CAPITOLUL II

NORMALIZAREA AUDITULUI ȘI ETICA PROFESIONALĂ

2.1. Normalizarea auditului financiar.

Normele aplicabile în auditul financiar vizează două grupe mari de probleme, putând fi:
-norme contabile;
-norme de control sau norme de audit propriu-zis.
Normele contabile care trebuie respectate în audit sunt cele comune pentru
toţi cei care ţin contabilitatea, întocmesc bilanţul contabil, verifică, certifică sau utilizează
conturile anuale.
Normele de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate
exterioară societăţilor sau cabinetelor de expertiză ori de audit, care poate fi un
organism profesional naţional sau internaţional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor
criterii şi metode omogene în toate misiunile de audit.
Cu toate că auditul financiar este solicitat de practică el nu poate fi desfăşurat decât în
contextul stabilit de normele internaţionale sau legislaţia naţională. Datorită importanţei
crescânde a auditului financiar în mediul financiar s-a impus necesitatea elaborării unor norme
de referinţă, a unor standarde profesionale care să asigure calitatea minimă a procesului de
audit financiar şi o anumită prestanţă a auditorului financiar.
Standardele de audit pot fi grupate în următoarele 3 categorii:
1. standarde sau norme generale (calificare şi conduită)
2. standarde de lucru
3. standarde privind raportarea sau rezultatele
Standarde generale sunt aplicabile tuturor profesioniştilor, auditori şi contabili, şi ele
privesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi
formulate în mod explicit (aşa cum se întâmplă în Franţa şi mai ales în SUA). În general, aceste
norme privesc independenţa, competenţa, calitatea muncii şi controlul de calitate, secretul
profesional. Dacă sunt formulate în acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din
codurile de etică, unde sunt descrise de o manieră generală (aşa cum se întâmplă, de exemplu,
în Marea Britanie, Canada, România etc.).

În sinteză standardele generale solicită următoarele:

- Auditul financiar trebuie efectuat de o persoana calificata drept auditor financiar

- Auditorul financiar trebuie sa pastreze in permanenta starea de independenta,
- Examinarea si intocmirea raportului de audit trebuie efectuate in mod profesional
Utilizatorii situaţiilor financiare doresc un nivel profesional cât mai ridicat al auditorilor
financiari, solicitând ca aceştia să facă parte din asociaţii profesionale ale auditorilor.
Organizaţiile profesionale ale auditorilor financiari impun auditorilor cerinţe precum:
- studii superioare
- experienţă dovedită
- promovarea unui examen de specialitate.
Standaredele generale pun accentul pe principalele calităţi profesionale pe care trebuie
să le aibă auditorul financiar. Auditorul financiar trebuie să :
- să fie persoană calificată
- să fie persoană independentă
- să acţioneze cu rigoare profesională.
 Auditorul financiar trebuie să fie o persoană calificată care să aibă o pregătire
corespunzătoare şi competenţe adecvate şi să dispună de o educaţie formală în audit şi
contabilitate, să aibe experienţă adecvată în ramurile de activitate ale clienţilor şi să se
perfecţioneze continuu. Dacă auditoruil financiar nu este suficient de calificat pentru un anumit
angajament el este obligat să acumuleze cunoştinţele şi aptitudinile necesare, să propună
implicarea unei alte persoane pregătite, să refuze angajamentul de audit.
De asemenea auditorul financiar trebuie să fie o persoană independentă în orice
aspect al angajamentului pe care îl îndeplineşte. Independenţa este un principiul prezentat în
codul etic al auditorilor financiari şi are două obiective:
- independenţa faptică – trebuie să menţină o atitudine nepărtinitoare pe tot
parcursul anagajamentului de audit
- Independenţă aparentă – dată de încrederea pe care utilizatorii o au în această
independenţă a auditorului financiar. Ea este rezultatul interpretărilor făcute de alte persoane
faţă de independenţa auditorului financiar.
Auditorul financiar trebuie să acţioneze cu rigoare prefesională, ceea ce înseamnă
conştiinciozitate, rigoare a auditului financiar. Rigoarea profesională presupune: exhaustivitatea
foilor de lucru, suficienţa probelor de audit, justeţea raportului de audit, să se evite reaua
credinţă, neglijenţa.
Aceasta nu înseamnă că auditorul financiar este obligat să facă raţionamente perfecte.

Standarde de lucru se referă la colectarea probelor de audit şi alte activităţi

desfăşurate pe teren. Aceste standarde au în vedere:
- Planificarea si supravegherea adecvata
- Intelegerea controlului intern – dacă auditorul financiar este convins de
eficacitatea controlului intern, atunci cantitatea de probe de audit va fi semnificativ mai mică
decât în caz contrar.
- Existenta unor probe suficiente si temeinice – colectarea probelor, cantitatea,
tipul acestora se bazează pe raţionamentul professional subiectiv al auditorului, fiind deosebit
de importantă cunoaşterea modului şi a circumstanţelor în care au fost colectate probele de
audit.
Standarde de lucru sunt prevazute in ghiduri profesionale şi pun accentul pe cantitatea
si calitatea probelor de audit

Standardele privind raportarea (rezultatele) solicita auditorului urmatoarele referiri:

- Mentionarea in raportul de audit daca situatiile financiare sunt conforme cu
criteriile contabile relevante (daca SF prezinta o imagine fidela),
- Prezentarea circumstantelor in care exista abateri de la standarde contabile, atât
în perioada curentă, cât şi în perioada precedentă.
- Cuprinderea în raportul de audit a referirii la caracterul adecvat al notelor
explicative ale SF, altfel se va emite o opinie contrara.
Raportul de audit trebuie să conţină:
- Opinia privind SF in ansamblul lor;
- Mentiunea daca o opinie poate fi emisa, motivând acest fapt
- Motivul examinarii efectuate de auditorul financiar;
- Nivelul de responsabilitate pe care si-l asuma auditorul financiar;
- Exprimarea clara a opiniei, a abaterilor de la standarde, iar in lipsa unor astfel de
mentiuni situatiile financiare trebuie privite ca avand un caracter rezonabil de adecvare

Standardele internaţionale de audit – Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt

standardele profesionale pentru efectuarea de audit financiar de informaţii financiare. Aceste
standarde sunt emise de către Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), prin intermediul
Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB).
Aceste standarde asigura uniformizarea internationala a practicilor de audit, aplicându-
se pentru auditarea situatiilor financiare şi la prestarea unor servicii conexe.
ISA Contin: principii, proceduri de baza, explicatii, indicatii suplimentare aplicabile
tuturor aspectelor semnificative, cu excepţia situaţiei în care într-un paragraf al standardului se
menţionează o limitare a ariei de aplicabilitate.
Declaraţiile – sunt emise cu scopul de a furniza asistenţă practică auditorilor financiari
care folosesc standardele internaţionale de audit. Ele nu au aceeaşi forţă ca şi standardele.

2.2. Principiile de conduită etică profesională care guvernează profesia contabilă

Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat

prin culturi şi reglementări diferite. cu toate acestea, scopul de bază al codului trebuie
întotdeauna respectat. de asemenea, este convenit că, în situațiile în care o normă națională
intră în conflict cu o prevedere a codului, norma națională va prevala. Codul etic internațional al
profesioniştilor contabili cuprinde 3 părți:
Partea a – aplicarea generală a codului
Partea b – aplicabilă profesioniştilor independenți
Partea c – aplicabilă profesioniştilor angajați
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar recunoaşte
că obiectivele auditului financiar sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de
profesionalism, în vederea atingerii celui mai înalt nivel de performanță, pentru a menține
încrederea publicului în profesia de auditor financiar, şi în general pentrua îndeplini cerințele
interesului public.
Codul de etică şi conduită stabileşte cele cinci principii fundamentale ale eticii
profesionale şi furnizează cadrul conceptual pentru aplicarea acestora.

Auditorii trebuie să se conformeze principiilor fundamentale stabilite prin codul de etică

şi conduită profesională (integritate, obiectivitate, competență profesională şi responsabilitate).
De asemenea, auditorii au esponsabilitatea confidențialității; ei pot fi obligați prin lege sau dacă
se consideră că este în slujba interesului public sa dezvăluie detalii despre client unor terți.
Cele cinci principii fundamentale sunt sintetizate astfel:
1. Integritate: Membrii trebuie să fie drepți şi oneşti în toate afacerile şi relațiile
profesionale.
2. Obiectivitate: Membrii nu trebuie să permită ca, confuziile, conflictele de
interese sau influențele nejustificate să primeze înaintea judecății profesionale.
3. Competență profesională şi responsabilitate: Membrii au datoria permanent
de a-şi menține cunoştințele profesionaleşi abilitățile la nivelul necesar pentru a
se asigura angajatorul sau clientul primeşte servicii competente din punt de
vedere profesional, bazate pe dezvoltarea, legislația şi tehnica cea mai actuală.
4. Confidențialitate: Membrii trebuie să respecte confidențialitatea informației
obținute ca rezultat al relațiilor profesionale sau de afaceri şi nu trebuie să
dezvăluie acest fel de informații unor terțe părți fără ca acest lucru să-I fie cerut
de către autoritățile competente sau fără să existe dreptul sau datoria
profesională pentru a face aceste dezvăluiri. Informațiile confidențiale obținute
ca rezultat al relațiilor de afaceri sau profesionale nu trebuie utilizate pentru
obținerea de avantaje personale de către terțe părți.
 5. Profesionalism: Membrii trebuie să se conformeze regulamentelor şi legilor şi
trebuie să evite orice acțiune care să discrediteze această profesie.

2.3. Independența profesională - rezultat al conştiinței sau obligație profesională?

Conştiința auditorului trebuie să fie baza tuturor activităților desfăşurate de acesta,
numai în acest fel putând creşte obiectivitatea rapoartelor sale. În mod evident, această
conştiință trebuie să fie izvorul independenței auditorului.
În activitatea de audit, independența presupune a adopta un punct de vedere propriu
asupra unei situații, cu ocazia examinării rapoartelor financiare, în vederea exprimării unei opinii
prin raportul de audit. În condițiile în care auditorul exprimă prin opinia sa elemente care nu
sunt conforme cu realitatea, pentru a favoriza clientul său, el se îndepărtează prin aceasta de
atributul independentei, fiind deci în interesul stakeholderilor ca auditorii să fie independenți față
de clienții de audit.
Independența implică:
A) independența de spirit (de drept). Starea de spirit care permite emiterea unei
opinii fără a fi afectat de influențecare compromit raționamentul profesional şi care permite
individului să acționeze cu integritate, să-şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.
B) independența în aparență (de fapt) – vizează evitarea faptelor şi a situațiilor care
sunt atât de importante încât o terță parte informată şi rezonabilă, care cunoaşte toate
informațiile relevante, inclusiv măsurile de protecție aplicate, ar concluziona că integritatea,
obiectivitatea şi scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit
au fost compromise.
Independența este o trăsătură foarte importantă pecare trebuie să o îndeplinească un
auditor față de clientul său, cât şi față de utilizatorii de informații care aşteaptă de la rapoartele
acestuia oglindirea imaginii fidele prezentată în situațiile financiare examinate.
Independența presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea auditorului financiar.
Ignorarea acestor trei calități poate determina o îndepărtare de zona independenței şi anularea
credibilității auditorului cu consecințe negative asupra utilizatorilor informațiilor sale. Trebuie
reținut faptul că, auditorul nu reprezintă într-o misiune de auditconsultantul conducerii, dar în
activitatea sa poate furniza şi chiar formula opinii asupra managementului entității, fără însă a-şi
dubla calitatea de auditor şi consultant. Când percepția exterioară privind independența este
alterată, auditorul financiar şi-a pierdut din prestigiu şi din imparțialitatea sa.
Auditorul trebuie să-şi păstreze independența chiar şi atunci când apar amenințări şi
trebuie să ia măsurile de siguranță disponibile pentru a elimina aceste amenințări sau pentru a
le reduce până la unnivel acceptabil. Decizia trebuie însă documentată, iar natura măsurilor de
protecție aplicabile va varia în funcție de circumstanțe (respectiv în funcție de importanța
amenințării, natura misiunii de audit, cui se adresează raportul de audit şi structura firmei de
audit).
Independenţa poate fi afectată de:
 Interesul propriu;
 Auto-revizuire;
 Reprezentare legală;
 Familiaritate;
 Intimidare.
Ameninţarea de interes propriu - apare atunci când un auditor sau un membru al echipei
de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra în conflict de interes propriu cu
un client de audit.
Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate
la:
 - Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de
audit;
- Un împrumut sau o garanţie oferită sau primită din partea unui client de audit sau a
directorilor sau managerilor;
- Dependenţa nepotrivită cu privire la onorariile totale din partea unui client de audit;
- Grija legată de posibilitatea pierderii angajamentului;
- A avea o relaţie de afaceri apropiată cu un client de audit;
- Angajarea posibilă la un client de audit;
- Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.
Ameninţarea de auto-revizuire - apare când orice rezultat sau raţionament asupra unui
angajament anterior de audit sau de altă natură trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o
concluzie în legătură cu angajamentul de audit sau când un membru al echipei de audit a fost
anterior director sau funcţionar al clientului de audit sau a fost angajat într-o poziţie prin care
exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra subiectului angajamentului de audit.
Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt
limitate la:
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcţionar al
clientului de audit;
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit într-
o poziţie în care exercita influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului
angajamentului de audit;
- Oferirea de servicii pentru un client de audit care afectează în mod direct obiectul
angajamentului de audit;
- Pregătirea datelor iniţiale utilizatorului pentru întocmirea situaţiilor financiare sau
întocmirea altor înregistrări care reprezintă obiectul angajamentului de audit.
Ameninţarea de reprezentare legală - apare când un auditor sau un membru al echipei de
audit promovează sau poate fi perceput că ar promova poziţia sau opinia unui client de audit
până la punctul la care obiectivitatea poate fi percepută ca fiind compromisă. Acesta ar putea fi
cazul în care un auditor poate sa subordoneze raţionamentul sau la cel al clientului.
Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate
la:
- Vânzarea sau promovarea acţiunilor sau altor tipuri de proprietate deţinute la un client
de audit;
- A acţiona ca reprezentant din partea unui client de audit în cazul litigiilor sau în
soluţionarea disputelor cu terţe părţi.
Ameninţarea de familiaritate - apare când în virtutea unei relaţii apropiate cu un client de
audit, directorii, funcţionarii sau angajaţii, un auditor sau membru al echipei de audit ajunge să
apere interesele clientului.
Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare includ, dar nu sunt limitate
la:
- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de
familie care este director sau funcţionar al clientului de audit;
- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de
familie care ca şi angajat al clientului de audit se află într-o poziţie din care poate
exercita influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;
- Un fost partener al auditorului este director, funcţionar al clientului de audit sau angajat
aflat în poziţia de a exercita influenţă directă şi semnificativă asupra angajamentului de
audit;
- Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de
audit;
 - Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepţia cazului în care valoarea este
nesemnificativă din partea clientului de audit, a directorilor, funcţionarilor sau
angajaţilor săi.
Ameninţarea de intimidare - apare când un membru al echipei de audit este împiedicat să
acţioneze obiectiv şi să-şi exercite scepticismul profesional prin ameninţări reale sau aparente
din partea directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor clienţilor de audit.
Exemple de circumstanţe care pot genera o astfel de ameninţare includ dar nu se
limitează la:
- Pericolul înlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu
contabil;
- Presiuni pentru reducerea neadecvată a volumului muncii prestate pentru a reduce
onorariile aferente.