Introducere

Spre deosebire de multe alte profesii moderne, contabilitatea are o istorie care este,
de obicei, discutată în termenii unui eveniment decisiv și anume invenția sistemului dublei
înregistrări. O privire înapoi în trecut, ajută la iluminarea acestuia în general. Însă, probabil
cel mai convingător argument este acela că ajută la explicarea dezvoltării fenomenale a
profesiei contabile pe parcursul a mii de ani. Această dezvoltare se datorează în primul rând
apariției și dezvoltării continue, a scrisului, a invenției numerelor şi a comerţului.
Contabilitatea a apărut pur și simplu de la sine ca urmare a nevoilor civilizației de a
ține o evidență cât mai corectă și cât mai simplă a avuției sale. Arheologii au descoperit prin
cerectările lor, că, contabilii au contribuit la dezvoltarea termenilor de comerț, oraș, bani și
operațiuni bancare, avuție și numere, invenția scrisului și dubla înregistrare care este asociată
cu Renașterea italiană. Trăsături comune se regăsesc în contabilitatea din fiecare țară, însă,
datorită diferențelor de cultură, politice și economice există și multe trăsături specifice. În
general, putem diferenția două tipuri de sisteme mari de contabilitate, cel anglo-saxon
dezvoltat de Anglia și SUA și cel continental dezvoltat de Franța și Germania.
Un studiu comparativ între două țări și anume Marea Britanie și România care fac
parte din aceste sisteme de contabilitate, am considerat că este important, în primul rând
datorită faptului că Marea Britanie face parte din sistemul anglo-saxon, și a contribuit
semnificativ asupra dezvoltării contabilității de azi și a profesii contabile, iar România, însă,
din cel continental, primul fiind caracerizat prin simplitate și libera judecată a profesiei
contabile, iar cel continental fiind caracterizat prin rolul statului în normalizare, iar
originalitatea sistemului o consituie Planul contabil general.
Într-o economie de piață, furnizorii, angajații, managerii, investitorii, creditorii și
statul au nevoie de un flux constant de informații pentru a-i ajuta la îndeplinirea rolului
fiecăruia dintre cei menționați.
Entitățile de orice natură ar fi acestea , trebuie să se încadreze în anumite reguli
generale, iar una dintre aceste reguli este transparența. Situațiile financiare întocmite de
companii trebuie să ofere o imagine.
Situațiile financiare au apărut prin secolul al XIX lea, când societățile pe acțiuni se
multiplică, iar managerii aflați la distanță, aveau nevoie de a fi informați în permanență de
rezultatele companiilor ce le dețineau1.

1
Tabără, N.(coordonator), Horomnea, E., Mircea M.C., Contabilitate internațională, Ed. TipoMoldova, Iași,
2010, p.45
 Furnizarea informaţiilor de natură economico-financiară privind activitatea entităţilor
este rezultatul existenţei şi funcţionării unui sistem informaţional economic. Cea mai mare
parte a informațiilor de natură economică se găsește în sfera de preocupări a contabilității.
Aceasta le furnizează utilizatorilor prin intermediul situaţiilor financiare anuale(bilanţ, cont de
profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaţia modificării capitalurilor proprii şi
notele explicative la situaţiile financiare). În situaţiile financiare anuale informaţiile trebuie să
aibă anumite caracteristici cum ar fi inteligibilitatea, relevanţa,fiabilitatea şi comparabilitatea.
Unul din punctele comune, și unul semnificativ, ale celor două sisteme de
contabilitate este raportarea financiară, întocmirea, obligatorie, de situații financiare anuale.
Prin realizarea acestei lucrări, îmi propun să efectuez un studiu comparativ privind situațiile
financiare din Marea Britanie și România, delimitânt principalele deosebiri și asemănări
dintre cele două sisteme.
Motivația mea în realizarea acestei lucrări, este dorința de a cunoaște în detaliu
contabilitatea din Marea Britanie. Această dorință a apărut în urma unei vizite la Londra, ce
m-a determinat sa mă întorc, pe un termen mai lung, pentru a aprofunda contabilitatea nu
numai teoretic, ci și practic, într-o țară, unde profesia contabilă cunoaște o libertate ce oferă
posibilitatea de a-ți pune creativitatea în aplicare.
Lucrarea este structurată pe trei capitole, în care am urmărit, să fie cuprinse cele mai
importante aspecte din raportarea financiară din Marea Britanie şi România.
Primul capitol are drept obiectiv prezentarea principalelor repere istorice din
contabilitatea britanică şi cea românească, prezentarea organismelor normalizatoare, a
profesiei contabile şi a surselor de drept din cele două ţări.
Cel de-al doilea capitol dezvoltă cadrul general de întocmire a situaţiilor financiare
din ţările alese pentru cercetare.
Capitolul al treilea tratează, prin exemple reale şi comparative, întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare de către două companii, una din Marea Britanie şi cealaltă
din România
 Capitolul I

Contabilitatea în Marea Britanie și România

Sistemele contabile ale lumii sunt determinate de mediul cultural, financiar, politic,
economic. Pentru a defini căile de armonizare a contabilității internaționale, este important să
se constate și să se realizeze o analiză a asemănărilor și deosebirilor a diferitor sisteme
contabile.
Între culturile contabile mai sunt și numeroase relații, așadar, înafară de deosebiri
mai pot fi remarcate și asemănări. O analiză istorică permite scoaterea în evidență a mai
multor sisteme care dețin sau au deținut caracteristici economice, politice, sociale la fel, la un
moment dat al istoriei lor.

1.1. Scurt istoric al contabilităţii britanice

Pentru a înțelege contabilitatea unei țări sau contabilitatea în general, din punctul
meu de vedere, trebuie să studiem evoluția ei de la origini. Este important să aflăm și să
răspundem la întrebările când a apărut contabilitatea? Cum? Și de ce? Aflând răspunsurile la
aceste întrebări, ne este mai ușor să înțelegem contabilitatea de astăzi.
Crestăturile pe oasele diferitor animale, au reprezentat o formă veche a contabilității.
Două cercuri aveau semnificația de două perechi de vite și douăsprezece semne ovale
reprezentau douăsprezece unități de măsurare a grâului2.
Când vine vorba de Marea Britanie, vorbim de o țară care a contribuit enorm la
dezvoltarea contabilității și a profesiei contabile. Marea Britanie a reușit să ia de la italieni
sistemul dublei înregistrări și să dea celorlalte țări metode și concepte contabile concepute și
gândite de contabili britanici de referinţă: Samuel Price, Edwin Waterhouse, William Welch
Deloitte și George A. Touche3.
Apariția companiilor și organizațiilor de scară largă au avut un rol important în
dezvoltarea contabilității în Marea Britanie. Legea societăților a avut și ea un rol important în
dezvoltarea contabilității. Subliniem că, patru specte, din sec.al XIX-lea, ale economiei
britanice au contribuit într-o mare măsură la dezvoltarea contabilității: creșterea companiilor
mari și anume industria căilor ferate, legislația companiilor, rata foarte mare a falimentelor, și

2
Caraiani, C., Dumitrana, M., Bazele contabilității, ediția a III-a, Ed. Universitară, București, 2008, p.9
3
http://academicmind.com/unpublishedpapers/business/accounting/2004-12-000aab-british-accounting.html
,accesat martie, 2012
introducerea impozitului pe venit. Cererea de servicii de audit, consultații în faliment, costuri
și în taxe a crescut datorită problemelor menționate mai sus. În aceeaşi măsură a sporit şi
oferta de profesioniști contabili.
Revoluţia industrială britanică a început cu dezvoltarea sectorului manufacturier şi al
comerţului. Dezvoltarea comerţului a impulsionat activitatea în sistemul bancar, negustorii
apelând la finanţarea pe termen scurt. Ca urmare s-au dezvoltat băncile, în special băncile
mici. Lipsa unor bănci puternice a determinat industria să apeleze şi la economisirea publică,
astfel că se dezvoltă rolul bursei. În sec. al XVII-lea, statul a hotărât să îşi retragă rolul de a
influența afacerile și a lăsat întreprinzătorii să se dezvolte cum știu ei mai bine. Filozofia
‘’laissez faire’’ a promovat o expansiune de afaceri. ‘’Odată cu creșterea și dezvoltarea
afacerilor a apărut și necesitatea de a mări capitalul respectivelor afaceri, astfel au apărut și
societățile pe acțiuni ca East India Company (1600) și Hudson’s Bay Company (1670)’’ 4.
Libertatea de care dispuneau societățile pe acțiuni a creat așa zisa ‘’bulă’’ în economia
britanică, prin speculații exagerate de acțiuni, înființarea frauduloasă de societăți, ceea ce a
făcut ca la un moment dat ’’să se spargă această bulă’’ prin adoptarea legii Bubble Act în
1720, ce interzicea înființarea de companii, decât cu acordul Regatului sau printr-o lege a
Parlamentului. În practică, această lege a eșuat să limiteze înființarea de companii, chiar dacă
metode creative au fost adoptate. ‘’În fața numeroaselor cereri de creare a societăților pe
acțiuni, guvernul a emis o lege (Joint Stock Companies Act), în 1844, care permitea înfinţarea
acestora fără intervenția Parlamentului.‘’5
În tabelul ce urmează sunt prezentate, pe scurt, principalele momente ce au marcat
dezvoltarea contabilității britanice și a cerințelor de raportare financiară de către legea
societăților:
Tabel nr.I.1 Evoluţia raportării financiare pe baza Legii societăţii( Companies Act)
Perioada în care societățile erau înființate doar cu acordul regal. Are loc înființarea celor mai
importante companii: East India Company, Levant Company, Hudson’ s Bay Company, Royal
1600-1718 African Company, South Sea Company, Banca Angliei. Principalele obiecții la această idee,
erau costurile mari și companiile nu erau răspunzătoare pentru datoriile lor. Astfel, pentru a
supraviețui, au fost create parteneriate, asociații, care au avut ca efect speculații și fraude
financiare.
Pentru a potoli mania speculațiilor, a fost emisă legea Bubble Companies Act 1720, care limita
1719-1825 orice formă de parteneriat. Această lege nu a fost suficient de eficientă, împiedicând dezvoltarea
companiilor, a fost abrogată și modoficată cu legea Bubble Companies Act 1825 ce a
resconsituit dreptul jurisprudențial. Legea a mai introdus principiul răspunderii limitate

4
Dieter, O., Transnational accounting, second edition, vol.3, edition Palgrave Publishers Ltd, 2001, UK, p.2579
5
Feleagă, N. , Sisteme contabile comparate, vol.1, Ed. Economică, București, 1999, p.48
 ……
….continuare
Legea Chartered Companies Act 1837 emitea autorizații asociațiilor de persoane ce aveau un
1837 scop comercial comun. Acestea trebuiau să întocmească acte care să dovedească deținerea de
acțiuni de fiecare membru în compania respectivă, data, locația, obiectivele și numele a doi
administratori.

Variate legi ale Parlamentului au aprobat înființarea mai multor companii de căi ferate. Aceste
1825-1844 legi cereau ca fiecare companie de căi ferate să efectueze înregistrări contabile, dar nu cereau ca
aceste înregistrări să fie verificate de către acționari sau să li se dea copii ale situațiilor
financiare. Acest lucru a fost schimbat de legea Great Western Railway Act 1835 ce a
specificat, ca înainte de orice adunare generală de acționari, să fie aduse și situații financiare.

Legea Joint Stock Companies Act 1844 a introdus conceptul de incorporarea companiilor prin
1844-1854 înregistrare. Fiecărei companii i se cerea să mențină o contabilitate adecvată și să prezinte un
bilanț (nici o indicație asupra conținutului bilanțului, nu a fost dată), ce trebuia dat fiecărui
acționar înainte de fiecare adunare ordinară. Nu a fost menționată constituirea unui cont de
profit și pierdere, însă li s-au cerut companiilor să efectueze audit asupra conturilor și a
bilanțului.

Legea Joint Stock Companies Act 1855 a introdus conceptul de răspundere limitată. Această
1855 lege era necesară de evita supra creditarea și supra îndatorarea.

1856 Legea Joint Stock Companies Act 1856 a obligat companiile să ţină contabilitatea, să realizeze
un bilanţ şi să întocmească o situație a profitului și pierderii. Pe lângă conturi și bilanț, trebuie
auditată.

Legea Companies Act 1907 a fost promulgată. Legea a făcut, pentru prima oară, diferența dintre
1907-1928 companii publice și companii private, cerând formatorului să depună un bilanț anual ce
cuprindea un sumar al capitalului companiei, activelor și datoriilor acesteia.

Companies Act din 1929 a cerut pentru prima oară companiilor să publice pe lângă bilanț, și
1929-1947 contul de profit și pierdere, nu era necesar ca acest cont să prezinte și cifra de afaceri. Legea
permitea Consiliului de comerț să investigheze afacerile.

1948 Legea societăților din acest an a arătat care e diferența dintre rezerve și provizioane și cerea
auditorilor să folosească imagine fidelă (true and fair), în loc de imagine corectă ( true and
correct).

Companies act din acest an, solicita companiilor să includă în contul de profit și pierdere și cifra
1967 de afaceri, iar în raportul directorilor și în note să menționeze numărul de angajați, donațiile
caritabile și politice și valoarea de piață a investițiilor și proprietăților

……
….continuare
1942- 1969 Institutul de Contabili Autorizați din Anglia și Ţara Galilor a stabilit un comitet de relații
financiare și privind impozitele, numit apoi, Comitetul de Impozite și Cercetare, care a emis un
 set de principii contabile binevenite în rezolvarea de probleme contabile. Acest comitet a mai
emis 29 de recomandări în diverse probleme de contabilitate incluzând contribuțiile pentru
dezastrele provocate de război, creșterea nivelului prețurilor, forma și conținutul bilanțului și a
contului de profit și pierdere.

1970 ICAEW (Insitute of Chartered Accountants in England and Wales) a format Comitetul Director
de Standarde Contabile(ASSC- Accounting Standards Steering Committee), cu 11 membri , iar
președintele fiind Ronald Leach.

1976 ASSC și-a schimbat numele în Comitetul de Standarde Contabile ( ASC- Accounting Standards
Committee).

1978 McKennon Report a recomandat introducerea de Statements of Recommended

Practices( SORP), rapoarte de practici recomandate
1987 Are loc crearea Consiliului de Raportare Financiară( Financial Reporting Council), Bordul
Standardelor de Contabilitate (Accounting Standards Board), Panoul de Analiză Financiară
(Financial Reports Review Panel) și a Comitetului de Urgență(Urgent Issues Task Force).

1971-1990 ASC a emis 25 Practici de Standarde Contabile(Statements of Standard Accounting Practice-

SSAPs).
Sursa: Dieter Ordelheide, Transnational Accounting, editura Palgrave Publishers Ltd, 2001, UK, p.2581

Companies Act din 1985 a rămas în vigoare și astăzi. Aceată lege a mai adus
schimbări semnificative privind normalizarea conturilor individuale ale societăților de capital
și modalitățile de depunere ale acestora în Registrul societăților, odată cu integrarea Directivei
a IV-a. Cu toate acestea, contribuția statului privind reglemenatarea contabilă este destul de
mică, comparativ cu statele europene. Atât normele legiuitorului, cât și cele ale profesiei se
situează la nivelul principiilor de bază, trasându-se doar liniile directoare care trebuie urmate
de societăți în opera de întocmire a situațiilor financiare 6. Legislația anglo-saxonă avea
reglementări care conduceau la conceptul de imagine fidelă, chiar din 18447.

1.1.1.Surse de drept
Sursele dreptului contabil britanic se referă la:
 Legea societăților comerciale(Companies Act);
 Normele care sunt emise de organismul însărcinat cu normalizarea contabilă;
 Bursa de valori Londoneză
Legea societăților comerciale admite formatul de bilanț şi cont de profit și pierdere
prevăzut de Directiva a IV-a și permite evaluarea imobilizărilor corporale și pe alte baze
înafara costului istoric8. O parte importantă a legii reglementează principiile de raportare a
unei imagini fidele, reguli pentru auditarea conturilor, înregistrări contabile sau raportare către
acționari. Legea societăților cuprinde o anexă în care se găsesc toate detaliile contabile. Anexa
6
Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, vol.1, Ed. Economică, București, 1999, p.53
7
Toma, C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, p.53
8
Tabără, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Contabilitate internațională, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010, p.163
poartă denumirea de ‘’Schedule 4A’’. Ea recomandă modelele de prezentare a situațiilor
financiare prevăzute de Directiva a IV-a, reguli de evaluare și menţionează informațiile ce
trebuie furnizate în note.
Bursa de Valori Londoneză este una dintre cele mai vechi aşezăminte de acest gen,
fondată acum 300 de ani. A prins viață în cafenelele din Londra sec.al XVII-lea și a devenit
cea mai importantă instituție financiară din Londra. Timp de câteva secole bursa a reușit să
conducă la o dezvoltare foarte importantă a pieții de valori mobiliare. 9 Bursa londoneză este
supravegheată de Securities and Investments Board și este o entitate autonomă de
reglementare

1.1.2.Organisme normalizatoare
În figura următoare sunt prezentate schematic organismele normalizatoare din Marea Britanie:
Financial Reporting Council(consiliul pentru raportare
financiară)

Accounting Standards Board(Consiliul Financial Reporting Review

pentru normalizare contabilă) Panel(Panoul de revizuire şi raportare
contabile) financiară)

Urgent Issues Task Force(Comitetul Public Sector Liaison Committee(Comitetul

pentru probleme şi sarcini urgente de legătură cu sectorul public)

Fig. nr.I.1 Structura organismelor normalizatoare britanice

Sursa: http://www.frc.org.uk/pob/regulation/accountancy.cfm, accesat martie, 2012

FRC – Financial Reporting Council. Responsabilitățile de normalizare, în ceea ce

privește auditul și contabilitatea, sunt exercitate prin Professional Oversigh Board. Acest
organism are următoarele responsabilități:
 obligația statutară de a supraveghea reglementarea auditorilor de către
organsmele de contabilitate recunoscute;
 prin departamentul de inspecție a auditul, are obligația să monitorizeze
calitatea auditului a companiilor listate sau a altor companii de interes public;
 să supravegheze activitatea organismelor prefesionale în relație cu membrii lor;
 să facă recomandări organismelor prefesionale pentru îmbunătățirea aspecelor
privind educația, etica, standardele, pregătirea continua, conduit profesională.

9
http://www.londonstockexchange.com/about-the-exchange/company-overview/our-history/our-history.htm ,
accesat martie 2012
 Accounting Standard Board are puterea de a introduce standard, își exercită în mod
autonom această atribuție. Acest caracter autonom nu constituie un obstacol în colaborarea cu
alte organisme normalizatoare din alte state, cu IASB, sau în consultarea unei palete largi de
persoane interesate de proiectele sale. Colaborarea este realizată cu scopul de a influența
dezvoltarea și îmbunătățirea standardelor internaţionale în paralel cu cele emise de ASB.
Funcțiile principale ale acestui organism sunt10:
 să colaboreze cu IASB şi organismele naționale de normalizare, cu instituții relevante din
UE, să încurajeze înalta calitatea a standardelor emise de IASB și adoptarea acestora de
către întreaga Uniune Europeană;
 asigurarea unui cadru pe care fiecare să poată să-l folosească în exersarea judecății în
rezolvarea de probleme financiar- contabile și probleme de raportare financiară.;
 să emită standarde noi sau să amendeze cele existente deja;
 să adreseze probleme urgente comitetului de urgență.
FRRP- Financial Reporting Review Panel are rolul de a identifica acele companii ale
căror conturi anuale nu sunt în accord cu prevederile Legii Societăților și de a institui acțiuni
civile.11 Responsabilitățile FRRP sunt:
 să își aducă la îndeplinire sarcinile trasate de Secretarul de stat în legătură cu situațiile
financiare anuale și alte documente care intră în sfera de interes;
 să mențină un grup de lucru ce include o gamă largă și echilibrată de specialist;
 să analizeze situațiile financiare anuale și alte documente care au intrat în atenția
organismului în urma programului de de verificare, în urma unei sesizări sau în orice alt
mod;
 să coopereze cu celelalte entități de normalizare și să împărtășească concluziile investigării
proprii în vederea luării măsurilor de sancționare adecvate;
 să coopereze cu Autoritatea pentru servicii financiare și cu alte instituții de stat sau
international;
 să pună accent pe informare, înțelegere și recunoaștere publică la nivelul comunității
financiare, pentru a maximize efectul de descurajare și de prevenire a abaterilor de la
reglementările în vigoare pe care ar trebui să îl aibă grupul de revizuire.
Comitetul de Urgență ( The Urgent Task Force- UITF) a fost creat în anul 1991
pentru a ajuta ASB și anume să precizeze modalitățile de aplicare a normelor contabile.

10
http://www.frc.org.uk/images/uploaded/documents/Regulatory%20Strategy%20our%20role%20and
%20approach%20v43.pdf, accesat martie ,2012
11
Tabără, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Contabilitate internațională, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010, p.168
Sracina principală a acestui organism este să ajute la explicarea acelor standarde care duc la
interpretări conflictuale sau nesatisfăcătoare.
Public Sector Liaison Committee – recunoașterea contabilității publice de către ASB
se bazează pe sfaturile acestui organism, care face parte din ASB. Rolul principal al acestui
subcomitet este de a evalua stadardele de contabilitate în sectorul public pentru a minimiza
diferențele dintre practicile sectorului privat și celui public12.

1.1.3.Profesia contabilă britanică

În perioada sec. XX, poziția contabilului în managementul britanic s-a schimbat
radical. În ajunul primului război mondial, mai puțin de 8% din companii aveau în calitate de
director un contabil. La sfârșitul secolului XX, acest procent a crescut până la 80% dintre
companiile listate13. Profesia contabilă britanică a cunoscut începuse un proces de dezvoltare
rapidă. Firmele aveau nevoie de contabili din ce în ce mai mult. Prima asociație profesională
de contabili a apărut în Scoția, în 1854. Datorită codului etic de care dispuneau, aceste
asociații erau preferate în schimbul altor practicieni. Deși, în comparaţie cu alte țări, profesia
contabilă și-a revendicat independenţa față de instituțiile statului, totuși influența reciprocă s-a
exercitat în varianta întâlnirilor confidențiale, mai mult decât prin reglementări14.
Profesia contabilă britanică poate fi structurată în șase organisme profesionale,
organizate în trei grupe:
Grupa “experților contabili” :
 ICAEW- Institute of Chartered Acountants in England and Wales, organizație profesională
ce cuprinde mai mult de 138000 de contabili autorizați în toată lumea. Obiectivele
principale ale acestei organizații sunt15: promovarea practicilor în domeniul contabilității,
finanțelor, afacerilor și comerțului; recrutarea, educarea și formarea unui corp cu membri
calificați în contabilitate și finanțe; conservarea în orice moment a independenței
profesionale a contabililor; menținerea, de către toți membrii, a unor standarde ridicate de
practică și de conduită profesională; promovarea profesiei contabile.
 ICAS- Institute of Chartered Accountants of Scotland, prima organizație contabilă ce a fost
creată în 1854 și care are în prezent aproape 17000 de membri.
 ICAI- Institute of Chartered Accountants in Ireland, care are aproape 20000 de membri și
5750 de studenți16.

12
Dieter, O., Transnational accounting, second edition, vol.3, edition Palgrave Publishers Ltd, 2001, UK, p.
2592
13
Parker, R.,Stephen, Zeff, A., Anderson, M.,Major contributors to the British accountancy profession, edition
ICAS, UK, 2012, p.5
14
Tabără, N., Horomnea, E., Op.cit.,p.170
15
http://www.icaew.com/EN/about-icaew/who-we-are, accesat aprilie, 2012
16
http://www.charteredaccountants.ie/General/About-Us/, accesat aprilie, 2012
 Aceste organizații au fost recunoscute printr-o cartă regală și au o vocație
națională.Membrii lor își exercită profesia fie în unitățile industriale sau comerciale, fie în
calitate de experți contabili liberali17.
Grupa “contabililor autorizați” în care intră ACCA, Chartered Association of
Certified Accountants, ce sprijină 140000 de membri și 404000 de studenți și oferă serviciile
sale prin 82 de oficii și centre active18.
Grupa “alte organisme specializate” ce include: CIMA- Chartered Institute of
Management Accountants și CIPFA- Chartered Insitute of Public Finance and Accountancy.
În ciuda faptului că cele șase organisme nu colaborează în mod continuu și armonios,
ele s-au reunit pentru a forma CCAB- Comitetul Consultativ, al Organismelor Profesionale,
menit să faciliteze cooperarea între ele19.

1.2. Scurt istoric al contabilităţii româneşti

‘’Din documente rămase de pe vremea ocupaţiei romane, rezultă că în Dacia se ţinea
o contabilitate privind exploatarea minelor aurifiere, urmărirea venitului acestora, precum şi
pentru consemnarea tributurilor cuvenite statului roman’’ 20. Odată cu introducerea
instrumentelor aferente unei economii capitaliste şi în România-concentrarea şi centralizarea
producţiei şi capitalismului, pătrunderea capitalului strain în industrie, bănci şi finanţe şi
fixarea scopului acestui sistem economic, de a produce cu minimum de capital avansat
maximum de plusvaloare, contabilitatea simplă s-a dovedit depăşită. Era timpul ca empirismul
să cedeze locul raţionalismului, compexitatea întreprinderii capitaliste din punct de vedere
structural, organizatoric, al politicilor de finanţare, aprovizionare, desfacere etc, făcând
perimată contabilitatea în partidă simplă. Noul sistem contabil trebuia să ofere un control
riguros asupra mişcării zilnice reflectate în conturi şi să poată fi aplicat la orice întreprindere
şi administrare de fonduri. În consecinţă, spre sfârşitul sec. al XIX-lea, în 1874, apare primul
curs de contabilitate dublă sub semnătura ilustrului Theodor Ştefănescu - primul profesor
român de contabilitate, primul director al primei şcoli de comerţ din România, înfiinţată în
anul 1870.
Apariția unor preocupări cu referire la dezbaterea unor probleme tehnice
caracterizează trecerea în sec. al XX-lea21.
Bucureşti, Iaşi şi Braşov au fost cele mai importante centre de învăţământ comercial
în limba română şi, leagăn al culturii economico-contabile româneşti. Alături de Theodor
17
Tabără, N., Horomnea E., Mircea M.C.., Op. cit., p.170
18
http://www2.accaglobal.com/about/, accesat aprilie, 2012
19
Choi, F., Meek, G., International Accounting, 5 th edition, Pearson-Prentice Hall, New Jersey, 2005, p.86-91
20
Citat preluat din cartea Informaţia contabilă în procesul decizional, de Pahone, C.L., Ed. Junimea, Iaşi,
2005,p.25
21
Caraiani, C., Dumitrana, M., Bazele contabilității, ediția a III-a, Ed. Universitară, București, 2008,p.13
Ştefănescu la Bucureşti, profesorii Constantin Petrescu la Iaşi şi I. C. Panţu la Braşov au
contribuit fundamental la dezvoltarea gândirii contabile româneşti. Dezvoltarea acestei ştiinţe
- a contabilităţii - a făcut necesară şi trecerea la învăţământul superior, în anul 1913
înfiinţându-se, la Bucureşti, "Academia de Înalte Studii Industriale şi Comerciale", actuala
Academie de Studii Economice Bucureşti22.

1.2.1. Surse de drept

Principalele surse de drept din România sunt:
 Legea nr. 31/1990 a Societăţilor Comerciale, M.O. nr. 126-127/1990, republicată şi
actualizată;
 Legea contabilității cu nr. 82/1991;
 Ordinul nr. 3055/2009 conforme cu directivele europene ;

 Comisia Națională a Valorilor Mobiliare.

Legea societăților comerciale nr 31/1990, lege ce recunoaște principalele tipuri de

societăți ce pot fi înființate în România.

Adoptarea Legii contabilității a reprezentat cea dintâi etapă a procesului de reformă

în contabilitatea unităților din România23.Legea contabilității prevede dispozițiile generale
privind societățile ce sunt obligate să șină contabiltatea în partidă simplă sau în partidă dublă,
cum se organizează și se conduce contabilitatea unei societăți. Apoi, legea mai prevede setul
complet de situații financiare ce trebuie întocmit de societăți.
Ordinul ministrului finanțelor publice nr.3055/29.10.2009 definește obligațiie
contabile și de audit, în conformiatte cu Directiva a IVa a comunității economice europene.
Comisia Naționalaă a Valorilor Mobiliare este responsabilă cu emiterea de standarde
privind companiile pe care le autorizeazpă, supervizează și reglează.

1.2.2. Profesia contabilă românească

Patru etape caracterizează profesia contabilă românească şi anume: perioada 1850-
1900, perioada care se caracterizează prin dezvoltarea contabilităţii şi profesiei contabile
influenţată de evoluţia capitalismului. Primul moment marcant în evoluţia profesiei contabile
româneşti este dat de apariţia Regulamentului Organic adoptat după Tratatul de la Adrianopol
din 1829( tratat ce desfiinţa monopolul turcesc acordând Ţărilor Române o liberate deplină
asupra comerţului exterior), acest document este primul document oficial care reglementează

22
http://www.curierulnational.ro/Specializat/2011-05-19/File+din+istoria+activitatii+contabile+romanesti+-+I ,
accesat martie 2012
23
Toma, C., Istrate, C., Informarea financiar-contabilă în condiții de criză, Ed.Universității Al.I.Cuza, Iași,
2009,p.214
la nivel naţional obligatvitatea de a conduce registre contabile privind activităţile desfăşurate.
De altfel, dezvoltarea comerţului, constituie un factor comun, pentru cele două ţări, ce a
contribuit la dezvoltarea contabilităţii şi a profesiei contabile.
A doua etapă cuprinde perioada anilor 1900-1950. Pe parcursul acestei perioade,
profesia contabilă cunoaşte îmbunătățiri semnificative. Se pun bazele dezvoltării mediului
academic favorabil unei educaţii contabile de nivelul studiilor superioare. În bucureşti se
înfiinţează în 1913 Academia de Studii Înalte Comerciale şi industrial.
A treia etapă ce cuprinde perioada 1950-1990. Etapa respectivă se caracterizează prin
regresul profesiei contabile din România pe fondul reducerii rolului contabilităţii în luarea
deciziilor economice, importanţa profesionistului contabil este recunoscută cu preponderenţă
în aria expertizelor judiciare. Perioadă în care are loc o continuă îmbunătăţire a contabilităţii
şi mai ales a raportării financiare în Marea Britanie. Organismele normalizatoare emiteau
standarde contabile, ce duceau la o raportare financiară eficientă.
Şi a patra etapă, după 1990, care se caracterizează prin tranziţia la o economie de
piaţă. Perioadă caracterizată prin ‘’frământări inerente pentru restabilirea rolului contabilităţii
şi implicit al profesiei contabile şi pentru încadrarea contabilităţii din România pe direcţia
existent la nivel mondial, respective prin încercarea organismelor profesiei contabile de a-şi
împărţi rolurile şi e a dobândi statutul pe care-l merită în cadrul profesiei pe plan mondial.
Astfel, în prezent, evoluţia profesiei contabile din România se încadrează pe o pantă
ascendentă impulsionată fiind de eforturile specialiştilor români de aimprima contabilităţii
româneşti direcţia firească de evoluţie, astfel încât aceasta să poată să satisfacă toate
necesităţile informaţionale ale tuturor categoriilor de utilizatori, sau mai simplu spus,
satisfacerea interesului public’’24.

1.3. Asemănări și deosebiri între sistemul contabil britanic și cel românesc

Atât pe teritoriul românesc cât şi pe cel britanic, contabilitatea este folosită din cele
mai vechi timpuri. Dezvoltarea, însă, mai rapidă a profesiei contabile şi a organismelor
normalizatoare contabile, formate din profesionişti contabili, în Marea Britanie se datorează
avântului industrial şi anume cu dezvoltarea sectorului manufacturier şi al comerţului. De prin
sec. al XVII-lea, statul a hotărât să îşi retragă rolul de a influenţa afacerile, în România însă
rolul statului în economie a avut şi continua să aibă un rol important. Înflorirea industriei prin
multiplicarea numărului de companii, a sporit cu o pondere extrem de mare cererea de
profesionişti contabili. Astfel, primul organism contabil, a apărut pe teritoriul Mariei
Britaniei, şi anume în Scoţia, în anul 1854.

24
Boţu-Avram, F., Imaginea fidelă în contabilitate, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2009, p.183
 Din punct de vedere istoric, în cazul ţării noastre, dezvoltarea capitalismului a fost
mai latentă comparativ cu Marea Britanie, ceea ce a avut consecinţe directe asupra trendului
de evoluţie şi dezvoltare al contabilităţii şi a profesiei contabile.
Sursele legale ale dreptului contabil românesc evidenţiază diversitatea
problematicilor acoperite şi în mod special direcţia de evoluţie spre armonizarea în care s-au
înscris acţiunile întreprinse, chiar dacă s-au constatat diverse excese specific perioadei de
tranziţie la economia de piaţă. Acestea sunt reprezentate de Legea societăţilor, Legea
25
contabilităţii, OMFP 3055 din 2009 , normele emise de Comisia Naţională de Valori
Mobiliare etc.
Sursele de drept contabil britanic sunt reprezentate de Legea societăţilor( Companies
Act), Bursa de valori londoneză, şi normele emise de organismul normalizator.
Sistemul contabil britanic face parte din modelul anglo-saxon şi se caracterizează
prin libertatea dată profesioniştilor contabili, iar conceptual de bază al lor este imaginea
fidelă. Cum se ţine contabilitatea în cadrul entităţilor în cursul exerciţiului financiar, nu
interesează pe nimeni, atâta timp cât se respectă principiile contabile.
Sistemul contabil românesc, după 1990, a fost pus în situaţia de a alege între modelul
anglo-saxon şi cel continental, şi am adoptat sisteml continental, datorită multor particularităţi
culturale, sociale şi politice ce le avem în comun. Statul deţine un important rol în
reglementarea contabilităţii şi o altă trăsătură specifică o constituie planul de conturi general
după care se ghidează societăţile pentru desfăşurarea contabilităţii în cursul anului.
Legea contabilităţii româneşti a suportat mai multe îmbunătăţiri, ţinând cont de
necesitatea integrării în contabilitatea românească a referenţialului contabil international, şi în
primul rând de trecerea, măcar şi pentru o parte din întreprinderi, de la un raţionament
contabil de tip juridic, la unul dominat de prevalenţa economicului asupra juridicului.
După ce am studiat originile contabilității, felul și motivele pentru care a apărut
contabilitatea în cele două țări, în capitolul doi voi aprofunda cadrul general de întocmire a
situațiilor financiare din Marea Britanie și România, făcând o analiză comparatvă între cele
două sisteme contabile

25
O.M.F.P. nr. 3055/2009 privind contabilitatea armonizată cu directivele europene modificat prin OMFP nr.
2869/2010 privind modificarea unor reglementări contabile
 Capitolul II

Cadrul general de întocmire a situaţiilor financiare în Marea Britanie vs

România
Voi prezenta în continuare cadrul general de întocmire a situațiilor financiare din
Marea Britanie și România și anume obiectivul și utilizatorii situațiilor financiare,
recunoașterea, evaluarea elementelor din situațiile financiare și o analiză comparativă, privind
subiectul respectiv, a celor două țări.

2.1. Elemente introductive

Americanii au fost primii care au definit un cadrul teoretic al contabilității financiare.
Utilitatea unui cadru teoretic este legată, mai întâi, de elaborarea de norme contabile care să se
bazeze pe un ansamblu coerent de obiective și concepte fundamentale. Apoi, el ar trebui să
conducă la ameliorarea înțelegerii situațiilor financiare de către utilizatori și să întărească
încrederea acestora în calitățile informațiilor financiare.
Contabilitatea este modelată de mediul în care operează. Precum naționalitățile au
istorii, valori și sisteme politice diferite, așa ei au și diferite modele de contabilitate.
Modalitatea de ținere a contabilității se realizaează și în funcție de mediul de afaceri în care
operează, de aici pornește și diversitatea contabilității. Dacă am avea aceleași medii de afaceri
atunci și contabilitatea s-ar ține la fel peste tot.
Constituirea situaţiilor financiare este la fel de importantă atât pentru cei care le
elaborează, cât şi pentru cei care le folosesc. Modelul continental de cerere de informaţii
financiare, din care face parte România, are ca utilizatori primari creanţierii, autorităţile
fiscale şi investitorii. Obţinerea de capital este realizată în mod special prin bănci, fiscalitatea
influenţează contabilitatea, iar sistemele juridice26 sunt reunite în coduri de reguli detaliate,
pentru diverse domenii, în care se înscrie şi contabilitate.
Modelul anglo-saxon de cerere de informaţii financiare, din care face parte Marea
Britanie, este destinat investitorilor actuali şi potenţiali, aceasta se datorează faptului că
finanţarea este obţinută în cea mai mare parte pe pieţele de capital, fiscalitatea este
deconectată de contabilitate, iar sistemele de drept cutumiar sunt predominante.
Categoriile de utilizatori ai informaţiilor din situaţiile financiare menţionate de cadrul
General al IASB sunt: investitorii prezenţi sau cei potențiali, angajații, creditorii, precum și
furnizorii,clienţii, statul, şi bineînțeles și publicul.

26
Cotleţ, D., Megan, O., Teoria şi practica situaţiilor financiare, Ed. Mirton, Timişoara, 2009, p. 81
 O definiţie situaţiilor financiare este dată de către autorul Dumitru Cotleţ’’Situaţiile
financiare reprezintă un instrument contabil de mare importanţă în procesul conducerii
entităţilor economice, fiind necesar atât pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea,
finanţarea, utilizarea şi recuperarea fondurilor, organizarea controlului asupra realizării
deciziilor luate, precum şi pentru stabilirea unor drepturi şi obligaţii, a unor răspunderi şi
cointeresări provenite din activitatea de gospodărie şi dezvoltare a patrimoniului’’27.
O altă definiţie dată de Ovidia Doinea, care zice că ’’ situaţiile financiare sunt
documente contabile de sinteză care asigură centralizarea şi generalizarea informaţiilor într-o
formă sistematică şi unitară.’’28
Cert este că, situaţiile financiare deţin un rol foarte imprtant în gestiunea unei
întrepinderi, asigurând un flux de informaţii financiare necesare atât pentru utilizatori interni
cât şi pentru cei externi. Situaţiile financiare constituie un mijloc de cunoaştere, control şi
analiză a activităţii întreprinderii. Ele sunt o sursă importantă de calcul a celor mai imprtanţi
indicatori economici, ce permit analiza şi evoluţia economică a întreprinderii. Datele cuprinse
în situaţiile financiare sunt baza stabilirii de numeroase decizii ce ţin de acitivtatea curentă sau
cea previzională. Principalele funcţii ale situaţiilor financiare sunt cea de reflectare, control,
instrument de echilibru economico-financiar, de decontare a patrimoniului.
Funcţiile situaţiilor financiare anuale sunt într-un raport de interdependenţă. O
informare fără generalizarea informaţiilor contabilă, nu ar fi posibilă, nu ar putea fi precizaţi
factorii de influenţă care determină nivelul indicatorilor economico-financiari prezentaţi prin
intermediul situaţiilor financiare şi nu ar fi posibilă o stabilire a responsabilităţilor pentru
infromaţiile elaborate şi conţinute de acestea decât prin intermediul funcţiei de control şi
analiză. Potrivit reglementărilor contabile, companiile ce sunt listate la burse de valori sunt
obligate să elaboreze situaţii financiare conforme cu standardele internaţionale emise de
IASB.
Principalele obiective ale organismului normalizator internaţional IASB sunt
elaborarea şi publicarea, în interesul publicului, de standarde contabile international ce au
trebuit şi vor trebui să fie respectate cu ocazia prezentării situaţiilor financiare, precum şi să
asigure acceptarea şi aplicarea acestor norme la nivel mondial. IASB colaborează cu
organismele normalizatoare internaşionale printer care şi ASB din Marea Britanie şi FASB
din Statele Unite.

27
Cotleţ, D., Megan, O., Op.cit, p.87
28
Doinea, O., Situaţiile financiare anuale, Ed. Universitaria, Craiova, 2005, p.55
 2.2.Obiectivul situaţiilor financiare
Obiectivele situaţiilor financiare sunt influenţate de conficte de interese care apar pe
piaţa informaţiei contabile, situaţiile financiare fiind rezultatul interacţiunii a trei grupuri:
firmele, utilizatorii şi profesia contabilă29. Grupul ce cuprinde firmele este subiectul
informaţiei contabile, şi cel care permite întocmirea de situaţii financiare cu un grad de
relevanţă. Utilizatorii sunt cei care cer informaţii contabile şi clar că ei sun cei care au un
impact asupra producţiei de informaţii contabile. Profesia contabilă are rol să îmbunătăţească
conţinutul situaţiilor financiare. Interacţiunea celor trei grupuri poate fi aratată în figuar de
mai jos:
Punctul comun ce îl au toate cele trei grupuri. Informaţiile, din această zonă comună,
sunt transmise de firme prin intermediul şi cu acordul profesioniştilor contabili, către
utilizatori. Celelalte zone exprimă conflictele de interese care pot apărea. În jurul acestor
conflicte s-au conturat trei abordări30: prima abordare are ca subiect central firma şi
informaţiile pe care aceasta doreşte să le divulge. Dacă analizăm figura de mai sus, aceasta
înseamnă că cercul F este fix, iar cercurile Pşi U se modifică în raport cu F. A doua abordare
consideră că cercul P este fix şi celelalte se modifică în raport cu acesta, adică profesia
contabilă este cea care garantează volumul şi calitatea informaţiilor furnizate uilizatorilor de
către firme. A treia abordare, şi poate cea mai importantă , vizează menţinerea constantă a
cercului U şi mişcarea celorlalte în jurul acestuia. Această abordare este importantă prin
prisma faptului că pe baza cerereri de informaţii din partea utilizatorilor are loc şi volumul de
informaţii conatbile creat de către celelalte două categorii. Trebuie să avem în vedere că
obiectivele situaţiilor financiare depinde şi de sistemul contabil utilizat, de la o ţara la alta, şi
dacă avem în vedere diferite categorii de întreprinderi.
Potrivit GRAP 1( Generally Recognised Accounting Practice- representazion of
financial statements), emis de către ASB( Accounting Standard Board UK), obiectivul
situaţiilor financiare este acela de a furniza informaţii asupra poziţiei financiare, performanţei
financiare şi a fluxurilor de trezoreriei ale unei entităţi care sunt folositoare unei game largi de
utilizatori în luarea de decizii ecoonmice. Standardul mai zice că situaţiile financiare mai arată
rezultatele managementului în administrarea resurselor de care dispune întreprinderea.
Acestea furnizează informaţii despre acivele, datoriile, capitalul propriu, veniturile şi
cheltuielile, incluzând câştigurile şi pierderile, alte modificări ale capitalului propriu şi
fluxurile de trezorerie. Aceste informaţii împreună cu alte informaţii din anexe ajută
utilizatorii în luarea de decizii economice, în previzionarea viitorului entităţii.

29
Malciu, L., Cererea şi oferta de informaţii contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p.47
30
Ibidem, p.48
 Reglementările contabile cele naţionale prevăd că conturile financiare anuale sunt
obligate să furnizeze o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a altor
idate cu privire la ativitatea desfăşurată.
Potrivit IAS 1, obiectivul comun pe care îl au situaţiile financiare este de a oferi
informaţii referitoare la poziţia financiară, performanţa financiară, şi despre fluxurile de
numerar ale unei entităţi, care sunt folositoare unui număr mare de utilizatori pentru luarea
unei diversități de decizii financiare. Pentru realizarea acestui obiectiv, situaţiile financiare
asigură informaţii despre activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile,
contribuţiile şi distribuţiile către proprietary şi fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi31.
Dacă e să comparăm cele două sisteme dontabile, cel britanic şi cel românesc, putem
spune că situaţiile financiare întocmite de către britanici se bazează, în principal, pe furnizarea
de informţii investitorilor, iar cele întocmite la nivel national, informaţiile conţinute în
situaţiile financiare trebuie să furnizeze imaginea fidelă a acestora.
Obiectivul situaţiilor financiare poate fi realizat în condiţiile asigurării echilibrului
între caracteristicile calitative ale acestora, pentru a satisfice pe deplin nevoile informaţionale
commune ale utilizatorilor externi.
Noţiunea de utilitate este plasată cu prioritate în32:
 viziunea Organismului de standardizare Contabilă, care enunţă ’’informarea fiannciară are
ca obiectiv furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziilor economice şi financiare’’;
 viziunea Insitutului Canadian a Contabililor Agreaţi susţine că: ’’ obiectivul situaţiei
financiare este să comunice informaţii utile investitorilor, creditorilor şi altor utilizatpri în
vederea luării deciziilor’’;
 viziunea organismului internaţional de normalizare contabilă IASB susţine că ’’ obiectivul
situaţiei financiare ale unei întreprinderi este să furnizeze o informare asupra situaţiei
performanţei şi evoluţiei sistemului financiar care să fie utilă unei game largi de utilizatori
atunci când aceştia iau deciziile lor economice’’;
 raportul Comisiei Trueblood care în 1971 a avut misiunea de a studia obiectivele situaţiei
financiare, şi care a prezentat o listă de 12 obiective în frunte cu furnizarea de informaţii
utile luării deciziilor.
Organismul normalizator britanic (ASB), pleacă de la premisa că atât rezultatele
obţinute de întreprindere, cât şi utilizarea resurselor puse la dispoziţia sa trebuie să fie
prezenatte în situaţiile financiare, astfel încât utilizatorii să poată evalua realitatea actului de

31
http://www.iasplus.com/en/standards/standard5, accesat martie, 2012
32
Cotleţ, D., Megan, O., Teoria şi practica situaţiilor financiare, Ed. Mirton, Timişoara, 2009, p.92
conducere, adaptabilitatea întreprinderii şi capacitatea sa de a genera numerar, şi să decidă
dacă vor cumpăra sau vinde acţiuni, sau dacă menţin sau înlocuiesc echipa de conducere33.

2.3. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare

În luarea deciziei de a include informaţiile în situaţiile financiare , cand trebuie
incluse şi cum trebuie prezentate, se are în vedere utilitatea acestor informaţii. Caracteristicile
calitative reprezintă însușirile care influențează utilitatea informaţiei furnizate de situaţiile
financiare34. Potrivit reglementării conforme cu directivele euopene la nivel naţional,
caracteristicile calitative cele mai importante sunt reprezentate inteligibilitatea, apoi relevanţa,
credibilitatea şi ultima, comparabilitatea.
 Inteligibilitatea- este o calitate importantă a informaţiilor oferite de situaţiile financiare.
Acestea ar trebui să fie uşor de înţeles de utilizatori. Nu toate informațiile pot fi la e pentru
orice grup de utilizatori. Informațiile din conturile financiare anuale pot fi complexe și
relevante. Nu este bine să susținem că orice informație contabilă ce are un caracter complex
poate fi înțeleasă oricând și de către oricine, aceasta ar nega nevoia permanentă de
perfecționare în acest domeniu35.
 Relevanţa. Utilitatea informațiilor este reprezentată și de relevanță. Informaţiile sunt
relevante în cazul în care au un impcat asupra deciziilor economice ale, care pot ajuta
utilizatorii informației financiare să evalueze activități trecute, prezente și viitoare, să aprobe
sau să ajusteze evaluările din trecut.
 Credibilitatea. La utilitatea informației financiare mai participă și caracteristica
credibilitatea. Informaţia poate fi credibilă doar atunci când nu conţine greșeli de importanță
semnficativă , nu este falsă, și doar în acest caz iar utilizatorii se pot încrede în informațiile
conținute de situațiile financiare anuale36.
 Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a compara informațiile din
conturile financiare anuale ale diferitor entități. Aducerea la cunoștință a politicilor
contabile folosite e către entitate la întocmirea situațiilor financiare denotă acestora
credibilitate. Identificarea cu ușurință a diferențelor între politicilie contabile folosite pentru
tranzacții activități economice asemănătoare redă situațiilor financiare credibilitate.
Conceptul de imagine fidelă stă chiar în inima raportării financiare în Marea Britanie.
Acest concept este ultimul test pentru situaţiile financiare anuale şi are un efect puternic şi
direct asupra practicilor contabile. Nu contează cât de profesionişti şi capabili sunt cei care
33
Tabără, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Op.cit., p.175
34
O.M.F.P. nr. 3055/2009 privind contabilitatea armonizată cu directivele europene modificat prin OMFP nr.
2869/2010 privind modificarea unor reglementări contabile, punctul 23
35
Hormnea, E., Dimensiuni științifice, sociale și spirituale în contabilitate, Ed.TipoMoldova, Iași, 2012,p.319
36
Toma, C., Istrate C., Informarea financiar-contabilă în condiții de criză, Ed. Universității Al.I.Cuza, Iași,
2009, p.226
 emit stndarde contabile şi legi, aceştia sunt nevoiţi să arate o imagine fidelă ce pune
cerinţele lor în perspcetivă.
În ceea ce priveşte Marea Britanie, organismul normalizator(ASB), spune că:
informaţia furnizată de situaţiile financiare trebuie să fie relevantă şi fiabilă, iar dacă suntem
puşi în situaţia de a alege între relevanţă şi fiabiliatate, acestea sunt reciproc exclusive.
Informaţia este relevantă dacă are capacitatea să influenţeze deciziile economice ale
utilizatorilor şi este furnizată la timp pentru a putea influenţa deciziile respective37.
Informaţia este fiabilă dacă utlizatorii se pot baza pe informaţia dată să reflecte fidel
sau se aşteaptă să fie prezentată realitatea tranzacţiilor sau a altor evenimente ce au avut loc;
dacă este completă, nu deţine erori semnificative; în elaborarea situaţiilor financiare în
condiţiile de nesiguranţă, un grad de precauţie trebuie aplicat în exercitarea hotărârilor
necesare.
Informaţia din situaţiile financiare, potrivit aceluiaşi organism normalizator britanic,
trebuie să mai fie comparabilă. Pentru a fi comparabilă. Informaţia trebuie să fie prezentată în
aşa mod în care utilizatorii să poată evalua asemănările şi diferenţele dintre natura şi efectele
tranzacţiilor sau alte evenimente în timp sau între două entităţi diferite.
Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţie inteligibilă, cu toate astea,
informaţia nu trebuie să fie exclusă pentru că aceasta nu poate fi înţeleasă de unii utilizatori.
Informaţia este inteligibilă dacă importanţa sa este înţelesă de către utilizatorii care au un
nivel minim de pregătire în economie, afaceri şi contabilitate şi dorinţa de studia cu o
diligenţă rezonabilă informaţia asigurată.
Relaţia dintre caracteristicile calitative ale informaţiei financiare este prezentată în
figura de mai jos:

http://www.frc.org.uk/documents/pagemanager/asb/Statement%20%20Statement%20of%20Principles%20for
37

%20Financial%20Reporting.pdf, accesat martie, 2012

 Figura nr.II.3 Relaţia dintre caracteristicile caliatative ale informaţiei financiare
Sursa:http://www.frc.org.uk/documents/pagemanager/asb/Statement%20%20Statement%20of
%20Principles%20for%20Financial%20Reporting.pdf, accesat martie 2012
Relevanţa este o caracteristică generală ce este folosită ca şi un criteriu de selecţie în
toate etapele raportării financiare. Informaţia furnizată de situaţiile financiare trebuie să fie
relevantă. Informaţia relevantă are valori de previziune şi de confirmare. Se consideră că
informaţia are valori predictive doar dacă ajută utilizatorii să evalueze sau să analizeze
evenimentele trecute, prezente sau viitoare. Informaţia are valori de confirmare dacă ajută
utilizatorii să confirme sau să corecteze evaluările şi analizele din trecut.
Reprezentarea fidelă se referă la descrierea unei tranzacţii sau a unui eveniment
depinde de , printe altele, la: drepturile şi obligaţiile apărute şi ponderea ataşată fiecăruia; ce
baze de măsurare şi tehnici de prezentare s-au folosit la descrierea drepturilor şi obligaţiilor;
modul în care elementele generate de tranzacţiile şi evenimentele sunt prezentate în situaţiile
financiare.
Situaţiile financiare trebuie să ofere informație neutră. Informaţia nu este considerată
neutral dacă a fost prezenatată în aşa mod sa influenţeze deciziilşe economice la utilizatorilor
sau să predetermine un anumit rezultat.
Prudenţa. Incertitudinea poate apărea în cazul mai multor tranzacţii sau evenimente
ce sunt raportate în situaţiile financiare. Prudenţa reprezintă includerea unei marje de
circumspecție în realizarea deciziilor necesare solicitate în estimarea condiţiilor de
nesiguranță, veniturile şi activele trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi pierderile nu
trebuie să fie subevaluate.
Consecvenţa ce rezultă din caracteristica comparabilitate, sau permanenţa metodelor,
ce presupune utilizarea metodelor contabile de la un exerciţiu la altul. Asta nu însemnea că
această caracteristică constituie un impediment în îmbunătăţirea metodelor. Consecvenţa
poate fi utilă şi la îmbunătăţirea comparabilităţii între entităţi, deşi nu trebuie confundată cu
utilizarea uniformităţii.
Expunerea politicilor contabile. Utilizatorii trebuie să fie capabili să identifice orice
diferenţă între politicile contabile utilizate de o entitate în prezentarea tranzacţiilor şi
evenimentelor economice; politicile contabile adoptate de la o perioadă la alta; poltiicile
contabile adoptate de entităţi diferite. Toate aceste duc la îmbunătăţirea utilităţii situaţiilor
financiare.
Inteligibilitatea depinde de: modul în care efectele tranzacţiilor şi a altor evenimente
sunt caracterizate,colectate şi clasificate. De exemplu, informaţiile, care nu reflectă şi
comunică corect esenţa tranzacţiilor şi a altor evenimente, nu vor ajuta utilizatorii să înţeleagă
poziţia şi performanţa financiară a unei entităţi. Abilităţile utilizatorilor- se presupune că
utilizatorii au un nivel minim de pregătire economică şi contabilă pentru a înţelege informaţia
furnizată. Importanţa relativă(Materiality) este testul final asupra informaţiei ce trebuie
prezentată într-un set de situaţii financiare. Importanţa relativă este aşadar pragul de
semnificaţie cerut de toate informaţiile prezentate de situaţiile financiare. O informaţie este
semnificativă, daca prin excluderea sau omisiunea sa, se pot influenţa deciziile şi hotărârile
utilizatorilor.
Analizând cele două prezentări ale caracteristicilor comparabile, una din punctul de
vedere al reglementării naţionale româneşti şi cealaltă din punctual de vedere al organismului
normalizator britanic, putem spune că singura diferenţă dintre cele două este că, pentru
britanici, relevanţa şi fiabilitatea( fiabilitate- termen folosit de britanici şi credibilitate- termen
folosit de reglementarea naţională), sunt calităţile primordiale, ce se exclude reciproc în cazul
în care sunt puşi de a alege între cele două, celelalte caracteristici sunt considerate secundare,
în absenţa cărora utilitatea informaţiilor este discutabilă. Un alt fapt specific abordării ASB
este că acesta delimitează în mod clar subcaracateristicile ce rezultă din caracteristicile
principale. Relevanţa conţine valori de previziune şi valori de confirmare. Fiabilitatea depinde
de reprezentarea fidelă, neutralitatea, exhaustivitatea, prudenţa şi informaţii complete.
Comparabilitatea depinde de consecvenţa sau permanenţa metodelor şi de prezentarea
informaţiei contabile. Şi în sfârşit, inteligibilitatea ce are în vedere colectarea şi clasificarea
datelor şi de abilităţile tilizatorilor de a percepe informaţia furnizată de situaţiile financiare.
‘’ASB încearcă să găsească compromisul între calităţile cu o compatibilitate scăzută. Această
conciliere, alături de oportunitate şi de raportul cost/beneficiu, consituie limitele realizării
compromisului’’38.

2.4. Elementele situaţiilor financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestora

Pentru a răspunde necesităţilor informaţionale ale unei gamei largi de utilizatori
devine destul de importantă prezentarea în structura situaţiilor fiananciar anuale a
informaţiilor despre poziţia financiară, performanţelel şi modificările poziţiei financiare a
entităţii.
Ceea ce ţine de poziţia financiară, întreprinderea trebuie să ofere informaţii
referitoare la : active- resursele economice de care dispune entitatea şi analiza acestora dacă
sunt capabile să genereze fluxuri monetare în viitor; datorii şi capitaluri proprii- structura de
finanţare, pentru a se vedea necesitatea de împrumuturi, precum şi posibilitatea de a le obţine;
distribuirea profiturilor şi a fluxurilor viitoare de numerar, dipă care lichiditatea şi
solvabilitatea întreprinderii şi abilitatea de a fi flexibil.
Cele două porţi de acceptare a tranzacţiilor şi a altor evenimente în sistemul
reprezentărilor contabile sunt, pe de o parte, consemnarea acestora în documente justificative
primare şi centralizatoare, iar pe de altă parte, exprimarea lor prin intermediul etalonului
bănesc. Mai mult, cele două cerinţe sunt guvernate de acţiunea unor principia, convenţii şi
reguli, a căror recunoaştere şi aplicare se constituie într-o obligaţie a fiecărui preparator de
conturi.39
În tabelul următor este prezentată o analiză comparativă a conţinutului situaţiilor financiare
anuale din perspectiva celor trei referenţiale contabile principale(ASB, IASB, OMFP
3055/2009):

Tabel nr.II.1 Conţinutul situaţiilor financiare în viziunea IASB, ASB şi OMFP 3055/2009

Tabără, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Contabilitate internațională, Ed. TipoMoldova, Iași, 2011, p.175
38

39
Feleagă, N., Malciu, L., Bazele contabilităţii-o abordare europeană şi internaţională, Ed. Economică,
Bucureşti, 2002, p.121
Criteriul Cadrul conceptual
urmărit international(IASB
Elementele  Activele
care trebuie  Datoriile
să se  Capitalurile
regăsească proprii
în situaţiile  eniturile inclusive
financiare câştigurile
 Cheltuielile
inclusive
pierderile
 Contribuţiile de la
şi distribuirile
către proprietari
în calitatea
acestora de
proprietar
 Fluxurile de
trezorerie ale
entităţii
Definirea Activul- resursă controlată
elementelor de entitate ca rezultat al
unor evenimente trecute şi
care se aşteaptă să
genereze avantaje
economice viitoare;
Datoria- obligaţie prezentă
a unei entităţi care rezultă
din evenimente trecute şi
care se aşteaptă să
genereze o diminuare a
avantajelor economice
viitoare;
Capitalurile proprii-
interesul rezidual ce
subzistă în activele unei
entităţidupă deducerea
tuturor datoriilor sale;
Veniturile- creşteri ale
beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul
perioadei sub formă de
intrări sau creşteri ale
activelor, ori descreşteri
ale datoriilor, concretizate
în creşteri de capital
propriu, altele decât cele
rezulatte din contribuţii ale
acţionarilor;
Cheltuielile- diminuări ale
beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub
formă de ieşiri sau de
scăderi ale valorii activelor
ori creşteri ale datoriilor,
care se concretizează în
reduceri ale capitalului
propriu.
Cadrul conceptual britanic(ASB) OMFP 3055/2009
 Activele  Activele
 Datoriile  Datorii
 Capitalul sau activele  Capitaluri
nete(Ownership interest) proprii
 Câştiguri(gains)  Cheltuielile
 Pierderi(losses)  Veniturile
 Investiţiile(contributions
from owners) priprietarilor
 Distribuţiile în favoarea
proprietarilor(distributions
to owners)
Acitvele- sunt drepturi asupra Reglementarea
avantajelor economice viitoare, naţională nu
controlate de către entitate, ca şi defineşte
rezultat al unor tranzacţii sau elementele
evenimente trecute situaţiilor
Datoriile- obligaţiile unei entităţi de a financiare.
transfera avantaje economice viitoare România
ca şi rezultat al unor tranzacţii sau acordă
evenimente trecute; prioritate
Capitalul propriu- reprezintă acestor noţiuni
interesul residual în activele unei aspectului
entităţi după deducerea datoriilor sale juridic
şi reprezintă interesul proprietarilor;
Câştigurile- creşteri ale capitalului
propriu, altfel decât prin contribuţia
proprietarilor;
Pierderile – diminuările de capital
propriu, altfel decât prin distribuţiile
către proprietari;
Investiţiile proprietarilor- creşteri ale
capitalurilor proprii ce rezultă din
transferuri de valori de la alte entităţi
către entitatea în cauză sau prin
mărirea aporturilor acţionarilor;
Distribuirile în favoarea
proprietarilor- descreşteri ale
capitalurilor proprii ce rezultă din
transferal de active, prestări de
servicii în favoarea proprietarilor sau
prin intermediul datoriilor contractate
de către aceştia;
Criteriul Cadrul conceptual
urmărit internațional(IASB)
Principiile de Cadrul conceptual IASB permite
recunoaştere a recunoaşterea unui element în
acestor situaţiile financiare doar dacă
elemente sunt îndeplinite următoarele două
condiţii:
Este probabil ca orice beneficiu
economic viitor asociat să intre
sau să iasă, în sau din entitate;
Are un cost sau o valoare care
poate fi măsurată în mod credibil
Cadrul conceptual OMFP 3055/2009
britanic(ASB)
Dacă o tranzacţie sau un alt
eveniment a creat un active
sau o datorie sau a adăugat
un active sau o datorie la cele
existente, acestea vor fi
recunoscute doar în cazul în
care:
-Există suficiente evidenţe că
noul active sau noua datorie a
fost create sau că a avut loc o
adăugare a unui acitv sau a
unei datorii la cele existente;
-Noul activ sau noua datorie
poate fi măsurată sau
evaluate cu o sumă de bani
fiabilă;
-Într-o tranzacţie care implică
prestarea de servicii sau
bunuri pentru un câştig net,
criteriile de recunoaştere
descries mai sus vor fi
îndeplinite în cazul apariţiei
unui caz critic, în ciclul de
operare implicat;
-Un element de active sau
datorie va fi integral sau
partial derecunoscut în cazul
în care există suficiente
evidenţe că o tranzacţie sau
un eveniment trecut a fost
eliminat şi, deşi, elementul
rămâne un elemnt de active
sau de datorie, însă nu se mai
întâlnesc criteriile de
recunoaştere ale acestora.
-creşterea capitalului propriu-
câştig;
O pierdere va fi recunoscută
în cazul în care activele
recunoscute anterior s-au
redus, eliminat sau au încetat
să mai fie recunoscute ca şi
active fără o creştere
proporţională în alte active
sau reducere de datorii;
Criteriul Cadrul conceptual
urmărit international(IASB)
Evaluarea Cadrul conceptual IASB reţine
elementelor ca şi baze de evaluare: costul
situaţiilor istoric, costul actual,valoarea
financiare realizabilăşi valoarea actualizată
a fluxurilor de trezorerie. Baza
de evaluare cel mai des utilizată
este costul istoric, costul actual,
valoarea realizabilă şi valoarea
actualizată a fluxurilor de
trezorerie. Baza de evaluare cel
mai des utilizată este costul
istoric, regăsit pentru unele
active prin regului specific:
evaluarea stocurilor la mărimea
cea mai mica dintre cost şi
valoarea realizabilă netă,
evaluarea anumitor active
financiare la valoarea de piaţă,
regăsită cel mai adesea ca formă
de manifestare a valorii juste, iar
datoriile privind pensile la
valoarea actualizată.
Comentarii: unele entităţi
utilizează costul current ca
răspuns la incapacitatea
modelului costului istoric de a
rezolva problemele ridicate de
modificările preţurilor activelor
monetare
Cadrul conceptual OMFP 3055/2009
britanic(ASB)
La întocmirea situaţiilor Elementele prezentate se
financiare o bază de evaluare, evaluează, de regulă, pe
costul istoric sau curent- trebuie baza principiului
selectat pentru fiecare categorie costului de achiziţie sau
de activ sau de datorie. Baza de al costului de producţie.
evaluare selectată va fi cea care La data intrării în
duce cel mai bine la realizarea entitate, bunurile se
obiectivului situaţiilor evaluează şi se
financiare şi a cerinţelor înregistrează în
caracteristicilor calitative ale contabilitate la valoarea
informaţiei financiare, având în de intrare care se
vedere natura activelor sau stabileşte astfel: la
datoiilor în cauză sau costul de achiziţie pentru
circumstanţele implicate. bunurile procurate cu
Un activ sau o datorie care se titlu oneros; la cost de
evaluează la costul istoric, producţie pentru
iniţial sunt recunoscute la costul bunurile produse în
tranzacţiei. Un activ sau o entitate; la valoarea de
datorie având baza de evaluare aport pentru bunurile
costul curent, este recunoscut reprezentând aporturile
initial la costul curent din de capital; la valoarea
momentul în care a fost justă pentru bunurile
efectuată tranzacţia. obţinute cu titlu gratuit
Reevaluări ulterioare pot apărea sau constatate plus la
dacă e necesar să se asigure că: inventariere.
activele, evaluate la costul În scopul întocmirii
istoric,sunt efectuate la un cost situaţiilor financiare
mai mic sau o sumă anuale, entităţile trebuie
recuperabilă mai mică; să procedeze la
elementele monetare exprimate inventarierea şi
în valută se efectuează la evaluarea elementelor de
valorile bazate pe ratele de natura activelor,
schimb. datoriilor şi capitalurilor
de la data respectivă şi activele proprii. Acestea sunt
şi datoriile evaluate la costul reflectate şi evaluate la
curent se realizează la costul valoarea contabilă, pusă
curent de la acea dată. de accord cu rezultatele
Reevaluările vor fi recunoscute inventarierii.
numai în cazul în care există
suficiente evidenţe ce
demonstrează că valoarea unui
active sau a unei datorii s-a
schimbat şi că valoarea nouă a
activului sau datoriei poate fi
evaluate cu credibilitate
suficientă.
 Criteriul Cadrul conceptual Cadrul conceptual OMFP
urmărit international(IASB) britanic(ASB) 3055/2009
Baze de evaluare alternative:
activele mai pot fi evaluate la
valoarea recuperabilă, sau
valoarea realizabilă netă;
datoriile pot fi evaluate la costul
istoric, costul de achitare
Conceptele de În cadrul conceptual international seCadrul conceptual britanic,
capital şi de precizează că alegerea de către menţionează că numai în situaţia
menţienre a entitate a celui mai potrivit conceptîn care valoarea monetară a
capitalului de menţienere a capitalului trebuie să
activelor nete de la sfârşitul
aibă la bazaă necesităţile
perioadei este mai mare decât
utilizatorilor de informaţii
valoarea monetară a activelor
financiare. Sunt premise astfel nete de la începutul perioadei,
ambele metode de menţinere a excluzând tranzacţiile de capital
capitalului, în condiţiile în care cu proprietarii, se înregistrează
managementul trebuie să caute un profit.
echilibru între relevanţă şi fiabilitate.
Sursa: prelucrare proprie a informaţiilor de pe www. iasb.org, www.frc.org.uk şi din OMFP 3055 din 2009
Evaluarea elementelor din situaţiile financiare are loc la costul de achiziţie şi la cel
de producţie. La intrarea în întreprindere, bunurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate
la valoarea lor de intrare..
Valoarea justă reprezintă suma de bani pentru care ar putea fi schimbat un activ, cu
bunăvoinţa ambelor părţi care participă la tranzacţie, iar preţul activului fiins stabilit obiectiv.
Valoarea justă se determină după valoarea de piaţă, evaluarea fiind efectuată de evaluatori..
Costul de achiziţie include preţul de cumpărare, plus taxele de import şi alte taxe,
plus cheltuielile de transport, plus cele manipulare şi plus alte cheltuieli care ţin de achiziţia
activelor respective.
Costul de producţie al bucurilor include cheltuielile ce aparţin producţiei: materia
primă, energie electrică consumată plus manopera directă şi plus alte cheltuieli directe de
prelucrare.
La întocmirea situaţiilor financiare anuale, întreprinderile trebuie să realizeze
inventarierea şi evaluarea activelor, datoriilor şi evaluarea capitalului propriu. Activele,
datoriile şi capitalul propriu se evaluează la valoarea contabilă. Valoarea contabilă reprezintă
valoarea la care este recunoscut unui activ după ce se scad amortizările, pentru activele ce se
amortizează şi ajustările adunate.
 Încadrarea în limitele impuse de raportul cost/beneficiu

Recunoașterea Evaluarea

Există un control Există Există Informaţiile

al entităţii asupra probabilitatea ca posibilitatea privitoare la
elementului vizat elementul evaluării credibile respectivul
respectiv să a respectivului element sunt
genereze intrări element relevante pentru
sau ieşiri de procesul decizional
beneficii sau de al utilizatorilor
avantaj

Figura nr.II.4 Setul de criterii pentru recunoaşterea elementelor în conţinutul situaţiilor financiare
Sursa: Boţa-Avram F., Imaginea fidelă în contabilitate, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca,2009, p.247

Indiferent de sistemul referenţial contabil la care este circumscris un sistem

contabil, pentru a asigura cerinţa supremă de imagine fidelă a realităţii economice redată prin
situaţiile financiare anuale, poate fi definit un set comun de criterii pentru recunoaşterea
elementelor componente ale situaţiilor financiare, care poate fi aplicat indiferent de
referenţialul contabil sub incidenţa căruia intră respectiva entitate. Acest set comun de criterii
de recunoaştere trebuie să includă cel puţin următoarele elemente prezentate în figura de mai
sus.
În capitolul doi am studiat utlizatorii și calitățile situațiilor financiare, modul de
recunoaștere și de evaluare a elementelor situațiilor financiare, în capitolul următor, îmi
propun să observ cum, pe baza reperelor teoretice din capitolul 2, se întocmște un set complet
de situații financiare anuale.
 Capitolul III

Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în Marea Britanie vs

România
Din perioada celui de al- 2 lea război mondial, multe ţări au dezvoltat sisteme
naţionale de reglare a formei şi conţinutului conturilor companiilor. În unele ţări,
responsabilitatea a revenit guvernului şi a fost stabilită în legi specifice, de obicei în legea
societăţilor. Un exemplu îl reprezintă Planul de conturi general, sistem foarte codificat
specific Franţei, pe care l-am adoptat şi noi. În alte ţări, această responsabilitate a fost preluată
în întregime sau parţial, de către organisme profesionale de contabilitate, care activează cu o
autoritate deplină sau care se ghidează după un set de norme generale de contabilitate. În
acest caz, un bun exemplu este reprezentat de Marea Britanie.
Creşterea considerabilă a numărului de multinaţionale şi a capitalului de pe pieţele
financiare internaţionale a condus la crearea de organisme internaţionale ce au ca obiectiv
principal emiterea de standarde contabile. Unul din aceste organisme este Comitetul
internaţional de standarde contabile, ce a fost înfiinţat în 1973. Un alt organism relevant
Organizaţia internaţională de valori mobiliare (IOSCO).
Şi cel mai important, doar o organizaţie, şi anume Uniunea Europeană, a reuşit să
armonizeze legislaţiile naţionale cu Directivele sale ( Directiva a IV a, Directiva a VII a).
Directiva a stabilit un set minim de standarde , iar fiecare stat are libertatea de a adăuga
acestei legi după propriile necesităţi. Scopul acestei directive nu a fost de a standardiza
raportarea financiară din fiecare ţară, ci mai mult a aplicat un grad de armonizare la nivelul
ţărilor din uniune.
Cadrul conceptual stabilit de directiva a IVa s-a dovedit a fi destul de flexibil
pentru ca să se poată adapta atât la Planul general de conturi, specific României, cât şi la
“protecţia investitorului şi a creditorului”, principiu abordat de către Marea Britanie.
Cum am zis şi în capitolele anterioare, standardele de contabilitate din Marea
Britanie, sunt stabilite de către Accounting Standard Board, iar aceste standarde se numesc
FRS-uri( Financial Reporting Standards), standarde de raportare financiară. Cerinţele
contabile40 şi de prezentare ale standardelor de contabilitate, îmrepună cu cele din Companies
Act, regulile Burselor de Valori şi alte declaraţii ale ASB şi îmrepună cu alte organisme
profesionale constituie principalele componente ale UK Generally Accepted Accounting
Practice ( Practici contabile general admise).

40
http://www.imf.org/external/np/rosc/gbr/index.htm#VIII, accesat aprilie 2012
 Standardele de contabilitate emise de către ASB reprezintă un vehicul pentru
implementarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS-urile). Politica acestui
organism este să se îndepărteze de la standardele international numai în cazul în care apar
probleme legale sau fiscale sau când se consideră că un standard britanic independent poate să
puncteze modalitatea de a îmbunătăţi un standard international. ASB joacă un rol primordial
în dezvoltarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
ASB consideră că în unele privinţe, FRS-urile sale merg mai departe de
considerentele standardelor internaţionale şi anume:
 elementele de finanţare din afara bilanţului ( FRS 5. Raportarea realităţii tranzacţiilor);
 contabilitatea pentru asociaţi, standardul britanic, nu şi IAS, prevede prezentarea de
informaţii detaliate despre asociaţii importanţi;
 contabilitatea pentru joint ventures: standardul britanic nu permite consolidarea
proportional, pe cand IAS prevede acest lucru;
 achiziţionarea contabilă- fondul commercial: IAS permite formarea unor provizioane ca
parte a planului de achiziţie, pe cand cel britanic nu prevede asta.
Alte diferenţe mai apar şi în cazul tratamentului fondului comercial, a pensiilor şi
a impozitului amânat. IAS, deasemenea, mai are şi un standard care descrie recunoaşterea
veniturilor, ceea ce nu are vreun standard britanic. În conformitate cu Legea Companies Act şi
cu cerinţele contabile care se bazează în mare parte pe directivele europene, a IVa şi a VII a,
conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă.
Specific însă fiecărei ţări este Companies Law din Marea Britanie şi Legea
contabilităţii din România. Potrivit Companies Law, fiecare companie este obligată să ţină
contabilitatea adecvată, aceasta însemnând să arate şi să explice tranzacţiile companiei, să
divulge cu o precizie rezonabilă, în orice moment, poziţia financiară din acel moment şi să
împuternicească directorii să asigure că orice cont cerut să fie întocmit, să se conformeze legii
societăţilor. Înregistrările contabile, în Marea Britanie, trebuie să conţină intrările de zi cu zi a
sumelor de bani primite şi cheltuite de companie şi inregistrarea tuturor activelor şi pasivelor
companiei.
Companies Act din UK spune că, conturile individuale anuale pot fi întocmite în
concordanţă cu art. 396 din aceeaşi lege sau în concordanţă cu IAS. În responsabilitatea
administratorilor companiei intră realizarea situaţiilor financiare anuale. Companies Act
prevede că setul de conturi trebuie să cuprindă un bilanţ şi contul de profit şi pierdere.
Bilanţul trebuie să ofere o imagine fidelă a situaţiei afacerilor companiei la sfârşit de an
financiar, iar contul de profit şi pierdere să ofere o imagine fidelă a profitului sau pierderii
companiei din anul financiar dat.
 Conform FRS1, un set complet de situaţii financiare trebuie să includă un bilanţ,
contul de profit şi pierdere, o situaţie a modificărilor de capital, situaţia fluxurilor de
trezorerie şi note care trebuie să cuprindă un rezumat al politicilor contabile importante şi alte
note explicative.
Potrivit IAS1, ceea ce este comun pentru România şi Marea Britanie, un set
complet de situaţii financiare trebuie să înglobeze o situaţie a pozitiei financiare la sfârşitul
perioadei, o situaţie a rezultatului global, o situaţie a modificărilor în capitalurile proprii, o
situaţie a fluxurilor de trezorerie, note ce trebuie să cuprindă o sinteză a politicilor contabile
importante şi alte informaţii explicative şi o situaţie a poziţiei financiare la începutul primei
perioade comparative când o entitate aplică retrospectiv o politică contabilă sau realizează o
retratare retrospectivă a elementelor din situaţiile sale financiare sau când reclasifică elemente
în situaţiile sale financiare.
În ceea ce priveşte România, aceasta a reuşit să transporte aquis-ul comunitar la
regulile şi legile naţionale. Regulile contabile sunt aliniate la Directiva a IV a şi a VII a. Din
2007, grupurile de companii ce sunt listate la bursă sunt obligate să întocmească situaţiile
financiare conform IAS.
Legea contabilităţii41 din 1991 şi OMFP 305542 definesc contabilitatea şi
obligaţiile de audit pentru întreprinderi. OMFP 3055 prevede domeniul de aplicare, setul de
situaţii financiare de întocmit, conţinutul notelor explicative şi principiile contabile generale şi
de evaluare. Potrivit acestui ordin, dacă întreprinderile depăşesc, la data raportării financiare,
două dintre criteriile următoare de mărime şi anume total active 3.650.000 EUR, cifra de
afaceri de 7.300.000 EUR şi numărul mediu de angajaţi din decursul anului financiar este de
50, atunci întreprinderea este obligată să întocmească un set complet de situaţii financiare şi
sunt supuse auditării. Un set complet de situaţii financiare trebuie să cuprindă bilanţul, contul
de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar, situaţia modificărilor capitalului propriu şi
note explicative. Companiile care nu îndeplinesc două din criteriile mai sus menţionate pot
întocmi un set simplificat de situaţii financiare şi anume un bilanţ simplificat, un cont de
profit şi pierdere şi note explicative la situaţiile financiare. Acestea dacă vor, pot întocmi şi o
situaţie a fluxurilor de numerar şi o situaţie a modofocărilor capitalului propriu.
Legea contabilităţii din România stabileşte responsabilităţile Ministerului de
Economie şi Finanţe şi supraveghetorii în stabilirea standardelor de contabilitate. În timp ce

41
Legea nr. 82/1991 Legea Contabilității republicată în 2008, Monitorul Oficial nr. 454 din 18 iunie 2008
și actualizată la 2 iunie 2011 cu prevederile OUG nr. 37/2011.

42
O.M.F.P. nr. 3055/2009 privind contabilitatea armonizată cu directivele europene modificat prin OMFP nr.
2869/2010 privind modificarea unor reglementări contabile
responsabilitatea primară în raportarea financiară corporativă revine Ministerului de
Economie şi Finanţe, autorităţile de supraveghere specializate emit reglementări pentru
sectorul lor, inclusiv standarde de contabilitate. BNR stabileşte standardele contabile bancare
pentru insituţiile de credit, inclusiv băncile. CSA emite standardele contabile de asigurare.
CSSPP stabileşte standardele contabile de pensii. CNVM transpune Directivele a IV a şi a
VII a pentru companiile pe care le reglementează şi le supraveghează. Companiile listate
reglementate de CNVM pregătesc situaţiile financiare conform IFRS.
În tabelul următor sunt sintetizate obligaţiile de raportare şi de audit pentru
sectorul corporativ.
Tabel nr. III.1 Obligațiile de raportare și de audit pentru sectorul corporativ din România
Companiile Situaţii financiare Situaţii financiare Obligaţii de audit Publicarea
individuale consolidate
Toate companiile Set simplificat de Ori după Doar pentru În registrul
definite în situaţii financiare în reglementările situaţiile financiare comerţului
conformitate cu conformitate cu româneşti, ori dup consolidate
Legea societăţilor standardele IFRS
comerciale şi sub româneşti de
criteriile de contabilitate
mărime.
Ori după
Toate societăţile Reglementările reglementările Registrul
definite de legea româneşti de româneşti, ori dup Da comerţului
societăţilor contabilitate IFRS
comerciale şi
deasupra
criteriilor de
mărime
Companiile joint Reglementările Ori după Da Registrul
stock cu un româneşti de reglementările comerţului
consiliu pe două contabilitate româneşti, ori dup
nivele IFRS
Companiile Reglementările IFRS Da Registrul
listate româneşti de Comerţului
contabilitate
Băncile Standardele de IFRS Da Registrul
contabilitate bancare Comerţului

.........continuare
 Companiile Situaţii financiare Situaţii financiare Obligaţii de audit Publicarea
individuale consolidate
Companiile de Standardele IFRS sau Da Registrul
asigurări contabile de reglementările comerţului
asigurare romîneşti de
contabilitate
Fondurile de Standardele IFRS sau Da Registrul
pensii private contabile de pensii reglementările comerţului
romîneşti de
contabilitate
Alte companii de reglementările IFRS sau Da Registrul
interes public romîneşti de reglementările comerţului
contabilitate romîneşti de
contabilitate
Sursa: www. worldbank. org

3.1. Întocmirea şi prezentarea bilanţului contabil în Marea Britanie vs. România

Bilanțul este o prezentare a situaţiei întreprinderii la un moment dat 43. Bilanţul
reprezintă totalul cumulat al tuturor tranzacţiilor care au fost înregistrate în companie de la
înfiinţarea ei. Acesta este un document contabil care sintetizeză elementele de activ şi pasiv
ale unei entităţi la un moment dat..
Cadrul conceptual britanic dă mai multă importanţă bilanţului comparativ cu
contul de profit şi pierdere. Companies Act din Marea Britanie recomandă două tipuri de
bilanţ: unul vertical (în listă) şi unul orizontal (în cont). Multe companii, însă, preferă modelul
în listă.
FRS 1 prevede că orice entitate trebuie să prezinte activele şi pasive curente şi
necurente clasificate separat. Când o entitate produce bunuri şi servicii într-un ciclu
operaţional clar identificabil, atunci o clasificare separată a activelor curente şi necurente şi a
pasivelor curente şi necurente pe bilanţ furnizează informţii folositoare privind delimitarea
activului net care circulă continuu ca şi capital de lucru, de cel care este folosit în operaţiunile
pe termen lung. Această delimitare mai evidenţiază activele ce sunt pe cale de a fi realizate în
ciclul de exploatare şi pasivile exigibile în aceeaşi perioadă.
O analiză comparativă a noțiunilor elementelor din care este compus bilanțul, arată
anumite diferențe de fond între tratarea juridico-patrimonială, ce a dominat contabilitatea
românească până la adoptarea și aplicarea Directivelor europene, și abordarea de tip anglo-
saxon.44

Colasse ,B., traducere Tabără, N., Introducere în contabilitate, Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2011, p.140
43

Feleagă L., Feleagă N., Contabilitate financiară-o abordare europeană și internațională, Ed.Economică,
44

București, 2007, p.77

 Pentru unele entităţi, în special cele financiare, o prezentare a activelor şi pasivelor
într-o ordine crescătoare sau descrescătoare a lichidităţii furnizează informaţii care sunt mai
sigure şi mai relevante decât o prezentare a bilanţului cu clasificarea de actice curente şi
necurente şi pasive curente şi necurente, pentru că, entitatea nu produce bunuri sau servicii
într-un ciclu operaţional foarte clar.
O entitate poate să prezinte unele din activele şi pasivele sale folosind clasificarea de
curente şi necurente, iar altele după lichiditate, daca acest lucru oferă informaţii mai clare şi
mai remarcante. Nevoia de o prezentare mixtă poate apărea din diversitatea operaţiunilor unei
entităţi. Informaţiile referitoare la datele la care se aşteaptă să se realizeze activele şi pasivele
sunt utile la evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii unei entităţi. FRS 32 impune divulgarea
scadenţelor activelor şi pasivelor financiare. Activele financiare cuprind creanţele comerciale,
iar pasivele financiare includ datoriile comerciale.
Pe baza bilanțului se poate efectua o analiză statică a echilibrului financiar,
consituind componenta tradițională a analizei financiare. 45 Bilanțul contabil potrivit ordinului
nr. 3055/2009 este adaptat și satisface cerințele analizei financiare îndrumată spre gestiune,
reprezintă un bilanț operațional de gestiune care vine în susținerea întocmirii Tabloului
fluxurilor de trezorerie, scoțând în centrul atenției activitatea de exploatare și participarea
acestuia la înfăptuirea echilibrului financiar global.46
Indiferent de concepția în care se realizează evaluarea (bilanț funcțional sau bilanț
financiar), bilanțul contabil reprezintă punctul de plecare în activitatea evaluatorului47, dar,
care nu poate sa ne dea informații cu caracter static, acestea nefiind suficiente pentru o
evaluare completă, fiindcă exprimă elemente patrimoniale la valori contabile, neținând cont
de valorile de piață.
„Conținutul și prezentarea bilanțului contabil sunt normalizate și, într-o anumită
manieră, fixe.”48 Utilizarea acestuia pentru o lectură realizată în termeni de lichiditate și
exigibilitate, dar și pentru una funcțională, necesită retratări ale conținutului și ale formei.
În realizarea unei comparații a situațiilor finanicare anuale întocmite de companiile
din țările vizate în această lucrare, am ales SC Aerostar SA Bacău, societate înființată în anul
1953, în Bacău, având ca activitate principală fabricarea de aeronave și nave spațiale și Rolls-
Royce plc, companie înființată în 1884 în Marea Britanie , având ca activitate principală
fabricarea de automobile, motociclete areonave și nave spațiale.
Bilanţul companiei Aerostar este prezentat în anexa nr1.

45
Rusu, C., Diagnostic economico- financiar, vol. II, Ed.Economică, București, 2007, p.75
46
Petrescu, S., Evaluarea economică și financiară a întreprinderii, Ed. Tehnopress, Iași, 2012, p.59
47
Toma, M., Inițiere în evaluarea întreprinderilor, Ed. CECCAR, București, 2005, p.27
48
Collasse, B., traducere Tabără, N., Analiza financiară a întreprinderii, Ed.TipoMoldova, Iași, 2009, p.136
 Rolls-Royce Holding plc prezintă bilanțul schematic în felul următor.:
Notes 2011 2010
( note £m £m
)
Assets( active)
Non-current assets(active imobilizate) 8.108 6.410
Current assets(active circulante) 8.315 9.824
Total assets(active totale 16.423 16.234

Liabilities(datorii)
Current liabilities(datorii pe termen (6.916) (7.178)
scurt)
Non-current liabilities(datorii pe (4.988) (5.077)
termen lung)
Total liabilities(datorii pe termen lung) (11.904) (12.255)
net assets(activ net) 4.519 3.979
Equity(capital propriu)
Equity attributable to ordinary 4.518 3.975
shareholders(capital atribuibil
acționarilor ordinari)
Total equity( capital propriu total) 4.519 3.979

Modul de prezentare și întocmire a bilanțului de către cele două companii este diferit.
Principalele elemente care fac aceste diferențe sunt ordonarea activelor și pasivelor și
modalitatea de înscriere a rezultatului în bilanț. Principiul economicului asupra juridicului
domină în exemplul britanic. Elementele de activ și de pasiv, în cel de al doilea caz, sunt
clasate după lichiditatea crescătoare a activelor și exigibilitatea descrescătoare a pasivelor,
ccea ce scoate în evidență faptul că se pune accentul pe o lichiditate și exigibilitate imediată.
Indiferent de forma de prezentare a bilanțului, acesta trebuie să includă cele 3 categorii
importante, assets( activele), liabilities(datoriile) și equity(capital propriu).
Bilanțul companiei SC Aerostar SA este prezentat în format listă( pe verticală), ce
permite calculul unor indicatori economico-financiari foarte necesari gestiunii entității,
facilitând analizele de tip solvabilitate-lichiditate.
Informațiile referitoare la poziția financiară sunt redate de bilanț. Poziția financiară
înfățișează informații important și utile utilizatorilor, acest fapt fiind datorat elementelor care
o influențează.49
Indicatorii necesari pentru a stabili și a analiza poziția financiară sunt indicatorii de
lichiditate, indicatorii de risc, indicatorii de gestiune și indicatorii de profitabilitate. Pentru a
prezenta informații privind evoluția structurii bilanțului se pot calcula ratele de structură: rata

49
Bordeianu, G.D., Analiza poziției financiare și a performanțelor întreprinderii, Ed.Tehnopress, Iași, 2009,
p.31
structurii activului și rata structurii pasivului. Structura activului bilanțier se poate calcula prin
rata activelor imobilizate, rata imobilizărilor necorporale, rata imobilizărilor corporale, rata
imobilizărilor financiare, rata activelor circulante, rata stocurilor, rata creanțelor, rata
disponibilităților.50 Structura pasivului poate fi calculată prin rata resurselor curente, rata
îndatorării globale, rata autonomiei financiare, rata stabilității financiare.

3.2. Întocmirea şi prezentarea contului de profit şi pierdere în Marea Britanie vs

România
Bilanţul arată mărimea rezultatului global, însă nu ne arată de unde a provenit acesta
şi cum a fost genarat. Prin urmare, o altă situaţie anuală întocmită de firmă ce menţionează
modalitatea de formare a rezultatului şi posibilitatea de a despinde concluzii cu privire la
performanţele activităţii unei companii.51
Structură contului de profit şi pierdere, din Marea Britanie este prezentată în FRS1.
În contul de profit şi pierdere entitatea trebuie să includă elementele de cheltuieli şi cele de
venituri recunoscute într-un exerciţiu financiar. Contul de profit şi pierdere se ghidează după
prevederile Directivei a IV a, reluate şi de Legea societăţilor din UK. Companies Act
recomandă patru modele de cont de profit şi pierdere (în formă listă şi de cont, iar veniturile şi
cheltuielile clasificate după natură şi funcţie)52.
Modelul listă cu clasificare în funcţie de natura veniturilor/cheltuielilor este dirijat
spre calcularea indicatorului “producţia exerciţiului”, chiar şi în cazul în care nu apare în
decorul structurii. Se observă şi distincţia între impozitul ce aparţine de activitatea ordinară şi
cel ce aparţine de activitatea extraordinară. Modelul “în cont”, are defectul de a nu prezenta
separaterezultatul activităţii ordinare de dinaintea impozitării şi a rezultatului extraordinar.
Contul de profit şi pierdere sub formă listă cu analiza veniturilor şi cheltuielilor după funcţie
este foloit cel mai des de către companiile din UK.
Contul de profit şi pierdere trebuie să cuprindă următoarele date: 53 veniturile;
costuri de finanţare; cota din profit sau cea din pierdere ce revine asociaţilor; cheltuieli cu
impozitul; profitul sau pierderea rezultate din evenimente economice întrerupte după
impozitare şi câştigul sau pierderea după impozitare şi profitul sau pierderea.
În România, legislaţia contabilă a adoptat modelul sub formă de listă, unde
cheltuielile şi veniturile sunt clasificate în funcţie de natura şi în funcţie de conţinutul lor
economic. Modelul respective prezintă informaţii cu privire la: cifra de afaceri netă, veniturile
şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului.
50
Mironiuc, M., Analiza economico-financiară, Ed.Sedcomlibris, Iași, 2006, p.252
51
Toma, C., Managementul contabilităţii financiare, Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2012, p.183
52
Tabără, N., Horomnea, E., Mircea, M. C., Contabilitate internaţională, Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2011, p. 183
53
Financial Reporting Standard 1, Presentation of financial statements, alin. 81, p.16
 Contul de profit şi pierdere include următoarele structuri: veniturile şi cheltuielile
din exploatare; profitul din exploatare; veniturile şi cheltuielile financiare; profitul financiar;
profitul curent; veniturile şi cheltuielile extraordinare; profitul extraordinar; profitul brut;
impozitul pe profit, profitul net al exerciţiului.
Contul de profit şi pierdere al companiei Aerostar SA este prezentat în anexa nr. 2
Contul de profit și pierdere al companiei Rolls-Royce este următorul:
notes 2011 2010
(note £m £m
)
Revenue(venituri) 11.124 11.085
cost of sales(costul vânzărilor) (8.676) (8.885)
Gorss profit(marja brută) 2.448 2.200
Operating profit(profit din exploatare) 1.186 1.130
Profit on disposal of business(profit la 3 4
dispoziţia afacerii)
Profit before financing and taxation(profit 1.189 1.134
înainte de finanțare și impozitare)
Profit before taxation(profit înainte de 1.105 702
impozitare)
taxation(impozitul) (257) (159)
profit for the year(profitul exercițiului) 848 543
Attributable to(atribuibil):
ordinary shareholders(acționari ordinari) 850 539
non-controlling interests(interese fără control) (2) 4
Profit for the year( profitul exercițiului) 848 543
Earnings per ordinary share attributable to
ordinary shareholders(câștig per acțiune
atribuibil acționarilor ordinari):
basic( de bază) 45,95P 29,20P
diluted(diluat) 45,33P 28,82P
Payments to ordinary shareholders in
respect of the year(plăți către acționari
ordinari)
Per share(per acțiune) 17,5P 16,0P
Total 328 299
Underlying profit before taxation 1.157 955

Legea societăților comerciale din Marea Britanie recomandă patru modele de

prezentare a contului de profit și pierdere. În cele patru formate este clar evidentă clasificarea
cheltuielilor și respectiv a veniturilor în cheltuieli și venituri din activități ordinare și cheltuieli
și venituri din activități extraordinare. Impozitarea rezultatului din activitatea ordinară se
prezintă separat de impozitarea profitului activității extraordinare.
 Formatul contului de profit și pierdere al companiei românești(structura verticală tip-
listă) este obligatoriu și este cerut de Rglementările contabile românești, care sunt conforme
cu Standardele contabile internaționale și Directiva a IV-a. pe baza datelor din contul de profit
și pierdere se calculează următorii indicatori de performanță: cifra de afaceri netă, marja
comercială, producția exercițilui, valoarea adăugată, gradul d dependenșă externă, gradul de
integrare pe verticală. Pe baza soldurilor intermediare de gestiune privind exploatarea
specifice performanței economice a întrprinderii, se pot determina în cascadă soldurile
reziduale, caracterizând performanța financiară.54

3.3. Întocmirea şi prezentarea situaţiei modificărilor capitalurilor proprii în Marea

Britanie vs România
Pe lângă bilanţ şi cont de profit şi pierdere, entităţile, cele mari în special,
întocmesc şi situaţia modoficărilor capitalurilor proprii. Acest act a fost introdus prin FRS 3
în Marea Britanie şi prin Ordinul 3055/2009 din România. Pentru că o evaluare corectă a
modificării poziţiei financiare a unei entităţi depinde de luarea în calcul a tuturor câştigurilor
şi pierderilor, cei ce utilizează aceste informaţii trebuie să aibă o situaţie aparte ce trebuie să
prezinte câştigurile şi pierderile totale ale unei entităţi.
FRS 1 recomandă informaţiile ce ar terbui să le conţină situaţia modificărilor
capitalurilor proprii55:
 Profitul sau pierderea perioadei;
 Orice element de venit, orice element de cheltuială ce aparţine unei perioadei este
recunoscut în capitalul propriu, şi în totalul acestor elemente;
 Veniturile şi cheltuielile totale ale perioadei, arătând separat sumele totale ce sunt atribuite
aociaţilor pentru capitalurile proprii şi intereselor minoritare;
 Pentru fiecare component al capitalurilor proprii, efectele modificărilor politicior contabile
şi corecţiile eroririlor în concordanţă cu FRS 8.
Potrivit aceluiaşi standard, situaţia modificărilor capitalurilor proprii ce conţine
doar informaţiile de mai sus, trebuie să fie intitulată situaţia veniturilor şi cheltuielilor
recunoscute.
Situaţia modificărilor capitalului propriu trebuie să mai conţină şi următoarele
informaţii: sumele operaţiunilor de capitaluri proprii ce aparţin acţionarilor, care au participat
în nume propriu; soldul veniturilor reţinute la începutul exerciţiului financiar şi schimbările
din cursul perioadei.

54
Petrescu, S., Op.cit., p.74
55
Financial Reporting Standard 1, Presentation of financial statements, alin.96,p.18
 Situaţia modificărilor capitalului propriu al companiei româneşti este prezentată în
anexa nr. 3.
Situația modificărilor capitaluui propriu al companiei Rolls-royce prezintă
următoarele date:
N share share capital cash- other retaine total non total
O capital premium redem flow reser d - equity
T £m £m ption hedging ves earnin £m con.
E reserve reserve£ £m gs int.
S £m m £m

At 371 98 191 (19) 506 2.635 3.782 - 3.782

january1,2010
Total - - - (18) 21 477 480 4 484
comprehensive
income for the
year
arrising on 3 64 - - - - 67 - 67
issues of
ordinary shares
Issues of c - (29) (249) - - 1 (277) - (277)
shares
Redemptions of - - 267 - - (267) - - -
C shares
Ordinary shares - - - - - (124) (124) - (124)
purchased
Share-based - - - - - 42 42 - 42
payments-direct
to equity
Related tax - - - - - 5 5 - 5
movements
Other changes in 3 35 18 - - (343) (287) - (287)
equity in the
year
At, january 374 133 209 (37) 527 2.769 3.975 4 3.979
1,2011
Total - - - (15) (94) 917 808 (3) 805
comprehensive
income for the
year
arrising on - 1 - - - - 1 - 1
issues of
ordinary shares
Issues of c - (120) - - - (176) (296) - (296)
shares
 Redemptions of - - 317 - - (317) - - -
C shares
Ordinary shares - - - - - (57) (57) - (57)
purchased
Share-based - - - - - 77 77 - 77
payments-direct
to equity
Effect of scheme 2.434 (14) (353) - - (2.069) (2) - (2)
of arrangements
Effect of capital (2.434) - - - - (2.434) - - -
reduction
Related tax - - - - - 12 12 - 12
movements
Other changes in - (133) (36) - - (96) (265) - (265)
equity in the
year
At 374 - 173 (52) 433 3.590 4.518 1 4.519
december31,20
11

Situația modificărilor capitalului propriu, componentă a conturilor anuale,

pornește de mărimea rezultatului net, astfel prezentând și alte detalii în stare să reflecte
calitatea rezultatului, deasemenea și surplusurile obținute din reevaluare și diferențele obținute
din curs valutar.

3.4. Întocmirea şi prezentarea situaţiei fluxului de trezorerie, Marea Britanie vs

România
În principal, bilanțul reprezintă un document static: el scoate în evidență, la un
moment anume, la sfârșitul exercițiului, stovurile de mijloace, în active, și, deasemenea, de
resurse, în pasiv, ce le deține entitatea. Din punct de vedere tehnic 56, acesta stabilește apariția
soldurilor ce maschează fluxurile trecute în conturi. Contul de profit și pierdere determină
apariția fluxurilor, mai exact a soldurilor de flux.
Bilanțul și contul de profit și pierdere prezintă anumite limite, ceea ce duce la
întocmirea unei alte situații financiare anuale și anume situația fluxurilor de trezorerie.
Situația fluxurilor de trezorerie determinî totalitatea fluxurilor de utilizări și de resurse ce au
fost generate de către întreprindere.
Situația fluxurilor de trezorerie arată modalitatea în care o entitate generează și
întrebuinţează numerarul și echivalentele acestuia.

56
Colasse, B., traducere Tabără, N., Introducere în contabilitate, Ed.TipoMoldova, Iași, 2011, p.437
 Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de numerar ale
entității din cursul perioadei, clasificate pe activități de exploatare, de investiție și de
finanțare.
Activitățile de exploatare reprezintă cele mai importante activități care produc
venituri pentru entitate. Achiziționarea și cedarea de active imobilizate reprezintă activităţile
de investiţii. Modificarea valorii și structurii capitalurilor proprii și împrumuturilor entității
reprezintă efectul activităţilor de finanţare.
FRS 1 “Cash flow statement” se inspiră din reglementările americane. La
întocmirea situației fluxurilor de trezorerie se utilizează informații din contul de profit și
pierdere din anul curent și informații din bilanț din ultimii doi ani. Informațiile vor prezenta
măsura în care activitatea întreprinderii generează elemente de numerar, distinct pentru
activitatea de exploatare și distinct pentru alte activități.
Fluxurile de numerar ce sunt degajate de activitatea de exploatare pot fi
determinate prin două metode: metoda direct și metoda indirectă.
Situaţia fluxurilor de trezorerie a Aerostar Bacău SA este prezentată în anexa nr.
4
Potrivit metodei directe sunt scoase în evidență principalele clase de încasări și plăți.
Fluxurile de numerar din tranzacţiile de exploatare pot fi redate și prin metoda indirectă,
exemplificată astfel:
Profit brut
Ajustări pentru:
- Cheltuieli privind amortizarea
- Cheltuieli privind provizioanele și ajustările pentu depreciere şi ajustările din
pierdere de valoare
- Venituri din provizioane
- Cheltuieli financiare
- Venituri financiare
- Cheltuieli cu activele cedate
- Venituri realizate din vânzarea activelor
- Variația soldurilor de creanțe comerciale și alte creanțe din exploatare
- Variația soldurilor conturilor de datorii comerciale și alte datorii din exploatare
- Variația soldurilor conturilor de stocuri.
Numerar generat din exploatare
Dobânzi plătite
Impozit pe profit plătit
 În concluzie, situația fluxurilor de trezorerie reprezintă un document sintetic care are
rolul de a prezenta fluxurile de numerar generate de cele trei activități importante ale unei
entități, și anume din activitatea de exploatare, activitatea de investiții li activitatea de
finanțare.
Situaţia fluxurilor de trezorerie a companiei Rolls-Royce este următoarea:
Reconciliation of cash-flows from operating activities 2011 2010
£m £m
Profit before taxation 1.105 702
Share of results of joint ventures and associates (116) (93)
Profit on disposal of business (3) (4)
Profit on disposal of property, plant and equipment (8) (10)
Net financing 84 432
Taxation paid (208) (168)
Amortisation of intangible assets 169 130
Depreciation and impairment of property, plant and equipment 241 237
Impairment of investments - 3
(decrease)/increase in provisions (28) 99
(Increase)/decrease in inventories (140) 41
(Increase)/decrease in trade and other receivables (62) 39
Increase in trade and other payables 416 248
Movement in other financial assets and liabilities 68 (299)
Net defined benefit post-retirement(credit)/cost recognized in profit (43) 147
before financing
Cash funding of defined benefit post/retirement schemes (304) (282)
Share-based payments 59 50
Dividends received from joint ventures and associates 76 68
Net cash inflow from operating activities 1.306 1.340
Cash flow from investing activities
Net cash outflow from investing activities (2.207) (721)
Cash flow from financing activities
Net cash outflow from financing activities (655) (743)
Net decrease in cash and cash equivalents (1.566) (124)
Cash and cash equivalents at January 1 2.851 2.958
Cash and cash equivalents at December 31 1.291 2.851
Reconcilliation of movements in cash and cash equivalents to
movements in net funds
Movement in net funds (1.218) 284
Net funds at December 31 223 1.533

3.5. Întocmirea şi prezentarea notelor explicative la situaţiile financiare anuale, Marea

Britanie vs România
Notele sunt parte integrantă a situațiilor financiare anuale ce au fost prezentate în
subcapitolele de mai sus. Rolul notelor este fie de a trata informațiile prezentate în detaliu, fie
de a prezenta informații complementare. Potrivit standardului britanic FRS 1 și
reglementărilor contabile românești, notele conţin informații cu privire la politicile contabile
care au constituit au baza înfăptuirea situațiilor financiare anuale; să ofere informații
neprezentate în bilanț sau în contul de profit și pierdere, în situația modificărilor capitalurilor
proprii și situația fluxurilor de trezorerie, care, în schimb sunt de o importanţă mare pentru a fi
înţelese; și să redea informații adiționale celor din conturile financiare anuale.
Politicile contabile sunt totalitatea procedurilor ce au fost adoptate de către
administratorii societății pentru operațiunile desfășurate., începând cu întocmirea
documentelor justificative până la realizarea conturilor financiare anuale. Politici contabile
pot fi următoarele: metoda de amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale
sau alegerea păstrării costului istoric, capitalizarea dobânzii sau trecerea lor ca și cheltuieli,
alegerea unei metode de evaluare a stocurilor, inventarul permanent sau cel intermitent etc.
Notele explicative sunt prezentate sistematic. Pentru fiecare element important din
conturile financiare anuale trebuie să fie informații aferente ce se găsesc în notele explicative.
Modalitatea de prezentare a notelor explicative la conturile anuale financiare este
ilustrată în felul următor:
Nota 1
Active imobilizate
- Lei-
Denumirea Valoarea brută
elementului de
imobilizare
Sold la Creșteri Cedări, transferuri și Sold la sfârșitul ex.fin.
începutul alte reduceri
ex.fin.
Imobilizări 1 2 3 4=1+2-3
necorporale
cheltuieli de - 548.851 548.851 -
dezvoltare
brevete, licențe, 988.706 2.225.128 14.688 3.199.166
mărci
alte imobilizări 5.340.981 - 5.051.611 289.370
necorporale
imobilizări 85.026 - 85.026 -
necorporale în
curs
Total 6.414.713 2.773.979 5.700.156 3.488.536
Imobilizări
corporale
terenuri și 5.942.860 - 35.320 5.907.540
amenajări de
terenuri
Construcții 21.042.495 383.307 6.587 21.419.215
instalații 22.720.973 9.948.381 193.771 32.475.583
tehnice, mașini
alte imobilizări 333.953 - 5.115 328.838
corporale
imobilizări - 485.945 - 485.945
corporale în
curs de execuție
avansuri 25.000 2.944.237 - 2.969.237
acordate pentru
imobilizări
corporale
Total 50.065.281 13.761.870 240.793 63.586.358
Imobilizări
financiare
acțiuni deținute 40.721 - 26.641 14.080
la entitățile
afiliate
alte titluri 87.500 - 26.641 14.080
imobilizate
creanțe 338.869 9.160 100.318 247.711
imobilizate
Total 467.090 9.160 126.959 349.291
Total active 56.947.084 16.545.009 6.067.908 67.424.185
imobilizate

Nota 2
- Lei-
Denumirea Sold la începutul Transferuri**) Sold la sf.ex.fin.
provizionului*) ex.fin. În cont Din cont
0 1 2 3 4=1+2-3
provizioane 7.712 - - 7.712
pentru litigii
provizioane 5.227.269 8.385.543 4.689.655 8.923.157
pentru garanații
acordate
clienților
provizioane 66.526 - 1.036 65.490
pentru
dezafectare
imobilizări
corporale
provizioane - 1.133.780 427.139 706.641
pentru
restructurare
alte provizioane 4.666.004 12.950.951 5.957.821 11.659.134
Total 9.967.511 22.470.274 11.075.651 21.362.134

Nota 3
- Lei-
 Destinația Suma
Profit net de repartizat: 11.276.413
Repartizări legale 3.076.856
Rezerve legale 768.856
alte rezerve 2.308.000
Profit nerepartizat 8.199.557

Nota 4
- Lei-
Indicatorul Exercițiul financiar
Precedent Curent
0 1 2
1. Cifra de afaceri netă 156.808.447 158.289.213
2. Costul bunurilor vândute și serviciilor 145.651.170 145.740.373
prestate
3. Cheltuielile activității de bază 102.159.731 103.592.257
4. Cheltuielile activității auxiliare 1.106.949 991.035
5. Cheltuielile indirecte de producție 42.384.490 41.157.081
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete 11.157.277 12.548.840
7. Cheltuieli generale de administrație 1.411.616 1.416.676
8. Alte venituri din exploatare 1.659.551 2.725.987
9. Rezultatul din exploatare(6-7-8+9) 11.405.212 13.858.151

Nota 5
Creanțe Sold la sf. ex. fin Termen de lichiditate
Sub 1 an Peste 1 an
0 1=2+3 2 3
Total, din care: 16.847.877 16.847.877 -
clienți interni 798.096 798.096 -
clienți externi 16.047.818 16.047.88 -
clienți incerți 2.221.012 - -
ajustări pentru deprecierea (2.833.917) - -
creanțelor-clienți
furnizori-debitori pentru 1.963 - -
prestări servicii
alte creanțe 739.103 739.103 -
Total 17.586.980 17.586.980 -

Datorii*) Sold la sf.ex.fin

Sub 1 an Peste 1an
0 1=2+3 2 3
avansuri încasate în contul 1.725.476 1.685.726 39.750
clienților
furnizori 4.888.314 4.888.314 -
alte datorii 6.832.733 6.832.733
Total 13.446.523 13.406.773 39.750

La nota 6 se vor prezanta principiile, politicile și metodele contabile. La nota 7,

entitățile trebuie să vorbească depsre participațiile și sursele de finanțare. Nota 8 trebuie să
prezinte informaţiile despre salariaţi şi persoanele ce fac parte din consiliul de administraţie.
Entitatea trebuie să determine și să analizeze anumiți indicatori economico-financiari, ce
trebuie să se regăsească în nota 9. În sfârșit, la nota 10, entitatea prezintă alte informații cu
privire la prezentarea entității rapoartoare, privind relațiile sale cu filialele, bazele de
conversie ce sunt utilizate pentru a exprima elementele de activ și de datorii în moneda
națională etc.
Principalii indicatori economico-financiari ai companiei Aerostar Bacău sunt
prezentați în nota 9:
Denumire indicatori Algoritm de calcul 31.12.2010 31.12.2011
Indicatori de lichiditate
Indicatorul lichidității active curente/datorii curente 3,68 5,17
curente
Indicatorul lichidității active curente-stocuri/ 2,76 4,24
imediate datorii curente
Indicatori de risc
Indicatorul gradului de capital împrumutat/capital angajat * 0 0
îndatorare 100
Indicatori de activitate
viteza de rotație a cifra de afaceri/stoc mediu 7,33 8,16
stocurilor
nr. de zile de stocare stoc mediu/cifra de afaceri *100 49,78 44,76
Indicatori de
profitabilitate
rentabilitatea capitalului profit brut/capital angajat 0,18 0,20
angajat
rata rezultatului din profit brut din exploatare/cifra de
exploatare afaceri*100

În final, după ce au fost întocmite situațiile financiare anuale prezentate mai sus,
acestea trebuie să fie supuse auditării și publicării. În ultimul subcapitol îmi propun să tratez
aceste două elemente importante din raportarea financiară.

3.6. Auditarea şi publicarea situaţiilor financiare, Marea Britanie vs România

Un audit presupune57 obținerea de evidențe suficiente despre sumele prezentate în
situațiile financiare, care sunt în deajuns pentru a demonstra corectitudinea și sunt lipsite de
greșeli cauzate de fraudă sau de eroare. Acesta include o raportare despre faptul dacă politicile
contabile au fost alese corespunzător obiectului de activitate al entității și dacă acestea au fost
aplicate corect și în situațiile care trebuie.
Obiectivele generale ale unui audit în Marea Britanie sunt:
 Obținerea unei siguranțe rezonabile că situațiile financiare anuale sunt lipsite de
denaturări semnificative, datorate fraudei sau erorii, și

57
http://www.frc.org.uk/apb/scope/private.cfm, accesat mai, 2012
  Raportarea financiară în conformitate cu Standardele internaționale de audit.
Raportul auditorului financiar trebuie să conțină o exprimare și o opinie clară asupra
situațiilor financiare anuale auditate, iar pentru aceasta auditorul trebuie să concluzioneze
dacă au fost obținute suficiente evidențe și probe; dacă denaturările necorectate, luate
individual sau cumulat, sunt semnificative; dacă situațiile financiare, inclusiv notele, oferă o
imagine fidelă și dacă situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnficative, n
conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară, inclusiv cu cerințele legislației
aplicabile.
Sitațiile financiare ale entităților din România se auditează de către una sai mai mult
persoane juridice ce sunt autorizate de lege. Raportul auditorilor legali cuprinde 58: o
introducere ce identifică conturile anuale financiare auditate și cadrul de raportare financiară
după care s-au
ghidat; o descriere a suprafeței auditate; o opinie de audit care exprimă în mod concis opinia
auditorilor legali; acesta mai conține și o referire asupra lucrurilor ce necesită atenție, astefl,
fără ca opinia auditorului să fie cu rezerve; și în final o părere asupra gradului de conformitate
a conturilor financiare anuale cu raportul administratorilor pentru acelați exercițiu.
Situațiile financiare anuale se întocmesc și se publică, bineînțeles, în moneda
națională. Acestea sunt semnate de persoane autorizate și cuprind: numele și prenumele
persoanei care le-a întocmit; funcția acestuia în entitatea respectivă și numărul de înregistrare
în organismul profesional, numai dacă este cazul.
Obligaţia legală de a publica situaţiile financiare anuale a dus la primordialitatea
dualismului asupra monismului. Dualismul contabil acceptă delimitarea informaţiei contabile
publice de cea confidenţială59.
Normele auditului financiar cuprind două exemple de rapoarte de audit financiar şi
certificare a bilanţului contabil, şi anume60: un raport pentru AGA, care va fi amănunţit
întocmit, conţinând relaţia contractuală de executare a lucrării, precum şi observaţiile
eventuale rezultate din verificările specifice prevăzute prin lege; un raport pentru utilizatorii
externi în care se prezintă o formulă simplificată de exprimare a opiniei.
Situațiile financiare anuale, împreună cu raportul administratorilor și raportul de audit
sunt supuse acționarilor pentru aprobare. După ce acestea au fost aprobate, se publică în
conformitatea cu legislația în vigoare. Împreună cu situațiile financiare anuale, entitatea

58
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, secţiunea 12, punctul 320, alin.(1)
59
Grosu Berheci, M., Metodologia auditului financiar, suport de curs, 2012, p.5
60
Ibidem, p. 105
trebuie să mai publice și propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii
contabile.
Situațiile financiare anuale au înscrise numele și prenumele celui cale le-a întocmit.
Acestea trebuie să fie prezentate în mod clar. Pe lângă numele persoanei mai trebuie să fie
prezentată și calitatea acestuia, funcția ce o ocupa în entitate și numărul cu care este
înregistrat în organismul profesional, numai dacă este cazul61.
Conturile financiare anuale și raportul administratorilor trebuie să fie reproduse în
forma și conținutul pe baza cărora auditorii financiari și-au întocmit raportul. În cazul în care
situațiile financiare nu au fost publicate în întregime, trebuie să se menționeze faptul că
acestea reprezintă forma prescurtată și să indice oficiul registrului comerțului la care au fost
depuse.
Pe lângă toate aceste elemente, mai trebuie să se facă publică și propunere de
distribuire a profitului sau d alocare a pierderii.
Auditul companiei Aerostar SA a fost efectuat pe baza standardelor de audit emise de
Camera Auditorilor din românia și a Standardelor Internaționale de Audit. Opinia auditorului
în cazul companieie respective este că situațiile financiare anuale oferă o imagine fidelă, sub
toate aspectele semnificative.
Opinia auditorilor, în ceea ce privește verificarea situațiilor financiare ale companiei
Rolls-Royce, este că acestea reprezintă o imagine fidelă, că acestea au fos întocmite conform
standardelor internaționale de contabilitate adoptate de Uniunea Europeană. Situațiile
financiare ale companiei mamă au fost întocmite conform UK GAAP. Pe lângă astea,
situațiile financiare ale companiei mamă și ale grupuului au fost întocmite ținându-se cont de
Companies Act.

Concluzii
Toate deciziile economice sunt luate pe baza analizei situațiilor financiare, care sunt
parte a sistemului informațional contabil. Iar aceasta ar fi imposibil fără a ține o evidență
contabilă corectă. Investitorii actuali și cei potențiali își formează deciziile economice pe baza
informației contabile. Aceștia pot aprecia profitabilitatea unei companii, lichiditatea,
solvabilitatea și alți indicatori financiari cu ajutorul informațiilor din situațiile financiare
anuale.
Contabilitatea este modelată de mediul în care operează. Precum naționalitățile au
istorii, valori și sisteme politice diferite, așa ei au și diferite modele de contabilitate.
61
Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Ed.Sedcom Libris, Iași, 2008, p.458
Modalitatea de ținere a contabilității se realizaează și în funcție de mediul de afaceri în care
operează, de aici pornește și diversitatea contabilității. Dacă am avea aceleași medii de afaceri
atunci și contabilitatea s-ar ține la fel peste tot.
După realizarea unui studiu comparativ al situaţiilor financiare din Marea Britanie şi
România se pot desprinde o serie de caracteristici comune, dar şi o multitudine de diferenţe.
Caracteristicile comune se datorează tendinţei de armonizare la nivel internaţional, dar şi
faptului că ambele ţări se află în Comunitatea ţărilor europene. Diferenţele apar ca şi efect al
diversităţii culturilor economice, politice şi sociale.
Diversitatea sistemelor contabile ale celor două ţări pune, evident, anumite probleme.
Este, cam dificil să se compare conturile anuale ale companiilor din ţările respective, care
aplică norme contabile diferite. Odată cu dezvoltarea pieţelor financiare şi interconectarea
economiilor naţioanale, diferenţele acestea sunt uşor, uşor eliminate. Astfel, a fost înfiinţat
IASB-ul, care emite standardele de contabilitate internaţionale. Companiile listate la bursele
de valori şi grupurile de întreprinderi sunt obligate să întocmească situaţiile financiare
conform standardelor internaţionale de contabilitate. ASB-ul, organismul britanic ce emite
standarde de contabilitate, colaborează cu IASB, această colaborare având drept obiectiv
convergenţa reglementărilor britanice cu cele internaţionale. Orientarea către aceeaşi direcţie
a fost realizată în 3-4 ani, prin armonizarea standardelor naţionale cu standardele
internaţionale.
Două directive europene au avut impact mare asupra reglementării şi practicii
contabile din Marea Britanie şi România. Directiva a IV-a are drept scop reaşezarea
conţinutului şi prezentarea situaţiilor financiare anuale ale societăţilor de capitaluri. Efecte
semnificative a avut armonizarea prin directivele europene.
În realizarea acestei lucrări, obiectivul meu a fost de a-mi dezvolta competențele
contabile în ceea ce privește colectarea și procesarea datelor financiare din activități și
evenimente economice și întocmirea situațiilor financiare anuale. Relevanța și fiabilitatea sunt
calitățile primare c fac ca informația să fie utilă unei game largi de utilizatori.
Situațiile financiare furnizează date ,disponibile pe o scară largă, privind activitățile
economice ale societăților comerciale. Potrivit teoriei economice clasice, fiecare țară ar trebui
să producă acele bunuri și servicii care pot fi produse cu o eficiență relativă, ca mai apoi
aceste bunuri și servicii să fie exportate. Același lucru, țările ar trebui să importe bunuri și
servicii produse cu o eficiență relativă în alte țări. Oportunitățile de a vinde în alte șări a
favorizat expansiunea comerțului internațional. De aici și necesitatea armonizării și
convergenței raportării financiare.
 Studiul comparativ al situațiilor fiannciare devine important din motive istorice,
extinderea companiilor pe plan internațional, apoi implicațiile comparației și armonizarea
contabilă.
Din capitolul întâi al lucrării observăm că originile contabilității apar din cele mai
vechi timpuri, precedând-o și pe cea a cifrelor. Putem distinge șase mari perioade ale
contabilității: antichitatea, Evul Mediu, perioada de la finele Evului Mediu și până la
începutul sec.al XIX-lea, sec. al XIX-lea și perioada contemporană.
Cel de al 2-lea motiv presuoune extinderea multinaționalelor. Acest fapt a dat o nouă
dimensiune auditului, apariția operațiunilor de conversie, dar și a unor noi domenii de
contabilitate. Publicarea situațiilor financiare pe piețe financiare internaționale presupune
traducerea acestora în alte limbi, în beneficiul utilizatorilor, alții decât cei autohtoni.
Comparația sistemuli contabil și respectiv a situațiilor financiare întocmite de
companii din cele două țări, ne oferă șansa de a descoperi neajunsurile și plusurile dintr-un
sistem, cu scopul de a propune soluții de îmbunătățire.
Datorită globalizării piețelor financiare, armonizarea contabilă internațională a
căpătat proporții semnificative. Tendința spre un sistem contabil mondial ce poate fi aplicabil
tuturor entităților devine din ce în ce mai dificil. Acest fapt se datorează crizei ce a cuprins
lumea în perioada actuală, ceea ce face să intensifice îndoielile în ceea ce privește caracterul
adecvat al normelor internaționale.