García

Belsunce, Horacio A., “Algo más sobre la confiscatoriedad en la

tributación”, La Ley, 1990-E, pp. 651-674.

Título: Algo más sobre la confiscatoriedad en la tributación.

Autor: García Belsunce, Horacio A.

Publicado en: LA LEY1990-E, 651; La Ley Online

SUMARIO: SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. -- II. EL PODER TRIBUTARIO Y SUS LIMITACIONES. -- III.

TRIBUTACIÓN Y CONSTITUCIÓN. -- IV. LA GARANTÍA DE NO CONFISCATORIEDAD. -- V. LOS EFECTOS DE LA
DECLARACIÓN DE CONFISCATORIEDAD. -- VI. SI LA INCONSTITUCIONALIDAD PUEDE DICTARSE DE OFICIO O NO.
-- VII. CONCLUSIONES.

I. INTRODUCCIÓN
El título bajo el cual se enuncia este trabajo se refiere a uno de los casos conocidos como
garantías constitucionales del contribuyente, lo que visto desde el lado del sujeto activo de la
relación jurídica tributaria, se denomina también limitaciones constitucionales al poder de
imposición. La mayor parte de los trabajos doctrinarios elaborados sobre la materia se
fundamentan en la doctrina judicial sentada por los tribunales superiores de justicia que, al
resolver los planteamientos concretos de esta y otras garantías constitucionales del
contribuyente, han dado reglas elásticas y flexibles ajustadas por lo general a la casuística del
planteamiento, pero de escasa validez para proyectarse como criterios absolutos para
configurar una verdadera doctrina. Más aún, esas soluciones prácticas y concretas aparecen en
ciertos supuestos como arbitrarias por estar desprovistas de una justificación racional que las
fundamente. Será, pues, nuestra intención y esfuerzo el procurar en esta investigación
desentrañar reglas o principios de carácter general válidos para una interpretación
omnicomprensiva de los supuestos comprendidos en el tema del título.

II. EL PODER TRIBUTARIO Y SUS LIMITACIONES

El poder tributario es la facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones
con respecto a personas o bienes que se hallen en su jurisdicción (Giuliani Fonrouge, "Derecho
financiero", vol. I, p. 279, vol. I, 2ª ed.). Otros autores hablan de potestad tributaria (Berliri,
"Principios de derecho tributario", p. 168, vol. 1, Madrid, 1964) de poder fiscal (Bielsa,
"Estudios de derecho fiscal", ps. 54/56, vol. III, Buenos Aires, 1952, de poder de imposición
("Ingrosso, Diritto finanziario", p. 114, Nápoles, 1954). Se inclinan por la expresión poder
tributario o poder fiscal Amorós Rica, Hensel, Jarach, Tesoro, Pugliese.

Este poder tributario o fiscal --impositivo en su relación con la especie impuesto-- es de

naturaleza política, como expresión de la soberanía del Estado (Bielsa). Es un poder inherente
al de gobernar porque no hay gobierno sin tributos y su contrapartida es el deber ético-
político-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado, según lo entiende
Griziotti. Pero este poder no es una relación de fuerza ni tampoco una relación de poder
discrecional o arbitrario, sino una relación de derecho. Del poder fiscal o de imposición nace la
relación jurídica tributaria que involucra la obligación jurídica tributaria y esta relación tiene
una base constitucional porque es, precisamente, la Constitución la que distribuye las
competencias tributarias entre los distintos entes políticos con poder en la materia (nación,
provincias, municipios) y fija los límites al ejercicio de ese poder que configuran las llamadas

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garantías constitucionales del contribuyente, materias que integran la rama denominada
derecho tributario constitucional.

El tema de las limitaciones al poder tributario, más conocido como límites a la imposición, es
materia de abundante tratamiento en todos los estudios de economía financiera, sociología
financiera, derecho financiero y, en particular, derecho tributario constitucional.

No vamos a hacer el enfoque de las limitaciones económicas al poder de imposición, porque

ello por su importancia y extensión nos obligaría a apartarnos del tema central del objeto de
nuestra investigación. Cabe solamente remitirse de manera general a la abundante literatura
que ofrece la economía financiera desde el siglo pasado hasta nuestro días, ofreciéndonos un
amplio espectro que vincula la imposición, sus fines y sus medios con la política económica de
un lugar y momento determinado, a la que debe servir como instrumento eficiente para su
realización.

Digamos solamente en este aspecto que el límite de la imposición equivale a aquella medida de
ella en que, al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que
provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que se oponen a reconocidos
postulados políticos, económicos y sociales. Todo gravamen influye sobre la conducta del
contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y
suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del
contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la
imposición produzca efectos indeseables (Gerloff y Neumark, "Tratado de finanzas", t. II, p. 287,
Buenos Aires, 1961).

Los límites políticos-financieros son aquéllos por los cuales, en una determinada economía
nacional, en un determinado estado de productividad, de modo de vivir, de nivel cultural, de
evolución jurídica y moral, se establece el núcleo de los adecuados objetos imponibles y la
medida racional de la carga. La salvaguardia de los límites político-financieros de la imposición
requiere que resulte garantizada la satisfacción, mediante la renta nacional, de la demanda de
consumo y de capital de la economía nacional, conforme con la evolución de las necesidades
sociales y culturales y con el estado de la técnica. Se exige, además, que los costos del impuesto
guarden una relación favorable con el rendimiento impositivo.

Dicen Gerloff y Neumark en apretada síntesis que la medida acertada de la imposición, en el

aspecto económico y político financiero, en ciertas condiciones, es determinada por las
funciones atribuidas a las economías pública y privada por las ideas reinantes y la urgencia en
juzgar por eso de las necesidades de estos dos sujetos económicos (ob. cit., p. 298).

La vinculación que existe entre las limitaciones a la imposición, desde el ángulo político o
económico o financiero o jurídico es tal que así lo recoge la doctrina y la jurisprudencia que
pretende encontrar limitaciones jurídicas a dicho poder, ya que escapan a su competencia --
como lo veremos después-- la apreciación o juzgamiento de la conveniencia política o
económica de las imposiciones en sus bases, en sus medidas y en su monto. Así dijo Marshall en
el "leading case" "Mc Culloch vs. Maryland", decidió por la Corte Suprema de los Estados Unidos
de América del Norte, que, "El poder de imponer contribuciones sobre las personas y sus
bienes es esencial a la existencia misma del gobierno y puede ser legítimamente ejercido sobre
los objetos a que es aplicable con la máxima amplitud con que el gobierno pueda desear
aplicarlo. La única garantía contra el abuso de este poder se halla en la estructura del propio
gobierno. Al imponer una contribución, la legislatura actúa sobre sus electores. Esto importa,
en general, una garantía insuficiente contra la imposición errónea y opresiva. Por lo tanto, el
pueblo de un estado otorga a su gobierno el derecho de imponer contribuciones sobre el mismo
y sobre sus bienes y como las exigencias del gobierno no pueden ser limitadas, no establece
ningún límite al ejercicio de este derecho, confiando en el interés del legislador, en la influencia

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de los electores o de sus representantes, para protegerse contra su abuso". Concluía Marshall
con una frase remarcada en toda la doctrina tributaria constitucional de que "El poder de
imponer involucra el poder de destruir".

Este concepto ha sido recogido por nuestra doctrina judicial cuando la Corte Suprema de
Justicia de la Nación ha dejado sentado que "la facultad de establecer impuestos es esencial e
indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la
elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de
destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa,
persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo" (Fallos: t. 186, p. 170 --Rev.
La Ley, t. 18, p. 88--).

A esta altura de la exposición se advierte con facilidad que el problema en el que vamos
entrando consiste en armonizar los fines del poder impositivo con las garantías
constitucionales que amparan los derechos civiles del sujeto obligado a su pago.

III. TRIBUTACIÓN Y CONSTITUCIÓN

La amplitud de los fines fiscales y extrafiscales de la imposición ha sido reconocida por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación cuando ha dicho que "Los propósitos fundamentales de una
contribución no siempre son de orden fiscal. Como lo ha declarado esta Corte Suprema, no es
posible definir y caracterizar en términos precisos y en general, la naturaleza y estructura legal
de un impuesto, derivándola de la proporción cuantitativa con que el gravamen recae sobre la
materia imponible, porque si se aplicara indistintamente a todas las contribuciones fiscales el
concepto genérico de que un impuesto degenera en exacción o confiscación cuando alcanza una
parte sustancial de la propiedad o a la renta de varios años de capital gravado, se arribaría a la
conclusión de que son inconstitucionales la mayor parte de los impuestos internos, de los
derechos aduaneros y, naturalmente, de los impuestos prohibitivos que, por razones de diversa
índole, pueden oponerse a la introducción al país de determinados productos; de todo lo cual se
induce que la legitimidad o defectibilidad legal de un impuesto no pueden deducirse del
examen aislado de uno solo de los factores que concurren a su creación, sino que es necesario
contemplarlo en la amplitud de sus constitutivos orgánicos, como carga pública que gravita
sobre la propiedad privada y, a la vez, como recurso fiscal que responde a las necesidades
primordiales del gobierno, a la remuneración de los servicios públicos prestados al
contribuyente y, en muchos casos, a las exigencias y previsiones de la política financiera y
económica del Estado" (Fallos: t. 110, p. 885, y siguientes).

Lejeune Valcárcel ("Seis estudios sobre derecho constitucional e internacional tributario", ps.
115 a 180, Ed. Edersa, Madrid, 1980, citado por Bulit Goñi en "La Información", t. LVII, p. 81)
dice que "La institución tributaria, al igual que las demás instituciones jurídicas que integran
nuestro ordenamiento, no pueden ser suficientemente comprendida ni explicada sino es a la
luz de la perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y condiciona de tal
manera las concretas instituciones jurídicas que éstas, para responder a códigos de justicia, no
deben estar sólo al servicio de sus fines específicos sino también al servicio de los fines y
objetivos constitucionales. De ahí la necesidad de que el análisis del plan o programa
constitucional haya de constituir en el futuro uno de los puntos básicos en la elaboración
doctrinal de los estudiosos de cualquier ciencia jurídica".

Del fallo y de la opinión doctrinaria precitados, surge claramente --tal como lo planteáramos en
el capítulo anterior-- la necesidad de armonizar los fines fiscales y extrafiscales de la
imposición, que constituyen a su vez el fundamento del poder tributario o impositivo, con las
garantías constitucionales, en tanto éstas deben ser analizadas e interpretadas no en función de
una determinada garantía --explícita o implícita-- sino del contexto constitucional, cuya

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filosofía ilustra los criterios de la justicia a cuyo servicio y fines deben estar todas las
instituciones constitucionales.

Nuestra Constitución ha instituido como forma de gobierno el sistema republicano

representativo, que está enunciado en apretada síntesis en el Preámbulo y se explicita en la
parte dogmática en la que la Constitución reconoce principios y derechos que garantiza a todos
los habitantes, porque son anteriores a la Constitución misma, que al reconocerlos admite así
su origen de derechos naturales del hombre que pasa a ser el fin supremo del Estado en su
organización jurídico-política y del gobierno que haya de conducirlo. Este sistema político es
liberal, en cuanto el liberalismo, como doctrina y práctica de la libertad, se expresa en el
postulado máximo del Preámbulo de "asegurar los beneficios de la libertad", como finalidad del
estado constitucional. Pero esa finalidad está encuadrada en un marco más general que es el de
a través de ella asegurar el "bienestar general" y la "unión nacional".

Cualquier garantía constitucional y en el caso particular que nos ocupa las llamadas tributarias,
ha de interpretarse y entenderse en función de esos fines superiores que constituyen lo que
Lejeune Valcárcel llama el programa de la Constitución. Parecería un concepto lógico pensar
que el interés general debería ser en cierto sentido la suma de los intereses individuales. Así lo
afirmó Jeremías Benthan en Londres en 1823, diciendo que el interés de la comunidad es la
suma de los intereses de los miembros que la integran. Sin embargo, en la vida de la comunidad
jurídicamente organizada, conducida por el Estado, ámbito en el cual los individuos gozan de la
libertad de hacer uso de sus particulares conocimientos aplicados al logro de sus individuales
metas, el bienestar común que el gobierno debe propiciar no puede consistir en la satisfacción
de un conjunto de apetencias particulares, por la sencilla razón de que ni éstas, ni cuantas
circunstancias las determinan, pueden ser conocidas por el gobierno. El más importante bien
colectivo a proporcionar por el gobierno no consiste en la satisfacción directa de las
necesidades personales, sino en la creación de un conjunto de condiciones sobre la base de las
cuales los individuos o grupos de individuos pueden ocuparse de la satisfacción de aquéllas por
sí mismos.

Rodolfo Rivarola ("Enciclopedia de la Constitución Argentina", p. 79, Buenos Aires, 1939) decía
que el bienestar general se resume en la libertad de desarrollar toda actividad individual o
colectiva de grupos en pos de la propia satisfacción, respetando la de los demás; una libertad
igual para todos que dé por sí misma la idea de justicia como norma de conducta.

En la doctrina liberal sostiene con razón Hayek que la primera obligación pública no es la de
asegurar la satisfacción de las necesidades humanas, sino la de mantener un orden espontáneo
que permita a los individuos desarrollar tal tipo de actividades según fórmulas desconocidas
por la autoridad. Debemos agregar, interpretando la muy frecuente crudeza del Premio Nobel
austríaco para expresar su pensamiento, que procurar un orden para permitir al individuo
desarrollar sus actividades, es promover un orden social, pues, como él dice en su obra.
"Derecho, legislación y libertad" (p. 219, vol. 3, Ed. Centro de Estudios sobre la Libertad, Buenos
Aires, 1980), el gran problema es la limitación del poder. Promover el orden social es una
manera distinta de referirse a la promoción del bienestar general que para nosotros tiene una
valoración que va más allá de lo filosófico para convertirse en una garantía constitucional,
señalada como fin último para la cual fue ordenada, decretada y establecida la Constitución
para la Nación Argentina, tal como se expresa en su Preámbulo (García Belsunce, "Garantías
constitucionales", p. 93, Buenos Aires, 1984).

A esta altura cabe recordar que los derechos y garantías constitucionales no son absolutos, sino
relativos, conforme a las leyes que reglamentan su ejercicio (art. 14). Pero, esta relatividad
encuentra una valla infranqueable en el art. 28 cuando éste preceptúa que los principios,
declaraciones y garantías, no podrán ser alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio.

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La relación entre la restricción del derecho constitucional y el bienestar general o bien común,
está dada por la razonabilidad de aquélla, que es la que nos da los límites de su
constitucionalidad o inconstitucionalidad. Cuando esa reglamentación altera, conculca o anula
los derechos individuales en función de valoraciones no suficientemente superiores ni
fundadas en el interés general o bien común, excepcional y transitorio, o que de otra manera se
evidencia una desproporción o falta de relación adecuada y lógica entre el fin perseguido por la
norma y el medio elegido para concretarlo, esa alteración es inconstitucional, porque cae bajo
la sanción del art. 28. La Corte Suprema de Justicia ha dicho que "La reglamentación legal de las
garantías constitucionales no puede alterar el derecho que se reglamenta, lo que significa que
no puede degradarlo y muchos menos extinguirlo" (E. D., t. 194, p. 189).

Resulta, por consiguiente, que la armonización de los fines de la imposición con la vigencia de
las garantías constitucionales, estará dada cuando aquellos fines se cumplan o alcancen sin
menoscabar esas garantías y ya no enfocándolas como una determinada o específica garantía,
sino en función de los principios, superiores de la Constitución que son, como hemos dicho en
párrafos anteriores, la libertad, el bienestar general y la unión nacional. Ensamblan
perfectamente en este criterio el mantener la integridad territorial, defender el progreso a
través de todos los medios que la Constitución señala (art. 67, inc. 17), respetar el régimen
representativo, republicano y federal, asegurar la división de los poderes del Estado y proteger
los derechos civiles y políticos reconocidos como derechos naturales que la Constitución
garantiza. Con razón dice Bulit Goñi (¿Es enjuiciable la legitimidad global de los impuestos?, en
"La Información", t. LVII, p. 82): "Con esto queremos significar que actuar de modo que
disminuyan la población, la riqueza, instaurar la monarquía o el régimen unitario, suprimir uno
o dos de los poderes del Estado o agregar otro, desautorizar o desproteger a la propiedad
privada en general, o coartar en grado insuperable el libre ejercicio de actividades útiles y
lícitas, aplicar gravámenes contradictorios con el interés general así definido, requiere
previamente reformar la Constitución o, en su caso, violarla".

IV. LA GARANTÍA DE NO CONFISCATORIEDAD

IV. 1. El derecho de propiedad. Su protección constitucional

La propiedad es la condición necesaria de la libertad económica en todo el sentido de la

palabra. Aquél que no tiene propiedad está sometido a la servidumbre económica de aquél que
tienen propiedad, sea el poseedor de ésta otro individuo o el Estado" (Hilaire Belloc, "La crisis
de nuestra civilización", p. 247).

La propiedad es un atributo de la personalidad. Es un derecho natural y como tal preexistente a

su reconocimiento constitucional. Por esa preexistencia, precisamente, es que la Constitución
declara, reconoce y garantiza el derecho de propiedad como inviolable y la correlativa facultad
del individuo de usar y disponer de ella, según lo expresan los arts. 14 y 17.

En el estado de derecho las normas constitucionales han reconocido o garantizado el derecho

de la propiedad con diferentes matices o alcances, en función de la concepción filosófica que
inspira el sistema que adopta una constitución determinada, sobre la base del cual surgen las
normas positivas que estatuyen un sistema político de gobierno y un sistema regulatorio de
todos los derechos civiles del individuo, en particular sus especies llamadas derechos
económicos y derechos sociales. Resumiendo, podemos decir que entre la tesis absolutamente
afirmativa del individualismo que acuerda al titular del derecho de propiedad las facultades de
usar, gozar y disponer de ella a su libre albedrío, hasta la tesis extrema del colectivismo que, en
sus múltiples variables, limita esos derechos del propietario hasta llegar a negarlos en su
versión comunista que considera inexistente la propiedad privada, se encuentran las teorías
intermedias que consideran al derecho de propiedad como una función social al servicio de la

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comunidad, negándole su carácter de derecho subjetivo del individuo, o como un atributo de
éste con cierta función social, como un derecho subjetivo, no incompatible con el servicio
particular que de ella haga su titular (García Belsunce, ob. cit., p. 121).

La declaración de derechos del Estado de Virginia, del 12/6/76, proclamaba que: "Todos los
hombres son por su naturaleza igualmente libres e independientes, tienen ciertos derechos
inherentes, de los cuales, cuando entran en sociedad, no pueden por ningún contrato privar o
despojar a su posteridad; especialmente el goce de la vida y de la libertad, con los medios de
adquirir y poseer la propiedad y perseguir y obtener la felicidad y la seguridad".

Ha correspondido a la Corte Suprema de Justicia de la Nación fijar el concepto constitucional de

la propiedad, en sentencias no uniformes, por cierto, algunas de las cuales revela una
motivación o concepción jusfilosófica privatista o individualista del derecho de propiedad;
otras, una concepción casi colectivista de la misma, acorde con las tendencias u orientaciones
políticas que privaron en nuestro país en ciertas épocas y unas terceras, que ubican la
propiedad en su justa acepción constitucional, reconociendo el derecho subjetivo y la garantía
de su individualidad, compatible con la limitación en su ejercicio en función del interés general
y del bien común.

Ha dicho la Corte Suprema que "El término propiedad, cuando se emplea en los arts. 14 y 17 de
la Constitución o en otras disposiciones de este estatuto, comprende todos los intereses
apreciables que el hombre puede poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad.
Todo derecho que tenga un valor reconocido como tal por la ley, sea que se origine en las
relaciones del derecho privado, sea que nazca de actos administrativos (derechos subjetivos
privados o públicos) a condición de que su titular disponga de una acción contra cualquiera que
intente interrumpirlo en su goce, así sea el Estado mismo, integra el concepto constitucional de
propiedad... Que el principio de la inviolabilidad de la propiedad, asegurado en términos
amplios en el art. 17 protege con igual fuerza y eficacia tanto los derechos emergentes de los
contratos como los constituidos por el dominio y sus desmembraciones. Mientras se halla
garantizada en la Constitución la inviolabilidad de la propiedad o en tanto que el Congreso no
se halle investido de facultades constitucionales expresas que lo habiliten para tomar la
propiedad privada sin la correspondiente indemnización o para alterar los derechos privados
de los hombres, ha dicho esta Corte, la limitación existe para el departamento legislativo
cualquiera sea el carácter y la finalidad de la ley" (Fallos: t. 145, p. 327).

Ha dicho el alto tribunal en otro fallo que: "La Constitución es individualista, pero debe
entenderse tal calificación en el sentido de que se reconocen al hombre derechos anteriores al
Estado, de que éste no puede privarlo (art. 14 y sigtes.). Pero no es individualista en el sentido
de que la voluntad individual y libre contratación no puedan ser sometidas a las exigencias de
las leyes reglamentarias conforme a las leyes que reglamentan su ejercicio, dice el art. 14; el art.
17 dice en dos ocasiones que los derechos que reconoce pueden ser limitados por la ley, el art.
19 fija como límites a la autonomía individual el orden y la moral pública. De su preámbulo y de
su contexto se desprende el concepto de que la Constitución se propone el bienestar común, el
bien común de la filosofía jurídica clásica" (Fallos: t. 179, p. 113 --Rev. La Ley, t. 8, p. 404--).

"La sanción de una ley en ocasión de cualquier emergencia supone el sometimiento de la misma
a los principios y garantías individuales y las limitaciones de los poderes contenidos en aquélla
se convertirían en letra muerta contra todo lo previsto por sus redactores. La emergencia, pues,
no crea el poder ni tampoco aumenta o disminuye la extensión acordada a una facultad; sólo da
causa al ejercicio de los que expresa o implícitamente se hallan acordados en el instrumento
constitucional" (voto en disidencia del doctor Roberto Repetto en Fallos: t. 172, p. 21).

"Es indudable que el derecho de propiedad hállase sujeto a las leyes que reglamentan su
ejercicio; pero el poder de reglamentar el derecho sustancial no llega a consentir la posibilidad

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de invadirlo. De modo que cuando la Constitución declara inviolable la propiedad y cuando
dispone que no se la puede confiscar ni transferir al dominio público sin previa autorización,
está dando las bases para decidir el caso" (Fallos: t. 190, p. 159, t. 234, p. 129 --Rev. La Ley, t.
23, p. 261; t. 84, p. 425--).

Hemos dicho anteriormente que son admisibles las limitaciones y reglamentaciones a los
derechos económicos cuando ellas se fundan en el bienestar general o bien común o interés
público, como quiera llamársele, en tanto y cuanto la regulación legislativa tenga una relación
sustancial con la salud, la seguridad, la moral pública o algún otro aspecto que haga al bienestar
general u orden social que constituye la garantía constitucional implícita. Absurdo sería
sacrificar una garantía expresa individual para menoscabar, por ese conducto, una garantía
implícita de orden social, porque la anulación abierta, lisa y llana, de los derechos individuales
conduce inexorablemente a la violación del orden social y, con ello, a la negación del bienestar
general como fin último de la Constitución Nacional (ob. cit., p. 142).

IV.2. La no confiscatoriedad como garantía del derecho de propiedad

Dice la Constitución Nacional en su art. 17 que la confiscación de bienes queda borrada para
siempre del Código Penal argentino. Esta proscripción --en cuanto importa una garantía-- no es
aplicable a los tributos o impuestos, porque como bien lo ha señalado la Corte Suprema, las
confiscaciones prohibidas por la Constitución son medidas de carácter personal o de fines
penales, por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes; su texto expreso dice que
queda "borrado del Código Penal argentino", por lo que se trata del desapoderamiento de los
bienes de otro sin sentencia fundada en la ley o por medio de requisiciones militares (Fallos: t.
105, p. 50; t. 141, p. 244).

La no confiscatoriedad de los tributos no es una expresa o explícita garantía constitucional,

como lo son las de legalidad, de proporcionalidad, de equidad, de igualdad y de uniformidad. No
obstante, la no confiscatoriedad de los tribunales es una garantía implícita de orden
constitucional que surge de la aplicación de la garantía del derecho de propiedad consagrada
en el art. 17 de la Carta Constitucional. Si la Constitución garantiza la inviolabilidad del derecho
de propiedad no puede la ley reglamentaria --tributaria o no --cercenar so pretexto de su
relativización dicha garantía y dándose un gravamen confiscatorio la propiedad queda
cercenada. Juegan en el caso no sólo la disposición del art. 17 como garantía, sino también la del
art. 28 que constituye el límite de la relativización de los derechos constitucionales, so pretexto
de la cual no pueden ellos ser alterados.

La cuestión radica, entonces, en determinar cuándo un gravamen es confiscatorio, ya que no

hay discusión doctrinaria ni jurisprudencial alguna acerca de que un gravamen confiscatorio es
siempre inconstitucional.

Dice con razón Linares Quintana que "El eje en torno del cual gira todo el sistema
jurisprudencial de la Corte Suprema, con respecto a la confiscatoriedad de las contribuciones,
es la regla de que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable"
("Tratado de la ciencia del derecho constitucional", t. 5, p. 343, 2ª ed., Buenos Aires).

La problemática sometida a la decisión jurisprudencial es la de fijar cuándo el quantum del

gravamen es irrazonable o confiscatorio y al respecto nuestra Corte Suprema se ha expedido
reiteradamente desde antiguo, en jurisprudencia que mantiene casi invariable en lo principal,
con relación a distintos gravámenes, aunque negando la confiscatoriedad respecto de otros.

Felipe S. Pérez en "Tratado sobre la jurisprudencia de la Corte Suprema", dice que: "Si bien es
un principio aceptado que el impuesto no debe exceder de ciertos límites, dentro de los cuales
ha de mantenerse el interés fiscal, también es verdad que no ha sido posible elaborar normas

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que permitan determinar con relativa precisión la racionalidad del gravamen, o sea, un tanto
por ciento después del cual debe considerarse confiscatorio", agregando con referencia al
criterio consagrado por la jurisprudencia de la Corte Suprema que "es amplísimo y
comprensivo de muchos factores de depreciación, pero por esto mismo no resulta preciso. Ello
nos demuestra la dificultad permanente para establecer cuándo un impuesto llega a ser
confiscatorio" (t. VII, p. 98). Bielsa considera que: "En la jurisprudencia de la Corte Suprema se
encuentran algunas fórmulas que si bien se inspiran en principios de equidad, no siempre
tienen la precisión y la certeza necesarias para servir de base o un límite entre lo que es
confiscación y lo que no es eso" ("Compendio de derecho público", t. III, p. 58, Buenos Aires,
1952).

IV.2.1. EN LOS IMPUESTOS INMOBILIARIOS

Comencemos por señalar que la circunstancia de que el impuesto establecido por la ley no sea
justo ni moderado, no permite inferir la nulidad de los artículos que lo apliquen, mientras no se
demuestre su carácter confiscatorio, puesto que como lo ha declarado la Corte Suprema, los
inconvenientes o la falta de política de las leyes del Estado, no constituyen necesariamente una
objeción a su validez constitucional (Fallos: t. 188, p. 39 --Rev. La Ley, t. 20, p. 229--).

El carácter confiscatorio de un gravamen no puede ser establecido sino como consecuencia del
análisis detenido de las circunstancias de hecho que condicionan su aplicación y el criterio para
la determinación del límite de confiscatoriedad no puede ser férreamente uniforme, toda vez
que las diversas circunstancias del país y la variable relación de determinadas especies de
impuestos con el bienestar general que se ha de promover mediante tales instrumentos de
gobierno para alcanzar los propósitos fundamentales enunciados por el preámbulo de la
Constitución --diversa relación que tanto pueden obedecer a la clase de riqueza o actividad
lucrativa gravada cuanto a la vinculación directa o indirecta del contribuyente con el país
donde la riqueza tiene su asiento o las ganancias obtenidas -- puede justificar que la
determinación del mencionado límite varíe, en más o en menos (Fallos: t. 205, p. 132; t. 210, p.
1208 --Rev. La Ley, t. 51, p 78--).

La Corte Suprema ha recogido el concepto de razonabilidad como medida de la

confiscatoriedad de los gravámenes cuando ha dicho que el poder impositivo ha de ser ejercicio
de buena fe y para fines públicos y que los impuestos deben establecerse con arreglo a un
sistema de imparcialidad y uniformidad en condiciones razonables que no lleguen a constituir
una prohibición o confiscación y deben tener en mira costear los gastos administrativos (Fallos:
t. 179, p. 98 --Rev. La Ley, t. 8, p. 415; t. 194, p. 428--).

La doctrina fijada con carácter general por la Corte Suprema de Justicia en materia de
confiscatoriedad de impuestos es que ésta se configura cuando se pruebe la absorción por el
Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado (Fallos: t. 205, p. 132; t. 210, p.
856; t. 242, p. 76 --Rev. La Ley, t. 51, p. 27; t. 83, p. 358--; etcétera).

En materia de impuesto inmobiliario o contribución territorial o contribución directa (diversas

denominaciones que ha merecido en el tiempo en los distintos estados provinciales), la Corte
Suprema ha considerado configurada la confiscatoriedad constitucional del gravamen cuando
éste absorbe una proporción superior al 33 % del capital o de la renta. Estimamos innecesario
entrar a señalar la jurisprudencia que ha sentado estos conceptos, porque es reiterada y
uniforme, pero sin embargo, se hace necesario esclarecer un punto importante ya que no es lo
mismo gravar el 33 % del capital que el 33 % de la renta, supuestos que la jurisprudencia
confunde en la mayor parte de los casos como un criterio inescindible.

No obstante, en ciertas causas, la Corte Suprema ha dicho que "Cuando la contribución

territorial absorbe más del 33 % de la utilidad real de un establecimiento rural y sobrepasa

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también igual porcentaje de la renta de explotación ideal del mismo, calculada por el perito
agrónomo único, debe ser declarada confiscatoria (Fallos: t. 206, p. 214; t. 206, p. 247). Con ello
está señalando que la confiscatoriedad se da respecto de la absorción de más del 33 % de la
utilidad, pero no hallamos decisión jurisprudencial alguna que nos diga que es inválido por
inconstitucional el impuesto que afecte el capital del contribuyente en cifras inferiores al 33 %.
En otros términos, parecería surgir de la jurisprudencia de la Corte que son válidos los
impuestos que afectan al capital hasta absorber anualmente el 33 % de los mismos, de manera
tal que en el término de tres años se produciría la confiscación del capital.

No creemos que esto es lo que deba interpretarse del concepto de confiscatoriedad en materia
de impuestos al capital y para ello partimos de los conceptos rectores de Alberdi cuando nos
dice: "No hay garantía de la Constitución, no hay uno de sus propósitos de progreso que no
puedan ser atacados por la contribución. Por la contribución exorbitante atacáis la libertad de
industria y de comercio, que van creando prohibiciones y exclusiones, que son equivalentes del
impuesto excesivo; atacáis la propiedad de todo género, llevado la contribución más allá de los
límites de la renta... ¿No puede darse a la contribución un asiento tal que le permita servir los
destinos que le asigna la Constitución sin salir de ellos? ¿Dónde colocar el impuesto para que no
dañe el bienestar general tan protegido por la Constitución? ¿La ciencia lo conoce? Sí. La
contribución como gasto público de cada particular debe salir de donde salen sus demás gastos
privados, de la renta, de la utilidad, de sus fondos, no de los fondos que la producen porque así
disminuís los fondos de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma la
riqueza de la Nación, de la cual es parásita la del fisco; el que gasta de su principal para vivir,
camina a la pobreza. Es preciso vivir de las ganancias y para tener ganancias, es preciso hacer
trabajar los fondos que la producen. El Estado está comprendido en esta ley natural de la
riqueza; debe subsistir de la renta colectiva de los particulares que le forman no de sus fondos.
He aquí el asiento de toda contribución juiciosa, de toda contribución que sirva para enriquecer
a la Nación y no para empobrecerla".

"Salir de ahí, echar mano de los fondos productivos, exigir capitales, tierras, servicios por vía de
contribución, es entrar en una crisis de destrucción que sólo un extremo puede legitimar, a
saber: la necesidad de no sucumbir; antes de tener fortuna, es preciso tener existencia. La
"fortuna se hace; lo que no se hace dos veces es la Patria" (Sistema económico y rentístico de la
Confederación Argentina según su Constitución de 1853", ps. 282 y 283, ed. de la Escuela de
Educación Económica y Filosofía de la Libertad, Buenos Aires, 1979).

La concepción alberdiana de que el impuesto debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, es
un principio con plena vigencia en las finanzas modernas. Ello no va en contra de la existencia
de gravámenes al capital como forma de cerrar el ciclo de imposición a las distintas
expresiones de capacidad contributiva, de las cuales el capital o el patrimonio es una de las más
evidentes. Pero, lo que se quiere significar es que los impuestos al capital que toman al mismo
como hecho imponible, deben ser pagados con la renta que los capitales producen, porque
fuera de esta hipótesis, el impuesto va absorbiendo el capital y en un determinado período de
tiempo lo confisca o lo conculca y ello llevaría a la socialización de la economía.

Por tal razón es que entendemos, a riesgo de apartarnos conscientemente de la jurisprudencia

de la Corte Suprema de Justicia, que la confiscatoriedad respecto de los gravámenes se da en
tanto y cuanto se afecte el capital o más del 33 % de su renta, porque hay que respetar la
intangibilidad del capital, de manera tal que no puede admitir un impuesto válido o
constitucional cuando no existen rentas o ganancias reales o potenciales.

Cuestión de apreciación judicial ha sido la de determinar cuál es la renta que debe tomarse
como base para medir sobre ella la confiscatoriedad del impuesto cuando absorba más del 33
% de la misma. Así, se ha dicho que las causas sobre inconstitucionalidad de la contribución

9

territorial impugnada como confiscatoria deben decidirse teniendo en cuenta el rendimiento
medio de una correcta explotación del fundo concretamente afectado. No deben computarse
aisladamente los años en que se han producido pérdidas ni los de rendimiento normalmente
reducido. Para la determinación del índice de productividad no puede prescindirse de la
consideración del rendimiento corriente de los capitales empleados en las actividades de que
en cada caso se trata, pudiendo aquél aproximarse al cálculo de utilidades presuntas realizado
con arreglo a las circunstancias del tiempo y a las circunstancias del inmueble gravado, si el
período tenido en cuenta no es anómalo. La utilidad bruta del 5 %, a pesar de ser módica,
puede ser aceptable como índice de productividad del inmueble gravado, pero no por el
porcentaje sensiblemente menor a que puede llegar el cálculo de utilidades presuntas. No
excediendo la contribución territorial del 33 % del índice de productividad de los inmuebles
afectados, no procede la declaración de inconstitucionalidad del gravamen como confiscatorio
(Fallos: t. 209, p. 114).

Explotación eficiente de un campo significa el debido aprovechamiento de todas las

posibilidades al alcance del común de la gente dedicada a esa especie de trabajo, lo que supone
la incorporación de los capitales necesarios para tal fin. El rendimiento de esos capitales debe
tenerse en cuenta para establecer el índice de productividad del campo (Fallos: t. 209, p. 200).

Atento a los fines extrafiscales del impuesto inmobiliario (alentar la productividad de la

explotación de la tierra cuando se trata de inmuebles rurales, alentar la construcción cuando se
trata de inmuebles urbanos para solucionar el déficit habitacional, castigar los inmuebles
improductivos, etcétera), la tasa límite del 33 % no se aplica sobre la renta real del inmueble,
porque ello significaría premiar con la sanción de inconstitucionalidad a los bienes que no
producen renta por estar inexplotados o los que la producen muy baja por estar mal
explotados.

La circunstancia de que el dueño del inmueble gravado haya obtenido importantes beneficios
con las ventas que ha realizado y de que ello ponga de manifiesto la valorización de la tierra, no
es óbice para la invalidez constitucional del gravamen que absorbe una parte sustancial de la
productividad posible de dicho inmueble, para cuya determinación es importante el valor de
éste, sin que por ello dependa la fluctuación de su precio. El límite de confiscatoriedad de los
impuestos territoriales debe establecerse partiendo del más eficiente aprovechamiento del
inmueble afectado, lo que supone la averiguación del rendimiento de la explotación directa del
mismo con la incorporación de los capitales necesarios al efecto y gastos económicos de
administración y como la confiscación se refiere al producto de la explotación y no a la renta
calculada para cada uno de los elementos de la misma, no corresponden deducciones en
concepto de intereses de los capitales empleados ni del valor de la tierra (Fallos: t. 210, p.
1208).

Ha explicitado la Corte Suprema que si bien no cabe desatender, a los efectos del juicio, la
proporción que el impuesto territorial guarda con el valor de la propiedad gravada, la alegación
de que el impuesto territorial grava la valoración social de la tierra y no la renta de la
explotación agropecuaria, no es obstáculo para que prospere la imputación de confiscatoriedad
del gravamen anual, que absorbe una parte sustancial de la productividad posible del inmueble
afectado. El impuesto territorial no puede ser considerado confiscatorio mientras no se
demuestre la regular desproporción entre el impuesto y la renta, atendiendo para ello al índice
de productividad del inmueble, lo que supone la consideración del rendimiento conveniente de
los capitales empleados en la explotación. La invocación de la tasación fiscal para descalificar el
resultado económico de la explotación del inmueble gravado es ineficaz y de autos resulta que
ella fue excesiva. Demostrando que el rendimiento real medio bruto del campo durante los
años a que se refiere el pleito excede del límite mínimo admitido como índice de productividad
por la Corte Suprema y que el impuesto territorial pagado con descuento excede una

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proporción superior al 33 % del rendimiento real como del presunto, debe declararse la
confiscatoriedad y la inconstitucionalidad del gravamen (Fallos: t. 210, p. 310 --Rev. La Ley, t.
50, p. 150--).

Otro caso ejemplificativo de este criterio es aquél en el que la Corte decidió que es violatorio
del art. 17 de la Constitución Nacional el impuesto territorial establecido por la ley 3787 de la
Provincia de Córdoba que, según resulta del informe presentado por el perito tasador en el
juicio, absorbe casi un 33 % de la producción líquida muy buena del período 1938-39, más del
décuplo de la muy mala de 1939-40 y más del 40 % de la buena y muy buena de 1940-41, o sea,
un promedio superior al 58 % de la renta que el campo bien explotado proporcione a su dueño
(Fallos: t. 202, p. 242).

Varios cuestionamientos se plantearon con motivo de los arrendamientos como fuente de renta
de los inmuebles, particularmente en períodos en que los mismos estaban congelados por
disposiciones legales. En esos casos, dijo la Corte Suprema que no ha de tenerse en cuenta para
juzgar la confiscatoriedad lo que los mencionados inmuebles han producido en concepto de
arrendamientos, sino lo que pudieron producir con una explotación racional directamente
efectuada por sus dueños, lo cual arroja cifras más elevadas y que aunque el arrendamiento sea
un modo de explotación legítimo, la justicia del gravamen no puede juzgarse en función de lo
que el dueño haya hecho con propiedades que por su naturaleza están destinadas a ser fuente
de producción, sino por lo que éstas pudieron producir mediante la explotación que aproveche
debidamente todas las posibilidades al alcance común de la gente dedicada a esta especie de
trabajo (Fallos: t. 220, p. 926).

De la jurisprudencia que acabamos de comentar surge, sin fundamentos, que la

confiscatoriedad del gravamen inmobiliario estaría dada por la circunstancia de que éste
absorba más del 33 % de la renta probable a obtener del inmueble mediante una explotación
eficiente y razonable hecha por el común de las gentes. Pero a esta altura no podemos dejar de
preguntarnos cuál es la racionalidad del porcentaje del 33 % para estimar que llegado a él se
opera la confiscatoriedad. ¿Por qué no se puede producir ella en los límites del 30 % o del 40
%? ¿Cuál es la razón que ha determinado, parecería que en forma sacramental, que se elija ese
coeficiente como límite de la razonabilidad del quantum del gravamen para calificarlo de
confiscatorio o no? De ninguno de los fallos examinados (no dudamos que alguno pueda haber
escapado a nuestro examen, pero en ese caso, también lo mismo ha ocurrido a los muchos
autores que han investigado el tema) surgen los fundamentos o razones que han determinado
al tribunal a elegir dicho porcentaje.

Muy bien ha dicho la Corte Suprema de la Provincia de Buenos Aires (E. D., t. 86, p. 293) que "la
idea de la confiscatoriedad de un tributo no puede ser nunca apreciada con referencia a una
cantidad rígida, sino que deben ser computados distintos factores, entre ellos, la capacidad
tributaria de quien debe satisfacer el impuesto, la contribución o la tasa".

Nosotros creemos que la confiscatoriedad de un gravamen de este tipo está dada por un
conjunto de circunstancias de hecho que rodean la situación de la propiedad inmobiliaria, su
valor en el mercado, su rendimiento real y potencial verdadero en el momento, la existencia o
inexistencia de capitales a invertir en la propiedad inmobiliaria, los costos de explotación, las
inversiones en tecnología que el inmueble puede reconocer, toda una serie de factores
naturales, técnicos, económicos y aun políticos de los que habrá de resultar, en un lugar y
momento dados, que un gravamen sobre la renta de un inmueble o sobre el capital de un
inmueble, pero a pagar con la renta real o potencial que produzca, deba ser considerado
razonable o no. En suma, pretendemos salir de la rigidez que nos ha impuesto el cabalístico 33
% para considerar que la confiscatoriedad de un gravamen inmobiliario sobre los bienes
mencionados puede darse en más o en menos del 33 % según las múltiples circunstancias a

11

considerar y que lleven a determinar que el quantum de la tasa del gravamen es irrazonable;
esto es, que no hay una relación lógica o una adecuada proporción o equivalencia entre el fin
perseguido por el impuesto y los efectos que el mismo produce en la economía del
contribuyente.

Sobre la razonabilidad en general dice Bidart Campos ("Manual de derecho constitucional

argentino", p. 199, Buenos Aires, 1972) que "De un modo general podemos decir que cada vez
que la Constitución depare una competencia a un órgano del poder, impone que la actividad
consiguiente tenga un contenido razonable. El cumplimiento de la actividad emergente de
aquella competencia, no satisface ni compadece con cualquier contenido, sino únicamente con
uno razonable. El Congreso cuando legisla, el poder ejecutivo cuando administra, los jueces
cuando dictan sentencia, deben hacerlo en forma razonable: el contenido de los actos debe ser
razonables. El acto irrazonable o arbitrario es defectuoso y es inconstitucional. La
razonabilidad es, entonces, una regla sustancial, a la que también se la ha denominado el
principio de la garantía del debido proceso sustantivo".

Agrega el citado constitucionalista ("Derecho constitucional", t. I, p. 229, Buenos Aires, 1968)

que "Cuando el art. 14 de la Constitución enuncia los derechos de que gozan los habitantes
conforme a las leyes que reglamentan su ejercicio y cuando el art. 28 ordena que los principios,
derechos y garantías no podrán ser alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio, están
aceptando implícitamente que el Estado, a través de su actividad legislativa o administrativa, de
reglamentación, debe actuar razonablemente. La fórmula de razonabilidad aparece exigiendo
que se guarde un cierto límite, más allá del cual se produce ya la alteración de derecho, la
pérdida de su esencia constitucional. Lo razonable es, entonces, lo ajustado a la Constitución, no
tanto a su letra cuanto a su espíritu; y lo irrazonable es lo que conculca la Constitución; en
último término, lo inconstitucional".

Refiriéndose concretamente al tema que nos ocupa dice Giuliani Fonrouge ("Limitación
cuantitativa del impuesto", Rev. LA LEY, t. 82, p. 239) que "nos parece fuera de razonable duda
la inconveniencia de establecer un tope invariable como límite de validez constitucional del
impuesto, resultando preferible dejar librado al prudente arbitrio legislativo (y al judicial en su
defecto) la apreciación de las circunstancias de tiempo y espacio que determinan la elección de
la cifra adeudada).

IV. 2.2. EN EL IMPUESTO A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES

La que antecede es la denominación clásica del antiguo impuesto llamado sucesorio, que ahora
se lo conoce con la denominación de impuesto al enriquecimiento patrimonial a título gratuito.
Grava los enriquecimientos producidos por la transmisión por actos entre vivos (donación) o
por actos "mortis causa" (herencias y legados). Históricamente, el gravamen se ha aplicado en
dos formas: 1) considerando: globalmente el acervo total dejado por el causante; 2) tomando
en cuenta la porción que, individualmente, recibe cada heredero o legatario.

Se ha discutido en doctrina si se trata de un gravamen al capital, lo que han sostenido autores

como Einaudi, Alessio, Flora, Nitti, Allix, Trotabás, Ruzzo y otros, o bien, un impuesto a la renta
acumulada al causante (De Viti de Marco), o bien, una renta accidental del heredero (Shultz,
Seligman, Graziani). El gran tratadista Cooley sostiene que los impuestos sucesorios están
regidos por principios que tienen muy poco o ninguna aplicación para los impuestos sobre la
propiedad y son sui generis. Giuliani Fonrouge en su obra "Impuesto a la transmisión gratuita
de bienes" (p. 88, Buenos Aires, 1937) considera que el impuesto sucesorio clásico, el único que
existe en la Argentina (existía porque ahora ha sido derogado) presenta todas las
características de un gravamen a la renta: a) porque se establece en función de lo que cada
persona percibe; b) por tener muy en cuenta el grado de parentesco; c) porque entre sus
formas modernas considera la situación personal del heredero, ya sea admitiendo deducciones

12

o rebajas de acuerdo con la condición de familia, concediendo beneficios a viudas e hijos
solteros o menores, o tomando en cuenta la fortuna personal del heredero. Concluye el tema
diciendo que: "A nuestro juicio, lo más propio es considerar al gravamen como la renta
accidental del heredero, pues aun cuando pueda parecer en contradicción con el concepto
tradicional de lo que es capital, es lo más conforme con las características actuales del impuesto
y con la justicia tributaria del Estado moderno".

Respecto de este gravamen ha dicho la Corte Suprema de Justicia que en cuanto a la

observación de ser confiscatorio el impuesto, suma caracteres de evidencia la afirmación de
que la ley que gravara con el 100 % del valor el caudal de una herencia o el valor de un legado,
importaría la supresión absoluta del derecho de testar y el derecho de disponer. Agregó, en un
caso, que este impuesto "en su aspecto confiscatorio, compromete y vulnera también el
principio del art. 67, inc. 16 de la Constitución, que atribuye al Congreso el deber de proveer lo
conducente a la importación de capitales extranjeros, cuando el ingreso de capitales que
forman el caudal sucesorio ha venido del exterior a colocarse en el país" (Fallos: t. 190, p. 164).

Ha dicho también el alto tribunal que este pesado impuesto del 36,60 % mirado desde la
posición del testador, vulnera el derecho de testar, puesto que lo anula en más de la tercera
parte del valor de los bienes (arts 14, 17 y 20, Constitución Nacional) comprendidos en la
herencia; y si correlativamente se lo analiza desde el punto de vista del heredero o del
legatario, que es propietario de los bienes comprendidos en la transmisión desde la muerte del
causante, el impuesto afectaría el principio de la inviolabilidad de la propiedad en cuanto
asume caracteres de confiscatorio.

Después de haber declarado confiscatorios gravámenes que representaban el 50 %, 45 % y

otras cifras, se estabilizó la jurisprudencia en considerar como violatorio del derecho de
propiedad, y por ende confiscatorio, el impuesto que excediera el 33 % de la hijuela o porción
hereditaria que corresponde a todo heredero. Reiteramos lo antes dicho en el sentido de que
tratándose de un impuesto a la renta accidental del heredero y no al capital, esta jurisprudencia
que declara confiscatorio el gravamen que excede el 33 % del haber transmitido, no implica
reconocer la confiscatoriedad del capital en el límite del 33 %, como lo hemos analizado al
estudiar el impuesto inmobiliario.

La fijación para la jurisprudencia del límite de la confiscatoriedad en el 33 % tuvo como

consecuencia que dado el carácter progresivo de las escalas de las leyes vigentes en su tiempo,
el vicio constitucional hacía detener la progresividad en dicho porcentaje, de manera tal que
resultaba que pasado el mismo, el impuesto se convertía en meramente proporcional,
produciéndose situaciones que podrían afectar las garantías constitucionales respecto de los
contribuyentes que, beneficiarios de distintos haberes hereditarios (signo objetivo de
capacidad contributiva del gravamen) contribuían con la misma tasa del 33 %. Ello llevó a que,
ante la jurisprudencia señalada, los distintos ordenamientos tributarios que regulaban este
gravamen, modificaron las escalas, reduciéndolas para llegar en estos límites máximos al 33 %.

Recordamos, además, que la jurisprudencia convalidó el recargo por ausentismo establecido

por las distintas leyes estatuales que regulaban el gravamen, que generalmente llevaba el
impuesto al 50 %, por considerar que la discriminación hecha por el art. 30 de la ley 11.287 (La
ley de la Capital Federal --Adla, 1920-1940, 163--) entre herederos domiciliados en el país y
herederos domiciliados en el extranjero, reconoce una base razonable y responde a una
finalidad económica y social que acaso envuelve un error económico, pero no pugna en sí
mismo con el principio de igualdad impositiva consagrada por el art. 16 de la Constitución
(Fallos: t. 160, p. 247; t. 234, p. 129 --Rev. La Ley, t. 82, p. 239--). Esta jurisprudencia fue
revisada en causa posterior donde el mismo tribunal dijo que: "El recargo impositivo por
ausentismo que establece la ley 11.287 no es violatorio de la igualdad constitucional, pero no

13

puede ser ilimitado y cuando absorbe más de la tercera parte de los bienes transmitidos resulta
confiscatorio e inconstitucional. La necesaria limitación del poder impositivo, en salvaguardia
del derecho de propiedad, impone la fijación de un límite máximo razonable, como es el 33 %,
sin distinción de supuestos" (Fallos: t. 235, p. 883).

IV. 2.3. EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS O A LOS INGRESOS

Ninguna jurisprudencia ha declarado la inconstitucionalidad, por confiscatorios de los

impuestos a los réditos, de su sucesor el impuesto a las ganancias o del extinguido impuesto a
los beneficios extraordinarios, pero, tampoco ha sido negada expresamente la confiscatoriedad
de estos impuestos en sus tasas máximas (en el impuesto a las ganancias alcanza al 45 % en
ciertos supuestos), sino sólo tangencialmente se ha aludido en ciertos fallos a la no
confiscatoriedad de estos gravámenes.

Así, por ejemplo, en un caso (Fallos: t. 190, p. 159) al declarar la inconstitucionalidad por
confiscatoriedad del impuesto a la herencia porque éste recae sobre el capital (error
conceptual de la Corte Suprema), sobre la riqueza acumulada, dijo el alto tribunal "a diferencia
de lo que ocurre con el impuesto a la renta que deja a salvo o intacto el capital o fuente que la
produce".

En otro caso (Fallos: t. 291, p. 293) sostuvo la Corte Suprema que "Dado que los impuestos a los
réditos y de emergencia no inciden sobre el capital, sino, en el caso, sobre las ganancias
resultantes de su realización, previa detracción de los valores de adquisición no amortizados,
no se ve afectado el principio de no confiscatoriedad".

Acertada conclusión extrae Patricio A. Navarro ("El principio de no confiscatoriedad en la

Constitución y el impuesto a las ganancias", en revista Derecho Fiscal, t. XXXIX, p. 225, Buenos
Aires, 1985) de una sentencia de la Corte Suprema de Justicia (Fallos: t. 286, p. 187 --Rev. La
Ley, t. 152, p. 207--) en la que se discutía un aporte obligatorio a la caja forense de la provincia
del Chaco y en la que el tribunal estableció: "... tampoco puede acogerse el agravio de
confiscatoriedad derivada del aporte obligatorio del 20 % de los honorarios devengados, pues
no se ha mostrado que queda absorbida una parte esencial del ingreso sobre la cual se calcula
el porcentaje", al inferir, por consecuencia, que de haberse demostrado ese extremo, por
ejemplo, si la tasa hubiera sido superior al 33 %, la ley de la provincia habría sido declarada
inconstitucional y el punto de referencia habrían sido los honorarios profesionales percibidos
por el abogado, o sea, las mismas rentas sujetas al impuesto a las ganancias. Agrega el autor
citado que, además, no puede concebirse que exista confiscatoriedad cuando el aporte a la caja
forense toma una parte sustancial de los honorarios y, en cambio, que ella no exista si se
efectúa a través del impuesto a la renta.

Se registran varios precedentes jurisprudenciales de impuesto locales a las actividades

lucrativas o de patentes que toman como base imponible el monto de los ingresos de la
actividad gravada. Así, se ha dicho en un juicio que "Para establecer el carácter confiscatorio de
la patente impuesta a las compañías de capitalización por las leyes 3795 y 3892 de la Provincia
de Córdoba, debe compararse el monto del gravamen con el de las utilidades obtenidas en una
explotación normal y razonable, con prescindencia de los casos de explotación ineficiente o
inadecuada o de épocas anormales" (Fallos: t. 205, p. 132). En otro litigio la Corte admitió que
"Resultando de la prueba reunida en autos... que la patente cobrada... a una compañía de
capitalización que emite bonos sorteables, lejos de guardar razonable proporción con la
productividad en el negocio gravado... es confiscatoria y prohibitiva del ejercicio de la actividad
de referencia que no ha sido considerada ilícita, corresponde declarar que el gravamen es
violatorio del art. 14 y 17 de la Constitución y hace lugar a la demanda de repetición de lo
pagado en ese concepto" (Fallos: t. 203, p. 275 --Rev. La Ley, t. 40, p. 715--).

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La doctrina judicial que hemos resumido en este apartado es, evidentemente, contradictoria.
Por un lado, parecería que el impuesto a los réditos (o sus sustitutivos) no puede ser
confiscatorio porque no afecta al capital y, por otro, que los impuestos que afectan los ingresos
de determinadas actividades gravadas sí pueden ser confiscatorios si absorben una proporción
desmesurada de dichos ingresos. En primer lugar, ya hemos demostrado a través de todo lo
expuesto al ocuparnos de los impuestos inmobiliarios y a la transmisión gratuita de bienes, que
lo que resulta confiscatorio y por ende, inconstitucional, es absorber más del 33 % de la renta
de un inmueble o de la parte que corresponde a un heredero o legatario, porque dicha parte es
renta accidental y no capital. Luego, entonces, nos preguntamos por qué si es confiscatorio
absorber más del 33 % de la renta de un inmueble a título de impuesto inmobiliario, por qué no
ha de serlo el absorber la misma cantidad de renta o aun más (en el impuesto a las ganancias
puede llegar al 45 %) por conducto de un impuesto, también directo, como es el impuesto a los
réditos o a las ganancias. Siguiendo el mismo razonamiento, también nos preguntamos por qué
es confiscatorio absorber más del 33 % de la renta accidental del heredero o porción que recibe
a título de herencia o legado y no lo es absorber la misma o mayor proporción de renta de un
ingreso periódico (impuesto a los réditos propiamente dicho) o también de una ganancia de
capital (impuesto a las ganancias). Y, por último, siguiendo la misma línea argumental, no
entendemos por qué es confiscatorio el impuesto que grava más del 33 % o en otra escala
irrazonable los ingresos de una actividad gravada con el impuesto local a las actividades
lucrativas o con derecho de patentes que reconocen la misma base imponible y no lo es cuando
ese mismo ingreso es la base imponible de un impuesto a los réditos o a las ganancias.

No nos cabe duda de que es confiscatorio el impuesto a los réditos o a las ganancias cuando su
alícuota, en más o en menos del 33 %, según las múltiples circunstancias a considerar, lleve a
determinar que el "quantum" del gravamen es irrazonable y que afecta o altera el derecho de
propiedad bajo el que está amparada esa renta que integra el patrimonio o propiedad del
contribuyente.

IV. 2.4. EN LOS IMPUESTOS INDIRECTOS AL CONSUMO

En esta especie de gravámenes la jurisprudencia se ha expedido sin excepción por la no

procedencia de la confiscatoriedad fundada en dos razones principales: una, en los fines
extrafiscales que tienen los impuestos al consumo en los que es dable verificar como propósitos
de una política fiscal determinada impuestos de carácter notoriamente prohibitivos y que
persiguen con sus tasas fines disuasorios; otra, que los impuestos indirectos se trasladan al
consumidor que es quien soporta la carga del impuesto, atento a que los tributos integran el
costo de los bienes o servicios objeto de determinadas relaciones de cambio.

Así se ha dicho por la Corte Suprema que "Para que una ley pueda ser tachada de expoliatoria,
es necesario que el impuesto que se establece absorba el gravamen o un parte considerable del
valor de la propiedad gravada en cuyas condiciones no se halla una contribución de emergencia
que representa menos de un vigésimo del precio medio de la materia imponible y que el
industrial recupera del contribuyente elevando el precio del producto" (Fallos: t. 155, p. 78).

Ya había dicho en una sentencia anterior respecto de un impuesto interno a los encendedores
de nafta que "En este caso, como el de los naipes, cigarros, perfumes, alcohol, licores finos, etc.,
considerados como de consumo superfluo o suntuario, la ley ha querido hacer gravitar el
impuesto sin contemplación al valor que pueda tener en sí la mercadería, a base que el
consumidor y no el comerciante es quien, en último término lo paga y que quien hace tales
consumos, se encuentra en buenas condiciones para sufragar las cargas exigidas por los
apremios del tesoro público. Bajo este punto de vista no puede llegarse a la conclusión de que
el gravamen de que se trata sea confiscatorio y por este motivo inconstitucional dada su
modalidad especial. Aunque desproporcionado al valor de la mercadería, el impuesto que es

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uniforme para todos los consumidores y que representa un insensible aumento de los gastos
cotidianos y personales del contribuyente, fácilmente se adiciona a aquél y la mercadería no
deja de ser requerida o de suscitar interés" (Fallos: t. 170, p. 180).

En forma categórica y más allá de otras razones también el alto tribunal ha sostenido que "En
materia de impuestos al consumo la sola circunstancia de que el monto del gravamen no
guarde proporción con el valor de la mercadería sobre la cual recae no es óbice a su validez
constitucional" (Fallos: t. 186, p. 22 --Rev. La Ley, t. 69, p. 662--) Aplicando los conceptos que
señaláramos al comienzo de este apartado, ha sostenido el alto tribunal que "No es aplicable la
jurisprudencia de la Corte que tiene declarado que determinados impuestos, en la medida que
exceden el 33 % de la base imponible, afectan la garantía de la propiedad, por confiscatorios,
cuando se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías. Tal ocurre cuando el
Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la comunidad y
de su bienestar, instituye, con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de uno
o más veces el valor de la mercadería objeto de importación" (Fallos: t. 289, p. 443 --Rev. La
Ley, t. 156, p. 529--).

No negamos que impuestos excesivos a los consumos responde a finalidades extrafiscales. En el

caso citado en el párrafo anterior, a fines disuasivos, como dice expresamente el fallo y ellos no
pueden ser tachados de confiscatorios por las mismas razones que da la Corte en su sentencia.
Pero, no concordamos con el criterio general del alto tribunal de excluir la confiscatoriedad
respecto de los impuestos al consumo so pretexto de que ellos no inciden sobre el capital o la
renta del sujeto pasivo como consecuencia del fenómeno de la traslación, que hace que desde el
punto de vista económico, no jurídico, el peso del tributo recaiga sobre un tercero que lo paga
como parte del precio del servicio o bien que adquiere, en razón de que la traslación no se da
invariablemente como parte del proceso de distribución de hecho de los impuestos en todos los
casos, sino que depende de una serie de circunstancias.

En efecto, y sin posibilidad de analizar en profundidad esta cuestión que nos alejaría del tema
objeto de este trabajo, digamos que la traslación depende de una serie de factores de orden
económico, como ser: a) la rigidez o elasticidad de la demanda del bien o servicio gravado, en
razón de que si la demanda es rígida (artículos de consumo indispensable o suntuarios el peso
del impuesto no afectará a la misma y, en consecuencia, la traslación se operará, lo que no
sucederá en el caso inverso, pues al productor no le convendrá vender a un precio mayor si ello
implica colocar menos unidades; b) si el productor u oferente actúa en un mercado de libre
competencia o en posición monopólica, porque en el primer caso regirá la regla señalada en a)
y en el segundo, se trasladará hasta la concurrencia de su utilidad marginal, porque
precisamente la falta de competidores convierte su demanda, aunque por su naturaleza se trate
de un producto de requerimiento elástico, en rígida hasta cierto punto; c) si el productor u
oferente trabaja a costos crecientes, constantes o decrecientes, pues como en el primer caso la
disminución de la demanda le va a hacer bajar los costos, no tendrá inconveniente en trasladar
el impuesto, aunque ello le signifique disminuir la demanda; por el contrario, si trabaja a costos
decrecientes, no le convendrá trasladar el impuesto porque ello implicará una menor demanda
y la consiguiente reducción del número de unidades a producir, lo que se reflejará en un mayor
costo, anulándole el beneficio de un mayor precio; si trabaja a costos constantes, este factor es
neutro y juega la regla señalada en a) (García Belsunce, "Temas de derecho tributario", ps.
117/8, Buenos Aires, 1982).

Atento a lo expuesto consideramos que es inadecuado el criterio jurisprudencial anotado en

cuanto, como ya hemos dicho, niega la confiscatoriedad de los impuestos al consumo porque
presupone como un hecho cierto e indefectible la traslación del gravamen a un tercero, de
modo tal que aquél no afecta el capital o la renta del contribuyente, sin advertir que por las
causales indicadas en el párrafo anterior, la traslación puede no darse o bien darse sólo

16

parcialmente (parte del impuesto se traslada y parte la absorbe el contribuyente). Entonces nos
preguntamos: en los casos en que no hay traslación del impuesto y debe en consecuencia
absorberlo el sujeto pasivo del mismo, ¿no hay confiscatoriedad si éste detrae parte sustancial
del capital o de la renta?; ¿no se daría la causal de confiscatoriedad en impuestos a la
importación que --bajo el título de recargos cambiarios del dec. 11.918/58; Adla: XIX-A, IIª, 60--
gravaron las importaciones contratadas con carta de crédito documentario irrevocable,
embarcadas y llegadas a puerto con un gravamen del 250 % del valor CIF de las mismas,
cuando el importador no pudo trasladar el impuesto o aun vender la mercadería por la
exorbitancia del gravamen y tratarse de operaciones que desde el punto de vista del derecho
privado tenían un precio cierto y definitivo para el comprador? Si bien es cierto que en la
doctrina tributaria para el importador el derecho adquirido (que impide aplicar con efecto
retroactivo la nueva ley) se genera sólo en el momento de la nacionalización de la mercadería,
entendiéndose por tal el pago del impuesto aduanero, y que no habiéndose producido aquélla
pueden aplicarse retroactivamente leyes sancionadas con posterioridad a la contratación del
bien importado, a su embarque y arribo a puerto (situaciones ajenas al hecho imponible), es
innegable que la alteración que en la relación contractual privada produce la generación de un
hecho imponible de monto tan imprevisto, afecta en los casos señalados --en tanto se pruebe la
no traslación del gravamen-- parte del capital o la renta del sujeto importador.

En conclusión, consideramos que acreditados los extremos de la no traslación del impuesto,

por lo cual debe absorberlo el contribuyente, y que el gravamen afecta el capital empleado en la
importación o elaboración del producto o mercadería o parte sustancial de la renta a obtener
con la ulterior enajenación de la misma, se debe considerar que el impuesto es confiscatorio.
Pero, con la consiguiente salvedad:

No se puede negar al Estado la facultad de crear impuestos al consumo con fines extrafiscales,
prohibitivos o disuasorios en el caso, mediante tasas que tiendan a lograr ese efecto. En tal
supuesto, sólo podrá alegarse confiscatoriedad del gravamen si el importador ha encontrado la
adquisición de la mercadería documentada con carta de crédito irrevocable o bien ha
enajenado el producto elaborado si es de origen nacional, porque sólo en tales casos hay
derechos subjetivos privados, amparados por garantías constitucionales, que resultarían
lesionados por un gravamen confiscatorio del capital o de la renta, según el caso.

Recordamos que no empece esta conclusión la circunstancia de que el nuevo o mayor impuesto
sea creado con anterioridad a la nacionalización de la mercadería (si es de producción
nacional), circunstancias ambas que determinan el nacimiento del hecho imponible, porque si
bien en esos casos no podría el contribuyente plantear la irretroactividad de la nueva ley fiscal
fundado en la violación por ella de su derecho de propiedad (porque la retroactividad con
antelación al nacimiento del hecho imponible es inadmisible), si puede alegar válidamente la
violación por parte del gravamen de su derecho de propiedad resultante de los contratos
efectuados con anterioridad a la sanción del mismo, de los que surgen derechos privados
subjetivos amparados por la garantía constitucional al patrimonio.

IV. 2.5. EN LA CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS

Trátase de una contribución especial, que constituye "un tributo cuya obligación tiene como
hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades
estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las
actividades que constituyen el presupuesto de la obligación" (definición del art. 17 del Modelo
del Código Tributario Latinoamericano), que como resultantes del ejercicio del poder tributario
estatal reconoce límites constitucionales a su aplicación, que configuran garantías
constitucionales que protegen a los sujetos obligados al pago de las mismas.

17

Si bien se ha dicho que la causa de la contribución especial radica en la ventaja o beneficio
diferencial que reciben los bienes del particular como consecuencia de la actividad estatal, es
en consideración a ese beneficio especial que debe medirse la confiscatoriedad o razonabilidad
de la contribución exigida. Ha establecido la Corte Suprema que "La contribución por
pavimentos (contribución por mejoras) no debe exceder al beneficio especial que recibe la
propiedad afectada, que es lo único que puede cobrarse al dueño sin incurrir en la violación de
los arts. 16 y 17 de la Constitución Nacional" (Fallos: 187, p. 234--Rev. La Ley, t. 19, p. 468--),
agregando que dependiendo la confiscatoriedad de una cuestión de hecho, no procede
establecer con carácter general un porcentaje fijo sobre el valor de cada finca arriba del cual el
cobro deberá ser considerado confiscatorio, sino que corresponde a la autoridad
administrativa determinar en cada caso el porcentaje de la obra pública que puede soportar
cada inmueble en atención al beneficio especial que recibe.

La jurisprudencia no es uniforme, porque en algunos casos ha hecho referencias para evaluar la

garantía de la no confiscatoriedad al valor de la propiedad afectada y no al beneficio por ella
recibido por la obra o actividad que determina la contribución. Así, en un caso sostuvo que "No
es confiscatoria la contribución de mejoras establecida por la ley 2157 de la Provincia de Santa
Fe, en un cuarenta por ciento del camino, en un caso en que su monto representa escasamente
la octava parte del valor de la propiedad afectada, o sea, casi tres años de renta de la misma"
(Fallos: t. 180, p. 405 --Rev. La Ley, t. 10, p. 862--).

La jurisprudencia se ha ocupado de señalar también que ciertas obras por su carácter de

interés general deben ser sufragadas no sólo por los propietarios de los inmuebles que
directamente resultan beneficiados por la misma, sino por la colectividad en su conjunto y un
caso muy conocido ("Martín Pereyra Iraola c. Provincia de Buenos Aires") se dio con motivo de
la construcción de un camino en el que la contribución se declaró confiscatoria por absorber la
mayor parte del valor del inmueble afectado por el gravamen y, eventualmente, toda la renta
que podía producir durante 36 años, mientras la propiedad sólo había sido beneficiada por la
obra pública (pavimento) en un 12 % de su valor (Fallos: t. 138, p. 161).

Es de destacar que en materia de contribución de mejoras la jurisprudencia es más elástica y no

tan rígida como la que hemos visto respecto de los impuestos inmobiliarios y de transmisión
gratuita de bienes, aceptándose que "dependiendo la confiscatoriedad de una cuestión de
hecho, no puede establecerse con carácter general un porcentaje fijo sobre cada finca, arriba
del cual el cobro deberá ser considerado confiscatorio, sino que corresponde a la autoridad
administrativa determinar en cada caso el porcentaje del costo de la obra pública que puede
soportar cada inmueble en atención al beneficio especial que recibe" (Fallos: t. 187, p. 234 --
Rev. La Ley, t. 19, p. 468--).

Concluimos respecto de esta particular figura de la tributación en que la confiscatoriedad se da

con el mismo alcance que hemos señalado para el caso de los impuestos inmobiliarios; es decir,
no se trata de mantenerse en el límite rígido de si la contribución absorbe más del 33 % de la
valoración o ventaja diferencial recibida en el bien del contribuyente como consecuencia de la
obra pública, sino en considerar si el monto de esa requisición es razonable dentro del contexto
de las situaciones de hecho que es dable ponderar, entre las que deben destacarse --como lo
hemos señalado-- la naturaleza local o general del beneficio y, por supuesto, el valor de la
propiedad afectada.

IV. 2.6. EN LAS TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS.

En esta otra especie dentro del género de la tributación también opera la garantía de la no
confiscatoriedad. La tasa es la contraprestación en dinero que pagan los particulares al Estado
u otros entes de derecho público en retribución de un servicio público determinado y divisible.

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En un estudio efectuado hace unos años ("Temas de derecho tributario", ps. 228 y 229, Buenos
Aires, 1982) sostuvimos como conclusión del análisis del tema que la capacidad contributiva es
un criterio admisible para la determinación del monto de la cuantía individual de la tasa, en
cuya virtud estarán exentos de pagarla quienes estén individualmente por debajo de la
capacidad mínima para tributar y, por el contrario, otros deberán pagar por el servicio una
fracción superior a la que le correspondería en una distribución aritmética del costo.

Que desde el punto de vista de la cuantía global de la tasa, el criterio de la capacidad

contributiva, válido para su distribución, no puede justificar exceder de una razonable y
discreta relación con el costo del servicio efectivamente prestado. Cuando la cuantía global de
la tasa (la recaudación) excede más allá de lo discreto y razonable el costo del servicio elegido
como causa de la tributación más la proporción que corresponda asignarle en los costos
indirectos del organismo municipal, el contribuyente podrá oponer la defensa parcial de falta
de causa, en cuanto con la suma que está obligado a pagar está retribuyendo otras actividades
del Estado, que no son aquéllas indicadas en la norma legal como causa de su contribución y,
por consiguiente, esa contribución sin causa parcial, lesiona los principios constitucionales de
la legalidad (se viola la ley de creación de la tasa al destinar su producido a un servicio distinto
del indicado en la norma) y de la garantía de la propiedad (pago sin causa).

En ese mismo supuesto, sosteníamos, que la tasa como figura jurídico-formal puede ser
impugnada en mérito al principio de la realidad económica --que vale tanto para el
contribuyente como para el fisco--que demuestra que el servicio prestado para justificar la
exigencia de la tasa encubre otros servicios, funciones o actividades estatales cuyo
financiamiento debe ser distribuido a través de impuestos o de otras tasas.

Esta tesis que sostiene la invalidez de la tasa cuando el quantum de ella exceda de lo discreto y
razonable del costo del servicio (directo e indirecto), por falta parcial de causa (en lo que
exceda del costo razonable), conduce también a hacer aplicable en el caso el principio de la no
confiscatoriedad, por cuanto esa falta parcial de causa afecta --como lo hemos dicho en párrafos
anteriores-- la garantía de la propiedad, que es el sustratum del principio de la no
confiscatoriedad.

Además de las razones expuestas hallamos fundamento para sostener esta posición en lo dicho
por la Corte Suprema de Justicia en una causa en la que se sostuvo por el voto de los doctores
Risolía y Argúas que "para la validez de la tasa es esencial que ellas no sean exorbitantes y
guarden proporción razonable con el costo del servicio. Ello no ocurre cuando, por no mediar
prestación del servicio o por no guardar proporción alguna con su costo, lo cobrado configura
una exigencia tributaria confiscatoria" (Fallos: t. 281, p. 338 --Rev. La Ley, t. 147, p. 84--).

Como dijimos al concluir el análisis de la confiscatoriedad en los impuestos inmobiliarios, la

confiscatoriedad resulta configurada cuando se da la falta de razonabilidad del quantum del
gravamen en su relación con la materia gravada. Esto, que es aplicable a todos los tributos y por
ende a la tasa, lo es también en particular a ésta según cierto criterio jurisprudencial que
consideramos interesante señalar. El doctor Guillermo Borda, al votar como juez de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Civil de la Capital Federal (sala A, causa "Goñi, Juan C. c.
Municipalidad de la Capital", revista Derecho Fiscal, t. X, p. 186) dijo que "Los únicos elementos
de juicio que han de considerarse a los efectos de juzgar la legalidad de la tasa son los
siguientes: 1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es confiscatoria. Sólo
debería, a mi juicio, agregarse un tercer requisito: el de la razonabilidad de la tasa. Este tercer
requisito permitirá declarar la legitimidad de ciertas tasas que sin llegar a ser propiamente
confiscatorias están fuera de toda proporción con la actividad peculiar del Estado que les ha
dado origen. De no ser así, la tasa sería contraria al precepto constitucional según el cual la
igualdad es la base de las cargas públicas, pues con este recurso el poder administrador podría

19

hacer recaer sobre los ciudadanos elegidos arbitrariamente cargas públicas que son
generales...".

IV. 2.7. EN LOS CASOS DE SUPERPOSICIÓN

La doble o múltiple imposición (superposición en ambos casos) no es inconstitucional por sí

misma, en tanto y cuanto cada uno de los gravámenes que configuran esa doble o múltiple
tributación hayan sido creados por poderes fiscales con competencia tributaria válida en la
materia y ninguno de ellos en particular pueda ser tachado de inconstitucional por violar
alguna de las garantías constitucionales (Fallos: t. 185, p. 209; t. 210, p. 276; t. 210, p. 500; t.
217, p. 189, etcétera --Rev. La Ley, t. 16, p. 862; t. 50, ps. 1727, 658; t. 59, p. 465--).

La doble imposición es la concurrencia de dos o más gravámenes sobre el mismo hecho

imponible y atento a que éste es el hecho, acto o situación que prevista por la ley hace nacer la
obligación de pagar el tributo, depende de la voluntad legislativa el elegir, con la mayor
imaginación posible, para satisfacer las necesidades fiscales, un determinado hecho, acto o
situación que aún no haya sido materia de anterior creación legal como otro hecho imponible,
para que nazca uno nuevo y, en consecuencia, aunque ambos tengan el mismo objeto
económico o coincidan sobre la misma riqueza o base imponible, no quede configurada la doble
imposición en los términos jurídicos en que la doctrina la ha definido.

Hemos dicho anteriormente ("Temas de derecho tributario", ps. 119 a 124) que es necesario
revisar el concepto de la doble o múltiple imposición, porque precisamente la habilidad o
ingenio de los administradores y legisladores fiscales, puede llegar a configurar una presión
tributaria tal que resulte lesiva para el proceso productivo sobre el cual inciden finalmente los
tributos de distinta naturaleza. Hemos dado como ejemplo que un mismo ingreso económico,
producto de una transacción, es base imponible para aplicar el impuesto al valor agregado;
luego de ciertas deducciones, el impuesto a las ganancias; con muy pocas deducciones, el
impuesto provincial o municipal (según las jurisdicciones) a los ingresos brutos; también,
según se trate de artículos determinados, los impuestos internos al consumo y si el
contribuyente está radicado en una comuna provincial, la tasa por habilitación, inspección,
seguridad e higiene.

Resulta con toda evidencia que en casos de doble o múltiple imposición y especialmente, en
aquéllos en que ella no se configura en el sentido jurídico con que la hemos definido, pero que
los gravámenes concurrentes inciden sobre la misma riqueza o tienen la misma base imponible,
que por efecto de la acumulación de tributos (cabe abarcar tanto los impuestos, como las tasas,
las contribuciones especiales y aun las contribuciones parafiscales) se puede llegar a cifras
absolutamente confiscatorias del capital o de la renta del contribuyente.

Ante este fenómeno, jurídico y económico, pareciera que ninguna solución se ha encontrado
para preservar al contribuyente de la confiscación de su propiedad que por ese conducto se
opera.

Se registran pronunciamientos judiciales que parecerían vedar la posibilidad del planteamiento

de la confiscatoriedad en tal hipótesis. Así, la Corte Suprema ha dicho en un caso: "Que a efectos
de probar la confiscatoriedad de un impuesto, es inocua la demostración indirecta que deriva
del conjunto de gravámenes que pesan sobre el patrimonio del reclamante" (Fallos: t. 188, p.
27; t. 191, p. 502 --Rev. La Ley, t. 20, p. 229; t. 25, p. 775--).

Sin embargo, otras decisiones del alto tribunal permiten concluir "obiter dictum" que se
admitiría el planteamiento de la confiscatoriedad por superposición de gravámenes. En la
causa "Frederking y otros v. Nación" (Fallos: t. 193, p. 0397), la Corte al resolver sobre la
constitucionalidad del pago sobre la renta presunta de un inmueble en concurrencia con el

20

gravamen territorial que afectaba al mismo dijo: "Que si ese doble gravamen sobre la misma
materia y por el mismo concepto (aquí hay un error de la Corte porque el hecho imponible es
diferente en ambos gravámenes) fue categóricamente reconocido a las provincias en
concurrencia con la Nación, claro se advierte que, desde un punto de vista institucional, no se le
puede desconocer a la Nación misma para una doble imposición que vendría a ser como una
sobretasa en tanto no se exceda el límite que fija el concepto de confiscatoriedad".

El criterio de este fallo del año 1942 ha sido reiterado en otro pronunciamiento posterior del
año 1963 en la causa "General Electric, S. A. c. Municipalidad de Rosario" (Fallos: t. 255, p. 66).
En estos autos se dijo: "Si la sentencia apelada declara la validez de la superposición del
gravamen a las actividades lucrativas instituido por la Municipalidad de Rosario, Provincia de
Santa Fe, con el de carácter provincial, por no resultar ambos, en conjunto, confiscatorios, la
superposición cuestionada no afecta las garantías constitucionales de la igualdad de la
propiedad". De este concepto resulta que el alto tribunal admite que los dos gravámenes en
conjunto puedan determinar una confiscatoriedad.

Un tercer caso se registra en la sentencia dictada en el año 1965 en los autos "Bodegas y
Viñedos Saint Remy, S. A." (Fallos: t. 262, p. 366 --Rev. La Ley, t. 121, p. 28--), en el cual en
forma más categórica la Corte Suprema estableció que: "...la superposición tampoco es, de suyo,
fundamento valedero para la inconstitucionalidad del impuesto, aunque puede llegar a serlo en
casos de traducirse en confiscatoriedad, circunstancia no alegada en el presente caso".

José O. Casás, en su trabajo titulado "Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto
de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente", presentado para las XIV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario a celebrarse en los próximos meses, nos dice:
"...sentada la premisa de que un tributo, cuando su tasa es irrazonable, se torna en
inconstitucional por confiscatorio, a nuestro ver, nada se opone a que igual línea de
argumentación sea utilizada cuando el aniquilamiento del derecho de propiedad en su
sustancia, manteniendo literalmente los términos utilizados por el autor transcripto (se refiere
a Linares Quintana) se opera por la acción concurrente de los distintos gravámenes que inciden
efectivamente sobre el sujeto contribuyente, confiscándole irrazonablemente en los hechos
buena parte o el total de los beneficios alcanzados por su actividad económica, cuando no,
erosionando, incluso, el capital comprendido en el emprendimiento". Agrega el autor citado, en
otra línea argumental, que "el Estado en sentido lato, comprensivo de todos los niveles
habilitados para ejercitar el poder de imposición, no puede desentenderse, cuando actúa como
nación, provincia o municipio, de los límites reales que reconoce el deber y la obligación de
contribuir, determinados por la capacidad contributiva, ya que obrar de otro modo, importaría
tanto como por mero voluntarismo vivir en el terreno de los ficciones y abandonar la
ejemplaridad que reclama la acción gubernativa, desangrar el cuerpo productivo de la Nación
hasta debilitarlo en sus posibilidades generadoras de riqueza social, al tiempo que avasallar
palmariamente la jerarquía constitucional" (p. 176).

En nuestra opinión, siguiendo lo que sostuviéramos en nuestro trabajo antes citado, cuando
por efecto de la concurrencia de impuestos (se trate específicamente de doble o múltiple
imposición o de mera convergencia de tributos sobre distintos hechos imponibles) se afecte
significativamente el capital del contribuyente o se absorba en parte sustancial la renta del
mismo, cabe el planteamiento de inconstitucionalidad por confiscatoriedad. De ello derivan
varios problemas. Entre los más importantes, el determinar el tope o límite de esa
confiscatoriedad y el de resolver cuál de los varios impuestos concurrentes sea el
inconstitucional o si deberán serlo todos.

En cuanto a lo primero, ha establecido la Corte Suprema en un caso que: "El difícil problema del
límite máximo conjunto de los impuestos no ha sido debatido debidamente en la causa, ni fue

21

objeto tampoco de la prueba exhaustiva que su consideración requeriría. Ese máximo por lo
demás habría de ser por necesidad considerablemente mayor que el establecido para un solo
impuesto y en todo caso no se puede considerar superado respecto de la actora... (Fallos: t. 210,
p. 172 --Rev. La Ley, t. 50, p. 897--).

Rodolfo R. Spisso, luego de admitir que en su opinión el tope del 33 % fijado por la Corte es
aplicable a todos los gravámenes e incluso cuando se trata de juzgar sobre la confiscatoriedad
global de los impuestos ("Derecho de propiedad y tributos", en E. D., núm. 7217, 11/4/89), se
pronuncia en contra del fallo que acabamos de citar diciendo que "Si al absolver más de una
tercera parte de la riqueza grabada el tributo resulta confiscatorio con agravio al derecho de la
propiedad, la situación siempre es la misma, se trate de uno o varios tributos". Nosotros
tenemos una opinión parcialmente divergente.

En efecto, es muy cierto, como lo dice el autor citado, que si un límite determinado constituye el
punto de agravio al derecho de la propiedad, la situación es indiferente sea que provenga de
uno o varios tributos; pero no obstante, creemos que si el límite del 33 % hay que aceptarlo
como válido para limitar la validez de un tributo determinado, porque más allá del mismo
resulta confiscatorio, no habría lugar --siguiendo la interpretación del Spisso-- para aplicar
ningún otro tributo más y esto nos parece quizás exagerado. En nuestra opinión, la solución no
puede darse en forma abstracta y general. Nuevamente nos remitimos a la conclusión que
sacamos al tratar la confiscatoriedad del impuesto inmobiliario, en cuanto a que el límite del 33
% no es lo que consideramos el límite razonable, sino que éste estará dado por el que resulta
aplicable al caso, examinados todos los elementos que concurren a formar el entorno del caso
en litigio. Y siguiendo el mismo criterio, así debería ser cuando la confiscatoriedad se da en el
caso de concurrencia de impuestos. Sobre el mismo tema se expide Casás (ob. cit., p. 223) en el
sentido de que el máximo constitucional admisible para el nivel de presión fiscal, a que puede
someterse el sujeto contribuyente por todo concepto y en relación a su renta, deberá fijarlo con
gran prudencia el tribunal, agregando una importante consideración: "tomando en cuenta que
las concepciones favorables a acentuar la progresividad impositiva se encuentran hoy en
retroceso decidido en todo el mundo".

En cuanto al segundo problema señalado, el de respecto de cuál de los tributos habrá de ser
declarado confiscatorio y por ende inconstitucional o si habrán de serlo todos en su totalidad o
proporcionalmente cada uno de ellos, ya nos planteamos el caso de nuestro anterior trabajo ya
citado (ob. cit., p. 124), oportunidad en la que dijimos que como no hay preeminencia de los
impuestos nacionales sobre los provinciales o viceversa, ni de un impuesto sobre una tasa, ni
de una de estas dos figuras sobre una contribución especial, pensamos que lógicamente no
podría ser declarado confiscatorio el conjunto e invalidar de un plumazo toda la tributación
que sobre la misma riqueza imponible incide, porque sería atribuir al poder judicial la facultad
de invalidar las atribuciones constitucionales que a cada estado corresponde en la órbita de sus
respectivas competencias y, agregamos, que habría que limitar cada uno de los impuestos
concurrentes al límite que la jurisprudencia fije para la confiscatoriedad de cada una de las
especies tributarias concurrentes.

Sobre el tema dice Jarach ("Curso de derecho tributario", p. 117, Buenos Aires, 1980)
refiriéndose a esta cuestión que: "Sin embargo, no se ha hecho esta cuestión y si ella se hiciera
pondría a dura prueba la capacidad de la Corte para adaptar su doctrina si pretendiera
neutralizar uno de los impuestos, o bien reducirlos en forma proporcional, máxime cuando la
acumulación fuera de impuestos correspondientes a distintos poderes impositivos, todos
actuando dentro de los límites de sus respectivas facultades".

22

Spisso (ob. cit., p. 6) se inclina por la solución de descontar en un determinado porcentaje de
todos los tributos involucrados en el litigio, de manera que el conjunto de ellos no incida más
allá del límite máximo.

Reiteramos que consideramos que puede calificarse confiscatoria la superposición de tributos

cuando por conducto de ella se afecta la intangibilidad del capital o parte sustancial de la renta
del contribuyente, en porcentajes que tornan irrazonable la detracción patrimonial y llegan a
alterar o conculcar el derecho de propiedad (arts. 17 y 28, Constitución Nacional). Pero, no se
nos escapa que este planteamiento se encuadra más cómodamente en el terreno doctrinal o
académico que en el de la posibilidad de llevarlo a la práctica en su judiciabilidad.

En efecto, ¿quién será el juez competente para entender en las causas cuando la pretendida
confiscatoriedad se da por el concurso de tributos nacionales o provinciales? ¿Será una
hipótesis de competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, único tribunal
que como custodio de las garantías constitucionales nacionales puede avocarse a conocer de los
tributos nacionales y locales? Y volviendo al tema antes citado: ¿qué tributo será declarado
inconstitucional por confiscatorio? Ya vimos que todos en su totalidad, no. ¿Podrían serlo
proporcionalmente? Pero si respetamos el criterio de razonabilidad aceptable para cada uno de
ellos aisladamente considerado, ¿la concurrencia en conjunto no nos puede llegar al 100 % de
la renta? Esto nos obligaría a tener que "rebajar" esos criterios de razonabilidad para evitar la
irrazonabilidad del conjunto. ¿Es esto factible y compatible con todo lo que aquí hemos
realizado? No creemos que por ahora el problema tenga solución judiciable, pero vale la pena
hacer el planteamiento. Así se irán desbrozando obstáculos, ensayando criterios de
armonización. Quizás el tema tenga que ser objeto de una nueva normativa constitucional,
cuando llegue la oportunidad, que fije otros criterios de distribución de las competencias
tributarias y, por ende, de sus limitaciones.

V. LOS EFECTOS DE LA DECLARACIÓN DE CONFISCATORIEDAD

Declarado un gravamen inconstitucional por confiscatorio se plantea el problema de si la
invalidez por inconstitucionalidad afecta a la totalidad del gravamen respecto del cual cayó el
pronunciamiento judicial o solamente a la parte en que el mismo excede el límite en que el
gravamen deja de ser confiscatorio según el criterio de la decisión judicial que así lo resuelva.

La jurisprudencia anterior establecía que era función de la Corte Suprema la de declarar la

constitucionalidad o inconstitucionalidad del gravamen discutido y no la de fijar la tasa o el
porcentaje que, subsidiariamente, puede cobrar el fisco, porque es atributivo del Congreso,
legislaturas o municipalidades según el caso (Fallos: t. 187, p. 234; t. 190, p. 231; t. 194, p. 428 y
t. 195, p. 250 --Rev. La Ley, t. 23, p. 272; t. 30, p. 253--).

Años después, en los autos "Filomena Vázquez de Filipini vs. Waiss y Freytag, S. A." (Fallos: t.
206, p. 21) la Corte dijo: "No es acertada la conclusión de que la inconstitucionalidad declarada
de un gravamen, imponga la anulación total de la norma que lo crea. Ello no sucede sin duda
cuando la invalidez se origina en los casos en que se debe al monto del tributo (Fallos: 203, p.
61). En este último supuesto no cae necesariamente sino la parte de los preceptos que
establecen aquella cuantía --en caso de figurar en la ley-- y por consiguiente, la
inconstitucionalidad sólo puede ser parcial".

Esta última jurisprudencia se ha mantenido en los siguientes pronunciamientos sobre el tema,

de manera tal que declarada una inconstitucionalidad por confiscatoriedad lo que se invalida o
anula como consecuencia de la decisión judicial, es el exceso del gravamen que se considera
confiscatorio, siendo aplicable el resto. Consideramos que la decisión es ajustada a derecho,
porque invalidar totalmente el tributo confiscatorio, sería desconocer la facultad del poder
legislativo o de la municipalidad, según el caso, de establecer impuestos válidos, que hasta la

23

concurrencia del límite señalado para entrar en la zona de la confiscatoriedad, pueden ser
legítimamente exigidos. Invalidar la totalidad del gravamen sería dar a la decisión judicial un
alcance mayor que el que debe tener, pues lo cuestionado ha sido solamente el exceso del límite
que en el caso se fije para determinar la confiscatoriedad.

Otro efecto que corresponde analizar es el de si la sentencia recaída en un juicio declarando

inválido el impuesto o tributo que en el mismo era materia de litigio, tiene efecto o no para
otros casos similares.

En nuestro sistema jurisdiccional las sentencias tienen efecto limitado al caso, restringido entre
las partes, manteniendo la norma cuestionada en el juicio su vigencia total fuera del mismo y es
aplicable en todos los impuestos ajenos a la materia de la litis.

No obstante, las decisiones de la Corte Suprema de Justicia tienen el alto valor moral y jurídico
de sentar lo que hemos llamado doctrina judicial y esta doctrina es habitualmente seguida en
las instancias inferiores por razones no sólo de acatamiento a la doctrina superior, sino
también por motivos de economía procesal, a fin de evitar nuevas instancias superiores con
efectos revocatorios a lo decidido en las instancias anteriores. No obsta ello a que atento a la
falta de obligatoriedad de estas decisiones de la Corte Suprema de Justicia, los magistrados de
los tribunales inferiores puedan apartarse de ellas o tengan criterios opuestos y debidamente
fundados para discrepar con la decisión del alto tribunal, partiendo del supuesto de que este
tribunal no es infalible y de que en muchos casos sus decisiones son modificadas con el correr
del tiempo, fundamentalmente no sólo a la luz de nuevas y mejoras alegaciones de las partes,
sino principalmente en función de decisiones de instancias inferiores con nuevos y
convincentes fundamentos.

Aunque debemos dejar en claro que las inconstitucionalidades, repetimos, no tienen más efecto
que el que se limita a la causa en la que son dictadas, cabe anotar un pronunciamiento de la
Corte Suprema, en su actual integración (Fallos: t. 307, p. 1094 --Rev. La Ley, t. 1986-A, p. 179--
) que ha dicho: "Tal circunstancia no basta para descalificar la decisión en examen, porque no
obstante que la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y su
fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de
conformar sus decisiones a aquéllas (conf. doc. de Fallos: t. 25, p. 364). De esta doctrina y de la
de Fallos: t. 212, ps. 51 y 160 (Rev. La Ley, t. 54, p. 307; t. 53, p. 39), emana la consecuencia de
que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los
precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición
sentada por el tribunal (la bastardilla es nuestra), en su carácter de intérprete supremo de la
Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia".

VI. SI LA INCONSTITUCIONALIDAD PUEDE DICTARSE DE OFICIO O NO

Este punto ha dividido notoriamente a la doctrina y la jurisprudencia. Sería apartarnos del
objeto central de este trabajo entrar ahora al análisis detallado del problema. Serán suficientes
unas breves conclusiones.

La jurisprudencia tradicional de la Corte Suprema de Justicia ha exigido siempre que medie

petición de parte interesada para declarar la inconstitucionalidad de una ley, decreto u
ordenanza. Entre otras razones, se funda tal doctrina en que no corresponde al poder judicial
tomar la iniciativa de oficio para controlar los actos de los otros poderes de gobierno, por lo
que se requiere la existencia de un litigio o "caso" concreto que permita al poder judicial, en
cualquiera de sus instancias --según corresponda-- examinar si la norma jurídica cuestionada
se conforma con las disposiciones de la Constitución Nacional. Además, se alega que decidir de
oficio la inconstitucionalidad de las leyes sería, sin perjuicio de la potestad de los jueces de
suplir el derecho que las partes no invocan, menoscabar el derecho de defensa de los litigantes.

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Aunque la Corte Suprema de Justicia mantiene el criterio tradicional, Casás, en su trabajo antes
mencionado (ob. cit., p. 29), recuerda un caso (Fallos: t. 306, p. 303) en que los doctores Carlos
S. Fayt y Augusto C. J. Belluscio consignaron en su voto en minoría conceptos que es importante
reproducir: "Es exacto que los tribunales judiciales no pueden efectuar declaraciones de
inconstitucionalidad de las leyes en abstracto, es decir, fuera de una causa concreta en la cual
deba o pueda efectuarse la aplicación de la norma supuestamente en pugna con la Constitución.
Más de ello no se sigue la necesidad de petición expresa de la parte interesada, pues como el
control de constitucionalidad versa sobre una cuestión de derecho y no de hecho, la potestad
de los jueces de suplir el derecho que las partes no invocan o invocan erradamente, trasuntado
en el antiguo adagio "iura novit curia", incluye el deber de mantener la supremacía de la
Constitución (art. 31, Carta Magna) aplicando, en el caso de colisión de normas, la de mayor
rango, vale decir, la constitucional y desechando la de rango inferior.

"Dicha disposición constitucional deriva de la facultad de los jueces de cualquier fuero,

jurisdicción y jerarquía, nacionales o provinciales, de examinar las leyes en los casos concretos
que se presentan a su decisión, comparándolas con el texto y la significación de la Constitución
para averiguar si guardan conformidad a ella, absteniéndose de aplicarlas si las encuentran en
posición; facultad que por estar involucrada en el deber de aplicar el derecho vigente, no puede
estar supeditada al requerimiento de las partes".

VII. CONCLUSIONES
a) Si la Constitución garantiza la inviolabilidad del derecho de propiedad, no puede la ley
reglamentarla --tributaria en el caso-- cercenar, so pretexto de su relativización, dicha garantía
y dándose un gravamen confiscatorio la propiedad queda cercenada (arts. 17 y 28, Constitución
Nacional);

b) Apartándonos de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, estimamos que la

confiscatoriedad respecto de los impuestos inmobiliarios se da en tanto y cuanto se afecte el
capital o más del 33 % de su renta, porque hay que respetar la intangibilidad del capital, de
manera tal que no se puede admitir un impuesto válido o constitucional cuando no existen
rentas o ganancias reales o potenciales.

La renta del inmueble para estimar la confiscatoriedad del gravamen que sobre ella incide, no
es la renta real, sino la presunta o ideal que resulte de una explotación eficiente y razonable
hecha por el común de las gentes.

Pretendemos dejar de lado el criterio jurisprudencial rígido de fijar la confiscatoriedad del

gravamen inmobiliario en el porcentaje del 33 % de la renta, por considerar tal
confiscatoriedad puede darse en más o menos de dicho porcentaje, según las múltiples
circunstancias a considerar y que lleven a determinar que el quantum de la alícuota del
gravamen es irrazonable; o sea, que no hay relación lógica o adecuada proporción entre el fin
perseguido por el impuesto y los efectos que el mismo produce en la economía del
contribuyente;

c) En el impuesto a la transmisión gratuita de bienes, tratándose de un gravamen a la renta

accidental del heredero y no al capital, es confiscatorio el impuesto que excede el 33 % del
haber transmitido al heredero, legatario o donatario;

d) Es confiscatorio el impuesto a los réditos o a las ganancias cuando su alícuota, en más o en

menos del 33 %, según las múltiples circunstancias a considerar, lleve a determinar que el
quantum del gravamen es irrazonable y que afecta o altera el derecho de propiedad bajo el que
está amparada esa renta que integra el patrimonio o propiedad del contribuyente;

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e) En los impuestos indirectos al consumo acreditados los extremos de la no traslación del
impuesto, por lo cual debe absolverlo el contribuyente y que el gravamen afecta el capital
empleado en la importación o elaboración del producto o parte sustancial de la renta a obtener
con la ulterior enajenación de aquél, se debe considerar que el impuesto es confiscatorio.

No se puede negar al Estado la facultad de crear impuestos al consumo con fines extrafiscales,
prohibitivos o disuasorios, por lo cual sólo podrá alegarse confiscatoriedad del gravamen si --
además de la no traslación-- el importador ha contratado la adquisición de la mercadería
importada o ha enajenado el producto elaborado (si es de origen nacional), porque sólo en tales
casos hay derechos subjetivos privados amparados por garantías constitucionales;

f) En las contribuciones de mejoras no se trata de mantener el límite rígido de si la contribución

absorbe más del 33 % de la valoración o ventaja diferencial recibida en el bien del
contribuyente como consecuencia de la obra pública, sino de determinar si el monto de la
requisición es razonable dentro del contexto de las consideraciones de hecho que hay que
ponderar, entre las que cabe destacar la naturaleza local o general del beneficio y el valor de la
propiedad afectada;

g) En las tasas retributivas de servicios hay confiscatoriedad cuando no medie prestación del
servicio o el quantum de la tasa no guarde proporción alguna con el costo directo e indirecto
del servicio prestado;

h) Cuando por efecto de la concurrencia de impuestos (se trate específicamente de doble o

múltiple imposición o de mera convergencia de tributos sobre distintos hechos imponibles) se
afecte significativamente el capital del contribuyente o se absorba en parte sustancial la renta
del mismo, cabe el planteamiento de inconstitucionalidad por confiscatoriedad.

El problema radica en qué tributo será declarado inconstitucional por confiscatorio. Todo es
imposible, porque sería atribuir al poder judicial la facultad de invalidar atribuciones
constitucionales que a cada Estado corresponde. Podría serlo proporcionalmente descontando
en un determinado porcentaje todos los tributos involucrados, pero para ello habría que
disminuir el criterio de razonabilidad de cada gravamen para evitar la irrazonabilidad del
conjunto.

No creemos que por ahora el problema tenga solución judicial, pero sería interesante hacer el
planteamiento. Quizás el tema tenga que ser objeto de una nueva normativa constitucional,
cuando llegue la oportunidad, que fije otros criterios de distribución de las competencias
tributarias y de sus limitaciones.

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723).

(*)Informe presentado al Congreso Internacional de la Academie Internationale de Droit

Comparé, celebrada en Montreal en agosto de 1990, en su carácter de relator nacional de
Argentina de la Sección Derecho Fiscal.

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