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«A. O presente recurso vem reagir contra a douta sentença proferida em 2019-06-
25, no processo de impugnação judicial n.º 1649/10.9BELRS, que julgou
parcialmente procedente a impugnação, anulando parcialmente a liquidação
oficiosa de Imposto do Selo n.º 5..., em relação à hipoteca constituída a favor do
Banco S..., S.A.
(…)
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Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado
procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de
Direito e de Justiça.»
2. Objecto do recurso
2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou
deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua
alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da
decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso.
3. Fundamentação de facto
3.1. O Tribunal Tributário de Lisboa fixou como provada a seguinte
factualidade:
3.2. Do julgamento de facto resulta ainda que “Não se provaram outros factos, com
relevância para a presente decisão” e que “A matéria de facto, dada como assente
nos presentes autos, foi a considerada relevante para a decisão da causa
controvertida, segundo a análise crítica dos documentos juntos aos autos e, a
formação da convicção do tribunal, para efeitos da fundamentação dos factos,
atrás dados como provados, está referida no probatório com remissão para as
folhas dos processos onde se encontram».
4. Fundamentação de direito
As liquidações impugnadas nos autos foram emitidas pela Administração Tributária
com fundamento no preceituado na verba 10 da Tabela Geral de Imposto do Selo
(na redacção vigente em 2006) e no entendimento divulgado pelo Ofício n.º40091
de 17.09.2007 da Direção de Serviços do Património, bem como nos subsequentes
esclarecimentos emitidos pela Direção de Serviços do Património e do Imposto do
Selo, no sentido de que:
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É com base neste entendimento que defende que, excluindo a norma da Verba 10 do
TGIS de tributação as garantias das obrigações - hipotecas genéricas, quando sejam
materialmente acessórias de contratos tributados e sejam constituídas
simultaneamente com a obrigação garantida - e sendo as hipotecas genéricas
sempre acessórias de contratos de mútuo quando constituídas material e
simultaneamente com a obrigação garantida, mesmo que formalizadas em
instrumento ou título diferente, não há qualquer razão, face ao teor dos actos
notariais sindicados, para que se julgue ser devido Imposto de Selo.
Nesse sentido, convocamos, antes de mais, o que prescrevia, à data dos factos, a
Lei- verba 10 da Tabela Geral de Imposto do Selo:
«10 - Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma,
designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a
hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de
contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas
simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título
diferente - sobre o respectivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre
como nova operação a prorrogação do prazo do contrato:
10.1 - Garantias de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fracção ... 0,04%
10.3 - Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos ... 0,6%»
(sublinhado de nossa autoria).
Por seu lado, o art° 5°, do mesmo Código, relativo ao nascimento da obrigação
tributária, determina que a obrigação tributária se considera constituída,
designadamente: - “nos actos e contratos, no momento da assinatura pelos
outorgantes” [alínea a)];
Ora, no caso dos autos, estarmos perante operações com intervenção de uma
instituição financeira, a que é aplicável esta alínea h) e a norma de incidência que,
no caso da garantia por hipoteca, é a que consta da verba 10.3 da TGIS a qual
estabelece uma taxa de 0,6% para as garantias sem prazo ou de prazo igual ou
superior a cinco anos.
autos era a prestação de uma garantia bancária (Contratos acessórios são aqueles
que têm por finalidade assegurar o cumprimento de outro contrato, denominado
principal de que o mais esclarecedor exemplo é a fiança.).
No caso dos autos e como bem analisou a sentença recorrida vem provado que a
hipoteca constituída a 30.07.2003, se destinou a garantir emissão de garantia
bancária pela C…, sendo que nesse mesmo dia o processo relativo à garantia
bancária foi arquivado por aquela instituição de crédito, devido à desistência dos
clientes, aqui Impugnantes. Assim, se naquela data tivesse sido emitida a garantia
bancária, o imposto de selo era devido, nos termos do art° 5°, alínea h) do CIS, no
momento da cobrança da comissão respectiva, debitada em conta bancária dos
Impugnantes. Não o tendo sido não ocorre facto tributário pois a hipoteca foi, no
caso em apreço, uma garantia materialmente acessória do contrato relativo à
concessão de garantia bancária a celebrar nessa ocasião, e que acabou por não
ser celebrado.
Cremos que nesta linha de entendimento vai o estudo de Bruno Santiago in “As
Garantias das Obrigações e o Imposto do Selo” Coimbra Editora, quando a fls.
130 e ao analisar o excerto do ponto 10 da Tabela Geral do Imposto de Selo, supra
destacado refere: “O excerto da norma em apreciação exclui da tributação as
garantias quando sejam acessórias de outros contratos que também sejam
tributados em IS. A intenção do legislador é clara e compreensível: evitar situações
de dupla tributação sempre indesejáveis e que onerariam excessivamente as
operações. No entanto, para acautelar possíveis abusos por parte dos
contribuintes, esta excepção foi rodeada de requisitos apertados: i) a necessidade
de uma acessoriedade material e não meramente formal; e, ii) a constituição da
garantia na mesma data que a obrigação garantida”
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Esta segunda parte da Verba n.º 10 da TGIS estabelece, assim, três requisitos
cumulativos, para que as garantias não sejam tributadas em sede de imposto do
selo. São eles:
Por sua vez, o requisito da obrigação garantida estar especialmente tributado pela
TGIS também não nos levanta problemas quanto ao seu sentido, pois dele resulta
que só são relevantes as garantias de obrigações emergentes de um acto
especialmente tributado pela TGIS. A título de exemplo, veja-se o caso de uma
garantia – seja ela qual for – que seja prestada para assegurar o bom cumprimento
das obrigações emergentes de um contrato-promessa de compra e venda de um
imóvel. Uma tal garantia, mesmo que cumpra os requisitos da acessoriedade e da
simultaneidade, não poderá gozar de exclusão de tributação, dado que o contrato
garantido (o contrato-promessa) não está especialmente tributado na TGIS.
Ainda na mesma linha de entendimento pode ver-se José Maria Fernandes Pires in
Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo a fls. 379.».
Foi na presença deste quadro legal - e tendo por referência uma densificação
doutrinal e jurisprudencial próxima da que por nós foi convocada - que o Tribunal a
quo avançou para os concretos instrumentos notariais trazidos aos autos, realizando
dois julgamentos distintos.
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Ou seja, analisado o conteúdo negocial, o Tribunal a quo julgou que não ser
possível afirmar-se que “não corresponde às garantias taxativamente enumeradas
na norma da verba 10 da TGIS”, tanto mais que, prossegue, “não resulta
igualmente da escritura da hipoteca em análise que a obrigação (contrato
principal que não identifica) tenha sido constituída em simultâneo com esta.».
Do juízo que ficou exteriorizado na sentença recorrida extraímos que foram cinco
os pressupostos de facto e de direito que concorreram para sua decisão: (i) ficou
estipulado no contrato de constituição de hipoteca que a mesma tem em vista «a
garantia do bom pagamento de todas as responsabilidades assumidas a assumir
perante o banco decorrentes do contrato de empréstimo celebrado nesta data por
documento particular até ao montante de €2.500.000,00»; (ii) da escritura de
hipoteca resulta que esta se manterá «plenamente em vigor enquanto subsistir
qualquer obrigação por ele garantida, pelo que, só com o cabal pagamento de
todas as suas responsabilidades perante o Banco, a esta será exigível a autorização
para o seu cancelamento»;(iii) do texto da escritura de hipoteca resulta que tipo de
«contrato ou obrigação está inerente à sua constituição – ou seja, contrato de
financeiro (empréstimo – Mútuo), no montante de €2.500.000,00»; (iv) este tipo de
obrigação/contrato se «previsto na norma verba 17 da TGIS, ou seja, é
especialmente sujeito e tributado em IS» (v) resulta da escritura da hipoteca que a
obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia ocorreram na mesma data
(6.04.2006).
Tudo, pois, para concluir que, estado preenchidos os requisitos cumulativos que
legalmente se encontram consagrados tendo em vista demonstrar a acessoriedade da
constituição desta hipoteca em relação ao contrato principal, as correções efetuadas
pelos Serviços de Inspecção Tributária que constam de fls. 17 a 22 do Relatório
Inspetivo, no montante de €21.414,33, não podiam subsistir.
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Sem prejuízo do que ficou dito, impõe-se que reapreciemos o julgamento feito por
referência aos dois argumentos essenciais que a Fazenda Pública invocou para
sustentar a censura dirigida ao julgado.
O primeiro argumento aduzido pela Fazenda Pública é o de que ficou expresso que
a hipoteca constituída a favor do Banco S..., S.A. garante o bom pagamento de todas
e quaisquer “responsabilidades assumidas ou a assumir” perante o Banco S..., S.A.,
o que significa, pelo menos a redacção da cláusula assim o “sugere”, que a
hipoteca garante obrigações já constituídas no passado ou a constituir no futuro
perante o banco, o que afecta a simultaneidade entre a constituição da garantia e o
nascimento da obrigação garantida que está imposta na verba 10 da TGIS para
efeitos de exclusão de tributação da garantia (alíneas I. e J. das conclusões).
Ou seja, com o que a Recorrente se não conforme é que, dos factos apurados, se
possa concluir que essa garantia tenha sido prestada apenas para garantir aquele
concreto empréstimo e que esta se extinga com o cumprimento das obrigações dele
emergentes, pretendendo que o Tribunal revogue o julgamento na parte relativa à
verificação da característica de acessoriedade e quanto à previsão de uma especial
tributação para a obrigação garantida.
Este Tribunal Central confirma que dos documentos invocados em recurso consta o
que a Recorrente optou por realçar. Porém, sublinha, qdesses mesmos documentos
também constam outros elementos que conduzem necessariamente a conclusão
oposta à pretendida pela Recorrente.
É
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Não há, pois, qualquer razão que, relevada que seja, permita sustentar a procedência
do presente recurso jurisdicional, devendo, em conformidade, a douta sentença
recorrida ser integralmente confirmada.
5. Decisão
Registe e notifique.
(Anabela Russo)
(Vital Lopes)
(Luísa Soares)
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(1) José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo,
2ª Edição, 2012, página 442.
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