Curs Doctrine și deontologie profesională: Cadrul general conceptual al Codului etic

al profesioniștilor contabili (IFAC, 2018)

1. De ce un cadrul conceptul pentru Codul etic al profesioniștilor contabili?

Condițiile în care operează profesioniștii contabili ar putea crea amenințări pentru

respectarea principiilor etice fundamentale. Cadrul general conceptual al Codului etic al
profesioniștilor contabili (IFAC, 2018) - denumit în continuare Cadrul conceptual are
rolul de a-i pe ajuta pe contabili să respecte principiilor etice fundamentale și să-și
îndeplinească responsabilitatea de a acționa în interesul public. De asemenea, Cadrul
conceptual îi împiedică pe contabili să concluzioneze că o situație este permisă numai
pentru că această situație nu este interzisă în mod expers de Codul etic.

Cadrul conceptual specifică o abordare profesionistului contabil care să-i pemită acestuia
să:
a) identifice amenințările la adresa conformității cu principiile etice fundamentale;
b) evalueze amenințările identificate; și
c) trateze (rezolve) amenințările (address the threats, engl.) prin eliminarea sau
reducerea lor la un nivel acceptabil.

2. Cerințe de aplicare a cadrului conceptual:

1) Ca cerință generală profesionistul contabilul trebuie să aplice cadrul conceptual al
Codului etic pentru a identifica, a evalua și a trata amenințările la adresa conformității
cu principiilor etice fundamentale.
2) Atunci când se ocupă de o problemă de etică, contabilul profesionist trebuie să ia în
considerare contextul în care problema a apărut sau ar putea apărea. În cazul în care o
persoană care este profesionist contabil în practica publică (a professional accountant in
public practice, engl.) desfășoară activități profesionale implicând relația contabilului cu
firma, fie ca antreprenor, angajat sau proprietar, această persoană trebuie să respecte
prevederile din Codul etic care se aplică acestor circumstanțe.
3) La aplicarea cadrului conceptual, profesionistul contabil trebuie:
a) să-și exercite raționamentul profesional (professional judgment, engl);
b) să rămână vigilent (atent) pentru noi informații și schimbări ale faptelor și
circumstanțelor; și
c) să utilizeze testul terțului rezonabil și informat (sau în cunoștință de
cauză).

3. Definirea și exercitarea raționamentului profesional

Raționamentul profesional presupune aplicarea formării/instruirii relevantă,
cunoștințelor profesionale, aptitudinilor și a experienței profesionale adaptată cu faptele și
circumstanțele, inclusiv natura și domeniul activităților profesionale specifice, precum și
interesele și relațiile implicate. În desfășurarea activităților profesionale, exercițiul
raționamentului profesional este impus (necesar) atunci când profesionistul contabil pune

1
în aplicare cadrul conceptual pentru a lua decizii în cunoștință de cauză despre căile de
acțiune diaponibile și pentru a determina dacă aceste deciziile sunt adecvate în
circumstanțelor.

Înțelegerea faptelor și circumstanțelor cunoscute este o condiție prealabilă pentru

aplicarea corectă a cadrului conceptual. Determinarea acțiunilor necesare pentru a obține
această înțelegere și pentru a ajunge la o concluzie dacă principiile etice fundamentale au
fost respectate impun, de asemenea, exercitarea judecății profesionale.

În exercitarea raționamentului profesional pentru a obține înțelegerea faptelor și

circumstanțelor cunoscute, profesionistul contabil poate lua în considerare, printre altele,
dacă:
- există motive de îngrijorare că potențiale informații relevante ar putea lipsi din faptele și
împrejurările cunoscute de contabil.
- există o inconsistență între faptele și circumstanțele cunoscute și așteptările contabilului;
- expertiza și experiența contabilului sunt suficiente pentru ajunge la o concluzie;
- este necesar să se consulte cu alte persoane cu expertiză sau experienţă relevante în
materie;
- informațiile oferă o bază rezonabilă pentru a ajunge la o concluzie.
- preconcepția sau o prejudecată proprie a contabilului i-ar putea afecta exercitarea
raționamentului profesional;
- ar putea exista alte concluzii rezonabile la care s-ar putea ajunge pe baza informațiilor
disponibile.

4. Definirea testului terțului rezonabil și informat (sau în cunoștință de cauză)

Testul terțului rezonabil și informat este o analiză a profesionistului contabil în ce privește

dacă un alt terț rezonabil și informat ar obține aceleași concluzii ca ale lui. O astfel de
analiză este făcută din perspectiva unui terț rezonabil și informat, care cântărește toate
faptele și circumstanțele relevante pe care contabilul le cunoaște sau pe care se poate
aștepta, în mod rezonabil, ca acesta să le cunoască, la momentul concluziilor. Nu este
obligatoriu ca partea terță rezonabilă și informată să fie un contabil, dar aceasta trebuie să
aibă cunoștințele și experiența relevante pentru a înțelege și evalua gradul de adecvare al
concluziilor contabilului într-o manieră imparțială.

5. Identificarea amenințărilor la adresa conformității cu principiile etice fundamentale

În activitatea sa profesionistul contabil trebuie să identifice amenințările la adresa

respectării principiilor etice fundamentale. Înțelegerea faptelor și circumstanțelor,
inclusiv a oricăror activități profesionale, interese și relații care ar putea compromite
respectarea principiilor etice fundamentale, este a condiție prealabilă pentru identificarea
amenințărilor de către contabilul profesionist la o astfel de conformitate. Existența unor
condiții, politici și procedurile stabilite de profesie, legislație, reglementare, firmă sau

2
 organizația angajatoare care pot îmbunătăți acțiunea etică a contabilului ar putea, de
asemenea, să ajute la identificarea amenințărilor la adresa respectării principiilor etice
fundamentale.

Amenințările la adresa conformității cu principiile etice fundamentale pot fi create de o

gamă largă de fapte și circumstanțe. Nu este posibil de a defini fiecare situație care
creează amenințări. În plus, natura angajamentelor și misiunilor de lucru ar putea fi
diferită și, în consecință, ar putea fi create diferite tipuri de amenințări.

Codul etic (IFAC, 2018) arată că amenințările la adresa conformității cu principiile

etice fundamentale se încadrează în una sau mai multe din următoarele categorii:

1) amenințarea de interes propriu - amenințarea ca un interes financiar sau de altă

natură va influența în mod necorespunzător raționamentul sau conduita unui
profesionist contabil;
2) amenințarea de autorevizuire - amenințarea ca un profesionist contabil să nu
evalueze în mod corespunzător rezultatele unui raționament făcut anterior; sau ale
unei activități efectuată de contabil, sau de către o altă persoană din cadrul firmei
contabilului sau organizației angajatoare, pe care contabilul se va baza atunci când
formulează un raționament în cadrul desfășurării unei activități curente;
3) amenițarea de reprezentare (advocacy, engl.) - amenințarea ca un profesionist
contabil să promoveze poziția unui client sau a unui angajator până la punctul care
arată că obiectivitatea contabilului este compromisă;
4) amenințarea de familiaritate (familiarity threat, engl.) - amenințarea ca din cauza
unei relații de lungă durată sau prea apropiată cu un client sau cu un angajator, un
profesionist contabil va fi prea îngăduitor (simpatizant) față de interesele lor sau cu
acceptarea activității lor);
5) amenințarea de intimidare (intimidation threat, engl.) - amenințarea ca un
profesionist contabil să fie împiedicat să acționeze în mod obiectiv din cauza
presiunilor reale sau percepute, inclusiv a încercărilor de a exercita o influență
nejustificată asupra contabilului.

Trebuie remarcat că o circumstanță ar putea crea una sau mai multe amenințări iar o
amenințare ar putea afecta conformitatea cu unul sau mai multe principii etice fundamentale.

Evaluarea amenințărilor:
Atunci când profesionistul contabil identifică o amenințare la adresa conformității cu
principiile etice fundamentale, contabilul trebuie să evalueze dacă o astfel de amenințare
este la un nivel acceptabil. Un nivel acceptabil este definit ca nivelul la care un profesionist
contabil care utilizează testul terțului rezonabil și informat ar fi probabil să concluzioneze că
acesta se conformează cu principiile etice fundamentale.

3
Factori relevanți pentru evaluarea nivelului amenințărilor
În evaluarea amenințărilor profesionale de către către profesionistul contabil este relevantă
luarea în considerare a factorilor calitativi și cantitativi cât și efectul combinat al mai
multor amenințări, dacă este cazul.

Existența de condiții, politici și proceduri ar putea fi, de asemenea, factori relevanți în

evaluarea nivelulului amenințărilor la adresa respectării principiilor etice fundamentale.
Exemple de astfel de condiții, politici și proceduri includ:
- cerințe privind guvernanța corporativă;
- cerințe educaționale, de formare și de experiență în profesie;
- sisteme eficiente de gestionare a reclamațiilor, care permit profesioniștilor contabili
și publicului larg să atragă atenția asupra lipsei de comportament etic;
- o obligație explicită de a raporta încălcări ale cerințelor de etică;
- monitorizare profesională sau de reglementare și proceduri disciplinare.

Luarea în considerare a unor informații noi sau schimbări în fapte și circumstanțe

Dacă profesionistul contabil află informații noi sau despre modificări ale faptelor și
circumstanțelor care ar putea influența o amenințare care a fost eliminată sau redusă la un
nivel acceptabil, contabilul trebuie să reevalueze și să trateze această amenințare în mod
corespunzător. Dacă noile informații obținute au drept consecință identificarea unei noi
amenințări, profesionistul contabil este obligat să evalueze și, după caz, să trateze aceste noi
amenințări.

Tratarea amenințărilor
Dacă profesionistul contabil stabilește că amenințările identificate la adresa conformității
principiilor etice fundamentale nu sunt la un nivel acceptabil, contabilul trebuie să trateze
amenințările prin eliminarea lor sau reducându-le la un nivel acceptabil. Contabilul trebuie să
facă acest lucru prin:
a) eliminarea circumstanțelor, inclusiv a intereselor sau a relațiilor, care creează
amenințările;
b) aplicarea măsurilor de protecție (applying safeguards, engl.), acolo unde acestea
sunt disponibile și care pot fi aplicate, pentru a reduce amenințările la un nivel acceptabil.
Măsurile de protecție sunt acțiuni, individuale sau în combinație, pe care profesionistul
contabil le întreprinde pentru a reduce în mod eficace amenințările la adresa conformității cu
principiile fundamentale până la un nivel acceptabil ; sau
c) refuzul sau încetarea activității profesionale specifice, atunci când circumstanțele
care au creat amenințările nu pot fi eliminate, iar măsurile de protecție nu pot fi aplicate
pentru a reduce amenințarea la un nivel acceptabil.

4
6. Luarea în considerare a unor raționamente semnificative și concluziile generale
obținute
Contabilul profesionist trebuie să formuleze o concluzie generală despre acțiunile pe care
acesta le ia sau intenționează să le ia pentru a trata amenințările create ce vor permite
eliminarea amenințărilor sau reducerea la un nivel acceptabil. În formularea concluziei
generale, contabilul trebuie:
a) să examineze toate raționamentele (judecățile) semnificative sau concluziile obținute;
și
b) să utilizeze testulului terțului rezonabil și informat.

7. Considerații privind auditurile, revizuirile și alte misiuni (angajamente) de asigurare

Independența
Contabilii profesioniști în practică publică (professional accountant in public practice, engl.)
sunt obligați să fie independenți atunci când efectuează audituri, revizuiri sau alte
angajamente de asigurare. Independența este legată de principiile fundamentale ale
obiectivității și integrității. Independența include:
a) Independența în gândire (independence of mind, engl.): este starea de
spirit care permite exprimarea unei concluzii fără a fi afectată de influențe care
compromit raționamentul profesional, permițând astfel unei persoane să acționeze
cu integritate și să-și exercite obiectivitatea și scepticism profesional.

b) Independența în aparență (independence in appearance, engl.) :

constă în evitarea unor fapte și circumstanțe atât de importante încât o terță parte
rezonabilă și informată ar putea concluziona că integritatea, obiectivitatea sau
scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de audit sau de
asigurare au fost compromise.

Standardele internaționale privind independența, incluse în Codul etic al IFAC (2018)

stabilesc cerințele și materialele de aplicare privind modul de aplicare a cadrului conceptual
pentru a menține independența atunci când profesioniștii contabili efectuează audituri,
revizuiri sau altele angajamente de asigurare. Profesioniștii contabili și firmele au obligația să
respecte aceste standarde pentru a fi independenți atunci când efectuează astfel de misiuni
(angajamente).
Cadrul conceptual de a identifica, de a evalua și de a trata amenințările la adresa conformității
cu principiile etice fundamentale se aplică în același mod și conformității cu cerințele de
independență. Categoriile de amenințări la adresa conformității cu principiile etice
fundamentale sunt, de asemenea, categoriile de amenințări la adresa respectării independenței.

Scepticismul profesional
În conformitate cu standardele de audit, revizuire și alte standarde de asigurare, profesioniștii
contabili din practica publică (professional accountant in public practice, engl.) sunt obligați

5
să-și exercite scepticismul profesional atunci când planifică și efectuează audituri, revizuiri și
alte angajamente de asigurare.
Scepticismul profesional și principiile etice fundamentale sunt concepte
interdependente.
În cadrul unui audit al situațiilor financiare, conformitatea cu principiile etice fundamentale,
în mod individual și colectiv, susține exercitarea scepticismului profesional.
De exemplu, integritatea cere profesionistului contabil să fie de încredere și onest.
Contabilul respectă principiul integrității, de exemplu, prin:
a) adoptarea unei atitudini de încredere și oneste atunci când se ridică probleme
referitoare la o poziție adoptată de un client; și
b) urmărirea anchetelor cu privire la informațiile inconsecvente și căutarea probelor de
audit suplimentare pentru a trata preocupările în legătură cu afirmațiile ce ar putea fi
false sau greșite în mod substanțial sau pentru a lua decizii informate referitoare la
demersul corespunzător în circumstanțele date.
În acest fel, contabilul demonstrează evaluarea critică a probelor de audit care
contribuie la exercitarea scepticismului profesional.

Obiectivitatea impune profesionistului contabil să nu-și compromită raționamentul

profesional sau de afaceri în urma unei prejudecăți, unui conflict de interese sau influenței
necorespunzătoare a altor persoane. De exemplu, contabilul se conformează cu principiul
obiectivității prin:
a) recunoașterea circumstanțelor sau relațiilor precum familiaritatea cu
clientul, care ar putea compromite raționamentul profesional sau de
afaceri al contabilului; și
b) analizarea impactului unor astfel de circumstanțe și relații asupra
raționamentului contabilului atunci când se evaluează suficiența și
gradul de adecvare al probelor de audit referitoare la o problemă
semnificativă pentru situațiile financiare ale clientului.
Realizând acest lucru, contabilul se comportă într-o manieră ce contribuie la
exercitarea scepticismului profesional.

Studiu de caz: Compania de audit ”Alfa” furnizează servicii de audit financiar clientului
”Beta”. Un membru al echipei care realizează misiunea de audit financiar este soțul
directorului financiar al companiei ”Beta”.
Se cere :
1) Menționați la ce se va raporta profesionistul contabilul în practică publică (a professional
accountant in public practice, engl.) – în acest caz, Compania de audit ”Alfa”, pentru a se
asigura conformitatea cu principiile etice fundamentale.
2) Aplicați cadrul conceptual al Codului etic (IFAC, 2018) pentru a identifica, a evalua și a
trata amenințările la adresa conformității cu principiile etice fundamentale în situația dată.

Soluție :

6
1) Un profesionist contabil în practica publică (a professional accountant in public practice,
engl.) care desfășoară activități profesionale implicând relația contabilului cu firma, fie ca
antreprenor, angajat sau proprietar, trebuie să se raporteze și să se conformeze prevederilor
Codului etic al profesioniștilor contabili (IFAC, 2018) care se aplică circumstanțelor
respective.
2) Profesionistul contabilul trebuie să aplice cadrul conceptual al Codului etic (IFAC, 2018)
pentru a identifica, a evalua și a trata amenințările la adresa conformității cu principiilor
etice fundamentale.
2.1 Identificarea amenințările la adresa conformității cu principiile etice fundamentale:
Datorită situației existente - un membru al echipei care realizează misiunea de audit financiar
este soțul directorului financiar al companiei auditate, există câteva amenințări la adresa
conformității cu principiul obiectivității, respectiv:

- o amenințarea de interes propriu – există o amenințarea ca un interes determinat de

o legătură personală deoarece un membru al echipei care realizează misiunea de audit
financiar este soțul directorului financiar al companiei auditate, să influențeze
necorespunzător raționamentul sau conduita profesionistului contabil (auditorului
financiar);
- amenințarea de familiaritate - există o amenințare din cauza unei relații prea
apropiată cu clientul deoarece un membru al echipei care realizează misiunea de audit
financiar este soțul directorului financiar al companiei auditate, situație care ar face ca
profesionistul contabil (auditorul financiar) să fie prea îngăduitor (simpatizant) față de
interesele sau cu acceptarea activității clientului.

2.2 Evaluarea amenințărilor la adresa conformității cu principiilor etice fundamentale:

Evaluarea dacă amenințările sunt la un nivel acceptabil se face prin aplicarea testului terțului
rezonabil și informat. În urma aplicării acestui test, profesionistul auditorul financiar ajunge
la concluzia că este probabil ca un terț rezonabil și informat să concluzioneze că nu se
respectă principiul obiectivității. Drept urmare, aceste amenințări nu sunt la un nivel
acceptabil deoarece nu se asigură conformitatea cu principiile etice fundamentale,
încălcându-se principiul obiectivității care cere ca profesionistul contabil să nu își compromită
raționamentele profesionale ca urmare a unui conflict de interese sau influenței
necorespunzătoare a altor persoane.

2.3. Tratarea amenințărilor la adresa conformității cu principiilor etice fundamentale:

Pentru a elimina sau a aduce amenințările la un nivel acceptabil, contabilul trebuie să trateze
amenințările prin eliminarea lor sau reducându-le la un nivel acceptabil. În acest caz soluția
adoptată este înlocuirea membrului echipei misiunii de audit financiar care este soțul
directorului financiar al companiei auditate, eliminând astfel cele două amenințări la adresa
conformității cu principiul obiectivității. Recunoașterea relațiilor de familiaritate cu clientul
care ar putea compromite raționamentul profesional al profesionistul contabil face ca
auditorul financiar să se comporte de o manieră ce contribuie la exercitarea scepticismului
profesional, asigurând astfel respectarea independenței firmei de audit financiar.