Sunteți pe pagina 1din 29

4.

Transformarea sistemului contabil în Management Accounting

4.1. Pașii de procedură


Situația inițială
După ce a fost definit profilul de cerințe al sistemului de controlling, este normal să ne orientăm mai întâi spre
instrumentul primar de informare al controllerului - contabilitatea. în contabilitatea firmelor ne confruntăm cu câteva
probleme clasice:
• contabilitatea este orientată după registrele contabile;
• aceasta nu oferă informații referitoare la nevoi;
• ea servește mai degrabă unei justificări ulterioare decât unei susțineri a deciziilor;
• preciza formală este asigurată prin adecvarea la scop;
• calculul costurilor se situează în prim plan, în timp ce calculul produselor și serviciilor, precum și calculul
veniturilor sunt abordate în plan secundar. ”
Soluția la această problemă este transformarea contabilității într-o contabilitate orientată spre conducere,
respectiv într-un Management Accounting. Spre deosebire de contabilitatea clasică, aici sunt cuprinse de asemenea
conturile de planificare și control în prim plan se situează susținerea deciziilor conducerii și nu documentația
activității trecute. Funcția de bază a Management Accounting este „de a servi nevoilor manageriale" (vezi Vatte,
1950, p. 97).
Deoarece contabilitatea servește în primul rând controllerului pentru a culege informații pentru conducere în
situații decizionale, trebuie stabilite mai întâi obiective.

- 37 -
În al doilea rând, trebuie clarificată întrebarea importantă a sistemului adecvat de calcul al costurilor și serviciilor
realizate (sistemul CCS). O foarte bună susținere a controllerului se realizează cu ajutorul conturilor costurilor de
planificare, care pot diferenția între costurile fixe și costurile variabile. Pentru o planificare eficientă și un control al
costurilor indirecte este necesară integrarea informațiilor referitoare la costurile de proces în calculația de planificare
(vezi în acest sens capitolul 4.2.2.1).
în legătură cu structurile organizatorice sunt importante mai ales centrele de costuri și clasificarea tipurilor de
costuri. în ceea ce privește centrele de costuri trebuie reținut faptul că acestea sunt structurate după domenii de
răspundere foarte clar delimitate.
Pe baza deciziei pentru sistemul CCS trebuie determinate procedurile detaliate menționate în grafic.
Datorită ofertei din ce în ce mai variate în domeniul software, următorul pas, alegerea programului CCS, pune
mult mai multe probleme. Se recomandă o procedură foarte clar structurată.
O altă componentă a contabilității este contul de investiții. Din varietatea de metode ce trebuie alese cele
adecvate. în acest sens este importantă utilizarea unitară a metodelor pentru a putea evalua prin comparație alternativele
de investiții din cadrul firmei.
Aplicarea consecventă a calculului rentabilității este următorul pas care ar trebui definit, deși acest lucru nu este
întâlnit întotdeauna în practica firmei.
Următoarea componentă a contabilității este contul financiar. Aici obiectivul nu este „rentabilitatea”, ci
„lichiditățile”. De aceea în practică este adesea separat organizatoric de controlling.
Pașii de până acum s-au ocupat mai ales de selectarea și standardizarea proceselor. în următoarea etapă se vor
stabili informațiile de început, care „pun procesul în mișcare”.
Următorii doi pași de procedură, „determinarea fluxului de informații la interfețe”, aparțin domeniului de sarcini
ale controllerului. Aici este nevoie în special de o funcție de coordonare. în același timp, aceste sarcini au o
importanță critică pentru succesul unui Management Accounting.
Instruirea personalului încheie planul de procedură.

Rezultat Management Accounting este cel mai important instrument al controllerului. Este sugestivă comparația
cu un plan foarte bine acordat, care poate fi inutil dacă:
• nu este pus în valoare de un pianist bun (controllerul);
• muzica pe care o face (informațiile) nu este ascultată de nimeni (management);
• nu se încadrează armonic în orchestră și nu își aduce contribuția împreună cu celelalte instrumente
(planificare, control).

4.2. Ce trebuie știut

4.2.1. Termenul și sarcinile Management Accounting


Management Accounting poate fi definit ca un sistem de procese pentru identificarea, marcarea, agregarea,
respectiv dezagregarea, interpretarea și comunicarea datelor referitoare la costuri, venituri, rezultate, precum și date
financiare în vederea planificării și comenzii deciziilor conducerii (vezi ShiTunglaw, Mc Gahran, 1986, p. 565 și
Homgren, Fosterm, 1991, p. 4). Management Accounting este astfel sursa principală de informații a controllerului așa
cum am stabilit în capitolul 2. Pentru obținerea informațiilor efectiv necesare pentru susținerea proceselor de
planificare, comandă și control este foarte importantă structurarea adecvată a Management Accounting. Un
Management Accounting eficient cuprinde următoarele componente:
• conturile costurilor și randamentului orientate spre conducere;
• contul investițiilor;
• contabilitatea financiară.
Acestea vor fi abordate pe larg în cele ce urmează.

4.2.2. Componentele Management Accounting


4.2.2.1. Sisteme de contabilitate a costurilor și randamentului orientate spre conducere
Activitatea de conducere a firmei cuprinde fazele de planificare, realizare și control. în fiecare dintre acestea
trebuie luate numeroase decizii de structurare. Sarcinile unui calcul al costurilor și randamentului orientat spre
conducere sunt:
• colectarea;
• analiza;
• procesarea informațiilor care susțin astfel forțele de conducere.
In afară de aceasta, contabilitatea orientată spre conducere trebuie să fie capabilă să supravegheze succesul

- 38 -
implementării deciziilor, din care rezultă valori standard care sunt comparate cu valorile reale. Urmează o analiză a
posibilelor abateri din care se recunosc necesitățile și posibilitățile de intervenție.
Pentru îndeplinirea acestor sarcini trebuie stabilite cerințe specifice pentru sistemul de calcul al costurilor și
serviciilor (CCS). Astfel acesta trebuie să fie actual, flexibil, de încredere, orientat spre viitor, spre decizii și rentabil.
Pe primul loc se situează orientarea spre viitor a CCS. Pentru conducerea firmei informațiile din trecut sunt mai
puțin adecvate, deoarece ele favorizează o reacție, nu o acțiune. Sistemele de calcul al costurilor reale sunt orientate
exclusiv spre înregistrarea costurilor efectiv intervenite și clasificarea lor în funcție de centrele de costuri. Astfel acestea
sunt orientate exclusiv spre trecut. Valorile standard lipsă împiedică în același timp conducerea efectivă a firmei,
deoarece nu există o măsură de evaluare a dezvoltării reale.
Susținerea conducerii are nevoie de un calcul al costurilor și serviciilor orientat spre decizii, care să poată furniza
informațiile relevante pentru deciziile care trebuie luate. Relevanți pentru decizii sunt numai indicatorii care sunt
transformați efectiv pe baza unei decizii. Dacă, de exemplu, se pune problema acceptării unei comenzi atunci când
capacitatea se încadrează în limite normale, doar costurile suplimentare rezultate din această comandă sunt relevante
pentru decizie. Acestea sunt de regulă costurile variabile. Costurile fixe, de exemplu amortizările, sunt deja înregistrate
și nu sunt afectate de decizia care urmează a fi luată. Un sistem orientat spre conducere al CCS trebuie să diferențieze în
aceste situații de decizie între costurile fixe și cele variabile. Sistemele contabile pe baza costurilor totale sunt adesea
inadecvate pentru furnizarea acestor informații relevante pentru decizii din cauza calculului integral al costurilor.
Pe lângă actualitate și eficiență, flexibilitatea este o altă cerință importantă a sistemului CCS. Acest calcul joacă un
rol important în organizarea rentabilității. Diferențierea și îmbunătățirea trebuie să-și găsească limitele acolo unde
avantajele informațiilor mai exacte sunt depășite de costurile obținerii lor.
Aceste cerințe ale unui calcul al costurilor și serviciilor realizate orientat spre conducere au dus la o diferențiere de
bază a sistemelor de calcul al costurilor în ceea ce privește raportarea la timp și măsura de decontare a costurilor (vezi
figura 4.2). Raportarea la viitor a calculului costurilor este atinsă prin aplicarea sistemelor de calcul a costurilor plani-
ficate. în vederea obținerii informațiilor adecvate pentru susținerea sarcinilor anticipate și pentru garantarea flexibilității
sunt implementate sisteme de calcul al costurilor parțiale, la care numai anumite părți din costurile totale sunt calculate
la centrele de costuri. în funcție de pârțile din costurile totale care sunt calculate La centrele de costuri, în literatura de
specialitate se diferențiază între următoarele sisteme de calcul al costurilor parțiale: Direct Costing, calculul de
acoperire în etape a costurilor și contul cu costuri directe relative.

Figura 4.2. Sistemele clasice de calcul al costurilor

În timp, calculul costurilor de proces s-a definit ca un nou pas de evoluție al calculului costurilor. Acesta este un
produs al practicii și a apărut din necesitățile actuale ale managementului costurilor referitor la costurile indirecte ale
firmelor din Germania. Astăzi potențialul-de metode al calculului costurilor de proces este legat de metodele deja veri-
ficate de calcul al costurilor planificate și de calculul profitului și acestea fiind coordonate între ele.
Calculul serviciilor nu constă nici teoretic, nici practic în cizelare, așa cum se întâmplă cu calculul costurilor.
Limitele se pot observa mai ales în cazul corelării anumitor performanțe (sau venituri) cu anumite decizii. Corelarea nu
se poate face pe baza sursei reale. Să ne gândim, de exemplu, la calculul veniturilor realizate de pe urma unui anumit
produs fabricat cu ajutorul unui utilaj. Mai puține probleme pune o comparație a centrelor de venituri (= produse sau
servicii) care oferă informații importante despre profitul net efectiv al unui produs sau ale unui serviciu pe diverse piețe
parțiale (= poziții de venituri). Calculul veniturilor poate fi efectuat atât cu date planificate, cât și cu date reale (vezi
figura 4.3).

Poz. de venituri
A B C D E
Prețul de bază (per unitate și tip de produs) 100 110 110 115 100
+ preț suplimentar pentru livrarea fără costuri de transport (5% la prețul de bază) 5 5,5 5,5 5,75 5
+ preț suplimentar pentru ambalaje de unică folosință 7 7
+ preț suplimentar pentru cantități reduse. (3% la suma de până acum) 3,15 3,68 3,47 3,62 3.36
= venit brut (per tonă) 108,15 126,18 118,97 124,37 115.36
% rabat funcțional (15 % din venitul brut) 18,93 17,30
% comision (8 % din venitul brut) 8,65 9,52 9,95
% reducere (2 % din venitul brut % rabat funcțional)
% costuri directe speciale ale distribuției 3,50 9,70 4,20 12,30 8,20
= venit net 93,84 95,40 102,87 99,63 87,9
Figura 4.3. Comparația centrelor de venituri (vezi LaBmann, 1980, p. 327

În cele ce urmează vor fi prezentate câteva sisteme de calcul al costurilor și serviciilor:


(1) Calculul costurilor integrale pe baza calculului costurilor planificate
(2) Sisteme tradiționale de calcul al costurilor parțiale
(3) Calculul costurilor de proces

- 39 -
(1) Calculul costurilor integrale pe baza calculului costurilor planificate
. Sistemele de calcul al costurilor planificate determină pe bâza planului costurile unei perioade viitoare de decontare.
Costurile planificate sunt costuri determinate în avans pe baza modului de acțiune rațional.
Calculele costurilor planificate sunt adecvate pentru determinarea și stabilirea costurilor pentru o perioadă de
decontare. Prin comparația costurilor efectiv intervenite La finalul perioadei de decontare cu costurile planificate este
posibil un control efectiv al costurilor. Determinarea și analiza abaterilor stau la baza activității de conducere a firmei.
Aceasta oferă informații despre măsurile de corecție necesare pentru atingerea obiectivelor inițiale. Deoarece calculul
costurilor planificate își îndeplinește numai funcția de control, atunci când pe lângă valorile estimate sunt determinate și
valorile reale, acest lucru include întotdeauna și un calcul al costurilor reale. Atunci când calculele costurilor planificate
se desfășoară pe baza costurilor integrale, toate costurile indirecte sunt repartizate pe centre de costuri și unități de
costuri.
O normă de costuri planificate pornește de la ipoteze despre legăturile între valoarea costurilor și factorii lor
importanți de influență. Cel mai important factor care influențează costurile în calculația costurilor este considerat
gradul de ocupare. Prin grad de ocupare se înțelege gradul de utilizare al unui potențial de randament existent. în analiza
abaterilor se încearcă justificarea devierilor costurilor pe baza factorilor de influență.
Obiectivul primar al calculului costurilor planificate este estimarea costurilor efective care sunt de așteptat. Punctul
de plecare al planificării nu este reprezentat de consumul cu costuri minime, ci costurile efective care sunt de așteptat pe
baza situației inițiale. Evaluarea consumurilor estimate se va efectua prin urmare cu ajutorul prețurilor de achiziție esti-
mate și nu cu prețurile fixe. Astfel oscilațiile de prețuri sunt incluse complet în calculul costurilor. Calculul costurilor
planificate, ca și calcul al costurilor de prognoză sunt importante mai ales pentru pregătirea deciziilor. Prin comparația
între costurile prognozate și venituri este posibilă prognozarea rezultatului ulterior. Ca instrument al planificării, acest
calcul oferă conducerii firmei informații referitoare la efectele diferitelor alternative de acțiune.
In cele ce urmează sunt abordate și evaluate pe scurt cele mai importante două sisteme - calculul rigid și calculul
flexibil al costurilor planificate. Pentru amândouă este caracteristică efectuarea unei planificări a costurilor
diferențiată după tipuri de costuri, centre de costuri și centre de costuri pe baza celorlalte planuri parțiale ale
planificării în cadrul firmei (de exemplu planul de vânzări / planul privind cifra de afaceri). Astfel planificarea
costurilor cuprinde mai ales:
• stabilirea normelor de costuri pentru centrul de costuri;
• determinarea valorilor de referință adecvate în funcție de centrul de costuri;
• stabilirea abaterilor între valorile estimate și cele reale;
• efectuarea analizelor abaterilor pentru determinarea cauzelor abaterilor;
• clasificarea abaterilor în funcție de domeniile de responsabilitate vizate (centre de costuri).

a) Calculul rigid al costurilor planificate:


La calculul rigid al costurilor planificate sunt determinate costurile planificate la un anumit nivel de activitate
planificat și sunt menținute constant în timp, adică nu sunt adaptate la nivelul de activitate efectivă. Calculul rigid al
costurilor planificate nu realizează împărțirea în costuri fixe și variabile și nu la în considerare oscilațiile nivelului de
activitate. Costurile estimate nu pot fi prin urmare determinate în cadrul rigid al costurilor planificate. De aceea calculul
rigid al costurilor planificate nu este adecvat pentru controlul costurilor.
Trebuie reținut faptul că acest calcul rigid al costurilor planificate constituie prima bază pentru controlul
costurilor pe baza centrelor de costuri. Un control efectiv și continuu al costurilor nu este încă posibil din cauza
lipsei planificării costurilor în funcție de nivelul de activitate. Acesta furnizează rezultate credibile numai atunci
când nivelul de activitate rămâne neschimbat.
b) Calculul flexibil al costurilor planificate:
În calculul flexibil al costurilor planificate, în centrele de costuri se diferențiază componente fixe și variabile. O altă
caracteristică a acestui calcul constă în planificarea costurilor unui centru de costuri pentru un anumit nivel de activitate,
dar în cadrul perioadei de decontare se poate efectua o adaptare la nivelul de activitate efectiv realizat, în vederea con-
trolului. Costurile planificate adaptate la ocupare (activitate) sunt denumite costuri estimate ale ocupării efective.
Acestea pot fi comparate cu costurile efective în funcție de tipurile de costuri, centrele de conturi și centrele de costuri.
Din punct de vedere al construcției, calculul flexibil al costurilor planificate se diferențiază foarte puțin de calculul
rigid al costurilor planificate. Pentru fiecare centru de costuri este stabilită din nou o valoare (ore de fabricație, ore de
funcționare a mașinii) pentru generarea de costuri și se obține ocuparea planificată (valoarea de referință a planificării).
Analizele consumului și calculele tehnice sunt utilizate pentru determinarea cantităților de consum. Cantitățile de
consum se raportează la ocuparea planificată și servesc drept structură pentru calculul costurilor planificate diferențiate
după tipuri de costuri. Indicatorii planificați sunt evaluați pe baza prețurilor fixe.
Prin repartizarea costurilor această sumă este separată în costuri fixe și costuri proporționale. Prin implicarea
nivelului efectiv al activității pot fi calculate costurile estimate. Dacă aceste costuri estimate sunt comparate cu costurile
efective se obține devierea consumului. Aceasta arată în ce măsură au intervenit devieri față de consumurile luate în
calcul.
În calculul flexibil al costurilor planificate valorile de calcul sunt determinate prin împărțirea costurilor planificate
totale la ocuparea planificată. Acestea constituie baza calculelor planificate și nu sunt adaptate la ocupările modificate.
- 40 -
Înmulțirea nivelului efectiv ai activității cu costurile efective planificate dau costurile planificate calculate.
Diferența față de costurile estimate este denumită devierea nivelului de activitate. Aceasta indică un calcul greșit al
costurilor fixe.
Cel mai important scop al calculului flexibil al costurilor planificate este controlul curent al costurilor. Acesta se
realizează prin determinarea și analiza devierilor. Tipurile cele mai importante de devieri sunt indicate în cele ce
urmează:
• devieri de prețuri;
• devieri de cantității;
• devieri ale consumului;
• devieri ale nivelului de activitate.
Devierile de prețuri rezultă din diferențele între prețurile de răscumpărare (prețul real de achiziție) și prețurile
planificate. în sistemul mai restrâns al calculului costurilor planificate nu se manifestă devierile de prețuri, deoarece se
lucrează numai cu prețurile planificate. Influența prețurilor este reflectată înainte de intrarea datelor de consum în
calculul costurilor prin operarea cu costurile diferențelor de prețuri.

Costuri reale (la prețurile reale) 86 437 € -


Costuri reale (la prețurile planificate) 81 750 €
Deviere de preț 4 687 €

Deoarece costurile planificate date și costurile reale se raportează la costurile totale ale centrului de costuri și
constau prin urmare din mai multe tipuri de costuri, precizarea prețului efectiv și a prețului estimat nu este posibilă ca
un indicator în sine.
în cazul devierilor cantităților se diferențiază între devierile privind consumul și cele privind activitatea. Devierile
consumului (AC) reprezintă costurile în plus sau în minus de care trebuie să răspundă coordonatorul centrului de costuri
în caz de consum de timp și / sau material. Aceasta rezultă din diferența între costurile efective și cele estimate. Cauza
acestei devieri poate rezida în rentabilitatea consumului (sau a consumului de materiale), în procesele diferite de
fabricație (devieri de la proces, nerespectarea timpilor standard în planul de execuție) sau în modificările calității
produsului.

Costuri reale (la prețurile reale) 81 750 € -


Costuri estimate__________________ 79 800 €
Devierea consumului 1 950 €
Devierea ocupării (AO) nu intră în responsabilitatea coordonatorului centrului de costuri. Aceasta rezultă din
diferența între costurile de planificare calculate și costurile estimate. Este vorba practic de costurile fixe neacoperite
(cheltuieli pentru capacități neutilizate), respectiv costurile fixe depășite, dacă nivelul de activitate se situează sub sau
peste nivelul planificat al acestuia.
Costuri estimate 79 800 € -
Costuri planificate calculate 70 200 €
Devierea nivelului de activitate 9 600 €

„Nivelul de activitate efectiv” este reprezentat astfel de orele de lucru planificate utilizate pentru producția
efectivă.
Prezentările de până acum legate de calculul flexibil al costurilor planificate sunt rezumate în figura 4.4.

Figura 4.4. Comparația estimat-efectiv și analiza devierilor


în calculul flexibil al costurilor planificate

- 41 -
Figura 4.5 prezintă încă o dată rezumativ diferențele din analiza abaterilor în cazul calculului rigid și flexibil al
costurilor planificate.

Date de bază Calculul costurilor planificate


Rigid Flexibil
Ocuparea planificată 10 000 buc.
Costuri planificate fixe 120 000 euro 120000 40000

Costuri planificate variabile 80 000


12
Coeficientul de decontare al Costuri planificate variabile ocuparea
8
costurilor planificate planificată = costuri planificate unitare
Costuri efective 100 000 euro 100 000 100 000
Ocuparea efectivă 7 000 euro ------
Costuri fixe 40 000
Costuri estimate
Ocuparea efectivă x coeficientul de 56 000
decontare al costurilor planificate
Devierea consumului Costuri efective - costuri estimate 4 000
Costuri
Ocuparea estimate
estimate total de
x procentul 84 000 96000
Costuri planificate decontate
decontare al costurilor planificate
Costuri efective - costuri planificate
Devierea ocupării 12 000
decontate
Costuri efective - costuri planificate 16 000
Devierea cantității
decontate + devierea ocupării 16 000
Figura 4.5. Analiza devierilor la calculul fix și flexibil ai costurilor planificate

Pentru o înțelegere mau aprofundată vom aborda în cele ce urmează aspectele de repartizare a costurilor,
planificarea costurilor directe și planificarea costurilor indirecte în cadrul calculului flexibil al costurilor planificate.

Repartizarea costurilor
Repartizarea costurilor reprezintă împărțirea costurilor indirecte ale unui tip de costuri în componente fixe și
variabile în funcție de nivelul de activitate. Rezultatul repartizării costurilor constă în obținerea informației, care părți
ale unui tip de costuri sunt fixe și care sunt variabile.
Această stare de fapt este exprimată de regulă printr-o variabilă. Aceasta este în general o expresie pentru
modificarea costurilor la o schimbare a nivelului de activitate. în calculul flexibil al costurilor planificate varlabila
indică în mod obișnuit cuantumul transformării costurilor planificate ale unui nivel de activitate planificat, atunci
când ocuparea se schimbă cu 10 %. Această formă cere ca variabila să fie exprimată în valori numerice de la 1 la 10.
Costurile fixe au variabila 0, costurile cu variabilitate maximă au variabila 10. Toate valorile între 0 și 10 sunt costuri
semi variabile (mixte). Variabila 6 arată, de exemplu, că tipul de costuri „curent electric” pe centrul de costuri de
fabricație este variabil cu 60 % (curent pentru acționarea mașinilor) și fix cu 40 % (curent pentru încălzire). Variabila
este necesară pentru a transforma costurile planificate (ale nivelului de activitate planificat = 100 %) în costuri
estimate ale unui anumit nivel de activitate.

Planificarea costurilor
Planificarea costurilor acoperă toate tipurile semnificative de costuri și toate centrele de costuri. în domeniul
fabricației, planificarea costurilor se raportează în mare parte la servicii. în domeniul administrației și distribuției
sunt date bugete de costuri mai mult sau mai puțin detaliate, în care situațiile fortuite trebuie separate de condițiile
preliminare. Cei mai importanți pași care trebuie parcurși până la obținerea planurilor centrelor de costuri sunt:
(a) Delimitarea clară a centrelor de costuri (criterii): domenii de răspundere separate și valori de referință
exacte ale originii costurilor;
(b) Stabilirea perioadelor adecvate de planificare;
(c) Estimarea cifrei de afaceri ca bază a planificării costurilor;
(d) Determinarea condițiilor normale de exploatare;
(e) Stabilirea unor valori de referință ale planificării adecvate pentru diversele tipuri de costuri din diversele
centre de costuri (de exemplu salariul de fabricație, timpul de fabricație, unități de produse);
(f) Planificarea nivelului de activitate (numită de multe ori planificarea valorilor de referință). Această trebuie
să se realizeze în special în acord cu planificarea vânzărilor și a capacităților. Este necesară planificarea cu grijă a
activității (ocupării), deoarece are un efect imediat asupra devierilor;
(g) Planificarea și normarea costurilor directe și indirecte.

Planificarea costurilor directe


Costurile directe pentru materiale sunt:
• materii prime care sunt prelucrate și / sau transformate în cadrul întreprinderii (și eventual materiale auxiliare);

- 42 -
• produse gata de montaj care sunt livrate de la întreprinderi din cadrul grupului sau de la centre de profit ale
propriei firme;
• materiale gata de montaj livrate de la alte firme.
Materialele directe sunt incluse fizic în produs și pot fi calculate clar la respectiva unitate de costuri. Punctul de
plecare pentru planificare îl constituie cantitățile nete planificate de materiale directe. Prin acestea se înțeleg cantitățile
care trebuie să fie conținute la sfârșitul fabricației în centrele de costuri (produs finit) în cazul fabricației produsului în
conformitate cu planul și în cazul în care materialul prezintă caracteristicile planificate. Această valoare se determină
fără probleme pe baza planurilor de construcție, a descrierilor modelului etc. Pentru normarea unei valori planificate se
vor lua în considerare și rebuturile care rezultă la fiecare unitate de cost în cazul unui proces de fabricație conform cu
planul. Și aici sunt posibile analize exacte. Astfel pot fi determinate costurile brute pentru materialele directe planificate
ca și bază pentru calculul planificat și controlul curent al materialelor directe după cum urmează.

Cantități nete de materiale directe planificate +


Cantități rebuturi (planificate)
Cantități brute de materiale directe planificate x
Prețul planificat =
Costuri brute pentru materiale directe planificate

În sistemul de calcul al costurilor planificate costurile materialelor directe sunt controlate în raport cu devierile
de consum printr-o comparație a costurilor estimate / efective pe fiecare unitate de costuri.

Cantitatea efectivă de materiale directe x preț planificat -


Cantitatea estimată de materiale directe x preț planificat
Devieri de consum ale materialului direct

Controlul legat de centrele de costuri poate duce la cheltuieli suplimentare majore pentru înregistrarea datelor
efective. în unele circumstanțe poate fi necesar controlul consumului de materiale directe în funcție de centrele de
costuri.
Pentru devierile de consum constatate se pot identifica următoarele cauze:
• devieri ale consumului direct de materiale condiționate de comenzi, prin realizarea produselor în alte condiții
decât cele planificate (cereri speciale ale clienților);
• devieri ale compoziției, de exemplu în industria oțelului sau a cauciucului;
• proprietăți speciale ale materialelor;
• oscilații ale rentabilității interne.
Astfel de devieri ale consumului de materiale directe trebuie justificate de coordonatorul centrelor de costuri.
Costurile privind salariile directe sunt costurile pentru prestațiile legate direct de activitățile de execuție și astfel de
produsele fabricate.
Planificarea, decontarea și controlul costurilor salariale directe se realizează diferențiat:
• după produse (centre de costuri);
• după procedurile de lucru stabilite prin pregătirea activității.
Obiectivul planificării salariului individual constă în determinarea în
avans a costurilor salariale care intervin la o unitate de calcul (unitate de costuri):
• pentru fiecare procedură de lucru;
• în cazul derulării activității conform planului;
• în cazul unui grad normal sau planificat de randament al personalului de execuție;
• în cazul tarifelor planificate.
Atunci când salariile directe pot fi calculate direct în calculația de planificare în funcție de centrele de costuri,
acestea sunt decontate de regulă prin centrele costurilor de fabricație și sunt incluse în sumele lor de calcul, deoarece:
• numai acest tip de decontare garantează un control eficient al costurilor salariale;
• nu numai salariile din fabricație, ci și următoarele costuri indirecte sunt proporționale cu timpii de execuție
planificați (valori de referință). De aceea este adecvată înregistrarea tuturor costurilor legate de fabricație într-o
calculație.
Costurile directe salariale planificate rezultă din următoarea relație:

Costuri salariale directe planificate = timp de lucru planificat x salariu planificat

Costurile directe estimate trebuie determinate pentru fiecare poziție în parte.


Costuri directe estimate = cantități efective ale generatorilor de cost
x timpul de lucru planificat pe procedură de lucru și generator cost
x valoarea planificată a salariilor directe pe procedură de lucru și generator cost

- 43 -
Controlul costurilor salariale directe constă mai întâi în analiza gradului de randament. Astfel se determină gradul
mediu de randament al unui centru de costuri sau al unui angajat.

Gradul mediu de randament: timpul de lucru efectiv


x 100 / timpul de lucru planificat

Dacă gradul mediu de randament se abate semnificativ de la valoarea 100, trebuie verificate normele de timp.
Diferențele între costurile directe estimate și costurile salariale directe efective se datorează în principal următoarelor
cauze (urmările fiind adesea înregistrate ca așa-numitele „salarii suplimentare”):
• devierea salariilor directe în urma indicatorilor de serie care depășesc planul;
• gradul de randament al unui angajase poate situa în anumite circumstanțe sub gradul de randament
corespunzător salariului minim;
• modificările constructive duc la o altă structurare a produsului decât cea planificată (salarii suplimentare
condiționate de comandă);
• calitățile diferite ale materialelor duc în anumite circumstanțe la alți timpi de procesare;
• deranjamentele interne sau defectarea mașinii necesită salarii suplimentare condiționate de centrele de costuri;
• salariile suplimentare din cauza normelor de timp eronate, atunci când nu există studii exacte de timp.
Pe lângă planificarea costurilor directe legate de salarii și de materiale sunt planificate costuri directe cu producția
și vânzarea, care sunt controlate la sfârșitul perioadei de decontare.

Planificarea costurilor indirecte


Costurile indirecte se împart în tipuri de costuri astfel încât pentru fiecare tip de cost indirect să fie posibilă o
planificare cu ajutorul uneia sau mai multor indicatori de referință.
Valoarea unor tipuri de costuri indirecte se modifică în funcție de gradul de activitate al unui centru de cost,
deși aceste valori nu pot fi calculate direct la unitățile de produse fabricate. De exemplu cantitatea consumată de
combustibili, cum ar fi benzina sau energia electrică, pot depinde de timpul de funcționare al unei mașini. Un calcul
direct pe produsele fabricate nu este totuși posibil la aceste bunuri. în cele ce urmează se va vedea ce costuri indirecte
au caracter fix sau variabil în raport cu ocuparea unui centra de costuri.
Un alt exemplu este planificarea amortizărilor. Valoarea amortizărilor planificate este determinată de cauzele
active ale amortizărilor, precum și de influența reparațiilor și serviciilor de întreținere ale instalațiilor. în măsura în care
la o instalație intervine uzura în timp și perioada de exploatare expiră, amortizările reprezintă costuri fixe. Dacă, pe de
altă parte, vorbim de o uzură generată de utilizare, valoarea amortizărilor rezultă din gradul de folosire al instalației.
Dacă la planificarea costurilor nu se cunoaște care sunt cauzele majore ale amortizării, se poate realiza o separare a
amortizării totale în părți fixe și variabile în raport cu ocuparea. Adeseori în practică nu este posibilă separarea între
uzura în timp și uzura generată de utilizare. în acest caz amortizările sunt considerate costuri fixe .
Domeniile costurilor indirecte au câștigat în importanță în ultimii ani. Astfel procentul costurilor indirecte în
industria constructoare de mașini a crescut de la 30 % în anii '60 la peste 60 % în prezent. Prin intermediul calcului
costurilor de planificare, care este legat în principal de producție, nu pot fi planificate cauzal costurile indirecte și nici
nu pot fi conduse mulțumitor activitățile acestor costuri. Cu decenii în urmă, focusarea pe costuri directe și
proporționalizarea costurilor indirecte au fost suficiente pentru deciziile simple de calcul și conducere. întrebările care
apar astăzi sunt totuși mult mai complexe. Multe întrebări actuale și importante nu își mai găsesc răspuns cu ajutorai
informațiilor despre costurile de planificare.
• Care sunt costurile și efectele asupra rezultatului, atunci când numărul variantelor de produse este majorat sau
redus?
• Cum pot fi reduse permanent costurile indirecte fixe?
• Cât costă derularea unui proces, ca de exemplu derularea comenzii sau consilierea unui client?
Răspunsurile la aceste întrebări, precum și noi abordări ale înregistrării, planificării, conducerii și decontării
costurilor indirecte pot fi furnizate numai de calculul costurilor de proces, care va fi prezentat în detaliu în secțiunea
următoare.
(2) Sisteme tradiționale de calcul al costurilor parțiale
Spre deosebire de sistemele de calcul integral al costurilor, la calculul costurilor parțiale ale generatorilor de
costuri nu sunt adăugate toate costurile rezultate, respectiv planificate. în spatele acestora se află unele raționamente de
bază:
• La unitatea de costuri se poate calcula cauzal numai partea de costuri care intervine efectiv la producția acesteia;
• Partea de costuri rămasă nu este cauzată de o anume unitate de costuri, ci apare în total prin menținerea
disponibilității de producție. Nu se realizează o proporționalizare a acestor costuri fixe, ci întreg blocul este luat în
considerare ca și costuri periodice.
La baza calculelor costurilor parțiale se situează separarea costurilor în costuri variabile și fixe, respectiv în costuri
directe și indirecte. Pentru a recapitula: Criteriul de diferențiere între costuri fixe și variabile îl constituie capacitatea de

- 44 -
modificare a costurilor o dată cu variația factorilor de influență a costurilor. Partea de costuri care rămâne constantă la
modificarea factorilor de influență a costurilor constituie costurile fixe, restul sunt costuri variabile. Deși există foarte
mulți factori de influență a costurilor, de regulă se pornește de la tipul de activitate pentru realizarea diferențierii. La
diferențierea între costuri directe și indirecte caracteristica de diferențiere este afilierea la un indicator de referință.
Cea mai importantă formă a calculului costurilor parțiale în practică este calculul costurilor marginale. Prin
implicarea serviciilor, respectiv veniturilor, se poate transforma calculul costurilor marginale într-un calcul al
rezultatului pe termen scurt {Direct Costing într-o etapă sau mai multe etape). Calculul relativ al costurilor directe
dezvoltat de Riebel a cunoscut o extindere mai restrânsă, în cadrul acestuia fiind luate în considerare toate costurile unei
firme ca și costuri indirecte, dar cu indicatori de referință diferiți.
Repartizarea costurilor este realizată în contul tipurilor de costuri, dar inițial, în centrele de costuri. Spre
deosebire de calculul costurilor integrale, la decontarea serviciilor în cadrul firmei se transformă costurile indirecte
variabile în centre directe de costuri și de acolo sunt decontate mai departe pe generatori de costuri.
a) Calculul costurilor marginale pe baza calculului costurilor planificate
Acest sistem este discutat sub diverse denumiri (Variable Costing, Marginal Costing, calculul costurilor
proporționale). Dacă se realizează un calcul al costurilor marginale pe baza valorilor planificate, se vorbește despre un
calcul al costurilor marginale planificate.
Calculul costurilor marginale planificate este un calcul al costurilor planificate pe baza costurilor parțiale.
Planificarea costurilor pornește de la calculul flexibil, care conține repartizarea în componente fixe și variabile din
calculul pozițiilor de cost. Diferența față de calculul flexibil al costurilor de planificare constă în calcularea costurilor de
planificare la centrele de costuri și la generatorii de costuri. In timp ce la calculul flexibil al costurilor de planificare
toate costurile sunt calculate în cadrul decontării interne a serviciilor pe centrele finale de costuri și de acolo pe
generatorii de costuri, la calculul costurilor marginale de planificare se calculează de fapt numai costurile proporționale.
Deoarece în calculul costurilor marginale planificate nu se realizează o proporționalizare a costurilor fixe, dispare
abaterea reprezentată la calculul costurilor flexibile planificate.
în multe firme calculul costurilor marginale planificate este introdus cu succes în domeniul producției, deoarece
sunt date trei premise importante pentru funcționarea sa:
• pot fi diferențiate centre de costuri proporționale și fixe;
• pot fi planificate și decontate (lunar) valori de referință față de care costurile proporționale se comportă efectiv
în această manieră;
• pot fi realizate comparații pertinente între valorile estimate și efective.
Dacă mediul de aplicare nu corespunde acestor premise, atunci calculul complex și costisitor al costurilor marginale de
planificare nu are avantaje practice majore. Procentele importante proporționale de costuri se găsesc în prezent în
domeniul producției, în timp ce în domeniile adiacente, în domeniile indirecte de producție, costurile indirecte cresc din
ce în ce mai mult (absolut și relativ) și astfel calculul costurilor marginale planificate este suprasolicitat. Soluții în acest
sens sunt oferite de calculul costurilor de proces (vezi mai jos).
b) Direct Costing într-o singură etapă
Direct Costing într-o singură etapă este cunoscut și sub denumirea de calcul al profitului. Acesta poate fi efectuat
atât pe baza valorilor planificate, cât și pe baza valorilor efective.
„Direct” înseamnă că la produs sunt calculate numai costurile care variază direct în raport cu activitatea (ceea ce
înseamnă costurile variabile).
Diferența între venitul pe un produs și costurile variabile este cunoscută ca venit marginal (pe bucată). Această
valoare indică ce contribuție ă adus venitul unui produs la acoperirea costurilor fixe și la realizarea profitului.
In funcție de principiile de bază ale calculului costurilor parțiale, un rezultat net poate fi determinat numai pentru
întreaga întreprindere.
Rezultatul net este calculat în modul următor (vezi și figura 4;6):

Produse
A B C Total
Cantitate de vânzare 20000 15 000 5 000
Venituri pe produs (euro) 6 7.5 12
Cifra de afaceri (euro) 120000 112 500 60000 292 500
- costuri variabile de distribuție (euro) 20 000 15000 5000 40 000
- costuri variabile de fabricație (euro) 40000 45 000 25 000 110 000
- costuri materiale variabile (euro) 20 000 22 500 10 000 52 500
Venituri marginale(euro) 40 000 30 500 20 000 90 000
- minus costurile fixe (euro) 65 000
= profit (euro) 25 000
Figura 4.6. Exemplu pentru Direct Costing într-o singură etapă

- 45 -
Cantități de produse vândute x venituri pe produse —
Cantități de produse vândute x costuri variabile pe bucată
Suma profitului pe produse =
Costurile fixe ale perioadei - Rezultatul net al perioadei

Un punct critic al Direct Costing într-o singură etapă îl constituie decontarea nediferențiată a costurilor fixe ca și
bloc în rezultat. Printr-un procent din ce în ce mai mare de costuri fixe în costurile indirecte există din ce în ce mai
puține costuri care pot fi calculate la produs, inducând o pierdere majoră a credibilității.

c) Direct Costing în mai multe etape


Aici se încearcă obținerea de profit diferențiat prin delimitarea blocului de costuri fixe în diferite tipuri de costuri
fixe. Costurile fixe ale unei firme sunt calculate la acei factori care sunt considerați ca fiind cauza apariției lor, în sensul
unei legături cauză-efect. Calculul acestora poate fi continuat numai în măsura în care acestea sunt înregistrate fără
codificare direct la indicatorii de referință individuali.
Ca indicatori de referință sunt aleși în general:
• produse (produs, grupe de produse);
• unități de exploatare (loc de muncă, centru de costuri, domenii ale firmei).
În legătură cu costurile fixe raportate la produse este valabilă următoarea regulă: în principiu nu se calculează
costuri fixe pe unitățile de randament. Trebuie să fie însă posibil controlul acoperirii costurilor fixe pe tipul de produs în
funcție de profitul acestui tip de produs. Structura de bază a calculului de acoperire a costurilor fixe este prezentată în
figura 4.7.

Produse
A B C Total
Cantitate de vânzare _ _20Q00 15 000 - —MMX)—
Venituri pe produs (euro) 6 7,5 12
Cifra de afaceri (euro) 120 000 112 500 60 000 292 500
- costuri variabile de distribuție (euro) 20 000 15 000 5 000 40 000
- costuri variabile de fabricație (euro) 40 000 45 000 25 000 110 000
- costuri materiale variabile (euro) 20 000 22 500 10 000 52 500
Venituri marginale (euro) 40-000- 30500 - 20 000 ’ 901500
- costuri fixe produs (de ex. publicitate, 4000 7000 17 000
6000
costuri de distribuție)
Venituri marginale II (euro) 36 000 24 000 13 000 73 000
- costuri fixe pe grupe produs (de ex. 10250 20 250
10000
costuri pentru utilaje)
Venituri marginale III (euro) 49 750 3 000 52 750
- costuri fixe pe departamente (de ex. 12 500 2 500 15 000
amortizări clădire, costuri de încălzire)
Venituri marginale IV (euro) 37 250 500 37 750
- costuri fixe pe firmă (de ex. salarii ale
conducerii) 12 750
= profit (euro) 25 000

Figura 4.7. Exemplu pentru calculul de acoperire a costurilor fixe

Reprezentarea rezultatului în cadrul calculului în mai multe etape a profitului are o foarte mare importanță practică.
Pe fundalul presiunii în creștere și a concurenței din ce în ce mai mari pe piață, firmele au nevoie din ce în ce mai mult
de instrumente care să le ofere posibilitatea să redea transparent și să analizeze succesul de piață, precum și succesul
segmentelor de produse și clienți. în acest sens calculul profitului a devenit un instrument important de conducere, care
susține atât necesitățile de conducere operative, cât și cele strategice în sensul unei orientări puternice spre piață. Pe
plan strategic, baza pentru asigurarea succesului de lungă durată al firmei o constituie o formulare a strategiei de
perspectivă, care să anticipeze nevoile clienților.
Pentru aplicarea strategiei sunt adecvate printre altele, în mod excepțional, conceptele Balanced Scorecard (BSC)
sau analiza portofoliului. Calculul profitului în sensul unui calcul al segmentelor de piață poate susține cu succes
ambele concepte. Pentru BSC, calculul segmentelor de piață oferă date valoroase pentru perspectiva clienților și
perspectiva financiară. Pentru analiza portofoliului, calculul segmentelor de piață pune la dispoziție datele de bază
pentru segmentele produselor și clienților. Pe planul conducerii operative, succesul extern de piață poate fi reprezentat
în mod transparent cu ajutorul calculului profitului. Acesta permite analiza structurii cifrei de afaceri, a costurilor și a
profitului atât pe produse, cât și pe clienți. Succesul produselor și cel al clienților este vizibil și în afară de aceasta se pot
deriva informații pentru conducerea firmei pe termen scurt, de exemplu pentru determinarea limitelor inferioare de
prețuri pe termen scurt la capacitățile de producție nesolicitate la maxim temporar (pentru un raport privind experiența
vezi Kammler et ai., 2005).
(3) Calculul costurilor de proces
- 46 -
Fiind cea mai nouă metodă ce calcul, calculul costurilor de proces a fost conceput din nevoia de a dezvolta un
sistem eficient de operare a costurilor special pentru cerințele contemporane. Acesta susține deciziile strategice legate
de produse și de producție și arată potențialul de optimizare a proceselor din cadrul firmei.
Astfel, acesta servește calculului tradițional al tipurilor de costuri și centrelor de costuri, acolo unde o analiză în
detaliu, o transformare și o restructurare de exemplu a calculului centrelor de costuri și a centrelor de costuri în cadrul
firmei nu poate fi neglijată la calculul costurilor de proces.
Așa cum a fost schițat deja în secțiunile de mai sus (vezi de exemplu secțiunea cu privire la planificarea costurilor
indirecte), multe întrebări importante nu își găsesc răspunsul în instrumentele comune de calcul al costurilor. Ca
exemplu în acest sens enumerăm următoarele șase întrebări:
• Care sunt cei zece factori de influență care determină 80% din volumul costurilor indirecte ale unui produs sau
ale unui domeniu de produse dintr-o firmă?
• Ce departamente sunt reprezentate la aceasta și în ce măsură?
• Ce parametri trebuie analizați pentru a avea acces la costurile indirecte pe termen mediu?
• Este cunoscut modul în care se modifică necesarul de personal și de costuri, atunci când într-o firmă numărul
de produse noi se modifică sau sunt realizate schimbări ale produselor? Se modifică numărul de variante sau se reduce
numărul de bucăți?
• Cât de scumpă este o variantă (exotică) atunci când se lau în calcul costurile de complexitate?
• Cât costă o comandă de distribuție în diferite regiuni?
Un pas important pentru a găsi răspunsul la întrebările de mai sus îl constituie introducerea calculului costurilor de
proces, de care sunt legate următoarele obiective:
• redarea domeniilor de costuri indirecte într-un mod transparent și controlabil, în funcție de costuri;
• identificarea proceselor care depășesc un departament (procesele principale) și factorii lor de influență (Cost
Driver) și cuantificarea lor în raport cu costurile;
• analizarea proceselor parțiale în centre de costuri și departamente individuale și alăturarea acestora la procesele
principale;
• acoperirea deficiențelor, descoperirea potențialelor de economisire, definirea măsurilor, îmbunătățirea
calculului și susținerea deciziilor strategice.

Procedura pentru analiza procesului și determinarea cheltuielilor de proces


Pentru determinarea proceselor și a costurilor de proces și-a dovedit eficiența următoarea procedură (vezi
următoarele etape în special la Mayer, 1991, p. 85 ş.u.):
(1) Generarea de ipoteze referitoare la procesele principale și Cost Driver;
(2) Analiza activității centrelor de costuri și derivarea proceselor parțiale și a valorilor;
(3) Clasificarea capacității și a costurilor;
(4) Condensarea proceselor principale finale și determinarea grupurilor de costuri.
Prima etapă se realizează în cadrul unei analize Top-Down, etapele 2, 3 și 4 se realizează Bottom-Up. Cu ajutorul
unui mic exemplu din practică trebuie explicați pașii de procedură de mai sus.

Ipoteze despre procesele principale și Cost Driver


Mai întâi are loc elaborarea unei structuri provizorii a procesului principal. Pornind de la modelele de proces ale
branșelor, de La planurile parțiale ale firmelor și de la alte obiective se va încerca elaborarea de ipoteze despre
procesele principale și factorii de influență ale costurilor (Cost Driver). Modelele de proces ale branșelor se găsesc în
literatura de specialitate sau sunt puse parțial la dispoziție de către asociații ca și exemplu. Formarea ipotezelor este
importantă pentru ca în a doua etapă să putem analiza direct centrele de costuri pe procesele parțiale și Cost Driver. De
aici pot fi generate alte provocări pentru procesele principale noi sau care trebuie modificate. în figura 4.8 este
reprezentat principiul condensării procesului principal.

- 47 -
Figura 4.8. Principiul condensării procesului principal (Mayer, 1991,

Analiza activității pentru determinarea proceselor parțiale, precum și clasificarea capacității și a


costurilor
Analiza activității se realizează de regulă pe baza chestionarelor în centrele de costuri, adesea făcând-se apel și
la valorile empirice (de exemplu date ale unei analize valorice a costurilor indirecte). Dacă se determină activitățile unui
centru de costuri, se realizează reunirea, acestora în procese parțiale. Deoarece în domeniile indirecte sunt elaborate în
general servicii foarte eterogene, s-a convenit definirea mai multor procese parțiale pe fiecare centru de cost.

Prozess GmbH Plan/anul: 1991


Centru de cost 5501
Planificarea producției Responsabil: Mayer
Tip costuri Cantitate Preț Variabil Fix Total
Salarii 11 persoane 60 000 660 000 660000
Cheltuieli sociale 200 000 200 000
Materiale birou 50000 50000
Telefon 30 000 30 000
Costuri IT 50 000 50000 100000
Costuri spațiu 400 m2 100 40000 40 000
Amortizări 20 000 20000
Total 130000 970000 1 100000
Figura 4.9. Exemplul centrului de cost „5501 Planificarea producției”
(Mayer, 1991, p. 91)

Centru de costuri 5501 Planificarea producției


Dimensiuni de Atribuire Procent costuri de
Procese parțiale Costuri de proces
măsurare costuri proces
Tip Cantitate
Nr. Denumire Baza lmi lmn Total lmi Total
(Număr)
Schimbare
Schimbări
1 locuri de 2000 4MJ 400000 40000 44000 2000 2200
produse
muncă
Consiliere
2 Variante 100 6MJ 600000 60 000 660 000 6000 6600
fabricație

Conducere
3 1 MJ 100000
departament

11 MJ 1100000

Figura 4.10. Exemplu: procese parțiale ale centrului de cost „5501 Planificarea
producției” (Mayer,1991, p. 88)

Dacă se întâmplă acest lucru trebuie diferențiate procesele cu cantității fixe, raportate la serviciile prestate în
centrul de costuri și procesele cu cantități variabile. în cadrul calculului costurilor de proces se vorbești în acest sens
despre procese «induse din cantitatea de servicii» (lmi) și procese «neutre din punct de vedere al cantității de servicii”
(lmn). În figura 4.10 este descris centrul de costuri analizat «5501 Planificarea producției», care este reprezentat în
figura 4.9 în structura inițială.
Ca și proces neutru din punct de vedere al cantității de servicii este identificată coordonarea departamentului. Spre
deosebire de aceasta, procesele parțiale, „modificarea planurilor de lucru” și „consilierea producției” sunt determinate
de cantitățile de servicii. Acest din urmă exemplu depinde de numărul de variante. În ultimul an s-au înregistrat o sută

- 48 -
de astfel de procese. Șase angajați au analizat procesul, rezultând un total al costurilor de 600 000 de euro. La acestea se
adaugă costurile parțiale ale conducerii departamentului, ceea ce duce la un cost total de 6 600 de euro per proces (660
000 € / 100 variante). Pentru completarea întregului exemplu sunt prezentate figura 4.11 și figura 4.12. Aici este
reprezentat centrul de cost „5504 Asigurarea calității” înainte și după analiza proceselor parțiale.

Prozess GmbH Plan/anul: 1991


Centru de cost 5504
Asigurarea calității Responsabil: Mayer
Tip costuri Cantitate Preț Variabil Fix Total
Salarii 10 persoane 55 000 550 000 550 000
Cheltuieli sociale 160 000 160 000
Materiale birou 30 000 30 000
Telefon 20 000 20 000
Unelte/ Accesorii
120 000 120 000
verificare
2
Costuri spațiu 200 m 100 20 000 20 000
Amortizări 100 000 100 000
Total 170 000 830 000 1 100 000
Figura 4.11. Exemplul centrului de cost „5504 Asigurarea calității” (Mayer,1991, p. 92)

La introducerea calculelor costurilor de procese se utilizează mai ales valorile din anul anterior ca bază de
planificare. Aici se încearcă de regulă împărțirea pe procese parțiale a costurilor centrelor de costuri referitoare
la numărul de angajați (ca în exemplul din figura 4.10 și figura 4.12); alți indicatori de orientare pot fi de asemenea
luate în considerare.

Centru de costuri 5504 Asigurarea calității


Atribuire Procent costuri de
Procese parțiale Dimensiuni de măsurare Costuri de proces
costuri proces

Tip
Nr. Denumire Cantitate Baza lmi lmn Total lmi Total
(Număr)
Schimbări
1 Schimbare planuri de verificare 200 2 MJ 200 000 50 000 250 000 1 000 1 250
produse
Asigurarea
2 calității Variante 100 6 MJ 600 000 150 000 750 000 6 000 7 500
produselor
3 Participare la cercuri de calitate I MJ 100 000

4 Conducerea departamentului 1 MJ 100 000


11 MJ 1 100 000
Figura 4.12. Exemplu: procese parțiale ale centrului de cost ,.5504 Asigurarea calității” (Mayer, 1991, p. 89)

Condensarea procesului principal


Așa cum este schițat mai sus, procesele individuale parțiale ale centrelor de costuri analizate trebuie unite în câteva
procese principale (vezi figura 4.13). Procesele parțiale „5501/1 Modificarea planurilor de lucru” și „5501/2 Consilierea
producției „ (vezi figura 4.10) sunt reunite cu procesele parțiale „5504/1 Modificarea planurilor de verificare” și
„5504/2 Asigurarea calității produselor” (vezi figura 4.12) în procesele principale „Realizarea modificării produselor” și
„Consilierea variantelor” (vezi figura 4.13). Rezultatul costurilor condensării procesului principal se poate prezenta
după cum urmează (vezi figura 4.14).
Procesul principal „Realizarea modificării produsului” care depinde de numărul modificărilor produselor, intervine
de două sute de ori în perioada de decontare. Costurile de proces au fost de 690 000 de euro, ceea ce corespunde sumei
costurilor de proces ale tuturor proceselor parțiale implicate în procesul principal. Valoarea costurilor de proces este
prin urmare (costuri de proces / cantitate de proces) 3 450 de euro.
Suma costurilor de 2,1 milioane de euro corespunde sumei costurilor celor două centre de costuri 5501 și 5504. în
locul diferențierii după centre de costuri, suma totală este acum diferențiată după procese.

Procese Cost Driver Număr Costuri Procent costuri % volum


principale proces proces costuri
1. Modificare Număr modificări
200 690 000 3 450 33%
produse produse
2. Consiliere
Număr variante 100 1 410 000 14 100 67%
variante
Figura 4.14. Exemplu: procese principale, Cost Driver și valori de costuri

Matricea funcțiilor și proceselor s-a dovedit a fi un instrument de mare ajutor pentru trecerea de la abordarea
funcțională la abordarea procesuală (vezi figura- 4.15). Dacă această este Introdusă în cadrul analizei Top-down, servește
La prima evaluare brută a proceselor principale luate în ipoteză cu costuri și cantități. Aceasta poate fi introdusă însă și
în cadrul analizei bottom-up, care reunește rezultatele analizei proceselor în centrele de costuri ale domeniilor
funcționale. Matricea este scindată în domeniile funcționale pe rânduri și în procesele principale pe coloane. Pe rânduri

- 49 -
se poate remarca distribuția resurselor și costurilor domeniilor funcționale pe procesele principale. Coloanele indică
informațiile despre costuri și cantități ale proceselor principale (vezi Gleich, 2001, p. 41 ş.u.).

Introducerea ca instrument de planificare a costurilor și de conducere


În cazul în care calculul costurilor de proces se aplică precum un instrument de management al costurilor, pot fi
diferențiate trei câmpuri de efect:
(1) La introducerea unui calcul al costurilor de proces pot deveni vizibile, în urma analizei activității, procesele
nerentabile (servicii oarbe sau lipsă), precum și punctele slabe din punct de vedere organizatoric. De acestea sunt legate
adesea posibilități de economisire, care trebuie utilizate neapărat.
(2) Calculul costurilor de proces poate fi integrat permanent în planificarea anuală. Acest lucru se realizează prin
planificarea și controlul consecvent al costurilor indirecte orientate spre cantități (cantitatea de proces x valoare cost de
proces). Dacă prin comparația între cantitatea efectivă de proces și costurile efective se remarcă o încărcare insuficientă
a capacităților, acest lucru trebuie luat în considerare în planificările pe anii următori.
(3) După identificarea diverșilor factori de influență ai costurilor (Cost Driver) pot fi convenite în primele faze de
dezvoltare a produselor măsuri pe termen lung de reducere a costurilor.

Utilizarea în cadrul calculului centrelor de costuri


Calculul costurilor de proces se diferențiază în principiu în calcularea costurilor indirecte pe centrele individuale de
costuri.
Întrebările schițate mai sus nu pot primi un răspuns pe baza sistemelor obișnuite de calcul ai costurilor deoarece
costurile indirecte sunt decontate acolo prin calculul intern al serviciilor pe centre de costuri de producție și sunt
raportate prin valorilor de referință La centrele de costuri, sau sunt încărcate pe baza unui adaos procentual la costurile
pentru materiale sau producție în centrele de costuri (de exemplu costuri indirecte de materiale sau costuri indirecte de
distribuție).
Un procedeu modem de calcul se orientează acum după dependențele reale la generarea costurilor indirecte.
Calculul orientat spre procese trebuie efectuat ca unul paralel cu calculul existent al costurilor, pentru a primi informații
corecte despre rezultatele individuale ale produselor. Presupusele valute lucrative (la aplicarea proceselor tradiționale de
calcul).

Figura 4.15. Exemplu de matrice a funcțiilor și proceselor


(in raport cu Gleich, 2001, p. 42 ş.u.)

Se dovedesc cu ajutorul calculelor cauzale, orientate spre proces, ca fiind de regulă aducătoare de pierderi.
Produsele unitare mai puțin preferate de distribuție sunt marii câștigători (deoarece necesită puține procese de
planificare, dispoziție și control). Dacă se calculează cauzal, adesea se arată că adaosurile de costuri indirecte utilizate
au fost mult prea mari.
În realitate, aceste produse contribuie la succesul firmei mai mult decât consideră unele companii, datorită lipsei lor
de informații referitoare la costuri. Informațiile exacte, cauzale, referitoare la costuri sunt o bază
importantă pentru deciziile ulterioare pe termen scurt, mediu sau lung, referitoare la producție și investiții, precum și
pentru deciziile strategice referitoare la program și la prețuri. Cel mai important obiectiv în acest sens trebuie să fie
decontarea costurilor indirecte în creștere acolo unde ele apar și încercarea de a reduce reapariția costurilor indirecte la
valorile de până acum. Acest lucru se poate realiza, de exemplu, prin scăderea numărului de procese sau structurarea
mai rentabilă sau mai redusă a proceselor.
Pentru reprezentarea cauzală corectă, diferențiată a rezultatelor produselor și clienților se au în vedere și
costurile de proces în calculul de timp al centrelor de costuri, respectiv în calculele profitului pe mai multe etape. Un
exemplu în acest sens îl constituie, de pildă, costurile de proces specifice pentru clienți, cum ar fi costurile de derulare
a comenzilor, costurile de marketing, costurile căilor de distribuție etc. Trebuie însă să se țină cont de rentabilitatea
calculului costurilor.
Calculul rezultatului a fost menționat în diverse locuri în prezentările de mai sus. Datorită importanței sale
majore în practică, ne vom referi în cele ce urmează încă o dată explicit la calculul în timp al centrelor de costuri ca
și calcul al rezultatului pe termen scurt.
Calculul rezultatului servește în general controlului curent al rentabilității întregii firme. Obiectivul principal al
calculului rezultatului este determinarea structurilor de costuri și analiza surselor de succes, în timp ce costurile pe
anumite perioade sunt raportate la veniturile respectivelor perioade.
în principiu, pot fi diferențiate următoarele procedee alternative de determinare a rezultatului:
• procedeul costurilor totale (GKV);
• procedeul costurilor cifrei de afaceri (UKV).
Procedeul costurilor totale compară randamentul total cu costurile totale ale perioadei (vezi figura 4.16). în măsura
în care cifra de afaceri și producția perioadei sunt identice, randamentul total corespunde cifrei de afaceri a perioadei.

- 50 -
Dacă acestea sunt diferite, veniturile din cifra de afaceri trebuie majorate sau reduse în funcție de variația stocurilor
pentru produse și eventual serviciile proprii. Acest lucru este necesar pentru a menține comparabile randamentul și
costurile perioadei.

Cifra de afaceri
+/- Creștere / scădere stoc
+ Rezultate proprii activate
= Rezultat total
- Costuri materiale
- Costuri personal
- Amortizări
= Profit
Figura 4.16. Rezultatul de exploatare conform GKV

Procedeul costurilor cifrei de afaceri compară veniturile din cifra de afaceri a perioadei cu costurile de producție
ale produselor și serviciilor vândute plus costurile indirecte care se contorizează la costurile de producție. În timp ce
.în GKV costurile sunt împărțite în mod tipic după tipurile primare de costuri, UKV prezintă de regulă o împărțire
secundară a costurilor (vezi figura 4.17).

- Cifra de afaceri
+ Costurile de producție pentru serviciile și produsele vândute
= Rezultat brut
- Costuri de cercetare / dezvoltare
- Costuri administrative
- Costuri de distribuție
= Rezultatul de exploatare
Figura 4.17. Rezultatul de exploatare conform UKV

UKV duce la un rezultat pur al vânzărilor. Acest lucru favorizează o împărțire pe orizontală a rezultatului după
produse, grupe de produse, branșe, regiuni etc. în afară de aceasta este posibilă o diferențiere pe verticală a blocurilor de
costuri, ca de exemplu costurile de producție sau costurile de distribuție. Ideea calculului profitului pe mai multe etape
se încadrează foarte bine în calculul costurilor privind cifra de afaceri. Un alt avantaj al calculului costurilor cifrei de
afaceri este identificarea profitului brut, care poate fi utilizat ca indicator al profitabilității operative (vezi Coenenberg,
2003, p. 91).
Sistemul de clasificare prezentat, în funcție de costuri primare, respectiv secundare este tipic pentru UKV și GKV,
totuși nu este legat obligatoriu de structurarea calcului rezultatului. Astfel este posibilă și în pro-
pentru reprezentarea costurilor în funcție de domeniile funcționale este totuși realizarea unui calcul adecvat al centrelor
de costuri, care subordonează costurile directe diverselor domenii funcționale.
Alegerea procedeului de determinare a rezultatului depinde de factori ca, de exemplu, necesarul de analiză sau
calitatea calculului centrelor de costuri. Unele firme care utilizează sisteme de calcul al costurilor parțiale au tendința să
aplice procedeul costurilor cifrei de afaceri pentru determinarea rezultatului, datorită informațiilor valoroase conținute
în acesta. Diferențierea pe verticală a blocurilor de costuri, precum și clasificarea orizontală variază pe baza valorilor
diferite ale necesarului de analiză de la o firmă la alta. Procesul costurilor totale se utilizează din ce în ce mai mult în
firmele care aplică sisteme de calcul al costurilor integrale și care prezintă calcule ale centrelor de costuri mai puțin
pregnante.
Armonizarea contabilității interne și externe joacă un rol din ce în ce mai important pentru firme. În ciuda libertății
de alegere existente între UKV și GKV în contabilitatea externă (conform atât HGB, cât și IFRS), trebuie remarcată
importanța din ce în ce mai mare a procedeului de calcul al costurilor cifrei de afaceri ca și formă a GuV. Astfel, un
studiu efectuat de Horvâth & Partners care a analizat rapoartele financiare ale unui număr de 140 de firme notate în
DAX, MDAX, SDAX și TecDAX* în ceea ce privește aplicarea UKV și GKV a arătat că 54,3 % din firmele studiate
aplică UKV. Procedeul de calcul al costurilor totale, predominant în contabilitatea externă din Germania, este în regres.
Studiul recunoaște o legătură între standardele contabile și decizia de aplicare a GKV și UKV. Astfel s-a arătat că
întocmirea bilanțurilor după normele contabile internaționale este un motor puternic pentru aplicarea UKV, iar
realizarea închiderilor de an conform HGB impune ca și înainte preponderent aplicarea GKV. In general, se poate
recunoaște o tendință în direcția procedeului privind costurile cifrei de afaceri în contabilitatea externă.
În sensul armonizării circuitelor contabile se poate concluziona asupra unei importanțe din ce în ce mai mari a
procedeului privind costurile cifrei de afaceri în contabilitatea internă. în acest sens au o relevanță din ce în ce mai mare
și sistemele de calcul al costurilor parțiale și al profitului, pentru a garanta un control cuprinzător al rezultatului (a se
vedea în acest sens în special Hofmann et al., 2004)
(4)Studiu de caz: calculul profitului (vezi Czeranowsky, 1991, p. 337 ş.u.)
O sarcină importantă a unui calcul al costurilor și serviciilor orientat spre conducere este punerea la dispoziție a
informațiilor referitoare la costuri pentru facilitarea procesului decizional. Pentru aceasta este important termenul de

- 51 -
costuri relevante pentru decizie. Ca și costuri relevante sunt considerate acele costuri care depind de parametri de
acțiune ai unei probleme de decizie. La selectarea alternativelor sunt decisive numai acele costuri care au mărimi
diferite la diverse soluții de realizare.
Pe baza studiului de caz „Spritz & Tropf GmbH” sunt abordate cele mai importante patru probleme în funcție de
practică:
Determinarea programului optim de producție și vânzări, deciziile cu privire la limitele inferioare ale prețurilor de
vânzare, decizii cu privire la producția internă sau în afara firmei precum și analiza break-even Point.
Firma Spritz & Tropf GmbH din industria de prelucrare mase plastice produce în fabrica III cinci articole din
material plastic de uz cotidian din industria bunurilor de consum.
Uzina III trebuie să suporte în perioada următoare 300 000 de euro costuri fixe procentuale de la centrală; în afară de
aceasta, în uzina HI intervin 860 000 de euro costuri fixe (ambele sume sunt independente de programul propriu-zis de
producție urmat).
In contabilitatea centrală costurile fixe ale centralei sunt distribuite pe produsele 1-5 în raport de 2 : 4 : 3 : 5 : 1. în
raport cu costurile fixe ale fabricii:
Prod. 1 : Prod. 2 : Prod. 3 : Prod. 4 : Prod. 5 = 1 : 2 : 2 : 4 : 1 în continuare se așteaptă pentru perioada
planificată următoarele date:

Produs Preț Costuri variabile / buc. Cantitatea maximă de vânzare (xmi)


1 20 12 25 000 ME
2 18 8 30 000 ME
3 22 10 15 000 ME
4 15 6 50 000 ME
5 10 4 3 500 ME

Sarcina 1:
(1a) Departamentul economic intern a! centralei propune eliminarea produsului 3 din programul de producție,
pentru a realiza un profit mai mare.
Managerul de produs responsabil refuză violent acest lucru.
Cum ați argumenta aceasta?
(1b) Pentru publicitate este disponibilă o sumă unică de 25 000 de euro. Departamentul economic intern este de
părere că efectul publicitar este maxim atunci când mijloacele sunt utilizate concentrat pentru un singur produs.
Pentru ce produs ați face Dvs. publicitate, dacă la flecare produs, prin utilizarea acestor mijloace publicitare, ar
putea fi majorate valorile de vânzări din tabelul de mai sus cu 15 %?
(1c) Prin eliminarea unei mașini de turnare prin injecție s-a produs în atelierul 2 o situație de criză; cantitățile
maxime de vânzare nu mai pot fi fabricate.
Produsele individuale necesită în această perioadă de criză următorii timpi de producție:
Produsul 1: 2 ZE / ME
Produsul 2: 2 ZE / ME
Produsul 3: 4 ZE / ME
Produsul4: 4,5ZE / ME
Produsul 5: 1 ZE / ME
Câte unități (ME) din fiecare produs ați fabrica atunci când ați dori să maximizați profitul în această perioadă și
dacă în situație de criză ați avea la dispoziție 259 000 de unități de timp (ZE)?
(1d) Pentru ce produs ați face publicitate în cazul capacităților prezente, atunci când poate fi scontat același efect
publicitar ca și la întrebarea (b)?
Justificați cu cifre decizia Dvs.

Sarcina 2: Limitele inferioare ale prețurilor de vânzare


Fie aceeași serie de date ca și la sarcina (1a).
Prețul pentru produsul 3 s-a redus puternic din cauza dificultăților sezoniere. Pentru un interval de două luni mai
poate fi realizat un preț de vânzare (p) de 13 euro. Departamentul economic intern sugerează eliminarea produsului din
program deoarece situația costurilor este în continuare precară și veniturile sunt prea mici.
Cum ați argumenta aceasta în calitate de manager de produs?
Ce se schimbă dacă luați în considerare situația de criză?
Sarcina 3: Includerea posibilității de angajare a terților
(3a) Fie aceeași serie de date ca și la sarcina (lc) (fără aspectele publicitare); în continuare trebuie să existe
posibilitatea de a cumpăra produsele 1, 2, 3 și 5 de la o altă firmă la următoarele prețuri:

- 52 -
Produs Preț de achiziție de la altă firmă
1 15
2 10
3 20
5 3,5

Acum produsul 4 poate fi fabricat intern.


Vă rugăm să determinați ce produse puteți fabrica Dvs. și ce produse veți cumpăra.
(3b) Prin investiția într-o nou utilaj (mașina de la sarcina lc nu mai poate fi reparată) trebuie recuperate pierderile
din timpul crizei.
Noua instalație ar genera costuri fixe pe perioada luată în calcul de 82 000 de euro (amortizare, dobânzi, alte costuri
fixe).
Capacitatea acestei instalații este de 110 000 ZE / perioadă.
Costurile variabile / ME și necesarul de timp / ME nu s-ar modifica pentru produsele individuale la noua instalație
în raport cu situația de până acum.
Ați investi în noua instalație din punct de vedere al profitului sau ați cumpăra de la terți ca la sarcina (3a)?
Sarcina 4: Analiza break-even
Fie situația inițială de la sarcina (la). Cantitățile maxime de vânzare ale produsului 1 și produsului 2 se vor reduce
pe termen mediu. Până la ce cantitate poate fi acceptată o reducere a vânzărilor în situația dată pentru a putea menține
distribuția costurilor fixe stabilită inițial?
Soluții
(1a) în principiu, trebuie fabricat din punct de vedere economic orice produs care aduce un DB pozitiv.
Pentru produsul 3 sunt valabile următoarele date:
Venituri: 330 000 de euro Costuri variabile: 150 000 de euro Costuri fixe
procentuale: 232 000 de euro
Rezultatul total al produsului 3 indică astfel o pierdere de 52 000 de euro. Produsul 3 contribuie însă cu 180 000 de
euro la acoperirea costurilor fixe, care ar fi intervenit absolut și dacă acest produs ar fi fost eliminat din program;
profitul s-ar fi redus în cazul eliminării cu 180 000 de euro.
(1b) Dacă vânzările cresc cu 15 %, atunci cresc și cifra de afaceri, costurile variabile, precum și DB cu 15 %.
Costurile fixe rămân constante.
Se va face publicitate pentru produsul care prezintă cel mai mare DB, și anume produsul 4.
Profitul ar crește în cazul publicității cu 450 000 x 0,15 - 25 000 = 42 500
(1c) În cazul unei crize, planificarea se orientează în acest domeniu al firmei către criză.
Fiecare perioadă de criză trebuie organizată în așa fel încât să se obțină un profit suplimentar cât mai marc.
DB per unitate de produs (LE) se va raporta la unitatea de criză.
Baza de decizie este astfel DB relativ al fiecărui produs care se determină după cum urmează:

Preț - Costuri variabile / ME


DB relativ = ------------------------------------
Necesar de capacitate / ME

Produs Preț Costuri ZE/ME DB DB relativ Succesiune


variabile Kv
1 20 12 2,0 8 4 3
2 18 8 2,0 10 5 2
3 22 10 4,0 12 3 4
4 15 6 4,5 9 2 5
5 10 4 1,0 6 6 1

Pe baza succesiunii de mai sus poate fi determinat acum programul de producție cu profit maxim:

Produs ME ZE
5 35 000 35 000
2 30 000 60 000
1 25 000 50 000
3 15 000 60 000
4 12 000 54 000
259 000

(1d) Întrebarea referitoare la efectul publicitar trebuie verificată în enumerarea DB relative, unde trebuie pornit de
la premisa că se va deriva capacitatea suplimentară de la produsul cu cel mai redus DB relativ, adică de la produsul 4.

- 53 -
Publicitate pentru produsul 5:

ME suplimentar 5 250
ZE suplimentar 5 250
Profit suplimentar 31 500
- Amendă pe profit Produs 4
5 250 x 2 - 10 500
- costuri publicitate - 25 000
€-4 000

Publicitate pentru produsul 2:


ME suplimentar 4 500
ZE suplimentar 9 000
Profit suplimentar 45 000
-18000 -25 000 € + 2000
- Pierderi din profit Produs 4
9000 x 2 - 18 000
- costuri publicitate - 25 000
€+2 000

Cel mai convenabil caz este cel al produsului 2, deoarece în situația produselor 1 și 3 relația între ZE
suplimentar (necesar pentru producția suplimentară) și DB relativ devine dezavantajoasă.
Publicitatea ar trebui făcută pentru produsul 2.
(2) Limita inferioară de preț pe termen scurt pentru un produs este suma costurilor sale variabile. Acestea
însumează la produsul 3 în total 10 euro, prețul pe termen scurt este de 13 euro. Așa cum este schițat la sarcina (la),
produsul 3 suportă în continuare o parte a costurilor fixe și prin urmare trebuie produs în continuare.
In măsura în care trebuie decis asupra limitelor inferioare de preț într-o situație de criză, trebuie luate în
considerare suplimentar costurile de oportunitate pentru determinarea acestei limite. Ca și costuri de oportunitate se
înțelege acel profit care revine firmei prin descărcarea unității de criză.
O privire de ansamblu asupra regulilor de decizie este dată de figura fi următoare:

Referința de timp Situația de ocupare Abordarea soluției


P = Preț, Kv= costuri variabile
fără criză P = Kv (Dar atenție: efecte la
termen scurt
distanță!)

termen lung situația de criză P = Kv + costuri de oportunitate


P = Kv + profit estimat

(3a) Deoarece capacitatea este redusă, trebuie decis ce produs se va fabrica intern și ce produs se va cumpăra
din afară.
Produsul 5 se va cumpăra din afară, pentru că este cel mai ieftin. Toate celelalte produse concurează la
capacitatea redusă.
Criteriul de decizie poate fi doar aportul unei unități de capacitate la profitul suplimentar, atunci când este
planificată pentru un produs. Această situație corespunde minimizării relative a costurilor.
Dacă de exemplu se achiziționează din afară produsul 2, DB este 18-10 = 8.
Dacă acesta este produs intern, DB este 18 - 8 = 10; adică suplimentar pentru fiecare se obține în plus 10 - 8 =
în cazul producției interne.
În funcție de unitatea de criză care este utilizată pentru produsul 2, rezultă un profit suplimentar de 2 : 2 = 1 €.
Din acest raționament de bază poate fi dezvoltat următorul tabel:

Produs K q ZE/ME DB ME ZE extern


relativ propriu propriu
1 20 12 15,0 2,0 1,5 25 000
2 18 8 10,0 2,0 1.0 30 000
3 22 10 20,0 4,0 2,5 15 000 60 000
4 15 6 -,0 4,5 2,0 44 222 199 000
5 10 4 3,5 1,0 -0,5 35 000

- 54 -
(3b) Trebuie verificat dacă suma costurilor fixe suplimentare - de 82 000 de euro - poate fi supracompensată sau
nu de DB realizate suplimentar, care rezultă din producția internă.
Dacă se cumpără mașina, rezultă valorile suplimentare din tabelul de mai jos.
Dacă se investește în instalație, poate fi realizat un venit suplimentar de 79 000 de euro.

Produs ME ZE DB
4 5 778 25 000 52 000
1 25 000 50 000 75 000
2 17 000 34 000 34 000
∑ 109 000 161 000
- costuri fixe - 82 000
+ 79 000

(4) Deciziile cu privire la vânzări pot fi pregătite și analizate în ansamblu cu ajutorul analizei Break-Even-Point.
Acest procedeu determină, pornind de La prețurile de piață și costurile pe bucată, cantitatea de vânzare la care este
atinsă o acoperire integrală a costurilor.

Figura 4.18. Analiza Break-Even

Punctul Break-Even (BEP) se determină prin împărțirea procentului de costuri fixe ale unui produs la profitul
respectivului produs. BEP pentru produsul 1 este de 15 750 buc., BEP pentru produsul 2 este de 25 200 buc. Din această
cantitate de vânzare sunt acoperite costurile integrale ale celor două produse, deci până la această cantitate ar putea fi
luată în considerare o reducere a vânzărilor chiar și pe termen lung (vezi figura 4.18).

4.2.2.2. Controllingul investițiilor


În cazul în care calculul costurilor și rezultatelor pornește de la capacitățile date, pentru calculul investițiilor se
analizează efectul modificării capacității asupra succesului. Introducerea mijloacelor financiare în proiecte rentabile de
investiții are o influență puternică asupra valorii firmei. în acest sens este absolut necesară o planificare a investițiilor,
care conduce mijloacele de investiție pe baza obiectivelor strategice spre obiective rentabile, care măresc valoarea
firmei (vezi Bahlinghorst, Sasse, 2005, p. 126 ş.u.).
Un controlling efectiv al investițiilor nu se termină, cum se întâmplă adesea în practica întreprinderilor, cu decizia
de cumpărare a unui obiect. Mai degrabă, acesta cuprinde întreg ciclul de viață și chiar îl depășește. în acest sens se
diferențiază trei faze: planificarea, realizarea și utilizarea investiției (vezi figura 4.19).

- 55 -
Figura 4.19. Fazele controllingului investițiilor

Faza de planificare acoperă intervalul de timp până la decizia de realizare a obiectivului de investiții. Aceasta poate
avea loc în cazuri speciale în afara planului, însă de regulă este inclus în procesul de stabilire al bugetului firmei. Pe
baza capacităților financiare limitate nu se lau diversele decizii de investiții izolat unele de altele, ci are loc o selecție, al
cărei rezultat este o recomandare pentru structurarea programului de investiții.
Decizia fost luată o decizie de investiție pentru un obiect, faza de" realizare se consideră încheiată. Obiectivul este
realizarea disponibilității de aplicare. În această fază controllingul investiției constă în principal în sarcini de controlling
al proiectelor.
In continuare, proiectul intră în faza de utilizare, In această fază, controllingul investiției constă în controlul
acesteia, adică în verificarea respectării premiselor și planurilor stabilite în prealabil, precum și în introducerea unor
măsuri de corecție și derivarea din acestea a unor informații (din comparațiile planificat-estimat-efectiv) pentru deciziile
ulterioare de investiții.
O planificare obiectivă, bine documentată și orientată spre viitor a investițiilor poate ușura fazele ulterioare de
implementare și control, respectiv le poate efectiv favoriza. Planificarea constituie așadar o baza critică a întregului
controlling al investițiilor. Cu ce instrumente concrete și metode poate fi organizat și desfășurat se va arăta în cele ce
urmează.
(1) Procedura de calcul a investițiilor
Calculele investițiilor se împart în două grupe.
Procedeele statice nu vizează sau vizează insuficient factorul timp în cadrul investițiilor. Acestea se raportează la o
perioadă, ceea ce este posibil prin utilizarea mărimilor medii sau prin abordarea unui «an reprezentativ». Veridicitatea
procedeului static trebuie privită critic. Din acest motiv acest aspect nu va fi tratat aici în detaliu. Totuși figura 4.20 pre-
zintă o imagine de ansamblu asupra procesului static de investiții.

Proces Metodă Criteriu


Calculul comparativ al costurilor Comparata costurilor Se alege alternativa cu cele mai reduse costuri în medie

Calcului comparativ al profilului Comparația profiturilor Se alege alternativa cu profitul anual cel mai mare

Calculul de rentabilitate Determinare ROI Se alege alternativa cu cea mai mare rentabilitate
Figura 4.20. Procesele statice de calcul al investițiilor

Spre deosebire de acestea, procesele dinamice tratează întreaga durată de viață a obiectului de investiții. Acestea
pornesc de la fluxurile oscilante de încasări și plăți, care pot fi comparate prin reducere. Pe baza unui studiu empiric
efectuat de Horvâth & Partners cu privire la dezvoltările, tendințele și necesarul viitor de acțiune în domeniul
managementului investițiilor se observă că în practică domină clar procedeele dinamice (vezi Alexandre et al, 2004, p.
128). în cele ce urmează vor fi explicate pe larg cele mai importante procedee.
a) Calculul amortizărilor
Acest procedeu nu se bazează pe o mărime monetară, ci pe perioada
de amortizare ca număr de ani necesari pentru a recupera capitalul investit sub formă de retururi. în acest sens calculul
dinamic al amortizării la în considerare dobânzile aplicate la capitalul utilizat în investiție.
Perioada dinamică de amortizare reprezintă acea parte a perioadei de investiție în care capitalul utilizat pentru un
proiect de investiție plus dobânzile pe acest capital la rata de calcul a dobânzii poate fi recuperat din retururile
proiectului de investiții. Un proiect de investiții este considerat relativ avantajos atunci când perioada sa de amortizare
este mai scurtă decât a altui obiect care ar putea fi ales. O durată mai scurtă de amortizare nu trebuie să servească drept
unic criteriu pentru o decizie de investiții, deoarece nu relatează nimic despre avantajul economic concret al investiției.

- 56 -
Mai mult decât atât, durata maximă de amortizare poate fi interpretată ca filtru pentru limitarea riscurilor.
b) Metoda valorii de capital
Metoda valorii de capital este cel mai utilizat, procedeu în comparație cu studiul de mai sus pentru evaluarea
investițiilor (vezi Alexandre et al., 2004, p. 128). Pentru evaluarea avantajului unei investiții se utilizează valoarea de
capital, care se calculează prin aplicarea de dobânzi asupra fluxurilor de plăți într-un moment de referință. Premisa
pentru aceasta este acceptarea unei dobânzi procentuale de calcul. Aceasta va indica dobânda dorită de investitor. Prin
calcularea de dobânzi la rambursări cu factorul de calcul al dobânzii se obțin așa-numitele valori în numerar. Acestea
exprimă ce valoare vor avea rambursările viitoare față de momentul de referință (momentul investițiilor). Adunarea
tuturor valorilor în numerar duce la valoarea de capital (figura 4.21).

Valoarea de capital calculată se va interpreta în modul următor:

C0 > 0 (C0 = Valoarea de capital în momentul actual)

Investitorul își recuperează capitalul investit prin rambursări și primește o dobândă a capitalului utilizat egală cu
dobânda procentuală calculată. În plus primește un excedent în numerar egal cu valoarea capitalului. Investiția este
avantajoasă.
C0 = 0
La o valoare de capital = 0 capitalul investit se întoarce și i se aplică o dobândă exactă pornind de la dobânda
procentuală calculată.

C0 = 0

Investitorul ar trebui să aibă la efectuarea comenzii o pierdere în numerar egală cu valoarea de capital. Acest
lucru s-ar putea datora faptului că nu a fost aplicată dobânda dorită și / sau capitalul nu este rambursat. Acest lucru
trebuie luat în considerare la investiție.
Metoda valorii de capital se poate extinde cu o cheltuială suplimentară, evaluând efectul profitului și pierderilor și
efectul atribuit investițiilor, astfel încât pot fi luate în considerare două măsuri suplimentare semnificative de conducere
(vezi Grote et al., 2003, p. 61 ş.u.). Astfel se contribuie la tendința în creștere de armonizare a contabilității.
La metoda valorii de capital se pornește de la o piață de capital completă. Acest lucru înseamnă că dobânda
estimată este aceeași eu-dobânda— existentă și aceasta este constantă pe toată perioada de planificare. în continuare
capitalul este văzut ca un bun omogen și mijloacele financiare pot fi înregistrate și utilizate nelimitat. în special la
investițiile care privesc o sursă de finanțare deja luată în considerare de un alt proiect de investiții, echivalarea dobânzii
estimate cu dobânda efectivă nu este problematică. Astfel pot fi utilizate excedentele de investiții pentru stingerea
creditelor cauzate de alte investiții și pot fi reduse alte dobânzi. Din acest motiv, în multe firme subordonarea finanțării
concrete pe investițiile individuale nu este posibilă sau este posibilă foarte greu. Adesea firmele au acces la mai multe
surse de investiții cu condiții diferite. în mod corespunzător se folosește ca bază de calcul a dobânzii pentru investițiile
individuale o rată mixtă (ca și standard estimat pentru acoperirea costurilor de capital) (vezi Sasse, 2003, p. 120 ş.u.).
c) Metoda internă a ratei procentuale a dobânzii Dobânda procentuală internă reprezintă dobânda realizabilă prin
investirea temporară a capitalului financiar în valori patrimoniale productive. Valoarea în numerar a rambursării de
capital corespunde depunerii inițiale de capital (vezi Mannel, 2000, p. 331). Calculul dobânzii procentuale interne se
realizează estimativ prin interpolare grafică sau de calcul (vezi figura 4.22).
Pe baza premisei de amortizare, adeseori metoda dobânzii procentuale este criticată în mod greșit (vezi Mănnel,
2000, p. 334). Aceasta privește numai cazurile speciale și reprezintă de regulă excepția în practică.

- 57 -
Valoarea de capital pozitivă

Valoarea de
capital negativă

C02= -12 180 C01 = -8 946

Cheltuieli pentru investiții: 100 000 euro în t


Cash flow conform tabel
Durata proiectului: cinci ani

Momentul Cheltuieli Cash flow Plăți nete Factori de Plăți nete


Factori
plății investiții Io Rt (valoare scontare q-1 (valoare
de
t (valoare timp) (valoare numerar) pentru numerar)
scontare
timp) i2 = 0,20
q-t pentru
i1 = 0.10
0 - 100 000 1 - 100 000 1 - 100000
1 30 000 0.9091 27 273 0,8333 24 999
2 40000 0.8264 33056 0.6944 27 776
3 30 000 0.7513 22539 0:5787 17 361
4 20 000 0.6830 13 660 0.4823 9 646
5 20000 0.6209 12418 0.4019 8038
Valoare capital + 8 946 Ot=-8 946
- 12 180

0,20 - 0,10
i = 0,10 - 8964 -------------------- = 0,142
12180 - 8964
Același rezultat se obține și la interpolarea grafică.
Rata internă a dobânzii este 14,2 %
Figura 4.22. Exemplu de dobândă procentuală internă

d) Metoda anuităților
Metoda anuităților este o formă specială a metodei valorii de capital. La această metodă se compară plățile medii anuale ale investiției cu
intrările medii anuale. Cu ajutorul calculului dobânzilor se transformă ambele șiruri de cifre în șiruri uniforme echivalente și astfel se determină
valoarea medie a încasărilor și plăților pe durata investițiilor. La dobânda procentuală de calcul dată sunt avantajoase acele investiții care nu prezintă
diferențe negative între încasările și plățile anuale (anuitate). Anuitatea este o sumă constantă care este disponibilă pe
lângă stingere și dobândă în orice perioadă.
Metoda anuităților are aceleași puncte slabe ca și metoda valorii de capital. Totuși investițiile de diferență necesare
acolo nu sunt obligatorii la aceasta.

e) Procedeu de luare în considerare a nesiguranței


In completarea proceselor de calcul static și dinamic al investițiilor s-au dezvoltat procedee care lau în calcul
nesiguranță datelor utilizate. Sunt disponibile (vezi și de exemplu Adam, 2000, p. 353 ş.u.):
• Procedeul corecturii, care la în calcul nesiguranța prin suplimente sau reduceri de risc aplicate la încasările și
plățile estimate. Suplimentele sau reducerile forfetare cuprind nesiguranța într-un mod imprecis.
• Analiza sensibilității, care cercetează efectele modificărilor presupuse ale datelor asupra rezultatului calculului.
Aceasta analizează efectele, însă nu le transformă într-un criteriu de decizie.
• Analiza riscului, care utilizează în locul valorilor numerice fixe distribuții ale probabilității. Aceasta este
adecvată cel mai bine pentru a lua în calcul nesiguranța la planificarea investiției.

(2) Sistemul de controlling al investițiilor


Din punctul nostru de vedere trebuie considerate importante și relevante în structurarea controllingului
investițiilor mai ales următoarele probleme specifice:
- 58 -
• alinierea la strategie;
• standardizarea ciclului investițiilor,
• utilizarea limitelor valorice pentru simplificare;
• combinarea evaluării monetare și non-monetare;
• efectuarea de comparații estimat-efectiv și a analizei abaterilor.
a) Alinierea la strategie
Fiecare activitate din cadrul firmei trebuie să susțină direct sau cel puțin indirect atingerea obiectivelor vizate,
ancorate în strategia întregii organizații. în mod corespunzător, strategia sau obiectivele strategice joacă un rol
important și la planificarea investițiilor. Unul dintre cele mai eficiente mijloace ale comunicării strategice s-a dovedit
a fi Balanced Scorecard (BSC) (vezi mat pe larg în legătură cu BSC capitolul 7.2.5).
Prin intermediul BSC se poate descrie într-un mod atât de concret strategia, astfel încât contribuțiile obiectivelor
individuale de investiții la îndeplinirea celor finale pot fi reprezentate cel puțin calitativ. Acest lucru poate fi și trebuie
cerut întotdeauna.
b) Standardizarea calculului investițiilor
Necesarul de comparație și posibilitatea de verificare a normelor de investiții solicită o anumită standardizare.
Aceasta trebuie să se extindă asupra premiselor luate în calcul (de exemplu rata inflației), asupra metodelor de calcul
(de exemplu metoda internă a dobânzii procentuale unitară pentru firmă) și asupra organizației (suporturi de decizie și
structură).
c) Utilizarea limitelor valorice pentru simplificare
Calculele investițiilor trebuie să fie clare, în funcție de gradul de detaliere al implementării lor. Importantă este
identificarea simplificărilor admise care pot fi prevăzute în practica firmelor.
O clasificare verificată în practică în ceea ce privește volumul de muncă se referă la limite. Pentru investițiile
relativ mici de regulă este prevăzută completarea unui fișier cu informații de bază, cum ar fi, de exemplu, legătura
dintre obiectul solicitat și obiectivele BSC.
Dacă obiectivul depășește prima limită valorică, trebuie completat apoi un formular detaliat cu motivele solicitării,
reprezentarea alternativelor verificate etc. în următoarea etapă se solicită un plan de proiect al solicitantului, precum și
un calcul simplu al valorii de capital.
La investițiile mari se mai adaugă analiza valorii utile și abordări specifice, care cuprind rentabilitatea. Dacă
valorile limită sunt stabilite în funcție de specificul firmei, cheltuielile pentru evaluarea investiției sunt de ansamblu și
totuși se poate asigura faptul că cea mai mare parte a bugetului va fi aprobată pe baza informațiilor și evaluărilor
cuprinzătoare. Analizele-aii arătat că la limitele de valoare bine stabilite, peste 90 % din obiectele solicitate nu ating
limita inferioară, însă ele reprezintă în total 10 % din volumul total al bugetului. Este așadar justificat ca în cazul
majorității obiectivelor să se renunțe la o evaluare foarte detaliată.
d) Combinarea evaluării monetare și non-monetare
Combinația între abordarea valorii de capital și cea a valorii utile
evidențiază faptul că o evaluare pur monetară consideră unele investiții mai puțin avantajoase decât altele sau în general
ca fiind neavantajoase, deși acest lucru nu este adevărat în realitate. Adăugarea unei evaluări non-monetare, care ia în
calcul avantajele calitative ale investiției, aduce aici rezultate remarcabile. Ca și metodă se recomandă analiza valorii
utile, în cadrul căreia sunt luate în considerare mai multe valori țintă, în funcție de importanța suportului de decizie.
Procedeul de analiză al valorii utile se derulează în cinci pași:
1. În prima etapă se determină criteriile țintă relevante pentru problema de decizie. Drept rezultat se obține o
structură ierarhică a obiectivelor.
2. A doua etapă constă din evaluarea obiectivelor stabilite. Aici valorile obținute trebuie să ilustreze preferințele
suportului de decizie.
3. In continuare, se determină avantajele alternativelor de acțiune în raport cu obiectivele parțiale pe baza unei
scale de evaluare.
4. în a patra etapă se determină avantajele totale ale alternativelor individuale prin îmbinarea prin adăugare sau
multiplicare a avantajelor parțiale. Cu cât acestea sunt mai mari, cu atât mai mare este avantajul non-monetar al
alternativei luate în calcul.
5. Prin comparația valorilor utile, precum și a nivelului de pretenții al suportului decizional se poate evalua în a
cincea etapă avantajul alternativelor de acțiune (vezi figura 4.23).

- 59 -
SISTEM IT 1 SISTEM IT 2 SISTEM IT 3
Procent
Obiective parțiale Puncte Procent Puncte Procent Puncte Procent
(∑ 100%) 1-8 . punct 1-8 punct 1-8 punct
0.4 0.8 1,2 1.6 2.0
Avantaje client 20% 2,1 0,42 2.1 0.42 7.3 1.46

Business intelligence 5% 1.6 0.08 1.6 0,08 3.8 0.19


& calitate

Siguranță 15% 2.7 0.41 2.7 0.41 8.0 1,20

Disponibilitate 15% 5.4 0.81 6.8 1,02 7.2 1.08

Flexibilitate / 15% 2.5 0.38 2.5 0.36 7.0 1.05


posibilitate de scalare
Administrații 15% 3.0 0.45 2.5 0.38 7.5 1.12

Arhitectură 15% 2.0 0,30 2.3 0,35 5 0.75

....... O ..... SISTEM IT 1


Îndeplinirea 2,84 3,04 6,85 — . -● — . - SISTEM IT 2
obiectivului total —O— SISTEM IT 3
Figura 4.23. Exemplul unei analize a valorilor utile pentru evaluarea investiției

Ținând cont de cunoștințele dobândite pe baza calculului valorii de capital, precum și de analiza valorilor utile,
adică de evaluarea combinată monetară și non-monetară, rezultă următoarea diagramă:

Figura 4.24. Diagrama costuri-avantaje a trei alternative de investiții

Pe baza acestor rezultate se poate ilustra necesitatea implicării factorilor calitativi în decizia cu privire la investiții.
în cazul evaluării pur monetare s-ar alege sistemul IT 2, deoarece acesta prezintă cea mai redusă valoare negativă de
capital. Luarea în considerare a avantajelor arată însă că scopul investiției ar fi ratat. Evaluarea combinată indică însă
sistemul IT 3 ca fiind cel mai avantajos. Acesta are o valoare de capital mai mică, dar în același timp prezintă un avantaj
mai mare decât alternativele 1 și 2 (vezi prezentarea detaliată a exemplului de calcul în Bahlinghorst, Sasse, 2005, p.
128 ş.u.).

e) Efectuarea de comparații estimat-efectiv și a analizei abaterilor Din cauza nesiguranței bazei de date ar fi de
așteptat ca în practică să se efectueze în mod regulat controale ale investițiilor. Acest lucru nu este însă așa. Greutățile la
cercetarea datelor efective, calculul care cere mult timp și temerile cu privire la abaterile puternice între estimat și
efectiv duc la renunțarea la controalele investițiilor. Studiul numit mai sus efectuat de Alexandre et al. arată că în
perioada de utilizare numai 60 % din firme realizează comparații între valorile planificate și reale (18 % din firme
«întotdeauna», 41 % din firme «des» - vezi Alexandre et ai, 2004,
p. 128).
Controalele investițiilor sunt necesare în trei direcții:
• controalele financiare stabilesc în ce măsură plățile estimate și cele reale sunt conforme la derularea
investițiilor;
• controalele asupra rezultatului calculează investiția pe baza datelor reale cu privire la rentabilitatea acesteia;
• controalele strategiei analizează contribuția reală a investiției pentru atingerea obiectivelor stabilite în strategie.
Analiza abaterilor trebuie să compare prin calcul și calitativ valorile efective cu planurile care au dus la investiție.
Dacă sarcina principală a controllingului este susținerea proceselor de management, atunci controllingul
investițiilor pune la dispoziție informațiile necesare pentru deciziile referitoare la investiții. în continuare controllerul
coordonează acțiunile unităților organizatorice în ceea ce privește obiectivul comun al firmei. în practică, trebuie
observat adesea că, din cauza poziției sale neutre, controllerul este implicat în procesul de decizie cu privire la
investiție.
Investiția și finanțarea sunt două fețe diferite ale aceleași medalii, deoarece fiecare investiție trebuie să fie contra
finanțată în mod corespunzător. în cele ce urmează se va analiza în detaliu calculul financiar.

4.2.2.3. Calculul financiar


Rentabilitatea, care era în prim plan în prezentările referitoare la Management Accounting de până acum, este
numai unul din indicatorii relevanți ai unei firme. O premisă importantă de bază pentru o firmă este menținerea continuă
a lichidităților; aceasta deoarece procesul de producție se poate derula fără probleme numai atunci când fluxurile de
mijloace financiare sunt astfel coordonate încât să nu se ajungă niciodată la imposibilitatea de plată. O lichiditate prea
mare este totuși nerentabilă și de aceea trebuie evitată.
Pentru supravegherea lichidității se utilizează instrumente statice și dinamice. Printre instrumentele statice se
numără statutul lichidității, pragurile lichidității, precum și diverși indici de lichiditate. Aceștia indică lichiditatea la
- 60 -
un anumit moment. Calculele financiare sunt instrumente dinamice și se raportează la un anumit interval de timp.
Acestea se ocupă cu înregistrarea și prognoza lichidității, comparând încasările cu plățile.
Cele mai importante forme ale calculelor financiare sunt:
• Calculul fluxului de capital (Cash flow statement) - ca cel de-al treilea element al calculului anual, acesta
cuprinde lacunele informaționale ale bilanțului și contului de profit și pierderi;
• Calculul zilnic al dispozițiilor financiare - acesta servește derulării fără probleme a tranzitului de plăți;
• „Planul financiar” - comparația încasărilor și plăților într-un orizont de timp pe termen scurt și pe termen lung;
• „Planul de implicare a capitalului” - estimare financiară pe mai mulți ani; acesta oferă informații despre
echilibrul financiar al unei firme pe termen lung.
Comparația dintre încasări și plăți are ca rezultat excedentul sau deficitul mijloacelor de plată. în timp ce calculul
fluxului de capital documentează tranzacții relevante pentru lichiditate, aceste ultime forme servesc la planificarea
lichidității.
Calculul fluxului de capital
Calculul fluxului de capital (la utilizarea altor fonduri, ca de exemplu mijloacele circulante nete, se vorbește
despre fluxul de mijloace sau de capital) este orientat spre trecut și oferă informații despre dezvoltarea lichidității,
cash flow, măsurile de investiții și de finanțare din ultima perioadă.
Acesta este împărțit în practica actuală în:
• flux de capital din activitatea de afaceri sau din cifra de afaceri;
• flux din activitatea de investiții și fluxul din activitatea de finanțare.
Fluxul din cifra de afaceri este denumit cash flow. Acesta arată capacitatea unei firme de a-și finanța investițiile
și astfel să obțină noi surse de venit, să stingă datoriile financiare, precum și să acumuleze profit. Ca Free Cash Flow
sunt desemnate mijloacele lichide generate din activitatea de afaceri din care se scad investițiile nete și vărsămintele
la profit. Cash Flow și Free Cash Flow sunt indicatori importanți pentru destinatarii interni ai informațiilor, dar și
pentru cei externi (vezi și figura 4.25).

Calculul fluxului de capital

Domeniul cifrei de afaceri

Plăți clienți 4 060


./. Plăți către furnizori - 1 830
./. Plăți către personal -910
./. Plăți pentru dobânzi - 110
./. Plăți pentru alte cheltuieli de exploatare -300
910
Cash Flow Domeniul investiții
Investiții
J. Achiziții mașini -240
J. Achiziții participații -350
J. Achiziții terenuri -400

Investiții anulate (Dezinvestiții)


Vânzare terenuri 300
Vânzare bunuri mobile 50
Vânzare titluri de valoare 40
310
Free Cash Flow brut Domeniul financiar
Finanțare externă
înregistrare ipotecă 240
Definanțare
./. Rambursare datorii leasing - 100
./. Achitare rata credit de investiții -280
Distribuire profit - 100
Free cash flow net 70
Figura 4.25. Exemplu de calcul al fluxului de capital

Calculul mijloacelor / fluxului de capital a devenit în ultimii ani pentru multe firme o componentă de bază a
raportării externe. La calculul bilanțului după standardele contabile internaționale (IFRS, US-GAAP) este obligatorie
prezentarea unui calcul al mijloacelor, respectiv al fluxului de capital.
Planul financiar
Planurile financiare indică încasările și plățile pe o perioadă viitoare. Acestea se pot limita la câteva luni sau pot
cuprinde tot anul următor. în cadrul stabilirii anuale a bugetului se realizează de regulă un calcul al fluxului de capital
planificat care se împarte analog calculului fluxului de capital efectiv în domeniile privind cifra de afaceri, investiții și
finanțare. Planurile "financiare arată pe de o parte lacunele de finanțare, iar pe de altă parte excedentul de finanțare și
măsurile planificate pentru acoperirea, respectiv utilizarea mijloacelor lichide lipsă / excedentare.

- 61 -
Figura 4.26 prezintă un plan financiar anual, împărțit în încasări și plați ordinare și extraordinare. Pe lângă sumele
de bani se compară mai întâi încasările și plățile estimate din procesul curent de afaceri. La acestea se adaugă plățile și
încasările pe baza transferurilor de capital și a investițiilor.
Realizarea unui calcul al încasărilor / plăților condiționează o coordonare în timp prin calculul intrărilor / ieșirilor.
Cu ajutorul datelor de scadență se poate stabili când intrările și ieșirile creditate devin încasări și plăți.
Sarcinile asigurării lichidității nu sunt luate de regulă în considerare de controller, ci de treasurer. Controllerul este
responsabil pentru „economia succesului”, treasurer-ul pentru „economia financiară».
îmbinarea economiei financiare cu economia rezultatelor este cunoscută adesea în practica de controlling ca și
controlling financiar. Cu ajutorul bilanțurilor de mișcare, fluxurilor de capital sau alte calcule financiare, controllerul
financiar poate analiza și reprezenta legăturile între domeniul financiar și cel al rezultatului.
Acesta este util în primul rând la descoperirea și procesarea legăturilor structurale, mai puțin la conducerea
activității zilnice.

Cifre Cifre
Planul financiar anual pentru 200... (date în milioane euro)
planificate efective
A. Suma inițială 62 62
I. Casa 43 43
2. Disponibilități în cecuri poștale 677 677
3. Disponibilități la bancă 782 782
Suma 1 la 3
B. încasări / plăți obișnuite
I. încasări din activitatea obișnuită
1. Pornind de la veniturile totale estimate: 10 075
estimarea procentului din venituri în «numerar»
2. Încasări din creanțele perioadei anterioare 4 259
3. Încasări din dobânzi 83
4. Încasări din servicii 212
Suma încasărilor de la 1 La 4 14 629
II. Plăți în legătură cu activitatea curentă a firmei
1. Plăți pentru materiale care sunt cumpărate și trebuie 5 274
plătite în perioada planificată (apreciere ținând cont de stocul
inițial de materiale, de consumul de materiale așteptat și de
stocul de materiale dorit).
2. Plăți pentru materiale care au fost cumpărate la termen în 607
perioada anterioară
3. Plăți pentru personal 4 952
4. Plăți dobânzi 301
5. Plăți pentru servicii 677
6. Plăți impozite 815
7. Dividende 209
Suma plăților de la 1 la 7 12 835
III. Excedentul de încasări sau plăți din activitatea curentă (1-II) l 794
C. încasări / plăți extraordinare
I. Transferuri de capital -
1. Încasări de la debitori pentru stingerea împrumuturilor 668
2. Plăți la creditori pentru stingerea împrumuturilor 810
Sold pozitiv sau negativ din transferurile de capital - 142
II. Investiții / Investiții anulate
1. Încasări din vânzarea terenurilor
2. Plăți pentru construcția clădirilor 639
3. Plăți pentru mașini 731
Sold pozitiv sau negativ din investiții / dezinvestiții - 1 370
III. Excedent încasări sau plăți din I și II - 1 512
D. Suma finală 1 064
Figura 4.26. Exemplu de plan financiar anual

4.2.3. Ce șanse oferă integrarea contabilității?


În ultima vreme se recunoaște o tendință către contabilitatea unitară la nivel internațional. Cauza pentru această
tendință o constituie mai ales faptul că firmele sunt din ce în ce mai active pe plan internațional și realizează capital
pe întreg mapamondul. Mediul internațional al acționarilor, în special instituțiile cum ar fi casele de pensii și
fondurile internaționale de investiții, care intervin în multe firme ca cel mai important grup de acționari, necesită
informații transparente, comparabile la nivel internațional.
Accesul liber la informațiile financiare pe internet, precum și posibilitatea de a evalua și de a analiza datele pe
suport electronic accentuează necesitatea informațiilor comparabile. Astfel dezvoltarea se depărtează de protecția
creditorilor și se îndreaptă spre o contabilitate orientată spre protecția investitorilor. Principiul de realizare și
principiul valorii celei mai reduse nu mai sunt actuale.
în iunie 2002, UE a decis ce regulament trebuie să constituie în viitor standardul european. De la începutul
anului 2005, în UE devin obligatorii LAS (International Accounting Standards) respectiv după noua denumire IFRS

- 62 -
(International Financlal Reporting Standards) ale LASB (International Accounting Standards Board) pentru firmele
europene ale căror titluri de valoare sunt autorizate pentru comerțul pe o piață de capital organizată.
încă nu s-a decis dacă înregistrările contabile conform IFRS sunt suficiente pentru cotarea la bursele din SUA. US-
GAAP (Generally Accepted- Accounting Principles) ale SEC (Securities and Exchange Commission), respectiv
organizațiile lor secundare FASB (Financial Accounting Standard Board) sunt de asemenea importante pentru firmele
europene ca și înainte. în cele ce urmează vom compara caracteristicile a trei regulamente: HGB, IFRS și US-GAAP
(vezi figura 4.27).
Regulamentele HGB orientate spre interesul creditorilor solicită elaborarea unui bilanț după principiul
prevederii. Acest lucru se ilustrează și în principiul realizării, care nu solicită dovedirea pierderilor suferite, dar
interzice înregistrarea profiturilor încă nerealizate. Pe baza posibilității de constituire a rezervelor necontabilizate și
utilizării principiului valorii celei mai scăzute în evaluarea mijloacelor fixe acest regulament nu este adecvat pentru
reprezentarea situației economice reale a firmei.
Astfel contabilitatea conform HGB nu satisface cerințele acționarilor cu privire la o raportare transparentă

HGB IFRS US-GAAP


• Legea și principii generale • Elaborate de autoritățile
• Principiile contabilității * Organizare de specialitate cu administrative din SUA (de ex.
corecte (GoB) stabilite structură internațională (1SAB) SEC) și de instituții (de
parțial prin lege • In prezent 36 de standarde, ex. FASB)
• Fără date referitoare la precum și 11 interpretări • Peste 150 de directive și
obiectivele închiderii de an angajante interpretări, recomandări
• Principiu: principiul • Framework (structura teoretică • Detaliat, fundamentat, dar
precauției (principiul realizării) a contabilității) și standarde formalist și complicat
• Orientare spre interesele (întrebări individuale ale • Principiu: substance over form
creditorilor contabilității) (legătura economică este
• Principiu: determinarea prioritară față de abordarea
succesului orientată spre juridică)
perioadă, continuarea activității • Continuarea activității firmei,
firmei, principiul importanței determinarea rezultatului pe
perioade, fair presentation
• Orientare spre nevoile
acționarilor

Figura 4.27. Caracteristicile HGB, IFRS și US-GAAP (stadiu 10/2005)

IFRS prezintă însă multe avantaje, cum ar fi limitarea dreptului de alegere a bilanțului și a evaluării, refuzarea
legăturii între vărsămintele de capital conform dreptului comercial și fiscal, precum și a principiului estimării preventive
a vărsămintelor. O înregistrare periodică a succesului, o orientare mai puternică spre prețurile de piață și focusarea pe
investitori sunt alte noutăți. Pentru IFRS sunt suficiente cerințele de acces la bilanț, acestea ușurează posibilitatea de
analiză a destinatarilor externi ai bilanțurilor și sunt orientate mai puternic spre principiul True and Fair View (vezi
Mandler, 1997, p. 133 ş.u.). Acestea garantează (în practică) o reprezentare realistă, dar nu neapărat mai realistă în
comparație cu alte standarde, a situației patrimoniale, financiare și a veniturilor (vezi Ludenbach, Hoffmann, 2002, p.
541 ş.u.) și reduc astfel riscul investitorilor.
Se observă tendința de a apropia cât mai mult IFRS de US-GAAP. Totuși, trebuie impusă și prin decizia UE de
aplicare a IFRS din 2005 ca regulă obligatorie pentru toate firmele care vizează o cotare la bursa americană să
întocmească bilanțurile după standardele americane. Șansele ca în viitor și bilanțurile conform regulilor LASB să fie
recunoscute de SEC nu sunt deloc mici.
Funcția de până acum a contabilității externe conform HGB a făcut ca bilanțul și contul de profit și pierdere să
prezinte o imagine diferită de realitatea din economia firmei. Cifrele contabilității externe puteau fi folosite până acum
doar limitat pentru planificările, controalele și deciziile interne.
Tocmai alinierea la normele internaționale creează premisele pentru o apropiere între contabilitatea internă și cea
externă. Funcțiile de informare și de susținere a deciziilor câștigă în importanță în contabilitatea externă, în măsura în
care sunt urmărite aceleași obiective în contabilitatea internă și externă. Următoarele „noi” principii ale contabilității
(vezi figura 4.28) au• un efect pozitiv (vezi Haller, 1997, p. 274 ş.u.).
Substance over form înseamnă că este ilustrată mai ales realitatea economică și nu construcțiile juridice
• Importanța secundară și limitată a principiului precauției duce la o ilustrare realistă a profitului și a
mijloacelor fixe
• Același lucru este valabil pentru interpretarea principiului realizării
• Determinarea rezultatelor în funcție de perioadă prin eliminarea principiului imparității
• Fără falsificare prin orientare după normele fiscale, respectiv optimizarea plății impozitelor
• Amortizările în funcție de plan se orientează exclusiv în funcție de depreciere
• Separarea clară a rezultatului în contul de profit și pierdere
• Elaborarea unui Cash Flow Statement standardizat
• Multe informații verbale suplimentare
• Drepturile de vot al bilanțului și evaluării lipsesc aproape complet.

- 63 -
Figura 4.28. O filosofie adecvată de controlling în epoca integrării contabilității interne și externe (Sili, 1995, p. 30)
În ciuda tuturor acestor efecte pozitive trebuie realizate mai întâi premisele pentru integrarea contabilității .interne și
externe (vezi Bici et al., 2003, p. 283 ş.u.). Mai ales de la comunicarea în cadrul firmei și de la sistemele IT existente se
impun cele mai exigente cerințe conform unui sondaj realizat în câteva mari firme germane (vezi Horvăth, Amaout,
1997, p. 265). în afară de aceasta trebuie aplicate în practică renunțarea la costurile suplimentare de calcul, abordarea
orientată spre prețurile de achiziții a amortizărilor, limitarea precisă a cheltuielilor aperiodice pe luni, înregistrarea
consistentă a consumurilor legate de volumul de producție, calculul asincron al costurilor de distribuție și multe altele.
Și atunci când există parțial părerea că în viitor s-ar putea renunța complet la contabilitatea internă, nu ar trebui
luat în calcul acest lucru. De fapt, unele date ale firmelor nu trebuie să fie accesibile publicului sau concurenței.
Necesarul de informații al utilizatorului raportării externe indică din ce în ce mai mult faptul că datele contabilității
interne sunt transferate în contabilitatea externă. în acest sens va crește din ce în ce mai mult importanța contabilității
interne (vezi Haller, 1997, p. 124 ş.u.).
Aici se cere de la controller să realizeze condițiile de mediu necesare pentru convergența contabilității interne
și externe. Acesta are sarcina de a realiza comparații între indicatorii utilizați intern și extern. Acesta contribuie mai ales
la diverse măsuri de adaptare, ca de exemplu transformarea proceselor de costuri totale în procese de costuri privind
cifra de afaceri în cadrul introducerii IFRS (vezi Hofmann et al., 2004, p. 205 ş.u.), restructurarea sistemului de
înregistrare a costurilor și veniturilor, precum și structura contabilității, adaptarea la structura concernului, respectiv la
structura de raportare internă a domeniilor de afaceri (pe baza raportării pe segmente), adaptarea Cash Flow utilizat
intern, respectiv a raportării financiare, precum și adaptarea criteriilor de evaluare. Eventual trebuie introduse și alte
valori de referință. Controllerul trebuie să aibă grijă mai ales ca normele internaționale, IFRS sau US-GAAP, să fie
luate în considerare la realizarea bilanțului. în cele din urmă el este cel care trebuie să descopere potențialele de sporire
a eficienței prin integrarea sistemului contabil.
Avantajele convergenței contabilității interne și externe rezidă mai ales în marea deschidere către raportare, în
reducerea problemelor de contact și de traducere în .concernele multinaționale (și corespunzător și reducerea lucrărilor
de adaptare la realizarea bilanțului concernului și a cheltuielilor la integrarea noilor filiale în raportare), în obiectivitatea
mai mare și în încredere prin limitarea drepturilor de alegere, precum și în posibilitatea mai mare de comparare în
interiorul și în exteriorul firmei.
La aplicarea US-GAAP, dar și la IFRS trebuie luate în considerare și diverse riscuri. Astfel, o modificare a
prevederilor are efect și asupra contabilității interne, ceea ce se întâmplă mult mai des la standardele internaționale
contabile decât conform HGB. Efectele naționale ale acestor modificări nu sunt luate în considerare.
De asemenea există, ca și înainte, pericolul unei interpretări neunitare a indicatorilor de referință și de raportare
la firmele multinaționale. Un alt punct critic la contabilitatea internațională este receptarea verificării obiective a datelor
despre firmă cuprinse în închiderea de an, care se realizează printr-o „mai mare apropiere de piață a evaluării Fair-
Value" (Kuting, Reuter, 2005, p. 105). în cele din urmă intervine și întrebarea dacă indicatorii determinați în
conformitate cu regulile contabile externe se pot aplica în mod compatibil pentru un calcul al rezultatului. în acest sens
nu se poate garanta că principiile de bază cum ar fi influența comportamentului orientat spre obiective sau libertatea de
manipulare sunt îndeplinite întotdeauna pe planul unităților decentralizate ale firmei (vezi WeiBenberger, 2004, p. 72
ş.u.).
În cele din urmă, aplicarea prevederilor contabile internaționale și integrarea contabilității legată de aceasta aduce
mari modificări în controllingul firmei. în diverse concerne multinaționale, ca de exemplu la Lufthansa (BeiBel,
Steinke, 2004, p. 63 ş.u.), Siemens, Daimler Chrysler, Bayer și BMW, s-au realizat deja adaptări în controlling, care
integrează convergența contabilității interne și externe.
Figura 4.29 prezintă o astfel de „filosofie a controllingului” din zilele noastre.
Utilizarea potențialului acestor transformări în firmă va constitui una din cele mai importante sarcini ale
controllingului.

- 64 -
Figura 4.29. Efectele pozitive ale US-GAAP asupra integrării contabilității

- 65 -