Sunteți pe pagina 1din 14

5.

De la Management Accounting la sistemul de planificare și


bugetare anuală

5.1. Pașii de procedură

Situația inițială
Controllingul acționează asupra planificării ca instrument central al conducerii companiei în special din punct
de vedere al unei coordonări clare a planificării și al unei orientări clare a acesteia spre rezultat.
Succesul economic al companiei a fost considerat un obiectiv central, dar dacă analizăm planificarea companiilor
ne dăm seama că în multe din acestea nu există o planificare permanentă și sistematică a succesului. Mai mult,
activitatea se concentrează pe programarea acțiunilor (de exemplu măsurile de investiții). Lipsesc standardele pentru
domeniile individuale care să indice contribuția necesară pentru succes. Astfel, nu poate avea loc nici un control orientat
spre rezultat și o analiză a abaterilor, nici nu pot fi verificate consecințele deciziilor asupra rezultatului. însă tocmai
asigurarea succesului, respectiv creșterea eficienței companiei reprezintă - pe lângă cunoașterea și reducerea riscurilor
— creșterea flexibilității prin planificare, precum și reducerea cârcjpffiăcî@j3î, funcțiile de bază ale planificării (vezi
Wild, 1974, pp. 15-19). Sistemul de planificare a rezultatului (bugetarea), coordonat cu o derulare clară a programării
acțiunilor, trebuie să constituie elementul central al unui sistem de controlling efectiv.
In legătură cu termenele de planificare se recomandă în primul rând structurarea planificării .și bugetării anuale,
deoarece pentru acest interval de timp obiectivele și parametrii de control pot fi definiți de regulă fără un efort prea
mare (vezi Figura 5.1).
în prima etapă trebuie stabilită derularea totală a planificării anuale. Aici nu se poate diferenția clar între
planificarea acțiunii și bugetare, din cauza legăturii prea strânse între acestea. Acest lucru depinde în special de
definirea atentă a etapelor individuale și coordonarea acestora.

Figura 5.1. Pașii de procedură

- 66 -
Pentru fiecare etapă trebuie clarificat:
• cine efectuează respectiva etapă;
• cine decide asupra ei;
• cine transmite informațiile mai departe;
• către cine sunt transmise informațiile;
• care sunt termenele de realizare.
Următorul pas tratează derulările specifice ale bugetării anuale. Elementele extrem de importante pentru
structurarea sistemului sunt stabilirea unităților de răspundere și definirea parametrilor de referință. Unitățile de
răspundere trebuie delimitate în așa fel încât coordonatorul fiecărei unități să poată determina prin deciziile sale sub
formă de dispoziții realizarea planului și respectarea bugetului, precum și să poată răspunde de acestea. în secțiunea
următoare se va trata în detaliu instrumentul matricea proces-output, care și-a dovedit eficiența în raport cu definirea
parametrilor de referință. Procesul de control al bugetului se bazează pe raportare, care va fi explicată mai pe larg în
cele ce urmează. Numărul și frecvența rapoartelor sunt aici parametri importanți de structurare.
Un alt aspect parțial al celui de-al doilea pas de procedură este explicarea stabilirii organelor de bugetare. In acest
sens diferențiem între percepția sarcinii de elaborare a bugetului și sarcina de management a bugetării. Aceasta din
urmă se regăsește în mod clasic în fișa postului controllerului.
La etapa de determinare a proceselor de coordonare între planificarea acțiunii și bugetare diferențiem între două
poziții extreme:
• planificarea acțiunii precedă bugetarea și o definește;
• bugetarea (planificarea rezultatului) determină planurile de acțiune.
Nici una din aceste alternative nu este filabilă în mod obișnuit și-a dovedit eficiența alternanța între cele două.
Ultimii trei pași de procedură aparțin implementării planificării și bugetării anuale îmbunătățite și nu necesită
explicații suplimentare în acest moment.
Rezultat: Cu ajutorul sistemului de planificare și bugetare anuală în legătură cu un Management Accounting
adecvat se realizează sistemele de bază ale conducerii activității operative într-o companie. O informație de pornire care
lipsește din schema de derulare prezentată o reprezintă standardele dintr-o planificare care depășește termenul de un an.
Acestui punct îi vom acorda atenție în etapa 5 a întregului demers (capitolul 6).

5.2. Ce trebuie știut


5.2.1. Derularea planificării anuale
Sarcina de Management Accounting reprezintă punerea la dispoziție a informațiilor pentru conducerea
companiei. In planificarea anuală aceste informații sunt transformate în obiective concrete pentru fiecare unitate a
companiei. Acest lucru se realizează pe fundalul planificărilor strategice și pe termen lung. Numai o planificare
cuprinzătoare dă posibilitatea alinierii la obiectivele pe termen lung ale companiei a tuturor activităților din cadrul
companiei, pentru care diverși membri ai companiei poartă o răspundere. Planificarea este firul director după care se
orientează acțiunile membrilor companiei. în cadrul planificării se definesc obiectivele pentru perioada de planificare și
se concep diverse alternative de acțiune pentru realizarea respectivei planificări. Elaborarea măsurilor detaliate necesare
pentru atingerea obiectivelor și cuantificarea acestora constituie nucleul planificării anuale. Pentru fiecare unitate a
companiei se dezvoltă un plan care se stabilește clar din punct de vedere cantitativ sub formă de produse și servicii,
costuri, venituri etc. Reunirea tuturor planificărilor individuale duce la rezultatele planificării următorului exercițiu
financiar. în cele ce urmează vom prezenta ca exemplu derularea planificării anuale într-o companie de producție în
serie. Legătura între planurile parțiale individuale ale unei companii este ilustrată în figura 5.2.
După Gutenberg, planificarea trebuie să înceapă cu sectorul minim, anume cu domeniul care produce o situație de
criză pentru o companie. în practică, cel mai important punct de criză este de regulă piața de vânzare. Planificarea
începe cu elaborarea planului de vânzare sau a cifrei de afaceri.
Pe lângă acestea, distribuția planifică toate cantitățile prevăzute pentru vânzare în următorul an, pe tipuri de produse. Pe
lângă planificarea cantităților de vânzare trebuie determinate prețurile planificate pentru fiecare produs. Planul de
vânzări este cea mai importantă mărime de pornire pentru elaborarea planului de producție. Pe baza stocului final
planificat și a stocului actual se calculează majorarea, respectiv reducere numărului de bucăți de produs prin
modificările planificate ale stocului.
Programul de producție astfel constituit este implementat în derularea capacităților prin liste de piese și planuri de
lucru. Implementarea pe baza listelor de piese duce la stabilirea materiilor prime și părților necesare pentru derularea
programului de producție prevăzut. Aceste informații sunt cei mai importanți parametri inițiali pentru elaborarea
planului de achiziție. Și aici trebuie să se realizeze o concordanță cu stocurile de produse finite planificate.
Implementarea programului de producție prin planuri de lucru reflectă necesarul timpilor calculați de lucru (minute
de lucru plătite și minute de funcționare a mașinii). Prin concordanța între capacitatea de salarii de execuție disponibilă
pe baza planificării personalului și capacitatea disponibilă a mașinilor per plan de lucru se stabilesc supraîncărcările sau
subîncărcările capacității. Supraîncărcările / subîncărcările pot duce la consecințe în ceea ce privește planificarea

- 67 -
personalului și a investițiilor. Dacă nu pot fi eliminate pe termen scurt situațiile de criză constatate, o modificare a pro-
gramului de producție poate fi necesară în mod obligatoriu.
Planul de producție este punctul de pornire pentru planificarea costurilor. Așa cum a fost descris mai sus, se
diferențiază planificarea costurilor directe și indirecte. Costurile indirecte sunt planificate de regulă pe baza tipurilor de
costuri pentru fiecare centru de costuri. în prima etapă se determină costurile centrelor primare de costuri, apoi se
realizează încărcarea cu costurile centrelor secundare de costuri prin decontarea internă a serviciilor.
După depunerea tuturor planurilor individuale se pot elabora planurile de rezultat. Acestea cuprind în principal
rezultatul de exploatare, în care cheltuielile și veniturile de exploatare sunt reprezentate adesea sub forma unui calcul al
profitului. Prin implicarea rezultatului neutru planificat rezultă contul de profit și pierdere din perspectiva economico-
financiară. Pentru ilustrarea efectelor activității de afaceri planificate asupra structurii patrimoniului și a capitalului
companiei se elaborează un bilanț al planificării. Pentru evaluarea efectelor financiare ale planificării este necesar un
plan financiar. Aici cheltuielile și veniturile planificate sunt transformate în încasări și plăți.
Bugetarea înseamnă alinierea tuturor activităților din cadrul companiei la obiectivele valorice ale companiei. în
practica americană se vorbește adesea despre Profit Planning. Într-o planificare efectivă a succesului se stabilesc
contribuțiile la succes care trebuie aduse consecvent de toate departamentele unei companii. în sistemul total al
planificării bugetarea este orientată spre obiectivele formale, adică spre obiectivele exprimate valoric. Pe de altă parte,
la planificarea acțiunilor în prim plan se situează obiectivele materiale. în practică, trecerile între planificarea acțiunii și
bugetare sunt fluente, deoarece o planificare fundamentată ca și conținut a obiectivelor valorice este posibilă numai cu o
planificare simultană a măsurilor necesare pentru aceasta.

5.2.2. Sistemul de bugetare în cadrul planificării


Bugetarea este definită diferit în literatura de specialitate. Aici trebuie înțeles prin bugetare întreg procesul de
bugetare, adică în special elaborarea, deciderea, controlul și analiza abaterilor bugetelor. Sistemul de bugetare este astfel
acel subsistem al sistemului de planificare și control căruia îi pot fi subordonate planificarea și controlul orientat spre
obiective formale.
5.2.2.1. Sistemul de bugetare
Un buget este un plan formulat din indicatori, care este prevăzut pentru o unitate de decizie pentru o anumită
perioadă de timp, cu un anumit grad de obligativitate.
Pornind de la această definiție, bugetele pot fi diferențiate după următoarele caracteristici:
• Caracteristica Unitatea de decizie:
- diferențierea orizontală după funcții, produse, regiuni sau proiecte;
- diferențierea verticală după câmpuri ale ierarhiei companiei.
• Caracteristica Durata de valabilitate, de exemplu:
- bugetul lunar;
- bugetul trimestrial;
- bugetul anual;
- bugetul multianual.
• Caracteristica Dimensiunea valorică, de exemplu:
- bugetul cheltuielilor;
- bugetul costurilor;
- bugetul profitului;
- bugetul cifrei de afaceri.
În plus, se mai face diferența între bugete rigide și flexibile. La bugetele rigide se pornește de la o anumită
activitate, în timp ce bugetele flexibile diferențiază normele în funcție de nivelul activității. Bugetele flexibile se
regăsesc mai ales la centrele de costuri de fabricație. Tipurile clasice de buget sunt de exemplu bugetul anual pentru un
departament de publicitate sau bugetul lunar al unui centru de costuri de fabricație.
Totalitatea tuturor bugetelor individuale coordonate între ele este denumită sistem bugetar.
Din sistemul bugetar fac parte și bugete individuale condensate.
Condensarea se realizează în trei direcții:
• contul de profit și pierderi bugetat;
• bugetul mijloacelor financiare (planul financiar);
• bilanțul bugetat.
În cadrul structurării sistemului bugetar trebuie definită legătura între bugetele individuale, precum și respectivele
conținuturi ale bugetului. Structura bugetului trebuie stabilită după principiul răspunderii față de buget. Nu poate exista
un buget care să nu se afle explicit în răspunderea unei anumite persoane. Din motive de acceptare și unitate a
sistemului bugetar, acesta trebuie să acopere toate părțile și funcțiile unei companii. Unitatea sistemului bugetar este
totodată o premisă pentru posibilitatea de consolidare prin calcul a bugetului individual cu cea a bugetului total, a
contului de profit și pierdere cu bilanțul și cu contul de lichidități. Aici se vorbește și despre planificarea financiară
integrată, adică despre integrarea bilanțului planificat, a contului de profit și pierdere planificat, precum și despre

- 68 -
calculul cash-flow-ului planificat. Acestea trebuie să constituie obligatoriu o parte a sistemului bugetar, pentru că numai
astfel sunt vizibile efectele asupra obiectivelor superioare legate de rezultat și de lichidități. în practică, structura
sistemului bugetar se bazează pe structura organizației datorită principiului răspunderii numit mai sus. Astfel adesea
contul de profit și pierderi planificat este elaborat de controlling, pe când elaborarea bilanțului planificat și a calculului
cash-flow-ului planificat sunt localizate în contabilitatea externă.
Din structura bugetului face parte și stabilirea profunzimii adecvate de împărțire a bugetului și determinarea
diferențierii sale în timp. Un răspuns general valabil nu poate fi dat aici. în locul acestuia trebuie să se realizeze
stabilirea caracteristicilor individuale ale companiei. În cazul unui procent preponderent al producției, bugetul de
producție este împărțit în funcție de etapele de producție în bugete de fabricație, montaj preliminar și montaj final.
Companiile ale căror cifre de afaceri sunt supuse unor oscilații puternice pe perioada unui an bugetar elaborează adesea
bugete lunare, în timp ce la o derulare constantă cifra de afaceri anuală este împărțită de regulă la doisprezece.
Cele mai importante caracteristici structurale la elaborarea unui sistem bugetar sunt sintetizate încă o dată în figura
5.3.
Figura 5.4 prezintă sistemul bugetar al unei companii mici (vezi și exemplul cu cifre din figurile 5.5 - 5.9).

LVVQB cfc prdu3*r 4 Unieasi dr vrrăak 5


Or <*ai» i CRiifinditl Oronlxl Cbarlamdvd Bupsii noi d eoaricr ifcttnafe
Ptr Tool Fii Per Tcd fix Vaiti fi* VnU Taâ
<ri
1 8 oro ir*ono
>0
M3CIP 12 cm 48 om 144ren
>2
510(0) 389003 899 OCD
2 10
j, O? 20* yw 3>400 05 >400 I3«n 408(0 121040 134010 345480
4 as 4 >13 42JTD 42400 Ol 5X1 2120 6X0 207760 110 2» .111(00
5 02 fm UCID RCTO 2 ROD Mono 96 OD «ROD 1204(0 3«4nn
— 3Qfm _ 3o ma __ __ J.1930 47730 wwn 771 no
7 o jn 10 280 9330 9330

Produs A B c
Tip Preţ Cantitate Valoare Cantitate Valoare Cantitate Valoare
materla} standard standard standard standard standard standard standard
P^g- per kg. per kg.

i I 4 4 - - 2 2
II 2 1 2 2 4 _ _
m 3 1 3 3 9 -
IV 4 - - 1 4 4 16
Total 9 17 18
Ltaas de Cootrisarv dxd ţc Corni suncbsd A Tanp CoaurlaancbrdB Coduri nvbniC
Tup Tmp
producte rrt Ov «entanl Sn-
FU V» dxd f 1 (are) f vt d*d f t
Corei (ere)
FI 4 6 4 10 0.6 3.6 24 6 02 12 as 2
F2 - - ~X “ --'4— • - -Î2 —*»- ' -4;8 •• 9:6 o:R -ar • V> — *4~ -02 as..... as— - i ;6 -
F3 20 5 0.1 2 05 25 12 24 6 30 05 10 25 125
' F4 10 10 ---- 0Ţ- ----Ţ .... 6 . - ' T).R " - ^0,8 “ - ...8 - -'•16 02' -2 -~T ... 4
F5 4 12 05 2 6 8 ai 0.4 12 16 2 t 24 32
Tcol - 173 1RJ 36.1 - 39 2 208 (0 22 521
Cewui «andrd de pratrte pw Ut •45.1 77 TOI

- 69 -
Total A* B* C*
Cantitatea vândută 7 000 5 000 4000
Preţ de vânzare 80 120 110
Venituri din vânzări 1 600000 560 000 600 000 440 000
Cantitatea produsă 6 800 5 300 4 000
Costuri standard de producţie per buc. 45,10 77 70,10
Costuri standard de producţie 995 680 306 680 408 100 280 400
Modificarea stocului (cantitate) -200 + 300 0
Costuri standard de producţie ale - 14 080 + 9 020 -23 100
0
modificării stocului
Costuri standard de producţie ale 981 100 315 700 385 000 280 400
produselor vândute
Costuri de cercetare repartizabile 70000 25 000 10 000 35 000
Costuri repartizabile de administraţie 30 000
60 000 10 000 20 000
și distribuție (fix)
160000 56 000 60 000 44 000
Costuri repartizabile de administraţie
și distribuție (10 % din venit)
Costuri atribuibile total 127 100 406 700 485 000 379 400
Profit brut (DB) 328 900 153 300 115 000 60 600
Rândul
1 = costuri standard la gradul dc ocupare normal
2 = per oră
3 = timpișicosturi standard pentru producția 6 800 A*
4 = timpișicosturi standard pentru producția 5 300 B*
5 = timpișicosturi standard pentru producția 4 000 C*
6 = total ore standard și costuri standard de fabricație
7 = abaterea gradului de ocupare al costurilor fixe
Calculul standard al costurilor de producţie

Planificarea începe de fiecare dată de la bugetul de vânzări. Sunt produse și vândute trei produse diferite. Prin
luarea în considerare a stocurilor din depozit rezultă un plan de acțiune pentru producție, care constituie baza pentru
bugetele costurilor de producție și - luând în calcul cantitățile standard de materiale per unitate de produs - bugetul
costurilor pentru materiale.
Bugetul de achiziții rezultă ținând cont de stocurile inițiale și finale din bugetul costurilor pentru materiale.
Centrele de producție sunt planificate pe baza planului de lucru al mașinilor după sistemul calculului flexibil ai
costurilor planificate. Costurile pentru materiale și de producție per bucată însumate reprezintă calculul standard al
costurilor de producție. Costurile fixe de cercetare și dezvoltare, precum și costurile de administrare și distribuție sunt
planificate forfetar, putând fi atribuite parțial produselor și parțial companiei ca întreg. Ținând cont de toate costurile
indirecte planificate acum este posibilă condensarea în calculul bugetat al succesului.
Prin planificarea mijloacelor de investiții se realizează trecerea bugetării de la calculul numeric la calculul bazat pe
numerar, adică un calcul aliniat la procedurile de plată. Calculul bazat pe numerar cuprinde bugetarea mijloacelor
financiare și elaborarea unui bilanț planificat.
La stabilirea conținutului bugetului se va cântări de fiecare dată ce parametri bugetari sunt potriviți ca valori
standard pentru responsabilitățile bugetare. In acest sens este foarte folositoare abordarea lui Camillus. Punctul de
pornire al considerațiilor lui Camillus îl reprezintă scopul bugetarii, și anume influențarea rezultatului. Valori prevăzute
pentru o categorie bugetară trebuie să fie stabilite de către cel ce poartă răspunderea în funcție de capacitatea sa de
influențare.
Baza abordării lui Camillus este luarea în considerare a companiei ca și model de input-proces-output. Pentru
fiecare componentă, un reprezentant al managementului fie are dreptul de a da indicații, fie poartă răspunderea. în
cadrul companiei, întreg procesul este scindat în multe procese parțiale. Procesele care intervin aici sunt foarte diferite.
Ca și caracteristici principale de diferențiere sunt luate în considerare:
• gradul de cuantificare al output-ului;
• gradul de cunoaștere al procesului.
De aici rezultă schema de clasificare din figura 5.10. Unitățile companiei care corespund tipului 1 sunt relativ ușor
de condus, deoarece legătura input-output este stabilită foarte clar. De exemplu, în procesele de fabricație relațiile input-
output sunt definite exact pe baza planurilor de lucru. Dacă în acest caz este specificată relația input-output, folosind
exemplul fabricației, aceasta ar fi reprezentată de volumul costurilor materiale sau pentru mașini în relație cu numărul
pieselor fabricate.

- 70 -
Proces
Cunoscut Necunoscut
Tip 1
De ex. majoritatea departamentelor de producție Tip 2
De ex. departamente superioare cum ar fi
Cuantificabil departamentul juridic, marketing
(considerarea
(considerarea
eficienței
eficacității
relațiilor
Output-ului)
Input-Output)
Output
Tip 3 Tip 4
De ex. posturi de conducere cum ar fi De ex. departamentul cercetare-dezvoltare
departamentul HR
Necuantificabil

(considerarea proceselor, derulărilor și a


practicilor) (aprecierea utilizării resurselor / Input-ului)

______

Figura 5.10. Matricea proces-output (vezi Camillus, 1984, p. 5

Spre deosebire de procesele cunoscute exact din cadrul fabricației, procesele care duc, de exemplu, la vânzarea
produselor sunt mai degrabă necunoscute. Dar output-ul se poate măsura exact pe baza numărului de bucăți vândute,
respectiv pe baza cifrei de afaceri realizate. De aceea mărimea standard adecvată aici este output-ul.
Departamentele de tip 3 pot fi cuantificate cu greutate pe baza normelor bugetare. Deoarece procesul de prestări
servicii este mai mult sau mai puțin cunoscut, dar output-ul nu poate fi cuantificat aici, respectarea
derulărilor prevăzute nu ne poate lămuri dacă au fost obținute rezultatele dorite.
La tipul 4 nu se cunosc date despre proces și nu poate fi cuantificat output-ul. De aceea există numai posibilitatea
de a prevedea input-ul.
Prin clasificarea după această schemă devine clar ce tip de centru de răspundere trebuie prevăzut în caz concret. Se
diferențiază între Cost-, Profit- și Investment-Center. în funcție de gradul de cunoaștere a costurilor sau veniturilor,
precum și a răspunderii suplimentare a răspunderii față de volumul investițiilor, bugetul conține diverse abordări
valorice și parametri de referință.
La Cost-center răspunderea se bazează pe costuri; Profit-center sunt gestionate pe baza raporturilor dintre prețurile
care trebuie convenite și costuri. în timp ce La Cost- și Profit-Center este dată capacitatea, la Investment-Centers spațiul
de decizie este extins și asupra investițiilor, ceea ce înseamnă modificări ale capacității.

5.2.2.2. Instrumente speciale de bugetare


S-a făcut deja referire la dificultățile întâmpinate în bugetarea centrelor de costuri, ale căror procese și output-uri
sunt foarte greu cuantificabile. De cele mai multe ori este vorba de centre de costuri din administrație (de exemplu
departament financiar, IT, personal) sau de domeniile situate înaintea producției sau care susțin producția (de exemplu
cercetare și dezvoltare, construcții, pregătirea lucrului sau asigurarea calității). Centrele de costuri din aceste domenii se
remarcă mai departe prin intervenția pe termen scurt a costurilor indirecte în general fixe, precum și prin problemele
apărute la decontarea pe alte centre de costuri în cadrul decontării de exploatare. De aceea în aceste domenii au fost
utilizate mereu instrumente speciale de bugetare de la caz la caz, cu precădere atunci când o companie se afla într-o
situație de criză. în general domeniile de costuri indirecte numite se situează din ce în ce mai mult în centrul obligațiilor
de raționalizare.
în acest context trebuie prezentate pe scurt două instrumente:
* analiza valorică a costurilor indirecte (AVCI);
* Zero Base Budgeting (ZBB) = bugetarea cu baza zero.
Sarcina celor două instrumente constă în realizarea unei analize sistematice a costurilor și rezultatelor în domeniul
costurilor indirecte, cercetarea acestora din punct de vedere al necesității lor, respectiv al relației lor
în ceea ce privește adecvarea și în dezvoltarea de măsuri pentru reducerea costurilor indirecte.
Ambele instrumente sunt foarte costisitoare și de aceea sunt utilizate ocazional, faza de pregătire și de analiză
desfășurând-se în forma unui proiect pe mai multe luni, adesea cu susținere din partea consilierilor externi. In timp ce în
cadrul AVCI este vorba numai despre economisirea costurilor, prin ZBB are loc o redistribuire a resurselor în avantajul
activităților strategice importante și a obiectivelor companiei. în practică, s-a dovedit adesea că reducerea costurilor a
fost realizată doar pentru scurt timp și imediat după impunerea economisirilor costurile au crescut din nou.
Per ansamblu și pe fundalul problematicii costurilor indirecte care devine din ce în ce mai actuală, sunt cerute în
special instrumente pentru controlul constant și permanent al costurilor indirecte. Prin luarea în considerare a

- 71 -
managementului procesului și a calculului costurilor de proces sunt prezentate în cele ce urmează abordări utilizate
frecvent, care îndeplinesc această cerință.
AVCI și ZBB sunt elaborate din punct de vedere metodic în așa fel încât să abordeze mai ales rezultatele unităților
organizatorice individuale. O abordare integrată a proceselor fluxurilor de material și informații de către întreaga
companie are loc numai în plan secundar. Cercetările au arătat că posibilitățile importante de raționalizare și
îmbunătățire a calității (calitate în sensul unei mai bune îndepliniri a sarcinilor) pot fi atinse numai printr-o perspectivă
raportată la proces (Striening, 1988).
Pornind de la o perspectivă orientată spre proces (vezi figura 5.11), devine clar că procesele administrative care
intervin în general repetitiv (de exemplu contabilitatea financiară, calculul costurilor, procesarea comenzilor) nu se
diferențiază în principiu de procesele de fabricație. Adesea astfel de procese pot fi cuprinse în algoritmi, ceea ce arată și
intersectarea considerabilă a domeniului administrativ cu sectorul IT. Spre deosebire de procesele de fabricație, la care
controlul cantităților de producţie, al normelor de costuri și al criteriilor de calitate, constituie coloanele de sprijin ale
tuturor măsurilor de planificat și de executat, în majoritatea companiilor procesele administrative nu sunt planificate și
controlate.

Figura 5.11. Reprezentarea generală a procesului (Striening, 1988, p. 57)

Punctele comune ale proceselor repetitive administrative și ale celor de fabricație dau posibilitatea de a transfera și
în domeniul administrativ metode care și-au dovedit eficiența în domeniul fabricației. Acest lucru înseamnă concret:
analiza proceselor de lucru și a conținutului lucrărilor, structurarea lor, precum și măsurarea calitativă a rezultatelor cu
luarea în considerare în special a secțiunilor care se dovedesc critice.
Obiectivul managementului de proces este printre altele optimizarea proceselor administrative, reducerea costurilor
administrative și creșterea productivității în domeniul administrativ.
Premisa pentru un management de proces de succes sunt informațiile despre costuri orientate spre rezultat. Calculul
„clasic” al costurilor trebuie extins cu dimensiunea „costurilor de proces”.
Calculul costurilor de proces este o abordare prin care în domeniile costurilor indirecte pot fi realizate planificări și
control al costurilor corespondente pozițiilor și care variază în funcție de activitate (vezi în acest sens în special
capitolul 4.2.2.1). Dacă procesele, structura lor cantitativă, precum și indicatorii deduși din aceste circumstanțe se
cunosc, atunci nimic nu mai periclitează o planificare analitică în domeniul costurilor indirecte. în mod corespunzător se
poate realiza controlul curent al costurilor indirecte prin intermediul multitudinii de procese. Dacă se lau decizii pe baza
acestor informații, atunci trebuie avut în vedere că din cauza prezentei costurilor fixe succesul acestor decizii intervine
cu o oarecare întârziere.
Deoarece calculul costurilor de proces a fost deja prezentat în detaliu
în capitolul 4.2.2.1, aici se va face referire numai la adecvarea acestui
instrument pentru elaborarea bugetului anual și se va renunța la alte
prezentări.

5.2.2.3. Procesul de bugetare


În funcție de modul de deducere a bugetelor pot fi diferențiate metodele Top-down, Bottom-up și metoda de
planificare mixtă.
Metoda Top-down („planificarea retrogradă”), presupune că, în cadrul procesului de bugetare, bugetele secundare
se deduc din bugetele principale. Pe de altă parte, metoda Bottom - up („planificarea progresivă”) presupune că
bugetele superioare se compun din unirea planificărilor celor mai scăzute niveluri ale bugetării. în timp ce în cadrul
primei metode se consideră extrem de avantajoasă alinierea procesului de bugetare la obiectivele
companiei, în al doilea proces sunt considerate avantaje cunoașterea mai bună a detaliilor și motivarea îmbunătățită a
nivelurilor ierarhice inferioare. în metoda de planificare mixtă se încearcă îmbinarea avantajelor celor două metode și
evitarea dezavantajelor acestora.
Metoda de planificare mixtă Top-down este considerată în general ca fiind cea mai recomandată. Acest lucru
înseamnă că de la conducerea companiei sunt impuse obiectivele procesului de bugetare sub formă de

- 72 -
valori maxime și premise de planificare și bugetele sunt elaborate pe baza acestor norme în diversele resorturi. Această
derulare este prezentată schematic în figura 5.12.
Stabilirea valorilor maxime se realizează pe baza planificării strategice și a indicatorilor cheie ale planificării
multianuale deduse de aici. In plus, în determinarea valorilor maxime pot fi introduse obiective speciale ale
conducerii pentru anul planificat. De regulă se la în calcul și estimarea anului curent pentru a face referire la situația
economică actuală.
Valorile maxime sunt în cele din urmă transpunerea perspectivelor strategice ale conducerii în obiective pentru
următorul exercițiu financiar, în acest context planificarea strategică este de asemenea o premisă obligatorie pentru
stabilirea fundamentată a valorilor maxime planificate. în practică, îmbinarea dintre obiectivele strategice ale companiei
și planificarea operativă pot fi puse în practică adesea în mod eficient prin implementarea unui Balanced Scorecard
(BSC). Astfel sunt definite obiectivele strategice ale companiei, care reprezintă prin urmare baza de pornire pentru
stabilirea indicatorilor cheie operativi și care asigură integrarea planificării operative în planificarea strategică.
Pe această bază se realizează planurile individuale la nivel de divizii și departamente principale. Ca și obiectiv de
planificare sunt valabile valorile de planificare stabilite de conducerea companiei. în măsura în care acest lucru este
posibil și are sens, mai întâi se realizează planificarea în funcție de cantități. Apoi indicatorii cantitativi sunt
transformați în indicatori valorici. Din cauza legăturilor variate și a dependențelor între planificările individuale, la
elaborarea planului este necesară o coordonare intensivă între acestea. Controllingul consiliază unitățile care realizează
planificarea în problemele legate de planificare, pune la dispoziție informațiile și instrumentele de planificare,
coordonează planurile individuale între ele și contribuie la atingerea obiectivelor de planificare. Un rol decisiv îl joacă
în acest sens și utilizarea unui software de planificare corespunzător, fără care complexitatea care intervine în multe
companii în cadrul planificării nu ar mai putea fi coordonată (în legătură cu această temă a se vedea în special Meier et
al., 2002).
După elaborarea planurilor individuale, prin activitatea de controlling acestea sunt unite în planuri de rezultate.
Prin aceasta devine clar în ce măsură valorile de referință sunt atinse în conformitate cu actualul stadiu al planificam.
Daca nu au fost atinse valorile de referință, planificarea trebuie revizuită, pentru a putea vedea toate variantele posibile
de atingere a valorilor maxime prevăzute. Acest lucru înseamnă că departamentul de controlling împreună cu
responsabilii cu planificarea trebuie să verifice încă o dată toate planurile parțiale, pentru a vedea dacă se poate realiza o
creștere a cifrei de afaceri, respectiv o scădere a costurilor prin măsuri suplimentare.
În măsura în care valorile de referință sunt atinse sau dacă în ciuda tuturor eforturilor nu pot fi atinse datorită
situației concrete, planificarea este elaborată de către controlling pentru conducerea companiei. Conducerea decide în
legătură cu aprobarea planificării în forma prezentată. în special în cazul nerealizării valorilor de referință trebuie
verificat dacă valorile prevăzute au fost exagerate și trebuie corectate sau dacă totuși se văd posibilități de îmbunătățire.
Prin aprobarea planului, planificarea devine bază valabilă de acțiune pentru următorul exercițiu financiar. în cazul
în care conducerea companiei aprobă planul numai în anumite condiții, acestea sunt introduse de controlling în
planificarea existentă. în cazul unui refuz complet al planificării, ciclul de planificare trebuie reluat.
Premisa pentru bugetarea decentralizată este disponibilitatea la termen a informațiilor de bază necesare pentru
elaborarea bugetului. Deoarece datorită interdependențelor în multe bugete informațiile derivă din alte informații,
teoretic este necesară o bugetare simultană. în practică însă, bugetarea se prezintă ca un proces succesiv, datorită
complexității aferente. Cel mai important instrument pentru control în timp este calendarul de bugetare. În acesta sunt
definiți pașii individuali de bugetare pe bază de termene și responsabilități. Numai la încheierea la termen a
planificărilor parțiale este posibilă derularea fără probleme a bugetării în ciuda întrepătrunderii planurilor parțiale. În
cazul interdependențelor puternice se recomandă introducerea de puncte de verificare în derularea bugetării, pentru a
reduce cheltuielile de control.
Pentru elaborarea bugetului sunt disponibile multe instrumente de planificare a acestuia. Datorită raportării la viitor
a fiecărei planificări, metodele de prognoză care pot fi utilizate, de exemplu pentru determinarea cifrelor de afaceri din
perioada de buget, sunt extrem de importante.
Pentru majoritatea bugetelor, diferitele instrumente contabile constituie cea mai importantă bază informativă și
instrumentală.
• Bugetarea domeniului financiar se bazează foarte puternic pe calcule financiare.
• Pentru determinarea bugetului de investiții adesea sunt utilizate proceduri din calculul investițiilor.
• în domeniul producției bugetele centrelor de costuri sunt elaborate de regulă cu ajutorul calculului flexibil al
costurilor planificate.
• În domeniul de cercetare-dezvoltare se lucrează preponderent cu metode de planificare a proiectelor (de
exemplu Eamed Value Aftalyse, vezi Webb, 2003).
• Calculele cu privire la rezultatul articolelor și la segmentele de piață sunt exemple tipice pentru generarea
bugetelor de marketing.
• Diversele procedee de calcul al succesului pe termen scurt sunt utilizate pentru derivarea conturilor de profit și
pierdere bugetate.
IT este un instrument fără de care bugetarea nu poate fi realizată, cel puțin în companiile medii și mari. Numai
volumele de date care trebuie prelucrate fac imposibilă o bugetare pur manuală. Acest lucru este posibil doar cu ajutorul

- 73 -
capacităților de modelare și de calcul al simulărilor IT în timpul procesului de bugetare. Astfel pot fi evidențiate efectele
diferitelor alternative de acțiune asupra întregului sistem bugetar și poate fi îmbunătățită calitatea planificării.
Supravegherea respectării bugetelor face obiectul controlului bugetului. Cu ajutorul comparațiilor estimat / efectiv
se pot constata abaterile de la plan și poate fi evidențiată categoria de buget. Controlul bugetului nu trebuie în nici un
caz să se limiteze la pura constatare a devierilor, sarcină sa principală constând mai mult în descoperirea cauzelor abate-
rilor. Cele mai importante instrumente de control al bugetului sunt diversele forme deja numite ale analizei abaterilor,
deoarece numai după luarea la cunoștință a cauzelor abaterilor pot fi luate contramăsuri. Astfel se închide circuitul de
reglementări format din planificare, control și corecturi.
Instrumentarul de analiză utilizabil depinde în mare măsură de sistemele preliminare de calcul al costurilor și
veniturilor. In cazul în care calculul costurilor se realizează de exemplu pe baza sistemului calculului flexibil al
costurilor planificate, mai ales în domeniul producției este disponibil un sistem foarte diferențiat de analiză. După
deducerea prin calcul a abaterilor parțiale pot fi cercetate în detaliu aceste chei ale cauzelor, care pot fi reținute de
exemplu în liste de verificare.
Pe lângă determinarea cauzelor abaterilor este extrem de importantă evaluarea importanței lor. O atenție deosebită
trebuie acordată abaterilor care influențează pe termen lung rezultatul sau lichiditățile. O posibilitate este cântărirea
abaterilor individuale după „valoarea rezultatului”. Pentru controlul bugetului sunt importante și diverse metode
statistice. Acestea pot fi utilizate de exemplu pentru evaluarea semnificației abaterilor. Pe de altă parte, cu ajutorul
metodelor statistice pot fi aflate informații despre evoluțiile viitoare de pildă cu ajutorul analizei tendințelor.
Caracteristicile importante de structurare a procesului de bugetare sunt reunite în figura 5.13.

Caracteristică Structura proceselor de bugetare


structurală Indicație / Cerințe
Procedeul de planificare mixtă cu deschiderea Top down ca și compromis între cerințele de planificare și
Coordonarea verticală a motivarea angajaților Un schimb intens de informații (formal și informai) între elaboratorii bugetului reduce
planificării bugetului cheltuielile ulterioare de coordonare prin organele speciale de bugetare Pentru luarea în considerare la timp a
interdependențelor bugetare, introducerea în procesul de bugetare a posturilor de verificare prealabilă din timp
In firmele organizate pe divizii, precum și în firmele cu un mediu dinamic este potrivită mai degrabă “bugetarea
Coordonarea în timp a cvasi-simultană” In cazul unei dinamici sporite a mediului planificarea paralelă a bugetului și a acțiunilor pentru
planificării bugetare creșterea flexibilității întregului sistem de planificare și control
Controlul regulat al tuturor bugetelor, la bugetele mai puțin semnificative numai controlul global (integritate
Mediul de control și ritmul înaintea detaliului) La o dinamică dezvoltată a mediului, controale cel puțin lunare (în funcție de branșă pentru
de control anumite bugetele chiar la intervale mai scurte)
Comparații între situația existentă și anul precedent, între estimat și existent, între estimat și viitor, lunar și
cumulat (concentrare pe valori semnificative pentru rezultat)
Din cauza razei de acțiune din ce în ce mai scurte pe parcursul exercițiului financiar a comparației estimat-
Metoda de control
viitor. Completarea cu o previziune prin rotație pentru factorii critici ce influențează rezultatul întregului buget
(acțiune pe cel puțin 12 luni) într-o dinamică mai dezvoltată instituirea de „Hardspots” și „Hotspots” în bugetul
total al firmei
Controlul bugetului cu limite de toleranță (descărcare prin delegare)
Limitele de toleranță Limitele de toleranță trebuie stabilite ca „trigger”, în caz de depășiri propunerile de măsuri trebuie efectuate
automat de responsabilii de buget

Necesară în special în cazul unei dinamici tehnologice dezvoltate și a unei dinamici dezvoltate a programului
Flexibilitate Atingere atât prin bugete flexibile, cât și prin flexibilitatea procesului de bugetare (complex de flexibilitate)
Figura 5.13. Caracteristici de structurare a procesului de bugetare
(Dambrowski, 1986, p. 225)
5.2.2.4. Organe de bugetare
La stabilirea organizației de bugetare este necesar să se stabilească responsabilitățile și sarcinile specifice pentru
fiecare persoană implicată în procesul de bugetare.
Aici trebuie făcută diferența în primul rând între sarcinile de elaborare a bugetului și cele de management al
bugetării pentru menținerea și dezvoltarea sistemului de bugetare.
Elaborarea bugetului aparține domeniului de activitate al managementului de linie, în care de regulă aceleași
persoane sunt responsabile pentru planurile de acțiune și pentru bugete. Elaborarea bugetului trebuie diferențiată și prin
structura organizatorică' în forma în care pozițiile inferioare ierarhic elaborează propuneri de buget care sunt prezentate
superiorilor pentru a fi aprobate. Managementul de linie se ocupă mai ales pe perioada planificării cu sarcini de
bugetare. Pe de altă parte, pentru numeroasele sarcini ale managementului de bugetare se creează de regulă un organ
special. în acest sens i se acordă o importanță centrală controllerului. Structurarea și conducerea sistemului de bugetare,
precum și procurarea de informații ale unităților care trebuie bugetate sunt unele din cele mai importante sarcini ale
sale. Companiile mari deleagă de regulă aceste sarcini unor departamente independente de bugetare. Pe lângă aceasta,
multe companii mari constituie comitete de buget, în care sunt reprezentate diverse unități ale companiei, în vederea
distribuirii resurselor. Aici apare de multe ori pericolul ca bugetarea să se orienteze prea puternic spre obiectivele pe
termen scurt ale companiei.
Separarea schițată a sarcinilor nu este respectată constant în practică. Organele speciale de bugetare își asumă și
sarcini materiale și managementul de linie se ocupă în multe companii și cu sarcini formale. O dată cu creșterea mărimii
companiei are loc și separarea sarcinilor așa cum a fost descrisă mai sus.

- 74 -
5.3. Structura unui sistem modern de planificare și bugetare
5.3.1. Punctele slabe ale sistemului originar de planificare și bugetare
Companiile folosesc bugetul ca sistem primar de management pentru stabilirea obiectivelor, alocarea resurselor și
realizarea de stimuli pentru randament. Adesea este singurul instrument al conducerii companiei orientate spre rezultat
și a fost dezvoltat în trecut asemenea unui instrument cuprinzător și complex. în ciuda implicării extinse, managementul
și controllerii implicați în planificarea și bugetarea tradițională, sunt din ce în ce mai nemulțumiți.
Critica ilustrată se poate împărți în două domenii problematice:
• cheltuielile legate de planificare și bugetare sunt considerate prea mari;
• avantajele obținute prin planificare și bugetare sunt puse sub semnul întrebării.

Cheltuielile pentru planificare și bugetare


La o apreciere prudentă, zece până la douăzeci de procente din timpul de lucru al managementului, precum și
cincisprezece procente din capacitățile controllerilor trebuie să fie legate de planificare și bugetare. Motivele utilizării
unui volum mare de resurse sunt:
• gradul ridicat de detaliere a planificării și bugetării;
• susținere IT insuficientă;
• lipsa coordonării și sincronizării între planurile parțiale.
Considerațiile în legătură cu reformularea urmează adesea obiectivul
reducerii cheltuielilor pentru planificare și bugetare. Punctele dc abordare oferă în acest sens problemele schițate mai
sus. Acestea pot fi eliminate, respectiv reduse puternic în multe cazuri prin restructurarea proceselor, prin utilizarea
unor instrumente de susținere a planificării mult mai eficiente sau prin utilizarea unor conținuturi de planificare
îmbunătățite.
Avantajele planificării și bugetării
Controller» se confruntă de multe ori cu faptul că planificarea și bugetarea sunt văzute de top-management ca fiind
teme neplăcute și se lovesc de o cooperare și o acceptare reduse la elaborarea bugetului. Pe de altă parte, top -
managementul se plânge de insuficienta luare în considerare a criteriilor de conducere a afacerii de care răspund și de
lipsa actualității bugetării originare pe parcursul anului. Criticile referitoare la calitatea insuficientă și prin aceasta la
avantajele reduse ale planificării și bugetării pot fi rezumate în modul următor (vezi Gleich et ai, 2003, p. 315 ş.u.):
• Orientarea și aplicarea strategiei de planificare și bugetare lipsesc (nu există o integrare verticală a planificării);
• Domină o fixare rigidă a perioadelor (12 luni) pe fondul unor informații insuficiente despre viitor. Legătura
dintre planificare și prognoză la sfârșitul exercițiului financiar nu reprezintă o perspectivă suficientă asupra viitorului.
Numai exercițiul financiar curent este luat în considerare;
• Reducerea timpului de planificare. Unele din cerințele semnificative de la sistemul de planificare - și anume cele
legate de dinamica și complexitatea mediului companiei - sunt îndeplinite insuficient printr-o planificare anuală
obișnuită. Aceasta este deja învechită imediat după adaptare;
• Pe lângă planificarea pur financiară are loc o planificare a indicatorilor provizorii, non-financiari.
Aici se diferențiază două curente semnificative, care doresc să îndepărteze problemele numite în legătură cu
formele obișnuite de planificare și bugetare. Acestea sunt legate de cuvintele de referință Better Budgeting, respectiv
Beryond Budgeting.
Abordarea Horvâth & Partners a Advanced Budgetings îmbină elementele semnificative ale celor două curente.

5.3.2. Advanced Budgeting - Better and Beyond


Better Budgeting
Reprezentanții Better Budgeting nu pun în discuție instrumentul în sine al bugetării obișnuite. Obiectivele de bază
care sunt urmărite de această abordare sunt creșterea eficienței, o abordare mai suplă și mai simplă a planificării și
bugetării. Modificările incrementale permanente ale planificării și bugetării în pași mici caracterizează această abordare
revoluționară. Într-un mod cu totul diferit gândesc însă reprezentanții exigenți ai Beyond Budgeting.
Beyond Budgeting
Consortium for Advanced Manufacturing International (CAM-I) și-a stabilit în 1998, în cadrul Beyond Budgeting
Round Table Projects, sarcina de a dezvolta un nou model de management pentru trecerea de la epoca industrială la
epoca informațiilor (vezi Bunce et al., 2002, p. 5 ş.u.). Obiectivul acesteia este o mai bună conducere a companiei
făcând abstracție de bugete. în locul acestora intervin următoarele instrumente: Balanced Scorecard, Performance
Measurement orientat spre proces. Benchmarking și planificare prin rotație. Beton Budgeting se orientează mai puțin
spre modul de gândire propriu, punând accent pe schimbarea modului de gândire al managementului. Procesele
adaptabile de management și subsidiaritatea deciziilor caracterizează această cultură a companiei.

- 75 -
Advanced Budgeting - Better and Beyond
În ciuda tuturor criticilor care au fost exprimate la adresa planificării și bugetării obișnuite, acest instrument și-a
dovedit eficiența în trecut. De aceea suprimarea completă a acestui instrument apare sub semnul întrebării cel puțin pe
termen scurt, în special sub aspectul cerințelor modificării culturii companiei, care poate fi influențată de regulă rar.
Abordarea Advanced Budgeting are ca obiectiv reducerea importanței bugetelor pe termen mediu și creșterea pe termen
scurt a calității planificării împreună cu reducerea cheltuielilor pentru bugetare. Următoarele principii caracterizează
interesul de restructurare a planificării și bugetării (vezi Gleich, Kapp, 2001, p. 430 ş.u.) în loc de:
• bugete detaliate pe activități - bugete globale și bugete detaliate relevante;
• o referință pur anuală - perspective dinamice, curente;
• o planificare strategică autonomă - planificare strategică integrată;
• un focus pur financiar - accent pe indicatorii relevanți de performanță;
• focus pe domenii / companie - luarea în considerare a tuturor pachetelor de produse și servicii;
• un focus pe tipurile de costuri orientat pe input — focus pe procese, orientat pe output;
• obiective de costuri orientate intern - obiective orientate spre benchmarking;
• obiective bugetare fixe — obiective relative autoajustabile.

Planificarea și bugetarea obișnuite se bazează pe premisa că mediul poate fi ușor prognozat și estimat; în afară
de aceasta, pornesc de la premisa că planificatorii au la dispoziție informații pentru a putea face prezumții corecte.
Adeseori acest lucru nu mai este posibil datorită ciclurilor de viață tot mai scurte ale produselor și concurenței în
creștere. Există o mulțime de factori externi care influențează decizia companiilor _ și astfel planificarea și bugetarea.
Cer mai importanți factori externi sunt complexitatea și dinamica (vezi Buchner et al., 1999, p. 3).
• Complexitatea mediului: numărul și diversitatea factorilor externi, care trebuie luați în considerare la luarea
deciziei.
• Dinamica mediului frecventa, regularitatea și intensitatea modificării factorilor.
In cazul în care se întâlnesc complexitatea și dinamica și acestea sunt pregnante se poate vorbi de turbulență. In
caz contrar se vorbește despre un mediu stabil, simplu.
Gradul de turbulență este decisiv pentru profunzimea planificării și orizontul de planificare. în special în
companiile cu activitate diversificată nu există așadar o singură direcție corectă de planificare. Domeniile de afaceri
trebuie clasificate de regulă în mediul lor (static, complex, dina- mic, turbulent) pentru a determina astfel gradul-
necesar de detaliere: Pe piețele stabile, cu o complexitate și o dinamică mai reduse, o planificare detaliată este mai
puțin logică, deoarece nu pune la dispoziție informații suplimentare. Comparațiile între realizările actuale efective și
raportările din anii trecuți sunt aici arhisuficiente. Pe piețele turbulente este de dorit o planificare detaliată pe un
interval de 12 luni, plus o perioadă de planificare de 4 luni în medie, adică o perioadă totală de planificare de 16 luni,
dar aceasta nu prea este posibilă, deoarece ar fi depășită în scurt timp. O alterativă dinamică oferă ,,prognoza prin
rotație” care este din ce în ce mai populară în cadrul companiilor, ca instrument important de reducere a cheltuielilor
de planificare și de creștere a eficienței de planificare. Aici este de constatat că „prognoza prin rotație”, spre
deosebire de „planificarea prin rotație”, s-a impus mai puternic în practică și face și aici obiectul următoarelor opinii.
Înainte de a detalia conceptul de prognoză prin rotație trebuie analizat mai întâi modul obișnuit de prognoză.

- 76 -
1. Prognoza obișnuită
Obiectivele companiei, respectiv valorile obiectivelor, sunt stabilite de regulă doar o dată pe an, și anume în
momentul planificării, cu respectarea premiselor de planificare valabile. Modificările condițiilor cadru pe parcursul
anului duc la abateri ale valorilor obiectivelor. La modificările mediului în timpul anului companiile reacționează în
mod obișnuit.
Aici este vorba despre raportul referitor la buget, care prognozează valorile efective așteptate la sfârșitul perioadei
după respectivul nivel actual al cunoștințelor. Din această informație orientată spre viitor se pot deduce pe o bază mai
solidă măsurile necesare de conducere, în loc să se pornească de la comparația exclusivă estimat / efectiv (vezi Horvâth,
Reichmann, 2003, p. 98). O prognoză are astfel funcția ca la anumite momente - de regulă trimestrial sau semestrial
(începutul planificării pe termen mediu și începutul planificării operative) - să emită considerații referitoare la atingerea
obiectivului în momentul elaborării în raport cu respectivul an bugetar rămas.
Se răspunde la întrebarea: vom atinge la sfârșitul anului obiectivele noastre bugetare în condițiile actuale?

Figura 5.17. Prognoza obișnuită

Intenția logică în sine a unei prognoze obișnuite - și anume o perspectivă asupra dezvoltării afacerii - poate fi
îndeplinită în practică în foarte puține cazuri.

• Un important punct slab rezultă din capacitatea de prognoză. Prognoza este adesea poziționată ca prelucrare a
planului și se aseamănă cu o nouă planificare.
• Prognoza originală este adesea legată de o serie de sincronizări, în urma detalierii sale. La elaborare, acest lucru
duce la un timp mult prea mare pentru luarea deciziilor alături de un consum sporit de resurse.
• Prognoza obișnuită se raportează exclusiv la anul de planificare, astfel încât intervalul de prognoză se scurtează
pe parcursul anului. Se procedează exact ca și cum compania și-ar termina activitatea la sfârșitul anului și toți ar pleca
acasă.

2. Prognoza prin rotație


Prognoza prin rotație se definește ca un sistem care se caracterizează printr-o adaptare periodică la stadiul
îmbunătățit al informațiilor, și o detaliere simultană din ce în ce mai mare (vezi Horvâth, Reichmann, 2003, p. 547).
„Modul de gândire prin rotație / repetitiv” nu este nou în sine. în practică, pentru anumite planuri parțiale se utilizează
deja procedee de adaptare prin rotație de o perioadă lungă de timp (vezi Hahn, 2003, p. 98). Cel mai cunoscut plan
parțial este fără îndoială planificarea lichidităților, care se realizează de regulă lunar sau trimestrial. Chiar și planificarea
pe termen lung este în general o planificare prin rotație. În legătură cu planificarea operativă a bugetului, o abordare
prin rotație este, din păcate, foarte rar întâlnită în practică.
Cele mai importante caracteristici ale prognozei prin rotație pot fi rezumate pentru a fi limitate de prognoza
obișnuită după cum urmează:
• un orizont constant (dedus din exercițiul financiar);
• periodicitate: de regulă elaborarea trimestrială;
• eventual un grad combinat de detaliere din raportarea detaliată și brută;
• conținuturi importante monetare și non-monetare.
Prognoza prin rotație înregistrează un orizont mereu stabil. Numărul trimestrelor prognosticate este stabilit în
funcție de dinamica și complexitatea mediului (vezi Buchner et al., 2000, p. 130 ş.u.). De regulă orizontul se limitează
la minim 5 (cinci) trimestre și de cele mai multe ori la maxim 8 (opt), deoarece peste acest interval calitatea prognozei
poate fi pusă la îndoială.
Limita inferioară de 5 (cinci) trimestre se datorează faptului că - în concordanță cu elaborarea obișnuită a bugetului
anual - la începutul celui de-al patrulea trimestru, următorul an calendaristic trebuie să fie acoperit complet cu valori de
buget și de prognoză. In afară de aceasta, împărțirea pe cinci trimestre permite o comparație între două trimestre
similare din ani diferiți, de exemplu trimestrul 12005 cu trimestrul 12006. Acest lucru este o susținere importantă a
conducerii companiei mai ales în afacerile sezoniere.
Prin prelucrarea prin rotație se asigură că odată cu evoluția punctelor de elaborare a prognozei este menținut
constant intervalul de timp, iar noile stadii de informații sunt integrate în respectivele prognoze. Astfel poate fi realizată
o etapizare în ceea ce privește gradul de detaliere: următorul trimestru (Q1 în prognoza din ianuarie 2006) este analizat
mai detaliat decât următoarele trimestre (Q2 2006, Q3 2006, Q4 2006 și Q1 2007).

Figura 5.18. Prognoza prin rotație

- 77 -
În sistemul de planificare reprezentat în fiecare trimestru se realizează o prognoză a trimestrelor următoare. La
momentul de prognoză 1 este detaliat numai trimestrul I al anului, respectiv este analizat în amănunt. Celelalte patru
trimestre se supun unei prognoze globale, adică o prognoză agregată. La momentul de prognoză 2 este analizat în
detaliu trimestrul II al anului 1, care a fost analizat brut anterior, trei trimestre (Q3 JI, Q4 J1, Q1 J2) sunt verificate pe
planul agregat, și trimestrul II al anului 2 este supus pentru prima dată unei prognoze.
Prognoza prin rotație oferă informații suplimentare clare de conducere în raport cu bugetul (planificarea ca
eveniment unic) și cu prognoza obișnuită. Acest lucru vizează în special distribuția, dar și planificarea și realizarea
producției ca și planificare ulterioară. Prognoza prin rotație este caracterizată printr-un grad înalt de actualitate,
deoarece se bazează întotdeauna pe cel mai recent stadiu disponibil al informațiilor. Acest lucru este foarte important
mai ales pentru companiile cotate la bursă, deoarece cursul unei acțiuni se bazează printre altele pe așteptările
referitoare la evoluțiile viitoare. Astfel la momentul de prognoză 2 poate fi făcută o estimare asupra primelor două
trimestre ale anului următor. Așteptările sunt conduse în mod corespunzător. In afară de aceasta, prognoza prin rotație
nu necesită un volum mai mare de resurse, atunci când gradul de detaliere este determinat corect. în plus, planificarea
lichidității poate fi realizată împreună cu prognoza trimestrială detaliată, fiind astfel eliminată repetarea unei proceduri.
Mai este de remarcat faptul că prognoza prin rotație prezentată aici este schițată într-o formă tipică ideală. La
conceperea unui asemenea sistem trebuie avute în vedere următoarele caracteristici de structurare din punct de vedere al
companiei și al destinatarului:
• Una din cele mai importante întrebări în legătură cu structurarea prognozei prin rotație este despre frecvența și
orizontul de prognoză. Un răspuns general la aceasta nu este posibil, din cauza focusării pe pretențiile de conducere
specifice ale companiilor, respectiv ale diverșilor destinatari din întreprindere.
În principiu, cu cât este mai mare dinamica și complexitatea, cu atât mai scurte trebuie să fie orizonturile de
prognoză, respectiv cu atât mai des trebuie să se realizeze prognoza.
Dacă intervalul de prognoză este prea lung, prognoza capătă caracterul unei planificări pe termen lung prin
rotație și există riscul de a cauza mult prea multe cheltuieli de întreținere. Același lucru este valabil pentru stabilirea
unui interval al prognozei în detaliu, care poate cuprinde mai mult de un trimestru
• Un aspect parțial al concepției orientate spre destinatar este profunzimea de detaliere a prognozei prin rotație.
În prognoză trebuie ilustrate informațiile cheie critice pentru succes. în nici un caz nu trebuie generate cheltuieli de
planificare împătrite (pentru un an). Trebuie pusă permanent întrebarea dacă detalierea propusă este necesară din punct
de vedere al conducerii și nu altfel! întrebarea „Pot fi sintetizate lucrurile?” nu duce la obiective, așa cum a dovedit
experiența.
• Implementarea unei prognoze prin rotație fără implicarea unui obiectiv pe termen mediu poate duce la o
prognoză într-un „spațiu sufocat”. Cadrul strategic cu o limitare mai mare în timp îl reprezintă coridorul de acțiune și
orientare pentru prognoza prin rotație, pentru a putea elabora măsurile corespunzătoare și pentru a atinge obiectivele pe
termen mediu. Prognoza prin rotație nu este astfel un scop în sine.
O prognoză prin rotație este un instrument important al unei abordări modeme a planificării și o componentă de
bază a unei planificări integrate. Aceasta îmbină planificarea strategică și planificarea obiectivă („integrarea verticală a
planificării”). Balanced Scorecard (BSC), ea și instrument de integrare a planificării strategice și operative, îndeplinește
cel mai bine următoarele criterii:
• asigurarea implementării strategiei prin programe concrete de acțiune;
• implicarea unor indicatori de performanta non-financiari;
• luarea în considerare a tuturor planurilor de servicii.
Pentru atingerea obiectivelor strategice, în cadrul procesului Balanced Scorecard sunt stabilite măsuri, așa-
numitele acțiuni strategice. Pentru asigurarea implementării măsurilor acestea sunt îmbinate cu responsabilități, sunt
echipate cu un buget și se supun unui controlling permanent al măsurilor în cadrul prognozei prin rotație.
Din perspectiva procesului sau din cea financiară, obiectivele sunt impuse de normele clare (abordare Top-Down)
pentru planificarea operativă. Spre deosebire de abordarea extinsă Bottom-up, care răspunde la întrebarea „Ce poate fi
realizat?”, planificarea operativă capătă astfel un caracter mai puternic de scop și răspunde la întrebarea „Ce trebuie
realizat?”
Benchmarking, înțeles ca „a învăța de la cei mai buni”, flanchează obiectivele strategice. Aici nu trebuie să fie
vorba întotdeauna de un benchmarking extern. Benchmarking intern, așadar comparația cu alte unități organizatorice în
cadrul aceleași companii, poate fi de asemenea utilizat. De exemplu comerțul, cu structura pregnantă pe bază de filiale,
oferă o bună posibilitate de a compara filialele individuale în ceea ce privește nivelul de performanta. Bugetele Top
Down la nivel agregat pot fi în principiu suficiente. Acestea nu trebuie detaliate mai departe. O detaliere a bugetelor pe
multe tipuri de costuri, centre de costuri, combinații de caracteristici ale calculului segmentului de piață etc. se
realizează numai atunci când acest lucru este absolut necesar, dar și posibil. Turbulența mediului trebuie obligatoriu
avută în vedere.
Pentru a asigura implementarea unei strategii nu este suficientă formularea acesteia numai pe planul întregii
companii. Un BSC ținând cont de eventualele contribuții la obiective pentru toate domeniile de servicii trebuie detaliat
câteodată până la nivelul fiecărui angajat. Prin instrumentul de fixare a obiectivelor, pentru care baza o constituie

- 78 -
măsurile și răspunderile stabilite în cadrul procesului BSC, este asigurată alinierea acțiunilor individuale spre strategie
și nu spre bugetul operativ.
Evaluarea randamentului pe baza normelor bugetare fixe în unitățile apropiate de piață se realizează pe o bază
falsă, deoarece astfel nu sunt implicate evoluții ale mediului (evoluția pieței, evoluția celor mai importanți concurenți)
în evaluare. Presupusa depășire pozitivă a planurilor duce adesea la concluzii false și grăbite, în special atunci când
factorii relevanți de mediu nu sunt luați în considerare. Astfel, o cifră de afaceri cu 10 % mai mare în raport cu cifra de
afaceri planificată duce la plata unui bonus. Dacă se ține cont de creșterea simultană a volumului de piață cu 25 %, și de
faptul că cel mai important concurent a înregistrat în același interval o creștere cu 32 %, randamentul propriilor angajați
din domeniul distribuției va fi privit în altă lumină. Pentru a evita problema unei norme absolute de planificare se
recomandă o normă de planificare pe baza valorilor relative ale obiectivelor, care trebuie coordonate cu dezvoltarea
factorilor relevanți de mediu și trebuie de asemenea ajustați (vezi Gleich, Kopp, 2001, p. 431). De asemenea, chiar și
obiectivele care se ajustează singure precum și atingerea lor trebuie să fie avute în vedere în cadrul unei prognoze prin
rotație.
În cele din urmă se mai remarcă faptul că prin soluțiile software eficiente pot fi realizate îmbunătățiri ulterioare ale
procesului de planificare și bugetare. în special realizarea susținerii extinse a calculului tabelelor promite avantaje.
Institutul BARC cuantifică procentul de soluții Spreadsheet la planificarea companiilor pe bază de software la circa 90-
95 %. Rezultatele panoului CFO al companiei de consultanță Horvâth & Partners confirmă această presupunere (vezi
Dahnken, Banges, 2002, p. 20 ş.u.). Cheltuielile mari de întreținere, lipsa opțiunilor multi-user, viteza redusă de
prelucrare și structurile inconsistente ale datelor cântăresc adesea mai greu decât încrederea în lucrul cu programele de
calcul al tabelelor.

La selectarea instrumentului corect de planificare este de asemenea importantă luarea în considerare a mediului de
planificare. Numai în domeniile statice, simple de afaceri (complexitate și dinamică mai reduse) mai are sens utilizarea
programelor de calcul al tabelelor. Pe piețele complexe se recomandă utilizarea software-ului standard de planificare.
Acesta se caracterizează printr-o abordare integrată, care cuprinde toate etapele de la introducerea datelor de planificare
până la emiterea rapoartelor într-un pachet (vezi Dahnken, Banges, 2002, p. 20 ş.u.). Cheltuielile de introducere și
costurile legate de acestea se mențin în limite ușor de supravegheat. Pentru domeniile de afaceri care trebuie adesea să
la în considerare factori externi în curs de modificare (mediu dinamic, turbulent) și care se bazează pe simulări, se
recomandă utilizarea așa-numitelor platforme de planificare, care se bazează de regulă pe tehnologia flexibilă OLAP.
Flexibilitatea mai mare a structurării planificării se confruntă cu cheltuieli mai mari de introducere.
O planificare integrată strategică și operativă, susținută IT, prin rotație, orientată spre obiective, care ține cont de
mediul companiei, constituie stâlpul de rezistență al Advanced Budgeting. Obiectivele auto-ajustabile, orientarea spre
proces și benchmarking întregesc abordarea Horvât & Partners.
Independent de structurarea planificării operative ca planificare anuală clasică sau planificare prin rotație, o premisă
importantă o constituie deducerea normelor operative din planificarea strategică formulată adesea calitativ. In practică
s-a stabilit ca și element de legătură între planificarea strategică și cea operativă așa-numita planificare pe termen mediu
(Mifri). Este vorba despre o planificare pe mai mulți ani care transpune normele strategice pe termen lung în valori
maxime operative anuale. Primul an al unei planificări multianuale constituie cadrul pentru planificarea operativă
anuală. Pe lângă motivele de conținut există și premise externe, care fac necesară o planificare multianuală. Furnizorii
de capital extern și intern cer informații detaliate despre dezvoltarea indicilor financiari importanți ai companiei care
depășesc anul financiar. Adesea, această cerință nu poate fi îndeplinită suficient de planificarea strategică.

- 79 -