Sunteți pe pagina 1din 14

2.

Analiza contabilității existente, a sistemului de raportare și de planificare în


cadrul firmei

2.1. Pașii de procedură


Situația inițială. Planificarea în cadrul firmei și sistemul de raportare pe baza datelor contabile reprezintă unele
dintre cele mai importante , domenii de activitate ale controllingului. Prin urmare, acestea trebuie supuse în primul rând
unei analize a situației actuale. împreună cu profilul de cerințe față de sistemul de controlling,-care trebuie dezvoltat în
a doua etapă, se pot identifica lacunele cele mai importante între situația reală și situația estimată și se pot deriva cele
mai importante câmpuri de acțiune în cadrul organizării sau îmbunătățirii sistemului de controlling.
Pașii de procedură. Stabiliți liste de verificare pentru diagnosticarea contabilității, a sistemului de raportare și de
planificare în cadrul firmei.

Lista de verificare diagnostic Contabilitate

• Contul tipurilor de costuri:


- Se diferențiază între costurile fixe și variabile?
- Tipurile relevante de costuri sunt diferențiate suficient?
• Contul centrelor de cost: centrele de cost sunt structurate după domenii de răspundere clar delimitate?
• Contul centrelor de costuri:
- Se utilizează metode de calcul unitare și adecvate?
- Se realizează în mod regulat calcule prealabile, calele pe parcurs și calcule ulterioare?
- Se realizează un cont de venituri și cheltuieli pe termen scurt, legat de centrele de costuri?
- Se poate determina randamentul marginal legat de decizii?
• Alocarea de costuri-interne:
- Relațiile de servicii între centrele de cost sunt ilustrate adecvat?
- In cadrul lanțului generator de valoare se utilizează preturile interne de decontare?
- Costurile sunt decontate cauzal în funcție de centrele de costuri?
• Contul de rezultat:
- Se realizează un cont de profit și pierdere, respectiv un cont de rezultat în funcție de timp?
- în funcție de ce dimensiuni (de exemplu etape ale lanțului generator de valoare) se poate împărți contul de
rezultat?
- Cât de puternic este diferențiat contul de rezultat?
• Calculul investițiilor:
- Se utilizează proceduri adecvate, unitare pentru calculul investițiilor?
- Procedurile sunt documentate în directive?
- Există un acord între contul de profit și pierderi și contabilitatea financiară?
- Se realizează în mod regulat analize de ansamblu asupra lichidităților?
- Există o legătură clar definită între contul de profit și pierdere și planificare?
• Lista de verificare Raportare
- Raportarea se bazează pe date din contabilitate?
- Sistemul de raportare diferențiază datele din contabilitatea internă și datele din contabilitatea externă?
- Datele sunt puse automat la dispoziția sistemului de raportare sau sunt transferate manual?
- Informațiile din sistemul de raportare sunt puse la dispoziție în funcție de utilizatori?
- Informațiile de raportare sunt elaborate într-o formă clară?
- Sistemul de raportare prezintă în mod transparent abaterile și precizează cauzele posibile?
- Pe baza sistemului de raportare se realizează măsuri de contracarare a abaterilor?
• Lista de verificare Planificarea în cadrul firmei
- Există o planificare strategică în concordanță cu planificarea operativă (elaborarea bugetului)?
- Planificarea se bazează pe informații externe cum ar fi prognoze asupra cifrei de afaceri, analize ale
concurenței sau tendințe în tehnologie?
- Sistemele operative de planificare (de exemplu planificarea vânzărilor) sunt integrate cu planificarea financiară
(contul de profit și pierderi, bilanț, declarația privind fluxul de capital)?
- Gradul de detaliere este adecvat planificării?
- Rezultatele planificării în cadrul firmei sunt actuale și aplicabile pentru conducerea firmei?
- Planificarea este actualizată în cadrul unui an (de exemplu prin Forecast)?
- Derularea planificării este reglementată clar?
- Există un manual de planificare adecvat?
Rezultat: Răspunsurile la întrebările din listele de verificare oferă o imagine de ansamblu a sistemelor de bază
privind contabilitatea, raportarea și planificare în cadrul firmei.

- 17 -
Acum știți:
• ce funcții de controlling sunt urmărite de sistemele existente;
• locurile în care există lacune, care trebuie remediate pentru realizarea unui sistem eficient de controlling.

2.2. Ce trebuie știut

2.2.1. Bazele contabilității


Contabilitatea unei firme cuprinde în mod sistematic toate operațiunile cu bunuri (în funcție de cantități) și
modificările financiare (= referitoare la valoare) care rezultă de aici. Pornind de la datele înregistrate pe baza
documentelor contabile (de exemplu sub forma unei facturi de cumpărare a materiilor prime), se prelucrează mai
departe informațiile. Acestea sunt condensate, sunt subordonate anumitor departamente, respectiv unități organizatorice,
putând fi însă și reevaluate în scopul unei contabilități orientate spre decizie. Informațiile astfel pregătite sunt puse la
dispoziție pentru:
• necesarul de informații din interiorul firmei pentru susținerea procesului decizional și de realizare intern
(planificare, conducere și control);
• necesarul extern de informații care este prevăzut în dispoziții legale (de exemplu pentru închiderea de an) sau
care poate fi folosit pentru autoreprezentarea firmei.
Contabilitatea poate fi astfel împărțită în contabilitate internă și contabilitate externă. Ca și elemente ale
contabilității externe putem enumera în general contabilitatea financiară și contabilitățile secundare legate de aceasta.
Contabilitatea internă cuprinde conturile de costuri și servicii, conturile de planificare și calculul investițiilor, precum și
statisticile interne (vezi Figura 2.1).

Contabilitatea externă ilustrează în primul rând procedurile financiare care se derulează între firmă și mediul său.
Exemple pentru aceasta ar fi achiziția de materiale sau mașini, plata salariilor sau contractarea unui credit bancar.
Forma este stabilită în prevederi juridice comerciale și fiscale. Sarcina este în primul rând documentarea orientată pe
istoric și raportarea.
Pentru controller, contabilitatea internă se află în prim plan. Contabilitatea internă se bazează pe contabilitatea
externă, în sensul că folosește numeroase informații de la cea din urmă. Calculul investițiilor trebuie să la astfel în
considerare rentabilitatea pe un interval de timp mai mare. La contul privind costurile și activitatea sunt cuprinși factorii
de producție, ca de exemplu materiile prime achiziționate, plătite și documentate de contabilitatea externă. Acum este
vorba de valorificarea factorilor de producție în cadrul firmei, așadar despre locul unde se utilizează materialul, în ce
cantitate și pentru ce produs.
In total, la contabilitatea internă, dincolo de înregistrarea, reprezentarea și planificarea bunurilor și serviciilor este
vorba în primul rând de supravegherea rentabilității.
Contul privind costurile și activitatea în calitate de componentă de bază a contabilității interne este cel mai
important sistem de informare directă al controllerului. Acesta servește la informarea continuă a sistemului de
planificare și control. Datele de pornire din contul privind costurile și activitatea provin în mare parte din contabilitatea
financiară. Prin urmare, controllerul are și sarcina de a formula în mod optim legătura între contabilitatea primară și
calculul costurilor din perspectiva scopurilor contabile ale contului privind costurile și activitatea.
Față de separarea dintre contabilitatea externă și scopurile interne de informare, considerată până în prezent logică
și necesară, s-a dezvoltat în ultimii ani o tendință în sens invers: contabilitatea internă și cea externă cresc împreună.
Armonizarea contabilității interne și externe este antrenată în primul rând de orientarea puternică spre prevederile
contabile internaționale, de globalizarea piețelor de mărfuri și servicii, de activitatea firmelor prin formarea de
concerne, precum și de opiniile referitoare la rentabilitate și politica firmelor orientată din ce în ce mai consecvent spre
piețele de capital, în funcție de nevoia tot mai mare de informații a investitorilor.
Dacă se vizează o aliniere completă a sistemelor contabile, obiectele de raportare, intervalele de raportare,
evaluările, clasificările și dimensiunile vizate trebuie să fie identice. Măsura în care se realizează această adaptare
depinde de strategiile individuale de standardizare ale firmei. Pentru standardizarea legală a contabilității externe este
necesară în majoritatea cazurilor o adaptare a contabilității interne spre contabilitatea externă. Necesitățile de adaptare
pot fi derivate de asemenea din diversele obiective referitoare la rezultat și diferite valori de bază (servicii / venituri și
costuri / cheltuieli) în ambele sisteme. Una dintre cele mai importante premise de integrare a contabilității este
realizarea unei baze de date comune. Acest lucru este realizat adesea prin transformarea sistemului cunoscut al
circuitului dublu (contabilitatea financiară și internă formează două circuite contabile separate, închise în sine) într-un
sistem cu un singur circuit. In cadrul unui sistem cu un singur circuit există un singur circuit contabil și o singură bază
de date, ale căror date sunt evaluate diferit pentru scopuri diferite.
Armonizarea sistemelor contabile dă posibilitatea unei comunicări unitare a profitului și pierderilor atât în cadrul

- 18 -
firmei, cât și spre exterior. Procedurile de înregistrare și evaluare ale dispozițiilor contabile internaționale se bazează
mai mult - în comparație cu HGB, ce este orientat spre protecția creditorilor - pe concepții teoretice de economie a
firmei și pot reprezenta prin urmare mult mai realist valoarea economică a firmei. Acest lucru este ilustrat de exemplu
prin utilizarea valorilor de piață sau de timp la evaluarea activelor și pasivelor în locul costurilor de achiziție sau de
producție.
Următoarele avantaje ale armonizării contabilității au fost numite cel mai frecvent în cadrul unui studiu empiric
desfășurat în 41 de firme germane cotate la bursă (vezi Hoke, 2001, p. 155):
• eliminarea dificultăților interne de comunicare din cauza diferențelor între rezultatul intern și cel extern (61 %);
• reducerea complexității și transparența contabilității (41 %);
• eficiența și reducerea costurilor în contabilitate (37 %);
• dimensiuni mai bune de conducere în sensul ilustrării adecvate a activității firmei (27 %);
• obiectivizarea prin delimitarea spațiilor de estimare (24 %);
• standardizarea la nivel de firmă și posibilitatea de comparare a indicilor (24 %);
• o mai mare înțelegere și acceptare la nivel internațional (20 %);
• contribuție la conducerea firmei orientată spre valoare (15 %);
• intensificarea perspectivei de investiții a managementului (12 %);
• comunicare consistentă spre interior și spre exterior (12 %).
Astfel, în mari concerne cum ar fi Daimler - Chrysler AG sau Siemens AG, rezultatele interne și externe diferite
sunt deja de domeniul trecutului. Baza și motivul pentru armonizarea contabilității îl reprezintă pentru multe firme din
Germania standardizarea la nivel mondial a contabilității, prin aplicarea EFRS (International Financiar Reporting
Standards) sau US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). De la 1 ianuarie 2005, toate societățile pe
acțiuni din Uniunea Europeană cotate la bursă trebuie să aplice IFRS la elaborarea bilanțului anual al concernului.
Firmelor care utilizează US-GAAP ca bază a contabilității și care sunt cotate la o bursă externă care prevede în mod
obligatoriu US-GAAP li se garantează o perioadă suplimentară de tranziție până în 2007.
Prezentarea temei armonizării contabilității și a contabilității internaționale va fi reluată în capitolul 4.2.3.

2.2.1.1. Sarcinile și domeniile contabilității


Contabilitatea își are originea în documentarea tranzacțiilor în scop de control în contabilitatea financiară (vezi
figura 2.1). închiderea înregistrărilor cronologice duce la bilanț, precum și la contul de profit și duce la determinarea
prețului unitar al fiecărui produs.
Astăzi contabilitatea se prezintă ca un sistem cuprinzător, în care diversele legături parțiale ale proceselor din
cadrul firmei sunt incluse în diverse modele contabile. Datorită diversității relațiilor informaționale este insuficient un
singur instrument pentru înregistrarea, ghidarea și controlul fluxurilor de mărfuri.
Așa cum s-a precizat mai sus, ca modele contabile importante diferențiem între contabilitatea costurilor, bilanț și -
legat de acesta - contabilitatea financiară (vezi figura 2.1).
Scopul principal al contabilității costurilor este consolidarea și controlul deciziilor (vezi figura 2.2). Din
compararea valorii serviciilor obținute și a valorii factorilor de producție utilizați se determină rezultatul matematic.
Consolidarea deciziilor necesită prognoze despre costuri și servicii care pot fi realizate prin anumite decizii. Pentru
îndeplinirea sarcinii de control este necesară determinarea valorilor reale realizate prin respectiva decizie și
compararea acestora cu valorile planificate sau estimate.
Contul costurilor are trei părți importante: contul tipurilor de costuri, al centrului de cost și al centrelor de
costuri.
Calculul bilanțului reprezintă un calcul al situației existente, în cadrul căruia la o anumită dată sunt comparate
pozițiile de venituri cu pozițiile de datorii. Pozițiile active arată valoarea fiecărui tip de bunuri, care este estimată în
funcție de evaluarea prescrisă. Din analiza părții pasive devine clar din ce surse provin mijloacele de finanțare ale
părții active.
Conturile de costuri și de bilanț au obiective contabile foarte diferite, dar există legături strânse între ele. Din
contul costurilor provin valorile pentru evaluarea stocurilor de produse în curs de execuție și produse finite. In afară
de aceasta, prin intermediul contului costurilor se realizează evaluarea mijloacelor fixe produse de firmă.
În contabilitatea financiară sunt comparate intrările și ieșirile și este determinat un sold periodic de lichidități.
în timp ce contul de costuri oferă informații pentru atingerea obiectivului dorit, contabilitatea financiară are ca
obiectiv asigurarea lichidităților. Aceasta înregistrează efectele financiare ale activităților din cadrul firmei.
Contul de profit si pierdere, bilanțul și contabilitatea financiară sunt legate inseparabil unele de altele încă o
dată unitatea contabilității și legăturile existente.
Figura 2.3 prezintă schematic unitatea contabilității și legăturile existente.

- 19 -
Alegerea Stabilirea procedeului de producție pentru etapele de fabricație
procedurii
Controlul costurilor procedeelor de fabricație realizate
Evaluarea prețurilor de vânzare Impunerea limitelor
Politica de achiziții Controlul costurilor de achiziție pentru factori de producție
superioare de preț pentru achiziție
Politica de punere la Alegerea între executa proprie și cumpărarea cu
dispoziție activitate parțială sau integrală de la terți Controlul costurilor căilor realizate de punere la dispoziție

Scop secundar
- evaluarea stocurilor pentru bilanțul contabil și financiar
Obiectivele secundare care rezultă din contabilitatea externă
- calculul prețurilor pentru comenzile publice
Obiectiv secundar care rezultă din prevederile de contabilitate internă ale - stabilirea prețurilor de decontare
concernului

- 20 -
- 21 -
2.2.1.2. Contul privind costurile și activitatea ca instrument central de controlling
Contul costurilor ilustrează valoric procesul intern de realizare a bunurilor și serviciilor. Acest lucru se poate
realiza pe baza costurilor și serviciilor realizate sau planificate. Pentru controller informațiile din contul de costuri
reprezintă cea mai importantă bază de lucru, cel puțin în tranzacțiile operative.
Dacă în cele ce urmează se va vorbi despre sisteme de conturi de costuri, acest lucru se va înțelege ca prescurtare
și trebuie să includă și partea de servicii - ca de exemplu contul veniturilor marginale (în legătură cu termenul și
sarcinile contului de servicii vezi Mannel, 1990, p. 45 ş.u.). Să analizăm mai întâi fazele contului de costuri (vezi
figura 2.4).

Figura 2.4. Fazele și sarcinile contului de costuri

Contul tipurilor de costuri. Punctul de plecare pentru calculul costurilor și serviciilor îl reprezintă contul tipurilor de
costuri. Acesta cuprinde sistematic toate costurile care intervin la realizarea și valorificarea diferitelor servicii interne.
Contul tipurilor de costuri cuprinde exclusiv costurile primare. Costurile primare se calculează pentru bunurile și
serviciile care se achiziționează în afara firmei. Acestea sunt de exemplu costurile pentru materiale, amortizări pentru
mașini, precum și salarii.
Costurile secundare apar pentru bunurile și serviciile produse de firmă, care nu sunt valorificate la locul apariției
lor, ci sunt utilizate în mod regulat de alte unități organizatorice care se încarcă astfel cu aceste costuri (a se vedea și
prezentarea noastră despre contul centrelor de costuri). Acestea apar atunci când, de exemplu, energia este produsă în
cadrul firmei sau atunci când se utilizează propria echipă pentru efectuarea reparațiilor.

Figura 2.5. Exemplu pentru un plan de tipuri de costuri pentru înregistrarea costurilor primare

Pentru clasificarea costurilor primare, așadar a tipurilor de costuri, s-a impus ca și criteriu de diferențiere întrebarea
privind tipul de factori de producție utilizați. Într-o delimitare brută se formează tipuri de costuri cum ar fi costurile
pentru materiale, costurile pentru personal și costurile pentru mașini (vezi figura 2.5).
Determinarea tipurilor de costuri se realizează în funcție de structurile concrete de costuri, necesarul de informație
și conducere al firmei, precum și de punctele de vedere referitoare La rentabilitate. O dată cu diferențierea mai puternică
a tipurilor de costuri crește valoarea informației, dar în același timp cresc și cheltuielile de înregistrare. Aici trebuie
găsit un echilibru adecvat cu scopul susținerii deciziilor în calculul tipurilor de costuri. Rezultatul stabilirii tipurilor de
costuri este fixat în planul tipurilor de costuri.
La calcularea ulterioară a costurilor se vor diferenția costurile directe și costurile comune. Costurile directe
aferente direct centrelor de cost intră nemijlocit La calculul centrelor de cost.
Costurile indirecte sunt calculate mai întâi în contul centrelor de cost
în afară de aceasta, costurile se diferențiază în funcție de comportamentul în cazul schimbărilor de ocupație în
costuri fixe și variabile. Tipurile de costuri fixe intervin mereu la aceeași valoare, indiferent de cantitate (de exemplu
dobânzile pe capitalul extern). Tipurile _de costuri variabile se modifică în funcție de cantitate (de exemplu Costurile
pentru materiale).

- 22 -
Contul centrelor de cost. Centrele de cost sunt locurile unde se creează costurile. Acestea răspund la întrebarea
unde apar anumite costuri și care este valoarea acestora. Astfel la centrele de cost se înregistrează într-o primă etapă
tipurile de costuri primare. Contul centrelor de cost servește apoi la calcularea serviciilor interne (costuri secundare),
precum și la transferul costurilor indirecte pe unități de costuri.
Instrumentul central al contului centrelor de cost este formularul de calcul al cheltuielilor de producție (BAB*). în
acest formular sunt prezentate pe verticală tipurile de costuri, iar pe orizontală centrele de cost în conformitate cu
derularea procesului de realizare a bunurilor și serviciilor (vezi figura 2.6).
Este foarte extinsă metoda de calcul a serviciilor interne în următoarea ordine: centrele emitente de costuri sunt
descărcate, centrele primitoare sunt încărcate. La centrele de costuri rămase încărcate la sfârșit (așa-nu- mitele centre
finale de costuri) se adună costurile indirecte la centrele de cost, rezultând astfel ratele de costuri indirecte de producție
sau ratele de costuri.
Deoarece centrele de costuri sunt în același timp domenii de responsabilitate în ceea ce privește costurile care apar,
aici are loc - pe lângă funcția exclusivă de decontare - și un control al costurilor, cu scopul de a supraveghea
rentabilitatea.
Contul centrelor de costuri. Ultima etapă în procesul de decontare o constituie contul centrelor de costuri, care arată
pentru ce produs au apărut costurile. Acesta poate fi realizat ca și calcul pe elemente (calculul elementelor centrelor de
costuri) sau ca și calcul periodic (calculul în timp al centrelor de costuri).
Calculul pe elemente ale centrelor de costuri (= calculație) are ca scop determinarea costurilor pentru produsele
semifabricate sau produsele finite. Astfel se pot calcula de exemplu costuri de producție sau costuri proprii care joacă
un rol important în determinarea prețului. Pentru calcul există procedee diferite, ca de exemplu procedeul extins,
tradițional de calcul al costurilor indirecte de producție, așa cum este prezentat în exemplul din figura 2.7. Pe lângă
aceasta, în cazul condițiilor omogene de producție se aplică calculul pe divizii sau calculul cifrelor de echivalență (o
prezentare pe larg a procedeelor de calcul este realizată de Kilger, 1987, p. 305 ş.u.).
Calculul în timp al centrelor de costuri cuprinde toate costurile care apar într-un interval de timp (de exemplu într-o
lună sau într-un an) și le diferențiază în funcție de centrele individuale de costuri. Prin comparația cu câștigul din
activitate se poate determina rezultatul de exploatare în contul de profit și pierdere pe termen scurt.
2.2.1.3. Reglementări organizatorice
Aspecte privind structura organizatorică a contabilității
Clasificarea organizatorică a contabilității este determinată în mod semnificativ de sarcinile care sunt realizate la
nivel central și sarcinile realizate la nivel descentralizat.
Pentru centralizarea contabilității pledează reglementările legale în domeniul contabilității externe. în general și
tendința de standardizare în contabilitate pledează pentru centralizare. întrebările privind evaluarea, procedeele, alegerea
pentru calculul costurilor și investițiilor sunt câteva exemple în acest sens.
Pe de altă parte, există și câteva motive pentru îndeplinirea descentralizată a sarcinilor contabilității. Adesea este
adecvat ca înregistrarea și procesarea datelor, precum și elaborarea conturilor de decizie să fie realizate în domeniul în
care acestea apar. Exemple în acest sens sunt calculul salariilor în domeniul personalului, contabilitatea materialelor în
domeniul achizițiilor, calculul preliminar în pregătirea lucrărilor sau calculul investițiilor în producție.
O dată cu aplicarea din ce în ce mai frecventă a programelor standard și realizarea rețelelor informatice, problemele
menționate mai sus pierd din importanță. întrebările de bază și formale referitoare la procedee sunt soluționate din ce în
ce mai des de programele informatice. înregistrarea și procesarea datelor, disponibilitatea informațiilor, precum și
aplicarea unei anumite metode cunosc o separare temporală, spațială și personală astfel încât nu numai specialistul, dar
și domenii funcționale întregi pot aborda contabilitatea.
Subordonarea contabilității la o funcție centrală privește astfel numai nucleul său, așadar probleme principale de
structură, selectarea metodelor, precum și prestarea de servicii pentru alte domenii ale organizației (de exemplu
efectuarea de analize ale abaterilor sau asistența la realizarea unui calcul al investițiilor).
Controllerului îi poate fi subordonată în principiu toată contabilitatea sau numai contabilitatea internă. La firmele
mici și mijlocii, din cauza interdependențelor multiple între contabilitatea internă și externă, se va prefera clar prima
variantă.

_ Aspecte privind organizarea proceselor contabilității


Organizarea proceselor contabilității este legată pe de o parte de cerințele legale ale contabilității externe, pe de altă
parte de caracteristicile structurale ale sistemului de planificare și control.
Derularea înregistrării tranzacțiilor în contabilitatea externă se realizează - așa cum s-a mai spus - în mod
cronologic. înregistrările și evaluările în cadrul contabilității interne se realizează în funcție de caz (de exemplu calculul
investițiilor) periodic, în conformitate cu procesul intern de realizare a bunurilor și serviciilor (de exemplu determinarea
lunară a rezultatului de exploatare, calculul lunar al centrelor de cost) sau după cerințele calendarului de planificare (de
exemplu planificarea costurilor pe centre de cost pentru anul viitor în luna iunie).
In principiu aici nu există diferențe între firmele mici sau medii și firmele mari în ceea ce privește
organizarea proceselor. Diferențele constau în primul rând in metodele aplicate și în gradul de detaliere a

- 23 -
informațiilor. Din motive de rentabilitate, la firmele mici și mijlocii sunt majoritare procedeele simple, care
stabilesc alte cerințe în legătură cu informațiile care trebuie determinate și înregistrate. Acest dezavantaj
aparent este justificat de o mai bună privire de ansamblu a conducerii firmei asupra activității interne a firmelor
mici și mijlocii.

2.2.2. Bazele planificării în cadrul întreprinderii


Planificarea în cadrul întreprinderii este un domeniu important de sarcini al controllingului și astfel un
punct central al analizei sistemului de controlling. Controllerul este responsabil pentru structurarea și coor-
donarea planificării. Controlerul poate fi denumit astfel și manager de planificare, el fiind așadar „managerul
de produs” al planificării. Ca și conținut, planificarea se realizează pe linia unităților organizatorice res-
ponsabile pentru realizare.
Planificarea și controlul trebuie considerate unitare, deoarece numai prin compararea valorilor estimate cu
valorile realizate efectiv managementul este pus în situația de a putea interveni decisiv - în conformitate cu
principiile controllingului.

2.2.2.1. Termenul și funcția planificării


Termenul de planificare poate fi definit ca „structurare a viitorului”. în mod mai cuprinzător, prin acest
termen se înțelege stabilirea pregătită sistematic, raportată la viitor, a obiectivelor, precum și măsurile,
mijloacele" și căile necesare pentru îndeplinirea acestora (vezi Hahn, Hungenberg, 2001, p. 45). Planificarea
anticipează acțiunile viitoare, cântărind diverse alternative de acțiune și stabilind drumul cel mai potrivit.
Planificarea este un instrument indispensabil pentru perpetuarea activității unei firme. Aceasta este
necesară pentru a face față nesiguranței și riscurilor viitorului și joacă un rol important în coordonarea
proceselor din cadrul firmei. Figura 2.8 prezintă o privire de ansamblu asupra celor mai importante funcții de
planificare.
O dată cu creșterea complexității firmei crește și formalizarea sistemului de planificare. Necesitatea formalizării
planificării este indiscutabilă în teorie și practică, însă gradul necesar de formalizare poate fi discutat. Formalizarea nu
trebuie să ducă la o depășire a volumului de timp și a sarcinilor alocate și nu trebuie să limiteze flexibilitatea.
Din cunoașterea domeniilor cu probleme ale procesului de planificare, printre care se numără utilizarea excesivă a
resurselor sau integrarea insuficientă a sistemelor de planificare au fost derivate noi principii de planificare. Unele
exemple pentru modelele noi de abordare sunt:
- utilizarea de obiective relative, ajustabile;
• integrarea unui focus al procesului orientat spre output în cadrul stabilirii bugetului;
• luarea în considerare a dimensiunilor de performante non-monetare;
• extinderea planificării la toate domeniile relevante de servicii;
• integrarea planificării strategice și operative;
• aplicarea unui sistem practic și dinamic de planificare;
• focusarea pe obiective orientate spre benchmark.
O descriere detaliată a modurilor de abordare în vederea structurării planificării și bugetării este prezentată în
capitolul 5.

Planificarea poate fi împărțită în următoarele faze (vezi figura 2.9):


• stabilirea obiectivelor;
• definirea problemelor;
• căutarea de alternative de acțiune;
• evaluarea alternativelor de acțiune;
• decizie.

Ca alte activități de conducere putem menționa realizarea și controlul, precum și analiza abaterilor. Împărțirea în
faze nu înseamnă că trebuie păstrată neapărat această ordine de realizare. Prin numeroasele feedback-uri - cel mai
important feedback are loc în sensul conducerii permanente - se poate ajunge în diverse faze. Dacă nu se atinge obiec-
tivul referitor La cifra de afaceri, acest lucru nu trebuie să ducă neapărat la revizuirea scopului în sine. Acest lucru ar
putea duce La o altă evaluare a alternativelor de acțiune disponibile sau numai la intensificarea măsurilor deja selectate
în cadrul fazei de realizare.
Rezultatul planificării este planul, ale cărui părți principale sunt prezentate pe baza figurii 2.10.

- 24 -
În încheierea acestei secțiuni dorim să subliniem încă odată scopul planului. Acesta servește drept obiectiv, nefiind
doar o prognoză. Răspunderea pentru îndeplinirea planului este stabilită în plan.
Problema planificării în cadrul firmei este mult prea complexă pentru a o realiza la modul abstract de până acum.
Planificarea trebuie analizată mai departe, de exemplu pe baza termenelor și etapelor, la care vom face referire în
detaliu în următoarea secțiune.

2.2.2.2. Termenele și etapele planificării


în procesul de conducere al firmei există indicatori variabili care sunt caracterizate de diferite termene. De exemplu
lichiditățile reprezintă un indicator de referință pe termen scurt. Rezultatul care derivă din compararea cheltuielilor cu
veniturile este mai degrabă un indicator de referință pe termen mediu, iar sursa de profit, care se orientează puternic
după pozițiile si nevoile de pe piață, aparține, de exemplu, indicatorilor de referință pe termen lung. Această realitate
trebuie luată în calcul de sistemul de planificare, diferențiind între planificarea pe termen scurt, pe termen mediu și pe
termen lung.
Orizonturile de timp des utilizate sunt:
• termen scurt: până la un an;
• termen mediu: între doi și cinci ani;
• termen lung: peste cinci ani.
Aici este vorba de perioada de timp pentru care se realizează planificarea. în funcție de aceasta se diferențiază
durata de valabilitate a planului. Această perioadă se încheie o dată cu realizarea planului următor. Dacă, de exemplu,
un plan cu o perioadă de referință de cinci ani are o durată de valabilitate de un an, atunci purtătorii deciziilor situate în
aval sunt legați pentru un an de acest plan.
O altă clasificare a planificării diferențiază planificarea" strategică, tactică și operativă. Deasupra tuturor se află
modelul firmei, misiunea. Aceasta cuprinde principii care caracterizează perspectivele firmei și ale produselor sale față
de mediul și colaboratorii săi, având o valabilitate îndelungată. Aici poate fi vorba de principii de afaceri, care își au
rădăcinile în istoria firmei sau chiar de principii etice. în etapele planificării strategice, tactice și operative,
temporalitatea este numai una din caracteristicile marcante. În prim plan se află mai degrabă dimensiunea modificării
planificate a sistemului

- 25 -
Etape de Întrebări Termen Informații Exemple pentru
planificare importante conținutul
↓ ↑ necesare planificării

Model Pentru ce suntem aici? Termen - motiva(ie proprie „Suntem o firmă


(„misiune") lung - așteptări de la mediu High-Tech în domeniul prelucrării
(10-20 ani) - principii globale maselor plastice.” „Este valabil
↓ ↑ principiul randamentului maxim."
Planificarea' Ce este de făcut? Termen - analiza mediului „Dorim să realizăm o creștere
strategică (Ce obiective ale lung (șanse și riscuri) anuală a cifrei de afaceri la 15 % la
firmei urmărim? Ce (5-15 ani) - analiza firmei (puncte tari și un Rol de 12 „Dorim să acoperim
drumuri urmăm pentru puncte slabe) întreaga piață CE." „Dorim să
↓ ↑ atingerea obiectivelor?) - idei furnizăm produse și consiliere.”
Planificarea Cum realizăm? Termen - programe concrete „Vom construi un nou depozit în
tactică (Ce măsuri trebuie luate? mediu - capacități materiale și 2007.”
Ce mijloace vom utiliza in (2-5 ani) financiare „Vom concepe până în 2005 o nouă
acest sens?) - potențial uman linie de produs.”
- indicatori economici ai
firmei (rentabilitate,
↓ ↑ economicitate, lichidități)

Planificarea Ce trebuie să se Termen - derularea În anul următor


operativă întâmple concret în anul scurt producției vom produce
↓ ↑ următor? (1 an) - norme de timp 1 000 000 de unități de produs.”
- cifre de afaceri
Bugete Ce rezultat Termen - încasări - plăți "în anul următor
trebuie atins în scurt - cheltuieli - va trebui atins un
anul următor? (1 an) venituri profit net de 850 000 de euro.”
- costuri - servicii
Figura 2.11. Caracteristicile treptelor de planificare

Aceste trei etape pot fi privite ca o ierarhie, în sensul că nivelul superior formează cadrul pe care se planifică
nivelul inferior. Nivelul strategic se află în vârful ierarhiei, după acesta urmează nivelul tactic și apoi cel operativ.
În etapa strategică se planifică și se controlează dezvoltarea de principiu a întregii firme pe o perioadă mai
îndelungată. Este vorba de modificări care vizează întregul sistem al firmei. Problemele de la acest nivel trebuie
soluționate în general pe termen lung, în cazuri speciale (de exemplu în caz de faliment al unui concurent) acestea
trebuind să fie soluționate pe termen scurt. Sarcinile planificării strategice constau în recunoașterea la timp a șanselor și
pericolelor pentru firmă și în dezvoltarea strategiilor pentru luarea în considerare a șanselor și pentru evitarea riscurilor.
In capitolul 7 găsiți prezentări detaliate referitoare la planificarea strategică.
La nivelul tactic este vorba de concretizarea obiectivelor și strategiilor etapei strategice. Sunt elaborate
obiective operaționale pentru întreaga firmă și pentru domeniile sale parțiale și sunt stabilite resursele și măsurile pentru
atingerea obiectivelor. Planificarea investițiilor, precum și planificarea pe termen scurt sunt teme tipice de sarcini ale
planificării tactice. Alte informații referitoare la planificarea tactică se găsesc în capitolul 6.
La nivelul operativ este vorba de planificarea - de regulă pe termen scurt - a proceselor de realizare a
bunurilor și serviciilor, precum și de schimb de servicii. Aici se pornește de la capacitățile date și de la o ofertă stabilă
de produse. Astfel, la nivel operativ se planifică utilizarea optimă a resurselor. Conținuturile tipice sunt planificarea
procesului de producție și planificarea comenzilor. în capitolul 5 se discută detaliat planificarea operativă.
Analiza planificării în cadrul firmei nu se limitează la termenele și etapele discutate. Alte caracteristici de analiză
sunt:
• Diferențierea între planificarea obiectivelor formale / planificarea obiectivelor reale
Obiectivele formale se raportează la aspecte privind rezultatul și lichiditățile pornind de la măsuri concrete (de
exemplu atingerea unei anumite cifre de afaceri). O componentă importantă a planificării operative a obiectivelor
formale este bugetarea anuală. Obiectivele reale se bazează pe activități reale ale procesului de exploatare (de exemplu
introducerea unei noi tehnologii de fabricație).
• Diferențierea între planificarea funcțională / planificarea proiectului
Planificarea funcțională reprezintă planificarea după domenii de activitate internă, care se orientează de regulă,
după unități delimitate organizatoric și care se realizează la intervale regulate pentru același domeniu. La panificarea
proiectelor se planifică o sarcină delimitată în timp (de exemplu planificarea introducerii unui nou software).
Diversele tipuri de planuri într-un sistem de planificare al firmei necesită o coordonare activă, pentru a orienta
întreaga firmă spre succesul economic. Alinierea reciprocă a planurilor și soluționarea conflictelor de interese ale
responsabililor cu planificarea sunt cele mai importante sarcini ale controllerului
Controllerul practicii este comparat adesea cu un realizator de instrumente. Acesta are sarcina de a pune la
dispoziția managementului firmei uneltele adecvate pentru realizarea instrumentelor economice și aceea de a se
preocupa ca instrumentele corecte să fie utilizate în mod adecvat pentru soluționarea unei probleme.
Instrumentele planificării servesc obținerii și procesării informațiilor în diverse faze de planificare. în principiu,
se diferențiază patru tipuri de instrumente în funcție de tipul de proces de gândire și de informare:

- 26 -
• instrumente analitice;
• instrumente euristice;
• instrumente de prognoză;
• instrumente de evaluare și decizie.
Instrumentele analitice își găsesc aplicarea mai ales în faza punerii problemelor precum și în cadrul analizei
abaterilor. De exemplu amintim utilizarea indicilor, analiza valorii sau tehnica planificării în rețea.
Instrumentele euristice încearcă să utilizeze creativitatea persoanelor implicate în planificare. Acestea sunt
aplicate în cadrul căutării de alternative. Ca exemplu amintim bine cunoscuta metodă a brainstorming-ului.
Instrumentele de prognoză servesc la aprecierea efectelor alternativelor de acțiune, precum și la prognoza
modificărilor mediului. Sunt frecvente metodele statistice, cum ar fi analiza tendințelor sau a regresiei, dar și metoda
Delphi, care utilizează știința experților.
Instrumentele de evaluare sau decizie sunt utilizate la alegerea alternativelor. Ca exemple pot fi numite analiza
valorii utile, analiza riscului sau arborii de decizie.

2.2.2.3. Reglementări organizatorice


Afirmațiile noastre de până acum cu privire la funcțiile și metodele planificării au numai caracter de studii
preliminare pentru soluționarea practică a problemelor. Aceasta este realizată atunci când se reușește integrarea tuturor
aspectelor importante într-o soluție organizatorică concretă.
în cadrul reglementărilor organizatorice în prim plan se situează două aspecte importante:
• în primul rând este vorba despre cine ar trebui să preia sarcinile de planificare;
• pe de altă parte apare întrebarea cum ar putea fi susținut procesul de planificare la nivel organizatoric.
Controllerul trebuie să intervină astfel încât ambele aspecte organizatorice să fie soluționate în așa fel încât să se
asigure o coordonare efectivă a activităților individuale la planificare și control.

Aspecte privind structura organizatorică a planificării


Sarcinile la organizarea unui sistem de planificare, precum și sarcinile parțiale de susținere și coordonare în
procesul de planificare sunt transmise adesea unor instanțe speciale. Acestea sunt fie o parte a departamentului de
controlling, fie lucrează împreună cu acesta. Aici este vorba cel mai adesea de următoarele sarcini (sarcini ale
managementului planificării):
• organizarea și întreținerea sistemului de planificare;
• colaborarea la redactarea documentelor de planificare (de exemplu formulare);
• întreținerea activității de planificare a liniei;
• asistență și consiliere în planificare;
• concordanța între activitatea de planificare și planuri (la nivel de conținut);
• verificarea formală a planurilor;
• colaborarea la controlul rezultatului și evaluare;
• elaborarea informațiilor de bază pentru planificare (de exemplu ratele de creștere a prețurilor, cursurile de
schimb valutar).
Cine preia individual aceste sarcini depinde de dimensiunile firmei. In firmele mici, atât planificarea în conținut,
cât și managementul planificării sunt preluate de conducerea firmei. în firmele medii sunt stabilite adesea posturi
speciale pentru managementul de planificare (de exemplu asistentul directorului). în firmele mari există adesea
departamente speciale care se ocupă cu diverse părți ale planificării (de exemplu planificarea strategică) și care
colaborează permanent cu controllingul și cu domeniile funcționale vizate. Pe durata rundei de planificare se
organizează parțial grupe speciale (așa-numitele task forces) care sunt constituite din membri ai departamentului de
specialitate ce urmează se constitui, incluzând și specialiști în planificare. Realizarea planificării primește în acest mod
caracterul unui proiect.
Aspecte privind organizarea procesului planificării
Ca sarcină de bază, un rol foarte important îl joacă aici legătura dintre procesul de planificare și nivelurile
ierarhice ale organizației. Aici trebuie clarificat ce posturi din fiecare nivel ierarhic trebuie să participe la diversele
procese parțiale ale planificării și în ce ordine.
Acest raport este cunoscut sub termenul de „dinamica ierarhiei”.
în acest sens cunoaștem trei forme de dezvoltare:
• Abordarea Top-Down:
Planificarea se realizează în ierarhia organizației de „sus” în „jos” (abordare Top-Down)-, aceasta
înseamnă că directorul firmei stabilește obiectivele maxime ca și plan cadra, iar următoarele niveluri de
conducere concretizează aceste obiective în planuri parțiale detaliate (vezi figura 2.12).

- 27 -
Figura 2.12. Metodele Top-down și Bottom-up

• Abordarea Bottom-Up:
Planificarea începe de la nivelurile inferioare ale organizației și este ghidată pas cu pas în organizație spre nivelurile
superioare, „în sus” (abordare bottom-up).
Obiectivele și planurile comune sunt astfel rezultatul final al planificării vezi și figura 2.1.2).

• Metoda mixtă:
Această metodă combină cele două moduri de abordare. Mai întâi sunt stabilite obiectivele maxime de
către managementul firmei, iar apoi din acestea sunt derivate obiective secundare și planuri parțiale de către
nivelurile inferioare în vederea verificării posibilităților de realizare. Ulterior se aplică returul de ,jos” în „sus”,
care coordonează și unește pas cu pas planurile nivelurilor inferioare. Procesul sc încheie cu stabilirea
definitivă a obiectivelor și planurilor de către conducerea de top a firmei. Declanșarea se poate realiza în
principiu și de „jos” (vezi figura 2.13).

In practică, abordările pure Top-Down sau Battom-Up sunt aplicate rar, de regulă se realizează o buclă de
concordanță în sensul metodei mixte între nivelurile ierarhice. Abordările se diferențiază astfel în principal prin
implicarea în procesul de planificare. Dacă acest lucru este declanșat de exemplu prin obiective de randament și
premise de planificare de către conducerea firmei, se poate vorbi despre o abordare Top-Down. Dacă se solicită
nivelurilor ierarhice inferioare să declanșeze procesul de planificare, de exemplu prin estimarea capacității,
procesul de planificare este caracterizat de abordarea Bottom-Up.
Ca instrumente importante pentru susținerea organizării procesului de planificare sunt valabile manualul de
planificare și calendarul de planificare.
Manualul de planificare documentează structurarea sistemului de planificare de către controller, respectiv
domeniile vizate din cadrul firmei.
Acesta indică în ce mod, când și de către cine trebuie realizată planificarea. Deși aici sunt cuprinse și aspecte
legate de structura organizatorică, dorim să înțelegem acest proces ca o susținere a organizării procesului care servește
managementului de planificare și organelor de planificare ca lucrare de referință pentru sistemul de planificare.
Manualul de planificare trebuie să îndeplinească următoarele cerințe (vezi figura 2.14).

- 28 -
Un manual de planificare cuprinde următoarele capitole și informații:
Capitolul 1: Introducere
Explicarea funcțiilor manualului de planificare, certificarea importanței prin autorizarea din partea
conducerii firmei pe bază de semnătură.
Capitolul 2: Indicații generale referitoare la manualul de planificare
Indicații referitoare la structura și modul de utilizare al cărții, precum și la serviciul de modificări, la
posibilitățile de informare în caz de întrebări etc.
Capitolul 3: Indicații generale referitoare La planificare
Prezentarea filosofiei de planificare a firmei: obiective, funcții și limite ale planificării.
Capitolul 4: Sistemul de planificare și control
Reprezentarea unui sistem ierarhic complet al planurilor; prezentarea detaliată a planurilor individuale în
sensul stabilirii obiectivelor acestora, a datelor de intrare și ieșire, a premiselor și categoriilor de planuri, a
corpului de planificare, a susținerii IT etc.
Capitolul 5: Organe de planificare
Numirea persoanelor responsabile, precum și a sarcinilor și competențelor acestora (de exemplu sub forma
fișei postului).
Capitolul 6: Calendarul de planificare
Calendarul activităților de planificare; stabilirea datelor de începere și de predare, durata de valabilitatea,
termenul planurilor etc.
Capitolul 7: Metode de planificare
Privire sistematică de ansamblu asupra instrumentelor și metodelor (de exemplu planificarea centrelor de costuri în
cadrul calculului flexibil al costurilor de planificare).
Capitolul 8: Dicționar de planificare
Explicații clasificate alfabetic ale termenilor centrali ai planificării pentru înțelegerea lor comună.

- 29 -
Calendarul de planificare al Budget AG
Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie
Nr. Activități de planificare
27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52

1 Planificarea valorilor maxime

Planificare vânzări / cifra de


2
afaceri intern si export

3 Planificare stoc

Planificare
4
producție

5 Planificare dezvoltare (proiecte)

Planificare
6
investiții

7 Planificare personal

Prezentare propunere planificare


8
personal și investiții

9 Planificare achiziții

10 Planificare centre de cost

11 Planificare calcul rezultate

12 Discutare și hotărâre plan

Figura 2.15. Calendar de planificare

O componentă semnificativă a manualului de planificare este calendarul de planificare. Acesta prezintă etapele de
planificare care trebuie realizate în procesul de planificare, precum și termenele aferente într-o formă de ansamblu.
Figura 2.15 prezintă un exemplu de calendar de planificare pentru o firmă medie.
Un rol din ce în ce mai important la susținerea procesului de planificare îl joacă tehnologia informației. Prin
aplicații inteligente de planificare pot fi sporite pe de o parte calitatea rezultatelor de planificare și pe de cealaltă parte
eficiența în procesul de planificare. Unele potențiale de susținere PT în cadrai planificării trebuie listate aici:
• integrarea planificării strategice și operative (de exemplu balanced scorecard și planificarea investițiilor);
• planificarea financiară integrată (planificarea profitului și pierderilor, a bilanțului și a fluxului de lichidități);
• o mai bună integrare a planificărilor parțiale (de exemplu planificarea vânzărilor și producției);
• consolidarea simplă în cadrul planificării la nivelul concernului;
• disciplina de planificare sporită prin fluxuri de lucra bine definite;
• calitate sporită prin mecanismele de autorizare;
• posibilități de stimulare;
• calculul automat al indicilor.
Acestea sunt numai câteva aplicații de planificare posibile pentru îmbunătățirea planificării firmei. în orice caz,
înainte de aplicarea unor astfel de sisteme de planificare trebuie comparate cheltuielile cu veniturile. Susținerea
computerizată a planificării realizează, începând cu complexitatea sporită a planificării (de exemplu multe planificări
parțiale, filiale care trebuie consolidate etc.), o valoare suplimentară clară în susținerea procesului de planificare. Nu în
ultimul rând, tehnologia informației poate constitui o pârghie importantă pentru reducerea cheltuielilor mari din
planificare și pentru mărirea calității rezultatelor de planificare.

- 30 -