EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO BASAMENTO CONSTITUCIONAL DEL

TRIBUTO Y DE SUS ESPECIES

Naveira de Casanova, Gustavo J.

Publicado en: Jurisprudencia Argentina

SUMARIO:

I. Introducción.- II. El punto de partida: las finanzas públicas: a) La actividad financiera del
Estado. El Derecho Financiero. Sintética conceptualización; b) Los gastos públicos y los ingresos
públicos. Breve noción; c) La decisión financiera. Las opciones políticas involucradas.- III. Poder
tributario: a) Concepto y características del poder tributario; b) Concepto de tributo; c) Las
especies de tributos: 1. Consideraciones generales; 2. Consideraciones referidas al Derecho
positivo argentino; 3. Concepto de impuesto; 4. Concepto de tasa; 5. Concepto de
contribuciones especiales.- IV. El principio de capacidad contributiva: a) Consideraciones
preliminares; b) Su origen económico y posterior connotación jurídica; c) Síntesis de los puntos
de vista doctrinales a su respecto; d) La doble vertiente de la capacidad contributiva: como
causa y como medida de las obligaciones tributarias.- V. La capacidad contributiva en la
jurisprudencia de la Corte Sup.- VI. Breves conclusiones

I. INTRODUCCIÓN

Este breve trabajo tiene su germen en un pedido formulado por la dirección de la revista
Jurisprudencia Argentina, a fin de dar comienzo dentro de ella a una sección con artículos
doctrinarios de fondo sobre temas centrales del Derecho Financiero y Tributario.

Ante el gentil convite, me pareció que podría ser adecuado iniciar la tarea abarcando uno de
los problemas centrales en la tributación, cual es el relativo al principio jurídico de capacidad
contributiva, sobre el que descansa -junto con el de reserva de ley- todo el andamiaje
conceptual y constitucional del tributo.

En efecto, se puede afirmar que las dos columnas constitucionales sobre las que se vertebra el
instituto tributario son, por un lado, el principio de reserva de ley, de carácter formal y
vinculado con el consentimiento en la (auto) imposición y, por otra parte, el principio de
capacidad contributiva, de vis sustantiva, relacionado con la causa última del deber de
contribuir. Este aserto no mella la importancia decisiva de los demás principios jurídicos de la
tributación (igualdad, razonabilidad, progresividad, generalidad, etc.), pero tanto desde un
orden lógico de análisis como desde la perspectiva de las definiciones, los dos primeros tienen
cierta prioridad determinativa.

Dado el enfoque escogido para este trabajo, comenzaré desde el inicio, es decir, desde la
actividad financiera estatal, para luego repasar la categoría del tributo, y sus especies, y
finalmente detenerme en el concepto de capacidad contributiva, y en cómo se le ha dado
arraigo en la Constitución Nacional, como así también en su recepción por la jurisprudencia de
nuestra Corte Sup.

II. EL PUNTO DE PARTIDA: LAS FINANZAS PÚBLICAS

a) La actividad financiera del Estado. El Derecho Financiero. Sintética conceptualización

La actividad financiera del Estado es aquella encaminada a obtener ingresos y realizar gastos,
ambos de carácter público, dirigidos a lograr la satisfacción de las necesidades públicas (1).

Sus características salientes son varias. Entre ellas, la primera es que se trata de una actividad
intrínseca o sustancialmente política, tanto por la naturaleza de los fines que persigue como
por la de los entes que tienen constitucionalmente atribuidas las competencias a su respecto.

Por otra parte, tiene innegable contenido económico, aunque no se guía de manera exclusiva
por criterios de rentabilidad, a diferencia de lo que ocurre con las finanzas de los particulares.

La tercera, cuya pista ya la brinda la existencia de las dos anteriores, es que presenta aspectos
diversos, por lo cual es objeto de estudio desde varias ópticas, cada una de las cuales es
abordada por una disciplina científica diversa. A las recién señaladas se les suele sumar
obviamente la rama jurídica (el Derecho Financiero), y también la técnica contable
(contabilidad pública) (2).

Su fisonomía ha sido variable, históricamente, a medida que se fueron conformando los

Estados nacionales y, a partir del hito de la Revolución Francesa de 1789, con el advenimiento
de un Estado constitucional de raíz democrática y republicana, que luego devendría en un
Estado social y democrático de Derecho. En la matriz jurídica y económica de ese Estado
democrático hubo lugar para una transformación del Estado liberal mínimo o gendarme en
otro de carácter intervencionista, con una pluralidad de actividades a desempeñar y objetivos
a cumplir (3).

Dentro del ordenamiento jurídico de un Estado de ese tipo, el Derecho Financiero es la porción
que está integrada por un conjunto de principios y normas jurídicas que regulan la actividad
financiera del Estado, consistente básicamente en la obtención de ciertos recursos para hacer
frente a ciertos gastos, y que involucra sus diferentes aspectos en cuanto a los órganos que la
ejercen, a los medios con los que cuenta y al contenido de las relaciones que en él se
originan (4).

b) Los gastos públicos y los ingresos públicos. Breve noción

Es prudente puntualizar un par de ideas sobre los gastos y los ingresos de carácter público.

De forma muy esquemática, corresponde recordar que dada una necesidad que se valora
como pública y cuya satisfacción compete al común, al Estado, hay que procurar los medios
para cumplir con el cometido. Ello implicará, por lo general, una disposición de recursos
materiales (dinero, principalmente) para solventarla. Y, de manera previa o concomitante,
habrá que pensar en cómo proceder para obtener tales medios.

Los gastos públicos, en síntesis, son las erogaciones efectuadas por el Estado en sentido lato.
Al decir de Jarach (5), de forma amplia, son aquellas disposiciones de fondos efectuadas para
adquirir bienes instrumentales o intermedios, y factores para producir bienes y servicios
públicos, o para comprar bienes de consumo a distribuir gratuitamente, o contra el pago de
una retribución directamente a los consumidores, o bien para transferir el dinero recaudado a
individuos o empresas sin ningún proceso de producción de bienes o servicios (meras
transferencias).

Por su parte, el ingreso público es todo aquel caudal de riqueza que fluye hacia el Tesoro
Público, y que está destinado a solventar las funciones y servicios estatales (6).

Es necesario detenerse un instante en los distintos tipos de ingresos públicos que existen. Ellos
son susceptibles de diversas clasificaciones, sin duda (7). Una de las más aceptadas y seguidas
es la que los distingue por el origen o, mejor dicho, por el tipo de potestad pública puesta en
ejercicio para su obtención.

A mi modo de ver, esta clasificación parte de concebir a todos los ingresos del Estado como de
Derecho Público, incluso aquellos que la doctrina ha tildado habitualmente de "ingresos
privados" (como las donaciones, o aquellos provenientes de la utilización de bienes del
dominio privado estatal). La partición de especies de ingresos públicos que aquí sigo se
formula de manera dicotómica, dividiéndoselos según haya o bien coacción o bien voluntad
contractual en la causa del fluir de la riqueza hacia el Estado.

Así, serán ingresos de carácter contractual, entre otros, los provenientes del crédito público y
los obtenidos por explotación del patrimonio estatal (del dominio privado y del dominio
público; de empresas estatales y demás personificaciones). En ellos influye, en cierta forma, la
voluntad de los particulares en la producción del ingreso. El individuo puede decidir, al menos,
si contrata o no con el ente público en cuestión, en cualquiera de los ejemplos que se puedan
proponer, sean contratos públicos o bien ejemplos de transporte, de utilización de bienes del
dominio privado o público, o bien en caso de que sean donaciones hacia el Estado, etc.

En cambio, los ingresos de carácter coactivo serán los tributarios, los provenientes de las penas
pecuniarias y los de los empréstitos de carácter forzoso, entre otros. Aquí la voluntad del
particular queda excluida al momento del nacimiento de la obligación de dar la suma de dinero
involucrada. No tiene la influencia decisiva que tiene en el grupo anteriormente delimitado.

c) La decisión financiera. Las opciones políticas involucradas

También puede resultar oportuno recordar aquí una idea muy simple, obvia casi, pero que
muchas veces permanece al margen del debate, o que se escabulle en la discusión y origina
malos entendidos en los intercambios de opiniones sobre cuestiones vinculadas a los ingresos
públicos.

La decisión financiera es la que el legislador debe tomar cuando, frente a una necesidad
pública que requiere de un gasto público, ha de elegir u optar entre las diversas maneras en
que lo podrá financiar. Es decir, cómo hará para procurar los recursos necesarios para
solventarlo.

Obviamente, las ciencias que se ocupan de las finanzas públicas le brindan al legislador una
panoplia de opciones para conseguir esos fondos. Desde el punto de vista jurídico, algunas
necesidades son susceptibles de ser financiadas por múltiples recursos, pero otras, en cambio,
presentan algunas restricciones normativas (8).
Además, la elección sobre la forma en que se va a financiar un gasto no implica exclusividad,
en el sentido de que elegida una fuente de financiamiento queden las demás descartadas, sino
que admite por lo general la concurrencia de ellas, y también su uso alternativo.

Al momento de tomar esa decisión, el legislador habrá de examinar los condicionamientos

fácticos y jurídicos que existan; ello también es una verdad de Perogrullo. Entre tales
limitaciones de hecho pesará la situación económica general del país, o bien del grupo al cual
el gasto está dirigido. Otras limitaciones vendrán dadas por las características propias de la
actividad estatal a financiar, siendo aquí el ámbito en el cual habrá de pesar, como mencionaré
más abajo, la clasificación hacendística en torno a la posibilidad de dividir el servicio entre los
afectados por él.

Así, por una parte deberá escoger la forma de financiar un determinado gasto acudiendo a
alguno de los dos grandes grupos señalados en el punto anterior: a los recursos voluntarios
(crédito público y recursos patrimoniales, en general), o bien a los recursos obtenidos
coactivamente (tributos).

E, incluso, dentro del grupo de los tributos (9) también se abren algunas opciones,
dependiendo del tipo de cometido estatal que se quiera financiar. En efecto, algunas
actividades estatales (10), por sus características intrínsecas, no podrían ser financiadas a
través de tasas o contribuciones especiales, ya que no habría manera de configurar en el
hecho imponible de ellos la necesaria actividad circunscripta o particularizada del Estado que
haga nacer -junto con otros requisitos- la obligación de pago. En estos casos, por ende, sólo
quedará en pie la opción tributaria impositiva.

En otros, en cambio, como la actividad estatal resulta divisible (11), sí se podrá recurrir a
tributos que contemplen en su hecho imponible, además, esa actuación del Estado
singularizada o particularizada en quien, en definitiva, resultará sujeto pasivo del tributo.
Ahora bien, a diferencia del caso anterior, no hay problema jurídico alguno para que el mismo
servicio, si políticamente se estimase procedente, sea financiado por la vía de los
impuestos (12).

III. PODER TRIBUTARIO

a) Concepto y características del poder tributario

Con carácter previo al abordaje de la noción de tributo es preciso definir la de poder tributario,
en tanto característica poseída por el Estado que interesa en este momento. Se trata de un
conjunto de potestades atribuidas por el ordenamiento jurídico a determinadas instituciones
públicas.

La manera en que las cartas constitucionales suelen distribuirlo se puede estudiar en torno de
dos ejes.

El primero, al que podemos adjetivar como orgánico, atiende a qué departamento del Estado
es el que posee determinadas competencias con relación a este tipo de ingresos públicos. Así,
en las Constituciones occidentales suele corresponder al Poder Legislativo en forma principal,
sin perjuicio de que también se les otorga, pero en una medida notablemente menor, a los
Poderes Ejecutivo y Judicial.

El siguiente eje, de carácter territorial, es el que se ocupa de ver a qué tipo de entes con
sustento territorial corresponde, y, en su caso, en qué medida, ese poder tributario. Por ende,
sobre él se verá lo relativo a la distribución de competencias entre los diversos niveles que
componen el agregado que denominamos Estado: la Nación o Estado central; las provincias,
Estados, comunidades autónomas; y los entes locales, municipios, departamentos, comunas,
cabildos o ayuntamientos, por citar las denominaciones más comunes adoptadas en los países
del entorno.

Debe quedar en claro que la determinación de este poder es separable de la situación jurídica
de acreedor tributario, aunque son conceptos que pueden confundirse. Es decir, el carácter de
sujeto activo de la potestad de imposición generalmente coincidirá con el de sujeto activo de
las obligaciones tributarias nacidas en virtud de aquélla. Pero puede que ello no ocurra,
situació que se da de manera poco frecuente (13).

El contenido del poder tributario, siguiendo los lineamientos expositivos brindados por Calvo
Ortega, puede agruparse en torno a los siguientes puntos (14):

- potestad para el establecimiento de tributos;

- potestad reglamentaria;

- potestad de recaudación y de organización;

- facultades de inspección e investigación;

- facultades para la interpretación de las normas;

- potestad para decidir las pretensiones contra la propia gestión tributaria.

Señalados esos núcleos, es preciso remarcar dos cosas. Por una parte, la distinción que hay
que hacer entre el poder "normativo" (de crear tributos), que es la facultad para hacer nacer
las obligaciones tributarias, y aquel otro poder "recaudatorio", que es la potestad -entendida
como poder y deber- de cobrar las acreencias correspondientes a aquéllas.

Y, por otro lado, no se puede dejar de destacar que la Administración, como titular del crédito,
al ejercer este último poder, el recaudatorio, no es un acreedor común, sino uno privilegiado.
Entre otras facilidades, tiene en su poder la presunción de legalidad de sus actos; y en algunos
ordenamientos, hasta la autotutela del crédito (facultad de ejecutarlo por sí y ante sí) (15);
además, puede gozar de otras presunciones a su favor en relación con aspectos concretos de
la obligación tributaria; los privilegios propiamente dichos para los casos de concursos y
quiebras; etc.

b) Concepto de tributo

Una noción corrientemente aceptada de tributo es la que lo define como un ingreso público de
Derecho Público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente al
contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de
capacidad económica que no constituye la sanción de un ilícito (16).

Del mentado concepto, y sin perjuicio de los comentarios que a continuación se formulan, se
desprenden los siguientes elementos primordiales:

- se trata de una prestación patrimonial, generalmente en dinero;

- coactivamente impuesta por ley;

- de acuerdo con la capacidad contributiva;

- para la financiación o cobertura de los gastos públicos;

- debida a un ente público;

- por la realización de hechos o actos lícitos;

- que puede incluir en su hecho imponible una contraprestación para el sujeto pasivo del
gravamen.

Me parece acertado lo señalado por Pérez de Ayala y González García en cuanto a que el
concepto de tributo presenta dos dificultades: su carácter abstracto y que su función es
comprender otro concepto que lo precede, tanto en importancia como en el tiempo,
refiriéndose al de impuesto (17). Dicha doctrina, reforzando el aserto, afirmó que de no existir
los conceptos de tasa y de contribución especial habría carecido de sentido hablar de tributo,
por su casi completa superposición con el impuesto. De allí que, en mi caso, crea conveniente
agregar como requisito definitorio del género, por su carácter comprensivo, la posibilidad de
que en el hecho imponible del tributo -en general- exista una contraprestación específica por
parte del Estado hacia el sujeto pasivo, lo que implica contemplar la eventual existencia de una
vinculación.

De otro lado, su carácter de prestación patrimonial, por lo común, se traduce en una suma
dineraria a abonar al sujeto pasivo. Es decir, es un recurso de carácter monetario. Sin embargo,
no es ello un requisito sine qua non, ya que el pago del tributo a veces puede resolverse en
especie, con la entrega de ciertos bienes (18). Aquí cabe destacar la posición de Berliri, quien
sostuvo que la obligación tributaria, en ciertos supuestos, podía consistir en hacer (no en dar),
como en el caso de los impuestos de timbres, cuando aparece la obligación de inutilizar un
efecto timbrado (19).

Así, como instrumento jurídico, el tributo se articula como un derecho de crédito y una
correlativa obligación siguiendo, obviamente, el esquema obligacional de la teoría general del
Derecho -que suele enseñarse en los cursos de introducción al Derecho o en los primeros
capítulos del Derecho Civil-. Pero esta identidad estructural no pierde de vista el carácter
público del titular del crédito, que marca a fuego el régimen jurídico aplicable.

Con relación a los principios constitucionales que rigen la tributación, de forma general se
puede decir que los de legalidad -o, mejor dicho, de reserva de ley- y de capacidad contributiva
son los que vertebran la noción de tributo (20). Sus respectivas influencias pueden variar tanto
de una especie a otra de gravamen como de un tipo de impuesto, de tasa o de contribución
especial a otro, pero nunca pueden llegar al extremo de desaparecer o ser prescindidos.

De forma sintética, menciono que la reserva de ley es, en síntesis acertada de Massimo S.
Giannini, una norma sobre la normación, es decir, una regla que establece que un
determinado tipo de norma (y no otro) será aquel que debe utilizar el Estado para fijar,
modificar o derogar tributos. Y esa clase de norma es la ley, en sentido formal y material a la
vez (21), emanada del órgano estatal depositario del Poder Legislativo. En un sentido rígido,
repudia toda delegación. En otro sentido, más atenuado, implica que la ley debe regular, de
manera completa, al menos los elementos esenciales del tributo (22).

Por su parte, el principio de legalidad, en sentido estricto, implica la obligación de la

Administración de ajustar su conducta al mandato legal (23).

En cuanto al principio de capacidad contributiva, centro de atención del presente trabajo, es

menester poner de relieve que es la otra columna sobre la que se asienta la tributación. Sin
perjuicio de volver sobre el tema más abajo, para profundizar sobre esa regla, su idea básica es
la de cierto nivel mínimo de riqueza poseída de un particular, que hace que una vez que haya
podido autosatisfacer sus necesidades, sobre la parte restante el Estado puede reclamarle una
porción de ésta para el sostenimiento de los gastos públicos.

Aquí también cabe poner de manifiesto que cuando se señala que el tributo persigue allegar
fondos al erario público para sufragar gastos públicos, ello no implica negar otras funciones
que de manera concomitante puede tener el tributo, y que se resumen en los llamados fines,
funciones o resultados extrafiscales del tributo.

Por último, al decir de Calvo Ortega, el tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito.
Nuestro instituto tiene fines propios, diferentes de los de las sanciones (reprimir un ilícito,
restableciendo la vigencia del ordenamiento conculcado). Ello no desnaturaliza el carácter
tributario de una obligación de tal carácter cuando ésta es consecuencia del incumplimiento
de un deber por parte de un tercero, lo que justifica que éste asuma la carga que, en un
principio, sólo afectaba a otra persona.

Un tema vinculado, pero diferente, es la tributación de las actividades ilícitas. Si se pagan

tributos por actividades ilícitas, ello equivale en cierta medida a un blanqueo de la situación,
por lo que, en mi opinión, lo que correspondería es aplicarle las consecuencias penales que
derivan del ilícito, que por lo común radican en desapoderar al infractor del resultado de su
accionar, antes que en hacerle pagar una porción de lo mal habido (24). Sin perjuicio de ello,
desde la atalaya constitucional de la tributación, nada impide que si esos mecanismos
represivos no han conseguido activarse y desapoderar de esa riqueza al particular, y ante la
situación que se deriva de la aplicación general de la presunción de inocencia, haya una
capacidad económica indudable por la que se deberá tributar en la medida en que
corresponda.

c) Las especies de tributos

A los fines aquí trazados me parece oportuno indicar someramente las características
diferenciales de las tres especies tributarias clásicamente aceptadas.
1.- Consideraciones generales

Tal como señalé antes, no debe perderse de vista que para cubrir un determinado gasto
público el Estado cuenta con un abanico de posibilidades a las que acudir (tributos, crédito
público, recursos de su patrimonio, etc.).

Dentro de los recursos tributarios, a su vez, posee otro menú de opciones para escoger. En
este caso, de manera resumida, puede decirse que el Estado puede exigir a los particulares,
cuyas respectivas economías superen ese umbral mínimo de capacidad económica, que le
entreguen una parte de tal riqueza. Y esa petición puede ser formulada o bien en función de lo
que los individuos poseen (principio de capacidad contributiva) o bien en razón de lo que ellos
reciben del Estado (principio del beneficio).

Así, son dos los criterios últimos en función de los cuales pueden establecerse los tributos a la
población: o bien por lo que ella posee o tiene, o bien por lo que ella recibe. No hay mucho
más desde la perspectiva que ofrecen las finanzas públicas.

Se impone una aclaración, pues obviamente, y tal como he señalado, el principio de capacidad
contributiva tiene un peso específico en el sistema constitucional, y por lo tanto siempre ha de
estar presente en cualquier tributo, al menos en el sentido de causa de la obligación.

Explicado en otros términos, se puede decir que superado un umbral mínimo de potencialidad
económica, ese sujeto está en posesión de cierta capacidad contributiva, es decir que puede
ser llamado por el Estado al concurso de los gastos públicos a través de la vía tributaria
(sentido de causa) (25). Ahora bien, esos tributos que se establezcan, a su vez, podrán medirse
por el criterio que surja de apreciar la cuantía de esa capacidad contributiva (sentido de
medida) o bien mediante el criterio de apreciar en cuánto se beneficia el particular con la
actividad estatal. En este último sentido, precisando los términos, deberíamos decir que junto
con el beneficio puede encontrarse el criterio del coste que importa para el Estado la actividad
dirigida.

Por ende, esa especificación de criterios es la que, en última instancia, da lugar a las diversas
especies de tributos existentes.

Al decir de Calvo Ortega, la elección del legislador, al momento de decidir con qué tipo de
tributos financiar una actividad, se apoya en ciertas consideraciones financieras que gozan de
amplia aceptación: "...siempre que pueda gravarse un beneficio especial debe hacerse, dado
que ajusta mejor la relación gasto-ingreso con una mayor inmediatividad de éste, tanto en las
tasas como en las contribuciones especiales; contribuye, por otra parte, a una utilización más
racional de los servicios públicos con una demanda más responsable y puede evitar situaciones
de desviación de poder en la realización de determinadas obras públicas o establecimientos de
servicios públicos por la razón indicada de nacimiento simultáneo de una obligación tributaria
cuya cuantía se orienta a una equivalencia con el beneficio real o presunto obtenido
individualmente" (26). A mi juicio, es una apreciación de corte político con un innegable
sustrato de sentido común.

Pero, por otro lado, señala que a esas consideraciones se suelen oponer otras, referidas a las
tasas y contribuciones especiales. Por un lado, la dificultad de medir la capacidad económica
manifestada por la utilización de ciertos servicios públicos (enseñanza, seguridad, sanidad,
medioambientales, etc.), y la proporción entre un inmueble afectado favorablemente por una
obra a efectos de establecer el mínimo exento y el patrimonio total de su titular. Por otra
parte, la posibilidad de que estos beneficios sean gravados, además, por un impuesto
(incremento del valor del inmueble, impuesto al patrimonio, o a sus ganancias). En último
término señala la dificultad de medir el beneficio individual obtenido por el sujeto con ocasión
de una actividad administrativa o el aumento de valor de un inmueble como consecuencia de
un servicio o de una obra pública concreta.

A mi modo de ver, queda en claro que lo expresado es una justificación de carácter económico
y de claro fondo político, no jurídico, puesto que nada obsta a que el legislador recurra a la vía
impositiva para financiar un servicio que sea susceptible de ser cubierto mediante una tasa.

Como dije más atrás, por lo común la doctrina y la legislación adoptan la clasificación tripartita
de los tributos, distinguiéndolos en impuestos, tasas y contribuciones (27). Sin perjuicio de
ello, otros autores agregan como especies autónomas a los monopolios fiscales y también a los
empréstitos forzosos.

2.- Consideraciones referidas al Derecho positivo argentino

Sin perjuicio de la aplicación al derecho nacional de muchas de las conclusiones que puedan
obtenerse del concienzudo estudio de la teoría general y del derecho comparado, creo
oportuno formular unas breves puntualizaciones.

La primera es que la ausencia de una definición legal de "tributo" explica que se atribuyan al
impuesto (como especie tributaria principal) las notas propias del género, sin repararse en que
muchos de tales caracteres se presentan, con distinta intensidad, en todas las especies
tributarias.

En la doctrina argentina es un tópico en la materia la clasificación tripartita de las especies de

tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales, lo que obliga a reconducir a otras
raras avis (el peaje, el empréstito forzoso, el "derecho", etc.) a alguna de dichas especies
típicas.

Como dije, en nuestro ordenamiento federal no hay una definición legal de tributo, ni tampoco
la hay de cada una de sus especies (28), a diferencia de otros países, en los cuales esas
definiciones, más allá de su contenido normativo limitado o discutible, tienen indudable
sentido ejemplificador y didáctico. Los modelos de Código, como por ejemplo el Modelo de
Código Tributario para América Latina, sí la contienen, y en algunas ocasiones la jurisprudencia
se apoya en tales conclusiones.

La única referencia normativa armonizadora está dada por la ley 23548 , de coparticipación
federal de impuestos, en cuanto establece en el art. 9 , inc. b, la obligación de las partes
signatarias del acuerdo (la Nación y cada una de las provincias) de "no aplicar por sí y a que los
organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no
apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta ley". Agrega la
norma, en su párr. 2, que en cumplimiento de este compromiso, "no se gravarán por vía de
impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o
denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las
materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere
esta ley", obligación de la que quedan exceptuadas "las tasas retributivas de servicios
efectivamente prestados". He aquí la única referencia positiva dentro del nivel federal de
normas que puede formularse al respecto (29). Sin perjuicio de esta mención, dejo sentado
que no puedo ingresar ahora al tratamiento del complejo sistema de coparticipación ni de la
prohibición de analogía allí contenida, por elementales razones de espacio y por las
particularidades que ese régimen posee (30).

3.- Concepto de impuesto

Tal como señalé, el concepto de impuesto presenta coincidencias amplias con el de tributo, en
cuanto es una prestación patrimonial coactiva, generalmente pecuniaria, que un ente público -
por lo común- tiene derecho a exigir de las personas llamadas a satisfacerlo por ley, cuando
realizan hechos reveladores de capacidad contributiva, que se halla principalmente dirigido al
sostenimiento de los gastos públicos y generado por la realización de actividades lícitas.

Por lo general, se sostiene que es un tributo sin contraprestación, queriéndose explicar que en
la configuración del presupuesto de hecho, cuya realización es generadora de la
correspondiente obligación tributaria, no aparece específicamente contemplada actividad
administrativa alguna.

He allí la nota distintiva con las demás especies tributarias: en el elemento objetivo de la
hipótesis de incidencia, para decirlo en palabras de Ataliba (31), no aparece contemplada
ninguna actividad administrativa en concreto.

La ausencia de contraprestación tiene cierta utilidad tanto para diferenciar el impuesto de la

tasa como para atraer al derecho tributario la distinción entre servicios públicos divisibles e
indivisibles, de reducido valor en la técnica jurídica, dado que la mayoría de los servicios
públicos se pueden prestar uti singuli o uti universi, pero es muy ilustrativa para profundizar la
acción de los principios de capacidad contributiva y del beneficio (32).

Cierta otra doctrina expresa una idea parecida pero en otros términos, al indicar que la falta de
contraprestación no es carácter diferencial de ninguna categoría tributaria (33). Lo que se
quiere decir es que en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización genera la
obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad administrativa
alguna. No hay petición de prestación de servicios dirigida a la Administración.

La cobertura del gasto público pone el acento en cuanto a los fines que se considera que son o
deben ser primordiales o necesarios del impuesto. Pero eso no hace olvidar que también hay
ciertos otros efectos contingentes o accesorios (propios de la política económica y social) que
asimismo tienen cabida dentro del ordenamiento jurídico y que pueden también ser
alcanzados, simultáneamente, al menos, a través de la vía tributaria (34).

Estos efectos no fiscales, también denominados fines extrafiscales, pueden ser susceptibles de
clasificación, según su grado de intención en la voluntad del legislador (35). En primer término
encontramos los "efectos extrafiscales propiamente dichos", que son aquellos ligados de
manera inevitable al tributo, habida cuenta de que no existe el tributo neutral. En segundo
lugar se puede mencionar a los "fines extrafiscales que son concomitantes al tributo", en tanto
no están principal o expresamente buscados por el legislador, pero que sin embargo no son
desechados en la medida en que los ha tolerado. Y por último podemos mencionar los "fines
extrafiscales propiamente dichos", que son aquellos que el legislador persigue de manera
consciente y confesa, sea de forma conjunta con el tributo o bien de manera principal con la
utilización del tributo como mera herramienta extrafiscal. Todos estos fines pueden ser de
fomento o de penalización, buscando influir en la conducta de los sujetos pasivos de una
manera o de otra, para que se realice una determinada actividad o bien para desalentarla.

Dejando de lado el tema de los fines, considero que otro aspecto que sirve para diferenciar al
impuesto del resto de las especies es la gradación de la posesión de la característica relativa a
estar basado en la capacidad contributiva. Tal como ya señalé, es claro que en todo hecho
imponible de un tributo debe existir un reflejo de capacidad contributiva, al menos de manera
lógicamente presunta. Ahora bien, en el impuesto ello es elemento necesario y suficiente. En
cambio, en las demás especies es necesario pero no suficiente.

Además, en el resto de las especies tributarias el principio de capacidad contributiva como

medida no suele ser utilizado para graduar la intensidad de la carga, dado que se responde por
lo común al criterio del beneficio. En esto se asimilan a los impuestos con finalidad extrafiscal
principal, en los que la capacidad contributiva como medida de la carga queda desplazada por
otros baremos que persiguen la consecución de otros fines ajenos a la recaudación, tal como
ya expresé más atrás.

De otra parte, hay que señalar que se suele decir que el hecho imponible está constituido por
actos o hechos de sustancia económica, reveladores de capacidad contributiva. En verdad,
estos hechos siempre tendrán naturaleza jurídica, puesto que el hecho imponible es un
concepto jurídico (36). Sin perjuicio de que, en la lucha contra el fraude, se esté a la
"verdadera" naturaleza jurídica del hecho sujeto a imposición, con independencia de la forma
elegida o de la denominación dada por las partes.

4.- Concepto de tasa

El concepto de tasa se apoya en el del impuesto, con el aditamento de que se necesita,

además, una actividad de la Administración que vaya referida singularizada o especialmente al
sujeto pasivo (37).

Así, y más allá de la concreta regulación positiva que pueda hacerse, en el presupuesto de
hecho se contempla la utilización del dominio público, la prestación de un servicio público o la
realización de una actividad administrativa, que afecta a quien paga la tasa (38). En los tres
casos hay una actividad de la Administración referida a la persona del obligado, vinculándose
con él de modo particular, de manera singularizada. No está de más recordar que esa actividad
especialmente referida al sujeto pasivo le puede o no traer a éste un beneficio o ventaja
patrimonial, lo que hace que ese elemento sea irrelevante para la definición de la especie. Hay
claros ejemplos de tasas en los que el beneficio está ausente (vgr., la tasa por el acarreo de
automóviles estacionados en infracción a las normas de tránsito), sin que el tributo se vea
resentido en su conceptualización.
Cortés Domínguez ha señalado que en el impuesto la realización del hecho imponible es
siempre una actividad lícita, legalmente admitida, a la que se unen ciertos efectos jurídicos,
mientras que la tasa está estructurada de forma tal que el hecho imponible no surge sin la
colaboración de la Administración, de forma que el hecho del sujeto pasivo, sin la
Administración, convierte esa conducta en atípica y antijurídica (39). Por ejemplo, en la tasa
por ocupación de la vía pública con mesas y sillas (bares), si no se gestiona el permiso
pertinente, la actividad consistente en servir en las mesas instaladas en la vía pública será
atípica (no está prevista en la ley) y antijurídica (es ocupación ilegal del espacio público).

Aparece como elemento característico la idea de "contraprestación", de forma tal que si ésta
no se da, por un lado, no hay hecho imponible y, por otro, surge el derecho a la
devolución (40).

Como expresé antes, la capacidad contributiva es un elemento que necesariamente ha de

estar presente en todo tributo, aunque se requiere de forma diversa. En el impuesto es
elemento necesario y suficiente, e incluso sirve para graduar el volumen de la carga. Nada de
ello ocurre con las tasas y las contribuciones especiales, en las que es elemento necesario pero
no suficiente, y en las que es menos común que se tome como punto de referencia para
graduar el volumen de las prestaciones, puesto que ellas se suelen apoyar en el criterio del
beneficio. La efectividad de este aserto se puede ver por la contraria: en aquellas tasas en las
que no se utiliza como criterio de medición de la carga aparece, sí, como causa, en la
imposibilidad de exigirla cuando se carezca de toda manifestación de capacidad para
contribuir (41).

5.- Concepto de contribuciones especiales

Al igual que en el caso anterior de las tasas, las contribuciones especiales pueden definirse a
partir del concepto de impuesto, añadiendo su hecho diferenciador. Aquí esa característica
peculiar que la torna específica es que debe existir una actividad de la Administración que
reporte alguna ventaja particular al sujeto pasivo de la contribución, sea un incremento en su
patrimonio, o un ahorro de un gasto en que necesariamente debería incurrir (42).

Es decir, hay sí un beneficio diferenciado para ciertos administrados, circunstancia que se

refleja en el hecho imponible. Como expresé, esa ventaja se dará bien porque hay una
actividad que le da al particular un beneficio experimentado en su patrimonio (un caso típico
es el de la contribución de mejoras), o bien porque le evita alguna desventaja (un supuesto
característico es el de la contribución que se hace pagar por contaminar, destinada a sanear el
ambiente). En este último caso se aprecia que hay un gasto público que ha de realizarse para
paliar los efectos de una conducta del sujeto pasivo que produce un efecto dañoso hacia
terceros.

La diferencia con el impuesto es nítida, en cuanto hay en el presupuesto de hecho una

actividad administrativa que está básicamente encaminada a la satisfacción de un interés
general, sin perjuicio de que, al mismo tiempo, produce un beneficio especial a determinadas
personas. Y, precisamente, por esto último es que se diferencia de la tasa, tributo que está
sustancialmente motivado por el particular, y persigue financiar una actividad administrativa
que en la gran mayoría de los casos atiende a la solución de problemas individuales, y que no
requiere, como en el caso de las contribuciones especiales, de un beneficio como elemento
sine qua non.

En resumen, para el sujeto pasivo hay un beneficio o un aumento de valor en sus bienes, como
consecuencia de la actividad de la Administración (obras públicas, instalación o ampliación de
servicios públicos).

Además, debe existir un nexo de causalidad directo entre la actividad de la Administración y

ese aumento de valor o ese beneficio.

Los problemas atinentes a la regulación de la base de imposición en este tipo de gravámenes

presentan particularidades muy interesantes, pero que son ajenas a los objetivos del presente
trabajo.

IV. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

A continuación intentaré delinear los aspectos más relevantes del principio constitucional de
capacidad contributiva, a fin de dar cierta claridad en cuanto a las discusiones que a su
respecto se suelen trabar.

a) Consideraciones preliminares

Se ha señalado que, en nuestro idioma, las expresiones "capacidad contributiva" y "capacidad

económica" se pueden referir a realidades diferentes (43). Así, la "capacidad económica" se
desarrollaría en un ámbito ajeno al terreno normativo, previo a él, para designar hechos o
actos indicadores de una potencialidad para poder ser convocados al levantamiento de las
cargas tributarias. En cambio, la "capacidad contributiva" haría referencia a la concreta
potencia económica ya apreciada, valorada y adoptada por el legislador, y erigida
concretamente en antecedente y causa del establecimiento de un determinado tributo.

En otros términos, la capacidad económica se prestaría al estudio por parte de economistas y

juristas, en una apreciación casi empírica de las diversas expresiones de riqueza que pueden
ser objeto de gravamen, en tanto los tributos son, en definitiva, detracciones patrimoniales
coactivas. Éste es, por otra parte, el sentido del principio de capacidad, tal como lo enunció la
"Ciencia de la Hacienda" a partir de las iniciales tareas de Adam Smith.

Y, a su turno, la capacidad contributiva es el reflejo jurídico de tales estudios: una vez

determinada qué manifestación de capacidad económica, de potencialidad económica, resulta
digna de ser escogida como elemento justificante del establecimiento de un tributo
determinado, aparece transformada, jurídicamente, en capacidad contributiva (44).

Sin embargo, a los fines del presente trabajo tomaré ambas expresiones como sinónimos, sin
perjuicio de indicar en su caso cuándo se trata de un momento prenormativo y cuándo de una
concreta apreciación ya transformada en norma.

Como seguramente ya se vislumbra, si bien es uno de los principios jurídicos más difíciles de
precisar -al decir de Einaudi- (45), no cabe duda de que se trata, junto con el principio de
legalidad, del eje principal de la noción jurídica de impuesto (46).
b) Su origen económico y posterior connotación jurídica

Es pacífica la admisión del nacimiento de la idea de la capacidad dentro de la Ciencia de la

Hacienda, y su posterior apropiación y transformación por parte del Derecho (47).

Su origen conceptual se halla en el ámbito de estudio de las Ciencias Económicas, desde donde
posteriormente fue apropiado y pasado al tamiz jurídico por la Ciencia del Derecho (48), por lo
que puede decirse que, actualmente, la misma denominación cobija dos principios diferentes.
Es decir, dos principios regidos por lógicas distintas, pues en el campo jurídico se utiliza la
lógica del deber ser. Sin embargo, pese a la separación señalada en cuanto al objeto científico,
existe una fuerte necesidad por parte del Derecho de las conclusiones de la Hacienda Pública
respecto al principio, debido a las cuestiones de implementación técnica de los tributos, en lo
que se refiere, por ejemplo, a la conveniencia o no de ciertos índices económicos para apreciar
la capacidad contributiva de un sujeto.

En tanto que aptitud para el pago de tributos, el principio de capacidad contributiva no

siempre puede aparecer expreso en los textos constitucionales.

Rastreando los textos positivos a lo largo de la historia, se puede ver que en el art. 13,
Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano, del 26/8/1798, se estableció que "Para
el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración es indispensable una
contribución común; debe ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos, en razón de
sus posibilidades". La referencia hecha al reparto "en razón de sus posibilidades" da idea de la
vinculación con la respectiva potencialidad económica exhibida por cada uno.

También en la Constitución de la República de Weimar, en 1919, se hizo referencia a la

contribución de las personas "con relación a sus medios".

Más modernamente, en la Constitución de Italia de 1947, en el art. 53 ello se expresó

positivamente, al indicarse que "Todos están llamados a concurrir a los gastos públicos en
razón de su capacidad contributiva. El sistema tributario está informado con criterios de
progresividad". En 1978 lo hizo el constituyente español, incorporándolo en el art. 31.1 de su
Constitución.

En la Constitución Nacional este principio no se halla reconocido en forma expresa -a

diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos positivos provinciales y de países
extranjeros-, pero sí brota de la armónica interpretación de algunas de sus normas (arts. 4 , 14
, 16 , 17 , 28 , 33 y 75 , inc. 2) (49).

c) Síntesis de los puntos de vista doctrinales a su respecto

Cañal ha realizado una buena síntesis de las posturas relativas al principio de capacidad
contributiva y a la función que la doctrina de los autores le fue asignando según iban
transcurriendo los tiempos (50). Comenta que la Escuela de Pavía, en la voz de Griziotti,
estableció un nexo causal entre la prestación de ciertos servicios por parte del Estado y la
percepción correlativa de tributos. Paralelamente, hubo otros autores críticos -y hasta
escépticos- del contenido otorgado al principio de capacidad contributiva, puesto que
opinaban -en términos generales- que las normas constitucionales respectivas tenían un
contenido principalmente programático o con relevancia jurídica, pero no con contenido
jurídico palpable (A. D. Giannini, Cocivera, Romanelli-Grimaldi, etc.).

Más tarde, a mediados de la década de 1960, fue Giardina quien rehabilitó el principio y puso
de relieve la importancia basal de la capacidad económica dentro del concepto de tributo,
como criterio de la normalidad de los casos para que una situación sea tomada como
demostrativa de aptitud para tributar.

A partir de ese momento, también en líneas de trazos gruesos, puede decirse que el principio
de capacidad económica no abandonó el núcleo de la conformación del tributo, aunque su rol
protagónico puede ser a veces exclusivo (por ejemplo, en la explicación dada por Cortés
Domínguez (51)), habiendo hasta quienes, de manera importante aunque no exclusiva (Palao,
González García, Spisso, Casás, Tarsitano, etc.) afirman su innegable importancia, aunque
compartida junto con -al menos- los principios de igualdad y razonabilidad.

Actualmente puede decirse, simplificando, que la doctrina sostiene dos posturas, pues
mientras que por un lado algunos opinan que el principio de capacidad contributiva no
representa en exclusiva el criterio de justicia en el ámbito tributario (pese a que se relaciona
con ella en forma muy estrecha) (52), por otro lado se ubican quienes sostienen su vigencia
como criterio (casi) exclusivo de justicia tributaria, con lo cual le están asignando una
importancia teórico-práctica mayor que la otra postura mentada.

En relación con esta última posición se ha expresado que el principio de capacidad contributiva
es un presupuesto lógico más que un principio jurídico estrictamente hablando (53), cuya
función estriba en legitimar a los demás principios. En estos casos hay consenso en que su
contenido engloba una idea obvia e intuitiva: la necesaria existencia de una riqueza o
potencialidad económica disponible y susceptible de ser sujeta a imposición. Opera así como
un presupuesto conceptual para elaborar desde los distintos modos de la justicia los principios
de la justicia fiscal propiamente dichos, que serían el de progresividad, el de igualdad y el de
no confiscatoriedad. Pero a pesar de la diferencia en el enfoque señalada, quienes se enrolan
en esta postura igualmente llevan a cabo el análisis de la capacidad contributiva como si fuera
un principio jurídico más, con lo cual en la práctica la diferencia tiende a desaparecer.

Subyace en todas las construcciones acerca de la capacidad contributiva una idea intuitiva: la
vinculación entre ésta y la existencia de una cierta riqueza o una determinada potencia
económica en el sujeto. A diferencia de la progresividad, que se entiende referida con respecto
al conjunto de tributos, la capacidad contributiva se debe predicar tanto de cada tributo como
de su conjunto a la vez. Como acertadamente ha dicho Micheli (54), la capacidad contributiva
por una parte limita al mismo poder de imposición del Estado y por otra concurre
dogmáticamente a determinar el concepto de tributo.

Otro aspecto que puede reseñarse estriba en si el principio aparece o no expreso en las
Constituciones, y qué ocurre cuando se da esta última opción. Como recordé, la Constitución
italiana lo contempla en su art. 53, mientras que la Constitución española de 1978 lo recepta
en su art. 31.1, expresando que "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".
Entre las Constituciones que no mencionan este principio cabe citar la Constitución alemana.
Sin embargo, la doctrina alemana ha rellenado este vacío recurriendo al principio de igualdad
(art. 3, Ley Fundamental de Bonn: "Todos los hombres son iguales ante la ley"), de su
consideración objetiva (55). Como adelanté, si bien la Constitución Nacional tampoco ha
recogido expresamente este principio, la doctrina (56) lo ha hecho surgir de la interpretación
armónica y conjunta de sus arts. 4 , 16 y 67 , inc. 2 (actual art. 75 , inc. 2), sosteniéndose como
definición del concepto que la capacidad contributiva conforma "la riqueza políticamente
valorada por el legislador" (57).

Desde otra perspectiva, merece ser comentada la evolución -llámese ideológica- que el
principio ha experimentado. Desde los planteos de Griziotti y de Giannini (afirmativo y
negativo, respectivamente, de la capacidad contributiva como principio vinculante) ya la
capacidad económica fue tomada como un principio netamente garantista, tanto sea que su
existencia fuera necesaria como que se la negara. Coadyuvó en este sentido el art. 53,
Constitución italiana, impulsando a la doctrina en ese sentido.

Pero hoy ya no puede sostenerse esta concepción típica y exclusivamente garantista del
principio, pues ha habido una quiebra en él. Ha habido una fisura (58), dada por la aparición y -
mejor- por el reconocimiento y la búsqueda misma de fines extrafiscales perseguidos por el
Estado por vía tributaria. Esta fisura se ha dado en llamar la crisis del principio de capacidad
contributiva, o, con una visión más optimista, un reacomodamiento del principio que no
conlleva su desaparición. Es desde esta perspectiva que deben analizarse ciertas
construcciones hechas al respecto, como la de Moschetti (59), en las que al sostenerse la
existencia de un deber de solidaridad que respalda la concepción de la capacidad contributiva,
los fines extrafiscales pueden ser englobados dentro de ella, dado que como éstos tienden a la
redistribución de la riqueza, son parte del cumplimiento efectivo de dicho deber de solidaridad
de límites bastante laxos.

Respecto de este problema señala con acierto González García que si los impuestos con fines
preponderantemente extrafiscales toman la capacidad contributiva como parámetro o medida
de la exacción no es tanto por razones de equidad, sino por adoptar baremos comunes a la
liquidación de ambos tipos de impuestos (60).

Se ve sin mayores esfuerzos intelectuales que estas posturas críticas proponen un dilema para
la capacidad contributiva. En efecto, de atenerse a un criterio estricto de capacidad
contributiva, se estaría ignorando la actuación de la hacienda extrafiscal. Pero si se intenta
integrar las nociones de extrafiscalidad dentro del concepto de capacidad contributiva, se
notará cómo éste comienza a desvanecerse. En otras palabras, o nos quedamos ante una
postura que sostiene un rechazo a los fines o usos no fiscales de la tributación (lo que
difícilmente es conciliable con la actual concepción de esta ciencia), o bien nos conformamos
con un concepto demasiado vago, carente casi de utilidad y de operatividad en sí mismo.

Para romper este dilema se recurre a tesituras similares a las sostenidas por la doctrina
alemana mencionada, que se basan en el principio de igualdad. Aquí la capacidad contributiva
aparecería como una especificación. Implica un criterio del reparto de la carga de sostener los
gastos públicos que no es el único ni el exclusivo, y que primordialmente tiende a proscribir la
arbitrariedad. La capacidad contributiva dentro del ámbito de la extrafiscalidad veda todo
criterio de distribución que se le oponga frontalmente, mas no aquellos otros que sin
adoptarla expresamente no la contradicen ni se le oponen.

Dejando de lado esta manera de ver el principio, y sus visibles problemas e imprecisiones, creo
que es útil apreciarlo desde otra perspectiva. Así, cuando se habla de capacidad contributiva,
tanto se puede hacer referencia a la causa por la cual se establece la obligación contributiva
que el tributo representa como, en cambio, al criterio para repartir el deber o carga global de
concurrir al gasto público. En el primer sentido, se entiende que la capacidad contributiva
implica la fuente de la imposición, lo cual supone un hecho real o una materia verdaderamente
imponible de existencia exterior a la norma tributaria, que sea legalmente receptada. Mientras
que en el segundo de los sentidos referidos se alude a la medida misma de esa contribución
entre cada uno de la generalidad llamada a cubrir el gasto público, es decir, las valoraciones
que debe realizar el legislador para cuantificar la prestación tributaria (61).

En forma simultánea, es factible entender a la capacidad contributiva según se la analice en su

perspectiva absoluta o relativa (62). La capacidad económica absoluta implica la potencia
abstracta de la riqueza poseída, la que es relevante en el momento de elegir los hechos
imponibles. Se rige por el criterio denominado "de la generalidad de los casos", con lo cual su
determinación se realiza independientemente de toda comparación con la medida en que
tributan los demás contribuyentes. Por su parte, la capacidad económica relativa tiene
importancia en el momento de cuantificar cada obligación tributaria, al intentar equiparar el
peso de los distintos hechos imponibles para concurrir al gasto público, como cuantificación de
la concreta prestación impuesta.

Este principio se articula entonces de dos maneras, siguiendo la exposición de Giardina. En

sentido absoluto, significa que todo tributo, en forma abstracta, debe implicar una búsqueda
de riqueza donde ésta se encuentre, objetivo que se logra técnicamente mediante una
elección de hechos imponibles reveladores de riqueza. Por ello, cuando el hecho imponible
consiste en una cualidad irrelevante de la persona desde el punto de vista patrimonial o
económico (vgr., ser alto, o bajo, u hombre, o mujer, etc.), entre otras tachas de
inconstitucionalidad, ese pseudo tributo implicará una hipótesis de incidencia que no refleja en
forma correcta una cierta riqueza -si es que refleja alguna-.

La segunda instancia de la capacidad contributiva opera en un sentido relativo, actuando como

la medida de la detracción tributaria. Su expediente técnico es la denominada base de
medición, o base imponible. Es decir, la cuantificación en concreto del hecho imponible
realizado, sobre la cual se aplicará el tipo o alícuota, para determinar finalmente la medida de
la obligación tributaria, o cuota.

Ciertas consideraciones políticas y jurídicas operan dentro de estos dos cauces de articulación
de la capacidad contributiva. Por ejemplo, en un nivel absoluto, pueden dejarse de gravar
ciertas manifestaciones ostensibles de riqueza cuando ello sea conveniente por implicar un
aumento en las inversiones, o en otros índices macro o microeconómicos que el poder político
considere necesario estimular para el bien común. O, por el contrario, cuando la evaluación
sea negativa, por el motivo justificable que fuere, el legislador podrá realizar una presión
tributaria más fuerte sobre dicha manifestación de riqueza (63).
Paralelamente, en cuanto al sentido relativo, la base imponible permite ajustar la capacidad
contributiva ab initio contemplada a cada caso concreto. El ejemplo más claro se aprecia en los
impuestos sobre la renta, en los que la configuración de la base imponible permite ajustar la
consideración absoluta de la riqueza poseída al caso particular de cada contribuyente,
mediante la conjugación de determinadas variables: detracciones, deducciones,
aminoraciones, etc. En este caso, sujetos que tengan el mismo ingreso en forma cuantitativa
podrán ser tratados en diferente forma, dependiendo de varios supuestos (el diverso origen o
fuente de sus rentas, su destino, sus gastos necesarios para obtenerlas, cálculo de sus
necesidades y de su grupo familiar, etc.).

Todos estos instrumentos técnicos tienden a lograr la operatividad no sólo del principio de
capacidad contributiva, sino además de todo el resto de principios jurídicos y constitucionales
de la tributación (de igualdad, de generalidad, de justicia, de progresividad, de no
confiscatoriedad, etc.), como así también del resto del ordenamiento (vgr., protección de la
familia, progreso social, etc.). Y responden siempre a la idea intuitiva de que el tributo debe
recaer, respetuoso de todo este conjunto de principios, sobre la riqueza remanente de los
particulares, una vez que éstos han detraído una porción de ella, destinada a satisfacer sus
necesidades básicas más o menos comunes, y a reproducir sus fuerzas de trabajo. La riqueza
restante es susceptible de gravamen, sin que de esta forma se vean violados presupuestos
básicos del sistema económico capitalista.

Desde otras perspectivas, el principio se ve enriquecido si se considera que no sólo debe

albergar las posibilidades económicas del sujeto, sino que paralelamente debe considerar sus
necesidades (64). Asimismo, se entiende que sólo debe gravarse a aquel que presente
capacidad contributiva, y también, que todo aquel que la ostente debe estar gravado,
justificándose estrictamente las excepciones, requisito exigido por el principio de igualdad. Por
otro lado, no han faltado las voces que relacionan al principio con el derecho financiero en
general, no sólo con el aspecto tributario, de manera tal que su actuación se desenvolvería
también dentro de la relación ingreso-gasto (65), en la órbita del gasto público.

d) La doble vertiente de la capacidad contributiva: como causa y como medida de las

obligaciones tributarias

Considero que se debe hacer adecuado hincapié en un punto ya esbozado aquí, para
determinar dos sentidos distintos pero consecuentes de apreciar la capacidad contributiva de
un particular.

Si todo tributo implica, por definición, una detracción coactiva de riqueza de manos de los
particulares hacia el Estado, esa misma riqueza aparece colocada como un elemento
imprescindible y sine qua non para la existencia de un tributo (66), para la configuración
jurídica de este instituto.

El problema estriba en determinar a partir de qué punto la riqueza que posee una persona
comienza a ser demostrativa de que existe en ella capacidad contributiva, es decir, que esa
riqueza es poseída en una proporción tal que el Estado, sin incurrir en ninguna desviación
constitucional, pueda legítimamente gravar y detraer una parte de ella para aplicarla a
satisfacer gastos del conjunto social. Sobre este punto versarán las discusiones y, por sobre
todo, las decisiones que adopte el legislador, que serán válidas dentro del espectro de lo que
se considere constitucionalmente admisible en cada momento histórico como adecuado al
principio de capacidad contributiva, sin que se alcance el límite más allá del cual el tributo
deviene confiscatorio.

Por otro lado, es pertinente aludir, sintéticamente, a la distinción que se puede realizar entre
la capacidad contributiva como causa y como medida de la obligación (67). Sabido es que la
capacidad contributiva (causa) es exigible de todo tributo, ya que si no se supera ese umbral
mínimo de riqueza poseída no habrá potencia económica suficiente para que nazca una
obligación de dicha naturaleza que afecte su patrimonio. Por tal motivo este elemento es
requisito sine qua non de la definición del género, y, por ende, aplicable a todas sus especies.
Incluso a la tasa, en cuyo caso puede haber servicio prestado y hasta beneficio experimentado
por el particular, pero si no posee capacidad contributiva -en los términos de "riqueza
sobrante"- no nacerá obligación tributaria alguna en su caso.

Y, del mismo modo, la capacidad contributiva (como medida de la obligación), en un segundo

momento, es un concepto que puede aplicarse con mayor certidumbre cuando se trata de
impuestos -que tengan fines recaudatorios puros o lo menos contaminados posible con los
efectos no fiscales-, pero que se desdibuja en el caso de las tasas y de las contribuciones
especiales (a la par que allí comienza a tallar el criterio del beneficio como forma de cuantificar
la obligación), y también en aquellos impuestos que se alejan del fin fiscal pues persiguen
inducir conductas (positivas o negativas) en los contribuyentes. En estos casos se verifica un
distanciamiento de la aplicación exacta del principio de capacidad contributiva como medida,
ya que a personas que manifiestan la misma capacidad se les pueden exigir obligaciones
diversas en función de los otros parámetros mencionados; y, simétricamente, puede ser que a
quienes tengan diversas capacidades se les exijan idénticas obligaciones. Ello será admisible,
como es conocido, mientras no se violen -entre otros- los principios de igualdad y de
razonabilidad.

Me parece claro que en el caso de las tasas dicha distinción resulta sumamente útil. En efecto,
hay un tópico en ellas que causa serios problemas: el del coste total del servicio a retribuir
mediante tasas y el del monto individual a cobrar a cada contribuyente afectado por el tributo.

Veamos el primer problema. Para ello es preciso volver sobre el mencionado tema de la
decisión estatal de prestar un determinado servicio. Aquí habrá de resolverse, de forma previa,
con qué tipo de ingreso público se financia este servicio, sea de manera exclusiva (total) o
compartida (parcial). Supongamos, por hipótesis, que se decide recurrir exclusivamente a la vía
tributaria y que, entre las posibilidades que ésta ofrece, se aprecia que es jurídicamente viable
hacerlo mediante una tasa y se resuelve que se ha de pagar en función de quienes reciban el
servicio o se vean afectados por él.

Hasta aquí tenemos que el coste del servicio, considerado globalmente, en el presupuesto de
gastos de la Administración de que se trate, será cubierto mediante una tasa.

El primer tope que tendrá ese gravamen aquí será que su recaudación no podría superar ese
coste global del servicio retribuido (68). En efecto, el legislador, en uso de su discrecionalidad
para elegir la forma de financiar el servicio, escogió hacerlo mediante un tributo vinculado, la
tasa, que liga prestación con contraprestación. Podría haber recurrido a la fuente de las rentas
generales, que se nutre tanto de tributos no vinculados (impuestos en general) como de otros
ingresos (crediticios o patrimoniales), pero no lo hizo.

Hay aquí, indudablemente, una relación causal, en la que la recaudación de la tasa está ligada
indisolublemente a la prestación del servicio, por libre decisión del legislador.

Como bien señaló García Belsunce en su momento, esa recaudación total a la que se aspira, el
costo total del servicio, no sólo comprende los costes directos por su prestación sino que
también puede abarcar una porción razonablemente calculada de los denominados costes
indirectos (por administración general, por la tarea de funcionarios que no están
exclusivamente destinados a custodiar la prestación de este servicio, actividad de los órganos
políticos y deliberativos del ente estatal, etc.) (69).

Entiendo, entonces, que si lo que se recauda por este concepto tributario supera más allá de lo
razonablemente calculado el coste del servicio, no habría causa para el cobro de esa suma
excedente, la que debería ser reintegrada a los contribuyentes, en la misma proporción en que
les ha sido cobrada.

Planteado el primer problema, entraré al segundo, consistente en la discusión sobre cómo

distribuir ese coste total presupuestado entre los ciudadanos afectados por el servicio en
cuestión. Según lo pienso, estamos otra vez ante una decisión de neto corte político: será el
legislador quien deberá resolver con qué criterio distribuir la suma determinada -el coste del
servicio- entre los afectados por él. Aquí hay varias alternativas, pero que pueden reagruparse
en torno a los dos extremos ya señalados: hacerlo en función de lo que se posee (capacidad
contributiva) o en función de lo que se recibe (criterio del beneficio).

Así, al hacerse en razón del beneficio, la forma de distribución del coste (global) de la tasa
quedará hecha de manera similar a lo que ocurre en el caso de los precios de mercado. Es
decir, la parte del coste del servicio de que se trate que se decida financiar por medio de una
tasa (sea el coste total, o una parte de él; decisión política de la que hablé más arriba) se
dividirá de acuerdo con la utilización que se haga del servicio. A mayor utilización del servicio,
mayor será el montante de la tasa. Por ejemplo, en el caso de la tasa por el servicio de agua
potable que se pueda regular mediante medidores, la tasa estará cobrada en función del
consumo que se haga. Como se ve, el sistema podría ser reemplazado por otro de precios (de
mercado, o de corte político) y funcionaría de manera similar (siempre teniendo presente que
en un caso se trata de un tributo y en otro, de un precio regulado por un contrato y según la
obligatoriedad de la demanda del servicio, al menos), aun cuando no se nos escapa que los
regímenes regulatorios respectivos serán de diferente naturaleza jurídica.

Si se hace en función de lo que se tiene (capacidad contributiva), el segundo paso será que el
legislador defina qué parámetro de capacidad contributiva le parece relevante para proceder a
este reparto. Así, identificado el universo de contribuyentes afectados por la tasa, el coste
global del servicio (insisto: sea el coste total o la parte de éste que se quiera financiar
mediante este tributo, en caso de que la financiación no sea exclusivamente por tasas) se
distribuirá en función de parámetros representativos de capacidad económica (70).
Por ejemplo, algunas tasas como las de alumbrado, barrido, limpieza y recolección de residuos
suelen utilizar como baremo el valor del inmueble del contribuyente afectado por el servicio, o
bien alguna de sus características (vgr., el metro lineal de frente de la propiedad). Otras tasas,
como es el caso de las que tradicionalmente cobró por los servicios de aguas corrientes y de
cloacas la empresa Obras Sanitarias de la Nación (luego Aguas Argentinas S.A., y ahora AySA),
toman en cuenta directamente el valor fiscal del inmueble del contribuyente.

Nada obstaría, desde mi punto de vista, a que se tuvieran en consideración parámetros más
sofisticados, como podría ser la renta del contribuyente, o sus ingresos brutos.

Cierta doctrina afirmó que cuando no hay equivalencia en cuanto a lo que se cobra por la tasa
y lo que cuesta el servicio, habiendo exceso, éste se transforma en un impuesto ya que tiende
a cubrir los costes de otros servicios generales (71). Otros adujeron que esa mutación se da
cuando, individualmente considerada, supera ciertos valores (el valor de uso, el valor de
mercado de la prestación o bien la utilidad del servicio) (72). A mi modo de ver, son
conclusiones un tanto erradas pues no se apoyan en premisas válidas, en razón de lo antes
expuesto en este mismo punto (73). En efecto, pienso que no puede sostenerse que ocurra tal
mutación de la tasa en impuesto, ya que se estará utilizando un criterio de capacidad
contributiva pero no para gravar (hecho imponible) sino para cuantificar la base imponible,
para distribuir la carga tributaria (medida de la obligación).

La Corte Sup., desde antiguo, ha admitido que la forma de delimitar el coste de la tasa, en su
cuota individual, no tiene por qué atenerse a criterios lineales de coste. Puntualizó que si bien
es de la naturaleza de la tasa el hecho de tener relación con el coste del servicio, ello no ha de
interpretarse en el sentido de una equivalencia estricta, prácticamente imposible de
establecer (74).

V. LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUP.

En consonancia con lo expuesto, la Corte Sup. desde mediados del siglo pasado ha considerado
a la capacidad contributiva como un principio constitucional básico en materia tributaria.
Repasaré aquí algunos de sus pronunciamientos al respecto.

En el precedente "Ana Masotti de Busso" (75) se ventiló un asunto en el que los condóminos
de un inmueble eran gravados aplicándose a cada uno de ellos la alícuota correspondiente a la
superficie total de aquél. En lo que ahora interesa, la Corte Sup. manifestó que "la contribución
territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria en razón de la cual se lo establece,
pero el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidad
tributaria que comporta el ser alguien -persona de existencia visible o persona jurídica-
propietario de él, esto es titular de la riqueza que dicho inmueble constituye. De la igualdad,
que es la base del impuesto (art. 16 de la Constitución) no se puede juzgar adecuadamente si
ante todo no se considera la condición de las personas que lo soportan en orden al carácter y
magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relación del impuesto territorial con
el inmueble que constituye su materia debe subordinarse, en consecuencia, a los principios
que rigen su relación con el contribuyente". Y, seguidamente, prosiguió: "...uno de esos
principios es el de que a igual capacidad tributaria con respecto a la misma especie de riqueza
el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes". Más
adelante, precisando la aplicación de este razonamiento al caso planteado, expresó: "Que por
ello, gravar al condómino de un inmueble con un porcentaje correspondiente a su valor total
importa regular dicho impuesto en consideración a lo que podría llamarse la integridad
material del bien, con prescindencia de la realidad jurídica del dominio que a ese bien se
refiere. Con lo cual se da la incongruencia de que, para expresarlo en números sencillos, quien
sólo es dueño de 100 soporte un impuesto calculado con el porcentaje de una riqueza de
1000. Esa magnitud del impuesto carece, en su caso, de razón de ser. En efecto, no se la da el
hecho de que el inmueble considerado en su material integridad valga 1000, pues este
propietario está obligado al pago del impuesto porque en cuanto propietario tiene una
capacidad de contribuir que se mide por la riqueza que su dominio representa, y si el objeto de
su dominio -su porción indivisa- vale 100, cobrarle con el mismo criterio que al propietario de
lo que vale 1000 porque esa parte indivisa lo es de un todo que tiene este último valor
importa, como se acaba de expresar, agravar su carga sin razón suficiente, dado que la
influencia posible que en el valor de la porción de riqueza de la que este contribuyente es
propietario, tenga el hecho de ser parte integrante de una propiedad que vale, para seguir con
el ejemplo, diez veces más, se traduce en el valor asignado a su parte, pues se lo calcula
dividiendo el valor del inmueble tomado en su integridad por el número de sus condóminos.
Este trato diferencial no tiene entonces más razón de ser que la de contemplar el impuesto un
derecho de propiedad que recae junto con el de otros sobre un mismo inmueble. Pero como
este derecho es de idéntica naturaleza al que tiene el propietario único y exclusivo de un bien
de la misma especie que valga lo mismo que la porción indivisa, el trato diferencial carece de
esa justa igualdad que la Constitución llama `equidad' en su art. 4 y resulta ser un acto de
hostilidad al condominio. La ley provincial en cuestión agrava la condición de ciertos
contribuyentes sólo en razón de que son dueños de la propiedad inmueble que constituye la
materia del gravamen de uno de los modos como según la ley civil se lo puede ser".

Años más adelante, en la causa "Navarro Viola" (76) tuvo oportunidad de profundizar sobre el
concepto, para darle un marco temporal e indicar que su exigencia ha de constatarse con
actualidad y efectividad. Se trató acerca de una demanda de repetición del impuesto
establecido por la ley 22604 , de emergencia, a abonar por única vez, que gravaba los activos
financieros existentes en el país al 31/12/1981. La ley de facto fue sancionada en junio de 1982
-con fundamento en la necesidad de recaudar sumas de dinero para afrontar los gastos que
demandaba el conflicto bélico por las Islas Malvinas-, con claro alcance retroactivo -
retroactividad propia- (77). En la tramitación del juicio se demostró que si bien la actora había
poseído ciertos activos financieros en la fecha tomada por la ley para determinar el aspecto
temporal del hecho imponible, se había desprendido de ellos con anterioridad a la sanción de
la ley. La Corte Sup. sostuvo que "una constante jurisprudencia de este tribunal ha definido la
tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se limita a
una garantía formal sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel derecho.
En este orden de ideas ha señalado que, para que la tacha de confiscatoriedad pueda
prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad
económica o financiera del contribuyente (Fallos 271:7 , consid. 10 y su cita)" (consid. 7), y
agregó que "la premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una
manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de
todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde
una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible (Fallos 210:855 , entre otros)"
(consid. 8), añadiendo en el mismo considerando que "En tales condiciones no cabe sino
concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como
hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se
invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación
permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del obligado...". Por los motivos indicados,
declaró la inconstitucionalidad de la ley.

Pocos años más tarde, en el precedente "Horvath" (78) se estudió lo relativo al ahorro
obligatorio establecido por la ley 23256 , a través de una demanda de repetición instada por el
contribuyente. La Corte Sup. -en el voto mayoritario- definió que el régimen de que se trataba
se exhibía como un empréstito forzoso, en tanto imponía de manera coactiva a los
contribuyentes la obligación de depositar una cierta suma de dinero en las cuentas estatales,
con la consiguiente obligación del Estado de restituirlas con un interés legalmente establecido
(consid. 6). Y agregó que dicho régimen "no admite una consideración escindida respecto de
las instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusión
de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en relación de especie a género
respecto del tributo", y que "la obligación que se impone al contribuyente cuya situación
encuadra en los términos de la ley 23256 no difiere -en cuanto a la génesis de la relación, su
estructura, marco normativo que la regula y organismo de aplicación y fiscalización- de aquella
resultante de cualquier otra ley tributaria" (consid. 8). En lo que ahora interesa, agregó que "el
Congreso de la Nación, al establecer en la ley 23256 la obligación de los contribuyentes
comprendidos en sus términos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando
como base para ello la capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos,
ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 , inc. 2, CN (texto 1853/1860)" (consid. 13),
y que "Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras de
aptitud económica de los sujetos llamados a efectuar las contribuciones" (consid. 16). Añadió
que para determinar la cuantía del ingreso a realizar "la ley presumió que la aptitud económica
de los contribuyentes verificada en el período de base subsistía en los ejercicios en los que
eran aplicables sus disposiciones. Tal presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar
modificaciones en la `capacidad de ahorro', las que podían, según los casos, o bien excluir al
sujeto de la obligación, o bien reducir el importe de ésta" (consid. 21). En concreto, dijo
también que "la circunstancia de que la ley 23256 tome como base para determinar la
prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al ejercicio
anterior a su sanción... no autoriza a sostener que la obligación tributaria resultante de dicha
ley se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues
resulta claro que tal obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y
recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumió el
legislador. De tal modo, no se presenta, en principio, en el régimen bajo examen el vicio
invalidante que mereció el reproche de Fallos 310:1961 y 312:2467 , entre otros" (consid. 22).
Y que "en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte,
orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el período
concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada
como base, a los fin es de aplicar los efectos que el propio legislador ha previsto" (consid. 24).
Poco después, en la causa "San Telmo" (79) se trató un supuesto relativo al ahorro obligatorio
de la ley 23549 , sustancialmente similar al de la ley 23256 , que originara la sentencia
"Horvath" recién tratada. Aquí, en las instancias ordinarias, se había demostrado que el
contribuyente carecía de capacidad de ahorro al momento de devengarse la obligación de
pago del tributo. La Corte Sup. recordó que si bien el sistema de presunciones legales del
régimen resultaba razonable, "el particular podía aportar elementos probatorios orientados a
destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el período concreto de que se
trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base a los fines
de aplicar los efectos previstos por el propio legislador" (consid. 4), y que ello había sido
acreditado en el juicio.

Más cercanamente en el tiempo, en el precedente de Fallos 332:936 (80), tuvo que conocer
acerca del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias establecido por la ley 25413
y modificado por la ley 25453 , en cuanto resultó aplicable a la institución actora durante el
lapso comprendido entre agosto y octubre de 2001, ya que no hubo exención expresa que
contemplase su situación durante ese lapso temporal, hasta el dictado del decreto 1287/2001 ,
mediante el cual se restableció la exención de la que gozó al inicio del régimen. El tribunal
compartió el criterio sentado por la Procuración General de la Nación, en cuyo dictamen se
hizo mérito de que el fin tenido en miras por el legislador provincial, al crear la Caja de
Jubilaciones actora, fue el de asegurar los beneficios de la seguridad social, en cuanto a las
jubilaciones y pensiones, de quienes ejerciesen las profesiones de abogado y procurador en el
territorio mendocino. De la ley provincial surgía, de forma clara, que todo el patrimonio del
ente, integrado fundamentalmente por los aportes que obligatoriamente deben realizar los
futuros beneficiarios, estaban destinados al cumplimiento de sus fines específicos. Dijo
taxativamente el Ministerio Público que "en tales condiciones, estimo que la caja carece de
aptitud suficiente para ser llamada al levantamiento de las cargas públicas tributarias o, dicho
en otros términos, no demuestra tener capacidad contributiva, en las claras pautas que,
respecto de este principio constitucional de la tributación ha fijado el tribunal en los
precedentes de Fallos 207:270 y 312:2467 , entre otros". Recordó que la Corte Sup. había
dicho en el primer fallo citado que el verdadero objeto del gravamen no es la posesión de
determinados bienes, sino la capacidad tributaria que comporta ser propietario de ellos. Y en
el segundo, que la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva es
indispensable requisito de validez de todo gravamen. Concluyó indicando que "Aplicadas tales
premisas al caso de autos, estimo que los movimientos bancarios realizados en las cuentas de
la actora no pueden reputarse, siquiera indiciariamente, como manifestaciones de esa
particular aptitud que todo sujeto ha de tener para poder ser sujeto pasivo de cualquier
gabela".

Por último, hace poco, en la causa "Hermitage" (81) tuvo oportunidad de estudiar lo relativo al
impuesto a la ganancia mínima presunta de la ley 25063 . Allí se tuvo por demostrado que la
actora sufrió una serie de pérdidas, contables e impositivas, durante los ejercicios 1995, 1996 y
1998, y que la aplicación del tributo en su caso resultaba reñida con normas constitucionales.

Señaló el tribunal -en el voto de la mayoría- que "El nacimiento de la obligación tributaria se
sujetó así a la presunción de una ganancia mínima, y esta inferencia tuvo por sustento la
existencia en poder de cierta clase de sujetos, de aquellos bienes computables que componen
su activo" (consid. 10). Añadió que, "como principio general, no es objetable que el legislador
al establecer un tributo utilice la técnica de las presunciones. La necesidad de acudir a éstas es
admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos jurídicos de diversos países,
aunque se ha enfatizado en que para evitar situaciones inicuas su uso debe ser limitado a
aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen" (consid. 11),
agregando seguidamente que "En efecto, la problemática de las presunciones en materia
tributaria es el resultado de la tensión entre dos principios: el de justicia tributaria y el de
capacidad contributiva...", puntualizando que en un caso como el del impuesto a la ganancia
mínima presunta, cuando la presunción establecida es absoluta, que no admite prueba en
contrario, la lesión a la capacidad contributiva puede surgir. En la especie "el tributo en
examen pesa sobre un universo de actividades heterogéneas -sin consideración a
particularidad alguna- y sobre innumerables formas de organización de los recursos humanos"
(consid. 14), y, sin embargo, "el legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que
pueden adquirir explotaciones tan diversas, ha supuesto -sobre la base de la existencia y
mantenimiento de sus activos- que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrán una
renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadas razones para impedir la
prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley". En el
siguiente considerando expresó que "la iniquidad de esta clase de previsión se pondría en
evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y
llanamente, no ha existido", supuesto que se ha comprobado en la causa bajo su examen -por
las instancias de grado, sin que haya podido ser revisado por el tribunal, por cuestiones propias
del recurso extraordinario-, y que, por tal cúmulo argumental, "corresponde concluir que el
medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio
de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente
inválidas en su aplicación al caso, lo que así se declara".

A mi modo de ver, puede apreciarse un cierto grado de avance por parte del Máximo Tribunal
en la configuración del principio. En efecto, así como en "Navarro Viola" puntualizó que la
capacidad contributiva tomada en cuenta por el legislador ha de ser actual, en el sentido de
existente o subsistente al momento en que la ley se sanciona, o bien al momento en que se
considera que nace la obligación de pago -y confirmado, aunque con resultado adverso al
particular, en la causa "Horvath" -, en los dos últimos fallos reseñados profundizó el concepto.
Por un lado, al sostener que potencialidad económica no es equivalente a capacidad
contributiva, ya que la Caja de Jubilaciones mendocina, efectivamente, tenía riqueza, pero
esos medios no podían ser distraídos de su finalidad pública inicial -dada por el gobierno
provincial- hacia otra finalidad pública -dada por la Nación, a través del destino de la
recaudación del impuesto sobre créditos y débitos-. Y por otro, puesto que en "Hermitage
S.A." subyace en el voto de la mayoría, de manera implícita, el razonamiento siguiente: en un
sistema capitalista el capital ha de mantenerse incólume sin que el gravamen pueda atacarlo.
En otros términos, que los gravámenes han de ir siempre sobre manifestaciones auténticas de
capacidad contributiva, cual es la renta. Ello no equivale, en forma alguna, a liquidar todo
intento de gravar los capitales. Pero implica que la imposición sobre los capitales se asienta
sobre la existencia real de rentas con los cuales solventar la obligación tributaria. El gravamen
sobre los capitales, al igual que ocurre en los países más avanzados, juega como un correctivo
de la imposición sobre rentas: ha de pagarse con rentas, y no con la liquidación del activo.
VI. BREVES CONCLUSIONES

A tenor de lo indicado, se pueden resumir algunas breves conclusiones.

a) El principio de capacidad contributiva, aunque no esté expreso en nuestra Constitución

Nacional, está implícitamente reconocido en ella.

b) Si bien su contenido es doctrinariamente discutido, parece haber cierto consenso en cuanto

a que es un requisito ineludible de todo gravamen: ha de haber potencialidad económica para
estar dentro del grupo de los convocados a solventar los gastos públicos. Y esa potencialidad
económica se mide en términos de "renta disponible", de "riqueza sobrante", luego de haber
dispuesto lo necesario para el sostenimiento y cobertura de las necesidades mínimas e
indispensables.

c) Parece también ser de utilidad la distinción entre la capacidad contributiva como causa de la
obligación tributaria y cuando ella se utiliza, además, para determinar la cuantía del tributo. En
el primer sentido, por lo concluido en b, es requisito ineludible de toda carga tributaria
(impuesto, tasa o contribución especial). En el segundo no lo es, y puede hasta ser suplido por
otros criterios, en tanto y en cuanto se respeten otros principios constitucionales (igualdad,
proporcionalidad, razonabilidad, etc.).

d) La Corte Sup. ha ido avanzando gradualmente en cuanto a la conceptualización del

principio, perfilándolo con un grado mayor de detalle.

NOTAS:

(1) Ver Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho Financiero", t. I, Ed. Depalma, Buenos Aires,
1990, p. 3 y ss.

(2) Ver García Villarejo, Avelino y Salinas Sánchez, Javier, "Manual de Hacienda Pública general
y de España", Ed. Tecnos, Madrid, 1985. Plazas Vega, Mauricio A., "Derecho de la Hacienda
Pública y Derecho Tributario", t. I, Ed. Temis, Bogotá, 2006.

(3) Ver Neumark, Fritz, "Problemas económicos y financieros del Estado intervencionista", Ed.
de Derecho Financiero, Madrid, 1964, p. 151 en adelante, cuando describe los principios de la
política financiera liberal clásica, en contraste con la p. 171 y ss., en las que lo hace con los
principios de la política financiera intervencionista. También, en Mordeglia, Roberto M. y
otros, "Manual de Finanzas Públicas", cap. II, Ed. AZ, Buenos Aires, 1985, p. 43 y ss.

(4) Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho Financiero" cit., t. I, ps. 32 y 33. Calvo Ortega,
Rafael, "Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario (parte general)", Ed. Civitas,
Madrid, 1997, p. 35.

(5) Jarach, Dino, "Finanzas públicas. Esbozo de una teoría general", Ed. Cangallo, Buenos Aires,
1978, p. 165 y ss.

(6) Mordeglia, Roberto M. y otros, "Manual de Finanzas Públicas" cit., p. 16.

(7) Las clasificaciones no pueden adjetivarse de verdaderas o falsas ni de correctas o

incorrectas. Son útiles o inútiles. Y en su utilidad radica su valor.
(8) Ver Valdés Costa, Ramón, "Instituciones de Derecho Tributario", Ed. Depalma, Buenos
Aires, 1992, p. 85 y ss.

(9) Con carácter simplificador, y a los fines de este trabajo, se puede adoptar la clásica
tripartición específica del género en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ver más
abajo, pto. III.c.

(10) Se puede ejemplificar con ciertas actividades como los servicios de defensa nacional, de
seguridad interior, de administración general del país, de relaciones exteriores, etc.

(11) En este caso se puede pensar en actividades tales como los planes de vacunación, la
prestación de ciertos servicios como los de aguas corrientes, cloacas, alumbrado público,
recolección de residuos, etc.

(12) Como tampoco lo habría, por otra parte, para que sea financiado por otro tipo de recursos
económicos, tales como las donaciones, el crédito público, los recursos patrimoniales del
Estado, etc.

(13) Esta circunstancia se presenta cuando un ente estatal con poder tributario crea un tributo
pero otorga la titularidad del crédito a un ente distinto. En el Derecho argentino pueden darse
algunos ejemplos. Uno, el del "derecho fijo" creado por el art. 51 , inc. d, ley 23187, que el
Congreso Nacional otorgó para el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (persona
pública no estatal), consistente en el bono que ha de pagar todo profesional matriculado con
la primera presentación que haga en cada expediente en el ámbito de la Justicia de la Capital
Federal. Otro ejemplo que puede brindarse está en los arts. 20 a 22 , decreto 714/1992, en
cuanto tras eliminar la potestad tributaria local en el área de distribución de energía eléctrica
de las compañías creadas para la privatización de ese servicio (es decir, de la provincia de
Buenos Aires, de la -entonces- Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires -y actual Ciudad
Autónoma de Buenos Aires- y de ciertos municipios de la provincia de Buenos Aires),
estableció un tributo (con independencia de la falta de respeto del principio de legalidad en la
materia, que vicia en su origen la gabela) del 6% (para la provincia de Buenos Aires y para la
Ciudad de Buenos Aires) y del 6 o/oo (para los municipios de la Provincia de Buenos Aires que
comprende) de la facturación, con destino a dichos entes públicos con sustento territorial. Un
ejemplo adicional, de manera general, se da cuando el Estado crea ciertas tasas por la
prestación de servicios públicos que luego concesiona, obligando a que el tributo sea pagado al
concesionario, quien se coloca en la situación de sujeto activo del tributo. En estos casos la
recaudación producida por el tributo puede pasar a formar parte de la retribución del
concesionario.

(14) Calvo Ortega, Rafael, "Curso de Derecho..." cit., p. 123 y ss. Pérez de Ayala, José L. y
González García, Eusebio, "Derecho Tributario", t. I, Ed. Plaza, Salamanca, 1994, p. 167 y ss.
Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho Financiero" cit., t. I, p. 309 y ss.

(15) Ello no ocurre en el ordenamiento argentino, puesto que la Administración debe

presentar la demanda ejecutiva, juicio de apremio, ante órganos del Poder Judicial respectivo
(federal o provincial), sin poder realizar una ejecución administrativa de la deuda, atento a los
términos de los arts. 17 y 109 , CN. Ver al respecto el reciente pronunciamiento de la Corte
Sup. en la causa A.910.XXXVII, "Administración Federal de Ingresos Públicos v. Intercorp S.R.L.
s/ ejecución fiscal", del 15/6/2010.

(16) Calvo Ortega, Rafael, "Curso de Derecho..." cit., p. 131 y concs. También es útil la
definición propuesta por Plazas Vega, Mauricio A., "Derecho de la Hacienda..." cit., t. II, p. 56,
quien agrega la noción de supranacionalidad en estos recursos, al definir los tributos como "las
prestaciones pecuniariamente valuables que el Estado o una comunidad supranacional exige
con fundamento en el deber de colaboración, en ejercicio de su poder tributario y en virtud o
por medio de una ley o de una decisión o acto jurídico comunitario, para cubrir sus gastos
corrientes y de inversión y, en general, para obtener la realización de sus fines".

(17) Pérez de Ayala, José L. y González García, Eusebio, "Derecho Tributario" cit., p. 167.

(18) Con independencia de la referencia histórica al caso del diezmo, o de las regalías en el
derecho indiano, se puede señalar en el caso argentino el decreto 1387/2001, que en su art.
27 autorizó a las sociedades anónimas y a cualquier persona (física o jurídica) comerciante que
transfiriese su fondo de comercio a una sociedad anónima o que se organizara o transformara
en tal, mediante "la capitalización de las deudas declaradas o que registre en concepto de
impuestos nacionales... con más sus accesorios hasta el momento de la capitalización efectiva,
cancelándolas mediante la emisión y entrega de acciones de la sociedad anónima en cuestión,
a valor libros, previa reducción de capital para absorber resultados negativos anteriores...".
Otro supuesto estaba contenido en el decreto 1520/1999 , que autorizó a la AFIP para que
acordase con los titulares de los servicios de radiodifusión y medios de comunicación gráficos
"la cancelación total de sus deudas fiscales pendientes mediante la dación en pago de espacios
publicitarios en la programación de las emisoras o en sus publicaciones". En el Derecho
español, la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio 19/1991, del 6 de junio, en su art. 36.2
permitía el pago de la deuda tributaria resultante "mediante entrega de bienes integrantes del
patrimonio histórico español que estén inscriptos en el Inventario General de Bienes Muebles
o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el art.
73, ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español".

(19) Berliri, Antonio, "Principios de Derecho Tributario", vol. I, Ed. de Derecho Financiero,
Madrid, 1964, ps. 24 y 389 y concs.

(20) Ver González García, Eusebio, "La tasa como especie del género tributo", en "Tasas y
precios públicos en el ordenamiento jurídico español", Eds. Marcial Pons e IEF, Madrid, 1991,
p. 23.

(21) En el caso del Derecho argentino ello está fijado en los arts. 4 , 17 , 52 , 75 (incs. 1 y 2) y 99
(inc. 3), CN. Considero que, para el presente trabajo, basta con hacer sólo una referencia breve
sobre este principio.

(22) Hay consenso en que los elementos esenciales del tributo son el hecho imponible, la base
de imposición y las tarifas o alícuotas, los sujetos pasivos y las exenciones. Coincidiendo con la
doctrina mayoritaria, la Corte Sup. sostuvo en el pronunciamiento registrado en Fallos
329:1554, "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. v. Tucumán,
Provincia de s/ acción declarativa" , del 9/5/2006, que "resulta necesario recordar que el
principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo una expresión jurídico formal de la
tributación, sino que constituye una garantía sustancial en este campo, en la medida en que su
esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido este principio
de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones
como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el
hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones".

(23) En ello se concentra un punto que requiere un planteamiento filosófico más extenso que
el que ahora puedo realizar, referido a la posibilidad de establecer si el Estado (y las personas
morales en general) puede actuar de la manera en que lo hacen las personas de existencia
visible. Es decir, si la regla general de la permisión de todo aquello que no estuviera
específicamente prohibido le resulta aplicable, o si bien, como es comúnmente aceptado, para
aquél rige el principio de la permisión, en cuanto a que sólo puede hacer (y hasta debe hacer)
aquello que le está mandado.

(24) Ver al respecto Galarza, César J., "La tributación de los actos ilícitos", Ed. Aranzadi,
Pamplona, 2005, y la bibliografía allí citada.

(25) Sin perjuicio de volver sobre esta distinción en el acáp. IV.4, tal vez sea de utilidad para
ilustrar este punto recordar el camino que ha recorrido la noción de "renta" para ser un
elemento demostrativo de capacidad económica. Así, el paso de la renta bruta a la renta neta,
y de ésta a la renta disponible, muestra cómo una misma cantidad de dinero ingresada como
renta puede significar diferente potencialidad económica según cada persona y su situación
particular y familiar.

(26) Calvo Ortega, "Curso de Derecho..." cit., p. 131.

(27) Se trata de una clasificación clásica en el Derecho latinoamericano. El Modelo de Código

Tributario para América Latina en sus arts. 15 a 17 las contiene. La Corte Constitucional de
Colombia, en su sentencia C-040 de 1993, advirtió que la noción de tributo es una acepción
genérica de la cual se desprende la mentada división tripartita (citada por Plazas Vega,
Mauricio A., "Derecho de la Hacienda..." cit., p. 54). Esa clasificación está recibida en el art.
338, Constitución Política de Colombia.

(28) En el orden provincial se puede citar el Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe, que en
sus arts. 2 a 4 establece la definición de impuesto, de tasa y de contribución.

(29) Ver Fallos 332:1503, "Laboratorios Raffo S.A. v. Municipalidad de Córdoba" , del
23/6/2009, en que la Corte -por remisión al dictamen de la Procuración General de la Nación-
afirma la importancia de la distinción entre especies tributarias.

(30) Ver Casás, José O., "Coparticipación y tributos municipales. Las tasas apócrifas y la
prohibición de analogía", Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2007. Hay allí una completa referencia al
tema de las tasas municipales que no cumplen con la condición legal expresada ni, por
consiguiente, con la configuración dogmática dada por la pacífica doctrina al respecto, con
fundamento también en la jurisprudencia inveterada de la Corte Sup.
(31) Ataliba, Geraldo, "Hipótesis de incidencia tributaria", Instituto Peruano de Derecho
Tributario, Lima, 1987.

(32) Pérez de Ayala, José L. y González García, Eusebio, "Derecho Tributario" cit., p. 172.

(33) Martín Queralt, Juan y otros, "Curso de Derecho Tributario", Ed. Tecnos, Madrid, 1995, p.
96.

(34) En el caso argentino ello surge del art. 75 , inc. 18, CN.

(35) Casado Ollero, Gabriel, "Función extrafiscal del impuesto: la noción de capacidad
contributiva como esencial al impuesto", en "Serie de Conferencias sobre Derecho Tributario",
Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 1994, p. 68 y ss.

(36) Dejo sentado aquí que, al menos, hay dos problemas ligados con este tema. Por una parte,
los vinculados con los tributos como el impuesto de timbre, de sellos, o sobre actos jurídicos
documentados, puesto que la cuestión formal suele ser la predominante, sin importar o
desligándose del sustento real o económico de otros contratos que, por no haberse
formalizado como lo exige la hipótesis de incidencia, quedan fuera del gravamen. Y,
paralelamente, todo el problema del llamado abuso de las formas, o fraude a la ley tributaria,
que engloba la discusión sobre la verdadera intención de las partes al realizar un acto o
negocio jurídico intentando disminuir o eludir la realización de un hecho imponible.

(37) González García, Eusebio, "La tasa..." cit., ps. 24 y 25.

(38) Martín Queralt, Juan y otros, "Curso de Derecho Tributario" cit., p. 97 y ss.

(39) Cortés Domínguez, Matías, "Ordenamiento tributario español", Ed. Civitas, Madrid, 1985,
p. 169.

(40) Sin perjuicio de lo expresado, la "contraprestación" ha de matizarse y entenderse en el

sentido de que en el presupuesto de hecho de la tasa hay una actividad administrativa
(entrega de bien, prestación de servicio) dirigida de manera particularizada hacia un particular.

(41) González García, Eusebio, "La tasa..." cit., p. 30 y concs.

(42) Giannini, Achille D., "Instituciones de Derecho Tributario", Ed. de Derecho Financiero,
Madrid, 1957, p. 48.

(43) Cañal García, Francisco, "Revisión crítica del principio de capacidad contributiva y de sus
distintas formulaciones doctrinales", Revista de la Facultad de Derecho, n. 4, Universidad
Autónoma de San Luis Potosí, San Luis Potosí, México, 1996, p. 17 y ss.

(44) La diferencia la suele realizar autorizada doctrina, como César Albiñana, quien distingue
capacidad económica de capacidad contributiva sosteniendo que la segunda no siempre tiene
un contenido económico (caso del impuesto de timbre o sellos aplicado a un documento
carente de contenido económico), en comentario al art. 31 de la Constitución española de
1978 en "Comentarios a las leyes políticas", dirigidos por Oscar Alzaga Villaamil, Ed. Edersa,
Madrid, 1983, p. 306. Cortés Domíngez, Matías, "Los principios generales tributarios", XVI
Semana de Estudios de Derecho Financiero, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1969, p. 96,
afirma que la capacidad contributiva tiene un contenido más amplio pues toma en cuenta
circunstancias reales y personales, subjetivas y objetivas, mientras que la capacidad económica
sólo considera los elementos objetivos dados por la renta, el patrimonio y los consumos.

(45) Einaudi, Luigi, "Mitos y paradojas de la justicia tributaria", Ed. Ariel, Barcelona, 1963, p.
72. Refiriéndose al principio de capacidad contributiva -aunque desde el punto de vista de la
"Ciencia de la Hacienda"-, indicó que se trata de un "par de palabras (que) se escapa entre los
dedos, se escurre inaprehensiblemente y vuelve a aparecer en cada momento, inesperado y
persecutorio... con ese par de palabras se explica todo...".

(46) Ver, por todos, Pérez de Ayala, José L. y González García, Eusebio, "Derecho Tributario"
cit., ps. 155 y ss. y 161. Señalan estos autores, en idea que comparto, que el principio de
capacidad contributiva, junto con el de legalidad, constituye el basamento del derecho
tributario, pero que en los casos de las tasas y de las contribuciones especiales, el criterio del
beneficio interactúa con el de capacidad contributiva, principalmente en la cuantificación de la
base, es decir, en el establecimiento concreto de la cuantía de la obligación tributaria
respectiva.

(47) Valdés Costa, Ramón, "Instituciones de Derecho Tributario" cit., p. 56.

(48) Maffezzoni, Federico, "Il principio di capacità contributiva nel Diritto finanziario", Ed.
UTET, Torino, 1970, p. 3. Berliri, Luigi V., "El impuesto justo", Ed. IEF, Madrid, 1986, p. 41.

(49) Una referencia expresa a este principio aparece en el art. XXXV , DADDH, referida a los
tributos de la seguridad social, que deben ser establecidos y abonados por los habitantes "de
acuerdo con sus posibilidades y con las circunstancias". Ver al respecto mi trabajo: "Los
tratados incorporados a la Constitución Nacional por su art. 75 , inc. 22: influencia actual en el
derecho tributario", en DT 1996-XIII-372 y 373.

(50) Ver Cañal García, Francisco, "Revisión crítica..." cit., p. 18 y ss.

(51) Ver Cortés Domínguez, Matías, "El principio de capacidad contributiva en el marco de la
técnica jurídica", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n. 60, 1965, p. 989 y ss.,
cuando afirmó que la capacidad contributiva es el prisma más idóneo y jurídicamente más
lógico para plantear los principales problemas del ordenamiento tributario, ilustrando con su
conocida frase: "El principio de capacidad contributiva es la verdadera estrella polar del
tributarista".

(52) Martín Delgado, José M., "El control constitucional del principio de capacidad económica",
en "El Tribunal Constitucional", Ed. IEF, Madrid, 1981, p. 1580 y ss.

(53) Es ésta la opinión de Pérez de Ayala en sus múltiples trabajos. Ver, por ejemplo, "Las
cargas públicas: principios para su distribución", Hacienda Pública Española, n. 59, 1979, p. 89.

(54) Micheli, Gian A., "Profili critici in tema di potestà di imposizione", Rivista di Diritto
Finanziario e Scienza delle Finanze, 1964, vol. XXIII, p. 22 y ss.

(55) Yebra, Perfecto, "Los principios de Derecho Financiero y Tributario en la Ley Fundamental
de Bonn", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n. 209, 1990, p. 1059.
(56) Villegas, Héctor, "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", Ed. Depalma, 1991,
p. 195 y ss.

(57) Luqui, Juan C., "La obligación tributaria", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 118. Jarach,
Dino, "Curso superior de Derecho Tributario", Ed. Cima, Buenos Aires, 1980, p. 129.

(58) Casado Ollero, Gabriel, "El principio de capacidad y el control constitucional de la

imposición indirecta (I)", Revista Española de Derecho Financiero, n. 32, Ed. Civitas, Madrid,
1981, p. 571 y ss.

(59) Moschetti, Francesco, "El principio de capacidad contributiva", Ed. IEF, Madrid, 1980.

(60) González García, Eusebio, "La utilización de los instrumentos tributarios para fines de
política económica", DT 1992-V-335.

(61) Sobre este criterio, como anticipé, volveremos en el punto siguiente.

(62) Giardina, Emilio, "Le basi teoriche del principio della capacità contributiva", Ed. Giuffrè,
Milano, 1961, ps. 48, 129 y ss. y 227 y ss.

(63) Por lo general, y como señalé, estas consideraciones se engloban bajo los denominados
fines extrafiscales del tributo, que hacen que el tributo se aleje un tanto del canon clásico de la
capacidad contributiva y del principio de generalidad, incidiendo en forma más leve o más
gravosa, supuestos demostrativos de capacidad contributiva similar a otros gravados a nivel
"normal", por así decirlo. El fundamento de estas discriminaciones no debe ser arbitrario, pero
sí puede basarse en estos motivos extrafiscales tendientes, como toda actuación estatal, al
logro del bien común.

(64) Moschetti, Francesco, "El principio..." cit., p. 267. De este modo, el concepto de mínimo
imponible aparece como un mínimo vital tutelado por el principio de capacidad contributiva.

(65) Rodríguez Bereijo, Álvaro, "Derecho Financiero, gasto público y tutela de los intereses
comunitarios en la Constitución", en "Estudios sobre el proyecto de Constitución", Centro de
Estudios Constitucionales, Madrid, 1978, ps. 353 y 354.

(66) Ver Pérez de Ayala, José L., "Las cargas públicas..." cit., p. 89 y ss.

(67) Jarach, Dino, "El hecho imponible", Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, ps. 82 y ss. y
91 y ss. González García, Eusebio y Lejeune Valcárcel, Ernesto, "Derecho Tributario", t. I, Ed.
Plaza, Salamanca, 1997, p. 158 y concs.

(68) Spisso, Rodolfo R., "Derecho constitucional tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1990,
ps. 45 y 46.

(69) García Belsunce, Horacio A., "Impuestos y tasas municipales", en "Temas de Derecho
Tributario", Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 217. Aguallo Avilés, Ángel, "Tasas y
precios públicos", Ed. Lex Nova, Valladolid, 1992, p. 177, señala que el ingreso global de la tasa
que el ente público obtiene por un servicio o actividad determinados no puede superar el
coste total de ellos, siendo un límite insalvable para el mentado ente.
(70) Ver González García, Eusebio, "La tasa..." cit., p. 30 y ss. Spisso, Rodolfo R., "Derecho
constitucional..." cit., p. 46. García Belsunce, Horacio, "Impuestos..." cit., p. 215. Lago Montero,
José M. y Guervós Maíllo, María de los Á., "Tasas locales: cuantía", Ed. Marcial Pons, Madrid,
2003, p. 77 y ss. Blanco, Andrés, "Tributos y precios públicos", Fundación de Cultura
Universitaria, Montevideo, 2005, p. 197 y ss. García Etchegoyen, Marcos F., "La capacidad
contributiva en las tasas", en "Tasas municipales", dirigido por Enrique Bulit Goñi, Ed.
LexisNexis, Buenos Aires, 2007, p. 132 y ss. De manera discrepante, en apariencia, ver Herrera
Molina, Pedro M., "Las tasas ante el principio de capacidad económica", en "Derecho
Tributario provincial y municipal" (coordinado por Esteban J. Urresti), Ed. Ad-Hoc, Buenos
Aires, 2007, p. 160 y ss.

(71) Cammeo, "Le tasse e la loro costituzionalità", "Giurisprudenza Italiana", t. IV, Ed. UTET,
Torino, 1899, p. 202.

(72) Wagner, Adolfo, "La Scienza delle Finanze", Ed. Boccardo, Biblioteca dell'Economista, serie
III, vol. X, parte 2ª, 1988, p. 288; Pugliese, Mario, "Le tasse nella Scieza en el Diritto positivo
italiano", Ed. Cedam, Padova, 1930, p. 9.

(73) Sobre este problema, en un estudio comparado entre España y la Argentina, ver de
Urquizu Caballé, Ángel y Naveira de Casanova, Gustavo J., "En torno al recurrente problema de
la delimitación de la cuantía individual de las tasas", en rev. Tributos Locales, Madrid, n. 46,
diciembre de 2004, p. 11 y ss.

(74) Fallos 234:663 , "Banco de la Nación Argentina v. Municipalidad de San Rafael", sent. del
16/5/1956.

(75) Fallos 207:270 , "Ana Masotti de Busso y otros v. Provincia de Buenos Aires", del
7/4/1947.

(76) Fallos 312:2467 , "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas v. Nación Argentina (Dirección
General Impositiva)", del 19/12/1989.

(77) Ver al respecto mi trabajo "Aplicación de las normas tributarias en el tiempo", cap. VII del
"Tratado de Tributación", t. I, vol. I, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 627 a 703, obra
colectiva coordinada por Horacio A. García Belsunce.

(78) Fallos 318:676 , "Pablo Horvath v. Nación Argentina (Dirección General Impositiva)", del
4/5/1995.

(79) Fallos 319:1726, "San Telmo S.A.A.I.C. v. Nación Argentina" , del 27/8/1996.

(80) Fallos 332:936, "Caja de Jubilaciones y Pensiones de Abogados y Procuradores de la

Provincia de Mendoza v. Estado Nacional" , del 5/5/2009.

(81) H.442.XXXVIII, "Hermitage S.A. v. Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y

Obras y Servicios Públicos - tít. 5 - ley 25063 s/ proceso de conocimiento", del 15/6/2010.