Sunteți pe pagina 1din 30

CAPITOLUL IV

PLANIFICAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT FINANCIAR

4.1. Obiectivele şi etapele planificării anajamentului de audit financiar

Scopul planificării în auditul financiar constă în realizarea unui audit eficient și


eficace. Planificarea unei activităţii nu mai poate fi astăzi ignorată de nici o persoană, indiferent
de domeniul în care activează. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizării misiunii
de audit are o importanţă deosebită. Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale
de audit şi elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel
acceptabil de scăzut. O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informaţiilor de context
necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.

O planificare adecvată contribuie la:


- Permite auditorului să obţină suficiente probe adecvate pentru realizarea misiunii la
clientul în cauză, în raport de setul de circumstanţe date;
- Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil şi o conciliere
corespunzătoare cu preţul prestaţiei;
- Sunt evitate neînţelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii cu clientul
respectiv.
Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie domeniilor importante ale
auditului, că sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate la timp şi că misiunea de
audit este organizată şi condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o manieră eficientă.
Planificarea sprijină, de asemenea repartizarea adecvată a atribuţiilor între membrii
echipei misiunii, facilitează conducerea şi supravegherea echipei antrenate în misiune, şi
revizuirea muncii acesteia şi asistă, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute de alţi
auditori şi experţi atraşi în realizarea misiunii.
Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de mărimea şi complexitatea
entităţii, de modificările care apar pe durata misiunii, precum şi de experienţa auditorului privind
entitatea.
Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu şi
repetitiv care, de regulă, începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit
anterior şi continuă până la finalizarea misiunii curente de audit1.
Obţinerea unei cantităţi suficiente de probe temeinice este esenţială dacă auditorul
(firma de audit) doreşte să-şi reducă la minim răspunderea juridică şi să-şi păstreze o bună
reputaţie.
Evaluarea corespunzătoare a costurilor, la un nivel rezonabil creează premisa ca firma
să rămână competitivă, să-şi păstreze sau să-şi extindă portofoliul de clienţi, presupunând că
aceasta este cunoscută în domeniu cu o bună reputaţie privind calitatea serviciilor prestate.
Evitarea neînţelegerilor cu clientul este importantă pentru crearea unei bune imagini în piaţă.
Dacă ne gândim numai la unul din elementele misiunii de audit şi anume – respectarea
termenului – şi realizăm ce repercusiuni ar putea avea nerespectarea acestuia cu privire la
întocmirea şi prezentarea raportului de audit din cauza unei programări deficiente a activităţii,
clientul va încerca să-l înlocuiască pe auditor şi chiar ar putea intenta un proces pentru
nerespectarea prevederilor contractuale.
Aşadar, obiectivele principale urmărite prin activităţile de planificare sunt
- obţinerea de informaţii necesare auditorului financiar pentru determinarea riscului
de audit acceptabil, riscului inerent. Scopurile acestui obiectiv sunt acelea de a lua

1 ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”


decizia de acceptare a unui client nou sau de păstrare a unui client vechi şi a stabili
onorariul.
- Obţinerea informaţiilor privind tipul şi cantitatea probelor de audit;
- Decizia privind constituirea echipei de audit;
- Trimiterea şi obţinerea unei scrisori de angajament;

În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar să avem în vedere


următoarele elemente pentru a putea să întocmim o strategie generală de audit şi un plan de
audit corespunzător:
1. Activităţi preliminare misiunii;
2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a mediului său;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit
acceptabil şi a riscului inerent;
5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi evaluarea riscului
legat de control;
6. Planificarea activităţilor:
- Strategia generală de audit;
- Planul de audit.

4.2. Activităţi de preplanificare a auditului financiar (preliminare misiunii)

În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra unor aspecte, cum
ar fi:
a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o nouă misiune la
un client cu care colaborează deja. Înainte de a accepta un nou client auditorul trebuie să
facă o analiză a respectivei entităţi pentru a evalua dacă misiunea poate fi acceptată. La
această evaluare se are în vedere: reputaţia entităţii, stabilitatea financiară, relaţiile care le-a
avut cu alţi auditori sau experţi.
O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care operează în ramuri sau
sectoare economice nou create expuse mai mult unui eşec financiar care ar putea angrena şi
auditorul la un risc de răspundere juridică semnificativă.
Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice cu auditorul
precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptării misiunii de audit. Această comunicare se
referă la integritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile,
procedurile de audit, onorariile practicate.
Iniţiativa comunicării aparţine noului auditor. Se are în vedere la această comunicare
respectarea principiului confidenţialităţii, deci trebuie să existe acordul expres al clientului.
Auditorul poate face şi alte investigaţii în mediu de jurişti locali, experţi contabili, bănci, alte
entităţi care au avut relaţii cu clientul respectiv.
Numeroşi auditori îşi evaluează în fiecare an clienţii curenţi pentru a stabili dacă sunt
motive de a înceta misiunea de audit cu o parte din aceştia, şi în această evaluare auditorul va
avea în vedere:
- conflicte apărute în legătură cu proceduri de audit, probe administrate,
tipul de opinie exprimat;
- onorariul (nivelul acestuia şi restanţe în achitarea onorariilor)
În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste 1 an, auditorul trebuie
să întrerupă colaborarea.
Oricare din situaţiile de mai sus pune sub semnul întrebării independenţa auditorului.
Dar chiar dacă nu avem situaţii din cele prezentate, un auditor dacă consideră că
există un risc semnificativ de apariţie a unui conflict cu administraţia pe linia achitării obligaţiilor
fiscale poate să ia în considerare încetarea misiunii de audit.
Investigarea noilor clienţi şi evaluarea anuală a clienţilor existenţi este o componentă
esenţială a procesului decizional prin care se determină riscul de audit acceptabil. De reţinut
este faptul că, cu cât se au în vedere riscuri acceptabile scăzute, costurile de realizare ale
auditului sunt mai mari şi ca atare şi onorariile ar trebui să fie mai mari.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul să solicite efectuarea auditului ajută
auditorul în estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.
Spre exemplu:
- Dacă clientul doreşte cotarea entităţii pe o piaţă de valori mobiliare sau
la bursă înseamnă că utilizatorii situaţiilor financiare vor fi foarte
numeroşi, aceasta impunând auditorului să colecteze o cantitate foarte
mare de probe.
- Entităţile care urmează să fie vândute în viitorul apropiat obligă auditorul
să-şi reevalueze riscul de audit acceptabil
c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi condiţiile misiunii de audit
(scrisoarea de angajament).
„Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii este de a facilita obţinerea
asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări care pot afecta în
mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Efectuarea acestor activităţi preliminare ajută la
asigurarea că auditorul planifică o misiune de audit pentru care:
- Auditorul menţine independenţa necesară şi capacitatea de a efectua
misiunea;
- Nu există aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta
dorinţa auditorului de a continua misiunea;
- Nu există nicio înţelegere cu clientul în legătură cu termenii misiunii.”2

4.3. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului

Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când auditorul realizează


planificarea unui audit. Informaţiile necesare pentru înţelegerea clientului se referă la:
- Informatii economice generale
- Informaţii privind ramura (domeniul) în care activează clientul;
- Informaţii care particularizează clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează particularităţi privind
sistemul contabil (avem în vedere sistemul contabil utilizat de agenţii economici cu particularităţi
pe industrie, agricultură, transporturi, construcţii, sistemul contabil din bănci, societăţi de
asigurări asociaţii non-profit etc.).
Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere la estimarea riscului
de audit acceptabil. În anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituţii financiare care acordă
împrumuturi sau în asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităţilor dintr-o
anumită ramură economică – exemplu – riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienţii care
lucrează în domeniul modei; riscul inerent încasării creanţelor la clienţii care practică vânzări în
rate (credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor în ramura
asigurărilor non viaţă.

2 ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”


Cunoştinţele privind ramura de activitate a entităţii pot fi obţinute:
- de la auditorii care au efectuat audit la entităţi din ramură sau domeniul respectiv;
- de la personalul angajat al entităţii;
- din publicaţiile de specialitate care acoperă ramura respectivă;
- din anuare statistice;
- de la patronatele sau asociaţiile constituite pe ramura respectivă.
Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al entităţii, o listă a
principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au
fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul clientului
contribuie la buna înţelegere entităţii.
Vizitarea spaţiilor de producţie ale entităţii este deosebit de utilă – prin aceasta,
auditorul:
- observă procesele de producţie;
- întâlneşte angajaţii care au un rol important;
- observă cum este asigurată protecţia activelor (integritatea lor fizică);
- poate înţelege şi interpreta mai uşor datele din contabilitate;
- cunoaşte structura mijloacelor de producţie şi în ce constau stocurile de materiale.
Vizitarea spaţiilor de producţie ajută auditorul la identificarea riscurilor inerente (de
exemplu: dacă sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile, auditorul îşi face o
imagine a riscurilor inerente pentru echipamente şi stocuri).
Identificarea părţilor afiliate - pentru auditor este o operaţiune esenţială. Principiile
contabile general acceptate cer ca aceste operaţiuni să fie dezvăluite în situaţiile financiare
dacă acestea sunt semnificative.
Operaţiunile cu o parte afiliată nu poate fi niciodată imparţială, complet detaşată, astfel
că există riscul ca aceste operaţiuni să nu fie evaluate la acelaşi nivel care s-ar fi aplicat la o
tranzacţie făcută cu o terţă parte independentă.
Partea afiliată poate fi definită ca fiind o entitate făcând parte din grup, un proprietar
majoritar al entităţii sau orice altă parte cu care entitatea are legături economice, în condiţiile în
care una dintre părţi poate influenţa gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte părţi
implicate în operaţiune.
Cerinţele de dezvăluire a informaţiilor de acest tip se referă la:
- natura relaţiei cu partea afiliată;
- descrierea operaţiunilor cu referinţe la cantităţi şi valori.
O operaţiune între părţi afiliate este considerată orice operaţiune care se produce între
entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate şi o parte afiliată.
Aceste operaţiuni se referă la:
- vânzări;
- cumpărări;
- schimburi de echipamente;
- împrumuturi acordate.
Părţile afiliate trebuie prezentate în dosarul permanent. Metode utilizate de auditor
pentru identificarea părţilor afiliate:
- chestionarea conducerii şi a altor persoane însărcinate cu guvernanţa;
- analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
- examinarea registrului acţionarilor.

Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale unui client de audit este o
altă latură necesară auditorului pentru înţelegerea clientului şi a mediului său.
Aceste informaţii pot fi obţinute examinându-se de către auditor:
- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar pentru
recunoaşterea unei entităţi. Din el auditorul cunoaşte pe lângă datele de
identificare, acţionarii, numărul de acţiuni, categoriile de acţiuni, privilegii
şi condiţii asociate dividendelor;
- Regulamentele interne;
- Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de administraţie şi
ale adunării generale a acţionarilor.
În acestea din urmă, auditorul găseşte aprobări privind salariile responsabililor cu
funcţii executive, contracte, acorduri, achiziţii de active corporale, împrumuturi, diverse
autorizări relevante.
Toate aceste informaţii, auditorul le prezintă sub formă de sinteză într-o foaie de lucru.
Informaţiile respective sunt utilizate de auditor în evaluarea riscurilor inerente. Exemplu:
discutarea în Consiliul de administraţie a problemei schimbărilor intervenite în ramură,
schimbări care ar afecta utilitatea instalaţiilor şi echipamentelor de care dispune firma va fi
valorificată de auditor atunci când va evalua riscul inerent legat de uzura morală.
Contractele încheiate de entitate pot furniza elemente esenţiale pentru înţelegerea
acestuia. Cuprindem aici:
- contracte cu furnizorii şi clienţii principali;
- emisiuni de obligaţiuni;
- contract colectiv de muncă;
- contracte distribuţie;
- contracte de împrumut;
- acorduri cu sindicate;
- contracte închiriere.
Existenţa acestor contracte afectează deseori modul în care auditorul evaluează
riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoperă un
interval de 5 ani pentru cantităţi semnificative din producţia entităţii - poate genera obligaţia plăţii
unor penalităţi. Auditorul va trebui să-l aibă în vedere la evaluarea riscului inerent privind
angajamentele comerciale.

4.4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de audit,


auditorul este obligat să apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare servesc următoarelor
scopuri:
- ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a activităţii realizate de
entitate;
- ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de
apariţie a unor prezentări eronate semnificative care ar necesita o analiză mai
aprofundată.

Procedurile analitice sunt definite conform Standardelor Internationale de Audit ca fiind


„evaluari ale informatiilor financiare, facute printr-un studiu al relatiilor plauzibile intre date
financiare si nefinanciare, implicand comparatii intre sumele inregistrate si previziunile facute de
auditor.” Intr-un limbaj mai informal, procedurile analitice utilizeaza comparatii si indicatori in
scopul de a determina caracterul rezonabil al operatiunilor si soldurilor per ansamblu. Ele
cuprind, de asemenea, investigarea fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu
sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile
previzionate.
4.4.1. Tipuri de proceduri analitice
Utilizarea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde semnificativ de
cum estimeaza auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont inregistrat sau un indicator calculat
pornind de la soldurile conturilor, indiferent de tipul de procedeu analitic folosit. De regula,
auditorul compara soldurile si indicatorii clientului cu soldurile si indicatorii estimati, facand apel
la unul sau mai multe dintre urmatoarele tipuri de proceduri analitice:

a. Compararea datelor clientului cu datele de ramura - sprijina intelegerea activitatii


economice a clientului si este un bun indicator al probabilitatii aparitiei unui blocaj financiar.
Dezavantajul acestui tip de procedura analitica o reprezinta diferenta dintre natura informatiilor
financiare ale clientului si cea a datelor entitatilor economice care participa la compilarea
totalurilor de ramura.

Ex. Sa presupunem ca facem un audit si obtinem urmatoarele informatii despre client si despre o companie reprezentativa din
ramura de activitate a clientului:

Client Ramura
Indicatori
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a stocurilor 3,4 3,5 3,9 3,4
Marja bruta procentuala 26,3% 26,4% 27,3% 26,2%

Analizand datele de mai sus doar prin prisma datelor despre compania-client, aceasta pare stabila, fara semnale aparente ca ar
exista dificultati. Totusi, daca auditorul foloseste informatiile de ramura pentru a face estimari ale celor doi indicatori pentru anul
2011, atunci el ar trebui sa preconizeze o crestere a ambilor indicatori la nivelul clientului.

Exemplul ilustreaza modul in care calcularea unor niveluri estimative pe baza


informatiilor de ramura ar putea oferi indicii valoroase in ceea ce priveste rezultatele obtinute
de client. De exemplu, este posibil ca intreprinderea sa fi pierdut din cota ei de piata, sa fi
aplicat o politica

Exemplul 2:

Auditorul a obtinut urmatoarele informatii despre client si ramura din care face parte:

Client Ramura
Indicatori
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a creantelor 4.1 3.9 4.5 4.1
Grad de indatorare 1.1 1.2 0.2 0.7

Analizand datele prezentate rezulta ca entitatea auditata:


- isi recupereaza in mod satisfacator creantele (intr-un termen mai scurt decat cel al
ramurii)
- este finantata mai mult din datorii (gradul de indatorare fiind mult peste cel mediu, al
ramurii)

b. Compararea datelor clientului cu date similare din exercitiile anterioare.


Exista o serie de proceduri analitice in care datele clientului sunt comparate cu date
similare din unul sau mai multe exercitii anterioare. Cele ce urmeaza sunt cele mai frecvente
exemple.
Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul precedent. Una dintre
cele mai simple cai de a efectua acest test consta in a include rezultatele balantei de verificare
rectificate a exercitiului anterior intr-o coloana distincta a tabelului de calcul al balantei de
verificare a exercitiului in curs. Auditorul poate compara cu usurinta soldurile din exercitiul
curent cu cele din exercitiul precedent si decide intr-o faza timpurie a auditului daca un cont ar
trebui sa beneficieze de o mai mare atentie din cauza modificarilor realizate in soldul sau.

Compararea detaliilor unui sold totalizator (sintetic) cu detalii similare din exercitiul
precedent.
Daca in anul in curs nu au intervenit schimbari semnificative in operatiunile clientului,
atunci cea mai mare parte a informatiilor detaliate care compun totalurile din situatiile financiare
ar trebui, de asemenea, sa ramana neschimbate.

Calcularea indicatorilor si marimilor relative in scopul compararii cu exercitiile


anterioare.
Compararea totalurilor sau a detaliilor cu anii precedenti. Cateva tipuri de indicatori si
comparatii interne sunt prezentate in tabelul urmator:

Indicator sau raport Posibila eroare


Viteza de rotatie a materiilor prime pentru o companie Eroare de prezentare a stocurilor sau a costului bunurilor
producatoare vandute sau uzura morala a stocurilor de materii prime
Raportul dintre comisioanele comerciale si vanzarile nete Eroare de prezentare a comisioanelor
Eroare de clasificare a vanzarilor restituite si rabaturilor
Raportul dintre vanzarile restituite si rabaturile acordate si acordate sau neinregistrarea unor restiuiri si rabaturi
vanzarile brute intervenite dupa inchiderea exercitiului
Raportul dintre valoarea de rascumparare a asigurarii Neinregistrarea, din greseala, a unei modificari in valoarea de
(exercitiul curent) si valoarea de rascumparare a asigurarii rascumparare sau o greseala in inregistrarea unei asemenea
(exerctiul precedent) modificari
Fiecare categorie de cheltuiala de productie ca pondere in Eroare semnificativa de prezentare a categoriilor de cheltuieli
totalul cheltuielilor de productie care compun totalul

Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum
ar fi diverşi indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a
creanţelor, durata de încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de
comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în mijloace băneşti, raportul
datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire
a dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere – datorii
pe termen scurt, leviere - efecte de plătit.

4.4.2. Indicatori relevanți în activitatea de audit


In cele ce urmeaza prezentam in detaliu o serie de indicatori relevanti:

Indicatori de lichiditate sunt: lichiditate generala (Lg) , lichiditate imediata (Li) ,


lichiditate restransa (Lr)

1.Lichiditate generala (Lg) 


Masoara gradul de acoperire a datoriilor pe termen scurt prin active circulante. Cu cat
este mai mare lichiditatea, cu atat garantia necesara platilor datoriilor este mai mare. Clientul
dispune de suficiente active pentru a-si acoperi datoriile imediate.

2.Lichiditate imediata (Li) 

Estimeaza capacitatea de plati obligatiile fara a apela la stocuri.


Activele circulante variaza atat in termeni de valoare cat si in termeni de lichiditate.
Elimina stocurile din calcul pentru active circulante mai obiective.

3.Lichiditate restransa (Lr) 

Semnaleaza iminenta incapacitatii cronice de plati daca evolutia este constant


defavorabila. Elimina si creantele-clienti. Daca lichiditatea depaseste nivelul 1 atunci clientul are
o excelenta solvabilitate pe termen scurt.

Alți ndicatori utilizati in audit

Viteza de rotatie a creantelor (Vmrc) - Tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a


creantelor-clienti este utila in evaluarea caracterului rezonabil al ajustarilor privind creantele
incerte si litigioase.

Durata medie de incasare a creantelor in zile (Dmic) - Masoara oferta de produse si


servicii ale clientului la nevoile pietei, cat si solvabilitatea acestuia. Cresterea duratei de
recuperare a creantelor atesta puterea de cumparare redusa si implicit vanzari catre clienti
incerti.

Viteza medie de rotatie a stocurilor (Vmrs) - Aproximeaza de cate ori a fost rulat stocul
de-a lungul exercitului curent. Arata tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a stocurilor pentru
identificarea celor uzate moral. Aproximeaza de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul
exercitiului curent.

Durata medie de vanzare (Dmv) - Arata durata in zile a stocurilor ce se transforma in


vanzari

Durata medie de transf. pt stocuri in mijl. banesti (Dmtsmb) - Numarul de zile in care
stocurile devin lichide.
Solvabilitate generala (Sg) % - Sg masoara garantiile pe care firma le ofera creditorilor.
Ea exprima gradul de acoperire a datoriilor totale ale firmei prin capitalurile sale. Solvabilitatea
pe termen lung a unei firme depinde de reusita activitatii sale de exploatare si de capacitatea sa
de a atrage capitalul necesar dezvoltarii sau supravietuirii in etape cu dificultati temporare.
Indatorare pe termen scurt (Its)% - Exprima capacitatea de plata curenta a clientului.
Aceasta estimeaza acoperirea ansamblului datoriilor curente (fata de furnizori, stat, banci) cu
garantiile patrimoniale asigurate de activele clientului.
Gradul de acoperire a dobanzilor (Gad) - Arata de cate ori entitatea poate achita
cheltuielile cu dobanda. Cu cat valoarea indicatorului este mai mica, cu atat pozitia clientului
este mai riscanta. Creditorii sunt preocupati de capacitatea unei firme de a face fata obligatiilor
de plata a dobanzilor si de rambursare a capitalului imprumutat.
Gradul de indatorare - Semnifica ponderea capitalului imprumutat din totalul surselor
de finantare proprii sau permanente.
Eficienta (Ef) % - Arata daca sunt generate suficiente venituri pentru a justifica volumul
de active corporale utilizat. Daca rata este mica, clientul, inainte de a achizitiona active
suplimentare, ar trebui sa vizeze obtinerea unui volum de productie mai mare. Daca indicatorul
are o valoare mare, activele vor trebui reinnoite prin noi investitii.
Marja bruta procentuala (Mb) - Arata proportia in care cifra de afaceri depaseste
cheltuielile variabile. Cand Mb are o valoare redusa, arata un nivel ridicat al costurilor de
fabricatie a produselor in comparatie cu preturile de vanzare.
Marja profitului (Mp) - Semnifica proportia cu care vanzarile depasesc cheltuielile
variabile si fixe. O deficienta la nivelul indicatorului arata fie ca veniturile in exces fata de
cheltuielile variabile sunt prea reduse, fie ca volumul de productie este prea scazut in raport cu
cheltuielile fixe.
Profitabilitatea (P) - Profitul obtinut ca urmare a exploatarii imobilizarilor corporale.

Toate procedurile analitice preliminare prezentate până acum vizează mai multe
obiective:
 culegerea informaţiilor necesare estimării riscului de audit acceptabil şi a
riscurilor inerente şi pe baza acestora auditorul să poată lua decizia privind
acceptarea unui nou client sau continuarea colaborării cu un client existent,
onorariul propus, elemente probante de colectat;
 obţinerea unor informaţii care vor trebui verificate în cursul auditului pentru
obţinerea unor probe suficiente şi temeinice;
 formarea echipei de audit.

4.5. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a


riscului inerent

4.5.1. Evaluarea riscului de audit

Definirea şi componentele riscului de audit

Pe parcursul realizării unei misiuni de audit, auditorii acceptă un anumit nivel de risc
sau incertitudine. De exemplu, auditorul recunoaşte că există o anumită incertitudine în ceea ce
priveşte temeinicia probelor, o anumită incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau
privind prezentarea unei imagini fidele de către situaţiile financiare în momentul încheierii
misiunii.
Deci riscuri există, dar sunt dificil de cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi
luate în calcul în mod corespunzător. Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnică
utilizată de auditori în cadrul planificării.
Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.

Riscul de audit prezintă 3 componente:


 riscul inerent
 riscul de control;
 riscul de detectare planificat
RISC DE RISC DE
RISC INERENT
CONTROL NEDETECTARE
reprezintă riscul ca o
denaturare, ce ar putea reprezintă riscul ca
reprezintă susceptibilitatea apărea în soldul unui cont procedurile de fond ale unui
unui sold al unui cont sau a sau într-o categorie de auditor să nu detecteze o
unei categorii de tranzacţii tranzacţii şi care ar putea fi denaturare ce există în
la informaţii eronate ce ar semnificativă în mod soldul unui cont sau
putea fi semnificative individual, sau atunci când categorie de tranzacţii şi
individual sau atunci când este cumulată cu alte care ar putea fi
sunt cumulate cu informaţii informaţii eronate din alte semnificativă în mod
eronate din alte solduri sau solduri, sau categorii, să nu individual sau atunci când
tranzacţii, presupunând că poată fi prevenită sau este cumulată cu
nu au existat controale detectată şi corectată în denaturări din alte solduri
interne adiacente. timp util de sistemul sau categorii de tranzacţii
contabil şi de sistemul de
control intern.

Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii
de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt
cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat
controale interne adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul
privind probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative (erori sau fraude) într-un
segment supus auditului înainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent este invers proporţional cu riscul de detectare planificat şi direct
proporţional cu cantitatea de informaţii probante. Pe lângă faptul că un risc inerent mare pentru
o anumită arie auditată va determina o creştere a cantităţii de probe de audit, o altă consecinţă
tipică este numirea în echipa de audit a unor persoane cu mai multă experienţă pentru
auditarea sferei respective, precum şi o verificare mai riguroasă a foilor de lucru întocmite de
aceştia.

Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea


în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod
individual, sau atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri, sau
categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemul contabil şi
de sistemul de control intern.

Riscul de nedetectare este riscul ca o procedură de fond a auditorului financiar să nu


detecteze o informație eronată semnificativ în mod individual sau cumulată cu altă informație.
Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este
dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după
încheierea misiunii şi emiterea unei opinii fără rezerve.
Riscul de audit (RA) se evalueazăde către auditor în două momente:
- cu ocazia planificării angajamentului, când se stabileşte natura, momentul şi întinderea
procedurilor ce se vor aplica, se determină riscul de audit planificat;
- cu ocazia evaluării suficienţei şi calităţii probelor de audit colectate, se determinăriscul
de audit realizat (RAR).

Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi,
identificare lor. Standardele Internaţionale de Audit au în vedere trei categorii principale de
riscuri: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. Produsul acestora reprezinta
riscul de audit.
RA = RI x RC x RND
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi
la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel
acceptabil de redus.

Riscul de audit acceptabil (RAA) reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este
dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după încheierea
misiunii şi emiterea unei opinii fără rezerve.
Asumarea de către auditorul financiar a unui RAA de:
- 100% - incertitudine absolută
- 0% - certitudine absolută privind corectitudinea situaţiilor financiare.
În realitate auditorul nu poate garanta lipsa erorilor seminificative din situaţiile
financiare.
RAA se poate măsura:
- În termeni cantitativi - în procente
- În termeni calitativi (risc scăzut, risc moderat, risc ridicat).
RAA măsurat în procente se foloseşte la determinarea gradului de încredere (Gî) în
situaţiile financiare.
Gî = 100% - RAA%

Pentru „riscul de audit acceptabil” se mai utilizează noţiunile de asigurare de audit sau
nivel de asigurare (certitudine). Asigurarea de audit reprezintă un complement al riscului de
audit acceptabil, adică este egală cu unu minus riscul de audit.

Când auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel mai scăzut de risc
acceptabil, atunci există trei direcţii de acţiune potenţiale. Aceste acţiuni vor fi întreprinse
împreună sau separat, în funcţie de decizia auditorului, astfel:
Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea auditorului că nu există erori
semnificative. Această măsură, presupunând colectarea unei cantităţi mari mari de probe, este
greu de pus în aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este prea
costisitor şi, deseori, chiar irealist să se majoreze cantitatea de probe în toată aria supusă
auditului.
Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi cu mai multă experienţă.
Misiunea va fi controlată cu mai multă rigurozitate decât de obicei. Echipele de audit
trebuie să fie sigure că foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor,
concluziile deduse de auditori, precum şi alte aspecte ale auditului sunt corespunzător
verificate. Atunci când nivelul riscului acceptabil este redus, se practică un control mai
aprofundat, inclusiv verificări operate de angajaţii care nu au fost incluşi în echipa de audit a
misiunii respective.
RAA este:
- direct proporţional cu celelalte tipuri de riscuri de audit,
- invers proporţional cu cantitatea de probe planificată.
- Prin urmare RAA influenţează:
- cantitatea planificată de probe de audit,
- selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit,
- profunzimea verificărilor ulterioare ale lucrărilor de audit.

Estimarea riscului de audit acceptabil – se face în funcţie de factorii care influenţează


acest risc şi evaluarea acestor factori. Între aceşti factori enumerăm:
- natura activităţii entităţii a căror situaţii financiare sunt auditate;
- factori legaţi de prezentările eronate care rezultă din raportare financiară
frauduloasă;
- rezultatele misiunilor anterioare;
- faptul că este vorba de o misiune iniţială sau de una repetată.
- părţile afiliate;
- operaţiunile cu caracter excepţional (pagube provocate de incendii, contracte
de închiriere etc.);
- raţionamentul necesar pentru înregistrarea corectă a soldurilor conturilor şi a
operaţiunilor (provizioane, reparaţii capitale);
- vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de deturnare (sustragere);
- componenţa populaţiei analizate.
Evaluarea riscului inerent

Factorii importanţi în estimarea RI


Riscul inerent (Ri) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei
categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când
sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat
controale interne adiacente. Ri presupune, în primul rând, insuficienţa controlului intern.
Ri reprezintă o măsură asociată de auditor probabilităţii existenţei unor erori
seminificative în situaţia financiară înainte de a estima eficacitatea controlului intern, reflectând
vulnerabilitatea situaţiilor financiare în faţa erorilor, în ipoteza inexistenţei sau ineficienţei
controlului intern.

Auditorul financiar evaluează Ri cu ocazia elaborării planului de audit, recurgând la


raţionamente profesionale.

Evaluarea Ri se face pe baza discuţiilor purtate de auditor cu managerii sau personalul


pe următoarele domenii: management, contabilitate, afaceri, audit.

Dacă Ri este evaluat la valori mari, are drept consecinţe:


- creşterea cantităţii probelor de audit
- utilizarea auditorilor cu experienţă
- verificarea riguroasă a foilor de calcul întocmite de auditorii numiţi.

Ri depinde de:
- forma juridică a entităţii supuse auditului
- activitatea pe care acesta o desfăşoară
- susceptibilitatea erorilor aferente activităţilor
Scopul evaluării Ri este de a permite auditorului financiar să-şi formeze o opinie
preliminară despre entitatea supusă auditării, opinie de care urmează să se ţină seama în
procesul de planificare.
Când evaluează Ri auditorul va lua în considerare următorii factori:
- rezultatele auditurilor precedente
- angajamentele iniţiale comparativ cu rezultatele
- tranzacţii neobişnuite sau complexe
- raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor şi
la înregistrarea tranzacţiilor
- activele care sunt susceptibile la delapidări
- formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului
- schimbările în cadrul conducerii şi reputaţiei acesteia
- natura activităţii entităţii, incluzând natura producţiei realizate li a serviciilor
prestate de aceasta
- natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare a tehnicilor
moderne pentru comunicare.

Tipologia RI
Pentru a evalua Ri, auditorii trebuie să efectueze o analiză a contextului în care
funcţionează entitatea auditată, precum şi caracteristicile operaţiunilor auditate prin interviuri cu
conducerea entităţii şi cunoaşterea activităţii acesteia, obţinute dacă este cazul din rapoartele
auditurilor precedente. Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili Ri
specific fiecărui ciclu de tranzacţii, cont şi obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe
sau probabil toate clasele de tconturi, în timp ce alţi factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor
afecta numai anumite clase de conturi.
Din acest punct de vedere Ri pot fi
- Ri generale (RIG)
- Ri specifice (RIS)
De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste cu întrebări şi în
funcţie de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional, evaluează Ri ca fiind
ridicat, mediu sau scăzut. Ri poate fi exprimat şi în termeni cuantificabili (procente).

Ri general
RI general vizează:
- integritatea conducerii
- experienţa şi cunoştinţele conducerii, precum şi schimbările intervenite la nivelul
conducerii pe parcursul perioadei. De exemplu lipsa de experienţă a managerilor
poate afecta situaţiile financiare.
- Presiuni neobişnuite exercitate asupra conducerii. De exemplu circumstanţe ce ar
putea predispune conducerea la denaturarea situaţiilor financiare, cum ar fi
experienţa eşecului a numeroase entităţi ce-şi desfăşoară activitatea în sectorul de
activitate respectiv sau o entitate ce nu deţine suficient capital pentru continuarea
activităţii,
- Natura activităţii entităţii, de exemplu potenţialul uzurii tehnologice a produselor,
complexitatea structurii capitalului său, importanţa părţilor afiliate, localizarea şi
răspândirea geografică a facilităţilor de producţie ale entităţii.
- Factorii care afectează sectorul de activitate în care oprează entitatea, de exemplu
condiţiile economice şi concurenţa.

De regulă RI general este evaluat pe baza unei liste de verificare care cuprinde
întrebări formulare astfel încât orice răspuns cu „da” este un indiciu al riscului. Lista de verificare
a riscurilor inerente generale este utilizată pentru a clasifica entităţile în entităţi cu: risc foarte
ridicat, risc ridicat, risc mediu, risc scazut, risc foarte scazut
Lista se recomandă a fi completată indiferent de tehnicile de testare, utilizându-se
întrebări din patru domenii:
- management
- contabilitate
- afaceri
- audit.
Secţiunea management
Întrebările care pot fi utilizate în evaluarea riscurilor inerente pot fi sintetizate pe
următoarele problematici:
- Competenţa
 Le lipsesc managerilor cunoştinţele şi experienţa necesare pentru a
conduce societatea?
 Au managerii tendinţa de a angaja societatea în asocieri cu grad de risc
ridicat?
 Au avut loc schimbări ale managerilor cu funcţii cheie în cursul exerciţiului
financiar?
- Manipularea cifrelor
 Există anumite cerinţe privind menţinerea unui nivel al rentabilităţii sau
îndeplinirea unor obiective? (de ex. Pentru îndeplinirea unor cerinţe din
partea creditorilor)
 Are rezultatul raportat o semnificaţie personală pentru manageri? (de ex.
prime legate de profit)
- Control managerial
 Controlul administrativ şi cel exercitat de manageri sunt slabe?
 Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?
- Gradul de implicare managerială.
 Sunt managerii implicaţi concret în sarcinile zilnice?

Secţiunea contabilitate
Întrebările sunt simple, nu necesită explicaţii tratând competenţa şi credibilitatea
contabililor entităţii.
Exemple de întrebări:
 Este funcţia contabilităţii descentralizată?
 Le lipsesc personalului din contabilitate instruirea şi capacitatea de a-şi
duce la îndeplinire sarcinile care le revin?
 Există probleme de atitudine sau de moral scăzut în departamentul de
contabilitate?
 Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajaţii societăţii
lucrează sub presiune?

Secţiunea afaceri
Tratează factorii care afectează entitatea în anasamblu, gradul de control extern cu
influenţă în cifrele contabile, precum şi posibile motive pentru manipularea cifrelor.
Exemple de întrebări:
 Îşi desfăşoară societatea activitatea într-un sector cu risc ridicat?
 Există vreun creditor – terţă parte cu o importanţă individuală
semnificativă?
 Există o concentrare de acţiuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% în
posesia unor membrii ai Consiliului de administraţie fără funcţie executivă?
 Se anticipează că afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vândută în
viitor?
 A fost preluat controlul societăţii de altcineva în ultimele 12 luni?
 Este societatea insolvabilă?

Secţiunea audit
Are în vedere informaţiile despre entitatea auditată, informaţii deţiunute de auditorii
financiari ca urmare a anagajamentelor anterioare. De asemenea are în vedere relaţia
auditorului cu entitatea auditată.
Exemple de întrebări:
 Este prima dată când firma va audita acest client?
 S-a exprimat în raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative în
vreunul din ultimii doi ani?
 Aţi descrie relaţia cu societatea-client ca fiind “conflictuală” sau “în
deteriorare”?
 Există presiuni legate de onorarii sau de timp?
 Există un număr însemnat de operaţiuni “greu de auditat”?

Ri specific specific
Ri specificice reprezintă probabilitatea apariţiei unei informaţii eronate seminificative
într-un anumit segment auditat (stocul de produse finite şi produse în curs de execuţie, plăţi în
numerar, etc) din cauza unor probleme specifice acelui segment.

Ri specific, la nivelul soldurilor şi al categoriilor de tranzacţii vizează:


- conturi care este probabil a fi susceptibile de denaturare. De exemplu conturi care
necesită ajustări în perioadele anterioare sau care implică un grad ridicat de
estimare.
- Complexitatea tranzacţiilor principale sau altor evenimente care ar putea necesita
utilizarea serviciilor unui expert,
- Gradul raţionamentului profesional implicat în determinarea soldului contului,
- Susceptibilitatea activelor la pierderi sau delapidări (de exemplu numerarul)
- Finalizarea unei tranzacţii neobişnuite sau complexe, în special la sfârşitul
exerciţiului sau aproape de acest moment
- Tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit.

Exemple de întrebări privind riscurile inerente specifice3


- Î1 Sistem expus erorilor /sistem inadecvat /sistem manual necomputerizat?
- Î2 Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregătit profesional?
- Î3 Operaţiuni complexe (natura operaţiunii efective, nu modul cum este ea
înregistrată)?
- Î4 Risc de pierderi /deturnări de fonduri / fraudă?
- Î5 Multe judecăţi profesionale /calcule?
- Î6 Operaţiuni neobişnuite (natura operaţiunii sau natura procesului în afara
sistemului)?

Evaluarea riscului de control

3 Norme Minimale de Audit, Ed. Economică, Bucureşti, pag. 176


Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea
în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod
individual, sau atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri, sau
categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemul contabil şi
de sistemul de control intern.
Riscul de control reprezintă:
- apreciere a eficacităţii controlului intern al clientului, în ceea ce priveşte prevenirea sau
detectarea erorilor;
- intenţia auditorului de a plasa această apreciere la un nivel situat sub pragul maxim de
1 (dacă auditorul constată că nu este organizat control intern la secţiunea de stocuri
sau acesta este ineficient va fixa pragul maxim de 100%).

Pentru a putea depăşi un risc de control mai mic de 1, auditorul trebuie să obţină o
bună înţelegere a controlului intern, să evalueze cât de bine ar trebui să funcţioneze acest
control şi să testeze eficacitatea mecanismelor de control intern.
Riscul de control, conform standardelor internationale de audit “consta in faptul ca o
eroare semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna
cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici
descoperita si corectata, prin sistemul contabil si de control intern utilizat”.
Daca ar fi să consideram ca exemplu tranzacţiile de încasări în numerar de la debitori,
riscul de control creste daca aceeasi persoana care incaseaza banii este responsabila si cu
evidentierea creantelor fata de debitori. In acest caz, posibilitatea aparitiei unor erori sau fraude
este marita in mod semnificativ.
Asa cum am precizat mai sus, riscul de control apare artunci cand controlul intern nu
functioneaza de maniera in care a fost conceput sau cand nu functioneaza deloc.

Exemplu ce releva influenta riscului de control asupra riscului de audit.


Astfel, să presupunem că persoana care este responsabilă de activitatea de control
intern suferă de o boala gravă şi lipseşte o perioadă mai lunga de timp. În acest interval,
societatea comercială închiriază o serie de imobilizaăi corporale către rău-platnici. În acest caz,
tranzacţia înregistrată în contabilitate generează venituri din chirii care vor fi reflectate în
situaţiile financiare ale firmei. Dar dacă nu se încasează creanţa auditorul îşi asumă un risc de
audit ridicat (poate emite o opinie de audit neadecvata). Din acest motiv auditorul trebuie să
verifice modul de functionare şi eficienţa sistemului de control intern al companiei respective. În
plus, el trebuie să se asigure că sistemul de control intern a fost funcţional pe întreaga perioada
avută în vedere.

Evaluarea riscului de control se realizează în două etape:


- etapa preliminară
- etapa finală.
Evaluarea preliminara consta in evaluarea eficacitatii sistemelor contabile si de control
intern ale intreprinderii sub aspectul contributiei acestora la prevenirea sau detectarea si
corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminara a riscului de control este fixata din
principiu la un nivel ridicat, cu exceptia cazului in care auditorul se convinge de existenta
controalelor interne, care, odata aplicate, au capacitatea de a preveni sau detecta si corija
efectiv o eroare sau frauda semnificativa. Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat in
special atunci cand:
- sistemul contabil si sistemul de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt
functionale);
- sistemul contabil si sistemul de control intern al intreprinderii sunt considerate ca
fiind ineficiente.
Auditorul trebuie sa prezinte in dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabile
si de control intern ale clientului, precum si evaluarea sa asupra riscului de control. Atunci cand
riscul de control este evaluat la un nivel scazut, auditorul trebuie sa documenteze cu probe
concluziile sale. Pentru a nu fi acuzat de neglijenta profesionala, ori de cate ori ajunge la o
astfel de concluzie, auditorul trebuie sa o poata proba, deoarece un control intern de incredere
determina aplicarea unor proceduri de audit mai restranse.
De multe ori, auditorul se sprijina pe concluziile , observatiile si analiza formulate cu
ocazia misiunilor precedente de audit. Inainte de a considera procedurile folosite la misiunile de
audit precedente, el trebuie sa se asigure ca acest lucru este posibil. O shimbare fundamentala
a conditiilor dintre doua misiuni succesive poate duce la schimbarea concluziilor, in conditiile
aplicarii acelor proceduri de fond.
Evaluarea finala a riscului de control are loc inaintea intocmirii raportului de audit
deoarece , inanite de a formula concluziile care rezulta din urma misiunii de audit, auditorul
trebuie sa determine daca evaluarea preliminara a riscului de control se confirma, pentru a
elimina riscul unui audit superficial.
Prin intermediul testelor de control, auditorul poate aprecia in ce masura controlul
intern este conceput si functioneaza in conformitate cu evaluarea preliminara a riscului de
control, sau daca este necesar sa aduca modificari programului de audit, in functie de noile
elemente descoperite. De asemenea auditorul are la indemana o serie de tehnici diferite:
descrieri narative, chestionare, liste de control, organigrame.
Testele de control asupra sistemelor si conturilor semnificative pentru obtinerea
elementelor probante asupra:
- conceptiei sistemelor contabile si de control intern – in ce masura acestea permit
prevenirea sau depistarea si corectarea erorilor si fraudelor semnificative;
- functionarii controalelor interne in timpul exercitiului financiar analizat.
Testele de control pot cuprinde:
- examenul documentelor care justifica o operatiune (de exemplu verificarea
autorizarii efectuarii unei anumite operatiuni);
- obtinerea de informatii si efectuarea de observatii asupra modului de proiectare si
desfasurare a controalelor interne care nu lasa unele materiale(de exemplu, poate
exista cazul cand auditorul trebuie sa stabileasca persoana care efectueaza o
operatiune, deoarece in practica se poate intampla ca acesta sa difere de
persoana care are precizata aceasta atributie in fisa postului);
- verificarea modului de functionare a controlului intern (de exemplu solicitarea de
confirmari de la banca pentru a obtine asigurarea ca aceste operatiuni au fost
corect inregistrate de intreprindere).
Riscurile inerente si cele de control sunt intercorelate si, prin urmare, e preferabil sa se
evalueze cele doua componente simultan, si nu separat. Deseori conducerea companiilor
contracareaza impactul riscurilor inerente si de control prin consolidarea si dezvoltarea
sistemelor de contabilitate si de control intern in astfel de situatii, daca auditorul incearca sa
evalueze separat riscul inerent si riscul de control, exista posibilitatea unei aprecieri
necorespunzatoare a riscului de audit.

Evaluarea riscului de nedetectare

Conform ISA, riscul de nedectare este riscul ca o procedură de fond a auditorului


financiar să nu detecteze o informație eronată semnificativ în mod individual sau cumulată cu
altă informație. Riscul de nedetectare este direct legat de procedurile de fond utilizate de
auditorul financiar, neputând fi eliminat în totalitate, indiferent de tehnicile utilizate. Riscul de
nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a influenţei unor factori ca:
- auditorul nu examinează totalitatea unei clase de tranzacţii de solduri ale unor
conturi şi de prezentări de informaţii;
- posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit necorespunzătoare;
- să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată;
- să interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului şi întinderii procedurilor
auditorului care sunt determinate de acesta în sensul reducerii riscului de audit până la un nivel
acceptabil de scăzut.
Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor. Singura
componenta a riscului de audit asupra carei valori auditorul poate interveni activ este riscul de
nedetectare deoarece acesta este asociat exclusiv activitatii auditorului.

4.5.1. Pragul de semnificatie


„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de
semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice de
omisiuni sau declarării eronate. Astfel pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât
să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi
utilă”.
Pragul de semnificaţie afectează atât contabilitatea cât şi auditul şi, prin urmare, este
important atât pentru cel care întocmeşte situaţiile financiare, cât şi pentru auditor.
Testul pragului de semnificaţie reprezintă raţionamentul profesional final cu privire la
stabilirea informaţiilor care ar trebui prezentate într-un set particular de situaţii financiare.
Acest test este important, deoarece includerea unor informaţii nesemnificative va
complica situaţiile financiare şi va face ca informaţiile cu adevărat importante, să fie mult mai
dificil de înţeles.

Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaţie, înţelegem importanţa unei omisiuni sau a
unei prezentări eronate a informaţiilor contabile care dă naştere unei probabilităţi ca
raţionamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost
schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea respectivă.

Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor


financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de
informaţii.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi
anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut
riscul de audit şi invers.
Nu există recomandări precise făcute practicienilor privind stabilirea pragului de
semnificaţie, datorită complexităţii elementelor care trebuie avute în vedere.
Auditorii, entităţile trebuie să-şi stabilească propria procedură sub forma unor
instrucţiuni care utilizează una sau mai multe baze de comparaţie şi un interval de valori
procentuale. Toate aceste recomandări implică o logică profesională solidă.

De pragul de semnificaţie se ţine cont în două faze ale misiunii de audit:


În faza de planificare - faza în care natura, durata şi mărimea testelor de audit au
legătură directă cu pragul de semnificaţie
În exprimarea opiniei - fiind necesar să se aibă în vedere:
- dacă s-a acordat atenţia cuvenită efectului unei posibile fraude sau erori;
- dacă s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila existenţă a unor
tranzacţii importante cu părţile afiliate, care nu au fost prezentate;
- evaluarea obiectivităţii şi competenţei unui expert atunci când este
necesară implicarea lui în cadrul unei misiuni de audit, deoarece probele
furnizate de un expert trebuie să fie credibile;
- dacă sunt implicaţi şi alţi auditori interni sau externi;
- documentarea unei evaluări a riscului de audit şi componentelor sale:
riscul inerent, de control şi de nedetectare;
- dacă estimările contabile au fost sau vor fi făcute de către Consiliul de
administraţie şi dacă da, luarea în considerare a activităţii necesare pentru
evaluarea gradului lor de corectitudine.
Încă de la începutul demersului său, în faza cunoaşterii entităţii, auditorul va încerca să
identifice domeniile semnificative în care se vor produce erori sau neregularităţi şi care pot avea
o influenţă de denaturare semnificativă a conţinutului situaţiilor financiare.
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să aibă
influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora- acţionari, creditori, investitori.
Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem adoptat de o entitate care
asigură înregistrarea, producerea şi transmiterea operaţiilor repetitive, când suma cumulată a
valorii acestora are ea însăşi caracteristici semnificative în raport cu valoarea conturilor anuale.
Comun tuturor entităţilor, sistemele semnificative sunt cele privind: cumpărările-furnizori;
vânzări-beneficiari; plăţi salariaţi, trezorerie, producţie-stocuri (valabil atunci când se utilizează
metoda inventarului permanent).
Auditorul asigură utilizatorii situaţiilor financiare, că acestea nu conţin erori
semnificative de prezentare. Dacă constată existenţa unei astfel de erori auditorul o
semnalează conducerii pentru a fi corectată. Dacă conducerea refuză să efectueze corecturile
respective, auditorul emite o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, funcţie de importanţa
relativă a erorii. Deci, auditorul trebuie să stăpânească extrem de bine modul de aplicare a
conceptului de prag de semnificaţie.
Pragul de semnificaţie poate fi cuantificat în unităţi monetare, auditorul putând astfel
să-şi planifice probele adecvate ce urmează a fi colectate. Cu cât se fixează o valoare monetară
mică cu atât va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe.
La elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de
semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările
semnificative. Totuşi, atât valoarea (cantitatea), cât şi natura (calitatea) denaturărilor trebuie să
fie luate în considerare.“Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor
eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor
financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în
împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă
mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie
să o aibă pentru a fi utilă.
Evaluarea preliminară a pragului de semnificaţie

Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor


financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi
prezentărilor de informaţii.
Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:
a) se determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit;
b) se evaluează efectele informaţiilor eronate.

Pragul de semnificaţie se calculează după evaluarea riscului inerent, nivelul acestuia


fiind bază de referinţă pentru raţionamentul auditorului. Astfel, există o relaţie inversă între
pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit, şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului
de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.

De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină


că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, atunci riscul de audit este crescut.
Auditorul va compensa acest lucru fie:
- reducând nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil,
şi menţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale
controalelor; fie
- reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii testelor
detaliate de audit planificate.

Etapele efective de calcul a pragului de semnificatie global:


 Se identifica indicatorii financiarireprezentativi ai companiei, pe cel putin doua
exercitii financiare (de cele mai multe ori, se iau in calcul Activele totale, Cifra
de Afaceri, Profitul brut sau Capitalurile Proprii)
 Se aplica procentajele proportionale
 Se calculeaza variatia (trendul) in modul pentru fiecare procentaj in parte
 In functie de evaluarea preliminara a riscului de audit, se aplica urmatoarea
regula:

RA (mic) => Prag de semnificatie (mare), unde Trendul (mare)


RA (mare) => Prag de semnificatie (mic), unde Trendul (mic)

 Se urmareste, pornind fie de la Trendul cel mai mic sau cel mai mare, in functie
de riscul de audit evaluat anterior, pe linie, valoarea cea mai mare, respectiv
cea mai mica, dupa cum dicteaza regula, valoare ce va reprezenta pragul de
semnificatie global.

Valoarea pragului de semnificaţie rezultată poate fi ajustată ţinând seama de orice


factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.
Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de semnificaţie:
1. În etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaţie:
- erorile semnificative din anii precedenţi
- posibile fraude
- erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaţii contractuale
- erori de prezentare minore care pot afecta tendinţa de evoluţie a profiturilor.
2. În etapa de estimare a denaturărilor şi de comparare cu valoarea preliminară a
pragului de semnificaţie:
- erori care ascund o modificare în evoluţia profiturilor
- erori care determină schimbarea pierderii în profit şi invers
- erori care pot determina o reacţie majoră pozitivă sau negativă a pieţei.
Cele mai utilizate baze de comparaţie în stabilirea pragului de semnificaţie sunt: total
activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci când profitul net înainte de
impozitare este relativ stabil, previzibil şi reprezentativ pentru mărimea entităţii auditate, regula
de bază pentru determinarea pragului de semnificaţie cel mai des utilizată în practică este: 3-
5% din valoarea profitului net înainte de impozitare.
Pragul de semnificaţie va fi cea mai mică valoare a intervalului în următoarele situaţii:
- societatea este în primul an de auditare
- există indicii privind lipsuri semnificative în controlul intern
- cifră de afaceri semnificativă la nivelul conducerii
- presiuni ridicate neobişnuite din partea pieţei
- risc de fraudă mai ridicat decât cel normal.

În practică, dificultăţile determinării pragului de semnificaţie solicită de la auditor mult


profesionalism.
Iniţial, auditorul fixează valoarea combinată a prezentărilor eronate din situaţiile
financiare care va fi considerată semnificativă.
Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie (pasul 1 din figura de mai sus) este
suma maximă a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile financiare, fără a
afecta totuşi deciziile utilizatorilor rezonabili.
Stabilirea acestei valori, de către un auditor, presupune un raţionament deosebit bazat
pe o logică profesională solidă şi un nivel de cunoştinte adecvat, deciziile luate în acest
domeniu reprezintă cheia succesului unei misiuni de audit.
Auditorul îşi modifică însă, pe parcursul desfăşurării misiunii, decizia privind valoarea
preliminară a pragului de semnificaţie – caz în care noua estimare este numită valoare revizuită
a pragului de semnificaţie.
Determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie se face având în vedere că
acesta este mai curând un concept relativ decât unul absolut. O eroare ar putea fi semnificativă
pentru o entitate mică şi nesemnificativă pentru una mare. De exemplu: o eroare de 100.000 la
o entitate care are un activ total de 1 milion, ar fi foarte mare, în timp ce la o companie cu activ
total de câteva miliarde ea ar fi nesemnificativă.
Deoarece pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor termeni de
comparaţie. De regulă, profitul înainte de impozitare reprezintă principala bază de comparaţie
fiind considerat indicator sintetic important. Mai pot constitui baze de comparaţie şi vânzările,
activul total, capitalurile proprii, activele circulante, datoriile pe termen scurt etc.
Factori calitativi care afectează semnificaţia. Anumite tipuri de prezentări eronate ar
putea fi mai semnificative pentru utilizatori în comparaţie cu altele, chiar dacă valoarea lor
bănească este identică. Putem încadra aici următoarele tipuri de prezentări eronate:
- Abaterile, implicând fraudele, sunt de obicei considerate mai importante
decât erorile neintenţionate. O prezentare greşit intenţionată a stocurilor
este mai importantă decât erori mecanice în evaluarea stocurilor, având
aceeaşi valoare bănească;
- Erori de prezentare rezultând din obligaţii contractuale. Un indicator de
care depinde o condiţie dintr-un contract de împrumut prezentat
intenţionat eronat;
- Erori de prezentare care, în alte condiţii ar fi considerate nesemnificative
ar putea deveni semnificative dacă ar afecta tendinţa de evoluţie a
profitului. De exemplu: o eroare de prezentare care ar determina
raportarea unei pierderi ca fiind profit ar fi foarte îngrijorătoare.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente este necesară
pentru a putea determina cu exactitate probele adecvate ce urmează a fi colectate.
Auditorii în general preferă repartizarea valorii preliminare asupra conturilor bilanţiere,
constatând că marea majoritate a erorilor de prezentare din conturile de rezultate au un impact
asemănător asupra bilanţului.
Dar această repartizare a valorii preliminare asupra posturilor bilanţiere trebuie să aibă
în vedere apariţia unor dificultăţi de genul:
- abaterile nu sunt repartizate uniform pe posturile de bilanţ;
- în prezentarea informaţiilor contabile se poate realiza o supraevaluare sau
subevaluare;
- costurile relative ale auditului afectează procesul de repartizare.

Pentru a stabili mărimea eşantioanelor, auditorul trebuie să parcurgă câţiva paşi


obligatorii:

- Evaluarea riscului inerent general


- Evaluarea riscului general specific
- Calculul pragului de semnificaţie
- Evaluarea riscului de control
- Revizuirea analitică preliminară
- Stabilirea mărimii eşantioanelor

Menţionăm că aceste etape urmează procedurii prin care auditorul a obţinut informaţii
privind înţelegerea entităţii şi a mediului său, în conformitate cu prevederile ISA 315
„Identificarea şi evaluarea riscurilor de denatura-re semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a
mediului său” şi documentate prin secţiunea B3 din Ghid.
Aceste informaţii servesc drept bază de referinţă pentru identifi-carea şi evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativă (riscul inerent şi riscul de control).

Pragul de semnificaţie se calculează după evaluarea riscului inerent, nivelul acestuia


fiind bază de referinţă pentru raţionamentul auditorului. Astfel, cu cât riscul inerent general
este mai ridicat pragul de semnificaţie este mai scăzut şi invers.

Remarcă: ISA 320 „Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit”, în


forma sa revizuită aplicabilă cu data de 15 decembrie 2009, nu mai prevede ca obligatorie
repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie general în relaţie cu soldurile
conturilor, clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii.
Este posibil ca în unele cazuri valoarea pragului de semnificaţie la nivelul situaţiilor
financiare ca întreg să fie adecvată pentru stabilirea unor eşantioane care să conducă la gradul
de asigurare necesar. Există însă şi situaţii în care auditorul trebuie să utilizeze valori mai mici
decât acesta.

ISA 320 introduce conceptul de prag de semnificaţie funcţional, care solicită


punerea în valoare a raţionamentului auditorului privind stabilirea unui prag de semnificaţie mai
scăzut pentru a reduce la un nivel rezonabil probabilitatea ca denaturările necorectate sau
nedetectate să depăşească pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg.

Pe de altă parte, ISA 320 prevede circumstanţele specifice entităţii în care auditorul
poate stabili şi utiliza valori mai mici ale pragului de semnificaţie pentru anumite clase de
tranzacţii, solduri de conturi sau prezentări. ISA 320 prezintă, ca bază de referinţă, cazurile
particulare în care auditorul poate proceda astfel, nemaifiind obligatorie pentru toate elementele
stabilirea de praguri diferite de pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg.

Ghidul privind Auditul Calităţii la Secţiunea B5 cuprinde următoarele procente care pot fi
utilizate pentru determinarea pragului de semnificaţie:
 10% - 5% aplicate la valoarea profitului înaintea impozitării, după ajustarea
pentru elementele excepţionale şi primele directorilor;
 2% - 1% aplicate la valoarea cifrei de afaceri;
 2% - 1% aplicate la valoarea activelor brute

Studiu de caz pentru ilustrarea modului de calcul al pragului de


semnificaţie

Exemplul urmӑtor este prezentat pentru o societate comercialӑ având ca obiect de


activitate comercializarea anumitor bunuri.

Informatii tutoriale / nu apar pe fisa de audit

Societatea este închisӑ (nu este cotatӑ la bursӑ), are trei acţionari care sunt şi în top
managementul firmei.
La momentul auditului nu existӑ credite contractate şi clientul nu intentioneazӑ sӑ
aplice pentru vreun credit. Acţionarii doresc sӑ pӑstreze firma închisӑ, neavând motiv sӑ fie
cotaţi la bursӑ sau sӑ creascӑ capitalul social atrӑgând alţi acţionari. Între acţionari este
armonie, nu au existat conflicte nu se doreşte schimbarea structurii acţionariatului.
Anul acesta este pentru prima datӑ clientul dumneavoastrӑ de audit. În trecut firma a
fost auditatӑ de o companie mare de audit şi a primit opinie fӑrӑ rezerve.
Riscurile evaluate sunt mici. Deşi indicatorii sunt mult mai mici decât anul anterior,
societatea nu are probleme financiare, având disponibilitӑţi semnificative şi profit raportat.
Profitul este important dar mai importanta este dezvoltarea durabilӑ a afacerii.

Pe baza balanţei de verificare a fost completat tabelul aflat pe fişa B5 din Ghid:

Planificat -Anul Efectiv - anul


Situaţii financiare Final – Anul curent
current anterior
lei Lei lei
Active totale (înainte
de scăderea datoriilor) 8.980.925 16.941.579
1,00% 89.809 169.416
2,00% 179.619 338.832

Cifra de afaceri 5.000.790 25.489.400


1,00% 50.008 254.894
2,00% 100.016 509.788
Profit înainte de
impozitare 976.900 2.798.466
5,00% 48.845 139.923
10,00% 97.690 279.847

Prag de semnificaţie
– se completeaza
manual in urma
completarii notei
explicative

Exemplul prezentat este destul de dificil. Aceasta deoarece procentele calculate duc la
valori neomogene. Practic valoarea minimӑ din tabel este de 50.000 (aproximativ) iar cea
maximӑ de 180.000 (aproximativ) – anul curent şi 340.000 – anul anterior.

Argumentare:

În opinia noastrӑ orice valoare între 50,000 lei şi 100,000 lei ar fi justificatӑ pentru
pragul de semnificaţie.
O valoare mai micӑ de 50.000 lei ar fi prea micӑ pentru elementele bilanţiere şi ISA nu
încurajeazӑ utilizarea unor praguri de semnficaţie nejustificat de mici. În plus firma nu este
cotatӑ, ca atare putem considera cӑ nu profitul este cel mai relevant indicator pentru utilizatori.
Consideram, in concluzie, ca, pentru aceasta societate, auditorul va putea utiliza un
prag de semnificatie in valoare de 10% din profitul perioadei ( valoarea maxima a intervalului),
adica 97,500 lei - aproximativ, deoarece riscul inerent general a fost SCAZUT. In plus, aceasta
valoare este relevanta si prin prisma cifrei de afaceri ( este mai mica decat 2% din cifra de
afaceri) dar si aproape egala cu 1% din activele perioadei.
Un tabel de folos pentru determinarea procentului cel mai relevant pentru prag este
următorul:

Determinat
Nu poate fi Risc de de RA /
Evaluate de auditor Rezultant Rezultant
mare denaturare Riscul de
denaturare
RA RD Prag Dimensiune
RI RC RI*RC
planificat planificat semnificatie esantion
Mic mic mic mic Mare Mare Mica
Mic mijlociu mic mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mare mic mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mic mijlociu mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mic mare mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mijlociu mijlociu mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mijlociu mare mare Mare Mic Mare
Mic mare mijlociu mare Mare Mic Mare
Mic mare mare mare Mare Mic Mare

Daca riscurile ar fi fost ridicate, atunci pragul de semnificatie ar fi trebuit stabilit la


50.000 lei, aproximativ, adica valoarea minima a intervalului.
În urma determinӑrii pragului, fişa va arӑta aşa:

Nume client: SC STUDENT SRL


Ref B5
ANUL 2015
Determinarea pragului de semnificaţie

Planificat -Anul
Situaţii financiare Final – Anul curent Efectiv - anul anterior
current
lei lei lei
Active totale (înainte
de scăderea datoriilor) 8.980.925 16.941.579
1,00% 89.809 169.416
2,00% 179.619 338.832

Cifra de afaceri 5.000.790 25.489.400


1,00% 50.008 254.894
2,00% 100.016 509.788

Profit înainte de
impozitare 976.900 2.798.466
5,00% 48.845 139.923
10,00% 97.690 279.847

Prag de semnificaţie –
se completeaza manual in
urma completarii notei
97.500
explicative
Justificarea pragului de semnificaţie
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute
Societate inchisa
Nu se pune mare accent pe profit
Nu au existat neintelegeri intre actionari
Nu se doresc credite bancare
Actionarii sunt parte din management
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute

Pe parcursul misiunii, ori de câte ori este necesar, auditorul va revizui pragul de
semnificaţie şi îl va modifica dacӑ considerӑ acest lucru necesar.
Spre exemplu, dacӑ în urma aplicӑrii procedurilor de audit se constatӑ cӑ cifra de
afaceri a fost supraevaluatӑ ceea ce a dus la supra evaluarea profitului, auditorul, pe baza
noilor indicatori va scӑdea pragul de semnificaţie în consecinţӑ.
In final, pe coloana ramasa libera se vor completa datele finale si valoarea finala
utilizata pentru pragul de semnificatie.

Pragul de semnificaţie funcţional


În plus faţӑ de pragul de semnificaţie la nivelul situatilor financiare, auditorul trebuie sӑ
determine şi pragul de semnificaţie funcţional. Acesta este întotdeauna mai mic decât cel la
nivelul situatilor financiare şi depinde de riscurile specifice acelui client, riscuri evaluate de
auditor. Acest prag funcţional este utilizat pe parcursul misiunii în stabilirea erorilor
semnificative, în deteminarea eşantionului etc. Utilizarea unui prag functional mai mic scade
riscul de audit, practic facand mai improbabila existenta unor erori semnificative.

Modalitati de stabilire

1. Ca procent fix din pragul de semnificatie la nivelul situatiilor financiare.

Cu cât riscurile de denaturare evaluate sunt mai mari, cu atât pragul de semnificaţie
funcţional este mai mic. Se poate utiliza un procent de determinare a pragului funcţional pe
baza celui la nivelul situatilor financiare. Spre exemplu, dacӑ riscurile identificate sunt foarte
mici, se poate calcula pragul funcţional ca fiind 75-90% din cel la nivelul situatilor financiare.
Dacӑ riscurile evaluate sunt mari, se poate corecta cu pânӑ la 50% pragul la nivelul situatilor
financiare. În exemplul prezentat, deoarece am spus cӑ riscurile sunt mici, putem considera
pragul de semnificaţie funcţional ca fiind 75% din cel la nivelul situatilor financiare, adicӑ 73.125
lei adica aproximativ 73.000 lei.

2. Matricea riscurilor

O altӑ metodӑ de a detrmina pragul funcţional este sӑ se utilizeze o matrice de riscuri,


cum ar fi urmӑtoarea:

Risc
Foarte
inerent Mic Mediu Mare F.mare
mic
Risc de control
Foarte mic 0.7 1 1.2 1.5 1.7
Mic 1 1.2 1.5 1.7 2
Mediu 1.2 1.5 1.7 2 2.2
Mare 1.5 1.7 2 2.2 2.5
F.mare 1.7 2 2.2 2.5 2.7

Dacӑ auditorul evalueazӑ riscul inerent ca fiind mic iar cel de control ca fiind mare, de la
intersecţia linie cu coloana valorilor celor douӑ riscuri obţinem valoarea de 1,7. La acest numӑr
vom împӑrţi pragul la nivelul situatilor financiare pentru a-l determina pe cel funcţional.
Pragul funcţional va avea valoarea de 97.500 / 1,7 = 57.353 lei.

Valorile din tabel nu sunt standardizate, pot fi stabilite de auditor pe baza


experienţei proprii şi a raţionamentului profesional.
4.6. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului contabil

Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control, auditorii trebuie să înţeleagă
controlul intern şi să colecteze probele corespunzătoare. Un sistem de control intern este
format din politici şi proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabilă că
entitatea îşi atinge obiectivele fixate. Aceste politici şi proceduri sunt deseori numite
„mecanisme de control” şi reprezintă luate în ansamblu „controlul intern” al firmei.
La baza organizării controlului intern şi implicit a estimării riscului legat de control stau
următoarele concepte:
 Răspunderea conducerii – acesta trebuie să definească mecanismele de control
intern, aşa cum tot acesta răspunde şi de întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare şi nu auditorul;
 Asigurarea rezonabilă – o firmă trebuie să definească mecanisme de control
intern care să ofere o asigurare rezonabilă, nu absolută, că situaţiile financiare
prezintă o imagine fidelă;
 Restricţii inerente legate de:
o competenţa salariaţilor;
o interesele conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa.

Atât entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate, cât şi auditorul sunt interesaţi în
ceea ce priveşte proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:
Interesele entităţii sunt legate de:
 fiabilitatea raportării financiare (răspunderea profesională şi juridică a conducerii);
 eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor:
o utilizarea eficientă a resurselor;
o protejarea activelor;
o protejarea informaţiilor.
 respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile (legislaţie financiar-fiscală, protecţie
mediu, cod civil şi comercial, legislaţie privind titluri de valoare, operaţiuni bursiere).

Interesele auditorului sunt legate de:


 mecanismele de control vizând fiabilitatea raportării financiare;
 mecanismele de control intern care vizează protecţia activelor;
 respectarea legilor şi reglementărilor;
 mecanisme de control vizând anumite categorii de operaţiuni: aprovizionare
(intrări), salarii, plăţi, livrări, controlul conturilor.
Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilităţilor de producere a
erorilor, a lipsurilor din gestiune şi a fraudelor, iar acolo unde acestea se constată,
individualizarea şi sesizarea lor în timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
 Proceduri de control care stipulează compararea datelor prezentate pentru
înţelegerea sau corectarea celor nejustificate;
 Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în documente
justificative;
 Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu evenimentul şi
documentele corespunzătoare de justificare;
 Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu principiile
contabile stabilite.
4.7. Strategia generală şi planul de audit

O strategie globală de audit vizează formularea strategiei generale de audit, care


stabileşte direcţia de audit, descrie domeniul de aplicare aşteptat şi de desfăşurare a auditului şi
oferă recomandări pentru dezvoltarea planului de audit.
Un plan de audit este mult mai detaliat decât strategia şi include un set de instrucţiuni
pentru echipa de audit, care stabileşte procedurile de audit (proceduri de evaluare a riscurilor şi
proceduri suplimentare) ale auditorilor care intenţionează să le adopte şi pot include trimiteri la
alte aspecte, cum ar fi obiectivele auditului, calendarul, dimensiunea eşantionului şi baza de
selecţie pentru fiecare domeniu.

Inţelegerea - factorii economici generali şi condiţiile industriei;


mediului entităţii - caracteristicile importante ale clientului, (a) afaceri, (b) strategiile
principale de afaceri, (c) performanţa financiară, (d) cerinţele de raportare,
inclusiv modificările de la auditul anterior;
- nivelul general de competenţă al gestionării.
Inţelegerea - politicile contabile adoptate de către entitate şi schimbările în aceste
contabilă şi sistemele politici;
de control intern - modificări în domeniul contabilităţii sau referitoare la declaraţiile de audit;
- cunoaşterea sistemelor de contabile şi de control intern, precum şi
aşteptările generate de realizarea de teste de control şi aplicarea
procedurilor de fond
Riscuri şi pragul de - evaluări preconizate a riscurilor de fraudă sau de eroare şi de identificare
semnificaţie a zonelor de audit semnificative;
- stabilirea pragului de semnificaţie în scopul planificării de audit;
- posibilitatea de erori semnificative, având în vedere experienţele
perioadelor anterioare sau posibilitatea de fraudă
- identificarea zonelor contabile complexe, inclusiv cele care implică
estimări .
Natura, momentul - o posibilă schimbare de accent pe domenii specifice de audit;
şi întinderea - efectul tehnologiei informaţiilor privind auditul;
procedurilor - activitatea de audit intern şi a efectului său aşteptat cu privire la
procedurile de audit extern .
Coordonarea, - implicarea altor auditori;
conducerea, - implicarea experţilor;
supravegherea şi - numărul de locaţii;
revizuirea - cerinţele personalului.
Alte aspecte - posibilitatea ca on going concernsă poată fi pus sub semnul întrebării;
- condiţiile care necesită o atenţie specială, cum ar fi existenţa unor părţi
afiliate;
- punctul de vedere al angajamentului, precum şi orice responsabilităţi
statutare;
- natura şi momentul de rapoarte sau alte comunicări cu entitatea care sunt
de aşteptat în conformitate cu angajamentul.

b) Panul de audit. Planul de audit ar trebui să includă următoarele:


- o descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de evaluare a
riscurilor planificate suficiente pentru a evalua riscul de eroare
semnificativă;
- o descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de audit
planificate la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă semnificativă de
tranzacţii, sold de cont şi divulgare. Acest lucru reflectă decizia auditorului
pentru a testa eficienţa operativă a controalelor, precum şi natura, durata
şi întinderea procedurilor de fond planificate;
- alte proceduri de audit care trebuie efectuate pentru angajament si de a
se conforma cu standardele de audit.

Planificarea pentru aceste proceduri are loc în cursul auditului pentru ca planul de audit
să se dezvolte.
Un exemplu de audit se prezintă în cele ce urmează:

Plan de misiune
1. Prezentarea entităţii:
- denumirea
- sediul social
- capital social şi asociaţi/actionari
- numar de înregistrare
- scurt istoric
- organizare
- consideraţii privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa
- conducerea şi persoane propuse a fi contactate
2. Informaţii contabile:
- bugete şi conturi previzionale
- particularităţile sistemului contabil
- principii contabile
3. Definirea misiunii
- natura misiunii: auditarea situaţiilor financiare etc.
- misiuni conexe referitoare la activitatea entităţii auditate
- principalele condiţii pentru realizarea lucrărilor de verificare şi control
4. Sisteme şi domenii semnificative:
- cumpărări
- vânzări
- stocuri
- clienţi
- determinarea pragului de semnificaţie
- identificarea funcţiilor şi domeniilor semnificative
- prezentarea zonelor de risc
- identificarea punctelor forte ale sistemului şia atitudinii conducerii faţă de
auditul intern
- controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit
5. Orientarea programului de lucru
- aprecierea auditului intern
- lucrări deosebite
- confirmări de obţinut
- inventare fizice
- asistenţa de specialitate necesară: informatică,fiscalitate
- documente de obţinut
6. Echipa şi bugetul
- numărul şi nivelul membrilor echipei
- utilizarea lucrărilor de control ale auditului intern
- determinarea orelor necesare pe feluri de lucrări
- calculul costurilor estimate în funcţie de experienţa membrilor echipei
- compararea numărului de ore necesare cu limitelestabilite de norme
- profesionale şi justificarea diferenţelor
7. Planificarea
- repartizarea lucrărilor pe membrii echipei
- datele intervenţiilor pe etape
- lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a
fi emise cu precizarea datelor limită