CAPITOLUL I

CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Noțiunea de audit

Auditul contabil şi financiar a fost definit pe plan naţional şi internaţional de diferiţi

autori şi de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este întâlnit, vom
constata în cele ce urmează că toate definiţiile auditului acoperă aceeaşi problematică.

Auditul reprezintă modalitatea prin care o persoană (interesată) este asigurată de o

altă persoană (cunoscătoare, competentă şi neutră sau independentă) cu privire la calitatea,
condiţiile şi statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urmă l-a examinat. Rolul auditului
este să înlăture orice urmă de îndoială sau de dubiu pe care o are prima persoană (cea
interesată de respectivul aspect)

Auditul vizează îndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentând, în

esenţă, examinarea efectuată de un profesionist asupra modului în care se desfăşoară o
activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activităţi. Acceptând
această definiţie foarte generală a auditului, trebuie în acelaşi timp să arătăm că segmentul cel
mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, aşa cum am arătat anterior, a avut o
evoluţie paralelă cu cea a contabilităţii.

1.2. Conceptele de bază ale auditului

Din examinarea diferitelor definiţii formulate de diversele organizaţii profesionale, a
opiniilor exprimate de autori consacraţi ai domeniului (îndeosebi în literatura de specialitate
străină) şi a experienţelor dobândite în practica auditului pe plan mondial, desprindem
următoarele concepte de bază ale auditului în general, aplicabile evident şi auditului financiar:

a. În primul rând, auditul este o examinare profesională. Caracterul profesional al

examinării se manifestă în principal prin utilizarea unei metode reprezentând demersul general,
iar în cadrul acesteia foloseşte tehnici, proceduri şi instrumente adecvate. Pe de altă parte,
auditorul este un profesionist, deoarece cunoaşte foarte bine activităţile şi informaţiile ce fac
obiectul examinărilor sale şi la fel de bine el stăpâneşte practicile şi procedurile de audit. De
asemenea, caracterul profesional al examinării este accentuat de existenţa unor organizaţii
profesionale care au dreptul să emită norme şi să controleze aplicarea lor.
b. În al doilea rând, auditul vizează sistemele de informare. Pot face obiect al
auditării diferite tipuri de informaţii, respectiv informaţii analitice şi sintetice, informaţii istorice şi
previzionale, informaţii interne şi externe, informaţii cantitativ-valorice şi calitative, informaţii
standardizate şi informaţii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rămâne
indiscutabil asociat cu informaţia contabilă externă, fiind chiar una dintre componentele
esenţiale ale acesteia.
c. Un al treilea concept de bază al auditului este acela că auditorul financiar
urmăreşte exprimarea unei opinii responsabile şi independente. Opinia este responsabilă
pentru că îl angajează personal pe auditor, care trebuie să rămână neutru şi independent atât
faţă de emitentul informaţiilor, cât şi faţă de utilizatorul acestora.
Din punct de vedere al conţinutului, opinia unui auditor se poate limita la o simplă
apreciere sau judecată de valoare, ori poate fi completată cu unele recomandări; acest lucru
este evident influenţat şi de natura misiunii sau de mandatul primit.
d. În al patrulea rând, auditul financiar presupune referinţa la anumite criterii de
calitate. În domeniul economic şi cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt
următoarele:
- regularitatea – care reprezintă în esenţă conformitatea cu normele, principiile,
standardele, regulile aplicabile cazului în speţă; în vorbirea curentă se mai spune audit de
conformitate;
- sinceritatea (sau fidelitatea) – ceea ce vrea să însemne respectarea cu bună
credinţă a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut în vedere faptul că, chiar dacă este vorba
de o sinceritate „obiectivă” (cea care priveşte informaţiile şi nu pe emitentul lor), aceasta are
totuşi şi un caracter „relativ” pentru că ea este apreciată prin raportare la un oarecare limbaj şi
la anumite reguli;
- eficacitatea – care priveşte ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele
de regularitate şi sinceritate; aceste criterii vizează în principal trei elemente esenţiale
(cunoscute sun expresia „cei trei E”), respectiv: economie (de exemplu, în achiziţionarea
resurselor materiale şi umane utilizate într-un proiect), eficienţă (raportul dintre bunurile şi
serviciile produse şi resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zisă (măsura în
care scopurile vizate sau efectele urmărite au fost cât mai bine atinse).
e. Cel de al cincilea concept de bază al auditului priveşte creşterea utilităţii
informaţiei.
Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creşterea credibilităţii
informaţiei şi a gradului de încredere pe care o dă utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi
percepute atât de utilizatorii interni de informaţii, cât şi de utilizatorii externi. Avem în vedere
dubla utilitate a conturilor contabile şi îndeosebi a celor anuale, respectiv:
- utilitatea internă – care priveşte conducerea şi gestiunea întreprinderii;
- utilitatea externă – care priveşte informarea terţilor.
Auditorul trebuie să fie şi să rămână constant în centrul acestor preocupări şi să
aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinării sale, ţinând cont totodată de obligaţiile
legale, reglementare sau contractuale care cad în sarcina sa.
f. În sfârşit, în al şaselea rând, auditul trebuie să ţină seama de legislaţia şi
uzanţele din ţara în care îşi are sediul întreprinderea auditată.
Chiar dacă normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaţionale,
particularităţile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

1.3. Rolul auditului

 În condiţiile economiei de piaţă, suportul relaţiilor dintre partenerii de afaceri îl
constituie informaţia financiară, care se regăseşte în conturile anuale ale fiecărui agent
economic. Condiţia impusă prin lege, ca bilanţul contabil să ofere o imagine fidelă, clară
şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor (a poziţiei financiare, a
performanţelor şi a modificării poziţiei financiare) este însoţită de obligaţia impusă
cenzorilor1 să supravegheze gestiunea societăţii, să verifice dacă bilanţul şi contul de
profit şi pierdere sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din
urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut, conform regulilor
stabilite pentru întocmirea bilanţului contabil.
Informaţiile conţinute în situaţiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dacă
n-ar primi o validare socială furnizată, în principal, în două moduri: prin instituirea unor
norme, reguli şi principii contabile general acceptate şi prin ratificarea informaţiilor
destinate a fi transmise terţilor de către profesionişti contabili acreditaţi şi recunoscuţi
public.
Validarea informaţiilor furnizate de întreprindere este necesară deoarece
producerea lor este apanajul conducerii, iar terţii nu le pot controla decât după
publicarea situaţiilor financiare. Terţii au nevoie de o informaţie de încredere, în timp ce
managerii, contabilii sau alţi angajaţi ai firmei pot obţine avantaje furnizând informaţii
false sau prea optimiste. De aici derivă rolul auditului financiar de a atesta situaţiile
financiare prin intermediul profesioniştilor contabili care prin calitatea lor recunoscută
public dau credibilitate acestor informaţii.
Deoarece informaţiile contabilităţii nu furnizează la un moment dat decât o singură
reprezentare a realităţii, este important ca aceasta să aibă girul unor profesionişti care să
confirme că, în acel moment şi cu restricţiile impuse, această reprezentare se apropie cel mai
mult de situaţia reală.
De fapt, între emiţătorul mesajului contabil şi utilizatorii acestuia se interpune
activitatea auditorului financiar.
În general, auditul financiar are ca rol controlul informaţiei financiare care are
atât o utilitate internă ( conducerea şi gestionarea întreprinderii), cât şi o alta externă, de
informare a terţilor ( fisc, clienţi, furnizori, creditori, bănci, etc.). Acest control se exercită
în fapt în scopul protejării patrimoniului şi asigurării credibilităţii informaţiilor date
publicităţii.
Rolul final al auditului financiar2 îl constituie însă verificarea şi certificarea
documentelor contabile de sinteză, aşa cum se poate vedea din schema următoare.

Rolul auditului financiar – contabil se desprinde din răspunsurile la întrebarea:

“pentru cine există cerere de audit?”3.
Trei factori principali explică existenţa unei cereri de audit, şi anume:
- auditul dă asigurarea că “produsul auditat” este conform cu normele;
- auditul verifică în ce măsură controlul intern este adaptat specificului
întreprinderii şi funcţionează în mod eficient;

1*** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, modificată şi republicată în M. Of. nr. 33 din 29 ianuarie
1998, art. 158.
2 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, CECCAR,

Bucureşti, 1995, p. 12.

3 Pigé, B., Audit et contrôle interne, Éditions Litec, 1997, p.39.
 - auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale
întreprinderii pentru a se asigura că acestea acoperă totalitatea
activităţilor.

Un alt mod de abordare care redă foarte bine rolul auditului financiar – contabil
are în vedere întrebările: “ce?, pentru cine?, de ce?”.
În acest context, se defineşte auditul ca
- “un examen critic în vederea formulării unei opinii asupra situaţiilor financiare
(ce?),
- în interesul tuturor participanţilor actuali sau viitori la viaţa întreprinderii ( pentru
cine?).
- Acest examen critic corespunde necesităţii de a confirma validitatea informaţiilor
date de întreprindere cu privire la rezultate şi la situaţia sa financiară ( de ce?)”4.

1.4. Tipuri de audit financiar și alte servicii profesionale

I. Din punct de vedere al obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului

distingem:
a. Audit de conformitate;
b. Audit operațional,
c. Audit de atestare financiară (audit al situațiilor financiare).

a) Auditul de conformitate este realizat pentru a determina dacă entitatea

examinată respectă anumite proceduri, reguli sau reglementări definite de o entitate
supraordonată sau de un superior. În mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate
sunt raportate unor persoane din interiorul unei entități şi nu unei game largi de
utilizatori.
Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la
gradul de conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Pe cale de
consecință, cea mai mare parte a lucrărilor de audit de conformitate sunt realizate de
auditorii interni ai entității. Dar auditul de conformitate poate fi realizat şi de auditori
externi. De exemplu auditul fiscal sau controlul fiscal nu este decât o reprezentare a
unui audit de conformitate prin care se urmăreşte respectarea, de către entitate, a
legislației în materie fiscală.

4 Combes, J. E., ş.a., Audit financier et contrôle de gestion, Éd. Publi – Union, 1997, p.4.
 Discutând despre auditul situațiilor finaciare se poate spune că el este o formă
prin care se girează rezultatul activitățilordesfăşurate, prin intermediul exprimării unei
opinii asupra conformității situațiilor financiare cu un set prestabilit de principii (ex. US
GAAP) sau reglementări contabile (ex. OMFP 1802/2014).

b) Auditul operațional are ca obiectiv cerința de a analiza riscurile şi

deficiențele existente „în vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de a
elabora proceduri sau de a propune noi strategii”. Auditul operațional urmăreşte „dacă
activitatea a condus la rezultatele programate”, motiv pentru care, de multe ori, auditul
operațional se mai numeşte şi auditul performanței. Scopul auditului operațional este
evaluarea eficienței şi eficacității procedurilor şi metodelor operaționale ale unei entități.
Prin urmare, aprecierile, recomandările, sfaturile auditorului se vor face înfuncție de
obiectivele prestabilie (care sunt diferite de la un caz la altul).
În cele mai multe cazuri, auditul operațional conține elemente de cuantificare
financiară (profit, disponibilități, datorii etc.)
Verificările realizate în auditurile operaționale exced, de cele mai multe ori, sfera
unor verificări financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit operațional şi
raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai prin prisma scopului
oarecum subiectiv. Pe aceste considerente, auditul operațional se apropie mai curând
de consultanța pentru management decât ceea ce se înțelege, în sens larg, prin
noțiunea de „audit”.
c) Audit al situațiilor financiare vizează colectarea de probe care privesc
setul de situații financiare ale unei entități cu scopul exprimării unei opinii asupra
conformării acestora sub aspectul elaborării, prezentării şi publicării cu un set de norme
naționale (ex. Legea nr. 82/1990, legea contabilității), internaționale (ex. International
Financial Reporting Statements) ori cu principiile şi practicile general acceptate (ex.
UK General Accountig Accepted Principle).

Criterii Probe
Tip de audit Exemplu Informaţii
predefinite disponibile
Auditul de Determinarea respectării Evidenţe contabile Clauzele Situaţii financiare
conformitate condiţiilor impuse de bancă contractului de
în vederea continuării împrumut
contractului de împrumut
Audit Evaluarea eficienţei şi Numărul de Standarde de Rapoarte de
operaţional eficacităţii operaţionale a operaţiuni privind eficienţă şi eroare, state de
metodelor de prelucrare salariile prelucrate eficacitate definite plată şi cheltuieli
computerizată a într-o lună, de companie de prelucrare a
operaţiunilor legate de costurile pentru operaţiunilor
salarii în cadrul filialei X departamentului şi departamentul de privind salariile
numărul de erori personal
apărute
Auditul Auditul anual al situaţiilor Situaţiile Reglementările Documente,
situaţiilor financiare ale companiei X financiare ale contabile evidenţe
financiare companiei X contabile, surse
externe de probe.

II. din punct de vedere al modului de organizare a activității de audit:

a. audit extern,
b. audit intern.
 a) Auditul extern este realizat de un profesionist independent şi răspunde
nevoilor terților şi entității auditate înceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi
acordat situațiilor financiare (auditul de atestare financiară), respecterea reglementărilor
legale, statutare, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul de conformitate),
precum şi respectarea principiilor economicității, eficienței şi eficacității în activitatea
desfăşurată (audit operațional).
b) Auditul intern reprezintă o funcție independentă stabilită în cadrul structurii
de control intern al unei entități, cu scopul examinării şi evaluării permanente a
activităților şi serviciilor acesteia. Auditul intern este o activitate independentă de
asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze
îmbunătățirea activității entității, pe care îl susține în îndeplinirea obiectivelor, printr-o
abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii eficacității proceselor de
gestionare a riscului decontrol şi de conducere. Ca activitate independentă, auditul
intern se referă atât la independența funcției de audit intern în raport cu activitățile
auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul organizatorical funcției
de audit intern trebuie să fie de natură a permite realizarea independentă a
responsabilităților sale de audit. obiectivitatea se referă la atitudinea de independență a
raționamentului pe care auditorii interni trebuie să-l aibă în desfăşurarea auditului.
Ca activitate de asigurare obiectivă şi consultativă, destinată să adauge valoare
şi să antreneze îmbunătățirea activității unei entități, auditul intern constituie o activitate
de estimare stabilită în cadrul unui organism ca funcție a acestuia. rolul primordial al
auditului intern estede a acorda asistență personalului structurii auditate în îndeplinirea
responsabilităților oferind conducerii asigurarea că politicile, procedurile şicontroalele
efectuate în scopul evitării erorilor umane şi combaterii fraudelor sauacțiunilor greşite
acționează eficient. astfel, auditorii interni sunt răspunzători în fața managementului, în
general, şi în fața celor care răspund direct de funcția de audit intern, în special
(comitetul de audit).
Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor şi analiza operațiunilor
verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor realizate, să
furnizeze analize obiective, sugestii şi recomandări.
Totodată, conducerea entității asigură orientarea generală adecvată sferei de
cuprindere şi activităților care urmează a fi supuse auditării
Auditul intern poate fi realizat atât de persoane angajate în cadrul entității, cât
şi de persoane din exteriorul entității (externalizat).
ÎN CEEA CE AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
PRIVEŞTE
1. Statutul Auditorul intern face parte din Auditorul extern este un prestator de
personalul întreprinderii. servicii independent din punct de
vedere juridic.
2. Beneficiarii Lucrează în folosul responsabililor Lucrează în folosul utilizatorilor
auditului întreprinderii. (statului, terţilor, băncilor, clienţilor,
ş.a.).
3. Obiectivele Apreciază bunul control asupra Certifică regularitatea, sinceritatea şi
auditului activităţii întreprinderii şi imaginea fidelă a calculelor şi
recomandarea acţiunilor necesare. situaţiilor financiare.
4. Domeniul de Domeniul de aplicare este mult mai Înglobează tot ceea ce participă la
aplicare a vast deoarece include nu numai determinarea rezultatelor, la
auditului funcţiile întreprinderii ci şi toate elaborarea situaţiilor financiare în
dimensiunile lor. toate funcţiile întreprinderii.
5. Prevenirea fraudei Se preocupă de orice fraudă la nivel Se preocupă de orice fraudă de
de întreprindere (exemplu: îndată ce aceasta are sau nu o
confidenţialitatea dosarelor influenţă asupra situaţiilor financiare
întreprinderii). anuale si asupra opiniei ce va fi
exprimată.
6. Independenţa Auditorul intern are restricţiile Independenţa auditorului extern este
analizate şi stabilite întra angajator şi o profesie liberă juridică şi statutară.
angajat.
7. Periodicitatea Este permanent. Este periodic.
auditurilor
8. Metoda Metoda auditorilor interni este Auditorul extern îşi efectuează
specifică şi originală, ea se supune lucrările după metode verificate pe
unor reguli precise. bază de comparaţii, analize,
inventare.

III. Din punct de vedere juridic distingem:

a. audit statutar (legal)
b. audit nestatutar (contractual)
Auditul statutar reprezintă auditul situațiilor financiare anuale sau al situațiilor
financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislația comunitară,
transpusă în reglementările naționale.
În multe țări auditul este solicitat prin reglementări naționale, chiar şi pentru
societățile cu răspundere limitată, indiferent de domeniul în care operează. În Anglia,
legea companiilor (companies act 2006) impune acestora să aibă un auditor; la aceasta
se adaugă legea societăților din construcții (buillding societies act 1965), sindicatele
(trade unions and labor relations act 1974), asociațiile de proprietari şi de caritate etc.
Audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori statutari care îşi
desfăşoară activitatea conform standardelor de audit în baza unei prevederi legale
(legea contabilității, legea societăților comerciale, legea pieței de capital etc.) şi ca
urmare a unui mandat primit din parte proprietarilor entității (asociați, acționari). Auditul
statutar poate aduce numeroase beneficii entităților şi proprietarilor printr-o privire
imparțială dată de auditor asupra setului de situații financiare.
Auditul „nestatutar” este realizat de auditori independenți deoarece asociații,
acționarii, organisme profesionale, finanțatori, creditori ori alți interesați doresc acest
lucru şi apoi pentru că legea l-ar putea solicita.

Alte angajamente care pot fi realizate de auditori

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:
1. misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei
entităti considerate misiuni de audit, de bază, care sunt reglementate de Standardele
Internationale de Audit (ISA);
2. misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare
ale unei entităti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele
de Revizuire (ISRE);
3. măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin
Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
4. misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni
Conexe (ISRS).
1.5. Pentru ce societati/organizatii este obligatoriu auditul financiar?

Fac obiectul auditului statutar situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile

financiare consolidate întocmite de entităţi în baza reglementărilor contabile conforme cu
IAS/IFRS.
De asemenea se supun auditului situațiile financiare ale societăților de interes public:
instituții de credit, societăți de asigurare/reasigurare, entități reglementate si supravegheate de
CNVM (Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare), societăți comerciale ale caror valori mobiliare
sunt admise la tranzacționare pe o piata reglementată, companiile și societățile naționale,
persoanele juridice care apartin unui grup de societati si intra in perimetrul de consolidare de
catre o societate-mama care aplica IFRS, societatile de leasing, si persoanele juridice, altele
decat cele de mai sus, care beneficiaza de imprumuturi nerambursabile sau cu garantia statului.

De asemenea, situațiile financiare anuale ale entităților mijlocii şi mari, precum şi ale
societăților/companiilor naționale, societăților cu capital integral sau majoritar de stat şi regiilor
autonome sunt auditate de unul sau mai mulți auditori statutari sau firme de audit.
Conform reglementărilor contabile sunt supuse auditului entităţile care, la data
bilanţului, depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:
o totalul activelor: 3.650.000 EUR;
o cifra de afaceri netă: 7.300.000 EUR;
o numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Obligaţia de auditare pentru entităţile prevăzute la prezentul alineat se aplică atunci
când acestea depăşesc limitele respective în două exerciţii financiare consecutive. De
asemenea, entităţile respective sunt scutite de la obligaţia de auditare a situaţiilor financiare
anuale dacă limitele a două din cele trei criterii menţionate nu sunt depăşite în două exerciţii
financiare consecutive.
Situaţiile financiare anuale ale entităţilor mici şi microentităţilor se verifică, după caz, de
cenzori, potrivit legii.