M2.U1.

PREMISELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂłII DE GESTIUNE

ŞI CALCULAłIEI COSTURILOR

Cuprins
M2.U1.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M2.U1.2. Obiectivele unităŃii de învăŃare ....................................................................... 2
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaŃia costurilor ............ 2
M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaŃie .................................................. 6
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităŃii de gestiune ....................... 8
M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinŃelor .............................................................. 9

M2.U1.1. Introducere

Organizarea contabilităŃii analitice şi de gestiune presupune un ansamblu de

activităŃi desfăşurate de o întreprindere, în vederea realizării unui sistem
informaŃional eficient privind calculul costului, analiza eficienŃei activităŃii
desfăşurate, elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli, subordonată
conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.
Implementarea metodei de organizare a contabilităŃii analitice şi de gestiune pentru
care s-a optat presupune [DAR, DRE 230]:
♦ identificarea purtătorilor de costuri şi a unităŃilor de calculaŃie;
♦ stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
♦ stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenŃă necesare pentru
identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producŃia
obŃinută;
♦ raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.
Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitică a exploatării, este într-o
foarte mare măsura influenŃată de condiŃiile concrete ale agenŃilor economici care-şi
desfăşoară activitatea în diferite sectoare ale economiei.

1
 M2.U1.2. Obiectivele unităŃii de învăŃare
Această unitate de învăŃare îşi propune o iniŃiere a studenŃilor în procesul de
organizare a contabilităŃii costurilor, ca instrument managerial esenŃial pentru
elaborarea şi implementarea strategiilor în afaceri.
La sfârşitul acestei unităŃi de învăŃare, studenŃii vor fi capabili să:

aplice criteriile de organizare a contabilităŃii de gestiune şi calculaŃiei costurilor
într-o întreprindere creată ipotetic;

identifice purtătorii de costuri şi unităŃile de calculaŃie;

delimiteze sectoarele de cheltuieli într-o întreprindere;

delimiteze locurile de cheltuieli.

M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaŃia costurilor

Premisele organizării:
Organizarea contabilităŃii de gestiune, în funcŃie de specificul activităŃii desfăşurate şi de
necesităŃile proprii ale fiecărei întreprinderi, presupune rezolvarea următoarelor aspecte [TRI
28]:
1. stabilirea celei mai adecvate metode de calculaŃie a costurilor potrivit specificului
activităŃii;
2. eşalonarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;
3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;
4. stabilirea echipelor însărcinate cu elaborarea lucrărilor privind calculaŃia costurilor
(antecalculaŃia şi postcalculaŃia).
Punerea în aplicare a metodei de organizare a contabilităŃii de gestiune pentru care s-a
optat are în vedere:
√ identificarea purtătorilor de costuri şi a unităŃilor de calculaŃie;
√ stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
√ stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenŃă pentru identificarea,
colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producŃia obŃinută.

2
 Modul de desfăşurare în spaŃiu a producŃiei determină la nivelul contabilităŃii noŃiunea de
locuri de cheltuieli, care reprezintă expresia tehnico-economică a structurilor organizatorice la
nivelul cărora se derulează operaŃii tehnologice sau activităŃi distincte.
Locurile de cheltuieli reprezintă locurile de muncă unde se consumă diferite resurse. Cele
mai multe dintre locurile de muncă sunt şi locuri de producŃie, adică spaŃii productive, bine
delimitate în care se desfăşoară operaŃiuni de prelucrare. Locurile de muncă, respectiv locurile de
producŃie, sunt în acelaşi timp şi locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de muncă
sunt rezultatul activităŃilor de desfacere şi a celor de administraŃie.
Locurile de cheltuieli, în funcŃie de baza lor, pot fi [DAR, DRE 231]:
● locuri operaŃionale de cheltuieli (centre) şi
● locuri structurale de cheltuieli.
Centrele operaŃionale de cheltuieli înregistrează costuri legate de volumul activităŃii
întreprinderii şi, deci, activitatea acestora poate fi exprimată în unităŃi fizice. Aceasta stă la baza
repartizării cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor executate.
Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul
activităŃii întreprinderii şi, în consecinŃă, nu este posibilă măsurarea activităŃii printr-o unitate
fizică sau măsurarea acestora este dificilă.
Prin urmare, se calculează o cotă de cheltuieli în raport de o bază convenŃională,
exprimată valoric, pentru a le repartiza asupra produselor.
Centrele operaŃionale de cheltuieli şi centrele structurale de cheltuieli se constituie în
centre de analiză sau de activitate. Centrele de analiză sunt utile în calculul costurilor, întrucât
regrupând cheltuielile indirecte pe categorii omogene, oferă posibilitatea repartizării corecte a
acestora asupra produselor. Astfel, urmărirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiză
contribuie la instituirea responsabilităŃilor în evoluŃia lor. În consecinŃă, centrul de analiză devine
centru de responsabilitate [IAC, DRA 61].
Constituirea centrelor de analiză are în vedere următoarele principii [BUD, GEO 153]:
√ conformitatea, pe cât posibil, cu unele structuri organizatorice şi funcŃionale ale
întreprinderii;
√ cheltuielile colectate în cadrul unui centru de analiză trebuie să manifeste un
comportament comun şi să facă posibilă determinarea unei unităŃi de măsură a activităŃii fiecărui
centru de analiză.

3
 Locurile de muncă, în calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupează, Ńinând seama de
particularităŃile organizării şi tehnologiei producŃiei, în “zone” sau “sectoare de cheltuieli”.
Exemplu de sectoare de cheltuieli, în cazul întreprinderilor industriale: centrele de
producŃie sau activitate, atelierele de producŃie, secŃiile de producŃie, fabrici (care grupează mai
multe secŃii de producŃie).
FuncŃiile sectoarelor de cheltuieli [TRI 29]:
a) reprezintă criterii de delimitare în spaŃiu a cheltuielilor de exploatare, în general, a celor
indirecte de producŃie, în special;
b) în cazul bugetării şi controlului bugetar al exploatării şi al costurilor, constituie baza
centrelor de responsabilitate;
c) permite posibilitatea comparării cheltuielilor ocazionate şi producŃiei obŃinute în
întreprinderi cu structuri similare.

Exemple
AplicaŃie practică rezolvată privind calculul costului unităŃii de lucru în cadrul
centrelor de analiză:
O întreprindere obŃine din procesul de fabricaŃie două produse A şi B în cadrul
aceluiaşi atelier, utilizând două tipuri de materie primă M1 şi M2.
Aprovizionarea materiei prime şi livrarea produselor finite se realizează de către
întreprindere prin secŃia de transport proprie.
Tabelul M2.U1.1. SituaŃia achiziŃiilor de transport
Denumire Cantitate (Kg) PreŃ de achiziŃie
unitar (u.m.)
M1 10.200 15
M2 4.200 20

Tabelul M2.U1.2 SituaŃia cheltuielilor directe în atelierul de producŃie

Denumire A B
Manoperă directă-ore 1.500 1.100
Costul orei de manoperă directă-u.m. 60 60

- în centrul de distribuŃie remunerarea aferentă comercializării celor două

produse este de 2,5% din cifra de afaceri realizată.

4
 Tabelul M2.U1.3. SituaŃia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.
Repartizare primară 80.000 26.000 20.000 22.500 75.200 15.800
Repartizare secundară
AdministraŃie 15% 10% 25% 30% 20%
ReparaŃii 40% 10% 35% 15%
Transport 60% - 40%

UnităŃile de lucru luate în consideraŃie pentru centrele principale sunt:

- Kg. oŃel cumpărat pentru centru de achiziŃie;
- ora de manoperă directă pentru centrul producŃie;
- 120 buc. produse vândute pentru centrul de distribuŃie.
Se cere:
- repartizarea cheltuielilor indirecte;
- calculul costului unităŃilor de facturare.
REZOLVARE:
Conform datelor prezentate avem:
Tabelul M2.U1 4. SituaŃia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.
Repartizare primară 80.000 26.000 20.000 22.500 75.200 15.800
Repartizare secundară
AdministraŃie (80.000) 12.000 8.000 20.000 24.000 16.000
ReparaŃii (38.000) 15.200 3.800 13.300 5.700
Transport (43.200) 25.920 - 17.280

Tabelul M2.U1.5. SituaŃia calculului costurilor unităŃlor de facturare

Centre Total Unitatea de Nr de unităŃi Costul unităŃii
cheltuieli lucru de lucru de lucru
Aprovizionare 72.220 Kg cumpărate 14.400 5,02
ProducŃie 112.500 Oră manop. 2600 43,27
directă
DistribuŃie 54.780 120 buc 240 228,25
Sursa: adaptare după Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 2006, p. 33-34.

5
 ConstruiŃi un exemplu asemănător de determinare a calculului costului unităŃii de
lucru în cadrul centrelor de analiză.

M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaŃie

Produsele, lucrările şi serviciile obŃinute din procesul de producŃie, care generează

cheltuieli de producŃie şi desfacere reprezintă “purtătorii de costuri”.
ProducŃia apare în calitate de purtător de costuri, fie ca producŃie globală, fie la nivelul
unui anumit produs, al unui semifabricat, al unei lucrări.
Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producŃiei căreia i
s-a atribuit această calitate, în care scop se foloseşte o unitate de măsură omogenă, numită
unitate de calculaŃie.
UnităŃile de calculaŃie pot fi [IAC, DRA 65]:
a) unităŃi fizice (naturale)- se folosesc la întreprinderile cu producŃie relativ omogenă.
Uneori caracterul eterogen al producŃiei determină folosirea mai multor unităŃi de măsură în
cadrul aceleiaşi întreprinderi.
b) unităŃi convenŃionale servesc la crearea omogenităŃii convenŃionale a producŃiei în
scopul repartizării cheltuielilor asupra produselor, în mod special, în producŃia sorto-
dimensională sau cuplată, în care produsele diferă esenŃial între ele dar sunt legate prin
tehnologie şi organizare de aceleaşi cheltuieli de producŃie şi pot fi:
- unităŃi convenŃionale standard;
- unităŃi convenŃionale abstracte, determinate pe bază de calcule (exprimate în mărimi
absolute sau în mărimi relative)
Având în vedere importanŃa purtătorilor pentru calculaŃia, analiza şi controlul costurilor se
impune a studia şi formele pe care aceştia le îmbracă din punct de vedere practic, ceea ce
conduce la o clasificare a lor în funcŃie de anumite criterii, cum ar fi [IAC, DRA 62]:
1) Criteriul referitor la nivelul la care se urmăresc cheltuielile de producŃie şi de
desfacere determină purtători la nivelul întregii producŃii globale sau marfă şi purtători
individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu.

6
 2) Criteriul privitor la modul de organizare al producŃiei determină purtători pe
ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere şi chiar operaŃii de prelucrare.
3) Criteriul privitor la gradul de finisare a producŃiei determină purtători care îmbracă
forma producŃiei terminate şi a producŃiei neterminate sau în curs de execuŃie. Cunoaşterea
acestor categorii de purtători prezintă importanŃă pentru determinarea corectă a rezultatelor
financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a producŃiei neterminate
conduce la creşterea costurilor aferente producŃiei finite şi, concomitent la diminuarea profitului
întreprinderii. În situaŃia inversă, de supraevaluare a producŃiei neterminate, conduce la
diminuarea costurilor cu producŃia finită şi la creşterea profitului întreprinderii, în mod nereal, şi
la repartizarea de dividende fictive.
4) Criteriul referitor la rolul purtătorilor în diverse momente ale procesului de formare
a costurilor delimitează purtători finali (reprezentaŃi de unitatea de produs finit, lucrarea
executată sau serviciu prestat pentru care se determină un cost unitar de producŃie) şi purtători
intermediari (formă scriptică de organizare a evidenŃei cheltuielilor pe parcursul desfăşurării
procesului de producŃie), în final costul determinându-se tot pe unitatea de produs finit, lucrare
executată sau serviciu prestat.
Sub raportul timpului, producŃia delimitează în contabilitatea de gestiune noŃiunea de
„perioadă de gestiune” care reprezintă intervalul de timp în care se derulează procesul de
producŃie pentru care se efectuează anumite cheltuieli şi pentru care se calculează cost.
La rândul său, perioada de gestiune, în funcŃie de scopul urmărit, de tehnologia şi modul
de organizare a producŃiei, îmbracă următoarele forme [IAC, DRA 66]:
♣ sub aspectul colectării şi raportării costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna
calendaristică, trimestru sau an;
♣ sub aspectul stabilirii costului pe purtător, ea corespunde momentului obŃinerii
produsului, lucrării, serviciului în cauză şi anume: o lună calendaristică pentru producŃia de
masă şi de serie mare, sfârşitul lunii calendaristice în care s-a obŃinut producŃia individuală sau
de serie mică. În consecinŃă, durata perioadei de gestiune în această situaŃie este variabilă în
raport cu durata ciclului de fabricaŃie.

7
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităŃii de gestiune

Organizarea contabilităŃii de gestiune este influenŃată de condiŃiile concrete ale

întreprinderilor din diferitele ramuri şi subramuri ale economiei naŃionale. Principalii factori ai
organizării calculaŃiei costurilor sunt [TRI 30]:
1) Profilul întreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate care-şi
pune amprenta nu doar pe procesele de muncă ce se desfăşoară, dar şi în ceea ce priveşte
rezultatele obŃinute din activitate: bunuri materiale, prestaŃii de servicii etc.
2) Tehnologia producŃiei constituie un important factor de influenŃă asupra organizării
contabilităŃii cheltuielilor de producŃie şi calculaŃiei costurilor.
Din punct de vedere al tehnologiei sale, producŃia poate fi simplă sau complexă.
a) Tipurile de producŃie de masă şi de serie mare sunt caracteristice producŃiei simple
(producŃia de ciment, cărămizi, bere, ulei etc.)
b) Tipurile de producŃie individuală (pe unicate) şi de serie mică sau mijlocie (pe loturi
mici şi mijlocii) sunt caracteristice producŃiei complexe (maşini-unelte, motoare, autoturisme,
tractoare, locomotive etc.)
Având în vedere particularităŃile tehnologiei producŃiei şi ale organizării producŃiei, se
stabilesc obiectele de calculaŃie şi, în funcŃie de acestea, metodele de calculaŃie corespunzătoare.
Astfel, la întreprinderile cu producŃie simplă, cu organizarea fabricaŃiei în flux continuu
(producŃia de masă) sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda globală sau metoda pe
faze.
La întreprinderile cu producŃie complexă, fabricaŃia fiind organizată pe unicate (în cazul
producŃiei individuale), se va aplica metoda de calculaŃie pe comenzi.
3) Structura organizatorică a activităŃii de producŃie (exploatare) şi administrative a
întreprinderii, respectiv gruparea acestor activităŃi pe sectoare, secŃii, ateliere şi alte locuri de
cheltuieli influenŃează organizarea contabilităŃii cheltuielilor de exploatare şi calculaŃiei
costurilor.
4) Metodele şi tehnicile de mangement adoptate într-o întreprindere pot influenŃa, de
asemenea, organizarea contabilităŃii de gestiune, în mod special, în ceea ce priveşte opŃiunea
pentru o metodă de calculaŃie de tip clasic sau pentru una care să asigure accentuarea caracterului
previzional, creşterea operativităŃii informaŃiilor şi a controlului costurilor.

8
 M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinŃelor

1. ClasificaŃi articolele de cost de mai jos în directe (D) sau indirecte (I) şi fixe (F) sau variabile
(V) în raport cu departamentul de producŃie (daŃi câte două răspunsuri pentru fiecare articol: D
sau I şi V sau F)

a) Salariul managerului departamentului de producŃie, care este

responsabil de organizarea şi desfăşurarea producŃiei pe
ansamblu.
b) Salariile fondatorilor societăŃii comerciale.

c) TăviŃele de carton folosite pentru ambalarea cozonacului

de specialitate.

d) Salariul persoanei care se ocupă de realizarea imaginilor de

prezentare şi machetarea noului produs.

e) Contractul de întreŃinere anuală a instalaŃiei de ambalare în

vid a cozonacului.

f) Salariile plătite muncitorilor liniei de producŃie care amestecă

ingredientele pentru cozonac pe loturi.

g) Costul instalaŃiei de aer condiŃionat pentru întregul atelier de

panificaŃie.

h) Costul făinii, ouălor şi glazurii de ciocolată din cozonac.

Răspunsuri TEST: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V.