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LA FABRIQUE DU CONTRÔLE :
UNE ETHNOMÉTHODOLOGIE DU CHOIX DES OUTILS DE GESTION 87
reçu en juillet 2012 / accepté en avril 2013 par Nicolas Berland
La fabrique du contrôle :
une ethnométhodologie
du choix des outils de gestion
The making of control :
an ethnomethodology
of choosing management
accounting systems
Vassili JOANNIDÈS*, Stéphane JAUMIER**, Séverine LE LOARNE***
Résumé Abstract
Cet article vise à contribuer à la littérature This paper sets out to contribute to the lite-
sur la mise en place des systèmes de contrôle rature on the design and the implementation
de gestion. À cette fin, nous questionnons of management control systems. To this end, we
ce qui est discuté lors du choix d’un système question what is discussed when a management
de contrôle et sur quoi repose in fine la déci- control system is to be chosen and on what deci-
sion. Cet article est fondé sur une approche sion-making eventually rests. This study rests upon
ethnométhodologique de l’Armée du Salut en an ethnomethodology of the Salvation Army’s
France permise par notre double qualité de French branch. Operating in the dual capacity
chercheurs mais également de conseiller auprès of a researcher and a counsellor to management,
de la direction de l’organisation entre 2000 between 2000 and 2007, we have unrestricted
et 2007. Un accès illimité à des données in- access to internal data revealing the backstage of
ternes nous permet ainsi de mettre en lumière management control : discussions and interac-
les aspects méconnus et invisibles du contrôle tions surrounding the choosing of control devices.
de gestion : les discussions et interactions en- We contribute to understanding the arising of a
tourant le choix d’outils. Nous contribuons à need for control, the steps and process followed to
la compréhension de l’émergence du besoin de decide upon a management control system, and
contrôle, des étapes et du processus de choix controls in nonprofits.
d’outils et enfin du contrôle de gestion dans
une organisation à but non lucratif.
Introduction
La recherche en contrôle de gestion s’est jusqu’à présent fortement intéressée à l’utilisation au quoti-
dien d’outils déjà existants (Ahrens et Chapman 2002, 2007 ; Ahrens et Mollona 2007 ; Jørgensen et
Messner 2010), soulignant le besoin de travaux ethnographiques sur les pratiques au jour le jour (Hall
2010 ; Hoque et Hopper 1994 ; Wickramasinghe, Hopper et Rathnasiri 2004), y compris les tâches
occultes et le « sale boulot » (Lambert et Morales 2009 ; Morales et Pezet 2010). On sait, en revanche,
assez peu de choses sur les échanges entourant le choix d’un système ou, et encore moins, d’un outil
de contrôle de gestion (How et Alawattage 2012). Ceci s’explique notamment par la confidentialité
présidant à ces échanges auxquels le chercheur pourra très difficilement avoir accès (Irvine 2003 ;
Irvine et Gaffikin 2006) et par la durée incertaine de telles discussions qui ne coïncident pas néces-
sairement avec le calendrier d’un projet de recherche (Lorino 2008). Cet article contribue à combler
ce vide en montrant comment se discute le choix de technologies de contrôle.
Il sera répondu à ce questionnement par une ethnométhodologie (Garfinkel 1967, 1996) des
discussions présidant au choix d’un système de contrôle de gestion par l’Armée du Salut conduite
entre 2000 et 2007. De la discussion de cet examen empirique ressort l’idée d’une fabrique du
contrôle très proche de celle de fabrique du droit telle qu’observée par Latour (2002) dans le cadre
d’une ethnographie du Conseil d’État. Cette approche nous permet de contribuer à la connaissance
en montrant comment naît un nouveau besoin de contrôle, par quel processus un système est choisi
et quelles sont les spécificités du contrôle dans les organisations à but non lucratif.
L’argument est organisé en trois parties. La première positionne l’article théoriquement et métho-
dologiquement. La deuxième rend compte des discussions à l’Armée du Salut lors du choix d’un
système de contrôle. Enfin, la troisième discute les apports de l’examen empirique à la connaissance
en contrôle de gestion.
1. Positionnement de la recherche
Cette recherche s’inscrit dans le prolongement d’appels répétés à des publications traitant du contrôle
de gestion au quotidien. Aussi, cette section présente-t-elle le débat scientifique ainsi que les construits
présidant à cette étude et détaille le choix d’une ethnométhodologie de l’adoption d’un système de
contrôle à l’Armée du Salut.
En 2000, lorsque l’étude a commencé, les activités de contrôle de gestion étaient partagées par les
différents services et reposaient essentiellement sur la coordination des activités sociales et religieuses
dans les établissements et paroisses. Ceux-ci transmettaient au siège parisien de l’Armée du Salut
les données liées aux opérations de travail social (types d’actions, caractéristiques des bénéficiaires,
nombre de bénévoles et de salariés, fonds levés et dépenses pour chaque activité). Le reporting avait
alors pour principale vocation de contrôler l’implication des paroissiens dans le travail social en sui-
vant l’équilibre entre croyants et non-croyants parmi les salariés et les bénévoles. La préparation des
budgets, la levée de fonds pour des projets d’intérêt national, l’allocation des ressources et la produc-
tion d’informations financières étaient le fait du Directeur Administratif et Financier, du Directeur
des Opérations de Terrain et du Chef de Territoire.
des acteurs, participer à leurs conversations et écrire leur histoire en même temps1. Elle s’inscrit ainsi,
comme la phénoménologie, dans le mouvement de l’interactionnisme symbolique et dans un para-
digme constructiviste (Parker et Roffey 1997 ; Plane 2000a). Elle diffère de la Grounded Theory sur la
nature et la teneur des données collectées. Alors que cette dernière repose généralement sur des entre-
tiens, l’ethnométhodologie est une riche ethnographie (Joannidès et Berland 2008). Enfin, elle dif-
fère de la recherche-intervention en ceci qu’elle n’a pas vocation à produire des résultats pratiques. Elle
peut à ce titre représenter une voie médiane entre observation passive et recherche-intervention, selon
les finalités qu’elle s’assigne (Plane 2000a, 2000b). Cherchant à comprendre la teneur des discussions
internes à l’Armée du Salut concernant le choix d’un système de contrôle de gestion, cette recherche
n’était pas motivée par l’objectif impérieux de trouver une solution à un problème de contrôle de ges-
tion. Ainsi ne sommes-nous pas guidés par les fondements pragmatiques de la recherche-intervention.
Étant clairement motivés par une compréhension de l’intérieur des interactions entre acteurs et de
leurs doutes ou certitudes, nous avons fondé notre recherche sur des principes ethnométhodologiques
(Garfinkel 1967, 1996 ; Quéré 1987).
l’interprétation proposée. La plausibilité de l’histoire repose alors sur des interactions avec le terrain
bien après la fin de la collecte des données : il convient alors de leur soumettre les versions intermé-
diaires et définitive du rapport de recherche afin de s’assurer que soient reconnus acteurs, faits et
histoire telle qu’ils l’ont collectivement vécue.
En dépit de ces précautions, plane sur l’ethnométhodologie un risque que le niveau de théorisa-
tion soit faible (Llewellyn 2003). L’effort de théorisation au fil de la narration conduit très souvent
au récit d’une histoire théorique décousue dans la mesure où faire émerger des concepts renvoyant à
des idées ou des construits connus ne permet pas une modélisation holiste systématique des observa-
tions empiriques. En offrant un assemblage conceptuel applicable uniquement au contexte observé
(Bourdieu 1980), l’ethnométhodologie risque de n’atteindre ainsi que ce que Llewellyn (2003) qua-
lifie de théorisation de niveau 3, soit des concepts forgeant seulement le champ lexical et syntaxique
d’une discipline. Aussi, Quéré (1987) propose-t-il de pallier cette faiblesse en offrant une discussion
générique et systémique en sus du premier effort d’assemblage conceptuel au fil de la narration.
Le chercheur est encouragé à discuter tous ces construits une fois qu’ils ont été élaborés. Ceci doit lui
permettre, soit d’identifier des continuités par rapport à des théories déjà existantes, soit de générer
un cadre théorique holiste dans lequel des liens systématiques entre les différents concepts identifiés
au cours de l’investigation empirique peuvent être établis. Dans tous les cas, estime Quéré (1987),
pallier la faiblesse intrinsèque de l’ethnométhodologie requiert une confrontation des observations à
la littérature selon un schéma conventionnel : au travers d’une section ou d’un chapitre de discussion
qui permettra de mettre en évidence les contributions de la recherche.
parisien de l’Armée du Salut ont été enregistrées et retranscrites par les services de documentation de
l’organisation. Les minutes et retranscriptions ont fait l’objet de mémos consignés également dans le
journal de bord. À ces données s’ajoutaient la correspondance entre le Chef de Territoire et les diffé-
rents acteurs ainsi que des documents internes relatifs à la question de la coordination des activités.
Pour des raisons de confidentialité, ces documents ne peuvent être restitués ici et ne seront utilisés
que comme éléments permettant de comprendre les possibles liens entre événements. Les autres cher-
cheurs impliqués dans la rédaction de cet article ont contribué à l’effort de distanciation par la trans-
formation des observations en concepts et notions systématiques au cours de la narration. Ce faisant,
nous nous efforçons, conformément aux principes ethnométhodologiques, de restituer l’histoire en
même temps sur deux registres : l’un issu directement de la langue parlée sur le terrain et un autre
empruntant à des concepts et notions connus en contrôle de gestion. En outre, conscients des limites
de la démarche soulignées par Bourdieu (1980), nous suivons la recommandation de Quéré (1987)
en consacrant une section de l’article à la mise en discussion de nos observations.
Le choix des éléments empiriques pertinents pour rendre compte des discussions liées au choix
d’un système de contrôle de gestion a suivi un processus en deux étapes. En premier lieu, les acteurs
devaient identifier quels événements et verbatim proposés étaient représentatifs de la teneur des dis-
cussions liées au choix d’un système de contrôle, lesquels étaient extraordinaires et ainsi non représen-
tatifs. Ces éléments non représentatifs du cas étaient alors laissés de côté. Pour cela, nous avons fait
parvenir aux acteurs de terrain des comptes rendus périodiques de nos travaux et conduit 25 entretiens
libres auprès des personnes impliquées dans le choix du système de contrôle de gestion de l’Armée du
Salut. Dans ces entretiens, nous les invitions à expliquer comment ils pouvaient justifier leur position
lors des différentes réunions sur la discussion des outils de contrôle à mettre en place. Les arguments
donnés lors de l’entretien étaient alors confrontés à ceux développés lors desdites réunions.
En second lieu, les éléments présentés dans cet article devaient expressément renvoyer aux discus-
sions sur le choix d’un système de contrôle de gestion par l’Armée du Salut et à des questionnements
théoriques plus larges sur le choix d’un système de contrôle de gestion. Ce faisant, l’équipe de cher-
cheurs devait s’assurer à la fois de la narrativité du cas dans deux langues (salutiste et académique) et
de la réflexivité des différents acteurs impliqués, eux compris.
Figure 1
Organiser la différentiation des activités
Culte du
dimanche Travail social
Aide
Évangélisation d’urgence
Par une telle différentiation, il n’y aurait aucune ambiguïté quant à l’objet des différentes actions
entreprises. La conséquence d’une telle forme de management conduirait à produire et utiliser de
l’information relative à chacune de ces activités. Comme chaque entité légale disposerait de son
propre système comptable, chacune des deux pourraient produire et publier des états financiers qui
leur seraient propres. Procéder ainsi permettrait alors de retracer aisément l’utilisation de l’argent
public donné pour le travail social tout en suivant les résultats des actions entreprises. Des ressources
directes et des coûts directs pourraient alors être affectés à l’association caritative ou bien à l’église.
L’argent public n’irait qu’à l’association caritative tandis que les dons faits par les membres de l’Armée
du Salut iraient à l’église. À ce stade, si le financement de l’action sociale semble ne pas poser de pro-
blème particulier, on peut douter de la capacité de l’église à se financer, souligne un pasteur.
« Jusqu’à maintenant nous n’avons jamais fait particulièrement attention à l’origine des
ressources de nos postes [paroisses], dans la mesure où l’argent venait du Quartier Général [le
Siège]. Dois-je comprendre qu’avec votre nouveau système les postes devraient lever des fonds
par leurs propres moyens au travers notamment de la collecte du dimanche, des différents
appels de fonds auprès de nos soldats, legs et autres activités commerciales comme nos ventes
de fripes ? Si c’est le cas, cela signifie que vous avez une foi immense dans notre capacité à
trouver cet argent dont nous avons besoin. Je doute que nous y parvenions. »
Puisque les fonds sont levés par chacune des deux entités séparément, l’allocation des ressources
ne devrait pas poser de problème : toutes les dépenses seraient induites par un programme géré par
l’entité qui a collecté les ressources pour le financer. Ceci ressemblerait alors à une forme de gestion
et de comptabilité directes des ressources et dépenses (Alcouffe et Malleret 2004).
Quartier Général lève des fonds pour l’Armée du Salut et alloue l’argent public à toutes les activités
qualifiées de sociales dans la base de données, tandis que les ressources d’origine privée sont affectées
aux activités qualifiées de religieuses et aux charges communes. On voit ainsi que la solution proposée
semble assez proche d’une comptabilité par activités dans laquelle l’enjeu est d’identifier les activi-
tés consommées par les processus constitutifs de la chaîne de valeur de l’organisation (Alcouffe et
Malleret 2004). Sans pour autant qualifier cette solution de comptabilité par activités, le Secrétaire
à la Qualité en explique le mode opératoire : l’Armée du Salut doit comptabiliser les activités (sociales
ou religieuses) consommées par son action et ainsi les ressources et coûts induits. Le label social ou
religieux deviendrait alors un inducteur de levée de fonds et de coût, poursuit-il :
« En pratique, nous suggérons que chacun des labels social ou religieux ait un compte séparé
chez le Directeur Administratif et Financier. Le compte social est crédité de l’argent public ou
des donateurs précisant qu’ils donnent pour une activité tombant sous le label social. De l’autre
côté, l’argent donné sans objet spécifique ou bien donné par nos soldats irait au compte religieux.
Il serait alors très facile de faire le budget de chacune des activités et d’entrer en conformité
avec les principes de la laïcité. Le budget de l’activité religieuse consisterait alors exclusivement
dans les ressources disponibles sur le compte religieux tandis que celui de l’activité sociale
serait formé par l’argent versé sur le compte social. La coopération entre les deux activités
serait possible dans la mesure où n’importe qui pourrait mener activités sociales ou religieuses.
La différence tiendrait simplement à l’origine des fonds qui serait différente et aux dépenses
permises seulement dans le cadre de ces deux comptes. Aucun transfert de compte à compte
ne serait bien entendu possible. »
Selon la solution proposée, la différentiation se ferait au niveau des fonds levés qui seraient affectés
à un compte, duquel ne seraient ordonnées que les dépenses correspondant au même label (social ou
religieux). En alignant dépenses et fonds levés en fonction de l’activité induisant les deux, ce système
de contrôle rend possible la conduite d’activités conjointes, chacune étant comptabilisée et financée
séparément. Ainsi, c’est l’activité elle-même et non la qualité de l’individu faisant la demande qui
prime. De cette manière, un ministre du culte pourrait entreprendre des activités sociales finan-
cées sur fonds publics de même qu’un travailleur social pourrait consommer des activités religieuses
(comme de l’aumônerie par exemple) financées sur fonds privés. Une forme de comptabilité en partie
double faisant correspondre ressources et dépenses en fonction de l’activité les consommant serait
mise en œuvre (Edwards, Coombs et Greener 2002).
compte religieux du Quartier Général et leurs activités sociales par les ressources provenant
du compte social dans les livres du Directeur Administratif et Financier. Il est crucial que les
officiers dans les postes renseignent rigoureusement la base de données de l’Armée du Salut,
précisant la liste de leurs activités et le label auquel elles correspondent. […] Il reviendrait
alors aux Secrétaires au Travail Social, à l’Évangélisation et au Bénévolat de vérifier ensemble
que pour chaque poste et établissement les activités proposées correspondent bien au même
label. Il conviendra d’harmoniser l’ensemble, afin d’éviter tout retour de l’ambiguïté soulignée
par le ministre des Affaires Sociales. Tout ceci devrait être fait avant la fin de l’année civile
précédente pour que le Quartier Général sache à combien s’élèvent les besoins des activités
sociales et religieuses pour l’année à venir et puisse ainsi préparer le budget. »
Il ressort de cette proposition que le seul changement impliqué par la mise en œuvre d’une compta
bilité par activités serait d’ordre comptable, conduisant alors comme dans d’autres organisations à but
non lucratif à rendre pasteurs, travailleurs sociaux et autres managers hybrides (Kurunmäki et Miller
2006 ; Miller, Kurunmäki et O’Leary 2008). Outre les tâches quotidiennes liées à leur fonction, les
acteurs de terrain se verraient également chargés d’enregistrer des écritures de comptabilité analytique,
ce pour quoi ils ne sont pas toujours formés. Au Siège de l’organisation, dans un souci de standardisa-
tion et afin de lever les possibles ambiguïtés, les trois personnes en charge des missions sociale et
religieuse devraient vérifier les procédures et données de la comptabilité analytique en validant les pré-
affectations proposées par les acteurs de terrain. Ce faisant, là où la culture organisationnelle et les
valeurs ne suffisent plus, la coordination se ferait par les normes et procédures (Fiol 1991).
Une telle option présenterait le triple avantage de faire entrer l’Armée du Salut en conformité avec
les principes de laïcité tout en lui permettant de maintenir son identité intacte et d’être viable à long
terme. C’est donc sans surprise qu’à l’issue de la réunion cette deuxième option a été retenue.
jusqu’à leur prochaine visite en 2004 pour trouver une nouvelle solution. Si nous n’y parvenons
pas, nous risquons de gros ennuis que je n’ose même pas imaginer. Je compte sur vous pour
m’aider à améliorer notre système de contrôle qui pourtant a du bon. »
En guise de réponse à cette allocution, le Général annonce le remplacement du Chef de Territoire
par un autre qui était parvenu à régler quelques années auparavant une situation de crise de même
ampleur au Danemark. Il nous mandate pour continuer notre mission auprès du nouveau nommé
du fait de notre connaissance du dossier et des enjeux juridiques, politiques et sociaux. Suite à ce
rassemblement, le nouveau Chef de Territoire organise une réunion avec les deux groupes de travail
la semaine suivante qu’il ouvre de manière très directe :
« Mesdames et Messieurs, nous avons un sérieux problème. Vous le savez mieux que moi,
l’IGAS [Inspection Générale des Affaires Sociales] nous menace de nous retirer le soutien
financier et institutionnel du ministère des Affaires Sociales si lors de leur prochain audit nous
ne sommes pas en mesure d’entrer en conformité avec les principes de la laïcité. Nous devons
revoir entièrement notre structure et notre système de contrôle de gestion. J’attends de vous
que vous parveniez à une solution qui j’en suis convaincu devrait pouvoir emprunter aux deux
propositions que vous avez formulées à l’époque. »
Il semblerait que les auditeurs des deux ministères de tutelle de l’Armée du Salut aient apprécié
l’effort de labellisation et l’esprit d’une comptabilité et d’un management par activités permettant de
distinguer entre le social et le religieux. En revanche, l’intégration de ces activités dans une même struc-
ture semble annuler l’effort de différentiation comptable. Aussi, emprunter aux deux solutions initia-
lement présentées devrait conduire à un mélange de comptabilité par activités et de direct accounting.
Le 17 juin, à l’occasion d’une nouvelle réunion, les membres des deux équipes nous présentaient
une proposition commune. Le Directeur Administratif et Financier, chargé de piloter le groupe de
travail, prend la parole :
« Nous pensons avoir trouvé un modèle nous permettant à la fois de satisfaire aux exigences
de la laïcité et de préserver l’identité de l’Armée du Salut. Concernant la laïcité, nous pensons
que scinder l’Armée du Salut en deux entités et avoir une affectation directe des ressources et
dépenses à chacune est souhaitable. Nous recommandons d’établir une Fondation d’une part
et une congrégation religieuse d’autre part. Sur l’autre aspect, notre identité, il nous semble
indispensable que les deux entités puissent coopérer. Pour cela, nous suggérons d’étendre le
mécanisme aux établissements et postes qui les composent. »
Avec cette solution, les activités sont différenciées et organisées dans un modèle de type direct
accounting comme proposé dans la première option en 2000. En revanche, la coopération des piliers,
indispensable à la préservation de l’identité de l’organisation, conduit à adopter et généraliser l’option
de comptabilité et management par activités, sociales ou religieuses.
« Nous suggérons que l’argent public soit levé et comptabilisé par la Fondation exclusivement.
Par défaut, ses activités relèveront du domaine social. D’autre part, nous suggérons que la
congrégation soit en charge de la levée de fonds privés. Par défaut, ses activités relèveront du
domaine religieux. Jusque-là, rien de nouveau. Là où notre solution combine les deux modèles
proposés en 2000, c’est que nous estimons que chacune des deux entités doit être en mesure
d’acheter à l’autre certaines activités assurées par cette dernière. Par exemple, la Fondation peut
acheter à la congrégation des activités sociales et inversement la congrégation peut acheter des
programmes religieux à la Fondation. »
Le Responsable du Contrôle de gestion suggère implicitement qu’une manière d’intégrer la double
contrainte de mise en conformité avec la laïcité et la coopération des activités peut consister à mettre
en place des prix de cession interne (Meer-Kooistra 1994 ; Spicer 1988) interdisant toutefois tout
mécanisme de subvention croisée. La complexité d’une telle solution soulève un autre problème que
souligne le Responsable du Contrôle de gestion.
« Ceci étant dit, je pense qu’il y a un autre problème. Il nous faudra être très transparents de sorte
que la congrégation facture ses prestations à l’association au prix qu’elle aurait payé si celle-ci
les avait prises en charge elle-même. À l’inverse, la congrégation devra payer à l’association le
même montant pour l’aumônerie que l’association paierait ses officiers. Indépendamment des
coûts fixes communs aux deux entités, l’enjeu est de nous assurer qu’à travail égal les deux
entités paient le même tarif. »
Alors que la plupart des organisations à but non lucratif utilisent les prix de cession interne pour
la commercialisation de certaines activités (Chia et Koh 2007 ; Ellwood 2009 ; Mackintosh, Jarvis et
Heery 1994 ; Modell et Lee 2001 ; Perera, McKinnon et Harrison 2003 ; Van Helden et Northcott
2010), l’Armée du Salut envisage de les utiliser comme mode de coordination de relations interorga-
nisationnelles. Sur le terrain, paroisses et établissements devront développer des systèmes comptables
et bases de données communs et harmonisés afin que la gestion quotidienne soit facilitée. Même si
de l’emploi croisé est nécessaire, facturer à prix coûtant permet de contourner le risque de subven-
tionnement croisé (Heald 1996 ; Koogler et Stell 1991) qui ramènerait de fait l’Armée du Salut à la
situation initiale.
3. Discussion
À l’instar de Quéré (1987) pour pallier les limites de l’ethnométhodologie, cette section discute le
premier niveau de conceptualisation offert dans l’exposé empirique. Dans un premier temps, nous
discutons de l’influence d’un cadre normatif et réglementaire sur l’émergence d’un besoin de contrôle
de gestion dans une organisation à but non lucratif (3.1). Puis, nous élargissons la discussion aux
mécanismes d’émergence d’un besoin de contrôle (3.2) avant de proposer une modélisation des dis-
cussions présidant à la décision de répondre à cette demande sociale et ces pressions (3.3).
publique d’action sociale. Si les discussions présidant au choix d’un système de contrôle de gestion à
l’Armée du Salut ne les font pas apparaître explicitement, celles-ci semblent vécues comme un prére-
quis à l’action plus que comme une pression exercée par les pouvoirs publics. Pour autant, la pression
exercée par des normes comptables et financières sur la conduite des opérations semble absente ici.
On constate que c’est précisément parce que de telles normes ne permettent pas de rendre compte
de la mise en conformité avec la norme sociale de laïcité qu’un besoin de contrôle de gestion se fait
ressentir.
Alors que la théorie de la tétranormalisation semble conférer aux quatre grands pôles de normes
une influence équivalente dans la constitution d’un contrôle de gestion, le cas de l’Armée du Salut
indique que l’un d’eux domine et subordonne, voire masque, les autres. Ici, il est manifeste que la
norme sociale est centrale parce qu’elle est associée à un désengagement des pouvoirs publics de la
conduite de la politique sociale. Enfin, la liberté laissée à l’Armée du Salut de proposer une réponse à
la seule problématique de mise en conformité avec la norme sociale de laïcité révèle que l’intégration
d’un seul règlement au fonctionnement d’une organisation peut suffire à motiver la mise en place
d’un système de contrôle de gestion. Ce faisant, nous apportons une nuance à la théorie de la tétra-
normalisation selon laquelle c’est plutôt une profusion de normes, souvent contradictoires, qui serait
à l’origine des systèmes et pratiques de contrôle.
Il semble ici que ce soit un problème d’ambiguïté de la norme sociale de laïcité et une compréhen-
sion de celle-ci par tâtonnements qui caractérisent les discussions relatives au choix d’un système de
contrôle de gestion par l’Armée du Salut. En outre, là où la théorie de la tétranormalisation porte son
attention sur l’influence des normes en elles-mêmes, notre cas révèle que la mise en place d’un sys-
tème de contrôle répond au caractère exécutoire de la réglementation. Puisque c’est le problème de la
laïcité qui cristallise les discussions autour du contrôle de gestion, nous cherchons à établir comment
une question inédite pour une organisation est traitée et conduit à une exécution de l’obligation de
soumission à une norme sociale.
(2002) observe chez l’intégralité des Conseillers d’État un but commun : trouver une solution opti-
male compte tenu de ce triple objectif (triple contrainte).
Au-delà de l’histoire racontée ici, ce cas montre comment le besoin d’un système de contrôle de
gestion se fait jour. Un cas problématique est soumis à l’organisation : un audit des ministères de
l’Intérieur et des Affaires Sociales demande l’administration de la preuve que le principe de laïcité
est bien respecté par l’Armée du Salut dans la conduite de ses opérations. À cet objectif s’ajoute celui
d’assurer une coordination des piliers social et religieux, socle de l’identité organisationnelle, dans les
activités quotidiennes. La première réunion, animée par le Chef de Territoire, permet de qualifier le
problème : une solution de contrôle de gestion doit être trouvée pour répondre à la demande exprimée.
Le déclencheur d’un besoin de contrôle de gestion, ici une situation de crise, est unanimement
reconnu et accepté par les acteurs organisationnels. Une stratégie de réponse collective au problème
posé et qualifié se déploie alors par la constitution de deux groupes de travail visant à rechercher
une solution qui sera celle de l’Armée du Salut. Ceci révèle une stricte convergence des buts, comme
modélisée par Fiol (1991) selon qui une stratégie collective peut être menée lorsque l’organisation
véhicule des valeurs et une identité fortes auxquelles les acteurs peuvent adhérer sans ambiguïté.
L’impératif de préserver un équilibre entre l’identité religieuse et son bras séculier qu’est le travail
social forme le socle permettant à une stratégie collective d’émerger. Dans le cas de l’Armée du Salut,
il semble que cette identité et ces valeurs soient un élément ayant permis la qualification du problème.
En retour, celles-ci se trouvent réaffirmées et renforcées lorsqu’elles sont soumises à la pression de
normes externes susceptibles de les menacer, si bien que le besoin de contrôle fait l’objet d’une appro-
priation collective sans ambiguïté (Munro 1995).
Au-delà de cet exemple, une situation de crise financière, managériale, opérationnelle ou straté-
gique menaçant la pérennité de l’organisation peut susciter un besoin de contrôle de gestion (Anthony,
Dearden et Bedford 1984). Plus que le problème en lui-même, le déclencheur du besoin de contrôle
tient en la capacité des dirigeants à le qualifier de manière à identifier la nature de la réponse à trou-
ver, comme c’est le cas dans la fabrique du droit.
Pour autant, cette réponse pratique, loin d’être immuable, subit une période probatoire plus ou
moins longue, jusqu’à l’occurrence d’un nouveau cas qui viendra l’éprouver. Soit ce cas remettra
en question l’édifice constitué, appelant à une nouvelle solution significativement différente (revi-
rements de jurisprudence). Soit il soulèvera de nouvelles questions appelant à des compléments de
solution. Ceux-ci, sans surprise, ne seront que des ajustements à la marge, des spécifications ou des
nuances, ajoutant à la sophistication du système. In fine, la mise en œuvre de la solution retenue sera
laissée aux institutions et acteurs de terrain.
L’Armée du Salut devait trouver une solution comptable permettant de répondre à un problème
du même ordre. C’est donc sans surprise que les premiers échanges portent sur les contours d’un sys-
tème comptable permettant de rendre compte de l’utilisation religieuse ou sociale des deniers publics.
Motivés par le but commun de trouver une solution institutionnelle au problème posé, comme dans
le cas des rapporteurs et maîtres des requêtes du Conseil d’État, les membres des deux groupes de
travail voient à leur identité se substituer celle de l’organisation : les options 1 et 2, quoique formulées
par deux groupes de travail distincts, se trouvent progressivement désincarnées afin de devenir l’objet
du travail de l’organisation. En effet, c’est ensemble que les acteurs adhèrent d’abord à l’option 2 qui
préserve parfaitement l’identité de l’Armée du Salut puis sans opposition co-construisent l’option 3
qui emprunte aux deux solutions initialement proposées. Ceci montre bien que le succès d’une tech-
nologie ou d’une idée tient au fait que celle-ci est portée collectivement et n’est en aucun cas incarnée
par un ou plusieurs acteurs (Latour 2005).
Les options proposées par les deux groupes de travail sont discutées collégialement à l’aune des
effets qu’elles produiront et des solutions qui devront alors être apportées. L’option visant à scinder
l’organisation en deux et appliquer une comptabilité directe a ainsi été collectivement rejetée : ses
implications pratiques (l’absence de coordination des deux piliers de l’action salutiste) s’avéraient
imprévisibles, rendant incertaine la nature de la réponse aux problèmes que sa mise en œuvre pourrait
causer. Pour autant, la solution trouvée, comme dans le cas des décisions du Conseil d’État, n’est pas
définitive. Elle fait l’objet, à deux reprises, d’une mise à l’épreuve. Entre 2000 et 2002, la comptabi-
lité par activités est éprouvée et remise en cause dans ses fondements par un audit des ministères de
l’Intérieur et des Affaires Sociales. Une fois une nouvelle solution trouvée, celle-ci a été assujettie à
une nouvelle période probatoire de trois ans jusqu’à ce qu’en 2004 un troisième audit la valide fina-
lement. C’est alors que le système de contrôle a pu commencer à s’enrichir au gré des nouvelles situa-
tions qui se présentaient (comptabilité directe, comptabilité par activités, budgets, contrôle interne,
prix de cession interne, contrôle budgétaire, audit et structures de gouvernance).
Au-delà de cette situation, on peut envisager que le caractère désincarné et ainsi collégial d’une
technologie ou solution soit une clé de la fluidité des discussions entourant sa mise en œuvre (Alcouffe
et al. 2008b). Ceci conduit alors les discussions à porter, non sur les mérites techniques de ladite solu-
tion, mais sur une modélisation de ses effets organisationnels et managériaux. Pour autant que les
conséquences restent relativement prévisibles et contrôlables, l’outil est acceptable. Enfin, un système
de contrôle de gestion n’est jamais un produit fini et est susceptible d’évoluer au fil du temps, s’enri-
chissant de nouvelles technologies répondant à de nouveaux besoins une fois que ses bases semblent
stabilisées (How et Alawattage 2012). Ainsi, la fabrique du contrôle se révèle un projet heuristique
dont l’exécution incrémentale, par ses tâtonnements, reflète un phénomène dialectique. Le tableau
ci-dessous propose une modélisation résumant la fabrique du contrôle de gestion.
Figure 2
Les étapes de la fabrique du contrôle de gestion
Étape 4.
Étape 2. Étape 3.
Étape 1. Enrichissement
Test de la solution Probation du
Problématique : Qualification du système de
technique ; système de
L’exécution des du problème contrôle avec
solution contrôle (solution
normes et solution de nouvelles
organisationnelle technique et
technique technologies au fil
et managériale organisationnelle)
de nouveaux cas
Conclusion
Cet article montre comment se décide le choix d’un système de contrôle de gestion, s’interrogeant sur
ce qui est discuté et sur quoi repose in fine la décision. Ce faisant, il contribue à la connaissance sur
les aspects méconnus du contrôle de gestion et de ses outils. Une ethnométhodologie des discussions
par la direction de l’Armée du Salut sans interruptions de 2000, lorsqu’un besoin s’est fait sentir,
à 2007, quand le système mis en place fonctionne, permet un accès sans restriction à ces éléments
généralement difficilement accessibles au chercheur. De cette ethnométhodologie nous retirons une
contribution empirique et trois contributions théoriques à la connaissance.
La contribution empirique tient à la richesse des données sur la teneur et l’évolution des dis-
cussions internes relatives au choix d’outils de contrôle de gestion. Le lecteur peut ainsi suivre les
étapes de la fabrication d’un système de contrôle. Les trois contributions théoriques découlent de la
méthodologie retenue. La première contribution théorique est liée à la spécificité du cas examiné et
consiste en un éclaircissement des dimensions de la stratégie et ainsi de l’objet du contrôle de ges-
tion dans une organisation à but non lucratif : la stratégie d’une telle organisation consiste à la fois à
lever des fonds et à conduire la mission. L’objet du contrôle de gestion, plus que le contrôle des coûts
ou la recherche de l’efficience, est d’assurer la correspondance entre fonds mobilisés et opérations à
conduire. En second lieu, cet article montre que la fabrique du contrôle apparaît comme la recherche
d’une réponse pratique à un cas problématique ou une situation de crise. Enfin, nous montrons que
la fabrique du contrôle consiste en la discussion des conséquences de différentes options dont celle
qui aura les effets les plus aisément prévisibles pourra être retenue à titre probatoire jusqu’à s’enrichir
de technologies plus sophistiquées et nombreuses une fois ses bases stabilisées.
Quatre types de recherches peuvent être envisagés dans le prolongement de cet article. En premier
lieu, compte tenu de notre connaissance limitée de la fabrique des systèmes de contrôle de gestion,
il serait souhaitable que le modèle ici proposé soit testé, éprouvé et enrichi par des travaux ulté-
rieurs. Un suivi systématique des acteurs humains et non-humains et de leur influence sur la fabrique
du contrôle fondé sur l’A NT pourrait être envisagé. En second lieu, dans le cas étudié, la fabrique
d’un système de contrôle a été en grande partie guidée par des pressions exercées par l’environne-
ment politique, institutionnel et réglementaire de l’organisation. Aussi pourrait-on envisager que de
futures recherches fondées sur la sociologie néo-institutionnelle cherchent comment la fabrique d’un
système de contrôle est une réponse mimétique aux logiques institutionnelles de l’environnement.
Troisièmement, du fait que les notions de probation et de mise à l’épreuve d’une solution semblent
centrales dans la fabrique d’un système de contrôle de gestion, on pourrait envisager que de futures
recherches se fondent sur les travaux relatifs à la justification (Boltanski et Thévenot 1987), au rôle
des responsables politiques (Boltanski 1993) ou encore à la critique (Boltanski 2009) pour étudier de
manière systématique ces mécanismes. Enfin, cette ethnométhodologie du choix des outils de gestion
soulève une question relative au temps de la recherche et aux conditions de possibilité de familiarité
avec le terrain. Ce faisant, il serait opportun d’étudier la mesure dans laquelle des thèses CIFRE
ou des thèses professionnelles (type DBA) permettraient un développement de l’ethnométhodologie
dans la recherche en comptabilité et contrôle de gestion.
Notes
1. Walk their walk, talk their talk and write their
story.
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Tous les lundis matins Siège de l’Armée Suivi de la coordination des Chef de Territoire, Secrétaire en
de 7 h 30 à 9 heures, du Salut, bureau activités religieuses et sociales. Chef, Directeur des Opérations
du 6 mars 2000 au du Chef de de Terrain, conseiller du Chef
25 juin 2007. Territoire. de Territoire.
Tous les mardis matins Siège de l’Armée Suivi des effets du contrôle de Directeur des Opérations de
de 7 h 30 à 9 heures, du Salut. gestion sur les opérations. terrain, Secrétaire au Bénévolat,
du 7 mars 2000 au Secrétaire au Travail Social,
26 juin 2007. Secrétaire à l’Évangélisation.
Réunions ad hoc
19 juin 2000, Siège de Information sur l’audit des Chef de Territoire, Secrétaire en Chef,
10h-11h30 l’Armée du ministères de l’Intérieur et Directeur des Opérations de Terrain,
Salut, bureau des Affaires Sociales. conseiller du Chef de Territoire, Directeur
du Chef de Administratif et Financier, Secrétaire au
Territoire. Bénévolat, Secrétaire au Travail Social,
Secrétaire à l’Évangélisation, Responsable
du Contrôle de Gestion.