Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Noţiuni introductive
Structura capitolului „Noţiuni introductive":
Tabelul 1.1
Auditul, poate mai mult decât oricare dintre disciplinele de studiu din sfera contabilităţii, se
constituie într-o materie interdisciplinară. Aşa cum am văzut din paragraful precedent, procesul de
audit implică utilizarea nu numai a cunoştinţelor! din contabilitate, dar şi a celor din alte domenii,
cum ar fi din domeniul juridic, al eticii, analizei economico-financiare, matematicii, informaticii
etc, constituind o provocare pentru orice profesionist contabil. De regulă, auditorul nu este solicitat
pentru a contabiliza tranzacţiile unei entităţi patrimoniale, ci pentru a verifica, în toate aspectele
semnificative, conformitatea reflectării în situaţiile financiare prezentate de conducerea entităţii
auditate a tranzacţiilor economice cu anumite principii, postulate şi criterii de înregistrare, raportare
etc.
Din acest motiv, auditul (care arată ceea ce trebuie să facă auditorii) şi profesia de auditor
(cadrul care asigură desfăşurarea procesului de audit) ocupă un loc din ce în ce mai important în
mediile de afaceri de pretutindeni.
Mai mult decât atât, auditul reprezintă un argument pentru demonstrarea faptului că
raţionamentul profesional se poate aplica în orice domeniu legat de afaceri, inclusiv în
contabilitate. O dată cu dezvoltarea profesiei de audit, contabilitatea îşi depăşeşte cu mult statutul
de tehnică, profesioniştii din domeniu putând proba oricând faptul că au o pregătire de specialitate
excepţională, un raţionament şi o mentalitate care au făcut să cadă în desuetudine clasicele cotiere.
Dacă un contabil de întreprindere mai poate fi încă privit ca un funcţionar, ar fi o greşeală
fundamentală ca un auditor să fie privit astfel, mai ales în ţările în care profesia de auditor s-a
constituit sub presiunea publicului larg.
Complexitatea activităţii de audit derivă din faptul că, fie şi în condiţiile în care aceasta este
reglementată în detaliu, nu există o "reţetă" universal valabilă care, odată aplicată, să asigure un
audit complet şi un rezultat garantat. Nu numai în literatura de specialitate, dar, încă din prefaţa la
Normele Naţionale de Audit, se precizează: "Este imposibil să fie stabilite norme de audit şi
servicii conexe care să se aplice de o manieră universală la toate situaţiile cu care un auditor se
poate confrunta; în consecinţă, auditorul trebuie să considere normele adoptate ca principii
fundamentale care trebuie urmărite în activitatea lor. Procedurile necesare pentru punerea în
lucru a acestora sunt lăsate la judecata fiecărui membru şi variază în funcţie de circumstanţele
fiecărui caz." Cu alte cuvinte, raţionamentul auditorului va prevala în ultimă instanţă, acest
principiu fiind ridicat la rang de normă profesională.
Înţelegerea a ceea ce este un audit şi a modului în care se desfăşoară condiţionează
înţelegerea rolului auditului şi a responsabilităţilor profesionale ale auditorilor, atunci când aceştia
prestează o astfel de activitate. Pentru ca cineva să stăpânească în profunzime metodele şi tehnicile
puse în practică de auditori, va trebui să înţeleagă în primul rând mediul economic, social şi
instituţional în care se desfăşoară procesul de audit. Peste tot în lume, auditul, întocmai ca şi
contabilitatea, a apărut şi s-a dezvoltat urmare a unor necesităţi impuse de dezvpltarea afacerilor
în ansamblul lor. Din acest motiv, şi auditorul trebuie să se conformeze cerinţelor generale ale
mediului instituţional şi de afaceri în care operează.
În ultimele decenii, conceptul de audit s-a rafinat tot mai mult, ajungându-se în mod
natural la crearea unui domeniu de sine stătător, cu obiective proprii, dar şi cu metode şi tehnici
specifice, a căror utilizare să asigure atingerea acestor obiective. Pe de altă parte, ca în orice alt
domeniu ce se bazează pe economic şi/sau social, diferitele tipuri de audit, scopul acestora, sau
chiar mijloacele şi tehnicile utilizate sunt într-o continuă evoluţie şi adaptare la transformările
din mediul existent, ceea ce implică o pregătire profesională continuă din partea auditorilor.
Rolul auditorului, în special al auditorului extern13, este în principal acela de a spori
încrederea utilizatorului în informaţia contabilă, de a aduce un plus de siguranţă faptului că
informaţia contabilă a fost obţinută, tratată şi prezentată în conformitate cu standardele şi
principiile contabile general acceptate (de exemplu, dacă ne referim la situaţiile financiare de
sinteză, auditul acestora constă în stabilirea gradului în care situaţiile financiare îndeplinesc
obiectivul lor major de respectare a imaginii fidele a situaţiei patrimoniale, a rezultatelor obţinute
etc).
ISA 120 precizează la paragraful 3: „... situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate
anual şi sunt destinate nevoilor comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori. Mulţi
dintre utilizatori se bazează pe aceste situaţii financiare ca fiind sursa lor principală de informaţii,
deoarece ei nu au posibilitatea să obţină informaţii adiţionale care să satisfacă nevoile lor
informaţionale specifice..." De aici rezultă rolul semnificativ pe care îl capătă auditul vizavi de
utilizatorii informaţiei contabile: auditorul este singurul care, independent de conducerea
întreprinderii care a întocmit situaţiile financiare de sinteză, este în măsură să dea o asigurare
rezonabilă asupra faptului că situaţiile respective nu sunt viciate de fraude sau de erori
semnificative şi, prin urmare, pot fi utilizate cu suficientă încredere în procesul de luare a
deciziilor.
Din acest motiv, auditul este privit nu numai ca o materie interdisciplinară, dar şi ca un
domeniu de activitate în care, în mod implicit, se impun anumite rigori, standarde de pregătire
profesională, o anumită conduită etică, de la care auditorul nu se poate abate fără a suferi consecinţe
profesionale sau materiale serioase.
Auditorul modern se află adesea în situaţia de a lua decizii importante fără a se lăsa
influenţat de factori extraprofesionali, asemenea unui judecător. Lipsa unei reţete universale în
ceea ce priveşte procesul de audit conferă auditorului aceste valenţe. Puterea de decizie trebuie,
în aceste condiţii, să fie dublată de o personalitate de excepţie, să poată rezista oricăror presiuni
exterioare care ar urmări schimbarea opiniei auditorului în defavoarea adevărului.
Pentru a ilustra în ce constă auditul, vom analiza modul în care acesta este definit. Una
dintre definiţiile auditului, la care se face referire tot mai frecvent în literatura de specialitate, este
cea publicată în 1973 de către AAA în cadrul Declaraţiei privind conceptele de bază ale
auditului. Potrivit AAA, "auditul este un proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod
obiectiv a unor afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic în vederea
aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaţii cu criteriile prestabilite, precum şi de
comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi."
După treizeci de ani, această definiţie încă reprezintă un punct de plecare al analizei
procesului de audit. Astfel, definiţia prezentată mai sus poate fi analizată pe scurt astfel:
1. afirmaţiile (declaraţiile, aserţiunile) privind acţiunile şi evenimentele cu caracter
economic se referă la acele afirmaţii pe care le face conducerea unei companii şi care
pot fi incluse în situaţiile financiare supuse auditului. De exemplu, prin prezentarea
în bilanţ a unei sume de 1.000 lei la poziţia de stocuri, conducerea întreprinderii face
implicit câteva afirmaţii, cum ar fi: „stocurile există fizic, 1.000 de lei reprezintă
valoarea totală a stocurilor deţinute de companie, valoarea de 1.000 de lei este
valoarea minimă reţinută din comparaţia costului cu valoarea netă de realizare etc).
în general, afirmaţiile conducerii incluse în situaţiile financiare supuse auditului
corespund unor acţiuni şi evenimente economice care au avut loc în cadrul
entităţii analizate sau care au determinat sau pot determina modificări
semnificative ale declaraţiilor conducerii. Cu alte cuvinte, declaraţiile făcute de
conducerea unei întreprinderi au la bază contabilizarea tranzacţiilor şi
evenimentelor economice, proces care implică colectarea, agregarea,
clasificarea, înregistrarea şi, ca obiectiv final, raportarea informaţiilor de natură
contabilă.
2. proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor afirmaţii -
acesta implică, din punct de vedere metodologic, colectarea de probe
(elemente probante) şi evaluarea probelor care susţin opinia auditorului că
afirmaţiile sunt în conformitate cu criteriile prestabilite;
3. conformitatea afirmaţiilor cu criteriile prestabilite - prin audit se urmăreşte
evaluarea gradului de corespondenţă dintre declaraţiile făcute de conducere şi
criteriile prestabilite care sunt avute în vedere încă de la începutul misiunii de audit.
Aceste criterii sunt, în general, larg acceptate în mediul de afaceri din ţara respectivă,
şi utilizarea lor asigură un grad de încredere ridicat pentru utilizatori. Aprecierea
măsurii în care criteriile sunt respectate de compania care întocmeşte situaţiile
financiare se realizează prin intermediul unui audit extern.
4. comunicarea către utilizatorii interesaţi - obiectivul final al acestui proces constă în
comunicarea rezultatelor către utilizatorii interesaţi, deoarece, în caz contrar, auditul
nu ar avea finalitate. Comunicarea rezultatelor către o categorie largă de utilizatori
impune anumite rigori profesionistului din domeniu.
Spre exemplu, în procesul de audit al declaraţiilor conducerii prezentate în situaţiile
financiare de sinteză, criteriile de raportare pot consta din norme contabile internaţionale sau
din norme contabile naţionale.
Dat fiind faptul că declaraţiile prezentate în situaţiile financiare auditate sunt emise de
conducerea entităţii patrimoniale respective, aceasta poartă responsabilitatea exclusivă a
întocmirii situaţiilor financiare de sinteză. Responsabilitatea pentru elaborarea situaţiilor
financiare nu poate aparţine în nici un caz auditorului. Auditorul este cel care îşi va exprima o
opinie asupra declaraţiilor conducerii în ansamblul lor şi va comunica utilizatorilor opinia
respectivă, sub forma unui raport de audit.
Un alt tip de afirmaţii formulate de conducere poate face referire la funcţionarea
sistemelor de control intern, contabil sau a unui alt sistem existent în companie. Astfel, de
exemplu, criteriile de evaluare a sistemului computerizat trebuie să permită stabilirea gradului de
eficienţă şi fiabilitate a acestuia. Deoarece pentru acest domeniu nu există criterii de
conformitate general acceptate, auditorul apreciază nu numai măsura în care sistemul
computerizat îndeplineşte criteriile stabilite în mod particular de către companie, dar şi măsura în
care aceste criterii sunt corect alese, potrivite cu obiectivul stabilit.
Auditul, definit conform Normelor Naţionale de Audit 19, reprezintă "examinarea
profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin
raportarea la un criteriu standard de calitate", obiectivul auditului, indiferent de tipul acestuia, fiind
acela de "îmbunătăţire a utilizării informaţiei". în mod surprinzător, constatăm că ISA 110, la
definiţia auditului, face o prezentare a obiectivului acestuia.
Teoria asigurării
Aşa cum am punctat în paragrafele anterioare, auditul nu s-ar fi putut analiza ca practică
dacă nu ar fi existat o cerere pentru această activitate, dec laraţia conceptelor de bază ale
auditului" descrie cele patru situaţii de bază care justifică un audit:
1. Conflictul de interese existent între preparatorii informaţiei contabile (managerii) şi
utilizatorii informaţiei respective (acţionari, creditori şi alţii) poate determina distorsionarea
informaţiilor;
2. Informaţiile pot avea puternice consecinţe economice pentru cei care iau decizii;
3. Expertizele de specialitate în ceea ce priveşte prepararea şi verificarea informaţiilor sunt
solicitate tot mai des;
4. De cele mai multe ori, utilizatorii nu pot aprecia ei înşişi calitatea informaţiilor.
Aceste condiţii, considerate împreună, relevă rolul auditul independent în asigurarea calităţii
informaţiei de natură contabilă, în vederea prevenirii distorsionării informaţiei.
În SUA, obiectivul social pe care îl îndeplineşte auditul a fost prezentat pe scurt de către
FASB în "Obiectivele raportării financiare", de următoarea manieră: eficacitatea alocării resurselor
rare între nevoi alternative este îmbunătăţită dacă indivizii, întreprinderile, pieţele şi guvernul (cei
care iau decizii economice) dispun de informaţii care să reflecte poziţia financiară şi
performanţele întreprinderilor şi care să-i asiste în adoptarea deciziilor lor cu privire la acţiunile
alternative, costurile şi riscurile asociate fiecărei acţiuni alternative. Auditorii independenţi sunt cei
care examinează sau revizuiesc situaţiile financiare. De cele mai multe ori, atât cei care pregătesc,
cât şi cei care utilizează informaţiile din situaţiile financiare auditate privesc opinia auditorului
independent ca aducând o credibilitate sporită informaţiilor respective.
Cei mai mulţi dintre utilizatorii situaţiilor financiare auditate sunt acţionarii sau
investitorii potenţiali. Publicul, în general, este de asemenea interesat de opinia auditorului cu
privire la situaţiile financiare, deoarece atât veniturile sale prezente, cât şi cele viitoare depind
într-o mare măsură de credibilitatea situaţiilor financiare. în sectorul public, spre exemplu,
interesul imediat al publicului constă în verificarea persoanelor care au fost desemnate să
administreze banii publici sub raportul utilizării eficiente şi în conformitate cu prevederile legale a
fondurilor încredinţate etc. Acest lucru se poate realiza fie cu ajutorul unor organisme desemnate să
se ocupe de aceasta (cum ar fi de exemplu Curtea de Conturi), fie prin intermediul auditorilor
independenţi.
Prin sporirea credibilităţii informaţiilor financiar-contabile, auditul reduce într-o măsură
semnificativă "riscul informaţiei" pentru utilizatorii situaţiilor financiare. Prin risc al informaţiei
se înţelege riscul ca informaţiile prezentate (în acest caz în situaţiile financiare de sinteză) să nu fie
corecte. Riscul informaţiei nu este acelaşi cu riscul afacerii în ansamblul său. De exemplu, riscul ca
o afacere să dea faliment poate exista ca urmare a unor evenimente care nu pot fi anticipate, deşi
informaţiile vehiculate sunt corecte.
Investitorii doresc întotdeauna ca remuneraţia capitalurilor avansate de ei să acopere
inclusiv riscul pe care ei şi-1 asumă prin participarea la afacerea respectivă. Pentru ca piaţa să
poată beneficia de capital, investitorii vor primi o remuneraţie care creşte proporţional cu riscurile
asumate prin fiecare afacere în parte. Reducerea riscului informaţiei reduce prin urmare şi prima de
risc pe care investitorii o pot pretinde. Astfel, auditul situaţiilor financiare ale unei companii d uce,
în ultimă instanţă, la diminuarea costurilor totale ale acesteia, promovând o mai bună alocare a
resurselor pe ansamblul economiei.
Principalele măsuri care au fost luate în ultimul timp pentru a reduce riscul informaţiei
constau în normalizarea şi standardizarea principiilor şi practicilor contabile şi în utilizarea pe
scară tot mai largă a auditului informaţiilor contabile în vederea stabilirii gradului de conformitate
a acestora cu criteriile respective.
Abordarea auditului prin prisma nevoilor informaţionale ale utilizatorilor preferenţiali
(acţionari, investitori) vizează în primul rând corectitudinea şi credibilitatea informaţiilor pe care
companiile le pun la dispoziţia acestora. Acest aspect este avut în vedere nu doar de un investitor
oarecare, ci chiar şi de către unul cu o bună pregătire economică. Din acest punct de vedere, rolul
auditorului este tocmai acela de a furniza o asigurare rezonabilă, printr-o opinie
nedistorsionată, independentă, asupra gradului în care situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă.
Auditorii externi sunt cei mai în măsură să furnizeze un astfel de serviciu, deoarece:
■ au pregătirea profesională necesară;
■ au acces la informaţii şi probe pe care să-şi fundamenteze opinia;
■ sunt independenţi faţă de conducerea firmei.
Cu alte cuvinte, putem concluziona că auditorii sunt "gardieni" ai integrităţii situaţiilor
financiare publicate de firme.
Teoria motivaţională
Tabelul 1.2.
Tabelul 1.3.
Tipuri de audit clasificate în funcţie de apartenenţa auditorilor
Tip de audit Efectuat de ... Poate include...
Audit extern auditori independenţi, pe o bază diverse tipuri de audit, dar
contractuală (liber profesionişti) în principal se solicită
auditul situaţiilor
financiare de sinteză.
Audit intern angajaţi permanenţi ai entităţii auditul de conformitate
patrimoniale respective şi auditul operaţional
Audit angajaţi ai instituţiilor publice auditul de conformitate
guvernamental specializate (cum ar fi primăriile, şi auditul operaţional.
Ministerul Finanţelor Publice, Curtea
de Conturi etc)
1.5. Tipurile de servicii pe care le poate presta un
auditor
Auditorii pot presta o gamă variată de servicii profesionale pentru clienţii lor. Acestea pot
fi sintetizate de maniera următoare;
• Servicii de audit
Cele mai multe cabinete de audit şi/sau de expertiză contabilă privesc acest serviciu ca
fiind cel mai bine remunerat dintre toate categoriile de servicii contabile care le pot fi solicitate.
Ca sferă de cuprindere, un serviciu de audit poate fi solicitat de societăţi comerciale sau
instituţii publice în legătură cu fondurile pe care le gestionează, de fundaţii nonprofit etc.
Menţionăm că, în România, atât societăţile mari, cât şi cele cărora li se solicită expres să aplice
prevederile OMF 94/2001 sunt obligate să prezinte situaţii financiare auditate .
• Servicii fiscale
În orice stat din lume, guvernul impune o legislaţie fiscală care să-i permită colectarea
fondurilor necesare îndeplinirii funcţiilor sale. în cazul în care legislaţia fiscală dintr-o anumită
ţară este fie foarte dezvoltată, fie interpretabilă, auditorii sunt solicitaţi în mod natural în postura de
consultanţi fiscali, ca fiind cei mai în măsură să îndeplinească un astfel de serviciu. Din acest
motiv, dar nu în mod exclusiv, auditorii au şi pregătire juridică, iar în cazul marilor cabinete de
audit există compartimente distincte de consultanţă juridică şi fiscală.
• Servicii de consultanţă pentru management
Este un serviciu relativ nou pe care auditorii sunt solicitaţi să-l presteze. Exemple de astfel
de servicii pot fi următoarele: consultanţă în ceea ce priveşte sistemul informatic al companiei,
studii de piaţă, de recrutare a personalului, altfel spus, orice altă sarcină în afara celor implicate de
audit, consultanţă fiscală sau contabilă. Acest tip de consultanţă poate fi solicitat împreună cu
serviciul de audit sau separat. în ceea ce priveşte deontologia profesională, se consideră că
independenţa auditorului nu este afectată de prestarea unor astfel de servicii atâta vreme cât
acesta nu se implică în luarea deciziilor pentru compania auditată, ci face doar recomandări
pentru management.
• Servicii de consultanţă contabilă
În legislaţia românească, acest tip de servicii sunt incluse în categoria serviciilor conexe.
Auditorul îşi pune în practică cunoştinţele de contabilitate în măsura în care este solicitat să
efectueze un astfel de serviciu. Cabinetele de audit, în special cele mici, prestează o serie de
servicii de consultanţă contabilă pentru clienţii lor. Clienţii care nu îşi permit financiar să angajeze
un contabil permanent pot apela la serviciile cabinetelor de audit sau de expertiză contabilă să îi
asiste în vederea organizării evidenţei contabile. Există,.de asemenea, situaţii în care unele
companii dispun de personal care să organizeze evidenţa contabilă, dar nu şi de specialişti care să
pregătească situaţiile financiare. Cabinetele de audit efectuează atunci aşa-numitele servicii de
compilaţie, care implică întocmirea conturilor anuale ale companiilor, dar fără să dea nici o
garanţie cu privire la acestea.
Un alt tip de serviciu, care se află undeva între audit şi compilaţie, constă în revizuirea
conturilor anuale ale clienţilor.
Legislaţia românească face referire la trei tipuri de servicii conexe:
a) Examen limitat;
b) Proceduri convenite;
c) Compilare.
Aceste servicii pot fi complementare unei misiuni de audit (dar sunt privite ca un obiectiv
secundar) sau pot fi prestate în mod independent de audit. în orice caz, tarifele pentru aceste
servicii se stabilesc în mod distinct de tariful pentru serviciul de audit, şi nu trebuie să depindă de
rezultatele misiunii de audit.
a) Examenul limitat. Urmăreşte concluzionarea de către auditor - pe bază de proceduri
care nu presupun punerea în lucru a tuturor diligentelor pe care le presupune un audit - că nu
a fost descoperit nici un fapt de importanţă semnificativă care l-ar face pe auditor să
aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform
unei referinţe contabile identificate. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este
inferior celui furnizat printr-un audit, deoarece, în general, examenul limitat nu presupune
evaluarea sistemului contabil, de control intern, controlul conturilor etc.
b) Proceduri convenite. Se pun în lucru proceduri de audit definite de comun acord cu
entitatea auditată şi cu toţi beneficiarii rezultatelor acestei lucrări. Destinatarii raportului trag ei
înşişi concluziile din lucrările auditorului. Acest raport se adresează exclusiv părţilor care au
convenit procedurile de pus în lucru, deoarece alţi terţi, care pot ignora motivele alegerii unor
astfel de proceduri, riscă să interpreteze eronat rezultatele.
c) Misiuni de compilare. Într-o astfel de misiune, auditorul utilizează
competenţele sale contabile, şi nu pe cele de auditor, în scopul strângerii, clasării şi sintetizării
informaţiilor contabile în vederea elaborării situaţiilor financiare.
Procedurile aplicate nu furnizează nici o asigurare asupra acestor informaţii financiare. Aşadar,
compilarea presupune construirea situaţiilor financiare, fără a se exprima vreo opinie asupra
acestora.
Structura capitolului
„ Cadrul teoretic şi conceptual al auditului":
Obiective de studiu
Postulatele auditului
Mautz şi Sharaf consideră că postulatele sunt esenţiale pentru dezvoltarea unei discipline şi
reprezintă structura fundamentală pentru formularea oricărei teorii. La aceasta se adaugă faptul
că postulatele pot fi privite ca ipoteze care nu pot fi demonstrate, însă constituie baza procesului
inductiv, deşi sunt susceptibile de a fi modificate în virtutea progresului ştiinţei. Astfel, Mautz şi
Sharaf au dezvoltat o listă de postulate de audit pe baza unui studiu riguros al naturii şi activităţilor
de audit. Deşi formulate cu peste 40 de ani în urmă sub forma unor postulate propuse şi, în ciuda
modificărilor survenite în viaţa economică a societăţilor care au determinat evoluţia şi
perfecţionarea practicilor de audit, postulatele celor doi deschizători de drumuri par să îşi păstreze
valabilitatea şi în zilele noastre. Aceste postulate sunt:
a) Auditul pleacă de la premisa că atât situaţiile financiare, cât şi informaţiile
financiare sunt verificabile.
Gradul de verificabilitate depinde de tipul de audit luat în considerare şi de instituţia,
sistemul de conturi sau de programul auditat. De exemplu, este mult mai uşor să se verifice
existenţa numerarului în casierie decât eficienţa unui anumit sistem de distribuţie, după cum este
mult mai uşor să se auditeze o companie privată cu o activitate restrânsă, decât un grup cu filiale
în toate judeţele ţării.
c) Obiectiv, nu există un conflict de interese pe termen lung între auditori şi
conducerea întreprinderii sau instituţiei auditate.
Totuşi, este acceptată existenţa unui conflict pe termen scurt între interesele celor două
categorii.
Atât auditorii, cât şi conducerea întreprinderii ar trebui să fie interesaţi în prezentarea unei
imagini fidele a situaţiilor financiare, deoarece, pe termen lung, societatea în ansamblu beneficiază de
pe urma adoptării unor decizii de investiţie bazate pe informaţii pertinente. Scopul auditului este de a
da o asigurare ridicată, dar nu absolută, că situaţiile financiare sunt prezentate într-o manieră relativ
fidelă. Cu toate acestea, pe termen scurt, apar conflicte între auditori şi conducere, deoarece:
• conducerea s-ar putea să urmărească reflectarea unor profituri mari sau reflectarea
atingerii cu eficienţă maximă a altor obiective pentru a putea îndeplini criteriile în
funcţie de care i se acordă o bonificaţie suplimentară sau o retribuţie mărită pe viitor.
• auditorul examinează şi evaluează afirmaţiile şi situaţiile elaborate de către manageri.
Din acest motiv, auditorilor le pot fi ascunse sau denaturate o serie de informaţii care
pot fi în defavoarea managerilor.
În procesul de adunare a probelor, auditorii trebuie deci să menţină tot timpul o atitudine
sceptică vizavi de informaţiile furnizate de conducerea întreprinderii Auditorul nu ar trebui
să placa nici da la prezumţia de rea-credinţă, dar nici da la prezumţia de bună-credinţă.
c) Structurile funcţionale de control reduc posibilitatea ca fraudele sau neregulile
să apară în cadrul activităţii unei entităţi patrimoniale,
Fără un sistem adecvat de control aste mai uşor să se strecoare erori în elaborarea
situaţiilor financiare sau în evidenţierea corectă a elementelor de activ, devenind astfel mai dificilă
elaborarea unor situaţii sau informaţii financiare cu un grad ridicat da verificabilitate. Din acest
motiv, una dintre procedurile standard» obligatorii, ale auditului situaţiilor financiara da sinteză
ale unei companii constă în verificarea şi evaluarea controlului intern al acesteia.
d) Aplicarea principiilor contabile general acceptate (standarde de contabilitate
naţionale sau internaţionale) conduce la obţinerea unei imagini fidele în situaţiile financiare
de sinteză.
O consecinţă a acestui postulat este aceea că auditorul, în momentul în care îşi exprimă
opinia în legătură cu situaţiile auditate, consideră ca element de referinţă aplicarea principiilor
contabila general acceptate în evaluarea reflectării gradului de fidelitate a situaţiilor sau
informaţiilor analizate. Fără un astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil să se stabilească cu
obiectivitate dacă situaţiile financiare prezintă sau nu o imagine fidelă.
ISA 120 precizează, la aliniatul 3, că "... situaţiile financiare trebuie să fia întocmite în
conformitate cu una sau cu o combinaţie din următoarele:
• standarde internaţionale da contabilitate;
• standarde naţionale de contabilitate;
• un alt cadru general de raportare financiară cu caracter obligatoriu şi
comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat în raportarea
financiară şi care este identificat în situaţiile financiare",
e) în situaţia în care nu există o probă contrarie, se pleacă de la premisa că ceea ce a fost
adevărat în trecut va fi adevărat şi în viitor (prin extindere, ceea ce a condus la un anumit
rezultat în trecut, atâta vreme cât nu se face dovada schimbării condiţiilor, va duce la un
rezultat similar şi în viitor),
Spre exemplu, să presupunem că în trecut auditorul a constatat o denaturare a
informaţiilor prezentate în situaţiile financiare sau o structură de control intern neadecvată,
ineficientă. în cazul în care auditorul nu dispune de noi elemente care să indice o îmbunătăţire a
prezentării situaţiilor financiare sau a controlului intern, acesta va pleca de la premisa ca acestea
vor fi tot în neregulă, în consecinţă planificându-şi activitatea da audit în funcţie de situaţia
constatată anterior.
f) Situaţiile financiare nu prezintă erori semnificative.
Profesia contabilă, auditorul în mod special, pleacă de la premisa că situaţiile financiare
nu prezintă erori semnificative, deoarece dacă postulatul nu ar fi valid, programul da proceduri da
audit ar trebui să fie încă din start mult mai complex decât cal elaborat în mod normal. Unii dintre
auditori investighează în primul rând dacă procedurile urmate în mod normal sunt suficiente pentru
a da certitudinea că nu există nici o eroare semnificativă.
Unul dintre standardele de audit (ISA 200) ajută la corelarea acestui postulat cu
responsabilităţile unui audit modem. Această normă prevede că un audit efectuat în
conformitate cu standardele de audit are ca scop detectarea erorilor semnificative, inclusiv a
fraudelor care pot afecta situaţiile financiare. Aceeaşi normă prevede însă că auditorul nu asta un
garant; responsabilitatea sa constă în a-şi exercita îndatoririle cu maximă grijă şi competenţă,
având un grad adecvat de scepticism profesional
g) în examinarea informaţiilor financiare, efectuată în scopul emiterii unei opinii
independente cu privire la acestea, auditorul operează exclusiv în limitele şi competenţele
delegate unui auditor.
Acest postulat nu împiedică auditorul să utilizeze cunoştinţele sale da contabilitate în
vederea prestării şi altor servicii clienţilor pa care îi auditează. Da exemplu, în multa cazuri,
auditorii sugerează clienţilor lor cum să-şi îmbunătăţească modul de ţinerea a registrelor
contabile sau activitatea de control intern. Potrivit acestui postulat, orice alta servicii făcute
clienţilor pa durata auditului sunt da o importanţă secundară. Mai mult decât atât, acesta servicii
suplimentare pot păgubi dacă interferează cu îndatoririle da auditor. Da asemenea, postulatul
presupune că auditorii trebuie să evita conflictele da interese care pot să le afecteze independenţa
faţă de clienţi în timpul procesului da audit.
h) Statutul profesional al unui auditor impune anumite obligaţii profesionale.
Acest postulat aproape că sa explică de la sine. El impune oricărui profesionist din
domeniu să se comporta astfel încât să facă cinste statutului profesiei sale. ISA 200 reţine că
auditorul trebuie să respecta Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar,
Într-o lucrare mai recentă, David Flint formula la rândul său şapte postulate da audit.
Tradiţional, remarcă Flint, timp da secole întregi, delegarea de responsabilităţi şi asumarea
responsabilităţii pentru administrarea banilor şi a altor resursa au reprezentat sarcini pentru care
descărcarea persoanelor responsabila se făcea numai prin audit. Astfel, postulatele da audit
formulata da Flint au ca element central conceptele de responsabilitate şi asumare a
responsabilităţii, prin care auditul îşi găseşte justificare, Aceste postulate sunt:
a) Condiţia de bază într-un audit constă în existenţa unor relaţii de asumare a
responsabilităţii.
Argumentul constă în faptul că auditul asta justificat de necesitatea de a dovedi validitatea
declaraţiilor făcuta da către cei responsabili de formularea lor.
b) Asumarea responsabilităţii este prea complexă şi/sau de o prea mare importanţă
pentru ca descărcarea de responsabilitate să poată fi făcută fără un audit.
Acest postulat decurge logic din primul. Cu alte cuvinte, asumarea şi
descărcarea de responsabilitate nu sunt posibile fără audit.
c) Caracteristicile esenţiale ale unui audit constau în statutul de independenţă şi
excluderea oricăror relaţii care ar putea constitui constrângeri de raportare şi investigare.
Independenţa, concept care este dezvoltat pe larg în capitolele următoare, reprezintă practic
punctul de plecare în orice audit pentru asigurarea credibilităţii opiniei auditorului.
Auditorului nu trebuie să-i fie îngrădită libertatea de acţiune pentru adunarea probelor şi
exprimarea opiniei.
d) Obiectul auditului este susceptibil de verificare pe bază de probe. Cu alte cuvinte,
auditul oferă posibilitatea de a găsi probe pentru a dovedi ceea ce vrei să dovedeşti. Dacă nu ar
fi posibilă identificarea probelor pentru a dovedi că o anumită afirmaţie este adevărată sau falsă,
rezonabilă sau nerezonabilă, atunci nu ar mai exista nici o explicaţie logică pentru acţiunile
auditorilor de examinare a validităţii informaţiilor prezentate în rapoartele financiare ale
companiilor.
e) Standardele pentru responsabilităţi, cum ar fi de exemplu standardele de
comportament, performanţa, realizările, calitatea informaţiei, pot fi stabilite pentru cei care-şi
asumă responsabilităţi. Astfel, rezultatele efective ale asumării responsabilităţilor
(comportamentul, performanţele, realizările, calitatea informaţiei) pot fi măsurate prin
comparare cu standardele stabilite drept criterii de referinţă. Procesul de comparare şi măsurare
necesită formularea unei judecăţi şi aplicarea unor cunoştinţe profesionale speciale.
f) Semnificaţia, importanţa şi destinaţia declaraţiilor aviditate sunt suficient de
clare, astfel încât credibilitatea atribuită acestora prin intermediul auditului să poată fi
exprimată şi comunicată clar. Acest postulat pune în lumină relaţia care există între ceea ce este
auditat şi capacitatea de a formula o opinie cu privire la aceasta. Cu alte cuvinte, ar fi extrem de
dificil, dacă nu imposibil, să formulezi o opinie cu privire la anumite informaţii despre care nu
ştii, nu ai înţeles sau nu eşti de acord cu modul în care acestea au fost obţinute, tratate sau atribuite
cu o anume semnificaţie.
g) Auditul generează efecte economice şi sociale pozitive. Acest postulat conduce la ideea
că auditul adaugă credibilitate şi, implicit, valoare informaţiilor financiare. O informaţie
financiară auditată are o calitate superioară şi contribuie la adoptarea unor decizii mai bune.
Concepte de audit
În orice teorie matură, conceptele deţin o poziţie importantă. Potrivit definiţiei date de
Mautz şi Sharaf, conceptele reprezintă forme abstracte obţinute prin observare şi experienţă, care,
generalizate, ajută la înţelegerea similitudinilor şi a diferenţelor dintre fenomenele studiate.
„Conceptele asigură baza progresului în domeniul cunoştinţelor prin facilitarea comunicării
acestora". Exemple de concepte contabile care sunt deja familiare sunt: active, pasive,
contabilitate de angajament etc. Conceptele de audit reţinute de către Mautz şi Sharaf sunt:
probele de audit, diligentele de audit, prezentarea fidelă, independenţa şi conduita etică. Pe
parcursul timpului, acestora li s-au mai adăugat şi altele noi, cum ar fi: obiectivitatea, pragul de
semnificaţie, asigurarea rezonabilă, riscul de audit etc. Toate aceste concepte sunt tratate în detaliu
în capitolele ce urmează.
Gray şi Manson propun o structurare sistematică a conceptelor de audit în patru categorii
distincte, determinate în funcţie de principiile fundamentale de audit conţinute de Codul
Auditorilor din Marea Britanie, prezentate în tabelul 2.1.:
Tabelul 2.1.
Structurarea conceptelor de audit
Categorie Concepte
Credibilitate Competenţă
Independenţă
Integritate şi etică
Proces de audit Risc
Probe de audit
Raţionament profesional
Prag de semnificaţie
Comunicare Raportare
Imagine fidelă
Asociere
Performanţă Diligente de audit
Standarde
Control al calităţii
Rigoare
Credibilitatea, adică măsura în care utilizatorii au încredere în auditor şi, în opinia sa, are
ca principale implicaţii directe faptul că auditorul trebuie să se asigure că este perceput ca o
persoană competentă, independentă, având un comportament integru şi o ţinută etică adecvată.
Procesul de audit se referă la maniera în care misiunea de audit este dusă la îndeplinire.
Auditorii urmăresc obţinerea unor probe care să dovedească afirmaţiile (făcute de conducere) cu
privire la elementele prezentate în situaţiile financiare. De asemenea, pe parcursul procesului de
audit, auditorii evaluează riscurile de a eşua în depistarea elementelor care afectează imaginea
prezentată în situaţiile financiare. Ei utilizează raţionamentul profesional pentru a evalua
continuu evenimentele care pot avea un impact suficient de semnificativ asupra situaţiilor
financiare pentru a altera imaginea despre companie, activităţile şi performanţele sale.
Comunicarea. Raportarea poate fi privită ca o componentă a procesului de comunicare a
opiniei auditorilor către toţi cei interesaţi (utilizatori externi). Pe de altă parte, comunicarea poate
implica şi contactele auditorilor cu conducerea companiei, acţionarii importanţă majoră în audit,
fiind foarte strâns legat de pragul de semnificaţie şi raţionamentul profesional.
Performanţa. Ultima categorie surprinde aspectele calitative ale activităţii unui auditor, în
sensul îndeplinirii tuturor diligentelor de audit, cu grijă maximă, în conformitate cu standardele
profesionale în vigoare. Cu alte cuvinte, auditorii trebuie să aibă propriile lor proceduri de control
de calitate pentru a se asigura că serviciile prestate de ei sunt adecvate.
Deşi prezentate structurat, relaţia de intercorelare care există între diferitele concepte
este evidentă. Astfel, de exemplu, supoziţia legitimă că procesul de obţinere a probelor este
dus la îndeplinire cu grijă profesională maximă, punând în aplicare toate diligentele de audit,
evidenţiază relaţia care există între conceptele de probe de audit, respectiv diligente de audit.
Aşa cum am indicat mai sus, Comisia pentru practicile internaţionale de audit (IAPC) este
departamentul desemnat de IFAC pentru elaborarea şi emiterea standardelor şi declaraţiilor privind
activitatea de audit. Prin intermediul standardelor emise, IFAC asigură uniformizarea
internaţională a practicilor de audit. în conformitate cu prevederile actului de constituire al IFAC,
ţările membre contribuie la atingerea obiectivului major al acestei organizaţii - „de a asigura
dezvoltarea şi lărgirea profesiei contabile în vederea prestării unor servicii de calitate superioară
în interesul public". Pentru a sprijini ţările membre în implementarea standardelor internaţionale
de audit, IFAC, prin Comisia pentru practici internaţionale de audit, urmăreşte promovarea şi
adoptarea acestor standarde pe bază voluntară. Pentru a obţine opinii cât mai variate, se pot
constitui subcomisii formate din specialişti din diferite ţări care nu sunt reprezentate în IAPC.
În cadrul fiecărei ţări membre există, în principiu, norme naţionale care reglementează într-
o oarecare măsură practicile de audit. Normele naţionale pot îmbrăca fie forma legislaţiei în materie
de audit, fie forma de norme profesionale, recomandări sau declaraţii emise de organisme
profesionale. Normele naţionale de audit publicate şi aplicate în diverse ţări variază pe o scară largă
atât din punct de vedere al conţinutului, cât şi al formei. IAPC, prin activitatea sa, încearcă să
armonizeze aceste practici şi să atenueze diferenţele majore, elaborând standarde cu aplicabilitate
internaţională. Standardele internaţionale de audit se aplică auditului situaţiilor financiare sau
în cazul prestării unor servicii conexe. Standardele internaţionale conţin principii şi proceduri de
bază (scrise de obicei cu caractere îngroşate), precum şi explicaţii şi indicaţii suplimentare. în
situaţii excepţionale, auditorul poate considera necesară abaterea de la prevederile unuia sau mai
multor standarde pentru a atinge obiectivul activităţii sale într-o manieră mai eficientă. în astfel de
situaţii, auditorul trebuie să fie pregătit să justifice abaterea sa de la standardele internaţionale de
audit.
Standardele internaţionale de audit sunt aplicabile în exclusivitate tuturor aspectelor
semnificative. Orice limitare a ariei de aplicabilitate a standardelor internaţionale este precizată clar
în paragraful introductiv al fiecărui standard. în unele cazuri, standardele includ la final un paragraf
care reprezintă precizarea formulată de Comisia sectorului public. în cazul în care un standard nu
conţine un astfel de paragraf, el este aplicabil în toate aspectele semnificative sectorului public.
Standardele internaţionale de audit nu au o forţă mai mare decât reglementările
naţionale dintr-o anumită ţară. în situaţia în care normele naţionale de audit dintr-o ţară membră
diferă sau sunt în conflict cu standardele internaţionale de audit, organizaţiile profesionale
din ţara respectivă trebuie să asigure respectarea obligaţiilor 8 care revin membrilor IFAC
stabilite în cadrul actului de constituire.
Declaraţiile privind practicile de audit sunt emise cu scopul de a furniza asistenţă practică
auditorilor care folosesc standardele internaţionale de audit. Declaraţiile nu au aceeaşi forţă precum
standardele.
c) Procesul de elaborare a standardelor şi a declaraţiilor internaţionale de audit
Procedurile de lucru în cadrul IAPC constau în selectarea temei propuse pentru studiu şi
stabilirea unei subcomisii care să lucreze la studiul respectiv. IAPC deleagă subcomisiilor
responsabilitatea pentru elaborarea şi formularea proiectului standardului de audit sau a
declaraţiilor. Subcomisiile au sarcina de a studia documentaţia şi informaţiile disponibile sub formă
de norme, recomandări, studii etc. emise de organizaţiile profesionale din ţările membre. în urma
analizei materialului documentar, subcomisia elaborează un proiect preliminar (exposure draft)
care este transmis la IAPC pentru aprobare. în situaţia în care proiectul este aprobat de comisie, el
este distribuit în continuare tuturor organizaţiilor membre ale IFAC, precum şi altor organizaţii
internaţionale care au interese privind standardele internaţionale de audit, pentru a colecta
comentarii şi observaţii. Observaţiile şi sugestiile pertinente sunt discutate de IAPC cu ocazia
revizuirii proiectului de standard sau declaraţie. Odată aprobat, proiectul devine declaraţie sau
standard internaţional de audit oficial, fiind aplicabil începând cu data prevăzută în cadrul
textului.
Obiective de studiu
Nici un auditor sau contabil nu se poate autodefini ca fiind un profesionist atâta timp cât nu
acceptă faptul că are anumite responsabilităţi faţă de utilizatorii rezultatelor activităţii lor. Ei nu
prestează un serviciu în folosul umanităţii în ansamblul său, ci persoanelor care i-au angajat în acest
scop. în cele mai multe cazuri, utilizatorii nu au competenţa necesară pentru a putea aprecia ei înşişi
calitatea serviciilor oferite de un contabil profesionist. în acest caz, utilizatorii nu au altă alternativă
decât să accepte faptul că aceştia acţionează de o manieră competentă şi cu integritate profesională,
până la proba contrarie. Garanţia integrităţii şi competenţei lor profesionale este asigurată de aderarea
acestora la un cod etic al profesiei din care fac parte, precum şi de aplicarea prevederilor acestui cod.
Profesioniştii din domeniul contabilităţii (auditori, experţi contabili sau contabili autorizaţi)
au rolul de a promova o anumită imagine a profesiei în faţa publicului, care să ateste cel puţin că:
• sunt independenţi (unde este cazul), obiectivi şi integri din punct de vedere profesional;
• au cunoştinţele profesionale care le sunt cerute în vederea îndeplinirii sarcinilor care le
revin;
• îşi servesc clienţii cu grijă profesională şi de o manieră care este în
concordanţă cu responsabilităţile pe care şi le asumă faţă de public;
• au relaţii profesionale adecvate cu ceilalţi membri ai profesiei din care
fac parte.
Codul de etică profesională al IFAC statuează că obiectivele profesiei contabile vizează
respectarea unor standarde ridicate de profesionalism în vederea atingerii unor performanţe
ridicate, totul subsumat îndeplinirii cerinţelor impuse de utilizatorii informaţiei auditate. Existenţa
acestor obiective implică îndeplinirea a patru condiţii legate de:
• credibilitate: există o cerere la nivelul întregii societăţi pentru obţinerea unor
informaţii şi sisteme informaţionale credibile;
• profesionalism: există o cerere exprimată de către clienţi, angajatori şi alte părţi
interesate pentru profesionişti în domeniul contabilităţii;
• calitatea serviciilor: există necesitatea de furniza o asigurare cu privire la faptul
că toate serviciile prestate de un profesionist contabil sunt îndeplinite la cele mai înalte
standarde de performanţă;
• încredere: utilizatorii serviciilor unui profesionist contabil trebuie să aibă încredere că
există un cadru de conduită etică profesională care guvernează prestarea serviciilor de
specialitate.
Principiile etice profesionale fundamentale stipulate de codul de conduită etică
profesională , a căror respectare asigură atingerea obiectivelor profesiei contabile, sunt
următoarele:
• integritatea: un profesionist contabil trebuie să fie direct şi onest în îndeplinirea
serviciilor sale profesionale;
• obiectivitatea: un profesionist contabil trebuie sa fie corect şi niciodată să nu
permită apariţia de situaţii care să ducă la denaturarea obiectivităţii sale, cum ar fi
apariţia unor conflicte de interese sau acceptarea influenţării judecăţii sale de către
alţii;
• competenţa şi diligenta profesională: un contabil profesionist trebuie să îşi
îndeplinească îndatoririle sale cu competenţă şi diligentă profesională şi are
îndatorirea de a-şi menţine şi perfecţiona continuu cunoştinţele şi priceperea
profesională pentru a atinge nivelul cerut de prestarea unui serviciu competent pentru
clientul sau angajatorul său;
• confidenţialitate: un profesionist contabil trebuie să respecte confidenţialitatea
informaţiilor pe care le-a obţinut cu ocazia exercitării îndatoririlor sale
profesionale. De asemenea, profesionistul contabil nu are dreptul de a folosi şi da
publicităţii oricare dintre aceste informaţii, cu excepţia cazurilor în care are o delegare
specială în acest sens sau o obligaţie profesională/legală care impune
dezvăluirea acelor informaţii;
• comportament profesional: un profesionist contabil trebuie să se
comporte într-o manieră corespunzătoare unei bune reputaţii a profesiei
şi să se abţină de la orice act care ar aduce atingere profesiei contabile;
• respectarea standardelor tehnice: un profesionist contabil trebuie
să-şi îndeplinească îndatoririle profesionale în concordanţă cu tehnicile şi
standardele profesionale relevante. în măsura în care sarcinile primite sunt
compatibile cu principiile de integritate, obiectivitate sau independenţă (în
cazul contabililor cu liberă practică), profesionistul contabil are responsabilitatea de
a le îndeplini cu grijă şi profesionalism. în plus, în activitatea lor, ei trebuie să
respecte legislaţiile naţionale, standardele tehnice şi profesionale emise de IFAC,
IASB şi organismele naţionale ale profesiei contabile (în cazul României: CAFR,
CECCAR).
3.4. Confidenţialitatea
Codul de etică profesională recunoaşte că, pe parcursul prestării serviciilor lor, auditorii au
acces la o serie de informaţii confidenţiale despre clienţi şi despre afacerile acestora. Potrivit acestor
norme, auditorii sunt obligaţi să păstreze confidenţialitatea informaţiilor despre clienţii lor, chiar şi
după ce contractul de prestări servicii încheiat cu aceştia încetează.
Codul etic profesional sugerează câteva elemente care sunt luate în considerare în
aprecierea cazurilor în care, deşi confidenţiale, aceste informaţii trebuie sau pot fi dezvăluite, fără
ca auditorul să fie acuzat de încălcarea principiului etic. Aceste elemente sunt:
• existenţa unei autorizări. Dacă autorizarea de a dezvălui anumite informaţii
confidenţiale este dată de client, auditorul trebuie să aibă în vedere interesele tuturor
părţilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terţilor. în plus, auditorul trebuie să
se asigure că nu depăşeşte limitele autorizării date de către clientul său.
• existenţa unei cerinţe legale. Iată câteva exemple de situaţii în care un auditor este
obligat prin lege să dezvăluie informaţii confidenţiale:
• pentru furnizarea de probe, în derularea unei proceduri juridice; şi
• pentru dezvăluirea nerespectării legii către autorităţile publice corespunzătoare.
• existenţa unei cerinţe de natură profesională. Auditorul trebuie să dezvăluie
informaţii considerate confidenţiale, în următoarele circumstanţe:
• în general, când respectarea standardelor tehnice şi a normelor de etică profesională
impune această acţiune;
• pentru a-şi proteja interesul profesional în cazul unor proceduri legale (când este
acţionat în judecată);
• pentru a răspunde la cererile de natură profesională ale unui membru al
profesiei sau al organismului profesional;
• pentru a răspunde la o anchetă sau investigaţie executată de un membru al
profesiei sau de organismul profesional.
Confidenţialitatea nu implică numai abţinerea de la a dezvălui informaţiile obţinute, ci şi
obligaţia de a nu folosi aceste informaţii în folosul propriu sau al altui terţ. De asemenea, auditorii
trebuie să se asigure că atât subordonaţii lor, cât şi persoanele de la care obţin consultanţă sau
asistenţă tehnică respectă principiul confidenţialităţii.
în cursul prestării serviciilor de audit, auditorul are nevoie de o serie de informaţii care pot fi
considerate confidenţiale de către clientul său. Pentru ca procesul de audit să decurgă în condiţii
optime, nu clientul, ci auditorul decide de ce fel de informaţii are nevoie pentru justificarea opiniei
sale. Din acest motiv, clientul trebuie să aibă încredere că profesionalismul auditorului nu îi va
permite acestuia să comunice mai departe informaţiile de care dispune. Cu alte cuvinte, relaţia
dintre client şi auditor trebuie să fie bazată pe încredere. Este interesantă prevederea normelor
americane care subliniază că aceste informaţii vor trebui puse la dispoziţia auditorului "cu
candoare".
Este posibil ca anumite informaţii să fie considerate atât de critice de către un client, încât
acesta să manifeste o deosebită reticenţă în a le comunica auditorului. Cu toate acestea, clientul
este obligat să pună la dispoziţia auditorului informaţiile solicitate de acesta, în condiţiile în care
auditorul consideră că nu-şi poate îndeplini mandatul fără analiza lor. Eventual, se poate limita
numărul de persoane care să aibă acces la astfel de informaţii (doar anumiţi membri ai echipei de
audit să le poată consulta).
Trebuie făcută o distincţie între informaţiile confidenţiale şi informaţiile privilegiate,
deoarece nu toate informaţiile confidenţiale vehiculate între client şi auditor sunt şi privilegiate. în
literatura de specialitate anglo-saxonă, mai ales în cea americană, informaţiile sunt considerate
privilegiate dacă nu se poate obţine un mandat judecătoresc sau o citaţie pentru divulgarea lor. Cu
alte cuvinte, dacă un client nu poate fi obligat prin lege să divulge informaţiile confidenţiale, în
acest caz nici auditorul nu poate fi. obligat prin lege să comunice astfel de informaţii, inclusiv
către organele de stat.
Problemele care pot apărea în ceea ce priveşte confidenţialitatea informaţiilor sunt:
• Există clienţi care suspectează auditorii de un comportament neprofesional,
plecând de la premisa că auditorii pot divulga anumite informaţii confidenţiale
companiilor concurente. Numeroasele studii empirice realizate au relevat că în
practică, un asemenea risc este scăzut, de cele mai multe ori auditorii
comportându-se cu profesionalism faţă de clienţii care au acelaşi profil de activitate.
• O situaţie particulară care ridică probleme cu privire la confidenţialitate
poate fi generată de obţinerea de către auditor a unii informaţii de la un client,
informaţii care pot avea influenţa semnificativă asupra deciziilor economice ale
unui alt client al său. Si ilustrăm situaţia de mai sus printr-un exemplu. Să
presupunem că auditorul are doi clienţi: o bancă şi o companie care a contractat
împrumut semnificativ de la banca respectivă. Pe parcursul auditul situaţiilor
financiare ale companiei, la data de 15 februarie, auditorul constată că activele
circulante ale acesteia au suferit o depreciere importantă cu un impact major asupra
lichidităţii. El nu are obligaţia legală de a da publicităţii o astfel de informaţie până
pe 15 aprilie, când publică raportul de audit. Până atunci, informaţia respectivă este
considerată confidenţială, dar în această perioadă, poate genera efecte negative asupra
rambursării împrumutului. Ce ar trebui să facă auditorul? în mod clar, el nu se
poate preface că nu a cunoscut informaţia respectivă până la data la care raportul
de audit este publicat. Dacă nu va divulga informaţia, banca riscă să fie
prejudiciată. Pe de altă parte, dacă va divulga informaţiile respective, compania se va
considera prejudiciată de comportamentul auditorului. Conform codului de etică
profesională în ceea ce priveşte confidenţialitatea informaţiilor, auditorul nu ar
trebui să facă publice informaţii decât prin raportul de audit. Totuşi, practica în
domeniu (inclusiv jurisprudenţa) relevă că orice eveniment semnificativ care apare -
fie acesta bun sau rău - trebuie comunicat către toate părţile interesate. Din acest
punct de vedere, nici unul dintre clienţii auditorului nu are prioritate. Rolul
auditorului este de a-şi convinge clientul care a contractat împrumutul de a informa
banca respectivă cu privire la aspectele care o pot privi, sau chiar de a face publice
astfel de informaţii, dacă acestea privesc o categorie mai largă de utilizatori.
• Dificultăţi similare în ceea ce priveşte confidenţialitatea auditorului pot să apară în cazul
fuziunilor. Există situaţii în care un auditor auditează în acelaşi timp atât situaţiile financiare
ale societăţii absorbite, cât şi ale societăţii absorbante. De obicei, în astfel de situaţii,
auditorul încearcă să obţină de la toate părţile interesate o declaraţie scrisă în care să se
precizeze tipul de informaţii confidenţiale, respectiv obligaţiile sale referitoare la
confidenţialitatea şi publicarea acelor informaţii care Ie pot leza interesele. Chiar şi în
astfel de circumstanţe, auditorul îşi utilizează raţionamentul profesional pentru a aprecia
gravitatea impactului care poate fi generat de nedivulgarea unei informaţii confidenţiale
părţilor interesate. în tot cazul, în măsura în care decide divulgarea informaţiilor respective,
auditorul trebuie să comunice în prealabil intenţiile sale conducerii clientului în cauză.
C A P I T O L U L 4
MANAGEMENTUL Şl DOCUMENTAŢIA
PROCESULUI DE AUDIT
Structura capitolului
„ Managementul şi documentaţia procesului de audit":
Obiective de studiu
În mod evident, chiar dacă aceste documente aparţin de drept auditorului, el trebuie să se
conformeze regulilor profesionale privind confidenţialitatea informaţiilor. În practica anglo-
saxonă, în special în SUA, există o excepţie potrivit căreia se consideră că dosarele de lucru nu
sunt "privilegiate", în sensul că acestea trebuie predate autorităţilor în cazul în care acestea sunt
solicitate printr-o procedură legală. Această practică are drept consecinţă faptul că dosarele de
lucru elaborate de un auditor în cursul misiunii de audit al situaţiilor financiare pot fi folosite în
justiţie atât împotriva auditorului, cât şi a clientului acestuia.