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E L PRIN C ÌPIO mi IGU A LDA D

EN \ÍL ESTATUTO D EL CONI li!¡i U YENI 7i


(P aralólo entre el p ensam ien to del m a e s t ro uru guayo
R a m ó n Vauií Ls C osí a y la d o c trin a y j u risp ru d e n c ia
rii* hi República Argentina)

.losó Osvaldo C asas

i. IN M EM O R 1 A M D E U N D E S T A C A D O J U R I S T A
R IO P L A T E N S E
«¡.os hombres verdaderamente grandes y buenas nunca mueren ni aun
en este amuelo; su espíritu, consen tido por los libros, se pasea... por ¡ti
tierra. F.i libro es una mz siempre viva, un sabio a quien (le continuo
se escucha, asi que siempre ños hallamos bajo el imperio de los hombres
del pasado: esos soberanos difuntos, que empuñando siempre el cetro, no
cesan (ty gobernar nuestra alma desde sus sepulcros»

Desde este modesto artículo es nuestra intención sumarnos al home­


naje que la doctrina tributaria iberoamericana rinde hoy, ante su falle­
cimiento, al maestro de lodos: el Profesor Ramón Vai.dí-s Costa, a
quien los abogados argentinos lo sentimos siempre tan cérea, al punto
de referirnos a él caracterizándolo como jurista ¡ioplatcnsc ", como si
de tal m o d o — sin desconocer su nacionalidad uruguaya— pudiéramos
apropiarnos un poco más de un hombre al que tanto respetamos.
Eínseñó con el ejemplo de una vida fecunda en testimonios de con­
ducta, como al alejarse transitoriamente de la enseñanza universitaria

1 Samuel Smii.i-s (IK12-IWMK módico, escritor y periodista británico, distinguido


por la Universidad de Hdimburgo (I87H) con el titulo de Doctor en l.eyes. Sus obra*
populares se emolan cu la escuela tic la liicrauint llamada estimulante, resaltando las
principales cualidades de los ¿rundes hombres de todas las épocas para que su ejemplo
sirviera & la juventud. Predicó una moral práctica y positiva, pero no exenta de idealismo,
puesto que elogió la generosidad. el sacrificio y iu vida ¡insiera (vid. cita de Leopoldo
M. R u f in o , Los iiieaes Eternos, Dueños Aires, Guillermo Krnt'l Lula., PW5. p. 2N0).
: Dicho ello en tanto el Rio de la Plata, limite político entre las Repúblicas Argén*
tina y Oriental del Uruguay, más que dividir, une. en un abrazo fraterno, a los pueblos
de los dos Fislados ribereños del ¡mello río.

Revista Latinoam ericana d a D e re ch o ftibutario


Núm. 3. Diciembre. 199?
58 JOSÉ OSVALDO CASAS

durante el periodo de fucto t|ite afligió a la hermana República Oriental


del Uruguay y que se tradujo en la intervención de la Casa de Altos
Estudios de ese país donde se desempeñara como profesor y a la i|tie
recién regresara, una vez rehabilitada la dcnioeracia en l (&5. hacién­
dose cargo, nuevamente, tle la cátedra tle "Derecho Financiero".junio
con sus leales colaboradores. Así vio coronada sil entrega a la docencia
universitaria cuando, en diciembre de 1096 y con motivo de cumplirse
sus bailas de oro en la actividad académica, recibió el merecido home­
naje de la Facultad y de sus claustros, hecho éste coincidente con la
celebración ¡le las X V I I I Jornadas Latinoamericanas de Derecho T r i­
butario, llevadas a cabo también en la ciudad de Montevideo.
Valga reiterar aquí el reconocimiento a llamón V a i .di-.s C osta por
habernos transmitido las mejores enseñanzas de un maestro que, tras­
cendiendo el ámbito limitado de las paredes del aula, formó discípulos
incluso a la distancia. Sus conferencias fueron clases magistrales; sus
intervención js en Jornadas y Congresos, guía segura; sus libros, la refe­
rencia preciím en la búsqueda de los conceptos, y a través de todo
ello formó Escuela, una Escuela con centenares de seguidores en las
distintas naciones de Lalinoaaítírica.

A l recordarlo, marcando paralelos entre su pensamiento y la doc­


trina y jurisprudencia de la República Argentina, aspiramos a poder,
de aquí en más, recrear los puentes con que el unió el pensamiento
jurídico y los distintos Derechos de nuestras Repúblicas en denomi­
nadores coir mies para toda Iberoamérica; es decir, la vigencia de un
Derecho tributario democrático, en el cual las relaciones entre el Fisco
y ei contribu/ente concillen la eficacia administrativa en la fiscalización
y la recaudación con las garantías individuales, y en el que se respete
la legalidad y<la jurisdicción, por estar ambos sujetos del vínculo obli-
gacionaJ sometidos por igual a la ley y a la justicia, ya que no puede
haber tributo sin ley que lo establezca y nadie puede ser juez en su
propia causa.

2. L.OS P R IN C IP IO S G E N E R A L E S D E L D E R E C H O
T R I B U T A R I O Y E L E ST A T U T O D E L C O N T R IB U Y E N T E

«Las principios generales (leí Derecho Tributario..., conforme la doc­


trina latinoamericana..., puede(n) resumirse en... legalidad, Miela jurisdic­
cional e igualdad jurídica de tos sujetos tle la relación tributaria••

‘ N S i n i T o L a t i n o a m e r i c a n o h e Dcitr.cno Tmiiur.uuo, Esiatutos-llesolticiones tic


las Jomadas, VI Jumadas Latinoamericanas, celebradas en la Ciudad tic Ptmlii del
tiste. Uruguay, in 1070, en las cuates al tratarse el 'lema 1: Modelo de Código 'Inhalado
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL «ESIAfUIO DEL CONIR1BUYENTE» 59

Como- lo scñü la con justeza el maestro Ramón V al mis C o s t a en


el p ro lo g ó le su más celebrada obra: Instituciones de Derecho Tribu­
tario se hace necesario brindar l u í tratamiento unitario a los principios
fundamentales consagrados en las Constituciones de los listados de
Derecho que, desde tal atalaya, se proyectan tanto sobre el Derecho
tributario como sobre las restantes ramas del ordenamiento normativo.
Kilo sin olvidar que si bien son comunes a los más variados campos
jurídicos, adquieren particular significado en el Derecho tributario en
v ir tL id que, en dicho caso, el Estado asume la triple función de creador
de la obligación, acreedor de ella y juez de los conflictos que se pre­
senten.

Consecuentemente, el referido jurista enuncia como núcleo fun­


damental dentro del ordenamiento Constitucional de la tributación el
principio de legalidad, la garantía jurisdiccional y el principio de igual­
dad afirmación qLie ya vertiera — con Carlos M aría G u jm a n i F on -
uougu (Argentina) y Rubens G o m i :s i >
l. S u u /.a (lirasil), como integran­
tes de la Comisión Redactor»— en la Exposición de Motivos (C o n ­
sideraciones Generales) del Modelo de Código Tributario preparado
para el Programa Conjunto de Tributación o i :a h u í del año l% 7

A l comienzo de la década de los años cincuenta ya algunos autores


se ocuparon ep trabajos monográficos específicos de pasar revista a los
principios del Derecho constitucional tributario, y dentro tic ellos al.de
igualdad aisonoinia — denominación esta i'iltima utilizada en el Brasil— \

pura América ia lin a , en declaración ¡uloplüíla pur resolución unánime tic los delegados
présenles, se coincidió cu que el Modelo recogía ta doctrina latinoamericana del Dere­
cho Tributario elaborada a lo largo ile las Jornadas del instituto, al resallar los tres
principios, jurídicos fundamentales transcriptos en el texto, Montevideo, Fondo de Cul­
tura Universitaria, 1993, pp. 42 .ss.
4 Ramón V a l i h s C o s t a , lusiituúonex de Derecho Tributario, Buenos Aires, Adi­
ciones Depalma, 1902.
5 Ramón V,-u.ni:S C o s t a , ab. cit. en nota anterior, Capítulos iv. v y vt.
‘‘ Modelo de Código Tributario para América l-utinu, 1.*' ed., Washington lie., Unión
Panamericana, Secretaria General, Organización de listados Americanos, 1967, p. 1.
7 Pueden consultarse, entre otros, a: Heraldo Ataiéua, República e Constita^úo,
Capitulo vi: «Igualdade e República», numeral 1: »isonomia». San Pablo, editora Revi.sta
Dos Tribynais Ltda., 1985, pp. 132 ss.; Hugo di; Bntto Machado, Os ÍUiucipios Jurídicos
da Tributario un Constituidlo da numeral 4: «O principio ila isonomia», 2/' ed.,
San Pablo, editora Revista Dos Tribunais I.ida.. 1991, pp. 141 ss.; Kiyoshi Hauaim,
Sistema Tributàrio un Coustitui^óo ile iVSti. Tributario Progressiva, Capítulo m: «Das
limitaqóes do poder de tributar», Sección iv: «Principio da isonomia tributària», San
Pablo, editora Saravia. 1991, pp. 105 y ss.; y Voshiaki Icuimía, Principios da legalidade
tributària na Constituirlo de 19S8, Capitulo m: «Tributado e Principios Constitucionais»;
punto 3.7: ««Principio da igualidade ou da isonomia», San Pablo, editora Atlas S. A.,
1994, pp. 53 ss.
60 JOSÉ OSVALDO CASÁS

siendo del caso referir las obras publicadas en Sudamérica de Aliomar


Da u 'hiu » *)< de Segundo V. I. inaküs Q u in ta n a '1.
Poco tiempo después el Profesor ilc la Universidad de Genova‘V íc ­
tor Uckm ar relevó y precisó las reglas comunes adoptadas por los orde­
namientos constitucionales de los más diversos países — ya que los mis­
ino;; se ubicaba» geográficamente en distintos continentes y respondían
a variadas concepciones culturales y políticas— , concluyendo que se
destacaban, con alcance variado, pero tic modo constante y con par­
ticular implicación en el campo tributario, los principios de legalidad,
¡gtuildad y competencia, entendido este último referido a la distribución
de las potestades normativas o de los recursos financieros entre los
distintos pianos de gobierno hl.
Centrándonos en el ordenamiento constitucional de la República
Argentina. además de los hasta aquí enumerados, también deben com­
putarse oíros más. va que del Estatuto Fundamental se ha extraído
un rico y vasto abanico de reglas que conforman, de un lado, derechos
y garantías de los contribuyentes, y de otro, un límite, al ejercicio del
poder tributario. Es así que. Cobran relevancia los preceptos contenidos
en los cutrem a y tres artículos ubicados en la Primera Parte de la
Constituc ón de nuestro país y que se dividen en dos Capítulos: el
primero de «Declaraciones, Derechos y Garantías» y el segundo de
«Nuevos Derechos y Garantías», y que vienen a enunciar la forma
de Estado y de Gobierno adoptada por la nación; establecer ias con­
diciones bajo las cuales las provincias que la componen gozan de auto­
nomía jurídica y política; definir y reglamentar los derechos individua­
les, y, /¡raímente, a aportar precisiones ligadas con los antecedentes
histórico:; de la Federación. Este verdadero bilí o f ríghts conforma lo
que el Profesor Germ án J. B id aut Campos ha dado en denominar «D e­
recho Constitucional de la Libertad» ", el que se nutre, incluso, con
algunas disposiciones concordantes que se ubican en la Segunda Parte;
«Autoric ades de la nación», entre las cuales cobra especial relevancia,
a partir de la Reforma Constitucional de 1094, la incorporación — qui­

* Aliumar Uai i-.iauo, L¡mmu¿6ts Cimsiiiticionais oo Piálente Tributar, Rio de Jmieí-


ro. Forcns-\ 195Í.
H Segundo V. LiNAfUis Quintana. E l poder impositivo y la libertad indiiidnal, en
particular Cr\p. iu: «Limitaciones crtlistiUicionaius' del poder impositivo**, pumo A: «Igual­
dad«», Unc ías Aires. Lldicioncs Alfu, 1051, pp. 195 ss.
"* Víc tor Ui kmak, /‘riticipi Comuni di Diriiio Costituzionale Tributario, en particular
Capitulo n: «Principio dolía Uijuaglianza». Pndova, Codam-Casa Ediirice Dott. Amonio
Milani, l ‘.¡59, pp. -Í5 ss.
“ G t nu an J . ü i o a k t C am w js, Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argén-
lino, i. t: E l Derecho Constitucional d e'la Libertad y t. u: E l Derecho Constitucional
" • ~ i I ORR
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL «ESÍAIUIO DEL CQNtRIDUYENtE» 61

zas metodológicamente «sistemática— en el «Derecho Constitucional


del Pod¿r», denla» de Ins atribuciones del Congreso — mi. 75, ¡ne. 22— .
de diez Declaraciones, Convenciones y Pactos Internacionales sobre
Derechos I lumanos, los cuales en las condiciones de su vigencia pasa­
ron a tener jerarquía constitucional, más allá de no derogar artículo
alguno de la Primera Parle del Estatuto Fundamental, debiendo enten­
derse complementarios de los derechos y garantías en el reconocidos

lin feliz definición, este conglomerado de derechos y garantías cons­


titucionales ha sido denominado por el Profesor Juan Carlos Luoui
como el Estatuto del Contribuyente dentro del cual adquiere particular
relevancia ei principio do igualdad ame la ley, ante el impuesto y las
cargas públicas

De todos modos, asumida la imperiosa necesidad pública de recabar


tributos —ya que sin tales recursos no podría subsistir el listado como
sociedad política organizada •— l\ ello no debe conducir a olvidar el

La importancia que lia brindado el Derecho Internacional a la protección J i ­


los contribuyentes explica que las llt Jornadas Riuplateuses de Derecho Ti'ihuUwio.
celebradas en.Unenos Aíres los días 2 y 3 de junio do 19K8, con el auspicio del Insumió
Uruguayo de E m u ü í o s Tribuíanos y 1.a Asociación Argentina de lisiadlos riscales, huyan
incluido como Je m a t la hw ctvithi tk‘ lov derecltox dei comiihuyenie ¡i nh v! rtjmwmw/ud.
actuando como Relator General por la República Oriental del Uruguay et Profesor
Ramón V .\ i .o i :s ¿ o s t a {vid. articulo u d mismo bajo igual titulo que el del lema abordado
por las Jornadas, en Derecho fúctd. l. \i.iv\ pp. 401 ss.); y que, asimismo, el 2-1 de
noviembre de 19&S se haya cousmvúdo en Lima. Perú. tvv «Asociación Internacional
de Tribulación \ Derechos i (uníanos-, que realizara sus Primeras Jornadas en )a Ciudad
de Lima, del 4 at 7 de diciembre de l l)S9, con ia participación de representamos de
varios países de América del Sur (vid. Anales de las Jornadas conteniendo los trabajos
y resoluciones, publicados en Lim;i, i 990).
’•* Juan Carlos Lujui, «La obligación tributaria en el Derecho Argentino**,en ficen-
íu de Ciencias licojióm um y Catiro de Estudiantes de Ciencias ÍUouóm iais. miin. 41,
año 41, serie 2.\ Unenos Aíres, 19S)>, p. 16: o en «Las garantías consúuicionates iic
los derechos de los contribuyentes*., revista jurídica argentina t.a I.ey, i. 142, p. K9|.
N 1£1 jíit. 16 de la Constitución de ia República Argentina de IH53-IMO lia dejado
consagrado: «La nación argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento:
no hay en ella tueros personales ni títulos de nobleza. 'Lodos sus habitantes son iguales
ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad
es ta base del impuesto y de las cargas públicas.»
l> Ha señalado con juste/a et jurista tucumano Juan Bautista Af ui:imi, inspirador
de muchas de las disposiciones recogidas en la Constiinción nacional de IX.Í3: «Id
Tesoro y el Gobierno son dos hechos correlativo* (pie se suponen mutuamente. III
país que no puede costear su Gobierno, no puede existir como nación independiente,
porque no es más el Gobierno que el ejercicio de su soberanía por sí mismo. No poder
costear su Gobierno es exactamente no lener medios de ejercer su soberanía; es decir-
no poder existir independiente, no poder .ser libre. Todo país que proclama su inde­
pendencia a la faz de las naciones, y asume el ejercicio do su propia soberanía. admite
la condición de estos hechos, que es tener un Gobierno costeado por «51. y tenerlo
62 JOSÉ OSVALDO CASAS

interés particular — e incluso público— tic delimitar los márgenes de


un cauce y establecer los límites a la potestad estatal de instituirlos,
ya que los contribuyentes, en nuestras Repúblicas o en los listados
Sociales y Democráticos de Derecho, han dejado de ser súbditos para
convertirse en ciudadanos. Se deberán tener así en cuenta los conceptos
vertidos por la Corle Suprema ele Justicia de la nación argentina — ha­
ciendo suyas las expresiones del Juez John Marshall, del Máximo T ri­
bunal Federal de los Listados Unidos de América— cuando en la causa:
Bttiici) de la Pronnciit tle Humos Aires i\ nación Argentina Sentencia
del 15 tic marzo de 1940, precisó: «La facultad de establecer impuestos
es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese
poder, cunado, es ¡limitado en cuanto a la elección de la materia impo­
nible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir
que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá clel cual
ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado
tributo.»

A modn de simple pnnlualización, y como marco general en el cual


se baila inserta la regla de la igualdad, puede señalarse que los prin­
cipios, derechos y garantías Constitucionales con proyección en lo tri­
butario, cuanto aquellos otros tributarios constitucionalizados ” , según
los expone la doctrina argentina 1:1 partiendo de su enunciación explícita

n lodo trance, es decir sin limitaciones de medios para costearlo y sostenerlo: por l:i
razón arriba Jicha, do que el Gobierno es la condición que hace existir el doble hecho
de ia indepe idencia nacional y el ejercicio de la soberanía delegada en sus poderes
públicos*», sil perjuicio de afirmar también: «El poder de crear, de manejar y de inter­
venir el Tesoro público es el resumen de todos los poderes. En la formación del Tesoro
puede ser saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad
personal; en a elección y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pública,
embrutecido, oprimido, degradado el país»» (vid. Sistema Económico y Rentístico de
la C.'onfedención Argentina según su Constitución de 1853, Parte m: «•Disposiciones
de ía Cúnsti ución que se refieren ni fenómeno de los consumos públicos, o sea de
la formación, administración y empleo del Tesoro nacional», en cualquiera de sus
ediciones).
Tallos; ltS6:U0. I.a referencia alude a la colección oficial de pronunciamientos
de ía Corle .Suprema de Justicia de la República Argentina, indicándose por el primer
número el respectivo tomo y por el segundo la página en que se encuentra el sumario
del fallo y a continuación la transcripción de la sentencia.
,f Ensebio Gonzálf .2 G arcía, «Conferencias*», en Sería le Conferencias sobre Dere­
cho Triintiiuh Buenos Aíres, publicación de la Asociación Argentina dé Estudios
Fiscales, 109.5, pp. 0 Para el citleürálico español cabe disiinguir entre aquellos prin­
cipios de aplicación a todo el ordenamiento jurídico público, incluido ej de igualdad,
de aquellos otros que son principios tributarios constitucionalizados, como el de capa-
eidüd contributiva.
Dentro de ella, y sin perjuicio de las omisiones en que pudiéramos incurrir,
corresponde destacar u: Segundo V. Linaufj» Quintana, F.l poder impositivo y la libvrutd
a PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL «ESIAIUIO DEL CONIRIBUYENÍE» 63

o implícita y computando tanto los acogidos en el Estatuto Supremo


por la elevación a tal jerarquía ele las Declaraciones, Convenciones
y Pactos Internacionales sobre Derechos 1lunianos. cuanto el inma­
nente progmma cw istititciw uil como directiva para el legislador y
límite para el ejercicio del poder tributario, responden, en un listado
amplio y casuístico (con indicación del articulado constitucional que
los sustenta), a la enumeración que seguidamente formulamos:
1. Restricciones a los poderes tributarios federal y locales:

1 . «Legalidad formal-malerial o reserva de ley tributaria» (arts. 4.


9, 17, 19, 22, 39, 52, 75 ines. I y 2, y 99, tercer párrafo; destacándose

im/íV/í/™/, Sección m: «Liimlacumes consiiiudminles clcl pmler ¡mptmljvn». oh cil. cu


n. 9, pp. 17? ss.; Dim> Jakacii. Curso Superior de Derecho Tributario, 2.:| ed.. I. i. Capí-
lulo m: **1.(miles constitucionales ai ejercicio del pode» fiscal*», Hílenos Aires, l icuó
Profesional Cima. 1969, pp. Jül .ss.; Carlos M. Gjimi.am Pereda>Financiero,
vol. i, 6.“ cd.; Tíuilo m: »Doctrina de la tributación». Capitulo r. »De los tributos y
del poder tributario», 4.“ parágrafo: «Limitacione.s al poder tributario», Unenos Aires.
Ediciones Depaliun. 199?. pp. 3A3 ss,; Juan Carlos Lto ri. Derecho Constitucional Tri­
butario,, artículo sobre «Las garantías constitucionales ele los derechos de ios contri­
buyentes», Unenos Aires. Ediciones Depalma. 1993. pp. 23 ss.; Horacio A. G uu i \ Mu.-
iiuNCH, Temas de Derecho Tributario, artículo sobre «Las garantías constitucionales del
contribuyente». Unenos Aires. Aheledo Perrot, I9«S2, pp. 75 ss.: Héctor U. V im u \ s.
Curso de Finabas, Derecho Financiero y Tributario, 5.a cd., Capitulo vui: «Derecho
Constitucional Tributario». Unenos Aires. Ediciones Depalma. 1992. pp. IMS ss.: Enrique
G. Uui.it Goñi , 1U programa constitucional como directiva para el legislador y como limile
para ei ejercicio de!poder tributario, en «Estudios de Derecho Constitucional Tributario»,
libro de homenaje al Prof. Juan Carlos Luqui, coordinado por el académico Horacio
A. García Uelsunce..Rúenos Aires, Ediciones Depalma. 199-1, pp. 41 ss.; Rodolfo R.
Shisso, Derecho Constiuuional Tributario, Capítulos v. vi. x. xt. xti. xm. xiv y \v. Unenos
Aires, Ediciones Depalma, 1991, pp. 79 ss., 99 ss., 187 ss.. 221 ss., 2*11 ss.. 2-19 ss.,
279 ss., y 297 ss.. respectivamente; Arísrides 11. M. Cotm, «Los principios constitu­
cionales y el sistema fiscal argentino», en Principios constitucionales tributario';, obra
compilada por el catedrático Ensebio González García. México. Universidades Autó­
nomas de Sinaloa y Salamanca. 1993, pp. 170 ss.; Gustavo i. Navi-iha oh Casanova.
E l principio de no conftscatoiiedad: Estudio en España y Aigentina, Capitulo i: «Intro­
ducción», numerales 1 a I, Madrid, Ediciones McGraw-l lili, 1997, pp. I ss.; y Horacio
Guillermo Coun, Derecho Financiero, Capitulo iv: «Principios constitucionales finan­
cieros», Unenos Aires, Aheledo Perrot, 1997. pp. 123 ss.
1,1 Enrique G. Uué.ií Gosj. «F.I programa constitucional...», en Estudios de Derecho
Constitucional Tributario, oh. cil. en rióla anterior, pp. ‘II ss.; y del mismo autor: «¿Es
enjuiciable la legitimidad global de los impuestos?», La Información, l. m i. pp. 73
ss. Puede consultarse también dentro de la doctrina nacional a Rodolfo R. Simsso, Dere­
cho Constitucional Tributario. Capítulo n: «El programa constitucional», oh. cit. en nota
anterior, pp. 125 ss., y también de este autor: «Gobernar es promover la creación de
riqueza. El régimen impositivo y la desviriuación del programa constitucional''. E l Dere­
cho, t. 130, pp. 99*1 ss. Dentro de la doctrina extranjera se destaca el ensayo del cate­
drático Ernesto Li'jiu¡nl V.wíáiui-i. sobre «Aproximación al principio constitucional
de igualdad tributaria»», en Seit Estudios de Derecho Constitucional e Internacional Fri-
binario, Editoriales de Derecho Reunidas S. A.. Madrid. 19.S0, pp. 113 ss.
64 JOSÉ OSVALDO CASÁS

dentro de ellos como formulación basilar el tercer enunciado del


ait. 17).
2. «Indelegabilidad legislativa de las atribuciones del Congreso en
el Poder ejecutivo» (arts. 29 y 76).
3. «Irreiroactividad tributaria» (arts. 1 , 14, 17, 28 y 33; en este
caso como garantía implícita).
4. .«No eonl'iscatoriedud» (Preámbulo y arts. 4, 14, 17. 28 y 33:
'mediante interpretación jurisprudencial extensiva fundamentalmente
del art. 17).
5. «hjualdad ante la ley y como base del impuesto y de las cargas
públicas» (arts. I, 16, 20 y 33; con desarrollo en el art. 16, transcripto
integramente en la ». 14).
6. «Generalidad» (Preámbulo; arts. I y 33; «Declaración Am e­
ricana de I is Derechos y Deberes del Hombre», aprobada en la IX Con­
ferencia Internacional Americana, celebrada en Bogotá, Colombia, en
el año 19-8. Capítulo n: «Deberes», art. xxxvt, y «Convención Am e­
ricana sob.e Derechos Humanos», suscripta en San José de Cosía Rica
el 22 de noviembre de 1969, Parte i, Capítulo v: «Deberes de las per­
sonas». art. 34). /■,
7. «Poporcionalidad» (arts. 4, 16 y 75, ¡nc. 2; si bien en el art. 4.1'
aparece referida como nota de las contribuciones en relación "a la
población’ y en el art. 75, ¡nc. 2, se señala que las contribuciones direc­
tas deberán ser proporcionalmente iguales “ en todo el territorio", la
jurisprudencia constitucional lia entendido que lo que se ha consagrado
en la Ley Suprema es la proporcionalitlad indefinida a la riqueza, con
lo que nos aproximamos al concepto de capacidad contributiva).
8. «Equidad» (Preámbulo y art. 4; entendida como la interdicción
de la inuequitas máxima, asimilable a la confiscatoriedad).
9. «Derecho de trabajar, comerciar y ejercer toda industria lícita»
(arts. 14 y 14 bis).
10. «Derecho personal de entrar, permanecer y salir del territorio
argentino y a la libre circulación territorial interior de los bienes»
(arts. 7, 9, 10, 11. 12. 14, 25, 26 y 126).
11. «Prohibición de instituir contribuciones forzosas extraordina-
' ria;¡ a los extranjeros en razón de su nacionalidad» (art. 20).
12. «Uniformidad» (Preámbulo y art. 75, ¡nc. 1; reclamada en tal
precepto como nota característica de los derechos de importación y
exportación, así como de ias avaluaciones de las mercaderías sobre
las que recaigan, cualquiera sea la aduana interviniente).
13. «Capacidad contributiva» (art. 4, 14, 16, 17, 28 y 33; principio
implícito utilizado por la Corte Suprema de Justicia de la nación para
caracterizar la igualdad en el impuesto o descalificar tributos retroac-
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL ■.ESTAIUIO DEL CONTRIBUYENTE* 65

(¡vos por falta de capacidad contributiva actual al momento de san­


cionarse las'leyes qué los instituyeron).
14. «Razonabilidad en la selección y clasificación de la materia
imponible y en la ponderación tic la carga fiscal que pesará sobre ella»
(¡tris. 28 y 33; vinculándose la razonabilidad, en el primer supuesto
reseñado, con la igualdad en el impuesto).
15: «Protección integral de la familia» (art. 14 bis; si bien no se
han registrado, hasta el momento, pronunc iamientos judiciales en m alc­
ría tributaria).
16. «Estabilidad de los beneficios tributarios otorgados por plazo
determinado y con base sinalagmática» (arts. 14, 17, 75 ines. 18 y 19,
2." párrafo, y art. 125).
17. «Tutela jurisdiccional electiva» (Preámbulo, arts. IH y 43, y
«Convención Americana sobre Derechos Humanos», Parle l. Capítu­
lo n: «Derechos Civiles y Políticos», art. 8: «Garantías judiciales»,
punto I).
18. «Inmunidad de los instrumentos de gobierno federales y loca­
les» (Preámbulo, arts. 1,5,31, 121, 123, 126 y 129).
19. «lntangibilidad de la retribución de los magistrados judiciales
y de los integrantes del Ministerio Público» (arts. III) y 120).
20. «Primacía de los tratados internacionales y de las normas dic­
tadas como consecuencia de los tratados de integración que deleguen
competencias 7 jurisdicción a organizaciones supraestataies» (art. 75,
ines. 22 y 24; a resultas de la adopción por la reforma constitucional
tic 1994 del criterio sustentado en materia de tratados internacionales
por la tesis monista atenuada).
21. «Sometimiento a las obligaciones instituidas en los regímenes
de coparticipación de contribuciones — tributos— y a las resoluciones
del Organismo Fiscal Federal» (art. 75, inc. 2).
11. Restricciones al poder tributario federal:
22. «Inmunidades especiales en favor de la provincia de Buenos
Aires por el Pacto de Unión de San José de Flores del 11 de noviembre
de 1859» (arts. 31 y 121; por el aludido Pacto, la provincia de Buenos
Aires se declaró parle integrante, incorporándose a la Federación, con­
viniéndose por su art. vn que todos los establecimientos públicos de
dicha provincia seguirían perteneciendo a la misma y serían gobernados
y legislados por la autoridad provincial, lo que mantiene actualidad
en lo atinente a la no aplicación de tributos nacionales al banco oficial
provincial, ya existente a la l'eclia del Pació).
■ 111. Restricciones al poder tributario local:
23. «Supremacía del derecho federal sobre el derecho tributario
local: provincial, de la ciudad Autónoma de Buenos Aires, y de los
municipios de provincia» (arts. 31, 123 y 129).
óó JOSÉ OSVALDO CASÁS

24. (Supremacía cid derecho provincial sobre el derucho tributario


de los municipios de provincia y oponibilidad a estos últimos de los
convenios de coordinación y armonización tributaria concertados entre
la nación las provincias y la ciudad Autónoma de Buenos Aires, o
entre est; s últimas» (arts. 5, 123 y í 25; se trata de la Ley de Copar­
ticipación provincial en el producido (le los impuestos nacionales y del
Convenio de' distribución de bases imponibles entre los Fiscos, locales
en el casi: de actividades inlcrjurisdiccionalus, actualmente referido al
Impuesto sobre los Ingresos Brutos).
25. «Primacía de los principios fundamentales de los códigos de
fondo sol:re el Derecho tributario local: provincial, de la ciudad Autó­
noma ¿le Buenos Aires y de los municipios de provincia» (art. 75, inc. 12
— Código; civil, comercial, penal, de Minería y del Trabajo y Seguridad
Social y ile determinadas leyes especiales taxativamente enumeradas
en tal precepto, cuya sanción corresponde al Congreso Federal— , y
arí. 126).
26. « Facultad privativa del Congreso para reglar el comercio con
las nacior es extranjeras y de las provincias entre sí» (arts. 75, inc. 13,
y 126).
27. i.Sustento territofial de la tributación local: provincial, de la
ciudad Autónoma de Buenos Aires y de los municipios de provincia»
(arts. 5, 31, 121, 123, 126 y 129).
28. «No interferencia de los poderes impositivos locales — pro­
vincial, di: la ciudad Autónoma de Buenos Aires y de los municipios
de provincia— en el cumplimiento de los fines específicos de los esta­
blecimientos de utilidad nacional» (arts. 75, inc. 30, y 129).

3. L A IG U A L D A D C O M O V A L O R , P R IN C IP IO Y D E R E C H O

■ Y vendrán hombres del oriente y del poniente, del norte y del sur,
n tonar /tune del festín en el Reino de Dios» (L e . 13-29; M t. 8, I I ) . «Luz
linrii iluminar a todos los pueblos y gloria de tu pueblo Israel» (I.c. 2,
32). «Mi intención era cosechar algún fruto entre ustedes igual como lo
hice entra las demás naciones paganas. Me siento comprometido tanto con
gríeg js y extranjeros como con cultos y poco instruidos, de allí mi intención
de II¡varíes la buena nueva también a ustedes los romanos"... (R o m . 1,
I4-I í). Cristo es el Salvador de todos y el primogénito de muchos her­
m a n a (R o m . 8 ,2 9 ) -u.

Además de la c¡l;ii evangélicas consignadas en el texto, cuhe recordar que el


cristianismo remarca el origen común de iodos los hombres por su filiación, respecto
de Adán y de Noé (Gn. I, 26-28; -i. 20; 7, 23; 9.1 y 17). A ello cabe agregar que
la doctrina pontificia afirma: «La igualdad fundamental entre todos los hombres exige
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL «ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE- 67

La ideado garantizar la “ igualdad ¡inte l¡i ley” , como reacción frente


los privilegios l¡m difundidos durante l.'uncién Redime, se convirtió en
lino tic los postulados fundaméntalos impulsados por la Revolución
Francesa, a punió tic ser expresamente recogida en Ln Declaración
de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 17KlJ.

De lodos modos, la igualdad 110 se agota en aquella postulación,


y más aún, la adscripción ¡iresiricta ¡i la misma conduciría a menudo
til más injusto de los resultados si la ley no se luciera cargo de la diver­
sidad de situaciones y circunstancias a las que ella puede ser llamada
a aplicarse. F.s por ello que la igualdad, como abundaremos más ade­
lante, lia sido objeto de consideración desde otros ángulos, lales como
"la igualdad en la ley" o "la igualdad por la ley” .

Sin perjuicio de los enfoques que refiriéramos precedentemente,


en la consideración del fenómeno bien podría distinguirse — como lo
lian hecho muchos autores— entre igualdad formal e igualdad real;
igualdad jurídica e igualdad económica; igualdad absoluta e igualdad
relativa.

Efectuadas.Ins precisiones anteriores, y adentrándonos en las nocio­


nes jurídicas concepto, puede resultar a su vez útil que definamos
en el campo do la Teoría General del Derecho si la "igualdad ante
la ley" o “ igualdad en la ley", convertidas en una directiva común pre­
sente en las. constituciones decimonónicas, o la "igualdad por la ley",
que hizo su aparición con los Estatutos Fundamentales posteriores a
la segunda posguerra en el modelo de Estado Social y Democrático
de Derecho, constituyen un “ principio" ilcl ordenamiento político; un
“ valor” superior dentro de la Carta Magna de los respectivos países,
o un “ derecho subjetivo” , invocable por los ciudadanos o, si en cambio,
se proyecta abarcando las tres dimensiones antedichas.

Entendemos que la igualdad constituye un principio, incluso ante­


rior ¡\ las normas constitucionales que hoy nos rigen, en tanto refleja
una aspiración colectivamente sentida en punto a la organización del
Derecho en su conjunto. Más aún dentro del régimen institucional de
una República — la argentina— , que expresamente lo ha acogido, no
sólo en la Carta Política de 1853-186Ü, sino también en iodas las que

un reconocimiento cada voz mayor. Porque iodos ellos, dolados de alma racional y
creados a imagen de Dios, tienen la inisma naturaleza y el mismo origen. Y porque,
redimidos por Cristo, disfrutan de la misma vocación e idéntico destino» (Constitución
Gacttum el Spes. núm. 2l), Concilio Vadcano n. Roma, 7 de diciembre de l% 5 . en
Oiiat Gratules Mensajes. Madrid, biblioteca de Autores Cristianos, IUy.1. p. *115).
08 JOSÉ OSVALDO CASÀS

le antecedieron convirtiéndose en incontrovertible "principio de


derecho recibido".

Conse.'uenlemente, la igualdad no es una declaración meramente


programa;¡ca, sino que, en lanío principio, vincula a los pulieres públi­
cos, ya al Legislativo, ya a la Administración, ya al Poder Judicial. Asi
entonces, quedan vedados, los tratamientos dispares injustificados, y
en el caso particular de las leyes, cuando éstas los consagren el principio
de igualdad entrará en juego, exigiendo una fundamentación suficiente
para cada distinción, mientras que ios jueces estarán habilitados para
investigar a qué fin atiende I» disparidad, la conexión de ésta con un
interés jurídico constitucional relevante y si hay proporcionalidad entre
el medio empleado y el objetivo perseguido.

En tai sentido y a este respecto, conforme a Dino J a k a c ii , en el


caso de la Constitución argentina, la igualdad no es una mera enun­
ciación de propósitos sino «una norma imperativa» que obliga en lo
tributario «a los legisladores a un comportamiento determinado»,
aciuando como «limite al ejercicio del poder fiscal... con la consecuencia
de que si se viola, el Poder Judicial, como supremo intérprete de la
Constitución, puede invalidar la ley que infrinja este principio»

Por otra parte, la igualdad también es un “ valor" en el Ordena­


miento constitucional de nuestra nación, en tanto todas sus disposi­
ciones se enhebran y enderezan a hacerlo plenamente efectivo. Inclusa
dentro de ¡os valores ‘'de rtiás elevado rango” y proyección en el campo

■' Sus antecedentes cu el desenvolvimiento institucional tic Ja República Argentina


demuestrai su aparición en el Estatuto Provisional tic ItiIS . donde ya se declaró, en
la Sección Primera, Capitula t, «irt. i: «Los derechos de los habitantes del Estado son.
la vida, la honra, la libertad. In igualdad, la propiedad y la seguridad», precisándose
en el aparcido ¡i del mismo artículo que la igualdad »comiste en que la ley. bien .sea
preceptiva, penal o tuitiva, es igual para todos, y favorece igualmente al poderoso que
al miserabl .* para la conservación de sus derechos». Es valioso destacar que en la Cons-
/ilación tic ¡<ts Provincias Unidas en Sml América de iSiO se declaraba en el arl. rxxvui:
»Siendo lo: indios iguales en dignidad y cu derechos a los demás ciudadanos, gozarán
de las mismas preeminencias y serán regidas por las mismas leyes ... El Cuerpo Legis-
’ hitivo promoverá dicazmente el bien de los naturales por medio de leyes que mejoren
su condición hasta ponerlos al nivel de las demás clases del Estado». En sentido coin-
cidente cor el Estatuto Provisional de 1815 su pronunciaba ia Constitución de ia Itcjm-
hiten Argentina sancionada por ei Congreso General Constituyente en Iii26, en si» arl. 1(>U.
(vltl. Asatnideas Constituyentes Argentinas —seguidas de los textos constitucionales, legis­
lativos y Pactos interprovinciales (¡ue organizaron politicamente la nación, obra realizada
bajo la dirección de Emilio R.wionani. t. vi. Segunda Parle, Buenos Aires, Casa Jaeoho
Peuser Ltda., 1937. pp. 638 ss., 709 ss. y 7¿2 ss.,'respectivamente).
Din J Jauacjí. Curso Superior de Derecho Tributario, ob. cit. en n. J 8, i. j, pp. 115 ss.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL ..ESIAIUTO DEL CONIRIDUVENIE» 69

axiológieo lo <|iic se comprueba ante la reiterada alusión (|tie ilcl


mismo se'liace, explícita o implícitamente, en diversas cláusulas del
Estatuto Fundamental — además de su consideración en el ya referido
art. 16— , que convierte a dicha postulación política en un programa
y sistema que se orienta a la realización republicana de la igualdad.
Ello queda así demostrado en los arts.: 8." (al establecer que «los ciu­
dadanos de cada provincia gozan de lodos tos derechos, privilegios
e inmunidades inherentes al título de su ciudadano en las demás»),
14 (al enunciar los derechos civiles refiriéndolos a «todos los habitantes
de la nación»), 14 bis (al sentar la regla de «igual remuneración por
igual tarea»), 17 (al prescribir en relación a la propiedad que «ningún
habitante de la nación ¡H ie d e ser privado de ella, sino en virtud de
sentencia fundada en ley», para agregar que «lodo autor o inventor
es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento por el
término que le acuerde la ley»), 18 (al establecer las garantías en el
proceso penal, interdictando su violación para todos los casos, al intro­
ducir con el giro «ningún habitante d e la nación»), 20 (al equiparar
el goce de los derechos civiles ele los extranjeros a los del ciudadano),
21 (al convocar en defensa de la patria y la Constitución a «lodo ciu­
dadano argentino»), 36 (al reconocer frente a tos alentados contra el
orden constitucional'el derecho de resistencia de «todos los ciudada­
nos»), 37 (al establecer «el sufragio es universal, igual, secreto y obli­
gatorio» y consagrar «la igualdad real de oportunidades entre varones
y mujeres para acceder a cargos electivos y partidarios», garantizándola
«por acciones positivas»), ¿II (al reconocer a «todos los habitantes el
derecho a gozar de un ambiente sano»), 43 (al regular la acción de
amparo «contra cualquier forma de discriminación» y brindar la vía
del habeas cinta en favor de «toda persona»), 75, inc. 2 (al establecer
que las contribuciones directas deberán «ser proporcionálmentc iguales
en todo el territorio de la nación», o en materia de coparticipación
cuando dispone que la distribución de sus recursos «entre la nación,
las provincias y la ciudad de Buenos Aires... dará prioridad al logro
de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de
oportunidades en iodo el territorio nacional»); 75, inc. 18 (al com­
prometer al Poder Legislativo en la tarea de «promover lo conducente...
al adelaoto y bienestar de todas las provincias»); 75, inc. 19 (al fijar
dentro de las atribuciones del Congreso «proveer al crecimiento armó­
nico de la nación y al poblamieilto de su territorio; promover políticas
diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo

*>l Luciano Paiujo Auonso, Constitución y valores del ordenamiento, Capítulo v:


««Los valores y el orden de valores en el ordenamiento jurídico del listado», Madrid,
Editorial Centro de l^tmlios Ramón Areces, S. A.. J*WD, pp. 117 ss.
70 JOSÉ OSVALDO CASAS

de provincias y regiones«, agregando en lo concernióme a leyes do


organización y de base ele la educación que ellas deberán asegurar
«la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discriminación algu­
na»); 75, inc. 23 (al poner a cargo del Parlamento «legislar y promover
medidas do acción positiva que garanticen la igualdad real de opor­
tunidades y'de trato y el pleno goce y ejercicio de los derechos reco­
nocidos por esta Constitución y por los tratados internacionales vigentes
sobre derechos humanos, cu particular respecto de los niños, las muje­
res, los ancianos y las personas con discapacidad»); y 86 (al asignar
al Defensor dol Pueblo bregar por «la defensa y protección de los dere­
chos Intuíanos y demás derechos y ganiiilitis»).
Las ^inscripciones que hemos efectuado confirman que a la Cons­
titución argentina no le es ajena la dimensión dikelógica ^ en la cual,
junto con la realización de la justicia, se conjuga un plexo de valores
dentro de los cuales se encuentra la búsqueda de una sociedad más
igualitaria, al tiempo de propugnar la libertad, la cooperación, la soli­
daridad. el orden, la seguridad, l;¡ paz y el desarrollo, valores todos
que, er definitiva, se dirigen a la más plena realización del hombre
y a la consecución del blkn común
Fin límente, la igualdad entendida como “ igualdad sustancial” entre
los habitantes de la nación, se reconoce indiscutiblemente como un
“ derecho subjetivo" a evitar injustas discriminaciones y postergaciones;
derecho, que legitimará a los agraviados para obtener el enjuiciamiento

Germán 1 Hidart Campos». Valor. Ju sticiay Derecho natural, Uucnos Aires. Ediar,
mx
Sobre el concepto de ‘ bien común", por constituir una definición de profundo
sentido humanista, son aleccionadoras las enseñanzas veríicl*is por S. S. Juan X X I II
en ia Encíclica Pitcent h i'T oris, dada en Roma, ei I I de abril de 1963. Allí puede
leerse: *ó-l. La razón de ser de cuantos gobiernan radica por completo en el bien común.
De doi de se deduce claramente que todo gobernante debe buscarlo, respetando la
naturaleza dei propio hien común y ajustando ai mismo tiempo sus normas jurídicas
a la situación real de las circunstancias. ... 56. ... todos los miembros de la comunidad
deben participar en ei bien común por razón de su propia naturaleza, aunque en grados
diversos, según las categorías, méritos y condiciones de cada ciudadano. Por ese motivo,
los gobernantes han de orientar sus esfuerzos a que el bien común redunde en provecho
de lodos, sin preferencia alguna por persona o grupo social determinado, como lo esta-
bicce >a nuestro predecesor, de inmortal memoria, León X III: “ No se puede permitir
de modo alguno que la autoridad civil sirva al interés de uno o de pocos, porque está
constít júía para eí bien común de lodos". Sin embargo, razones de justicia y de equidad
pueden exigir, a veccs, que los hombres de gobierno tengan especial cuidado de los
ciudadanos más débiles, que pueda») hallarse en condiciones de inferioridad, para defen­
der s u í propios derechos y asegurar sus legítimos intereses. ... 60. En la cpoca actual
se considera que el bien comúT» consiste principalmente en la defensa de los derechos
y deln res de la persona humana...» (Wd. Once Grandes Mensajes, Madrid, Biblioteca
de Autores Cristianos, 1993, pp. 226 ss.).
El PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL ..ESIAIUlCi DEL CONIRI0UYENIE» 71

de aquellos actos ilegítimos o normas jurídicas inconstitucionales que


conspirari'con un nato o situación igualitaria.

En tal sentido, nuestra Constitución no permite dudar, más aún


luego de las adiciones efectuadas en la Reform a de I W ‘1. que la igual­
dad debe computarse como un derecho ejercitable anle su ruptura
mediante acción dirigida a remover el tratamiento disvalioso. Por lauto,
como lo sostiene José Sim v R in c ó n ’i' comentando un pronunciamiento
ílel Tribunal Constitucional español más allá que la igualdad no ope­
re como un derecho autónomo, pues 110 se realiza en sí misma, lo
que impide su regulación con carácter general, ella actúa como tal
ante el dispar tratamiento frente a otros derechos y relaciones jurídicas
precisns. Consiguientemente para el progreso de la pretensión judicial
será menester demostrar, en cada caso, respecto de qué derecho se
produjo el quiebre, disparidad o discriminación legislativa.

También el derecho a la igualdad puede llagar a permitir, inter­


pretado en su más vasta amplitud, legitimar a 1111 sujeto para pedir
en justicia la corrección de la situación de hecho en que se encuentre
ctiando ésta se traduzca en una desigualdad sustantiva o real, recla­
mando del Estado la adopción de medidas de acción positiva a través
de leyes singulares comprensivas de la categoría a la cual pertenece,
que le perm itirán subvertir el estado de postergación cultural, social
o económica en qjie se encuentre sumergido.

4. D IV E R S A S P R O Y E C C IO N E S D E L A IG U A L D A D
EN E L D E R E C H O T R IB U T A R IO

«Arl. I: Los hombres nucen Ubres o ¡guilles en derechos y Uts distinciones


sociales no pueden fundarse tmís (¡ue en la ulilidad común«... «An. 6: La
ley es la expresión de la ¡'oluniad general. Todos los ciudadanos tienen
el derecho de concurrir a su formación personalmente o por representantes.
Debe ser la misma para lodos, sea que proteja o sea tjttc castigue, iodos
los ciudadanos, siendo iguales a sus ojos, son igualmente admisibles a todas
ha dignidades, cargos y empleos públicos, según sit capacidad, sin otra
distinción ipie la de su virtud osa talento«... «Art. 13: Pura el mantenimiento
de la fuerza y para los gastos de la administración es indispensable una

“ José S u a v R in c ó n , E l htnnpitt tic Igualdad en la Justicia Consiíiiicional, M.ulrul.


Instituto (Je Estudios de Administración Lucid, 1085, jiji. 1*18 ss.
Sentencia del Trihun;il Cousiimcional español número 4U/H2; mi . mim. 16/17.
pp- 655 ss.
72 JOSÉ OSVAIDO CASAS

í (> iiíiih ííáó ii común, que rfchc ser ir[>¿tnnltt entre todos las (¡uchulnnos
en razón de sus medios» i'.

C o n o una forma de superar las ambigüedades que en el campo


jurídicc: suscita la utilización de la palabra "igualdad'’, el Profesor
Ramón V a i .d é s C o s í a opta, desde el punto de vista conceptual y meto­
dológico, por desglosar el abordaje del tema distinguiendo: la igualdad
en la ley, por la ley, ante la ley y la igualdad de las parles en la obligación
tributaria 3''.
En este artículo seguiremos, en líneas generales, el planteo expo­
sitivo del maestro uruguayo, más allá de asignar un distinto significado
a la ig.ialdad ante la ley y agregar un tópico titulado: “ igualdad en
la interpretación y aplicación de la ley” , por lo que nuestro desarrollo
se ocupará de describir el fenómeno no desde cuatro, sino desde cinco
ángulo; que entendemos diversos, sin que ello importe divergencias
serias desde el punto de vista conceptual, sino, más bien, un parcial
apartamiento discursivo y terminológico.

4.1. L,a igualdad ante la ley

«Todos sontos de litio masa


n lu qua! nos turnaremos,
pues ¿por ¡¡ué razón seremos
iksyguates en la tasa?«

Como ya lo señalamos, la idea de la igualdad de todos ante la


ley fue una de las que impulsaron la Revolución Francesa y que se
plasmaría en la Declaración de los Derechos del Hombre y tlel Ciudadano
al proclamar que «los hombres nacen libres e iguales en derechos»,
como reacción a las características políticas y sociales propias de la
dominación monárquica absolutista que condujeron a una distribución
inequitativa y desproporcionada de las cargas tributarias a las clases
más pobres, quedando exoneradas de ellas, en virtud de las inmuni-

*’•' tiDeclaración de los derechos dd hombre y del ciudadano», Decretados por Ja Asam­
blea Nieional francesa en las Sesiones de los días 20, 21, 22. 23, 24 y 26 de agosto
y 1 de octubre de 1780, aceptados por el rey el 5 de octubre. Ver Christine Faukh,
Lux Declaraciones de los Derechos del Hombre de 1789, México, edición de la Comisión
Nacional de Derechos Humanos y el fondo de Cultura Económica, 1.a edición en
español, 1995, pp. 11 ss.
llamón V a i .d é s C o s t a , Instituciones de Derecho Tributario, ab. cit. en n. 4, p. 370.
Gómez MANíuoufc (14I3-141)!), Noble y poeia castellano, señor de Villazopeque
y de oíros pueblos (vid. ciia en Carmelo Lozano Skuuano, Exenciones tributarias y dere-
/•íi/i, ,i,¡,ni¡r¡,int Madrid. Ediluriíil Tecnos, S. A., l lJS8, p. 13).
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL -ESTATUTO DEL CONlfilDUYCNIE» 73

dailcs y privilegios, los integrantes de la nobleza quienes en dicha


sociedad t/siamental también quedaban al margen de prestar el servicio
m il i t a r y , tic ordinario, al sometimiento, en virtud de los fueros per­
sonales, u la jurisdicción común.
Se postuló entonces el "principio de la universalidad de la ley" a
través de un sistema de normas que tuviera como destinatario al con­
junto de la sociedad, reaccionando contra las diferencias y privilegios
hasta entonces vigentes. [-1 Estado, siendo que las leyes serían uni­
versales y abstractas, se abstenía de actuar en el área socioeconómica,
limitándose a ordenar las relaciones de carácter civil y penal.
La acción concurrente de los principios de igualdad y generalidad
de la ley servía exclusivamente a la “ igualdad formal", descartando
los criterios diferenciadores, incluso los razonables, que atendieran a
las desigualdades de hecho — como la existencia de ricos y pobres— ,
lo que explica que partiendo de tales premisas filosóficas Uobespierre
pronunciara su célebre discurso en la Convención, el 17 de junio de
1793, condenando las exenciones que desmoralizaban al pueblo, para
agregar: «No se les quite a los ciudadanos lo que es más necesario.
En lugar de establecer en la Constitución diferencias odiosas, debe
consagrarse‘el honroso deber de pagar las contribuciones para todos
los ciudadanas»
Esta noción de la "igualdad jurídica" será valiosa para proscribir
determinadas discriminaciones fundadas en razones de “ raza, lengua,
sexo, religión, ideas políticas u origen social" pero, de lodos modos,
por tratarse de una “ igualdad formal", congelará y perpetuará las pro­
fundas disparidades reales, en uña sociedad nó homogénea, con clases
marcadamente diferenciadas.
Sirva como ejemplo de las vicisitudes que atravesó el principio de
lia igualdad ante la ley en nuestro país en tiempos anteriores a la Orga­
nización nacional, y de las prácticas discriminatorias por razones polí­
ticas el Reglamento Provisorio de ¡a Provincia de San Luis, del 7 de
enero de 1932. E n dicho estatuto, en su Capítulo m: «Poder Ejecutivo»,
al referirse al Ramo de Propios que gestionaría el Ministro de Macíen-

" José Osvaldo C a s a s , "t£l principio constitucional de generalidad en materia tri­


butaria», tti'i isla Ihi'rctawcricaiia tic ÍJltí'cIh ) Tributario, mim. 1. Madrid, 1096, pp. 165 ss.
Óscar K í l s , Ln igitaltluil tinlf ia hy, Córdoba, Marcos Lcrner Fulitora Córdoba,
1987, p. 145. Recuerda este autor que en Francia e! plebeyo estalla obligado a la milicia,
mientras el gentil hombre no lo estaba: en tanto, en 1781 una Ordenanza exigía a
los oficiales, a partir tle los tenientes, la prueba (le lus cuatru enálteles, y prohibía
otorgar esos grados a los plebeyos, salvo los tpie eran caballeros de San l.uis.
11 Salvador Oui.v. Fimmim. lineaos Aires, l. i, ütlilunal Ciuillermo Kralt l.lda..
194B, p. M a s s .
74 JOSÉ OSVALDO CASAS

da, se establecía para los auxilios en ganado quu debían atender los
vecinos Jn caso de invasión (le indios o alguna olra circunslancia de
gravedad en la provincia (art. 24), y subsidiariamente en otros bienes
{art. 25) que los mismos debían ser sacados «guardando la proporción
de que cada veinticinco animales vacunos se saque uno, y siendo ene­
migos d i la Causa el duplo»; añadiéndose en el precepto siguiente:
«el individuo que no tenga ninguna de estas especies, pero que tenga
oíros iniereses se lo graduará, y sacará a proporción de ellos; y siendo
enemigo de la Causa con arreglo al artículo anterior» lo que le per­
mitió sostener a Rodolfo R. S imsso Ji que la afirmación « Y siendo ene­
migos de la Causa el duplo» se constituía en la síntesis del régimen
tributario de nuestra etapa histórica preconstitucional, luego reempla­
zada por el noble principio acogido en el art. 16 de la Carta Suprema
de 1853

La referencia precedente explica por qué Juan Bautista Alueudi,


en su m;is impórtame obra; liases y pumos de ¡>artilla ¡jara la organización
política de la República Argentina — cuya segunda edición, publicada
en la ciudad de Valpanyáb, República de Chile, estaba acompañada
de un proyecto constitucional que serviría de modelo para nuestra
Constitución nacional de 1853— , se preguntara; «¿Qué noción puede
haber d í igualdad ante la ley? ¿Qué podía ser esa garantía, considerada
como idea o como práctica, en la ciudad donde por veinte años los
hombres se dividieron ante el gobierno y ante el juez en salvajes uni­
tarios y patriotas federales, en amigos del gobernador Rosas y en trai­
dores a la Patria colocados fuera de la ley?», y a su vez; « ¿E n qué
consiste n, qué son esos principios representados por la Revolución de
M ayo? ■ ’í'. Son el sentido común, la razón ordinaria aplicados a la polí­
tica. La igualdad de los hombres, el derecho de propiedad...» 3).

Ahora bien, más allá de constituir la igualdad ante la ley un paso


importante en fa historia de la civilización y de los sistemas políticos,

u María Laura S a n M a r t in o d f . D r o m i , Documentos constitucionales argentinos,


Segunda Parte: «Cartas y constituciones provinciales»», Madrid, Ediciones Ciudad Argen­
tina, 1994, pp. 1199 ss., en particular p. 1203.
v< R o d o lfo R . S im sso , Derecho Constitucional Tributario, ob. cit. en a. 18, p. 285.
Vl Can la Revolución de! 25 de mayo de 1810, realizada bajo la excusa de hi ocu­
pación por las fuerzas napoleónicas de España y el cautiverio de su rey, se inicia cu
la ciudad de Buenos Aires un proceso que culminaría con la independencia política
de las Provincias Unidas del Río de la Plata de su Madre Patria.
u Juan Bautista Ai.iicuni, Bases y ¡ ‘unios de Partida para la Ozonización Política
de la República Argentina, Buenos Aíres, 4.:' edición de Editorial Plus Ultra, 1981, pp. 197
ss. y p. 2ÍK.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL -ESIAIUIO DEL CONTRIBUYENTE- 75

como señala Alberto F. G a i i a v w: «Debe convenirse genéricamente


que, bajel'determinados contextos, no hacer dislingos puede conducir
a Iralar del mismo modo a personas que no se encuentran bajo las
mismas circunstancias», lo que se torna palmariamente injusto. 01 autor
¡lustra su afirmación con el ejemplo de la majestuosa igualdad del D ere­
cho francés, descrita por Aimtole Fkanci!, «como prohibiendo lanío
al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de París».
Por lo demás, In igualdad ¡tule la ley, llevada ¡i sus últimas con­
secuencias en nuestro campo, conduciría, incluso, a proponer como
tributo óptimo ‘ las capitaciones puras", establecidas sobre las personas
mismas, sin tener en cuenta las fortunas y las rentas, sin distinción
de edad — excluidos los niños— , sexo o nacionalidad, como pudieron
haber existido en algunas tribus rudimentarias y primitivas y, en una
postura más atenuada, llegando a admitir, exclusivamente, la impo­
sición al consumo — partiendo del concepto de ser el tributo más gene­
ral e igual, ya que incide en todos los habitantes de un país— , o los
gravámenes fijos, o aquellos que operando sobre las rentas o los bienes
lo hagan sólo con tipos proporcionales.
Así entonces, el principio tic la igualdad puramente formal, pese
a haber constituido, al impulso de las ideas liberales, un avance del
Estado moutrno, por su insuficiencia, debió dar paso a otro tipo de
igualdad, fruto de la ideología democrática, la igualdad “ en la ley"
y “ por la ley” . Esta evolución no ha cesado hasta el presente, a pesar
de la consolidación del Estado social y democrático de derecho.

4.2, Igualdad en la ley

«Cuantío mui ley positiva priva n imti categoría (U' seres humanos de
la protección que el ordenamiento civil les debe, el Estado niega la igualdad
de todos ante la ley. Cuando el listado no pone su poder al seivicio de
los derechos de todo ciudadano, y particularmente de quien es más débil,
se quebrantan los fundamentos mismos del Estado de derecho»

En la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Argentina


se advirtió tempranamente la facultad legislativa de dictar leyes sin-


w Alberto F. C a r a y , l.n igiiulilad unte In ley, ííncnos Aires. Abeteitu IVrrol. 1989,
p. 20, citando la referencia de Lawrence I I. Triijí:, American Consiiniiioitul l.mv, Nueva
York, Mineóla, The Fonmintion Pre;;s Inc., J978, p. 993.
•w Mariano de Veoia y M i t r e , F.l régimen tributario de la A/Dentina, Buenos Aires,
Imprenta de la Universidad de Buenas Aires, 1925. pp. 1.14 ss.
J" Instrucción Üonitm Vitue, dada por l¡u Congregación para la doctrina de la fe,
Vaticano, 22 de febrero de I9S7, en Catecismo de la l^ laia Católica, mu». 2273, M on­
tevideo, Lumen, 1992. p. 507.
76 JOSÉ OSVALDO CASAS

guiares para los distintos grupos, siempre que los criterios de dil'e-
renciación'sc exhibieran razonables, de modo que situaciones iguales
fueran t atadas Igualmente, y situaciones desiguales, desigualmente. En
el sentic o referido se insería el pronunciamiento en la causa: Criminal,
contra don Guillerm o Olivar, por complicidad en el delito de rebelión *'.
Sentencia del i de mayo de 1857, en la cual se confirmó la resolución
del Juc;: de Sección de la provincia de Mendoza por sus fundamentos,
que hizo propios el Alto Tribunal. .Allí se expresaba: «el principio de
ia igualdad de todas las personas ante la ley, según la ciencia y el
espíritu de nuestra Constitución, 110 es otra cosa que el derecho a que
110 se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de
lo que ;;e concede a otros en iguales circunstancias, de lo que se sigue
forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar a los casos
ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellos, y que cual­
quiera otra inteligencia o aceptación de este derecho es contraria a
su propia.naturaleza e Interés social».

E n síntesis, en este primer fallo de la Corte nacional se recoge


la ¡dea de que la igualdad no es un concepto preciso, absoluto o mate­
mático que conduzca ai igualitarismo, sino, más bien, una noción rela­
tiva, por lo cual los tratamientos legislativos deben ser ¡guales en igual­
dad de condiciones y desiguales ante circunstancias desiguales.

Corresponde aquí destacar que la invocación de la regla de la igual­


dad ha dado lugar a abundantes pronunciamientos en materia tribu­
taria, acogiendo o rechazando los agravios, los cuales por su número
¡inptde:n un tratamiento completo ante las limitaciones propias de este
trabajo. Es por ello que sólo haremos una breve referencia agrupán­
dolos en dos familias de fallos conforme que la Corte Suprema de
Justicia de la nación haya entendido que se violaba o no el principio
de igualdad, valiéndonos para ello de la sistematización efectuada por
Oscar Rtus i:, y seleccionando, cronológicamente, algunas pocas sen­
tencias representativas.

4.2.1. Casos en que se consideró violado el principio de igualdad

— Ley ile la provincia de Tucuinán de junio de 1902 que gravaba


la producción de azúcar de cada ingenio con 1111 impuesto mucho más
elevado sobre la parte que excedía la cantidad adjudicada al mismo

‘ ¡ Palios; 16:1)8
"■ 1 4 ■'■“ ■
‘ i- /„.i An¿f\<Ui*es 1 v 11. of>. í.7/, en n. 32, pp. 165 ss.
EL'PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL »tStAIUtO DEL CONTRIBUYENTE» 77

como cupo cu un p r o r r a t e o T a m b ié n violaba el nri. 14 tic la Cons­


titución nacional.

— Ley número 710 de la provincia ele Mendoza, que gravaba la


producción de vino, pero que no se aplicaba general o indistintamente
a todos los productores tle aquél en esa provincia y no tenía en mira
costear gastos de la Administración Pública, sino acordar privilegios
a determinadas personas o instituciones privadas".


— Impuesto municipal de pavimentación a las propiedades colin­
dantes de una vía pública que no constituía una calle de ciudad, sino
un camino de acceso, haciendo soportar a aquéllas su costo total
infringía asimismo el art. 17 del Estatuto Fundamental.

— Ordenanza Impositiva de la Municipalidad de la capital que gra­


vaba la grasa de ganado vacuno y ovino que entraba al municipio,
sin hacerlo con los efectos de |a misma clase que se encontraban dentro
de é lJl1. Afectaba también los arts. 10 y 11 tle la Constitución nacional.

— Ley de abril de 1023 de la provincia de Buenos Aires, sobre


impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, que disponía que la
tasa aplicable a cada hijuela se determinaba por el monto del capital
sucesorio y i|o por el de la hijuela

— Ley dé diciembre de 1926 de la provincia de San Juan, que


establecía un impuesto a los médicos que no prestaban servicios gra­
tuitos a la Asistencia Pública Contrariaba además los arts. H y 17
de la Constitución nacional.

— Impuesto a la Herencia en la provincia de Buenos Aires, apli­


cado a las porciones hereditarias de nietos por representación, por la

11 Futios: 98:20, cania; llileret y Roilriguei contra la ¡ ‘roi'inda de Tttcnmiin, sobre


btconstUucionalidud áte la ley provincial de N de jim io de i l)ü2 y devolución de dinero,
Sentencia de! 5 de septiembre de 1903, entre oirás.
41 Fal/os: 128:435, causa; Don Iktttmut Cirosso, Juan Anum clli y francisco Museta,
contra la Provincia de Mendoza, sobre ¡nconstUuciaiudidud de la ley núm. 703, Seuieiieiiv
del 28 Üe diciembre de 191tí, enlre otras.
4S Fallos: 140:175, causa; Pon Pascual Caeiro contra don Enrique Asiendo, sobre
cobro de pesos, Sentencia dol 25 íle abril de 1924, entre otras.
** Pillos: 144:313, causa: La Manca, Compañía de Carnes Congeladas contra la Muni­
cipalidad de tu Capital, sobre devolución de impuestos, Sentencia del U de septiembre
de 1925, enirti otras.
47 Fallos: 149:417, causa: Pon Juan ¡tannah Diysdale y otros contra la hovincia
de Buenos Aires, sobre devolución de una suma de dinero. Sentencia del 1K de noviembre
de 1927, enífe oiriis.
** Fallos: 150:419, causa: Don Raúl Riuotti contra la provincia de San Juan, por
repetición de impuesto. Sentencia del 30 íle marzo íle 1928.
73 JOSÉ OSVALDO CASÁS

liijucla que hubiera correspondido al padre prenuierto 4,'_ Violaba tam­


bién los arts. 31, 75 ine. 12, y 126 de la Ley Suprema (articulado según
reforma do 1994).
— Ley número 3072 de la provincia de Buenos Aires, sobre Impues­
to a la Transmisión Gratuita, que distinguía entre esposos e hijos legí­
timos cuando se trataba de bienes propios " 1. Contrariaba también los
arts. 75. ¡nc. 12, y 126 del Estatuto Fundamental (articulado según
reforma de 1994).
— Impuesto de la Ley número 217 de la provincia de San Juan,
que no se destinaba a fines administrativos generales, sino a favorecer
a vinateros perjLidieados por el granizo y a fomentar la institución ban­
cada de la provincia mediante el depósito de los fondos M.
—■C'ecreto de febrero de 1929 de la provincia de Mendoza, qué
eximía del impuesto a la uva de consumo interno, en tanto lo mantenía
para la i va destinada a salir de su territorio provincials:.
— Patente establecida por la Ley número 452 de la provincia de
Corrientes a los agentes viajeros de casas comerciales domiciliadas fue­
ra de aquélla con una más elevada que la que se cobraba a los
¡igentes :le las casas domiciliadas en el interior de esa provincia ’1. T am ­
bién atentaba contra la libertad de comercio, amparada por el art. 14
de la Constitución nacional.

— Ley nacional número 11287. que eximía del Impuesto a la Trans­


misión Gratuita de Bienes a las sucesiones menores de cierta cantidad,
pero no a las hijuelas que recibían importes menores aunque no alcan­
zasen acuella
— l ey número 1202 de la provincia de Santiago del Estero, que
establecía una patente anual a todo comprador, acoplador o cargador

" Fallos: 156:219, causa: Doña Laura Pacheco de Del Solar Doirego y oíros, contra
la Provincia de Hítenos Aires, sobre cobro de pesos, provenientes del impuesto a la herencia,
.Semencia del 11 de (liciemfrre de i 920, entre otras.
Fallos: 161:397, causa: Doña Petrona Gutiétrez de Mnnibertu, su juicio ab intestino,
Sentencia tlel 10 de agosto lie 1931. enltc otras.
M Faltos: 168:305, causa: Don Ramón Bturera contra la Provincia de San Juan, por
iitconsritut tonalidad de la lev provincial número 217, de Seguro obligatorio. Sentencia
del 5 de julio de 1933.
'■ Fallos: 171:79, cansa: Don Carlos Sardi y otros conira In Provincia de Mendoza,
por devoh ción de snnitis pagadas por concepto de impuesto a la uva, Sentencia tlel ID
de agosto de 193*1, entre oirás. .
Fallos: 175: 199, causa: C. Nac. de Tabacos S. A. el Prov. de Contentes. Sentencia
del i 7 üe linio de 1936.

“ Fallos: 176:339, causa: .S'trdrej, Mariano H. F., Sucesión, Semencia del 14 de
diciembre de i 936.
EL 'PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL »ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE» 19

de cachón, mientras era reducida a la mitad cuando las operaciones


se hacíaii/por intermedio de cooperativas con personería jurídica esta­
blecida en la provincia Violaba también los arts. 14 y 17 del Estatuto
Supremo.

— Ordenanza Municipal de la ciudad de Santa Rosa (1.a Pampa)


que, a los efectos de la contribución territorial y servicios municipales,
dividía la ciudad en ocho zonas, valuándose cada propiedad por su
sola ubicación en alguna de ellas sin relación a su valor actual, y con
lina progresión inversa que gravaba con un impuesto mayor a las pro­
piedades de menor v a lo r1'’. Contrariaba también los arts. 4 y 17 de
la Ley Fundamental.

— Resolución administrativa de Ja provincia de Tucumán. que a


los efectos de la patente a casas de mercaderías generales, gravaba
a puestos de venta de frutas y verduras en fcl Mercado de Abasto,
mientras eximía a los que estaban fuera de él yi.

— Art. 81 de la Ley número 4.195 de'la provincia de Buenos Aires


sobre derecho de inscripción en el Registro de la Propiedad, que era
cobrado íntegramente al vendedor por la sola circunstancia de estar
eximido el com prador5*.

— Ley ntlmero 4204 de la provincia de Dueños Aires, que establecía


un adicional cíe la contribución territorial a los inmuebles cuya valua­
ción excediera un determinado importe, y que se cobraba a los con­
dominos atendiendo al valor total del inmuele con prescindencia del
valor de la parte ideal perteneciente a cada uno de ellos w.

— Art. 9 del Decreto número 14342/46 sobre el Impuesto a las


Ganancias Eventuales, el cual según la interpretación de la Dirección
General Impositiva, en la venta de un inmueble por varios condóminos
no permitía que cada uno de ellos dedujera el mínimo no imponible
sino una parte de éste 60.

15 f-altos: 179:08, causis: Cruz, José i*. Provincia de Santiago tlcl listero s. incons-
tííucioiiaüíltiil tlt' la ley mím. 1202, denu ncia üet 22 üc octubre de S'-jyj
111 Fallos: 195:270, causa: Malvina Masón de G il v. Provincia de Sueños Aires, Sen­
tencia del 12 de abril de 1943.
51 Fados: 196:337, causa: Amonio í'erre y Ii/tos. r. Provincia de Tucumán, Semencia
del 9 de agosto de 1943.
Fallos: 203:208, causa: Ramona Urquizu y Joaquín C. Urquizit v. Provincia de
Buenos Aires, Sentencia del 12 de noviembre de 1945.
ív Fallos: 207:270, causa: Ana Masotti de liusso y otros k Provincia de Unenos Ai/es,
Sentencia del 7 de abril de 1947, entre otras.
"* Faltos: 221:160. causa: José H. VnUlés Tieljen r>. Nación Alquim ia. Sentencia üel
12 de noviembre ríe 1951.
so JOSÉ OSVALDO CASAS

— Ley in'miero 46-1I de la provinci.; de Córdoba, que establecí»


un ap ivte del 5 por H)ü sobre toda l'aeiv.va o boleta de venta de ins­
imule 11al profesional, aparatos, maicrt.il y útiles tle aplicación diag­
nóstica y terapéutica, a cargo del coni".vianle , v una contribución
iimilar de las Compañías de Seguro sol'..' ios honorarios médicos que
.'.l'ona;en, con destino n formar parte del .upital de la Caja de Previsión
Social de Médicos, Bioquímicos, Odontólogos, Farmacéuticos. Médicos
Veterinarios y.Ohsletr,¡s ,‘l.
— Circular ¡te 539/75 del naneo Cení:m I de la República Argentina,
que obligaba a) adquirenle de un pasaje .léreo al exterior, pagado en
íl momento de la compra, a abonar las diferencias cambiarías que
hubieren a la fecha de iniciación del w.ije w. Violaba igualmente el
.\rt. 17 de la Constitución nacional en lo relativo a la reserva de ley
:ribnlar¡a.

- . 2.2. Casos en que no se consideró vi,Culo el principio tle ¡¡¡italilatl

— Ordenanza de In jylunicipalidad de Rosario que gravaba a las


.rómpanlas telefónicas, pero no lo Inicia a las otras industrias, en tamo
una ley de la provincia de Santa Fe también imponía una patente a
¡as primeras w.
— Contribución de afirmados impuesta por la Ordenanza de la
Municipalidad de la capital, de agoslo de 1S89, a las empresas de (ran-
•• por la utilización con sus vías de las calles del municipio|J.
— Contribución municipal sobre pavimentación y construcción de
'■eredas
— Impuesto que gravaba más onerosamente a las sociedades
i.uranji ras í,\

Fallos: 250:610. cansa: Caja tle Previsión Social (le Médicos, Rioi/uímicos, Odón-
’ -‘tos, Farmacéuticos, Médicos Veterinarios y Obstaras de la Provincia de-Córdoba i*.
C:.h) Roú! A. Gian/ti, Sentencia ücl 31 de agosto de 1 %).
'* Fallos: 294:152, causa: Alberto Francisco Jaim e Ventura y otra f. Raneo Central
!ti Repi blica Argentina^ Sentencia del 26 de febrero de 1976.
Fallos: 98:67, cuu.su: Recurso extraordinario deducido por ¡a Compañía Unión Tele-
'■
. -.¡ai del Rio tle la Plata, en autos con la Municipalidad del Rosario; sobre inconsti-
::.::onalidi¡d tle impuestos, Sentencia del 3U de abril de 1903.
M Fallos: 102:370. causa: Mnrchcili, Eduardo y compañía, contra U¡ empresa Tramvay
.'■í-.:io¡icili( tno. par cobro de pesos. Sentencia dei 7 de septiembre de 1905.
v Fallos: I 17 : 2 t. causo: Correa, Manuel, infracción municipal; incidente de recu-
Se tienda de! 11 de septiembre de 1013.
" Fallos: 132:402, causa: Destilería Franco Argentina contra el Gobierno de ¡a tinción,
: re cobro tle pesos, Semencia del 18 de octubre de 1020.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL -ESIAIUIO DEL CONtRIBUYENIE- 81

.— Ordenanza Municipal que gravalw a los slu tls que albergaban


y preparaban caballos con el único objeto de disputar carreras más
onerosamenie que a las demás caballerizas1,7.

—. Contribución territorial de la provincia de Santa l-e que gravaba


más onerosamente las propiedades de personas ausentes durante más
de dos años y las sociedades anónimas o personas jurídicas que tuvieran
su directorio principal lucra de la República

— Mayor impuesto a las primas de seguros de compañías cuya


dirección y capital inscripto no estaban radicados en el país

— Impuesto de contribución territorial de la provincia de Dueños


Aires con escala progresiva sobre el valor de la propiedad

■— Impuesto a la Transmisión Gratuita de üienes lIo la provincia


de Buenos .Aires, de enero de ¡015, que establecía distinciones fundadas
entre parientes o extraños al causante y en la cuantía del patrimonio
transmitido7I. •

— Ley número 11252 que fijaha un impuesto interno más gravoso


a las alhajas y piedras preciosas ,J.

— Ley Wime.ro 4057, sobre impuestos y rentas ele la ciudad de


Buenos Aires!, que gravaba los espectáculos públicos de boxeo H

— Impuesto tle alumbrado, barrido y limpieza de la municipalidad


de la ciudad de Rosario que aplicaba distintas tasas a las casas de
negocio y a las casas de familia, manteniendo la diferencia cuando
los locales estaban desocupados 7I.

''' rallos: 131013, causa: Don Ignacio Uiiuttttc y oíros contra In Municipalidad tic
la Capital, sobre devolución de dinero proveniente del impuesto a los sí litis, Senlenci:t
del 20 de agosiu de 1923.
1,1 Títllos: 147:402. cansa: Jewisth C'oltntizütton Association contra la Provincia de
Santa le. sobre tlevolttción tle tlincro. SeiUencui del 4 de noviembre de 1926.
Fallus: 150:89. causa: (iiiíin/iíiu Assnrance Company ¡.¡m itai contra el Gobierno
Nacional. por repetición ríe sumas de dinero. .Semencia del 12 tle diciembre tic I ‘>27.
Jtl Fallos: 151:359. cansa1 . Don i\n\>vnio /)m: Vélei contra ía Provincia de íineno\
Aires, sobre inconstiiucionalúlad tle impuesto. Semencia de! 20 de junio de 192K.
71 Frtllus: 153:46, causa: Doña Graciana Ltchessahar de Laura, sobre protocolización
de /entíntenlo, Semencia del 26 de octubre de I92K.
í; Fallos: 153:1 i I . causa: Don Hedor Tomasi, apelando de una resolución de la Adm i­
nistración de impuestos Internos, Semencia de! 5 üe noviembre de 192.S.
71 Fallos: 169:122, causa: Club Atlético tiiver Piale contra la munici/taliilad de la
capital, sobre ¡¡evolución de suma de dinero. Semencia del. 22 de septiembre tle l'J.VV
;4 Fallos: 180:39. causa: Abuso GinUdez r. Municipalidad de ¡(osario, v. cobra de
pasos. Semencia del !H de febrero de l 4J3iS. emie oir;»s.
82 JOSÉ OSVALDO CASAS

— Derechos de inscripción de transferencias de sepulcros por actos


cutre vivos que 110 eran exigidos en caso de transmisiones por causa
de muerte

— Ordenanza Impositiva de In ciudad de Buenos Aires en cuanto


imponía gravámenes distintos según se tratase de cinematógrafos o de
teatros7I'.

— La y sobre impuesto ni expendido de vinos de la provincia de


Dueños /Vires, aunque hiciera distinción con las demás bebidas alco­
hólicas 17

— Impuesto a los inmuebles rurales de más de dos mil hectáreas


establecido por la municipalidad de Pcllegrini, inexistente para los pro­
pietarios de bienes situados en jurisdicción de. otras municipalidades
de la provincia de Buenos Aires ,s.

— Norma de la Ley número J 1683 (t. o. 1952) que fijaba un plazo


de prescripción de cinco años para las acciones del Fisco para exigir
el pago de impuestos y de sólo dos años para la acción de repetición
interpuesta por los contribuyentes n.

— Art. 227 del Código fiscal de la provincia de Buenos Aires que


establecía que el empleador debía tributar la tasa de justicia en ocasión
de contestar la demanda interpuesta por el dependiente

— Decreto-ley número 4837/58, ratificado por la Ley núme­


ro 14467, que establecía un gravamen a las empresas industriales bene­
ficiarlas de créditos otorgados por el Banco de la nación y el Banco
IndustriíiJ

— Distinción entre créditos fiscales y créditos de particulares a los


efectos ele su actualización monetaria, que era automática para los pri-

Jí Fnl os: 181:204, cansa: Paulos, Eulogio v. municipalidad de ¡n capitals. repetición.


Semencia Jet 10 de agosto de 1938.
Falios: 20*1:387, causa: Augusto Alvarez v. municipalidad de ia ciudad de Buenos
Aires, Semencia del 3 de abril de 1946.
11 Fallos: 212:364, cansa: Ciodoy Hitos. w\ Provincia de Buenos Aires, Sentencia del
3 de diciembre de I94ÍÍ.
*'■ Fallos: 234:103, causa: Sociedad Agrícola, Ganadera y Comercial Juttn C. G alli
e Hijos Ltda., Sentencia del 29 de febrero de 1956.
Vl Fallos: 258:176, causa: Amelia Alarcón de Vidal y otros k Nación Argentina. Sen­
tencia del 10 de abril de 1964.
Fallos: 270:233, causa: Emlgtlio Franco y Oíros r. S liL F E C . Semencia del 17
de abril di: !% K .
1,1 Fallos: 277:357, cansa: S. A.^Cia. Frigorífica Swift de La Pinta r. ilación tirgenlintt.
Sentencia del 19 de agosto de 1970.
El PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL ‘ ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE» 83

nicros y;que se elevengaba pura los segundos a partir tic la domanda


de repetieión o del primcr reclamo cn s a le aelmiiiistraiiva si.

4.2.3. Criterios tloclriiuiles pura acreditar el respeto del principio


de igualdad en la ley

' 1'omaiKlo como punto ele; partida deis pronunciamientos ele la (.'orle
Suprema de Justicia argentina, los dictados cn las causas:/!//« Masotti
de Diviso y otros r. provincia de Buenos A ire si", Sentencia del 7 de abril
de 1947, y M ario ¡i. Gavina i', provincia de Hítenos Aires**, Sentencia
del 4 ele diciembre elel mismo año, el Profesor Dino J a iia c i i b\ demues­
tra como el Alto Tribunal, a fin ele precisar el concepto de igualdad
fiscal, se lia validado y constilucionalizaelo el principio de capacidad
contributiva, implícitamente contenido en el Estatuto Fundamental.
En el primer caso referido, al igual cpie cn otros que le siguieron Wl,
el Máximo Tribunal estableció como doctrina:
«Que la contribución territorial se miele por el valor ele la propiedad
inmobiliaria en razón ele la cual se lo establece, pero el objeto del
gravamen río es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidad
tributaria qne comporta el ser alguien • — persona de existencia visible
o persona jtiVidica— propietario de él, esto es, titular de la riqueza
que dicho inmueble constituye. De la igualdad que es la base del
impuesta (art. 16 de la Constitución) no se peiede juzgar adecuada­
mente si ante todo no se considera la condición de las personas que
los soportan en orden al carácter y magnitud ele la riqueza tenida cn
vista por el gravamen. La relación del impuesto territorial con el inmue­
ble c|iie constituye su materia debe subordinarse, en cosecuencia, a
los principios que rigen su relación con el contribuyente.
Que uno ele esos principios es el ele e¡ue a igual capacidad tributaria
con relación a la misma especie de riqueza el impuesto debe ser, cn
las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.
Que ello sentado, trátase de saber si una contribución territorial
cuyo porcentaje se gradúa en relación al valor total elel inmueble, con
prescimlencia de C|ue pertenezca a varios cn condominio y de que,

•'*’ Fnífos: 3Ü2:4S4, causa: SU L Expreso im perial r. provincia de Entre Rúa. Sentencia
del 27 de muyo de 1980, caire oirás.
Fallos: 207:270, ya referido en 11. 50.
5(4 Fallos: 209:431.
H! Diño Jakach, Curso Superior de Derecho Tributario, ob. cií. cn n. 18,1 . 1 , pp. 125 ss.
w‘ Fallos: 210:284; 212:377; 221:160, 447; 234:568, enlre otros.
84 JOSÉ OSVALDO CASAS

por consiguiente, la porción de la que cada uno es propietario vale


menos, s.' conforma con las premisas que se acaba de enunciar.
Que i.'ii el... Código civil... se defino al condominio como "el derecho
real de p ropiedad que pertenece a varias personas por una parte indi­
visa, sobre una cosa mueble o inmueble"... I’or ello, la relación de
los condóminos entre sí y con la cosa tenida en condominio es fun­
damentalmente distinta de la que existe entre los socios y entre éstos
y los bienes sociales, sea cual fuere la clase de sociedad de que se
trate...
Que por ello, gravar al condómino de un inmueble con un por­
centaje correspondiente n su valor total importa regular dicho impuesto
en consideración a lo que podría llamarse la integridad material del
bien, con prescindencia de la realidad jurídica del dominio que u ese
bien se refiere. Con lo cual se da la incongruencia de que, para expre­
sarlo en números sencillos, quien sólo es dueño de 100 soporte un
impuesto calculado con el porcentaje de tina riqueza de 1 .Ü0Ü...
Por tanto..., se declara que el adicional establecido por la ley de
contribución territorial dp'la provincia de Hítenos Aires... es violatorio
de los ¡tris. 4 y 16 de la Constitución nacional en cuanto se cobra a
los condominos atendiendo al valor total del inmueble, con prescin­
dencia del valor de la parte ideal perteneciente a cada uno de ellos.»
Condensa el profesor Dino J a r a c ii S7 el criterio sustentado por la
Corte, afirmando que ésta «considera violada la igualdad cuando se
aplica, cu el caso del condominio, la misma escala de la progresión
que la ley establece sobre la valuación de los inmuebles y que se aplica
cuando ellos pertenecen a un solo propietario, fundándose en el hecho
de que el condomino por el Derecho civil es propietario exclusivo de
su cuoliparie, y, por tanto, debe estar sometido, como si fuera un
propietario individual, a la misma alícuota o escala tributaria en rela­
ción a la cuota de condominio y no al valor global de la propiedad».
Sin perjuicio del error de enfoque con que el Alto Tribunal pudo
haber conceptualizado la manifestación de capacidad contributiva que
se expresa en un impuesto inmobiliario, que es de naturaleza objetiva,
ya la prevalencia que consagra de la regulación del Código civil sobre
la legislación fiscal provincial, estos fallos contienen una importante
doctrina en cuanto a la tesis a que se llega, definiendo que el impuesto
se funda en el criterio de capacidad contributiva y, por tanto, la igualdad
fiscal consistirá en igualdad de tratamiento a los contribuyentes que
estén en igualdad de condiciones de capacidad tributaria, en función

íi: D no J a h a í it, Curso Superior tle Derecho Tributario, ub. cit. en n. tB, t. i, p. 132.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL »ESIATUTO DEL CONIRIBUYENIE» 85

de I» manifestación de riqueza que se pretenda captar por los res­


pectivos liuclios imponibles.

De lodos modas, pura el Profesor Dina J a i í a i i i li's, siendo que la


capacidad contributiva 110 es una vara que permita medir con obje­
tividad y precisión absoluta sus distintas manifestaciones, el principio
de igualdad se ve privado de definiciones que puedan ser brindadas
u prim j. A su vez, en razón del control de constitucionalidad que ejercita
el Poder Judicial sobre el Poder Legislativo, los preceptos que regulen
un tributo infringirán o no el principio de igualdad, según sea que
los jueces disientan o coincidan con la conciencia jurídica, social y polí­
tica utilizada por el legislador para la apreciación de la capacidad con­
tributiva, y que lo conduzca s\ elevar determinados hechos económicos
a la condición de hipótesis de incidencia tributaria. D e concordar con
tal valoración y con las opciones y clasificaciones recogidas en la ley
110 habrá quiebra del principio de igualdad, mientras que en el caso
que los magistrados judiciales, partiendo de una apreciación encontrada
de la capacidad-contributiva^ estimen arbitrarias las pautas selectivas
y clasificntorins, tal circunstancia llevará, necesariamente, a la desca­
lificación constitucional del tributo de que se trate.

E 11 nueskra opinión, la insuficiencia del parámetro de la capacidad


contributiva para resolver la igualitaria distribución de las cargas tri­
butarias entré los contribuyentes, podrá ser suplida mediante la uti­
lización del principio de razonabilidad, como lo ha sostenido, con alcan­
ce general, el destacado jurista argentino Juan Francisco L.inaiíhs ‘w,
para quien la igualdad ante los poderes contributivos debe apreciarse
bajo la regla de la “ razonabilidad en la selección" al conformarse las
distintas categorías de contribuyentes o el tratamiento dispar de los
hechos imponibles.

Es bueno resaltar, en la consideración de la igualdad tributaria en


la ley, que el principio de razonabilidad en la selección permite exa­
minar la correspondencia de las obligaciones fiscales también en aque­
llos casos en que las medidas impositivas procuren la consecución de
objetivos extrafiscalcs relevantes desde el punto de vista constitucional,
como cuando el Congreso de la nación se vale de su atribución para
establecer tratamientos exonerativos o de favor en ejercicio de la “ Cláu­

M Dino Jakacu, Curso Superior </i* Derecho 'l'ribuutriitt oh. cil. cu n. 18, I. i, pp. 126
y 130 ss.
IW Juan Francisco Linakls, Rnzonahilidud de los leyes. F.l "debido proceso" como
garantió_innominada en ¡ti Constitución argentina, 2.“ edición actualizada, Capítulo xn:
«Los poderes contributivos y la igualdad ante la ley, Buenos Aires, í-dilorúd Asiré»,
11989, pp. 167 ss.
8ó )SÉ OSVALDO CA5ÁS

sula de Progreso” E llo teniendo en cuculí que si bien el poder impo­


sitivo tiende.¡inte todo a proveer recursos al Tesoro Público, como
lo luí expiesado el Máximo Tribunal: «constituye. sdemás, un valioso
instrumento de regulación económica», como consecuencia ile lo que
ha ¿Indo en llamarse «fundón /le /tíntenlo y de asistencia social tlcl impues­
to», lo q u ; permite afirmar «que a veces lintla con el poder de policía
y si/re ti le política económica tlcl Estallo, en lit medida en que responda
ü las exigencias del "bien general", cuya satisfacción ha sido prevista pol­
la Ley I'ittidainenlal como uno de los objetivos tlcl poder impositivo» 'll.

4.2.4. liesitnien conclusivo sobre lux lincamientos de la jurisprudencia


constitucional con respecto al principio tic igualdad en la ley

A modo de síntesis de la jurisprudencia de la Corte Suprema de


Justicia de la nación podemos decir que su doctrina se condensa en
las siguientes afirmaciones:
n) L a igualdad establecida por la Constitución nacional como base
del impuesto no impide la formación de categorías con alícuotas y esca­
las diverjas, siempre qiui'lio se hagan discriminaciones o distinciones
arbitrarias y las clasificaciones de los bienes o de las personas afectados
reposen «obre una base razonable.
/>J Eli principio de igualdad que establece el arl. 16 de la Cons­
titución lacional sólo requiere que no se establezcan excepciones o
privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en idénticas
circunstancias, mas no impide que el legislador contemple en forma
diferente situaciones que considera distintas cuando ello 110 se traduzca
en discriminación arbitraria, ni responda a un propósito de hostilidad
contra determinados individuos o clases de personas, ni encierre inde­
bido privilegio personal o de grupo.
c) La garantía constitucional de la igualdad respecto de las cargas
públicas 110 es óbice constitucional de leyes especiales de favor cuando

l í6 :lo r ft. V i l l e g a s , Curso tic tuuunas, Pciv.-'ti* t-'.‘:.;ni-¡cn> y Tribttttirio. oh. cil.
en n. 18, |>. 205. A tenor de la aludida cláusula, que ¡e rc:v.^m.i al texto constitucional
de 1853, por el actual arl. 75, inc. 18, corresponde .il C.'iwreso Federal: Proveer lo
conduceme a la prosperidad del país, al adelanto y t'ier.esiar Je todas ¡as provincias,
y al progresa de la ilustración, dictando planes de ¡n-ire.Yk'n eeneral y universitaria,
y promoviendo la industria, la inmigración, la cons;ru,.v:i'!i Je terrocarriles y canales
navegable;. In colonización de (ierras de propiedad iu;v:'..ll. 1:1 introducción o esta-
hlecimien o de nuevas industrias, la importación de c.\pi:.'.-í e\ír:mjerosy la exploración
cíe ios ría; interiores, por leye.’; protectoras de estos il:ie>> ror concesiones temporales
ile privilegios y recompensas de estimulo.»
'J Fallos: 2-13:98, causa: Lorenzo Litrralde y >;’:'.iencia del 2 de marzo de
1959.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN El «ESTAIUIO DEL CONIRIBUYENIE» 87

tilas estén motivadas por la consecución de fines expresamente con­


templados'’ en el texto constitucional.
d) E l Congreso, en virtud de lo preceptuado por el art. 75, inc. IK,
de la Constitución nacional, está facultado para eximir de impuestos
y contribuciones nacionales, provinciales y municipales a aquellas
empresas o actividades a las cuales decida favorecer mediante el otor­
gamiento de concesiones temporales de beneficios especiales.
c) Dentro de los poderes que las; provincias invisten se halla el
de conceder la exención de gravámenes — incluso tasas— con el pro­
pósito ile facilitar, promover o estimular la prestación de servicios públi­
cos locales, sin que esas exenciones, en cuanto implican el uso de medios
autorizados por la Constitución nacional, puedan ser consideradas lesi­
vas a la igualdad ante la ley.
f ) La relación del impuesto con el contribuyente se halla regida
— entre otros principios— por el que establece que a igual capacidad
contributiva con respecto a la misma especie de riqueza el impuesto
debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribu­
yentes.
g) Hl criterio de distinción en materia impositiva no debe impres­
cindiblemente referirse a consideraciones económicas, siendo válidas
las categorías fundadas en razones de conveniencia, justicia social y
de bien común, ajenas a la simple medida de la capacidad contributiva
de los afectados.
h ) E l sometimiento a tina imposición diferencial, por vía de adi­
cionales o recargos a los contribuyentes no residentes en el país, no
es irrazonable, ni contraviene el principio de igualdad contenido en
el art. 16 de la Constitución nacional.
i) E l sistema de impuesto progresivo puro, que resulta de aplicar
tipos superiores según el mayor valor de la manifestación gravada, no
es violatorio del principio de iguuldad establecido en la Constitución
nacional.
j ) No es violatorio de la garantía de la igualdad la aplicación a
las sociedades anónimas de un impuesto que no se cobra a las personas
físicas.
k ) La garantía constitucional de la igualdad no asegura la uni­
formidad del régimen impositivo en el tiempo.
!) La diferencia entre las situaciones anteriores y posteriores a
un nuevo régimen legal no configuran agravio a la garantía de la igual­
dad, porque de lo contrario toda modificación legislativa importaría
desconocerla.
88 JOSÉ OSVALDO CASAS

II) La garantía constitucional de la igualdad no se la puede con­


siderar vulnerada porque en otras jurisdicciones territoriales los con­
tribuyentes no soporten imposición general o particular de intensidad
igual o .se nejante.- La diversidad de tribulación y sus cuantías son con­
secuencia de la pluralidad de poderes impositivos (nacional, provincial
y municipal) conforme al régimen federal de gobierno y al recono­
cimiento constitucional de los municipios de provincia

4.3. Igualdad por la ley

<Aimt¡ue existen desigualdades justas entre los hombres, sin cmbtiigo,


la it.ual diguidatl tir hi persona exige que se llegue a mui situación sudili,
más liiiiiiiinti y más justa. ¡(esulta escaniltiloso el hecho ¡le las excesivas
desigualdades económicas y sociales que se tlaii enne los miembros o los
pueblos (le una misma familia Immillili. Son contrarías ti la justicia social,
tí ¡t etjititltti!, « la dignidad de la persona luminila y a Iti p a i social e
internacional» ‘' l. «Si más idhí de las reglas jurídicas falla un semillo más
profundo de respeto y de seivicit) al prójimo, incluso la igualdad ame Iti
ley putirti sen-ir de empiutiti a discriminaciones jinglantes, a explotaciones
constantes, ti un engatio efectivo. Sin una educación renovada de la soli-
dartlad, la afirmación exclusiva dé la igualdad puede dar tugar ti un indi­
vidualismo donde cada cual reivindique sus derechos sin querer hacerse
responsable del bien colmili“ li\

Como con justeza lo señala el Profesor Ramón Vai.dés C o s ta 1'5,


hoy liende a afirmarse la convicción de (¡L ie el Estado no puede per­
manece! prescindente ante las marcadas desigualdades económicas y
sociales que se observan en los distintos países, más allá que los modos
de encarar la CLiestión en brisca de la justicia social, nos enfrente a
un problema ile naturaleza política que deberá ser resuelto discrecio­
nal/nenie por el legislador de cada nación.
En el caso de la República Argentina, tal manda constituck.,..il
se convierte en una directiva perentoria al Poder Legislativo, ellu así,
en virtù ,1 de dos circunstancias que no pueden soslayarse. Por un lado,
la elevación a dicha jerarquía de diez Tratados de Derechos Humanos

Jü:,é Osvaldo C a s a s , hvs'uUi Fiscal e Inconsiiiitcioncdiditd, punto 42: “ La igualdad,


üiuenos Aires, Ediciones Deprima, 1902, pp. 100 ss.
■'l Constitución Cadiutn at Spcs, mini. 29. Concilio Valicano n, oh. ch. en ». 4.
in fu te , p. ‘115.
'u C; ria Apostólica Ociagcsitna Adve/iicin-, núm. 23, dada por S. S. Pablo VI, Vati­
cano. U tle mayo de 1971, en ob. cit. en n. 4, in fin e. p. 5Ü8.
R iin u m V a ld i- s C o s ta , instituciones de Derecho Tributario, oh. cit. en n. 4,
El. PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL «ESIATUTO DEL CONtRIBUYENtE» 89

por la reforma constitucional de 1994 (art. 75, ine. 22) y dentro de


ellos la ffedum ción Americana de los Derechos del Hom bre; la D ecla­
ración Universal de Derechos Humanos; la Convención Am ericana solnv
Derechos Hum anos: y el Patio Internucioniil de Derechos Económicos.
Sociales y Culutrales. Por olro. aillo el texto preciso, en las atribuciones
del Congreso nacional, de la cláusula que lo habilita, por el art. 75
Inc. 19, a: «Proveer lo conducente i\l desarrollo humano, al progreso
económico con justicia social, a la productividad de la economía nacio­
nal, a la defensa del empleo ...»; y en materia de educación le impone
asegurar: «la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discrimi­
nación alguna», conminándolo en el inc. 23 del mismo artículo a: « L e ­
gislar y promover medidas de acción positiva t|iie garanticen la igualdad
real de oportunidades y de trato, y ehpleno goce y ejercicio de los
derechos reconocidos por esla Constitución y por los tratados inter­
nacionales vigentes sobre derechos hum anos...».
En tales condiciones, la hiisqueda tic la igualdad sustancial, real
y d e hecho obliga a intensificar la imposición directa, personal y pro­
gresiva en defensa del "postulado de redistribución". Alejándose del
dogma liberal de la neutralidad del impuesto.
E n este 'tópico cobran particular significado los conceptos vertidos
por la C orta Suprema de Justicia de la nación hace casi setenta años,
al pronunciarse sobre la validez constitucional de la imposición inmo­
biliaria rural progresiva, en la ya citada causa: Don Eugenio Díaz Vélez
contra la provincia de Buenos Aires, sobre inconslllucionaliitad de impues­
to %, Sentencia del 20 de junio de 1928, ya que muchos de sus conceptos
parecen hoy dejados en el olvido, ante un sistema tributario nacional
caracterizado por su fuerte regresividad. E l Alto Tribunal tuvo opor­
tunidad, luego de decidir que la igualdad.de lina contribución no se
veía alterada por su carácter progresivo — por no exigir el art. 16 de
la Constitución una igualdad exacta o matemática— siempre que el
aumento del tipo fuera uniforme dentro de las categorías que creaba,
que tal modalidad — la de la progresividad limitada— se encuadraba
en el marco de la equidad, de las diferenciaciones razonables, de la
proporcionalidad indeterminada de las contribuciones directas a la
materia que se gravaba, que era constante con la modalidad adoptada
por la mayor parle de las naciones y que el impuesto, así concebido,
se convertía en un instrumento político económico principal para regu­
lar y fomentar la riqueza del país, apreciando las facultades de los
conlribuyentes para soportar las cargas fisalias.
Si alguna duda pudo tenerse en el año 1928 cuantío se dictó la
sentencia referida, ante una Constitución en la cual no había alusiones

% Fallos: 151:350
90 JOSÉ OSVALDO CASAS

expresas. í. la «capacidad contributiva como presupuesto legitimador


del impuesto», a la «progresivitlad como nota característica del sistema
triUut;\rio> y u la «promoción de medidas de acción positiva 117 para
que el principio de igualdad sea puesto al servicio de la igualdad de
hecho», ya no puede abrigarse ninguna ante las perentorias directivas
contenida:; a partir de la Reforma Constitucional de 1094, que conducen
a la húsqieda tic la igualdad sustancial, a la cual, sin duda, coadyuva
una equitativa progresivitlad tributaria.
L-n este punto, para una referencia más amplia sobre la evolución
de la docti ¡na, en Europa — a partir de Adolfo Waoni'.ii— y en América,
remitimos una vez más a la obra del Profesor Ramón V alijés C o s ta 11*,
y muy especialmente al agudo ensayo sobre el tema de la “ igualdad
por la ley' del catedrático español Ernesto Li-ji-línk Vai.cái«T;L w.

4.4. lguüldad en la interpretación y aplicación de la ley

“ hji oi/uellu misma ocasión ili e.sla orden ¡i ios jueces: ... Jamás, en
un juicio se dejarán injínenciar ¡¡or persona alguna, sino i/ite escucharán
la mismo al /»abre i/ue^at rico, id poderoso que al débil; no tendrán miedo
de nrdie, />oriiuc ucliiiiriín en lu¡¡ar ile Dios••(Deut. 1. 16-17)

E n cuanto a la interpretación de la ley tributaria, cabe aquí recordar


que al celebrarse las Segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario; realizadas en México en 1958, al tratarse el Tema I: «La
interpretación de la ley tributaria» IIH, se dejó establecido como punto
tercero de las conclusiones que: «Deben excluirse, los criterios aprio-
rísticos de interpretación, tanto en favor del Fisco como del contri­
buyente».

L.i ;h opción ilo «medidas de acción positiva» (afíirmative aelions). también deno­
minadas «discriminación inversa o benigna» (m m e or Imting iliseriminalion), han sido
materia de amplio tratamiento en la doctrina comparada, excediendo su consideración
el ámbito ín cal.
Rail) íii V a id i s C o s t a , Instilaciones de Derecho Tributario, ob. cil. en n. 4, pp. 411
ss.
Ernesto L c íp u n k V a i c á r c t l , ‘'Aproximación al principio constitucional de igual­
dad tributaria, ob. cil. en n. 19. pp. ! 15 ss.
11,1 La cita transcripta del Deuteronomio nos refiere el primer discurso de Moisés
a! ¡nal de !; estadía de los hebreos durante cuarenta años en el desierto, en el momento
en i¡uc esnin acampados en lus llanuras de Moab, frente a la tierra prometida de la
í|u j los separa el Rio Jordán, exponiendo la ley con ijue le habló su Dios Yavé. Ver
en el Amiu io Testamento la reiteración y ampliación del concepto en F.x. 22, 21-22;
2.1, 6 y en L<:v. 19. 15.
" " I.nst T u ro L a t in o a m e r ic a n o üi: D i:m :n io T iu u u t a iiio , E sttm uos-R esolm iones ele
Un Jorn ad as, ob. cu. cu u. .1, p. 2 Í.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL -.ESTAIUIO DEL CONÍRIDUYENÍE- 91

Las pasturas descartadas por la doctrina tributaria de estas latitudes,


sin embargo, ai'in hoy reconccn partidarios más allá de encontrarse
en tranco retroceso.

E l temperamento in tlithio contra fisetnn recoge la máxima de


M «non puto ilcliniptciv cuín qui in iluhii.s i¡iiiicslioii¡bus contra
o d u s t in o

fisem n fucilc responderá», y se la ha fundado ya en el carácter odioso


de las leyes tributarias. ya en que ésias deben considerarse leyes de
excepción, restrictivas de los derechos individuales.
Las argumentaciones antedichas deben ser totalmente descartadas,
al menos dentro de un Estado Social y Democrático de Derecho, ya
que no puede asignarse carácter odioso o de excepción a las leyes en
virtud de las cuales se demanda el pago de la contribución común
a todos los habitantes de la República para el sostenimiento del aparato
gubernamental encargado tic gerenciar la consecución ordenada del
bien común.’
De todos modos, cabe hacer una advertencia siguiendo al Profesor
Dino J akach en lo que pueda referirse a la comprobación de la
materialidad de los hechos que la ley considera imponibles. E n este
supuesto, de. existir duda sobre si se lian producido o no tal oslado
de cosas tlebj conducir a la liberación del presunto deudor, ya que
mal puede pretender el Fisco un impuesto si no aporta pruebas sufi­
cientes sobre la materialidad de las hipótesis de incidencia tributaria
salvo que pueda inferirse razonablemente tal acaecimiento y existan
presunciones legales expresas no controvertidas por el contribuyente.
También descartamos el criterio interpretativo de in tlubio pro fis­
alia, de vieja tradición y que se remonta al tiempo en que el emperador
romano, mediante sus rescriptos, imponía al juez resolver las cuestiones
en favor del tterurinm.
Las dos posturas apriorísticas reseñadas, por carecer de fundamen-
tación científica, deben sor dejadas hoy por completo de lado, ya que
conspiran con el principio de '‘reserva ele ley" que preside la materia.
E llo así, en tanto la procedencia y cuantía ele las obligaciones tributarias
habrá de depender exclusivamente del mandato sancionado mediante
ley formal material por los órganos constitucionalmente habilitados
para dictar tales preceptos, cuya significación deberá desentrañarse par­
tiendo de las palabras del dispositivo, de su correlación sistemática

10' D iñ o Ja u a c ii, Curso Supctiui ite Dereetm 'tributario, ob. vil. e n n. IM. I. i. pp. 272
ss.
"" M o n i c i n ilu G . a i u Ta B i i i .s u n í i .. «Ii.n in lu rp ri.- l;ic ió u tic In le y I r i h in n r iu » . l-M i h I ú >
pre seim u lu ¡i liis Segum his Jh íik u I; ^ l.iH ¡in iim K‘r¡fiin :is d e D l ’ic c Iid T i ¡liiiln rio . l'ii tam a
cíe Derecho liiímlntin, t>[¡. cil. en n. ts. p. 1}?■ cu p.uücuUu p. l.\U.
92 JOSÉ OSVALDO CASAS

con las restantes regulaciones, de los fines perseguidos, de la naturaleza


económica ele los hechos gravados, lodo medíanlo una apreciación lógi­
ca y razonable que podrá conducir, por necesaria implicancia,'a con­
clusiones favorables o desfavorables para el contribuyente o el Fisco,
sin que eílo sea el corolario de un n priurí metodológico.
En cuanto a la desigualdad en la aplicación administrativa de la
ley, ella habrá ile surgir de la confrontación entre el modo en que
una situación fue resuella con el de otros casos que se reputen similares.
Dicho de otro modo, el supuesto se verificará cuando frente a Lina
!ey que no contiene distingos reprochables, la desigualdad se consuma
en la des 'igual consideración administrativa do casos análogos.
Aclcntráiulonos en la cuestión, cabo advertir que el estado actual
de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la nación sobre
el pumo so exhibe desalentador, ya que el Alto Tribunal se ha enrolado
en una tesis claramente restrictiva, conforme a la cual, para que exista
desmedro a la garantía constitucional de la igualdad — incluso en mate­
ria tributaria-— es menester que la desigualdad resulte del texto mismo
de la ley y 110 de la aplicación dispar que de ella efectiie la Adm i­
nistración en casos reputadlos similares "H, más allá de la existencia
de algunas excepciones a la apuntada regla l"\
Entendemos, a pesar de la doctrina referida, que en muchos supues­
tos la situación podrá ser sorteada cuando se esté en presencia de
la interpretación de normas impositivas nacionales, en tanto tal cuestión
configurará un “ caso federal" para habilitar en la causa judicial que
se promueva la instancia final de la Corte Suprema de Justicia de la
nación, más allá que el precedente administrativo o el proceder admi­
nistrativo habitual que se invoque 110 genere, de por sí, un derecho
;i obtene r igual tratamiento.
Como síntesis en este punto, tal cual lo señala Alberto F . G a r a y IU6,
ha quedado «litera de la órbita igualitaria todo un universo dinámico
y vital, constituido por la conducta de ¡os órganos administrativos encar­
gados de la aplicación de la ley»; agregando: «ergo, la conducta legis­
lativa se analiza a la luz de la igualdad, pero la conducta del órgano
aplicadcr e intórprole de una norma general 110 está expuesta a revi-

Fiilüü: 202:1.10, cimsn: S. A. L a Murlolld v. mtiiiii'ijialitltul (te tu ciudad (le Hítenos


Airea, Sertenda üel 25 de jimio de 1945; Fallos: 237:239, causa Empresa "Vesta" de
Construcciones v. nmnicipalitlad de la capital (Santiago de! Estero), Sentencia del 13
de marzo de 1957; Fallos: 237:266, causa: The SmithJ'téld and Argentina Meat Company
Limited, i-emenda del 13 de marzo de l l)57. enlre otras.
Fallos: I %:337, causa: Amonio i-erre y tinos, v. provincia de Tncimutn, Sentencia
del 9 de íigosio de 1943.
....... ~ * • »< i . . i .J ..... U A*
EL PRINCIPIO DE IG U A LD A D EN EL ..ü S rA IU T O D EL CONÍRIDUYENIE» 93

sión»; ioxjue imperiosamente deberá ser objeto tic un profundo replan­


teo en la 'cfoctrina del Máximo Tribunal.

4.5. Igualdad tic las partes de la obligación tributaria

«A creedor'y deudor se encuentran en la obligación tributaria, fornud-


mente, uno frente a l turo, del m ism o m odo que ocurre en la iddigación
¡m u id a ... liste dato básico no sa i r afectado en absoluto p or el hecho
de que el Estado no sólo sea acreedor, sujeto del crédito, sitio adem ás
legislador, sujeto activo del ordenam iento ju ríd ico ... L a denom inada sobe­
ran ía tributaria no hace referencia a l crédito tributario sino únicam ente
a la ley tributaria, a l igual t¡ue la soberanía estatal, considerada en su
generalidad, sólo se m anifiesta en el ordenam iento juríd ica. De a h í que
.ven igualm ente equivocado caracterizar (a obligación tributaria nm to rcla*
ción de poder cuando en m ayor m edida es una obligación cred iticia•>lll\

Emendemos qiie uno de los aportes más trascendentes que ha efec­


tuado el Profesor Ramón V aill>í :s C o s t a a la elaboración dogmática
de esta rama del Derecho ha sido su incansable prédica en favor del
más pleno reconocimiento del “ principio de la igualdad tic las parles
de la relación jurídico-tributaria", ya que conforme a sus enseñanzas
el Estado acreedor de la obligación y el contribuyente deudor están
igualmente sometidos a la ley y a la jurisdicción, por no haber tributo
sin ley que Ío‘ establezca y porque nadie puede ser juez en su propia
causa:
La concepción referida se nutre en las ideas primigeniamente
desarrolladas en Alemania por Hans N a w i a s k y y Albert 1I c n s iíl , ger­
minó vigorosamente en las orillas del Río de la Plata proyectándose
a toda Latinoamérica de la mano de los profesores Dino J a i i a c i i ll,fi
y Ramón V a i .d f s C o s t a , e importa una ruptura con la formulación
tradicional para la que la relación jurídico-tributaria .se concibe como
un vínculo de poder que posterga al contribuyente a la condición-de
súbdito.

un Mana N a w i a s k y , Cuestiones l'imdmncnkdcs de Derecho Tributario, traducción al


español y notas del catedrático Juan Uamallo, Madrid; Adición del Instituto de Fstudios
Fiscales, I9S2. pp. 53 as.
“w Diño J a k a c i i , «Kl Hecho Imponible»*, lievisio de Juris/mulcmiu Ai\¡eniiuu, llueiuis
Aires, 1943; y del mismo autor: «1:1 Derecho Tributario». cu Introducción u! Derecho
Tributario, Montevideo, Pumos iv y v. Facultad de Derecho-Fundación de Cultura U n i­
versitaria, 1995, pp. I*) ss. L.a segunda obra recoge tres disertaciones pronunciadas por
el aludido tribútaosla en la Facultad de Derecho de la Universidad de Montevideo
en 1945, junto con una conferencia del Profesor Ramón Valdés Costa ofrecida en la
inauguración de Ins X Jornadas del Colegio-de Aboyados del listado de t.ara (Vc-
ne‘¿uel;ü «m
■94 JOSÉ OSVALDO CASAS

Vista la obligación desde el pimío de vista ciedilorio. y agolada


el iHuler t'ibutario en el momento mismo ele la aprobación de la ley
que ¡n.sliliyc las obligaciones, ello conduce, en el Estado de Derecho
en que Gobierno y Administración se encuentran sometidos a la ley,
ü una esencial igualdad del Fisco y el contribuyente por encontrarse
ubicados en l im mismo plano sin supremacías ni .sumisiones, lo que
lleva a que para dirimir .eventuales controversias deban someterse a
la decisión de l u í órgano independiente — la magistratura judicial— ,
que. en d:finiliva, será la llamada a interpretar y aplicar la ley en el
concreto caso de divergencias.
Tal postura fue plenamente receptada en el Modelo de Código
Tributado para América L atina preparado para el Programa Conjunto
de Tributación ocaoio de) año 1967 que lo tuviera al Profesor Ramón
V a i .d és C o s t a como corredactor, según se señaló en la respectiva Expo­
sición de Motivos (Consideraciones Generales) l“,‘, criterio respaldado
a su vez por las V I Jornadas Latinoamericanas, celebradas en la ciudad
de Punta del Este, Uruguay, en 1070, donde, en declaración unánime
de los delegados presentes, se coincidió en que tal instrumento recogía
acabadamente la doctrina elaborada en tal ámbito u".
Las proyecciones del principio habrán de reflejarse tanto en el Dere­
cho tributario material, el administrativo tributario, el procesal tribu­
tario, como en el penal tributario.
En ta sentido, en breve síntesis, y conforme lo predicara el Profesor
Ramón V a l d é s C o s t a , de la vigencia de tal regla podrán extraerse
las siguientes conclusiones:
a) Todo privilegio en favor del Fisco deberá estar respaldado por
uri fundamento constitucional o legal, pues no existe razón alguna para
dar preeminencia jurídica a una de las parles de la relación sin precepto
que lo establezca.
b) La ley que conceda privilegios al Fisco, a su vez deberá ajristarse
a la Constitución, de lo que se deriva que el acrecentamiento de dere­
chos no podrá resultar en caso alguno desmesurado, operando en la
República Argentina como valladar los principios recogidos por los
¡irts. 28 y 33 del Estatuto Fundamental (garantía de razonabilidad).
c) En la interpretación de las normas tributarias deberán aban­
donarse los criterios apriorísticos de abordar tal cometido con una dis­
posición en favor o en contra del Fisco, como así también el dogma
de la interpretación restrictiva de las exenciones o beneficios tributarios.

Modelo de Código l'ribi uuiíi ¡mm A m éiiai iM litta. oh. cti. en n. 6. p. 1.


L a tin o a m e r ic a n o ni: D u r iíc iio T r i b u t a r i o , Eslulinos-ltesoludmies,
1111 ¡ n : t í í u t g
vb. cil. en h. 3, pp. *12 ss.
El. PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL »ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE» 95

ti) Respetando "el principio de reserva de ley" quedará desca­


lificada III' habilitación discrecional a la Administración para fijar las
bases tic cálenlo de los tribuios, lo que lleva, tic ordinario, a provocar
rispidas desigualdades ile trato entre contribuyentes.
f ) La actividad determinativa de la Administración deberá estar
sometida a la ley y minuciosamente reglada, ya que los funcionarios,
tanto en este caso como al decidir tos recursos administrativos que
se interpongan, deben actuar valiéndose de la misma técnica tic los
jueces, más allá que sus resoluciones no constituyan sentencias que
zanjen definitivamente las controversias.
/) Las prerrogativas discrecionales que se concedan en materia
administrativa para la verificación y fiscalización, si bien fundadas en
el interés general de la regular percepción de la renta pública, deberán
estar acompañadas de las correlativas garantías en favor de los con­
tribuyentes, para no desequilibrar la igualdad de las partes.
gj La tutela jurisdiccional efectiva debe conducir a la derogación
o atemperamiento ele la regla salve ct repule, en franco retroceso en
la doctrina y el Derecho comparado y en colisión con el ari. 8, nume­
ral J, de la Convención A iíicriai/iti sabre Derechos Hum anos E llo
sin perjuicio de la ejecutoriedad del acto administrativo de determi­
nación con posibilidad de recabar la suspensión de sus efectos en dicha
sede o por orden judicial en tamo se acredite fii/nits boni inris y ¡ier¡-
ciilam in mora, brindando caución satisfactoria por los importes con­
trovertidos.
h) E n todos los casos, trasladando o manteniendo la función puni­
tiva por ilícitos tributarios en sede judicial, habida cuenta de la iden­
tidad ontològica de las presuntas sanciones administrativas con las
penales, que requieren de la intervención de magistrados independien­
tes, pudiendo excepcionarse tan sólo las aplicables por mora y en tanto
revistan carácter resarcitorio.
Las enunciaciones precedentes que como corolario necesario de
la postulación de la ‘'igualdad de las parles en la relación jurídico-tri-
butaria” , tienden a recomponer el equilibrio que se comprueba ausente
en esta rama jurídica — la única en que el Listado reviste la triple con­
dición de legislador, acreedor y juez— reafirman, una vez más, el valor

111 En dicho prccepio ile la Convención se dispone: ..Toda persona lieue derecho
a ser oída, con las debidas garantías y dentro ile un plazo razonable por un juez o
tribunal competente, independíeme e ímparciat, establecido con anterioridad por la
ley, en |¡t sustanciaeión lie cualiiuier acusación penal formulada contra ella o para la
determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil. Intuirai, fiscal o ile cunlquici
oiro carácter.”
96 JOSÉ OSVALDO CASAS

superlativo de l;i contribución del Profesor llamón V a i .imís C o s ía para


sentar las bases de un Derecho Tributario Democrático, despojado de
los ros:' bios de concepciones autoritarias dominantes en el pasado y
i]ue el Derecho contemporáneo do algunos países de Latinoamérica
aún tío ha sabido superar.

Buenos Aires, .11 de octubre do \W1.