Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra unor aspecte, cum
ar fi:
a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o nouă misiune la
un client cu care colaborează deja. Înainte de a accepta un nou client auditorul trebuie să
facă o analiză a respectivei entităţi pentru a evalua dacă misiunea poate fi acceptată. La
această evaluare se are în vedere: reputaţia entităţii, stabilitatea financiară, relaţiile care le-a
avut cu alţi auditori sau experţi.
O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care operează în ramuri sau
sectoare economice nou create expuse mai mult unui eşec financiar care ar putea angrena şi
auditorul la un risc de răspundere juridică semnificativă.
Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice cu auditorul
precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptării misiunii de audit. Această comunicare se
referă la integritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile,
procedurile de audit, onorariile practicate.
Iniţiativa comunicării aparţine noului auditor. Se are în vedere la această comunicare
respectarea principiului confidenţialităţii, deci trebuie să existe acordul expres al clientului.
Auditorul poate face şi alte investigaţii în mediu de jurişti locali, experţi contabili, bănci, alte
entităţi care au avut relaţii cu clientul respectiv.
Numeroşi auditori îşi evaluează în fiecare an clienţii curenţi pentru a stabili dacă sunt
motive de a înceta misiunea de audit cu o parte din aceştia, şi în această evaluare auditorul va
avea în vedere:
- conflicte apărute în legătură cu proceduri de audit, probe administrate,
tipul de opinie exprimat;
- onorariul (nivelul acestuia şi restanţe în achitarea onorariilor)
În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste 1 an, auditorul trebuie
să întrerupă colaborarea.
Oricare din situaţiile de mai sus pune sub semnul întrebării independenţa auditorului.
Dar chiar dacă nu avem situaţii din cele prezentate, un auditor dacă consideră că
există un risc semnificativ de apariţie a unui conflict cu administraţia pe linia achitării obligaţiilor
fiscale poate să ia în considerare încetarea misiunii de audit.
Investigarea noilor clienţi şi evaluarea anuală a clienţilor existenţi este o componentă
esenţială a procesului decizional prin care se determină riscul de audit acceptabil. De reţinut
este faptul că, cu cât se au în vedere riscuri acceptabile scăzute, costurile de realizare ale
auditului sunt mai mari şi ca atare şi onorariile ar trebui să fie mai mari.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul să solicite efectuarea auditului ajută
auditorul în estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.
Spre exemplu:
- Dacă clientul doreşte cotarea entităţii pe o piaţă de valori mobiliare sau
la bursă înseamnă că utilizatorii situaţiilor financiare vor fi foarte
numeroşi, aceasta impunând auditorului să colecteze o cantitate foarte
mare de probe.
- Entităţile care urmează să fie vândute în viitorul apropiat obligă auditorul
să-şi reevalueze riscul de audit acceptabil
c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi condiţiile misiunii de audit
(scrisoarea de angajament).
„Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii este de a facilita obţinerea
asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări care pot afecta în
mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Efectuarea acestor activităţi preliminare ajută la
asigurarea că auditorul planifică o misiune de audit pentru care:
- Auditorul menţine independenţa necesară şi capacitatea de a efectua
misiunea;
- Nu există aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta
dorinţa auditorului de a continua misiunea;
- Nu există nicio înţelegere cu clientul în legătură cu termenii misiunii.”2
Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale unui client de audit este o
altă latură necesară auditorului pentru înţelegerea clientului şi a mediului său.
Aceste informaţii pot fi obţinute examinându-se de către auditor:
- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar pentru
recunoaşterea unei entităţi. Din el auditorul cunoaşte pe lângă datele de
identificare, acţionarii, numărul de acţiuni, categoriile de acţiuni, privilegii
şi condiţii asociate dividendelor;
- Regulamentele interne;
- Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de administraţie şi
ale adunării generale a acţionarilor.
În acestea din urmă, auditorul găseşte aprobări privind salariile responsabililor cu
funcţii executive, contracte, acorduri, achiziţii de active corporale, împrumuturi, diverse
autorizări relevante.
Toate aceste informaţii, auditorul le prezintă sub formă de sinteză într-o foaie de lucru.
Informaţiile respective sunt utilizate de auditor în evaluarea riscurilor inerente. Exemplu:
discutarea în Consiliul de administraţie a problemei schimbărilor intervenite în ramură,
schimbări care ar afecta utilitatea instalaţiilor şi echipamentelor de care dispune firma va fi
valorificată de auditor atunci când va evalua riscul inerent legat de uzura morală.
Contractele încheiate de entitate pot furniza elemente esenţiale pentru înţelegerea
acestuia. Cuprindem aici:
- contracte cu furnizorii şi clienţii principali;
- emisiuni de obligaţiuni;
- contract colectiv de muncă;
- contracte distribuţie;
- contracte de împrumut;
- acorduri cu sindicate;
- contracte închiriere.
Existenţa acestor contracte afectează deseori modul în care auditorul evaluează
riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoperă un
interval de 5 ani pentru cantităţi semnificative din producţia entităţii - poate genera obligaţia plăţii
unor penalităţi. Auditorul va trebui să-l aibă în vedere la evaluarea riscului inerent privind
angajamentele comerciale.
Ex. Sa presupunem ca facem un audit si obtinem urmatoarele informatii despre client si despre o companie reprezentativa din
ramura de activitate a clientului:
Client Ramura
Indicatori
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a stocurilor 3,4 3,5 3,9 3,4
Marja bruta procentuala 26,3% 26,4% 27,3% 26,2%
Analizand datele de mai sus doar prin prisma datelor despre compania-client, aceasta pare stabila, fara semnale aparente ca ar
exista dificultati. Totusi, daca auditorul foloseste informatiile de ramura pentru a face estimari ale celor doi indicatori pentru anul
2011, atunci el ar trebui sa preconizeze o crestere a ambilor indicatori la nivelul clientului.
Exemplul 2:
Auditorul a obtinut urmatoarele informatii despre client si ramura din care face parte:
Client Ramura
Indicatori
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a creantelor 4.1 3.9 4.5 4.1
Grad de indatorare 1.1 1.2 0.2 0.7
Compararea detaliilor unui sold totalizator (sintetic) cu detalii similare din exercitiul
precedent.
Daca in anul in curs nu au intervenit schimbari semnificative in operatiunile clientului,
atunci cea mai mare parte a informatiilor detaliate care compun totalurile din situatiile financiare
ar trebui, de asemenea, sa ramana neschimbate.
Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum
ar fi diverşi indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a
creanţelor, durata de încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de
comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în mijloace băneşti, raportul
datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire
a dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere – datorii
pe termen scurt, leviere - efecte de plătit.
Viteza medie de rotatie a stocurilor (Vmrs) - Aproximeaza de cate ori a fost rulat stocul
de-a lungul exercitului curent. Arata tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a stocurilor pentru
identificarea celor uzate moral. Aproximeaza de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul
exercitiului curent.
Durata medie de transf. pt stocuri in mijl. banesti (Dmtsmb) - Numarul de zile in care
stocurile devin lichide.
Solvabilitate generala (Sg) % - Sg masoara garantiile pe care firma le ofera creditorilor.
Ea exprima gradul de acoperire a datoriilor totale ale firmei prin capitalurile sale. Solvabilitatea
pe termen lung a unei firme depinde de reusita activitatii sale de exploatare si de capacitatea sa
de a atrage capitalul necesar dezvoltarii sau supravietuirii in etape cu dificultati temporare.
Indatorare pe termen scurt (Its)% - Exprima capacitatea de plata curenta a clientului.
Aceasta estimeaza acoperirea ansamblului datoriilor curente (fata de furnizori, stat, banci) cu
garantiile patrimoniale asigurate de activele clientului.
Gradul de acoperire a dobanzilor (Gad) - Arata de cate ori entitatea poate achita
cheltuielile cu dobanda. Cu cat valoarea indicatorului este mai mica, cu atat pozitia clientului
este mai riscanta. Creditorii sunt preocupati de capacitatea unei firme de a face fata obligatiilor
de plata a dobanzilor si de rambursare a capitalului imprumutat.
Gradul de indatorare - Semnifica ponderea capitalului imprumutat din totalul surselor
de finantare proprii sau permanente.
Eficienta (Ef) % - Arata daca sunt generate suficiente venituri pentru a justifica volumul
de active corporale utilizat. Daca rata este mica, clientul, inainte de a achizitiona active
suplimentare, ar trebui sa vizeze obtinerea unui volum de productie mai mare. Daca indicatorul
are o valoare mare, activele vor trebui reinnoite prin noi investitii.
Marja bruta procentuala (Mb) - Arata proportia in care cifra de afaceri depaseste
cheltuielile variabile. Cand Mb are o valoare redusa, arata un nivel ridicat al costurilor de
fabricatie a produselor in comparatie cu preturile de vanzare.
Marja profitului (Mp) - Semnifica proportia cu care vanzarile depasesc cheltuielile
variabile si fixe. O deficienta la nivelul indicatorului arata fie ca veniturile in exces fata de
cheltuielile variabile sunt prea reduse, fie ca volumul de productie este prea scazut in raport cu
cheltuielile fixe.
Profitabilitatea (P) - Profitul obtinut ca urmare a exploatarii imobilizarilor corporale.
Toate procedurile analitice preliminare prezentate până acum vizează mai multe
obiective:
culegerea informaţiilor necesare estimării riscului de audit acceptabil şi a
riscurilor inerente şi pe baza acestora auditorul să poată lua decizia privind
acceptarea unui nou client sau continuarea colaborării cu un client existent,
onorariul propus, elemente probante de colectat;
obţinerea unor informaţii care vor trebui verificate în cursul auditului pentru
obţinerea unor probe suficiente şi temeinice;
formarea echipei de audit.
Pe parcursul realizării unei misiuni de audit, auditorii acceptă un anumit nivel de risc
sau incertitudine. De exemplu, auditorul recunoaşte că există o anumită incertitudine în ceea ce
priveşte temeinicia probelor, o anumită incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau
privind prezentarea unei imagini fidele de către situaţiile financiare în momentul încheierii
misiunii.
Deci riscuri există, dar sunt dificil de cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi
luate în calcul în mod corespunzător. Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnică
utilizată de auditori în cadrul planificării.
Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.
Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii
de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt
cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat
controale interne adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul
privind probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative (erori sau fraude) într-un
segment supus auditului înainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent este invers proporţional cu riscul de detectare planificat şi direct
proporţional cu cantitatea de informaţii probante. Pe lângă faptul că un risc inerent mare pentru
o anumită arie auditată va determina o creştere a cantităţii de probe de audit, o altă consecinţă
tipică este numirea în echipa de audit a unor persoane cu mai multă experienţă pentru
auditarea sferei respective, precum şi o verificare mai riguroasă a foilor de lucru întocmite de
aceştia.
Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi,
identificare lor. Standardele Internaţionale de Audit au în vedere trei categorii principale de
riscuri: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. Produsul acestora reprezinta
riscul de audit.
RA = RI x RC x RND
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi
la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel
acceptabil de redus.
Riscul de audit acceptabil (RAA) reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este
dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după încheierea
misiunii şi emiterea unei opinii fără rezerve.
Asumarea de către auditorul financiar a unui RAA de:
- 100% - incertitudine absolută
- 0% - certitudine absolută privind corectitudinea situaţiilor financiare.
În realitate auditorul nu poate garanta lipsa erorilor seminificative din situaţiile
financiare.
RAA se poate măsura:
- În termeni cantitativi - în procente
- În termeni calitativi (risc scăzut, risc moderat, risc ridicat).
RAA măsurat în procente se foloseşte la determinarea gradului de încredere (Gî) în
situaţiile financiare.
Gî = 100% - RAA%
Pentru „riscul de audit acceptabil” se mai utilizează noţiunile de asigurare de audit sau
nivel de asigurare (certitudine). Asigurarea de audit reprezintă un complement al riscului de
audit acceptabil, adică este egală cu unu minus riscul de audit.
Când auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel mai scăzut de risc
acceptabil, atunci există trei direcţii de acţiune potenţiale. Aceste acţiuni vor fi întreprinse
împreună sau separat, în funcţie de decizia auditorului, astfel:
Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea auditorului că nu există erori
semnificative. Această măsură, presupunând colectarea unei cantităţi mari mari de probe, este
greu de pus în aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este prea
costisitor şi, deseori, chiar irealist să se majoreze cantitatea de probe în toată aria supusă
auditului.
Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi cu mai multă experienţă.
Misiunea va fi controlată cu mai multă rigurozitate decât de obicei. Echipele de audit
trebuie să fie sigure că foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor,
concluziile deduse de auditori, precum şi alte aspecte ale auditului sunt corespunzător
verificate. Atunci când nivelul riscului acceptabil este redus, se practică un control mai
aprofundat, inclusiv verificări operate de angajaţii care nu au fost incluşi în echipa de audit a
misiunii respective.
RAA este:
- direct proporţional cu celelalte tipuri de riscuri de audit,
- invers proporţional cu cantitatea de probe planificată.
- Prin urmare RAA influenţează:
- cantitatea planificată de probe de audit,
- selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit,
- profunzimea verificărilor ulterioare ale lucrărilor de audit.
Ri depinde de:
- forma juridică a entităţii supuse auditului
- activitatea pe care acesta o desfăşoară
- susceptibilitatea erorilor aferente activităţilor
Scopul evaluării Ri este de a permite auditorului financiar să-şi formeze o opinie
preliminară despre entitatea supusă auditării, opinie de care urmează să se ţină seama în
procesul de planificare.
Când evaluează Ri auditorul va lua în considerare următorii factori:
- rezultatele auditurilor precedente
- angajamentele iniţiale comparativ cu rezultatele
- tranzacţii neobişnuite sau complexe
- raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor şi
la înregistrarea tranzacţiilor
- activele care sunt susceptibile la delapidări
- formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului
- schimbările în cadrul conducerii şi reputaţiei acesteia
- natura activităţii entităţii, incluzând natura producţiei realizate li a serviciilor
prestate de aceasta
- natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare a tehnicilor
moderne pentru comunicare.
Tipologia RI
Pentru a evalua Ri, auditorii trebuie să efectueze o analiză a contextului în care
funcţionează entitatea auditată, precum şi caracteristicile operaţiunilor auditate prin interviuri cu
conducerea entităţii şi cunoaşterea activităţii acesteia, obţinute dacă este cazul din rapoartele
auditurilor precedente. Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili Ri
specific fiecărui ciclu de tranzacţii, cont şi obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe
sau probabil toate clasele de tconturi, în timp ce alţi factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor
afecta numai anumite clase de conturi.
Din acest punct de vedere Ri pot fi
- Ri generale (RIG)
- Ri specifice (RIS)
De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste cu întrebări şi în
funcţie de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional, evaluează Ri ca fiind
ridicat, mediu sau scăzut. Ri poate fi exprimat şi în termeni cuantificabili (procente).
Ri general
RI general vizează:
- integritatea conducerii
- experienţa şi cunoştinţele conducerii, precum şi schimbările intervenite la nivelul
conducerii pe parcursul perioadei. De exemplu lipsa de experienţă a managerilor
poate afecta situaţiile financiare.
- Presiuni neobişnuite exercitate asupra conducerii. De exemplu circumstanţe ce ar
putea predispune conducerea la denaturarea situaţiilor financiare, cum ar fi
experienţa eşecului a numeroase entităţi ce-şi desfăşoară activitatea în sectorul de
activitate respectiv sau o entitate ce nu deţine suficient capital pentru continuarea
activităţii,
- Natura activităţii entităţii, de exemplu potenţialul uzurii tehnologice a produselor,
complexitatea structurii capitalului său, importanţa părţilor afiliate, localizarea şi
răspândirea geografică a facilităţilor de producţie ale entităţii.
- Factorii care afectează sectorul de activitate în care oprează entitatea, de exemplu
condiţiile economice şi concurenţa.
De regulă RI general este evaluat pe baza unei liste de verificare care cuprinde
întrebări formulare astfel încât orice răspuns cu „da” este un indiciu al riscului. Lista de verificare
a riscurilor inerente generale este utilizată pentru a clasifica entităţile în entităţi cu: risc foarte
ridicat, risc ridicat, risc mediu, risc scazut, risc foarte scazut
Lista se recomandă a fi completată indiferent de tehnicile de testare, utilizându-se
întrebări din patru domenii:
- management
- contabilitate
- afaceri
- audit.
Secţiunea management
Întrebările care pot fi utilizate în evaluarea riscurilor inerente pot fi sintetizate pe
următoarele problematici:
- Competenţa
Le lipsesc managerilor cunoştinţele şi experienţa necesare pentru a
conduce societatea?
Au managerii tendinţa de a angaja societatea în asocieri cu grad de risc
ridicat?
Au avut loc schimbări ale managerilor cu funcţii cheie în cursul exerciţiului
financiar?
- Manipularea cifrelor
Există anumite cerinţe privind menţinerea unui nivel al rentabilităţii sau
îndeplinirea unor obiective? (de ex. Pentru îndeplinirea unor cerinţe din
partea creditorilor)
Are rezultatul raportat o semnificaţie personală pentru manageri? (de ex.
prime legate de profit)
- Control managerial
Controlul administrativ şi cel exercitat de manageri sunt slabe?
Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?
- Gradul de implicare managerială.
Sunt managerii implicaţi concret în sarcinile zilnice?
Secţiunea contabilitate
Întrebările sunt simple, nu necesită explicaţii tratând competenţa şi credibilitatea
contabililor entităţii.
Exemple de întrebări:
Este funcţia contabilităţii descentralizată?
Le lipsesc personalului din contabilitate instruirea şi capacitatea de a-şi
duce la îndeplinire sarcinile care le revin?
Există probleme de atitudine sau de moral scăzut în departamentul de
contabilitate?
Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajaţii societăţii
lucrează sub presiune?
Secţiunea afaceri
Tratează factorii care afectează entitatea în anasamblu, gradul de control extern cu
influenţă în cifrele contabile, precum şi posibile motive pentru manipularea cifrelor.
Exemple de întrebări:
Îşi desfăşoară societatea activitatea într-un sector cu risc ridicat?
Există vreun creditor – terţă parte cu o importanţă individuală
semnificativă?
Există o concentrare de acţiuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% în
posesia unor membrii ai Consiliului de administraţie fără funcţie executivă?
Se anticipează că afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vândută în
viitor?
A fost preluat controlul societăţii de altcineva în ultimele 12 luni?
Este societatea insolvabilă?
Secţiunea audit
Are în vedere informaţiile despre entitatea auditată, informaţii deţiunute de auditorii
financiari ca urmare a anagajamentelor anterioare. De asemenea are în vedere relaţia
auditorului cu entitatea auditată.
Exemple de întrebări:
Este prima dată când firma va audita acest client?
S-a exprimat în raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative în
vreunul din ultimii doi ani?
Aţi descrie relaţia cu societatea-client ca fiind “conflictuală” sau “în
deteriorare”?
Există presiuni legate de onorarii sau de timp?
Există un număr însemnat de operaţiuni “greu de auditat”?
Ri specific specific
Ri specificice reprezintă probabilitatea apariţiei unei informaţii eronate seminificative
într-un anumit segment auditat (stocul de produse finite şi produse în curs de execuţie, plăţi în
numerar, etc) din cauza unor probleme specifice acelui segment.
Pentru a putea depăşi un risc de control mai mic de 1, auditorul trebuie să obţină o
bună înţelegere a controlului intern, să evalueze cât de bine ar trebui să funcţioneze acest
control şi să testeze eficacitatea mecanismelor de control intern.
Riscul de control, conform standardelor internationale de audit “consta in faptul ca o
eroare semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna
cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici
descoperita si corectata, prin sistemul contabil si de control intern utilizat”.
Daca ar fi să consideram ca exemplu tranzacţiile de încasări în numerar de la debitori,
riscul de control creste daca aceeasi persoana care incaseaza banii este responsabila si cu
evidentierea creantelor fata de debitori. In acest caz, posibilitatea aparitiei unor erori sau fraude
este marita in mod semnificativ.
Asa cum am precizat mai sus, riscul de control apare artunci cand controlul intern nu
functioneaza de maniera in care a fost conceput sau cand nu functioneaza deloc.
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaţie, înţelegem importanţa unei omisiuni sau a
unei prezentări eronate a informaţiilor contabile care dă naştere unei probabilităţi ca
raţionamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost
schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea respectivă.
Se urmareste, pornind fie de la Trendul cel mai mic sau cel mai mare, in functie
de riscul de audit evaluat anterior, pe linie, valoarea cea mai mare, respectiv
cea mai mica, dupa cum dicteaza regula, valoare ce va reprezenta pragul de
semnificatie global.
Menţionăm că aceste etape urmează procedurii prin care auditorul a obţinut informaţii
privind înţelegerea entităţii şi a mediului său, în conformitate cu prevederile ISA 315
„Identificarea şi evaluarea riscurilor de denatura-re semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a
mediului său” şi documentate prin secţiunea B3 din Ghid.
Aceste informaţii servesc drept bază de referinţă pentru identifi-carea şi evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativă (riscul inerent şi riscul de control).
Pe de altă parte, ISA 320 prevede circumstanţele specifice entităţii în care auditorul
poate stabili şi utiliza valori mai mici ale pragului de semnificaţie pentru anumite clase de
tranzacţii, solduri de conturi sau prezentări. ISA 320 prezintă, ca bază de referinţă, cazurile
particulare în care auditorul poate proceda astfel, nemaifiind obligatorie pentru toate elementele
stabilirea de praguri diferite de pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg.
Ghidul privind Auditul Calităţii la Secţiunea B5 cuprinde următoarele procente care pot fi
utilizate pentru determinarea pragului de semnificaţie:
10% - 5% aplicate la valoarea profitului înaintea impozitării, după ajustarea
pentru elementele excepţionale şi primele directorilor;
2% - 1% aplicate la valoarea cifrei de afaceri;
2% - 1% aplicate la valoarea activelor brute
Societatea este închisӑ (nu este cotatӑ la bursӑ), are trei acţionari care sunt şi în top
managementul firmei.
La momentul auditului nu existӑ credite contractate şi clientul nu intentioneazӑ sӑ
aplice pentru vreun credit. Acţionarii doresc sӑ pӑstreze firma închisӑ, neavând motiv sӑ fie
cotaţi la bursӑ sau sӑ creascӑ capitalul social atrӑgând alţi acţionari. Între acţionari este
armonie, nu au existat conflicte nu se doreşte schimbarea structurii acţionariatului.
Anul acesta este pentru prima datӑ clientul dumneavoastrӑ de audit. În trecut firma a
fost auditatӑ de o companie mare de audit şi a primit opinie fӑrӑ rezerve.
Riscurile evaluate sunt mici. Deşi indicatorii sunt mult mai mici decât anul anterior,
societatea nu are probleme financiare, având disponibilitӑţi semnificative şi profit raportat.
Profitul este important dar mai importanta este dezvoltarea durabilӑ a afacerii.
Pe baza balanţei de verificare a fost completat tabelul aflat pe fişa B5 din Ghid:
Prag de semnificaţie
– se completeaza
manual in urma
completarii notei
explicative
Exemplul prezentat este destul de dificil. Aceasta deoarece procentele calculate duc la
valori neomogene. Practic valoarea minimӑ din tabel este de 50.000 (aproximativ) iar cea
maximӑ de 180.000 (aproximativ) – anul curent şi 340.000 – anul anterior.
Argumentare:
În opinia noastrӑ orice valoare între 50,000 lei şi 100,000 lei ar fi justificatӑ pentru
pragul de semnificaţie.
O valoare mai micӑ de 50.000 lei ar fi prea micӑ pentru elementele bilanţiere şi ISA nu
încurajeazӑ utilizarea unor praguri de semnficaţie nejustificat de mici. În plus firma nu este
cotatӑ, ca atare putem considera cӑ nu profitul este cel mai relevant indicator pentru utilizatori.
Consideram, in concluzie, ca, pentru aceasta societate, auditorul va putea utiliza un
prag de semnificatie in valoare de 10% din profitul perioadei ( valoarea maxima a intervalului),
adica 97,500 lei - aproximativ, deoarece riscul inerent general a fost SCAZUT. In plus, aceasta
valoare este relevanta si prin prisma cifrei de afaceri ( este mai mica decat 2% din cifra de
afaceri) dar si aproape egala cu 1% din activele perioadei.
Un tabel de folos pentru determinarea procentului cel mai relevant pentru prag este
următorul:
Determinat
Nu poate fi Risc de de RA /
Evaluate de auditor Rezultant Rezultant
mare denaturare Riscul de
denaturare
RA RD Prag Dimensiune
RI RC RI*RC
planificat planificat semnificatie esantion
Mic mic mic mic Mare Mare Mica
Mic mijlociu mic mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mare mic mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mic mijlociu mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mic mare mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mijlociu mijlociu mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mijlociu mare mare Mare Mic Mare
Mic mare mijlociu mare Mare Mic Mare
Mic mare mare mare Mare Mic Mare
Planificat -Anul
Situaţii financiare Final – Anul curent Efectiv - anul anterior
current
lei lei lei
Active totale (înainte
de scăderea datoriilor) 8.980.925 16.941.579
1,00% 89.809 169.416
2,00% 179.619 338.832
Profit înainte de
impozitare 976.900 2.798.466
5,00% 48.845 139.923
10,00% 97.690 279.847
Prag de semnificaţie –
se completeaza manual in
urma completarii notei
97.500
explicative
Justificarea pragului de semnificaţie
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute
Societate inchisa
Nu se pune mare accent pe profit
Nu au existat neintelegeri intre actionari
Nu se doresc credite bancare
Actionarii sunt parte din management
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute
Pe parcursul misiunii, ori de câte ori este necesar, auditorul va revizui pragul de
semnificaţie şi îl va modifica dacӑ considerӑ acest lucru necesar.
Spre exemplu, dacӑ în urma aplicӑrii procedurilor de audit se constatӑ cӑ cifra de
afaceri a fost supraevaluatӑ ceea ce a dus la supra evaluarea profitului, auditorul, pe baza
noilor indicatori va scӑdea pragul de semnificaţie în consecinţӑ.
In final, pe coloana ramasa libera se vor completa datele finale si valoarea finala
utilizata pentru pragul de semnificatie.
Modalitati de stabilire
Cu cât riscurile de denaturare evaluate sunt mai mari, cu atât pragul de semnificaţie
funcţional este mai mic. Se poate utiliza un procent de determinare a pragului funcţional pe
baza celui la nivelul situatilor financiare. Spre exemplu, dacӑ riscurile identificate sunt foarte
mici, se poate calcula pragul funcţional ca fiind 75-90% din cel la nivelul situatilor financiare.
Dacӑ riscurile evaluate sunt mari, se poate corecta cu pânӑ la 50% pragul la nivelul situatilor
financiare. În exemplul prezentat, deoarece am spus cӑ riscurile sunt mici, putem considera
pragul de semnificaţie funcţional ca fiind 75% din cel la nivelul situatilor financiare, adicӑ 73.125
lei adica aproximativ 73.000 lei.
2. Matricea riscurilor
Risc
Foarte
inerent Mic Mediu Mare F.mare
mic
Risc de control
Foarte mic 0.7 1 1.2 1.5 1.7
Mic 1 1.2 1.5 1.7 2
Mediu 1.2 1.5 1.7 2 2.2
Mare 1.5 1.7 2 2.2 2.5
F.mare 1.7 2 2.2 2.5 2.7
Dacӑ auditorul evalueazӑ riscul inerent ca fiind mic iar cel de control ca fiind mare, de la
intersecţia linie cu coloana valorilor celor douӑ riscuri obţinem valoarea de 1,7. La acest numӑr
vom împӑrţi pragul la nivelul situatilor financiare pentru a-l determina pe cel funcţional.
Pragul funcţional va avea valoarea de 97.500 / 1,7 = 57.353 lei.
Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control, auditorii trebuie să înţeleagă
controlul intern şi să colecteze probele corespunzătoare. Un sistem de control intern este
format din politici şi proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabilă că
entitatea îşi atinge obiectivele fixate. Aceste politici şi proceduri sunt deseori numite
„mecanisme de control” şi reprezintă luate în ansamblu „controlul intern” al firmei.
La baza organizării controlului intern şi implicit a estimării riscului legat de control stau
următoarele concepte:
Răspunderea conducerii – acesta trebuie să definească mecanismele de control
intern, aşa cum tot acesta răspunde şi de întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare şi nu auditorul;
Asigurarea rezonabilă – o firmă trebuie să definească mecanisme de control
intern care să ofere o asigurare rezonabilă, nu absolută, că situaţiile financiare
prezintă o imagine fidelă;
Restricţii inerente legate de:
o competenţa salariaţilor;
o interesele conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa.
Atât entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate, cât şi auditorul sunt interesaţi în
ceea ce priveşte proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:
Interesele entităţii sunt legate de:
fiabilitatea raportării financiare (răspunderea profesională şi juridică a conducerii);
eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor:
o utilizarea eficientă a resurselor;
o protejarea activelor;
o protejarea informaţiilor.
respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile (legislaţie financiar-fiscală, protecţie
mediu, cod civil şi comercial, legislaţie privind titluri de valoare, operaţiuni bursiere).
Planificarea pentru aceste proceduri are loc în cursul auditului pentru ca planul de audit
să se dezvolte.
Un exemplu de audit se prezintă în cele ce urmează:
Plan de misiune
1. Prezentarea entităţii:
- denumirea
- sediul social
- capital social şi asociaţi/actionari
- numar de înregistrare
- scurt istoric
- organizare
- consideraţii privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa
- conducerea şi persoane propuse a fi contactate
2. Informaţii contabile:
- bugete şi conturi previzionale
- particularităţile sistemului contabil
- principii contabile
3. Definirea misiunii
- natura misiunii: auditarea situaţiilor financiare etc.
- misiuni conexe referitoare la activitatea entităţii auditate
- principalele condiţii pentru realizarea lucrărilor de verificare şi control
4. Sisteme şi domenii semnificative:
- cumpărări
- vânzări
- stocuri
- clienţi
- determinarea pragului de semnificaţie
- identificarea funcţiilor şi domeniilor semnificative
- prezentarea zonelor de risc
- identificarea punctelor forte ale sistemului şia atitudinii conducerii faţă de
auditul intern
- controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit
5. Orientarea programului de lucru
- aprecierea auditului intern
- lucrări deosebite
- confirmări de obţinut
- inventare fizice
- asistenţa de specialitate necesară: informatică,fiscalitate
- documente de obţinut
6. Echipa şi bugetul
- numărul şi nivelul membrilor echipei
- utilizarea lucrărilor de control ale auditului intern
- determinarea orelor necesare pe feluri de lucrări
- calculul costurilor estimate în funcţie de experienţa membrilor echipei
- compararea numărului de ore necesare cu limitelestabilite de norme
- profesionale şi justificarea diferenţelor
7. Planificarea
- repartizarea lucrărilor pe membrii echipei
- datele intervenţiilor pe etape
- lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a
fi emise cu precizarea datelor limită