2.

Frauda si eroare in auditul situatiilor financiare

Prevenirea fraudei a devenit un subiect în sine. Cadrul juridic 2014-2020 cere ca statele
membre UE să facă un nou pas în ceea ce privește prevenirea fraudei. Autoritățile de
management trebuie să instituie măsuri antifraudă eficace și proporționale, în funcție de
o evaluare a riscului de fraudă.

2.1 ETAPELE DE ANALIZA ALE FRAUDELOR SI ERORILOR IN AUDIT

2.1.1 Prevenirea situatiilor de frauda si eroare

Responsabilitatea principală pentru prevenirea și detectarea fraudelor revine celor

responsabili pentru guvernanța organizațională și conducerii organismului auditat. Cu
toate acestea, si auditorii pot identifica deficiențe specifice care rezultă din forme de
fraudă recurente. Auditorii pot formula recomandări pentru îmbunătățirea sistemului,
bazându-se pe constatările făcute în timpul auditurilor operațiunilor. Prin urmare, acest
aspect face parte din rolul de prevenire a fraudei pe care îl au auditorii.
De asemenea, auditurile pot duce la descoperirea unor cazuri individuale de fraudă, ceea
ce ar face parte din rolul de detectare a fraudei pe care îl au auditorii.

Modalitati de prevenire a situatiilor de frauda:

 întocmirea unor proceduri și politici scrise, care să fie transmise în forma lor
actualizată angajaților;
 promovarea și consolidarea controalelor interne și a funcțiilor de conformitate;
 formarea eficientă a angajaților (traininguri specializate);
 intervenția promptă în cazul tentativelor de fraudă și efectuarea corecțiilor
necesare, inclusiv îndepărtarea celor care au comis fraudele;
 stabilirea rolurilor și responsabilităților;
 audit continuu și monitorizare.
Datorită experienței și cunoașterii contextului, auditorii pot identifica măsuri corective și
soluții în vederea remedierii eventualelor deficiențe. De asemenea, aceștia își pot utiliza
experiența pentru a identifica lecții de învățat, precum și eventuale noi stegulețe roșii.
Acest proces reprezintă un ciclu în cadrul căruia lecțiile învățate prin analiza
auditurilor/investigațiilor sunt utilizate pentru a crea controale direcționate și controale de
audit direcționate, care contribuie la prevenire și detectare.

Principii directoare in lupta antifrauda:

1. Etica – Personalul trebuie sa respecte cele mai riguroase standarde în materie de

comportament etic și de integritate, trebuie sa recunoasca riscul de frauda si sa
constientizeze necesitatea acestui lucru;
2. Transparenta sporita - informatiile trebuie să fie disponibile într-un format care să poată fi
auditat, comparat și analizat în scopuri antifraudă;
3. Prevenirea fraudelor - Elaborarea programelor de cheltuieli reprezintă prima etapă în
prevenirea eficace a fraudelor
4. Capacitatea efectiva de investigare - Denunțătorii, martorii și informatorii trebuie să aibă
acces cu ușurință la proceduri sigure și rapide de raportare a cazurilor de fraudă.
5. Sanctiuni – Sunt necesare aplicarea de sancțiuni adecvate, dar este important ca persoanele
condamnate și sancționate administrativ să fie private efectiv de produsele infracțiunii
săvârșite, iar resursele fraudate sa fie recuperate.
6. Buna cooperarea intre auditorii interni si externi

2.1.2 Identificarea si evaluarea fraudelor si erorilor din audit

Eroarea deţine un important rol în stabilirea pragului de semnificaţie, concept prin care se înţelege
“nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o
omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a
rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii”.

În cazul unui audit al situaţiilor financiare, auditorul urmăreşte să estimeze nivelul global al erorii,
neregularităţii sau inexactităţii, şi dacă acesta este considerat că fiind material, atunci problema este
adusă în atenţia utilizatorilor situaţiilor financiare. Deoarece trebuie obţinute probe de audit
competente, relevante şi rezonabile pentru a-şi sustine judecata şi concluziile, auditorul trebuie, în
fapt, să obţină garanţia că situaţiile financiare care au fost examinate nu sunt esenţialmente eronate.

Standardele de audit susţin că “informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor
eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în imprejurările
specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie ofera mai degraba o
limită, dacât o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.

Auditorul încearcă să aprecieze un prag de semnificaţie al erorilor care pot apărea în situaţiile
financiare şi care pot determina o schimbare a deciziilor. Utilizând un raţionament profesional,
auditorul stabileşte nivelul de acceptare a pragului de semnificaţie al informaţiei încă din momentul
elaborarii planului de audit. Acest prag reprezintă linia de demarcaţie de la care va trebui să
detecteze eventualele anomalii semnificative, mărimea (cantitatea) şi natura (calitatea) acestora. De
exemplu, prezentarea inexactă sau trunchiată a politicii de închidere a conturilor în vederea
întocmirii bilanţului contabil poate să aibă ca efect înţelegerea eronată, de către utilizator, a
corelaţiilor dintre elementele de bilanţ sau/şi cele ale contului de rezultate.

Dacă utilizatorii situaţiilor financiare, fiind atentionaţi asupra erorilor şi neregularităţilor conţinute de
acestea, sunt influenţati de ele în privinţa deciziilor luate, se poate consideră că erorile sunt
semnificative în totalitate.

În etapa de planificare a auditului, auditorul este nevoit să stabilească un prag de semnificaţie,

deoarece există o relaţie invers proporţională între nivelul pragului de semnificaţie şi cantitatea
muncii de audit care urmează a fi prestată în ceea ce priveşte colectarea probelor care susţin opinia
de audit.

Trebuie avute in vedere conturile care prezintă anomalii, adică cele ce prezintă evoluţie anormală
(variaţie inexplicabilă în raport cu perioada precedentă, sold nespecific tipului respectiv de cont),
precum şi conturile supuse deselor modificări legislative şi conturile de regularizare.

Dacă pragul de semnificaţie este stabilit la un nivel mult mai scazut decât este necesar, apare riscul
că pe parcursul misiunii să se depună o activitate suplimentară de colectare a unor probe de audit
care nu este necesară. Dacă, pe de altă parte, pragul de semnificaţie este stabilit la un nivel mult prea
ridicat, există riscul că anumite erori semnificative să scape nedetectate, iar situaţiile financiare care
nu îndeplinesc obiectivul de imagine fidelă să poată primi opinii de audit fără rezerve.

În ultimă instanţă, auditorul stabileşte un nivel al pragului de semnificaţie care să fie rezonabil şi
acceptat în caz de litigiu, astfel încât să se poată evita o eventuală acuzaţie de neglijenţă
profesională.

2.1.3 Consecintele si corectarea erorilor si fraudelor financiare

Pragul de semnificaţie e important nu numai pentru deciziile luate de utilizatorii situaţiilor financiare,
ci şi pentru auditor în procesul de exprimare a opiniei sale. Erorile sau inexactităţile descoperite de
către auditor sunt clasificate în 2 categorii: cele care au o influenţă şi o pondere ridicată faţă de
principalii indicatori cheie ai întreprinderii şi cele care au o incidenţă scăzută, fiind considerate
comune în activitatea curentă a tuturor întreprinderilor.

Să presupunem că în activitatea sa auditorul a regăsit următoarele categorii de erori:

- o depăşire a cheltuielilor cu sponsorizările cu 1000 lei faţă de nivelul fiscal acceptat ca fiind
deductibile, dar care au fost calculate şi contabilizate ca fiind deductibile;

- o omisiune sau eroare de altă natură a unei facturi de vânzare de 800.000 lei

Prima categorie e clar o greşeală, intenţionată sau nu, în calculul profitului impozabil şi implicit al
impozitului pe profit. Dacă observăm că profitul net e de 4.000.000 lei, ponderea acestei sume e
nesemnificativă. Auditorul trebuie să sugereze compartimentului financiar contabil recalcularea
profitului impozabil şi a impozitului pe profit, să înregistreze diferenţa de impozit pe profit şi să o
plătească împreună cu eventuale accesorii calculate( penalităţi şi dobânzi penalizatoare).
Înregistrarea în contabilitatea e conform IAS 8 şi IAS 10 diferită, dacă:
 - e descoperită de către auditor înainte de finalizarea şi predarea situaţiilor financiare ale exerciţiului
financiar auditat:

- e descoperită după predarea situaţiilor financiare:

Această eroare e consemnată în raportul de audit dacă managementul întreprinderii e de acord sau
nu să fie rectificată. A doua categorie de eroare are implicaţii multiple, care prezintă un prag de
semnificaţie ridicat, ţinând cont că ea reprezintă 20 % din valoarea profitului. În funcţie de natura şi
contextul acestei erori, auditorul apreciază dacă această operaţiune intră sau nu în sfera evaziunii
fiscale. În raport cu prima eroare, aceasta prezintă un grad de semnificaţie ridicat şi trebuie tratată în
mod diferit. Auditorul trebuie să facă teste suplimentare pentru a stabili dacă această operaţiune are
un caracter izolat, fiind realizată prin omisiune involuntară sau dacă această natură a operaţiunii are
un caracter repetat. Corectarea acestei erori se realizează similar din punct de vedere al înregistrării
în contabilitate, dar în funcţie de conjunctură auditorul o menţionează sau nu în raportul de audit.
Pragul de semnificaţie trebuie judecat atât prin prisma naturii şi valorii erorilor sau inexactităţilor
descoperite, dar şi în funcţie de contextul generării acestor erori.

2.2 LIMITE SI RESPONSABILITATI PRIVIND EROAREA SI FRAUDA IN AUDIT

Importanţa cunoaşterii responsabilităţilor privind frauda în cadrul unei misiuni de audit, atât în ceea
ce priveşte misiunea de audit financiar efectuată de auditorii publici externi din cadrul Curţii de
Conturi, cât şi auditul realizat de firmele private de audit, rezidă în faptul că probele de audit, în baza
cărora auditorii trebuie să-şi fundamenteze opinia de audit, trebuie să fie suficiente şi adecvate.
Acest fapt presupune ca auditorii să se asigure că situaţiile financiare auditate nu conţin denaturări
semnificative ca rezultat al fraudei sau al erorii şi asta din cauza limitărilor inerente ale unui audit.
Practic, există riscul inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situaţiilor financiare să nu fie
detectate de către auditori, mai ales cele referitoare la fraudă.

Pentru a-şi putea fundamenta opinia de audit, auditorul trebuie ca, pe parcursul misiunii de audit, să
se asigure că a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate;

”Eroarea” este definită ca fiind o greşeală neintenţionată în situaţiile financiare. Spre deosebire de
“eroare” termenul “fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau mai
multe persoane din rândul conducerii, al salariaţilor sau terţilor, acţiune care implică utilizarea
înşelăciunii în scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal. Observăm faptul că frauda poate fi
săvârşită atât de către angajaţii unei entităţi, cât şi de către conducere. Astfel, frauda care implică
unul sau mai mulţi membri din conducere este denumită “fraudă managerială”, iar frauda care
implică numai angajaţii unei entităţi este denumită “fraudă cu asocierea angajaţilor”.

Formele fraudei Frauda poate îmbrăca două forme, şi anume: poate fi întâlnită sub forma unei
raportări financiare frauduloase sau poate fi întâlnită sub forma deturnării de active.
1. Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări intenţionate, inclusiv omiterea unor
valori sau prezentări în situaţiile financiare pentru a înşela utilizatorii acestora. Raportarea
financiară frauduloasă poate fi săvârşită prin următoarele metode:

- Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea

înregistrărilor contabile sau a documentaţiei justificative pe baza cărora sunt întocmite situaţiile
financiare;

- Denaturarea sau omiterea intenţionată din situaţiile financiare a evenimentelor, tranzacţiilor

sau a altor informaţii importante;

- Aplicarea greşită intenţionată a principiilor de contabilitate în privinţa valorilor, clasificării,

modalităţii de prezentare sau descriere;

- Evitarea de către conducere a controalelor care, de altfel, par a funcţiona eficient.

2. Deturnarea de active se poate realiza în mai multe moduri, cum ar fi:

- Delapidarea încasărilor (spre exemplu, colectarea eronată a creanţelor sau deturnarea

încasărilor aferente conturilor de datorii foarte vechi către conturile bancare personale);

- Furtul activelor corporale sau a proprietăţii intelectuale (spre exemplu, furtul din stocuri pentru
uz personal sau pentru vânzare, furtul activelor scoase din uz pentru revânzare, înţelegerea
secretă cu un competitor şi dezvăluirea unor informaţii de natură tehnică în schimbul unor
beneficii pecuniare);

- Determinarea unei entităţi la plata unor bunuri şi servicii pe care nu le-a primit (de exemplu,
plăţi către vânzători fictivi, plăţi către angajaţi fictivi);

- Utilizarea activelor unei entităţi pentru uzul personal