiona modalitatea de contabilizarea a costurilor de decopertare pentru resursele minerale
solide şi de sfredelire a sondei de apă minerală potabilă sau curativă.
O altă problemă în domeniul pregătirii resurselor minerale spre extracţie o reprezintă unele elemente
patrimoniale, care urmează a fi recunoscute în componenţa imobilizărilor corporale sau necorporale. De
exemplu, conform art. 15 al IFRS 6, o entitate trebuie să clasifice activele de explorare şi evaluare drept
active corporale sau necorporale conform naturii activelor dobândite, şi să aplice, în mod consecvent, această
clasificare [2]. În art. 16 al aceluiaşi standard, se menţionează că unele active de explorare şi evaluare sunt
tratate drept active necorporale (de exemplu, drepturile de forare), în timp ce altele sunt corporale (vehiculele
şi instalaţiile de forare). În măsura în care un activ corporal este consumat pentru crearea unei imobilizări
necorporale, valoarea care reflectă consumul este parte componentă a costului imobilizării necorporale.
Utilizarea unui activ corporal pentru crearea unu activ necorporal nu transformă un activ corporal într-o
imobilizare necorporală [2]. Nişte sintagme contradictorii termenilor definiţi în Anexa A la IFRS 6.
În anexa 6 la IRFS 6, activele de explorare şi evaluare reprezintă cheltuieli privind explorarea şi
evaluarea recunoscute drept active în conformitate cu politicile contabile le entităţii[2] – o definiţie eronată.
În primul rând, dacă ne referim la definiţia activului, privit la general, atunci un activ reprezintă o
resursă controlată de către entitate, provenită din fapte economice trecute şi din a cărei utilizare se aşteaptă
obţinerea unor beneficii economice viitoare [4, p.10]. Este incorect de afirmat că activele de explorare şi
evaluare sunt cheltuieli aferente pregătirii acestora spre extracţie. Doar orice activ provenit din fapte
economice trecute are o formă materială, fizică, cu excepţia imobilizărilor necorporale şi creanţelor.
Referindu-ne la domeniul extracţiei resurselor minerale, acestea sunt create de către natură în rezultatul
proceselor geologice, biologice pe parcursul perioadei de sute de mii de ani. Logica definiţiei din IFRS 6
constă în faptul că, dacă nu am efectuat nicio cheltuială, nu exista niciun activ de explorare şi evaluare. Însă
resursele minerale există în forma lor fizică (solidă sau lichidă), indiferent de faptul dacă s-au efectuat
vreunele cheltuieli pentru a fi extrase sau nu. Cheltuielile respective sunt necesare pentru a obţine
identificarea acestor resurse şi controlul din partea entităţii. Însă, substanţa propriu-zisă a lor, ca active, după
efectuarea cheltuielilor, rămâne neschimbată, aşa cum era până la efectuarea cheltuielilor de explorare şi
evaluare. Prin urmare, resursele minerale privite ca active imobilizate sunt resurse create de natură, ca
urmare a diverselor procese chimice, geologice etc., de lungă durată, identificate şi controlate de către
entitate, valorificate şi pregătite spre extracţie. Cheltuielile (în cazul dat – costurile de explorare) nu se
transformă în active corporale.
În al doilea rând, nu este clar sensul clasificării activelor de explorare şi evaluare din art.15 al IFRS
6, menţionată mai sus. În Anexa 6, la acest standard, este clar că definiţia acestor active este formulată pentru
resurse minerale. Prin urmare, activele de explorare şi evaluare nu pot fi clasificate în active corporale şi
necorporale. De exemplu, resursele minerale existente în Republica Moldova sunt parte componentă numai a
imobilizărilor corporale şi nu pot fi atribuite la cele necorporale. La entităţile ce desfăşoară activitate de
extracţie a resurselor minerale, în componenţa imobilizărilor necorporale pot fi incluse dreptul de extracţie ce
138
rezultă din licenţa cumpărată de la stat, dreptul de utilizare a programelor informatice, dreptul de utilizare a
unor brevete aferente tehnologiilor noi, elaborate de către entitate etc. şi, nicidecum, unele resurse minerale.
În acest context, în art. 16 al IFRS 6, se specifică faptul că, în componenţa imobilizărilor necorporale, se
includ drepturile de forare. Considerăm că era necesar de menţionat că poate fi inclus acest drept în
componenţa imobilizărilor necorporale, în funcţie de legislaţia ţării respective. Studiile relevă că, în
Republica Moldova, dreptul de forare în prima fază –de explorare a resurselor minerale şi în a doua –
extracţia resurselor minerale solide, precum şi dreptul de a efectua explozii (a masei de granit, de piatră),
după forare, în procesul de extracţie aparţin unor entităţi specializate. Acestea nu se ocupă nemijlocit cu
extracţie resurselor minerale. Prin urmare, drepturile menţionate reprezintă parte componentă a imobilizărilor
necorporale la entităţile menţionate. La entitatea ce desfăşoară activitatea de extracţia, se va înregistra numai
costul serviciilor primite de la entităţile cu dreptul de forare şi de efectuare a exploziilor:
 în prima fază – de explorare, ca parte componentă a costului de intrare a resurselor minerale, iar
în cazul nerecunoaşterii acestora, drept imobilizări corporale – ca parte integrantă a cheltuielilor
anticipate;
 în a doua fază – de extracţie ca element al costurilor de extracţie.
În al treilea rând, participarea unui activ corporal la crearea unui activ necorporal, nu reprezintă
particularitate caracteristică numai entităţilor ce desfăşoară activitate de extracţie [2]. De exemplu,
computerul este utilizat la elaborarea unui nou program informatic. Această participare este comună pentru
toate entităţile din toate sectoarele economiei naţionale. Prin urmare, este raţional ca sintagma aferentă
participării unui activ corporal la crearea unui activ necorporal, să fie eliminată din art. 16 al IFRS 6 şi de
prezentat în IAS 16 sau IAS 38.
În continuare, vom prezenta elementele componente ale costului de intrare ale resurselor minerale
sau de explorare şi evaluare la recunoaşterea iniţială a acestora. Investigaţiile efectuate denotă că
componentele costului de intrare al resurselor minerale pregătite spre extracţie depind de tipul extracţiei
(deschisă sau închisă) şi forma naturală a acestora (solidă sau lichidă). Pentru ambele tipuri de extracţie şi
forme ale resurselor minerale, unele costuri sunt comune, iar altele sunt proprii numai unui tip de extracţie
sau unei forme de resurse minerale pregătite spre extracţie (tabelul 1).
Tabelul 1
Componenţa costului de intrare a resurselor minerale în funcţie de tipul de extracţie şi forma
naturală a acestora
Nomenclatorul articolelor de costuri Tipul de extracţie
închisă
deschisă forma
resurselor
solidă lichidă
1. Costul lucrărilor topografice, geologice, geochimice şi geofizice + + +
2. Costul lucrărilor de forare în faza de explorare + + +
3. Costul lucrărilor de decopertare a resurselor minerale + + +
- -
4. Costurile aferente formării sectoarelor pe suprafaţa terenului cu +
resurse
5. Costurile de evaluare a fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii + + +1)
comerciale
6. Costurile de refacere a terenului deteriorat în extracţia resurselor + - -
minerale
7. Costurile de refacere a terenului ocupat de drumul de la traseul + + +
central până la entitate
8. Suma pierderilor produselor agricole compensare de către entitatea + - -
cu drept de extracţie unei entităţi agricole în cazul utilizării unei
părţi de teren ce-i aparţine
9. Costurile îndatorării capitalizate + + +
10. Costul serviciilor terţe, plata de arendă, leasingul, locaţiunea + + +
mijloacelor fixe.
1)
sunt posibile în cazul în care entitatea începe prima dată desfăşurarea activităţii de extracţie
Din articolele prezentate în tabel, necesită precizare următoarele costuri. Costurile de formare a
sectoarelor sunt, specifice doar pentru extracţia deschisă şi reprezintă costurile de marcare şi numerotare.
Costurile de refacere a terenului deteriorat, în esenţă, nu prezintă element al costului de intrare a resurselor
139
minerale pregătite spre extracţie, nici a costurilor de extracţie. Doar spaţiul format din extracţia resurselor
minerale solide, în cazul extracţiei închise nu se refac. În plus, ele apar după extracţia resurselor minerale
privitor la procesul de producţie. Conform practicilor de zeci de ani, unele spaţii se amenajează, în modul
respectiv şi sunt utilizate drept depozite pentru păstrarea bunurilor, creşterea ciupercilor sau în fabricarea
produselor de vinificaţie cu o durată lungă (maturarea vinurilor şi a divinurilor). Însă costurile de refacere a
terenurilor deteriorate în extracţia resurselor minerale generează o altă problemă: aceasta şi reprezintă parte
componentă a costurilor de pregătire spre extracţie a resurselor mineralelor sau sunt costuri de producţie a
substanţelor utile.
Conform Codului fiscal şi SNC, INC, acestea se includ în componenţa costurilor de extracţie [1,
p.63], iar IFRS 6 prevede contabilizarea lor în componenţa costurilor de explorare şi evaluare ca parte
componentă a costului de intrare a resurselor minerale [2] prin constituirea provizionului aferent. În opinia
noastră, faza de pregătire a resurselor minerale expiră cu operaţiile de evaluare, perfectarea documentară şi
înregistrarea la intrări a acestora în componenţa imobilizărilor corporale. Prin urmare, componenta
elementelor ce constituie costul de intrare al acestora economic se limitează cu costurile determinate de
prima fază – explorarea. Cheltuielile de refacere a terenurilor deteriorate sunt similare cheltuielilor din
scoatere din uz a mijloacelor fixe. De aceea, considerăm că trebuie să fie contabilizate în componenţa
costurilor de extracţie, fiind determinate pe fiecare sector separat.
Costurile de refacere a terenului ocupat de drumul de la trasa centrală până la entitate este raţional de
atribuit la costul de intrare a resurselor minerale pregătite spre extracţie. Ele urmează a fi înregistrate prin
constituirea unui provizion pe termen lung.
Pierderile produselor agricole compensate de către entitatea cu activitate de extracţie, în cazul
atribuirii unui teren conform hotărârii de Guvern, unei entităţi agricole, pot să fie înregistrate ca parte
componentă a costului de intrare a resurselor minerale numai în extracţia deschisă, dacă entitatea agricolă
insistă să recupereze aceste pierderi o singură dată pentru toată perioada pe parcursul căreia va fi ocupat
acest teren. Dacă recuperarea acestor pierderi se prevede a fi efectuată anual, atunci sumele achitate entităţii
agricole reprezintă elemente ale costurilor de producţie.
O obiecţie poate fi adresată planului general de conturi contabile, în privinţa contabilităţii costurilor de
pregătire spre extracţie a resurselor minerale propriu-zise pe parcursul perioadei de explorare. În acest plan,
lipseşte criteriul unic, care putea fi pus la baza determinării conturilor pentru contabilizarea costurilor de creare a
imobilizărilor necorporale şi corporale, respectiv a existenţei şi mişcării acestor active imobilizate pe parcursul
duratei de utilizare. Pentru imobilizările necorporale, mijloacele fixe, costurile de creare a acestora sunt
contabilizate în conturi separate de conturile în care sunt contabilizate aceste imobilizări aflate în exploatare. În
cazul costurilor de pregătire a terenurilor, spre utilizare după destinaţie şi terenurilor propriu-zise, acestea se
prevăd să fie contabilizate într-un singur cont sintetic 122 „Terenuri”, cu subconturile aferente, inclusiv 1221
„Terenuri în curs de pregătire pentru utilizare prestabilită”. Însă pentru resursele minerale, contul 125
„Resurse minerale” nu prevede nici un subcont, nici cont sintetic separat. Din corespondenţa contului 125
„Resurse minerale”, cu conturile respective, rezultă că costurile de pregătire a resurselor minerale spre extracţie
(de explorare şi evaluare) urmează a fi contabilizate în debitul acestui cont. Acceptând aceasta în Planul general de
conturi [1, p.265], trebuia să fie prevăzută şi înregistrarea contabilă:
Debit 125 Resurse minerale”, subcontul 2 „Resurse minerale în extracţie”;
Credit 125 Resurse minerale”, subcontul 1 „Resurse minerale în curs de pregătire spre extracţie”.
Însă, această înregistrare contabilă lipseşte. Mai reuşită era varianta de a destina contabilităţii
costurilor de creare a imobilizărilor necorporale şi corporale un singur cont sintetic, iar pentru fiecare tip de
active imobilizate omogene – câte un subcont respectiv.
O altă problemă, în extracţia deschisă a resurselor minerale, o constituie costurile de forare şi de
explozie a masei de munte a resurselor minerale în a doua fază. Studiile denotă că aceste costuri sunt
semnificative şi efectuate în luna în care se începe extracţia resurselor minerale din sectorul decopertat. Însă
perioada de extracţie a mineralelor utile din sectorul dat, după efectuarea operaţiilor tehnologice de explozie
durează un an, doi sau chiar şi trei, în funcţie de volumul pregătit spre extracţie şi capacităţile de producţie a
entităţii respective. Prin urmare, suma costurilor de forare şi explozii, în practică, se includ în costul
substanţelor utile extrase numai din luna în care au fost efectuate aceste operaţii, iar costul substanţelor utile
extrase în lunile următoare nu vor include aceste elemente de costuri. În scopul înlăturării acestui
inconvenient, se propune ca costurile de forare şi explozie a masei de munte, prealabil, să fie contabilizate în
componenţa cheltuielilor anticipate curente (dacă se preconizează că durata de extracţie din sectorul
respectiv şi stratul de masă de munte dat nu va depăşi 12 luni) sau în componenţa cheltuielilor anticipate pe
termen lung (când durata de extracţie a substanţelor utile din sectorul masei de munte forat şi explodat, se
planifică faptul că va depăşi 12 luni). Această abordare de valoare, de regulă, este determinată de respectarea
140
cerinţelor de lichiditate în prezentarea informaţiilor aferente activelor în bilanţul entităţii şi principiului
concordanţei în recunoaşterea venitului şi cheltuielilor aferente.
Exemplu. La 1 aprilie 201N, la entitatea „Pietriş”, au fost finisate lucrările de forare şi explozie a
masei de munte din sectorul nr. 2, stratul nr. 1, cu dimensiunile 85 m x 100 m, grosimea stratului este de 18
m, costurile fiind de 280000 lei, TVA – 56000 lei. Volumul total de piatră brută valorificat şi documentar
perfectat în sectorul nr. 2, în 3 straturi, constituie 460000 m3. Entitatea planifică să extragă lunar, în medie,
câte 3200 m3 piatră brută. În prima lună de extracţie, entitatea a extras 3500 m3 de substanţe utile. Conform
datelor din exemplu, entitatea „Pietriş” va extrage substanţe utile după efectuarea lucrărilor de forare şi
explozie a masei de munte din primul strat al sectorului nr. 2, pe o perioadă de 47,8 luni [(85x100x18):3200].
Ulterior, se întocmesc următoarele calcule:
 suma costurilor de forare şi explozie ce revine la 1m3 de substanţe utile extrase – 1,83 lei
(280000:153000);
 volumul substanţelor utile planificate spre extracţie în primul an – 28800 m3 (3200x9);
 suma cheltuielilor anticipate curente 52704 lei (28800x1,83);
 volumul substanţelor utile planificate spre extracţie în perioadele gestionare ulterioare – 1244200
m3 (153000-28800);
 suma costurilor anticipate curente, care urmează a fi inclusă în costurile de extracţie a
substanţelor utile în prima lună de extracţie – 4575 lei (2500x1,83).
Înregistrările contabile vor genera astfel:
1. Înregistrarea cheltuielilor anticipate pe termen lung privind efectuarea lucrărilor de forare şi
explozia masei de munte:
Debit 171 „Cheltuieli anticipate pe termen lung” – 280000 lei,
Debit 534 „Datorii faţă de buget” – 56000 lei,
Credit 521 „Datorii comerciale curente”, 544 „Alte datorii curente” sau alt cont – 336000 lei.
2. Transferarea cotei-părţi a cheltuielilor anticipate pe termen lung în cheltuieli anticipate curente:
Debit 261 „Cheltuieli anticipate curente” – 52704 lei,
Credit 171 „Cheltuieli anticipate pe termen lung” – 52704 lei.
3. Atribuirea cotei-părţi a cheltuielilor anticipate curente, la costuri de extracţie, în luna aprilie 201N:
Debit 811 „Activităţi de bază” – 4575 lei,
Credit 261 „Cheltuieli anticipate curente” – 4575 lei.
4. La 31 decembrie 201N: Transferarea cotei-părţi a cheltuielilor anticipate pe termen lung în
cheltuieli anticipate curente – la 38400 lei (3200x12):
Debit 261 „Cheltuieli anticipate curente” – 38400 lei;
Credit 171 „Cheltuieli anticipate pe termen lung” – 38400 lei.
În acest mod, costurile de forare şi explozie a masei de munte vor fi atribuite la costul întregului
volumul de substanţe utile extrase din stratul 1 al sectorului nr. 2 (153000 m3) şi nu numai a volumului extras
din prima lună (2500 m3). Concomitent, costul unitar al substanţelor utile extrase va fi calculat mai obiectiv,
informaţia prezentată pentru utilizatorii situaţiilor financiare este mai fidelă şi relevantă. Cheltuielile
anticipate vor fi prezentate în bilanţul entităţii respectând gradul de lichiditate al activelor şi principiul
concordanţei dintre venituri şi cheltuielile pe parcursul întregii perioade de extracţie a substanţelor utile din
stratul nr. 1 al sectorului nr. 2 şi din celelalte sectoare ale acestuia.
În procesul de extracţie, volumul resurselor minerale valorificat, identificat şi recunoscut în
componenţa imobilizărilor corporale, treptat, se micşorează. În cazul celorlalte imobilizări necorporale şi
corporale, masa, cantitatea, suprafaţa, spaţiul etc., ale acestora rămân neschimbate. Repartizarea valorii
amortizabile a imobilizărilor necorporale şi corporale pe perioade gestionare poartă denumirea de amortizare.
Însă reflectarea diminuării volumului resurselor minerale reprezintă epuizare şi nu amortizare, cum se
tratează în SNC şi INC. Amortizarea şi epuizarea reflectă diferite procese economice: în cazul resurselor
minerale, micşorarea volumului acestora, valoarea unitară rămânând aceeaşi; în cazul celorlalte active
imobilizate, micşorarea indirectă a valorii unitare a fiecărui activ imobilizat recunoscut. Suma amortizării
calculată lunar, conform metodelor liniare şi diminuării soldului, cu excepţia unităţilor de producţie, este
aceeaşi, iar suma epuizării resurselor minerale poate fi diferită în fiecare lună fără nicio excepţie.
Una din cele mai complicate probleme în contabilizarea resurselor minerale este deprecierea
acestora.
În IFRS 6, pentru deprecierea resurselor minerale este dedicat un compartiment separat (art. 18-22).
Regulile expuse în aceste articole se referă nu numai la resursele minerale, ci şi la celelalte active
imobilizate care participă lan desfăşurarea activităţii de extracţie.

141
Entitatea, care dispune de active de extracţie, trebuie să testeze activele de explorare şi evaluare
(conform IFRS 6, toate activele imobilizate ce participă la activitatea de extracţie), dacă:
a) perioada de extracţie a resurselor minerale din zona respectivă a expirat sau va expira în viitorul
apropiat şi reînnoirea acestei activităţi nu se prevede;
b) nu sunt prevăzute în buget (nu sunt planificate) cheltuielile necesare pentru explorarea şi
evaluarea ulterioară a resurselor minerale în această zonă;
c) lucrările de explorare şi evaluare a resurselor minerale, în această zonă, nu au dus la descoperirea
unor cantităţi de resurse viabile din punct de vedere comercial;
d) deşi sunt întreprinse acţiuni de valorificare în zona respectivă, este puţin probabil ca valoarea
contabilă a activului (grupului de active sau unei unităţi generatoare de trezorerie) să fie
recuperată prin extracţia resurselor minerale prin vânzare [2].
Lista cazurilor menţionate nu este definitivă şi poate fi completată. Totuşi, ea necesită unele
concretizări.
Dacă perioada de extracţie a resurselor minerale, din zona cu suprafaţă stabilită de către organul de
stat prin dreptul de extracţie, a expirat (pct. a), iar reînnoirea acestei activităţi în această zonă sau zona
adiacentă nu este posibilă, probabil, că nu mai este cazul de soluţionare a problemei de depreciere. Apare
problema lichidării entităţii, respectiv a vânzării activelor care pot fi vândute. Celelalte active imobilizate
urmează a fi casate, cu recunoaşterea cheltuielilor curente. Soluţionarea problemelor de depreciere a
activelor imobilizate este raţional să fie efectuată în cazul în care se stabileşte că perioada de extracţie se
aşteaptă în viitorul apropiat. De aceea, din pct. a) este raţional de exclus termenul „a expirat”.
Nu este convingător conţinutul exprimat în pct. b). Dacă entitatea trebuie să deprecieze activele
imobilizate numai din cauza că, în anul gestionar respectiv, nu sunt surse financiare suficiente de a acoperi
costurile de explorare şi evaluare, dacă lucrările respective sunt posibile. Dacă, în anul viitor, entitatea
găseşte surse de finanţare, atunci ea trebuie să întreprindă reluarea unei pierderi din depreciere. Mai raţională
ar fi conservarea activelor imobilizate, iar în cazul existenţei surselor financiare – de a le deconserva.
După cum denotă studiile, principala problemă în cazul deprecierii resurselor minerale şi activelor
imobilizate curente constă în determinarea valorii juste minus costurile de vânzare şi a valorii de utilizare a
resurselor minerale. În cazul primului indicator, situaţia este următoarea: resursele minerale, conform Constituţiei
Republicii Moldova aparţin statului. Entitatea obţine doar dreptul de extracţie a resursei minerale respective, statul
nu vinde aceste resurse. Din această cauză, în general, lipseşte piaţa resurselor minerale pregătite spre extracţie sau
a acelor resurse, care se află în faza de pregătire spre extracţie. Aceste resurse, în Republica Moldova, nu se vând
şi nu se cumpără (nu este vorba despre substanţele utile din extracţia resurselor minerale respective). Nici
contracte încheiate de vânzare-cumpărare a resurselor minerale nu există.
Calcularea valorii de utilizare, de asemenea, este problematică. Apare întrebarea determinării
nomenclatorului activelor imobilizate, inclusiv a resurselor minerale, a fluxurilor de trezorerie şi costurile de
extracţie scontate, precum şi a perioadei pe parcursul căreia se va calcula valoarea de utilizare. În opinia
noastră, în locul acestor doi indicatori, respectând cerinţele comparabilităţii, este raţională determinarea
valorii substituibile a fiecărui activ imobilizat, inclusiv resurselor minerale. Această valoare urmează a fi
comparată cu valoarea contabilă a activului imobilizat respectiv. Întocmirea calculelor aferente nu ne-o
permite volumul limitat al acestei lucrări.
Concluzii
1. Recunoaşterea resurselor minerale drept imobilizări corporale este raţional să fie efectuată
diferenţiat, în funcţie de divizarea suprafeţei din zona respectivă, pentru care s-a obţinut dreptul de extracţie
în sectoare, iar, în cadrul sectorului respectiv, pe straturi (etape ale lucrărilor de forare şi explozie a masei de
munte), luând în considerare tipul de extracţie şi forma naturală a resurselor minerale. Când lucrările de
decopertare nu sunt semnificative, resursele minerale (nisipul, prundişul, argila) pot fi recunoscute pentru
întreaga suprafaţă a terenului indicat în dreptul de extracţie.
2. În extracţia închisă a resurselor minerale (cum ar fi entităţile „Cricova” şi „Mileştii Mici”), unde
extracţia s-a început cu zeci de ani în urmă până în anii 1952 şi 1969, respectiv recunoaşterea acestora ca
imobilizări corporale poate să lipsească din cauza neidentificării şi lipsei costurilor de explorare şi evaluare.
În astfel de situaţii, entitatea contabilizează numai costurile de extracţie a substanţelor utile.
3. Drepturile de forare şi explozie la entitatea cu activitate de extracţie nu pot fi recunoscute ca
imobilizări necorporale. Acestea aparţin unor entităţi speciale, care, la rândul lor, prestează servicii de forare
şi explozie.
4. Entitatea trebuie să specifice, în politicile sale contabile, identificarea (neidentificarea), respectiv
recunoaşterea (nerecunoaşterea) resurselor minerale drept imobilizări corporale. În mod adecvat, urmează a
menţiona modalitatea de contabilizarea a costurilor de decopertare pentru resursele minerale solide şi de
142
sfredelire a sondei de apă minerală potabilă sau curativă. Costurile de explorare şi evaluare nu pot fi
transformate în active imobilizate. Resursele minerale privite ca active imobilizate reprezintă zăcămintele în
forma lor naturală (solidă sau lichidă) după identificarea, valorificarea şi obţinerea controlului asupra
acestora. Costurile de explorare reprezintă costul lor de intrare.
5. Participarea unui activ necorporal la crearea unui activ corporal nu reprezintă particularitate
specifică şi inerentă numai sectorului de extracţie. Ea este comună tuturor sectoarelor economiei naţionale.
De aceea, este raţional de exclus astfel de participate din IFRS 6 şi de specificat în IAS 38.
6. Costurile de forare şi explozie a masei de munte din fiecare strat (etapă) a sectorului respectiv
este raţional să fie contabilizate în componenţa costurilor anticipate:
a) curente – dacă perioada de extracţie a substanţelor utile din stratul masei de munte nu depăşeşte 1 an;
b) pe termen lung – când perioada de extracţie a substanţelor utile din stratul masei de munte
depăşeşte 12 luni.
7. Una din principalele probleme în cazul deprecierii resurselor minerale şi activelor imobilizate
curente constă în determinarea valorii juste minus costurile de vânzare şi a valorii de utilizare a resurselor
minerale. În opinia noastră, în locul acestor doi indicatori, respectând cerinţele comparabilităţii este raţională
determinarea valorii substituibile a fiecărui activ imobilizat, inclusiv a resurselor minerale. Această valoare
urmează a fi comparată cu valoarea contabilă a activului imobilizat respectiv.

Bibliografie:
1. Acte normative în domeniul contabilităţii. În.: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 233-
237, 2013.
2. IFRS 6 „Explorarea şi evaluarea resurselor minerale”. www.mf.gov.md. 2014.
3. IAS 38 „Imobilizări necorporale”. www.mf.gov.md. 2015.
4. DEX. Academia Română. Institutul de lingvistică „Iorgu Iordan” – Al. Rosetti. Bucureşti, 2012.
5. Codul fiscal al Republicii Moldova. În.: Contabilitate şi audit nr. 7, 2016.

143