Sunteți pe pagina 1din 8

CAPITOLUL 1

Contabilitatea managerială aprofundată – instrument de bază în elaborarea şi luarea deciziilor

1.1 Locul şi rolul contabilităţii manageriale în procesul de elaborare a deciziilor la nivel


microeconomic
Complexitatea activităţilor economice în condiţii de concurenţă, impuse de economia de piaţă, criza
economico-financiară şi problemele de mediu şi poluare determină creşterea rolului informaţiei economico-
financiare în luarea deciziilor în viaţa unei întreprinderi. De calitatea informaţiei obţinute depinde calitatea
deciziilor curente şi a celor luate pe termen lung şi implicit rezultatele previzionate ale întreprinderii. In
orientarea şi fundamentarea deciziilor, contabilitatea joacă un rol esenţial.
Primele definiţii ale contabilităţii se bazau, în general, pe funcţia tradiţională de ţinere a registrelor
adică evidenţa documentară pe care o îndeplinea contabilul tehnocrat. În 1941, Institutul American al
Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA - American Institute of Certified Public Accountants) a definit
contabilitatea ca fiind „arta înregistrării, clasificării şi rezumării într-o manieră semnificativă şi în exprimare
bănească a tranzacţiilor, operaţiunilor, evenimentelor, faptelor care au, chiar şi parţial, caracter financiar,
precum şi interpretarea rezultatelor acestor acţiuni”.
In 1970, AICPA a statuat că rolul contabilităţii constă în a ”furniza informaţii cantitative,
preponderent de natură financiară, referitoare la entităţi economice”. Contabilitatea reprezintă un sistem
informaţional care cuantifică, prelucrează şi transmite informaţii financiare despre o entitate economică.
Aceste informaţii permit utilizatorilor să opteze în mod raţional între consumurile alternative ale resurselor
rare în procesul desfăşurării activităţilor de producţie şi comerciale”.
Conform acestei definiţii, contabilitatea face legătura dintre activităţile economice şi factorii
decizionali. într-o primă etapă, contabilitatea măsoară activităţile economice, înregistrând datele ce o privesc
pentru o utilizare viitoare. In a doua etapă, datele sunt stocate cât timp este necesar, iar apoi prelucrate
pentru a deveni informaţii utile. În a treia etapă, informaţiile sunt comunicate, prin intermediul raportărilor,
factorilor de decizie. S-ar putea spune că, datele brute ce privesc activităţile economice reprezintă un input
în sistemul contabil, iar informaţia prelucrată, utilă pentru factorii de decizie, reprezintă output-ul.
Furnizarea de informaţii managementului se realizează cu ajutorul contabilităţii manageriale.
Contabilii de gestiune elaborează sisteme de control intern pentru a mări eficienţa şi a preveni fraudele. Ei
contribuie la planificarea, bugetarea şi controlul costurilor. Contabilii de gestiune îşi pot confirma
competenţa şi pregătirea profesională prin obţinerea titlului de contabil de gestiune autorizat (CMA-
Certified Management Accountant), acordat de Institutul Contabililor de Gestiune Autorizaţi din cadrul
Institutului Contabililor de Gestiune). Institutul Contabililor de Gestiune (anterior Asociaţia Naţională a
Contabililor) a adoptat Codul de Conduită Profesională pentru Contabilii de Gestiune.
Acest cod etic moral pune accent pe faptul că, un contabil de gestiune trebuie să fie competent în
funcţia pe care o deţine, să respecte confidenţialitatea informaţiei, cu excepţia cazurilor în care este autorizat
sau obligat prin lege să o dezvăluie, să rămână integru, să evite conflictele de interese şi să transmită
informaţiile obiectiv şi fără abateri. Contabilitatea managerială trebuie să-i ajute pe conducători şi pe cei
cărora li se deleagă puterea în toate fazele acţiunii lor.
Această evoluţie a terminologiei trebuie legată de nuanţa făcută de anumiţi autori anglo-saxoni între
cost accounting şi management (managerial) accounting. Prof. Robert N. Anthony (Harvard University)
explică conceptul de management accounting precizând că a fost inventat pentru a marca o opoziţie între
abordarea care susţine că „oamenii utilizează cifrele” şi care caută să influenţeze comportamentul
decidenţilor şi cea care „nu se ocupă decât de cifre, de mecanică, care are ca unic obiectiv să descopere
costul produselor industriale”.
Pentru management accounting, criteriul este convergenţa obiectivelor deoarece, atunci când
decidenţii îşi ating obiectivele, ei contribuie implicit la atingerea obiectivelor organizaţiei. Pentru cost
accounting, criteriul este fiabilitatea presupusă de costuri. Charles Horngren reia această idee în
Contabilitatea Costurilor, o abordare managerială, făcând din contabilitatea costurilor partea contabilităţii
manageriale care interesează contabilitatea financiară, pentru că ea evaluează anumite posturi ale
documentelor financiare.

1
Ideea trebuie afirmată cu convingere: contabilitatea managerială nu este o simplă tehnică de calcul
care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare a comportamentului persoanelor. Se remarcă faptul că
japonezii vorbesc de cost accounting, iar anglo-saxonii de management accounting.
Contabilitatea managerială este o ramură a contabilităţii care are ca funcţie principală calculul
costurilor şi a fost întâlnită în lucrările recente sub denumirea de: „calculaţia costurilor”, „contabilitatea
analitică” sau „contabilitatea de gestiune”.
Contabilitatea managerială furnizează conducătorilor de întreprindere informaţii utile în procesul
decizional. Este o contabilitate cu uz intern şi care se distinge de contabilitatea generală (sau financiară) prin
caracterul confidenţial al informaţiilor furnizate. Putem aminti aici cele cinci scopuri ale contabilităţii
manageriale şi anume: furnizor de informaţii pentru deciziile economice, motivarea personalului, justificarea
costurilor şi măsurarea profitului şi evaluarea activelor.
Conturarea unei viziuni curente şi de perspectivă asupra dimensiunilor teoretice şi aplicative ale
contabilităţii nu poate fi realizată fără investigarea locului şi rolului acesteia în sistemul ştiinţelor şi al
practicii economico-sociale. Diversificarea activităţilor productive, cunoaşterea, stăpânirea şi dirijarea
proceselor economice, impun măsuri pentru perfecţionarea continuă a mecanismelor de conducere şi de
funcţionare a agenţilor economici. Perpetua preocupare pentru însuşirea, dezvoltarea şi aplicarea în practică
a principiilor moderne de conducere a determinat nemijlocit, mutaţii cantitative şi calitative în concepţia de
abordare, realizare şi folosire a surselor generatoare de informaţii, între care se înscrie şi contabilitatea.
Contabilitatea managerială a devenit, astăzi, cea mai importantă sursă de informaţii privind
activitatea economică atât la nivelul firmei, cât şi la nivelul economiei naţionale. Astfel, apare necesitatea
implementării unor variante dezvoltate de contabilitate managerială care să permită obţinerea unei acurateţi
mai mari a informaţiei contabile şi, în mod deosebit, să favorizeze apariţia unor noi sisteme informaţionale
mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor interni.
Până nu demult, sistemul informaţional al contabilităţii manageriale a fost examinat ca o „cutie
neagră”, discutându-se rolul lui pentru entităţile economico-sociale, dar căile prin care el îşi exercită acel rol
nu au fost clarificate.
Profesorul Henri Bouquin propune următoarea definiţie a contabilităţii manageriale: „un sistem
contabil de informaţii care are în vedere să ajute managerii şi influenţează comportamentele prin modelarea
relaţiilor dintre resursele alocate consumate şi finalităţile urmărite.”
Managerii administrează viitorul şi raportează în mod constant prezentul la acesta. Nevoia de
informaţie este „provocată”, în general, de deciziile de luat. Oricum ar fi, informaţiile produse trebuie să
respecte cele trei criterii enunţate de Emery:
1) o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea incertitudinii viitorului;
2) o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă;
3) o informaţie are valoare dacă ea contribuie la modificarea „sensibilă”a consecinţelor unei decizii.
Prezentarea contabilităţii manageriale în serviciul deciziei înseamnă obligaţia de a descrie concepţia
acestei decizii. Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al celebrelor lucrări
consacrate sistemelor de decizie, a prezentat într-o anchetă de început ceea ce aşteaptă managerii de la
contabilitatea managerială:
• să permită o constatare (score keeping): „lucrurile merg bine sau rău?”; să atragă atenţia
(attention directing): „de ce probleme trebuie să se intereseze?”;
• să ajute la soluţionarea problemelor (problem solving): „dintre diferitele soluţii, care este
cea mai bună?”.
De fapt, contabilitatea managerială, fiind orientată cu precădere spre furnizarea de informaţii
managerilor, se pliază pe cele trei funcţii-cheie ale managementului, astfel:
♦ planificarea: în acest proces contabilitatea managerială ajută la fixarea obiectivelor viitoare
(planificare strategică) furnizând informaţii necesare pentru luarea deciziilor referitoare la sistemele de
fabricaţie adoptate, politica de preţuri a firmei, politica comercială, cât şi în estimarea capitalului investit. În
procesul de bugetare, rolul contabilităţii manageriale este deosebit de important oferind date cu privire la
evoluţia trecută a producţiei, vânzărilor etc. In plus, ea stabileşte procedurile de bugetare, le coordonează şi
ajută la articularea funcţională, generală a sistemului de bugete. În fine, ea cumulează diferite bugete într-un
buget general (adică bugetul principal) pentru afaceri şi prezintă acest plan spre a fi aprobat de managerul de
la cel mai înalt nivel ierarhic;

2
♦ organizarea: interacţiunea contabilităţii manageriale şi a procesului organizatoric se poate
prezenta astfel: identificarea elementelor unei structuri organizatorice şi o mai bună înţelegere a metodelor
de stabilire a autorităţii şi distribuirii responsabilităţii este esenţială pentru determinarea necesarului de
informaţii dintr-o entitate economică. În schimb, informaţiile necesare definesc structura datelor colectate şi
a activităţilor de prelucrare din sistemul informaţional al contabilităţii manageriale. De aceea, determinarea
structurii datelor colectate, prelucrate şi activităţile de raportare din sistemul informaţional al contabilităţii
manageriale să fie aproape paralele cu structura organizatorică a entităţii economico-sociale pe care o
deservesc. Rezultă că, în timp ce structura organizatorică defineşte liniile de delegare a autorităţii şi
responsabilităţile dintr-o entitate economică, asigurând cadrul general de planificare, dirijare şi controlare a
activităţilor pentru atingerea unor obiective (de exemplu: maximizarea profitului etc.), contabilitatea
managerială reprezintă proiectarea şi implementarea unui sistem informaţional contabil pentru o definire şi
o consolidare a acestor relaţii;
♦ controlul: contabilitatea managerială ajută (sprijină) procesul de verificare a modului şi a
măsurii în care obiectivele propuse au fost sau nu îndeplinite realizând raportările care trebuie să arate cum
sunt realizările actuale faţă de scopurile propuse. Controlul intern, ca funcţie de bază a conducerii dintr-o
organizaţie economică, implică urmărirea modului de implementare a politicilor, evaluarea performanţelor
realizate la nivelele din subordine şi corectarea eventualelor dereglări, în timp ce contabilitatea managerială,
ca instrument al controlului de gestiune, furnizează informaţiile pe care se pot baza studiile şi raţionamentele
ce permit analiza abaterilor de la bugete şi luarea deciziilor corective. Altfel spus, contabilitatea managerială
„asistă” funcţia de control a managementului identificând activităţile cu „probleme” ale firmei.
Literatura de specialitate consemnează că vizavi de . structura organizatorică, în cazul întreprinderilor
moderne, comunicarea şi motivaţiile personale (individuale) sunt foarte importante în stabilirea rolului pe
care contabilitatea managerială îl are în realizarea funcţiilor manageriale.
Procesul bugetar include toate nivelele managementului, prin urmare, el constituie o cale importantă
de comunicare între managerii structurii organizatorice de la nivelele superioare până la cele inferioare, în
ceea ce priveşte obiectivele propuse şi punerea în practică a acestora, iar când bugetul este finalizat,
planurile aprobate sunt comunicate întregului personal implicat. In acest context, dacă informaţia conţinută
în buget este distorsionată (fiind generată de o comunicare defectuoasă între diferitele subunităţi ale
organizaţiei) sau dacă mesajele sunt pierdute, incorecte sau denaturate, vagi sau neclare, decizia luată va fi
cu siguranţă eronată.
Motivaţiile personale (individuale) constau în potenţialele conflicte dintre scopurile individuale şi
cele ale entităţilor economico-sociale. Implicarea managerilor de la toate nivelele structurii organizatorice în
elaborarea bugetelor şi stabilirea obiectivelor faţă de care să fie evaluată performanţa, constituie un factor
mobilizator. De asemenea, descentralizarea autorităţii luării deciziilor la subunităţile divizionare produce
managerilor respectivi o mai mare motivaţie în realizarea la cote maxime a sarcinilor.
Concluzionând, scopul contabilităţii manageriale este de a face din informaţiile şi tehnicile sale un
instrument de orientare, un „tablou de bord”, un consilier pentru stabilirea condiţiilor în care o entitate
economico-socială îşi desfăşoară activitatea în interior, precum şi în contextul macroeconomic. Altfel spus,
informaţiile contabilităţii manageriale constituie sursa cea mai importantă, „baza de date” a conducerii în
procesul decizional. Informaţiile contabilităţii manageriale oferă managerilor posibilitatea alegerii
programelor optime şi fixarea unei anumite linii de politică economică. La acestea se adaugă tendinţa
actuală a informaţiei contabile de a deveni mai operativă prin automatizarea calculelor de gestiune. Crearea
de sisteme informaţionale pentru conducere, raţionale şi eficiente, permite apropierea informaţiei economice
în general, şi a celei contabile în special, de cerinţele managementului modern.
1.2 Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului decizional
Sesizând diferitele definiţii date costurilor, Bourke afirma încă din 1970 că: „nu există un unic
concept al costului valabil în toate circumstanţele. Avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite
scopuri. Costurile au un înţeles practic numai în relaţie cu obiectivele specifice pentru care este realizată
evidenţa lor.”
Se constată, sublinia profesorul H. Bouquin, că deşi această contabilitate managerială (contabilitatea
de gestiune) produce informaţii care trebuie diversificate pentru multe categorii de manageri, acestea sunt
folosite în moduri diferite. În consecinţă, ele sunt considerate, în diversitatea lor, mai mult complementare
decât concurente. Este superfluă întrebarea dacă un cost „complet” este mai util decât un cost „parţial” -
ambele sunt utile dacă sunt bine folosite şi dăunătoare în caz contrar.

3
Noţiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate în mod absolut, pentru că ele, în mod normal,
necesită ca analizele şi estimările să fie făcute în contextul unei anumite situaţii şi într-un anumit interval de
timp.
Sistemul informaţional al costurilor joacă un rol important în fiecare organizaţie, în procesul
elaborării deciziilor. De fapt, în literatura de specialitate americană, rolul costurilor a fost descris ca un
management informaţional.
O sarcină importantă a managementului este asigurarea controlului asupra operaţiilor, proceselor,
sectoarelor de activitate şi nu în cele din urmă, asupra costurilor. Deşi la atingerea obiectivelor unei
organizaţii concură mai multe sisteme de control (controlul producţiei, controlul calităţii, controlul
stocurilor), sistemul informaţional al costurilor este important deoarece monitorizează rezultatele celorlalte.
Analiza detaliată a cheltuielilor, calculul costului de producţie, cuantificarea pierderilor, estimarea eficienţei
muncii depuse oferă o bază solidă pentru controlul financiar.
Cunoaşterea costurilor reprezintă un factor decisiv în vederea luării unor decizii sau a planificării
activităţilor viitoare. Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţii trecute este numai o latură a
contabilităţii costurilor. Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor apărea în viitor, nivelul acestora
stând la baza unor decizii de aprovizionare şi producţie, precum şi a unor politici de preţuri.
Un factor deloc de neglijat îl constituie eficienţa sistemului informaţional al costurilor. Astfel, dacă
informaţia oferită de acesta nu este folositoare pentru sprijinirea deciziilor, nici pentru control ori
planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situaţii, sistemul trebuie să satisfacă
următoarele cerinţe:
• este sistemul adecvat pentru organizaţie din punctul de vedere al modului de producţie a
bunurilor şi /sau de prestare a serviciilor?
• rapoartele, situaţiile, răspunsurile la întrebări, analizele care se constituie ca ieşiri ale sistemului,
conţin informaţii relevante scopului propus?
• aceste ieşiri apar la intervale regulate şi destul de mici încât să li se asigure eficienţa?
• sunt aceste rapoarte, situaţii, analize, răspunsuri la întrebări adresate persoanelor responsabile de
luare a deciziilor?
• informaţia prezentată este relevantă şi suficient de detaliată şi exactă pentru scopul urmărit?
Din parcurgerea acestor cerinţe rezultă că fiecare sistem informaţional al costurilor va fi unic,
datorită faptului că el va trebui să răspundă cerinţelor unei anumite organizaţii.
In general, contabilitatea managerială acoperă o sferă de acţiune mai largă şi foloseşte tehnici mai
dezvoltate decât calculaţia costurilor. Totuşi, o cerinţă de bază pentru contabilitatea managerială este
existenţa unui solid sistem informaţional al costurilor, capabil să-i furnizeze date fundamentale.
Dincolo de aceste consideraţii, reţinem că atât contabilitatea managerială în ansamblul ei, cât şi
sistemul informaţional al costurilor sunt îndreptate spre oferirea de informaţii, adesea cu un grad înalt de
detaliere, în sprijinul planificării, controlului fundamentării deciziilor, punând accentul pe costul produselor,
activităţilor şi funcţiilor.
Asociaţia Americană de Contabilitate (AAC) definea contabilitatea managerială în 1959, ca fiind:
„aplicarea unor tehnici şi concepte adecvate în prelucrarea datelor economice dintr-o perioadă ulterioară
şi a celor previzionare ale unei întreprinderi pentru a ajuta managementul în stabilirea planurilor pentru
obiective economice realizabile şi în luarea de decizii raţionale în vederea realizării acestor obiective.
Contabilitatea costurilor include metodele şi conceptele pentru planificarea efectivă, alegerea dintre
diferitele alternative de acţiune şi control către evaluarea performanţelor. Studiile sale presupun găsirea
căilor prin care informaţiile contabile pot fi acumulate, sintetizate, analizate şi prezentate în relaţii(le) cu
anumite probleme, decizii şi sarcinile de zi cu zi ale managementului. ”
1.3 Legătura contabilităţii manageriale cu contabilitatea financiară
Anii '80 au văzut afirmându-se ideea unei contabilităţi de gestiune, precum şi profilarea unor metode
noi. Pornind de la cele de mai sus se vor prezenta, în continuare, unele aspecte privitoare la contabilitatea
managerială de exploatare utilizată în Franţa. Obiectivele contabilităţii analitice de exploatare se clasifică în
două grupe: pe de o parte:
• cunoaşterea costurilor diferitelor funcţiuni asumate de către întreprindere;
• stabilirea bazelor de evaluare a anumitor elemente ale bilanţului întreprinderii;
• explicarea rezultatelor prin calcularea costurilor produselor (bunuri şi servicii) pentru a le compara
cu preţurile de vânzare, corespunzătoare; iar pe de altă parte:

4
• stabilirea previziunilor în legătură cu cheltuielile şi produsele curente (costuri prestabilite şi
bugetele de exploatare);
• stabilirea gradului de realizare a previziunilor şi explicarea devierilor înregistrate (controlul
costurilor şi bugetelor de exemplu); Intr-o manieră generală, aceasta trebuie să furnizeze toate
elementele de natură să lămurească modul de luare a deciziilor, contribuind la aplicarea unor metode
matematice cum ar fi, de exemplu, cercetarea operaţională.
Astfel, contabilitatea managerială devine un instrument veritabil în mâinile unei conduceri
responsabile a întreprinderii, în încercarea de a controla viitorul. Numai prin îndeplinirea acestei condiţii, în
opinia noastră, este posibil să se vorbească de o contabilitate managerială.
Termenul de „contabilitate” nu trebuie să mascheze specificul contabilităţii managerială în raport cu
contabilitatea financiară sau generală. Această originalitate reiese mai ales, din compararea obiectivelor
proprii fiecăreia din aceste contabilităţi.
În sens larg, contabilitatea financiară trebuie:
• să furnizeze dimensiuni ale patrimoniului întreprinderii la anumite perioade de timp, devenind astfel
un instrument indispensabil în relaţiile juridice;
• să evidenţieze variaţiile de natură şi valoare pe parcursul unei perioade date a elementelor
constitutive de patrimoniu şi, dacă este posibil, să faciliteze găsirea explicaţiilor şi comensurarea
acestora pentru a-i preciza amploarea. În această direcţie, contabilitatea financiară este un instrument
preţios de gestiune şi analiză financiară;
• să aibă drept finalitate obţinerea unui rezultat periodic împreună cu diferitele sale componente
semnificative (solduri intermediare de gestiune).
Prezentăm mai jos, sintetizat în tabelul 1.1, diferenţele semnificative dintre contabilitatea
managerială şi contabilitatea financiară.

Situaţie comparativă a contabilităţii financiare versus contabilitatea managerială


Tabelul 1.1

Criterii de comparare Contabilitatea Contabilitatea managerială


financiară
1. Utilizatorii primari Persoane fizice şi Persoane autorizate pe
ai informaţiilor juridice din mediul diferite niveluri de
extern al entităţii management intern
economice.
2. Tipurile de sisteme Sistemul partidei duble Nu este limitat la sistemul
contabile partidei duble; se aplică
oricărui sistem util
3. Norme contabile Respectă principiile Nu există restricţii sau reguli
restrictive contabile general obligatorii; singurul criteriu
acceptate este cel al utilităţii
informaţiei
4. Unităţile de măsură Monedă la valoare Orice unitate de măsură
istorică monetară (la valoarea
istorică sau la valoare
actualizată) sau fizică (ore-
maşină sau ore-muncă)
5. Punctul central al Entitatea economică în Diferite segmente ale unităţii
analizei ansamblul său economice
6. Frecvenţa raportării Periodică, în mod Ori de câte ori este nevoie;
regulat. nu are caracter regulat
7. Gradul de Impune obiectivitate de Foarte subiectivă în scopul
obiectivitate natură istorică. planificării

Contabilitatea financiară este indispensabilă managementului financiar, dar este foarte formalizată şi
detaliile de interpretare a informaţiilor sunt prea lungi şi, deci, inadaptate la constrângerile ce apasă de
5
regulă, asupra unor hotărâri referitoare la gestiune. Contabilitatea financiară nu surprinde decât aspectele
monetare, ignorând rolul parametrilor fizici (de exemplu, creşterea volumului achiziţiilor este oare datorată
creşterii cantităţilor cumpărate sau a unei creşteri a preţurilor de achiziţie; sau această creştere a preţurilor
este ea datorată unei îmbunătăţiri a calităţii sau unei simple hotărâri din partea furnizorului).

1.4 Principiile contabilităţii manageriale şi rolul lor în calculaţia costurilor


Pentru asigurarea unui conţinut real şi exact al structurii costurilor se vor avea în vedere următoarele
principii:
(1) Principiul separării cheltuielilor, care se referă la obţinerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de
cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea etc. acestora. Acesta presupune că la
nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică să se separe cheltuielile atribuibile
obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii. Cheltuielile care nu participă la obţinerea
obiectelor de calculaţie menţionate, cum ar fi: cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere, regia
fixă nealocată costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ în costul acestora.
(2) Principiul delimitării cheltuielilor în timp. Acesta presupune că includerea cheltuielilor în
costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile în cauză. Raportate la perioada de
referinţă, cheltuielile şi veniturile pot fi curente, înregistrate în avans, de repartizat asupra mai multor
perioade şi de plată/realizat.
Prima categorie, cheltuieli şi venituri curente, cuprinde cheltuielile şi veniturile recunoscute de
rezultatul perioadei curente; exemplu, consumul de materii prime.
Cheltuieli şi venituri înregistrate în avans sunt constatate în perioada „N”, dar recunoscute de
rezultatul perioadei „N+l”; de exemplu, plata/încasarea anticipată a chiriilor, plata în avans a abonamentelor
la ziare reviste de specialitate, abonamente de asistenţă informatică şi juridică la diferite soft-uri utilizate de
întreprindere etc.
Cheltuieli şi venituri de repartizat asupra mai multor perioade sunt constatate în perioada „N”, dar
recunoscute de rezultatul perioadelor „N+a”, unde a = 1 → n; de exemplu, cheltuielile cu reparaţiile capitale
neprevăzute.
Cheltuieli de plată şi venituri de realizat sunt, după caz, consumuri sau realizări constatate la
închiderea perioadei pentru care nu s-au primit/întocmit documentele justificative care angajează cheltuielile
sau generează venitul.
Criteriile de ventilare, implicit de combinare a cheltuielilor, sunt resursele utilizate, locul de
activitate, produsele şi perioada de gestiune. Deci, costul reprezintă o cheltuială sau o sumă de cheltuieli
asociate la un obiect de cost şi recunoscute de o resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat
sau o perioadă de gestiune.
(3) Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu. Acesta presupune delimitarea cheltuielilor
efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a
ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producţie, administraţie, desfacere, iar în cadrul sectorului producţie, pe
secţii, ateliere, linii de fabricaţie etc. În cadrul structurilor menţionate se pot constitui centre de producţie,
centre de profit sau alte centre de responsabilitate în raport de care se adânceşte delimitarea cheltuielilor.
(4) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv. Acesta
presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter
neproductiv.
(5) Principiul delimitării cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei
în curs de execuţie. Acest principiu este valabil pentru acele unităţi productive a căror producţie se prezintă
parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii de transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind
diferită de la o perioadă de gestiune la alta.
(6) Principiul documentării face referire la documentele utilizate pentru evidenţa cheltuielilor de
producţie şi a producţiei obţinute. Documentele utilizate pentru evidenţa cheltuielilor de producţie şi a
producţiei obţinute diferă de la o subramură de activitate la alta şi chiar de la o unitate patrimonială la alta în
cadrul aceleiaşi ramuri, datorită particularităţilor tehnologiilor de fabricaţie, a deosebirilor în organizarea
internă a fiecărei unităţi patrimoniale, a gradului de dotare cu mijloace de prelucrare automată a datelor, a
pretenţiilor factorilor de decizie de la diferite nivele organizatorice etc.

6
Pentru evidenţa cheltuielilor de producţie sunt utilizate documente care se pot împărţi în două
categorii: documente comune pentru toate subramurile productive şi documente specifice fiecărei unităţi
industriale.
Din categoria documentelor comune fac parte: bonul de consum, fişa limită de consum, statul de
plată, avizul de însoţire etc., care de obicei sunt documente tipizate şi au caracter obligatoriu la nivelul
economiei naţionale.
Din cea de-a doua grupă, fac parte documente diferite în funcţie de specificul tehnologiilor de
fabricaţie din: industria lemnului, industria construcţiilor de maşini, industria extractivă, petrolieră, chimică,
sticlei şi ceramicii etc.
Operaţiile privitoare la intrarea şi ieşirea stocurilor din producţie proprie sunt consemnate în
documente primare dintre care ne vom referi la cele mai des întâlnite.
De exemplu, pentru intrările de stocuri din producţie proprie se pot folosi:
1) Bonul de predare-transfer, restituire (utilizat ca bon de predare a produselor finite la depozit):
serveşte ca: document de predare la magazie a produselor finite; document justificativ pentru
încărcarea în gestiune şi înregistrarea în evidenţa magaziei şi în contabilitate; sursă de date pentru
urmărirea realizării producţiei, sursă pentru calculul şi plata salariilor directe.
circulă: la inginerul şef (directorul tehnic) pentru certificarea executării efective a produselor de
natura maşinilor, utilajelor, instalaţiilor etc.; la magazia de produse finite, semnându-se de predare sau de
primire în gestiune; la compartimentul C.T.C., semnându-se pentru certificarea contractului; la
compartimentul financiar-contabil pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitatea sintetică şi analitică
(exemplarul 1); la compartimentul care urmăreşte realizarea producţiei (exemplarul 2).
2) Bonul de predare-transfer, restituire (utilizat ca bon de predare a semifabricatelor la magazie):
• serveşte ca: document de predare la magazie sau între secţii a semifabricatelor rezultate din producţie;
document justificativ pentru încărcarea în gestiune, înregistrarea în evidenţa magaziei şi contabilitate;
sursă de date pentru calculul şi plata salariilor.
• circulă: la magazia de semifabricate pentru predarea cantităţilor prevăzute, semnându-se de predarea
şi primirea în gestiune; la compartimentul C. T. C. pentru certificarea controlului; la compartimentul
financiar-contabil pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitatea sintetică şi analitică (exemplarul
1); la compartimentul care urmăreşte realizarea producţiei (exemplarul 2).
Pentru ieşirile de stocuri din producţie proprie se foloseşte Dispoziţia de livrare (Aviz de însoţire):
serveşte ca: document pentru eliberarea din magazie a produselor, mărfurilor sau altor valori
materiale destinate vânzării, trimise pentru prelucrare la terţi, în custodie sau spre păstrare; documente de
însoţire pe timpul transportului; document de bază pentru întocmirea facturii; document de recepţie şi de
primire în gestiunea cumpărătorului; document justificativ de înregistrare în evidenţa şi în contabilitatea
furnizorului şi a cumpărătorului.
circulă: la furnizor la magazie pentru eliberarea produselor, mărfurilor sau a altor valori
materiale şi pentru înregistrarea în evidenţa magaziei semnându-se de către gestionarul predator; la
comisia care pregăteşte livrarea pentru recepţia mărfii comandate; la delegatul care face transportul
pentru semnătura de primire, la compartimentul desfacerii, pentru întocmirea facturii şi pentru
înregistrarea cantităţilor livrate în evidenţele acestuia (exemplarele 2 şi 3); la compartimentul financiar-
contabil, ataşată la factură (exemplarul 2).
Utilitatea contabilităţii analitice de exploatare se regăseşte pe de o parte în supleţea în utilizare
(rapiditatea prelucrării informaţiilor ), iar pe de altă parte într-o autonomie aproape totală în raport cu
legislaţia, mai ales în raport cu legislaţia fiscală, autonomie care favorizează principiul viziunii economice
asupra viziunii juridice.
Aceste caracteristici răspund exigenţelor misiunilor pe care trebuie să le îndeplinească contabilitatea
managerială, şi anume:
• să permită evaluarea funcţionării diferitelor servicii şi centre de activitate ale întreprinderii
datorită, de exemplu, calculului costurilor pe funcţiuni sau pe activitate de exploatare, sau pe centru de
responsabilitate, formularea unei aprecieri a productivităţii tehnice a diferiţilor factori de producţie (capital
tehnic sau uman, consum material);
• să permită formularea unei aprecieri a rentabilităţii capitalurilor angajate sau care urmează să
fie angajate; ea trebuie să permită, de altfel, formularea unei aprecieri la politica fixării preţurilor de vânzare;

7
să permită calculul costurilor prestabilite, la fundamentarea bugetelor de cheltuieli şi de producţie;
compararea sistematică a cifrelor de plan şi a celor realizate, şi interpretarea abaterilor constante constituie
caracteristicile unei gestiuni voluntariste moderne. Contabilitatea managerială este deci, un ajutor
indispensabil în definirea unei strategii de dezvoltare a politicii comerciale.