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budgétaire
Nicolas Berland
CREFIGE - Paris Dauphine
7, Bd Richard Lenoir
75011 Paris
nicolas.berland@wanadoo.fr
Résumé :
qui ressort d’une enquête non représentative1 menée pour le compte de KPMG et de
auprès des directeurs financiers de 595 entreprises. 89% des entreprises se livraient,
selon la même source, à une analyse des écarts “ entre budget et année précédente ” et
une pratique largement répandue parmi les entreprises. Le titre de cette enquête ne peut
D’autant plus surprenant que 90% des entreprises plébiscitent le budget, y compris dans
d’un malaise entre la pratique actuelle du contrôle budgétaire et l’opinion que l’on peut
en avoir.
Selon Bouquin [1997], “ le budget est l’expression comptable et financière des plans
d’action retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme
contrôle budgétaire intègre les budgets et compare “ l’état réel du système à son état
prévu ” [Bouquin, 1997]. Notre propos étant de traiter du contrôle budgétaire, les
De nombreuses critiques ont été émises depuis longtemps sur les budgets. Elles
1 Sur 595 entreprises ayant répondu au questionnaire, 462 sont françaises, 10 sont italiennes, 99 sont
anglaises ou néerlandaises et 24 allemandes. L’enquête a été menée par l’Institut Français d’Opinion
Publique et d’étude de marchés [IFOP, 1994].
concernent, tout à la fois, la capacité à faire des prévisions justes et pertinentes, la
possibilité de réaliser un contrôle objectif et équitable ou portent encore sur les conflits
entre les rôles attribués au contrôle budgétaire. En effet, sert-il à coordonner les actions
Fraser, 1977] ? Pyhrr [1973], avec le budget base zéro, montrait que les organisations
avaient du mal à évoluer autrement qu’à la marge par rapport au budget antérieur. Ce
dernier apparaît alors comme une contrainte plus qu’il ne permet à l’entreprise
d’évoluer. Il fallait, selon lui, tout remettre à plat afin de repartir sur de nouvelles bases
Nous pouvons supposer que les critiques qui sont adressées au contrôle budgétaire
trouvent leurs sources dans une utilisation inadéquate. S’ils sont maniés sans précaution,
les budgets génèrent des conflits et des tensions. Ils sont toutefois utiles mais les
conditions liées à leur utilisation ont peut-être été perdues de vue. Au moment où le
budgétaire est un outil contingent. Son succès historique peut même laisser penser avec
le temps qu’il s’agit d’une solution universelle. Afin de mieux comprendre les
problèmes actuels du contrôle budgétaire, nous souhaitons exposer dans cet article les
développement du contrôle budgétaire est ainsi proposé. Plus précisément, les relations
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Pour comprendre les difficultés que rencontrent aujourd’hui les budgets, nous nous
intéresserons dans une première partie à leur histoire et nous rendrons compte ainsi de
notre terrain d’étude. Dans une seconde partie, nous mettrons en évidence les variables
Cette étude s’appuie sur des études de cas historiques d’entreprises ayant développé
précocement du contrôle budgétaire. Après avoir présenté les sources, nous résumerons
Les entreprises retenues peuvent être classées en deux groupes. Quatre sociétés ont
d’abord donné lieu à des études de cas principales, faisant appel aux archives de
L’information recueillie est très riche et a pu faire l’objet d’un traitement méticuleux
2 Le lecteur soucieux d’accéder à l’état complet des sources pourra se reporter utilement à [1999].
Figure 1 : Les cas et les sources
Travaux d'historiens
Cas CPA
Les Saint-Gobain
quatre Pechiney
cas EDF-GDF
principaux Total-CFP
Alsthom
Electricité de Strasbourg
Les PLM-SNCF
cas de Le Printemps
second rang Le Matériel Téléphonique
Les Imprimeries Delmas
Pour les études de cas secondaires, un accès aux archives n’a pas été possible. Ce sont
ce titre, exemplaires. Elles ont été retenues pour la qualité et la variété des informations
publiques disponibles. Les documents décrivant leurs expériences sont variés et précis.
Néanmoins, ces cas n’ont pas les mêmes qualités que les cas principaux, même si leur
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Chez Pechiney, on parle de contrôle budgétaire dès 1933 dans le cadre d’une mission de
consultants menée par l’américain Wallace Clark. La technique se développe durant les
années trente dans les usines du groupe et semble limitée à un reporting, des usines vers
le siège social, pour un certain nombre de coûts. Des prévisions sont établies, des
contrôles a posteriori ont lieu, mais il n’y a pas de création de centres autonomes de
grandes conséquences pour les opérationnels. L’expérience est mise entre parenthèses
durant la guerre. A partir de 1947, une seconde mission de consultants relance les
applications du contrôle budgétaire, soutenus par ceux qui avaient vécus de près la
première expérience. Le contrôle budgétaire est alors étendu à toutes les activités de
l’entreprise. Un comité budgétaire est créé afin d’avaliser les prévisions des différents
divisions sont créées. En 1951, on peut considérer que le système budgétaire est arrivé à
durant les années trente mais sans qu’une ébauche soit réellement mise en place. Ainsi
Les différentes tentatives se heurtent à des querelles internes. Il faut attendre 1941 et
une autre mission de consultants, menée par Charles Héranger, pour qu’une sérieuse
application soit envisagée. Celle-ci se révèle toutefois être un échec. La technique est
l’environnement étant jugé trop turbulent. Une nouvelle mission, menée par un
faut également noter que le contrôle budgétaire s’est développé plus rapidement dans la
s’explique pour deux raisons. Tout d’abord, certaines des entreprises nationalisées
s’exercent sur EDF l’obligeant à développer des budgets pour son administration de
tutelle. A partir de 1949, les dirigeants de l’entreprise souhaitent mieux utiliser les
budgets afin de contrôler les opérations internes et comprendre les dérives financières
qui touchent l’entreprise. Il apparaît alors une querelle, visible au sein du conseil
Boiteux, avant qu’une solution définitive ne soit retenue, à partir de 1956, sous le nom
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apparaître, tout au long des années cinquante, une dichotomie entre les budgets envoyés
A la CFP-Total, les budgets sont introduits dans l’activité distribution, la seule étudiée
dans cet article, à partir de 1956. L’implantation du contrôle budgétaire est conduite de
deux ou trois ans le système semble au point. Les budgets étaient déjà utilisés, semble-t-
il, pour les opérations d’exploration production menées conjointement avec d’autres
surtout pour le siège de contrôler les opérations des filiales étrangères et de faire
les quatre cas ci-dessus, s’arrêtent dans notre étude à la fin des années soixante. En
effet, nous nous intéressons aux conditions d’apparition de cette pratique de gestion. Il
serait bien sûr intéressant de poursuivre l’étude jusqu’à une date plus récente. Ce serait
contrôle budgétaire dans les entreprises étudiées. Nous proposons de développer celles
Le Printemps
Contrôle budgétaire ?
Livre
Mareuse
Faits marquants Mc Kinsey Conf. Livre Missions de
Genève Satet productivité
De nombreuses variables ont été mobilisées par la littérature de gestion pour comprendre le
management, etc. Appliquées à nos cas, trois de ces variables se sont révélées être
développe à un moment donné. Ce n’est pas tant parce que des managers le souhaitent que
parce que cela est rendu possible techniquement et intellectuellement. Le type de management
stratégique rend compte, quant à lui, de la diversité des usages du contrôle budgétaire.
L’idéologie managériale
autonomes. Le découpage de l’entreprise est rendu possible par un changement d’état d’esprit
sociales dans l’entreprise sont longtemps dominées par le paternalisme de chefs d’entreprise
soucieux de s’attirer les bonnes grâces d’une main d’œuvre relativement rare. Mais des
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la Deuxième Guerre mondiale contribuent à modifier, pour quelques-uns au départ, puis pour
un plus grand nombre ensuite, les réflexions sur la place de l’homme dans l’entreprise. Le
temps, puis au nom des relations humaines définissant un nouvel “ Humanisme économique ”
dans un second.
plusieurs niveaux. Il est tout d’abord surprenant de constater que la plupart des prosélytes du
contrôle budgétaire sont également insérés dans des réseaux de réflexion politique qui
dépassent largement le cadre de l’entreprise. Ainsi, à côté de leur activité managériale, ils
participent à des organisations qui se font les vecteurs des nouveaux modes de contrôle social
(Cnof, Cégos...). Ils manifestent également leurs convictions politiques dans leurs écrits sur le
contrôle budgétaire. Ces cadres et consultants, lorsqu’ils traitent de contrôle budgétaire dans
les articles qu’ils produisent, font souvent référence à ces cadres idéologiques pour justifier de
l’utilité de l’outil budgétaire. Bien évidemment, ces discours ne sont pas, le plus souvent,
exprimés dans l’entreprise. C’est dans les luttes entre catégories professionnelles que l’on
retrouve des traces d’idéologies managériales. Ceux qui soutiennent le contrôle budgétaire (à
l’intérieur de l’entreprise ou à l’extérieur) sont essentiellement des ingénieurs. Ceux qui s’y
opposent sont des comptables. En effet, les premiers doivent faire face, à cette époque, à une
perte de légitimité de leur pouvoir dans l’entreprise face aux ouvriers qu’ils dirigent. Ils sont
donc à la recherche d’un renouveau de cette légitimité. Or, celui-ci s’instrumentalise grâce au
contrôle budgétaire qui donne un cadre rationnel à leur pouvoir . Les comptables sont, par
contre, les garants de l’ordre patronal paternaliste. Leur activité revient à compter les
avantages qui sont accordés aux uns et aux autres3 et le contrôle budgétaire ne leur apparaît
3 Une étude est actuellement en cours pour comparer le développement du contrôle budgétaire en France et en
Grande-Bretagne. Sans être totalement absente, cette variable sociale semble s’exprimer différemment outre-
Manche.
pas comme un outil utile au bon fonctionnement de l’entreprise.
La prévisibilité de l’environnement
l’incertitude à laquelle elles avaient à faire face soit en jugulant la concurrence au sein de
par exemple). En effet, les cartels ont besoin qu’une concertation s’établissent entre leurs
membres, essentiellement pour se répartir le marché, afin d’être efficace. Les cartels qui
échouent dans la mise en place d’une telle coordination ne parviennent pas à fonctionner
correctement. Ils rencontrent une incertitude qui est fonction croissante du nombre
d’entreprises n’appartenant pas à l’accord. Les monopoles (le PLM ou EDF dans notre étude)
ont un environnement assez routinier car ils n’ont pas à tenir compte des réactions de la
concurrence. Ils se trouvent également sur des marchés où la demande est modélisable donc
facile à prévoir. Enfin, la troisième voie de réduction de l’incertitude est la forte croissance
d’après guerre dans certains secteurs qui sature les capacités de production et isole les
entreprises des variations de la demande. Le but est alors de faire tourner leur capacité de
production au maximum.
Cette relation entre faible turbulence de l’environnement et contrôle budgétaire est apparue
contrôle budgétaire pour la production et les usines. Ce n’est que dans un second temps que
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les services commerciaux passaient sous contrôle budgétaire. Cela va à l’encontre des
disponibles, mais permettait de mieux organiser les services où les contraintes étaient les plus
serrées.
Des mécanismes étaient à l’œuvre pour réduire l’incertitude et faciliter les prévisions : cartels,
état de la demande, existence d’un monopole, etc. Ils structuraient le marché, rendaient
d’objectifs plus faciles à définir et à vérifier. Comme l’illustre parfaitement le cas de Saint-
Gobain en 1946, il suffit que l’environnement soit moins prévisible pour que le contrôle
facilement de diversifier l’entreprise car sa gestion devient moins complexe. Cela entraîne un
changement d’attitude vis-à-vis des subordonnés dont la supervision est plus facile et autorise
Toutefois, cette décentralisation a pris des formes très différentes selon les entreprises et une
troisième variable est alors nécessaire pour comprendre la diversité des utilisations du
contrôle budgétaire.
planification, communication, évaluation, etc. Ces fonctions sont souvent incompatibles deux
à deux [Barret et Fraser, 1977]. Il est donc nécessaire de chercher à éclaircir les conditions
Il peut être matérialisé par deux mécanismes [Goold et Campbell, 1987] : l’étendue de la
non, strict ou relâché). Ces deux caractéristiques varient selon les problèmes que rencontrent
Goold et Campbell, il est possible d’identifier trois idéaux types ou modèles de contrôle
budgétaire. Chacun d’entre eux met en œuvre l’une des fonctions habituellement attribuées au
contrôle budgétaire (planification, coordination, évaluation, etc.). On peut résumer ces trois
Attitude du centre Rôles du contrôle Type de contrôle Questions principales que se pose
budgétaire l’entreprise
prévision,
planification autorisation de prévision- Quelle sera ma situation financière
stratégique dépenses, planification demain ? Où allons nous ? Comment
évaluation non se forme mon résultat ?
formalisée.
coordination, coordination Mes différentes actions sont-elles
contrôle stratégique communication, -socialisation cohérentes ? Où en est le slack
évaluation. organisationnel ?
motivation, Ai-je raison d’investir dans cette
contrôle financier engagement, évaluation- activité ? Dans ce pays ? Logique de
évaluation sanction portefeuille.
financière stricte.
La fonction d’évaluation, présente aux trois niveaux, prend une place de plus en plus
importante au fur et à mesure que l’on descend dans le tableau. Pour les entreprises à contrôle
financier, c’est un élément très important pour s’assurer de l’engagement des cadres. Plus
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Une interprétation du développement du contrôle budgétaire
Prise individuellement ces trois variables exercent une influence notoire sur le contrôle
budgétaire. Il est également possible d’aller plus loin pour décrire le système qu’elles forment
entre elles et qui contribue à donner à chaque contrôle budgétaire une physionomie singulière.
développe à un instant donné mais elles ne suffisent pas à expliquer les différences observées.
Les relations entre ces trois variables sont reprises dans la figure 3. Nous allons expliquer ce
schéma en commençant sa lecture par le bas. Nous pouvons distinguer trois modèles de
contrôle budgétaire selon la manière dont est envisagé le mode de fixation des objectifs
(planification, ) et le type de contrôle (plus ou moins financier, plus ou moins strict, ).
retenu et appliqué par les dirigeants, certaines des fonctions du contrôle budgétaire
Le concept
contrôle Idéologies
budgétaire ➊ Institutions politiques ➋
Départementalisation ➎ Environnement
➌ ➍ ➋’
Etat de la demande
Contrôle budgétaire
Objectifs - écarts
L’utilisation Contrôle ➏ ➐ Fixation des objectifs
du contrôle
budgétaire
Il est possible d’aller plus loin pour expliquer le type de planification (fixation des objectifs)
et le mode de contrôle qui dépendent des préférences des managers. Celles-ci sont en partie
institutionnalisées. Elles font partie des cadres de référence et des acquis intellectuels des
managers. Ces derniers ne s’y réfèrent plus explicitement lorsqu’ils doivent faire du contrôle
ont également, pendant longtemps, fait l’impasse sur l’analyse contextuelle des budgets. Il
apparaît légitime aujourd’hui de faire du contrôle budgétaire si l’on veut être un bon
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variables paraissent pertinentes pour expliquer les fonctions du contrôle budgétaire.
se développe en effet dans des contextes relativement prévisibles (relation ). Faire du
contrôle budgétaire, c’est d’abord établir des prévisions fiables sur lesquelles vont porter les
contrôles futurs. Il semble mal résister à l’incertitude qui rend caduque les prévisions
autant comme l’outil de contrôle d’un environnement prévisible qu’il est façonné par lui. En
effet, les mécanismes de réduction de l’incertitude sont très variés et n’auront pas la même
influence sur le contrôle budgétaire. Un cartel (relation Ë) ou une forte croissance (relation
Ë’) permettent tout deux à l’entreprise de mettre en place un contrôle budgétaire mais qui
n’est pas utilisé de la même façon dans les deux cas. Cela permet de s’interroger sur la
l’environnement devient plus turbulent et les prévisions moins fiables. Le contrôle budgétaire
L’environnement économique se double d’un contexte idéologique qui agit également sur le
contrôle budgétaire. Les schémas cognitifs des individus sur ce que doit être la société, et les
relations entre ses différents membres, jouent un rôle important dans l’usage du contrôle
budgétaire. Ils contribuent à définir le cadre du contrôle social auquel se rattache le contrôle
budgétaire. Le contrôle budgétaire vient en appui d’une idéologie. Cet outil véhicule un
certain nombre de notions sur les rapports humains au sein de l’entreprise mais aussi hors de
ses frontières. Le contrôle budgétaire trouve tout naturellement sa place dans une telle
voies de son développement sont alors multiples. Les entreprises créent d’abord des centres
autonomes de responsabilité (relations et ), où la performance individuelle de chacun
peut plus facilement être prise en compte. Elles cherchent, pour reprendre le vocabulaire de
l’époque, à mettre chacun dans la situation “ d’un petit patron autonome ”. La modification
du cadre cognitif de l’autorité est d’autant plus facile à accepter par les dirigeants que
l’activité de l’entreprise prend place dans un régime relativement prévisible où les résultats
des actions de chacun peuvent être anticipées Plus directement, l’idéologie managériale agit
sur la façon de juger et sur le degré de liberté laissé à chaque acteur (relation ). Elles
objective des chiffres (coordination par les résultats). Cette démarche technocratique permet
de rendre plus supportable les contraintes imposées par la recherche d’une efficience accrue.
Nous pouvons alors nous interroger sur la pertinence d’un tel outil dans l’environnement très
libéral des entreprises d’aujourd’hui. Les modes de contrôle social s’appuient sans doute
beaucoup plus aujourd’hui sur l’adhésion aux valeurs de l’entreprise [Le Goff, 1992] et sur la
capacité à réagir [Peters et Waterman, 1982] que sur un processus de planification. A l’heure
apparaissent, il est possible d’imaginer que cela affaiblisse les outils de régulation
traditionnels, soit dans le sens de leur disparition, soit dans le sens d’une adaptation profonde.
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Un outil contextualisé
théoriques qui permettent de mieux comprendre encore les liens qui unissent nos différentes
variables entre elles. Chandler [1962] a décrit la relation existant entre l’environnement et la
intervenir une variable intermédiaire qui prend en compte la stratégie retenue par chaque
entreprise, redonnant ainsi une part d’autonomie aux dirigeants. Cela permet de rejeter un lien
trop mécanique entre environnement et structure. Notre approche s’inspire de cette démarche.
Nous relions une structure, définie par l’adoption d’un type de management stratégique, à un
comme un attribut de l’organisation, est donc alors utilisé de façon différente selon le type de
structure auquel il s’applique. En outre, des stratégies sont mises en place par les dirigeants et
sous forme d’un monopole ou d’un quasi monopole (en devenant leader ou sous l’effet d’une
forte croissance).
nous apprend que c’est pour réduire la dépendance à l’égard de l’environnement. Les
1967]. L’adaptation de l’entreprise à son environnement relève d’un choix, résultant d’un
processus politique. Celui-ci dépend de la compréhension du monde par les dirigeants qui
doivent mettre en place la stratégie ou comme nous dit Weick 4, il est enacted, c’est-à-dire
institué par l’activité des membres de l’organisation. Les individus ont une vue partielle de la
situation qu’ils rencontrent car elle est filtrée par des institutions qui les orientent dans leurs
analyses. Il faut étudier l’ensemble du contexte d’action des individus, “ c’est-à-dire les
structures d’interaction dans lesquels ceux-ci sont placés ” [Friedberg, 1997]. Selon le même
auteur, il faut dépasser le cadre de l’analyse contingente des années soixante, et “ au lieu de
s’interroger sur une organisation soumise aux influences de son environnement, il faut
l’organisation comme les acteurs de l’environnement peuvent apporter aux contraintes et aux
Conclusion
Le contrôle budgétaire se développe dans les entreprises à partir des années trente en France.
Chaque expérience est singulière et donne lieu à des pratiques différentes d’une entreprise à
l’autre. Il est toutefois possible de comprendre aussi bien le développement global du contrôle
budgétaire que les différences observées. Il semble en effet qu’au moins trois variables soient
sur les autres peut prendre différentes formes et permet de comprendre les singularités de
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renouveau ou de sa disparition. Il n’est pas encore possible de savoir aujourd’hui quelle forme
il prendra demain tant les solutions d’évolution proposées sont différentes. Les variables
mises à jour dans cet article peuvent fournir une trame de réflexion sur son évolution. Leur
interaction ouvre également des pistes de réflexion assez larges pour éviter de circonscrire les
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