Control de Gestiune 2017 2018 - Sighet

UNIVERSITATEA BABEŞ BOLYAI
FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

ŞI GESTIUNEA AFACERII
CONFERENŢIAR UNIV. DR. ALEXANDRA ILEANA MUŢIU
CONTROL DE GESTIUNE –
INSTRUMENTE DE MĂSURARE A
PERFORMANŢEI
ANUL UNIVERSITAR 2017 - 2018
Cluj-Napoca • 2015
CUPRINS
CAPITOLUL 1 INTRODUCERE ÎN CONTROLUL DE GESTIUNE ........ 4

1.1. Definirea controlului de gestiune ........................................................ 5
1.2. Tipuri şi caracteristici ale controlului de gestiune .............................. 5
1.3. Concepte de bază în controlul de gestiune .......................................... 7
1.3.1. Noţiunea de cheltuială şi cost....................................................... 7
1.3.2. Tipuri de cheltuieli şi analiza lor.................................................. 8
1.3.3. Tipuri de costuri ......................................................................... 18
1.3.3.1. Costuri directe şi costuri indirecte ............................................... 21
1.3.3.2. Costuri variabile şi costuri fixe .................................................... 22
1.3.3 3. Costul produsului şi costul perioadei ........................................... 26
1.3.3.4. Costuri în analiza what if ............................................................. 28
1.3.4. Teoria constrângerilor ................................................................ 29
1.3.5. Probleme .................................................................................... 30
1.4. Căi de realizare a controlului de gestiune ......................................... 35
CAPITOLUL 2 TEHNICI DE CALCULAŢIE ŞI MANAGEMENT AL

COSTURILOR..................................................................................................... 38
2.1. Metoda costului pe activităţi ............................................................. 39
2.1.1. Neajunsul repartizării cheltuielilor indirecte prin metode
tradiţionale de calculaţie a costurilor ......................................... 39
2.1.2 Introducere în metoda costului pe activităţi ................................ 41
2.1.3. Ierarhizarea costurilor ................................................................ 44
2.1.4. Etapele de calculaţie a costului pe activităţi .............................. 46
2.1.5. Când este utilă aplicarea metodei bazate pe activităţi? .............. 49
2.1.6. Studii de caz – Metoda ABC...................................................... 54
2.1.6.1. Expcont SRL - calculaţia costurilor pe activităţi ......................... 54
2.1.6.2. Family Supermarkets - ABC vs. metoda tradiţională .................. 58
2.1.7. Probleme întâmpinate în implementarea ABC .......................... 62
2.2. Costul ţintă ........................................................................................ 63
2.3. Metoda costului ciclului de viaţă ...................................................... 64
2.4. Contabilitatea de reflux ..................................................................... 65
2.5. Metoda rezultatelor de ieşire ............................................................. 67
2.6. Preţuri de transfer .............................................................................. 69
2.7. Probleme ........................................................................................... 71
2
CAPITOLUL 3 TEHNICI DE ANALIZĂ A COSTURILOR ....................... 82
3.1. Analiza cost – volum – profit (CVP) ................................................ 83
3.1.1. Descrierea modelului de analiză ................................................ 83
3.1.2. Indicatori ai analizei CVP .......................................................... 84
3.1.3. Analiza de senzitivitate ............................................................ 100
3.1.4. Avantaje, limite şi aplicabilitatea analizei CVP....................... 105
3.1.5. Probleme şi studii de caz .......................................................... 106
3.2. Analiza marginală ........................................................................... 114
3.2.1. Tehnica analizei marginale ...................................................... 114
3.2.2. Situații potențiale în analiza costurilor relevante ..................... 119
Următoarele elemente reprezintă costuri relevante:........................... 120
CAPITOLUL 4 INSTRUMENTE DE MONITORIZARE A

PERFORMANŢEI ............................................................................................. 124
4.1. Bugete ............................................................................................. 125
4.1.1. Noţiuni introductive despre bugete .......................................... 125
4.1.2. Principiile fundamentale ale bugetării ..................................... 127
4.1.3. Organizarea structurii bugetare ................................................ 130
4.1.4. Elaborarea şi gestionarea unui buget ....................................... 138
4.1.5. Bugetul ca instrument de control ............................................. 139
4.1.6. Bugete flexibile şi abateri ........................................................ 142
4.1.6.1. Bugete flexibile şi bugete statice ................................................. 142
4.1.6.2. Abateri ........................................................................................ 143
4.1.7. Bugetul incremental şi bugetul cu bază zero ........................... 161
4.2. De la reporting la tabloul de bord ................................................... 164
4.3. Balanced Scorecard ......................................................................... 168
4.4. Benchmarking ................................................................................. 177
4.5. Probleme ......................................................................................... 177
CAPITOLUL 5 ETICA PROFESIONISTULUI CONTABIL .................... 187

5.1. Principii fundamentale de etică ....................................................... 188
5.2. Ameninţări la adresa principiilor etice ............................................ 192
5.3. Rezolvarea conflictelor etice ........................................................... 193
5.4. Probleme ......................................................................................... 194
Referinţe bibliografice .................................................................................... 196
3
CAPITOLUL 1
INTRODUCERE ÎN CONTROLUL DE GESTIUNE
Obiective didactice
1. Înţelegerea şi explicarea rolului controlului de gestiune.

2 . Înţelegerea conceptelor de cheltuială şi cost.
3. Explicarea deosebirilor între diverse tipuri de cheltuieli.
4. Înţelegerea modului de transpunere a cheltuielilor pe obiecte de cost.
5. Explicarea deosebirilor între costurile directe şi costurile indirecte.
6. Explicarea deosebirilor între costurile variabile şi costurile fixe.
7. Explicarea deosebirilor între costul produsului şi costul perioadei.
8. Înţelegerea şi explicarea costului de oportunitate, costului marginal.
costului diferenţial şi a costului incremental.
9. Explicarea şi identificarea factorilor restrictivi la nivelul unei companii.
4
1.1. Definirea controlului de gestiune
Mediul economic actual este caracterizat printr-o mare flexibilitate,

funcţionând după o tipologie care rareori poate fi încadrată într-un model
de analiză. Mediul economic (şi nu numai) este instabil, evoluează rapid şi
imprevizibil. În acest mediu, companiile se confruntă cu o mare provocare:
de a-şi gestiona propria afacere în condiţiile în care totalitatea resurselor
necesare activităţii (materii prime şi resursa umană) provin din acest
mediul iar produsele sau serviciile oferite se întorc în acelaşi mediul.
Atunci când totul se mişcă în jurul tău cu o viteză mare trebuie să fii atent
să nu te loveşti. Pentru a face acest lucru, vigilenţa e obligatorie. Contabilii
stiu că vigilenţa este un instrument bun în lucru cu un mediu care este
constant în schimbare.
Vigilenţa este definită ca fiind acea atitudine de observare atentă şi

susţinută, de supraveghere continuă a ceea ce se întâmplă în jur cu scopul
de a preveni, a descoperi sau a combate acţiuni reprobabile, ostile,
duşmănoase (DEX). Controlul de gestiune (controlling în limba engleză) se
defineşte ca fiind acea funcţie a companiei prin care: 1). se constată dacă
performanţele estimate ale companiei au fost atinse, şi 2). se exercita influenţa
managementului. Activitatea de constatare a performanţelor actuale versus
performanţele înregistrate de companie nu se poate realiza decât printr-o
observare atentă şi permanentă, folosind tehnici de măsurare specifice
fiecărei performanţe. Scopul acestei activităţi este de a preveni o acţiune
nedorită care poate compromite o performanţă sau de a corecta o acţiune
care s-a întâmplat şi are şanse să apară din nou.
Corectarea acţiunilor nu se poate face decât prin intervenţia

managementului, care, prin puterea decizională pe care o are la diverse
nivele ale companiei, poate schimba o acţiune. Observăm că vigilenţa şi
intervenţia managementului sunt atributele controlului de gestiune.
1.2. Tipuri şi caracteristici ale controlului de gestiune
Controlul de gestiune este un proces de măsurare a performanţelor şi de

luare de măsuri în scopul atingerii rezultatelor dorite. Este văzut ca fiind
acea funcţie a companiei care asigură că lucrurile dorite se întâmplă, aşa
cum se doreşte să se întâmple şi la momentul potrivit. Dacă este exercitat
aşa cum trebuie, el asigură că obiectivele care se doresc a fi atinse sunt
5
consistente cu planurile pe termen scurt şi lung ale companiei. Existenţa lui
presupune respectarea regulilor şi a politicilor companiei.
Controlul de gestiune începe cu planificarea si stabilirea obiectivelor de

performanţă ale companiei. Odată ce obiectivele sunt stabilite se trece la
elaborarea standardelor necesare pentru măsurarea lor.
Există două tipuri de standarde:
- Standard bazate pe ieşire, ce au la bază produsul finit sau serviciul
oferit de companie. Ele măsoară performanţele în termeni de
cantitate, calitate şi timp.
- Standarde bazate pe intrări, ce au la baza intrările de resurse ale
companiei. Ele măsoara efortul depus pentru a realiza un obiectiv.
În ceea ce priveşte măsurarea performanţelor actuale, standardele trebuie
să fie cât mai exacte cu putinţă pentru a detecta abaterile între ceea ce se
dorea iniţial prin estimări şi situaţia reală. Fără măsuratori, un control
efectiv nu este posibil.
Prin compararea rezultatelor actuale cu obiectivele estimate vor rezulta
diferenţe (abateri) asupra cărora trebuie acţionat, adică luate măsurile
corective care se impun. Rolul controlului de gestiune în acest punct este de
a raporta abaterile acelor manageri care le şi pot rezolva. O abatere peste
standard este considerată de regulă o problemă, deoarece compania nu a
putut să se menţină în limita standardului impus, iar o abatere sub
standard este considerată o oportunitate, în virtutea faptului că valoarea
efectivă s-a încadrat în cea standard. Nu se vor investiga toate abaterile ce
apar la nivelul companiei, ci doar acele abateri considerate semnificative
pentru companiei, pragul de semnificaţie fiind prevăzut în politicile interne
ale companiei.
Investigarea abaterilor semnificative salvează timpul managerilor, ei
concentrandu-se doar pe acele zone care au cea mai mare nevoie de ajutor.
Acest tip de management se numeste management prin excepţie.
În funcţie de momentul în care se realizează controlul de gestiune, acesta

poate fi:
- preliminar, control ce are loc înainte ca activitatea propriu-zisă să înceapă.
Rolul acestuia este de a asigura managementul că resursele dorite sunt
disponibile pentru a fi alocate activităţilor;
- concurent, focalizat pe ceea ce se întâmplă în timpul derulării activităţii.
Acest tip de control monitorizează activităţile pe măsură ce ele apar pentru
a fi siguri că sunt făcute corect;
- post acţiune, ce are loc după ce activitatea s-a încheiat. Scopul lui este de a
evalua rezultatele finale şi nu activităţile sau resursele.
6
Caracteristicile unui sistem de control de gestiune sunt:
a). este un proces ce are loc permament şi sistematic, fiind format din
activitatea de elaborare a obiectivelor, urmărirea realizării lor şi evaluarea
îndeplinirii obiectivelor;
b). are în vedere toate departamentele companiei, asigurându-se că există o
cooperare fructuoasă între acestea în scopul atingerii obiectivelor
companiei;
c). se bazează atât pe resursele interne ale companiei cât şi pe o bună
cunoaştere a pieţei în care îşi desfăşoară compania activitatea;
d). foloseşte tehnici de lucru adaptate companiei;
e). se focalizează pe un orizont de timp de maxim un an;
f) oferă informaţii pertinente în timp real, raportul cost/beneficiu fiind
crucial;
g). scopul final este oferirea de soluţii de îmbunătăţire a proceselor ce au loc
în companie, aplicabile cu sprijinul managementului.
Aplicarea controlului de gestiune presupune lucrul cu o serie de concepte

din contabilitatea financiară şi cea managerială, finanţe şi analiză financiară
dar şi cu elemente din management. Conceptele de bază şi tehnicile
utilizate de controlul în gestiune sunt discutate în continuare.
1.3. Concepte de bază în controlul de gestiune
1.3.1. Noţiunea de cheltuială şi cost
Abordarea acestor noţiuni se impune a fi realizată, înţelegerea lor fiind

vitală în aplicarea contabilităţii de gestiune. Scopul nostru nu este de a
identifica accepţiunile date noţiunilor de cheltuială şi cost ci de a clarifica
diferenţa existentă între ele în scopul utilizării corecte a noţiunilor în
practică.
Noţiunii de cheltuială îi sunt atribuite o serii de definiţii în literatura de

specialitate, fiind abordată din punct de vedere al contabilităţii, finanţelor
întreprinderii, economiei şi contabilităţii. Una dintre cele mai bune definiri,
din punct de vedere al obiectului analizei noastre, o considerăm a fi
următoarea: o cheltuială indică folosinţa de resurse fiind constituită în mare
parte din valori plătite sau de plătit în contrapartidă cu materiile prime,
materialele şi mărfurile cumpărate, cu bunurile şi serviciile prestate în
favoarea întreprinderii, precum şi pentru angajamente pe care
întreprinderea a consimţit să le plătească (Oprea şi Ristea, 2001:105).
7
Observăm că noţiunea de cheltuială desemnează, în general, un consum de
bani sau valori.
Noţiunea de cost provine de la latinescul costa, care înseamnă a stabili. Din

această semnificaţie rezultă noţiunea de cost, utilizată pentru desemnarea
consumului ocazionat de producerea şi distribuţia bunurilor materiale,
executarea de lucrări şi prestarea de servicii. Cu toate că literatura de
specialitate abundă în definiri ale costului, subscriem ideii conform căreia
noţiunea de cost are un caracter general, exprimând un consum de valori
(Mazarachi et al. 2000:205).
O cheltuială reprezintă un element de cost dacă consumul de resurse are
legătură cu procesul de producţie. În caz contrar, cheltuiala nu va fi
reflectată în costul produselor.
Din punct de vedere al metodologiei contabile curente, costul este un

concept valoric care îl urmează pe cel de cheltuială. Prin urmare,
cheltuielile sunt elemente constitutive ale costurilor. Noţiunea de cost îşi
impune prezenţa atunci când este nevoie să se stabilească valoarea
consumurilor ocazionate de un proces economic. Spre exemplu, costul de
achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte
taxe (cu excepţia acelora pe care compania le poate recupera de la
autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli
care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.
1.3.2. Tipuri de cheltuieli şi analiza lor
Literatura de specialitate cuprinde o mare diversitate de criterii după care

se pot clasifica cheltuielile (Dumitrana, 2004), astfel:
I. După natura lor, cheltuielile se împart în:

a. Ordinare. Cheltuielile ordinare, denumite şi curente, sunt acele
cheltuieli care au rezultat din evenimente sau tranzacţii ce
reprezintă activităţile curente ale companiei şi care, prin urmare, se
aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.
b. Extraordinare. Cheltuielile extraordinare sunt toate acele cheltuieli
care nu au caracter curent. Pentru a stabili dacă o cheltuială este
curentă se are în vedere, mai degrabă, natura cheltuielii decât
frecvenţa cu care se aşteaptă ca această cheltuială să aibă loc.
8
II. După modul de înregistrare în contabilitatea financiară şi de
gestiune, cheltuielile pot fi:
a. Încorporabile. Acestea reprezintă cheltuieli înregistrate în
contabilitatea financiară şi încorporate în costuri. În funcţie de
nivelul lor de încorporare se disting:
- Cheltuieli integral încorporabile, care se includ în costuri
cu o valoare identică celei înregistrate în contabilitatea financiară.
- Cheltuieli calculate, sunt cheltuieli încorporate în costuri pentru o
valoare diferită de cea care figurează în contabilitatea financiară.
Valoarea lor este “calculată” după criterii adaptate nevoilor de
analiză şi control a companiei.
b. Neîncorporabile. Reprezintă cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară dar care sunt eliminate de contabilitatea
de gestiune din calculul costului efectiv. Din această categorie fac
parte cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de
desfacere, cheltuielile financiare etc.
c. Supletive. Sunt acele cheltuieli recunoscute de contabilitatea de
gestiune dar care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară
din anumite raţiuni juridice sau fiscale. Raţiunea creării acestor
cheltuieli este motivată de faptul că ele permit comparaţia
costurilor produselor obţinute de o companie cu cele obţinute de o
altă companie ai căror manageri au o remuneraţie inclusă în
cheltuielile de exploatare, sau compararea costurilor produselor a
două companii al căror mod de finanţare este diferit.
III. După structura sau omogenitatea conţinutului lor, cheltuielile pot fi:
a. Simple. Sunt cheltuielile omogene, cum ar fi salariile, consumul de
materii prime, etc.
b. Complexe. Sunt acele cheltuieli ce au un caracter eterogen, fiind
formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, cum ar fi:
cheltuielile de administraţie a companiei, cheltuielile de desfacere,
etc.
IV. După conţinutul lor, cheltuielile se împart în:

a. Materiale. Cheltuielile materiale sunt acele cheltuieli ce vizează
consumul de materii prime, materiale, amortizarea, etc.
b. Salariale. Cheltuielile salariale cuprind salariile personalului
angajat, bonusurile acordate acestora precum şi taxele datorate de
companie aferente salariilor.
9
c. Nonmateriale. Sunt acele cheltuieli care sunt realizate de companie
dar care nu se încadrează în celelalte două categorii anterioare.
V. După incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie, cheltuielile pot fi:

a. Monetare, ce generează fluxuri de trezorerie, cum ar fi: salariile,
serviciile efectuate de terţi, etc.
b. Nemonetare, ce nu generează fluxuri de trezorerie, în această
categorie întrând amortizările, ajustările de valoare a activelor,
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, etc.
VI. După importanţa pe care o au în procesul de producţie sau a

legăturii cu procesul tehnologic, cheltuielile pot fi:
a. De bază, generate de desfăşurarea procesului tehnologic;
b. De regie, ce nu au legătură directă cu procesul tehnologic.
Transpunerea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea

de gestiune1
Analiza cheltuielilor în scopul transpunerii lor din contabilitatea financiară

în contabilitatea de gestiune reprezintă un element cheie al evaluării
activităţii companiei din punct de vedere financiar. Astfel, transpunerea lor
presupune construirea unor proceduri specifice de lucru, proceduri ce fac
parte integrantă din controlul de gestiune.
Analiza cheltuielilor nu se limitează doar la cheltuielile înscrise în

contabilitatea financiară. Pe de altă parte, prezenţa unor cheltuieli în
contabilitatea financiară nu semnifică automat transpunerea lor în
contabilitatea de gestiune, cum ar fi cazul cheltuielilor calculate şi a celor
care nu se încorporează din punct de vedere al analizei. În scopul unei
corecte calculări a costurilor, cheltuielile preluate din contabilitatea
financiară vor fi corectate pe de o parte cu cheltuielile calculate şi vor fi
completate cu cheltuielile supletive, după caz, în funcţie de specificul
activităţii fiecărei companii în parte şi a politicilor sale interne.
Transpunerea cheltuielilor implică cunoaşterea exactă a destinaţiei fiecărei

cheltuieli în parte. Cu alte cuvinte, fiecare cheltuială trebuie analizată în
componenţa ei, pentru a i se identifica omogenitatea. Spre exemplu,
cheltuielile cu salariile înregistrate în contabilitatea financiară pot
1 Preluat din Muţiu A., Tiron Tudor A. – Transpunerea cheltuielilor comerciale din contabilitatea
financiară în contabilitatea de gestiune – articol în curs de publicare, Revista Contabilitatea şi

Gestiunea firmei, Ed. Tribuna Economică, 2006
10
reprezenta, din punct de vedere a contabilităţii de gestiune, atât costurilor
directe, dacă ele reprezintă salarii ale personalului direct productiv, cât şi
costuri indirecte, dacă ele reprezintă salarii ale supervizorilor personalului
direct productiv, sau costuri administrative, dacă reprezintă salariile
personalului administrativ.
Transpunerea cheltuielilor implică existenţa unei proceduri de lucru

aferente acestei operaţiuni. Rolul procedurilor de lucru constă în
identificarea paşilor ce trebuie parcurşi în derularea acestei activităţi. În
acest scop se identifică proceduri de lucru preliminare transpunerii şi
proceduri de lucru propriu-zise.
Proceduri de lucru preliminare

Transpunerea cheltuielilor implică o atentă analiză a fiecărei cheltuieli în
parte ce trebuie preluată din contabilitatea financiară. Această etapă se
poate realiza cu succes cu ajutorul procedurilor preliminare de lucru, ce
stabilesc primii paşi ce trebuie parcurşi. Aceştia sunt:
1. stabilirea obiectului de cost,
2. identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transpuse (alocate) obiectului
de cost.
Vom detalia fiecare element component al procedurii preliminare în scopul
clarificării lui.
Stabilirea obiectului de cost

Alegerea obiectului de cost depinde obiectivul analizei, stabilit de
managementul companiei. Obiectul de cost poate fi un anumit produs, o
grupă de produse, raioanele magazinului, magazinul, putând merge până
la compania în ansamblu. Stabilirea obiectului de cost este realizată de
managementul companiei, putând avea la bază propunerile contabilului,
nefiind însă absolut necesar acest lucru. Reţinem că parcurgerea acestui pas
reprezintă un prerogativ al managementului companiei.
Identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transpuse

Identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transpuse presupune:
• Identificarea cheltuielilor înscrise în contabilitatea financiară ce vor fi
preluate în contabilitatea de gestiune,
• Identificarea şi eliminarea cheltuielilor înscrise în contabilitatea
financiară ce nu vor fi preluate în contabilitatea de gestiune din două
considerente:
Existenţa lor este fictivă. Practica românească, în special, a
demonstrat de multe ori existenţa unor tranzacţii economice
11
înregistrate în contabilitate ce au avut un fundament preponderent
personal.
Valoarea lor nu este reală. Anumite cheltuieli, cum ar fi cele cu
amortizarea activelor sau cheltuielile cu provizioanele pot fi
înregistrate în contabilitate având în vedere regulile impuse de
legislaţia fiscală şi nu cele prezente în reglementările contabile. Dacă
această practică există la nivelul companiei, atunci aceste cheltuieli
vor trebui recalculate avându-se în vedere reglementările contabile.
• Identificarea cheltuielilor supletive, dacă este cazul.
Menţionăm că procedura de identificare a cheltuielilor trebuie modelată în

funcţie de specificul activităţii fiecărei companii în parte, nefiind absolut
necesară parcurgerea tuturor paşilor prezentaţi.
În plus, pentru orice eliminare a unei cheltuieli sau preluare a cheltuielilor

supletive trebuie să existe o politică internă scrisă referitoare la acest lucru.
Proceduri de lucru propriu-zise

Procedurile de lucru propriu-zise vizează preluarea efectivă a cheltuielilor
în contabilitatea de gestiune. Ele se concretizează în:
1. analiza componenţei cheltuielilor înscrise în contabilitatea
financiară,
2. modul de repartizare a cheltuielilor indirecte şi administrative,
3. întocmirea raportului final.
Analiza componenţei cheltuielilor transpuse

Fiecare cheltuială ce urmează a fi transpusă, indiferent de provenienţa ei,
va trebui analizată distinct în raport cu obiectul de cost ales în scopul
redirecţionării ei după destinaţie.
În această etapă un rol deosebit de important îl joacă raţionamentului
profesional al contabilului.
Modul de repartizare a cheltuielilor indirecte şi administrative

Repartizarea cheltuielile indirecte este considerată de literatura de
specialitate o problemă fundamentală. Repartizarea cheltuielilor indirecte
vizează utilizarea unei cote de repartizare a acestora, cotă ce se calculează
prin procedeul suplimentării.
Repartizarea cheltuielilor administrative se face după acelaşi principiu ca şi

în cazul cheltuielilor indirecte. Cota de repartizare a cheltuielilor
administrative poate fi aceeaşi cu cea a cheltuielilor indirecte sau poate fi
12
diferită. Propunerile de stabilire a cotelor de repartizare îi revin
contabilului, ce le va prezenta managerului, însoţite de argumente pro şi
contra. Responsabilitatea alegerii şi implicit a utilizării cotelor alese îi
revine managerului iar acest lucru trebuie stipulat în scris, printr-o notă
internă.
Întocmirea raportului final

Transpunerea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune este finalizată cu un
raport. În funcţie de destinatarul raportului şi de cerinţele referitoare la
modul său de întocmire, raportul poate îmbrăca diverse forme. Cu toate
acestea, prin procedurile interne ale companiei este necesar a se
standardiza formatul său.
Vom prezenta procedura de analiză a cheltuielilor prin intermediul unui
studiu de caz.
Studiu de caz – Transpunerea cheltuielilor

Compania Lindall SRL se ocupă cu comercializarea articolelor de
încălţăminte Joy şi Pretty Baby. Compania are deschise două magazine:
Vision şi Plug&Go. Sediul companiei este situat la mezaninul magazinului
Vision. Veniturile şi cheltuielile companiei Lindall în perioada 01.04 -
30.04.2009, extrase din balanţa de verificare la 30.04.2009 sunt:
Elemente Lei
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 17.500
604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” 214
605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 276
607 “Cheltuieli privind mărfurile” 7.000
611 “Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 640
621 “Cheltuieli cu colaboratorii” 200
623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” 1.600
627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” 60
628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 355
635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
641 “Cheltuieli cu salariile personalului”
645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” 4.730
6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 1.634
Total cheltuieli 16.709
Profit 791
Managementul companiei doreşte o situaţie a cheltuielilor şi veniturilor

fiecărui magazin în parte pentru a analiza rentabilitatea acestora. În acest
scop, contabilului i s-a cerut o detaliere a veniturilor şi cheltuielilor pe
fiecare locaţie de vânzare în parte pentru luna aprilie 2009. Managementul
13
a solicitat ca forma de prezentare a detalierii cerute să fie de raport scris, în
care să fie prezentate sintetizat elementele cerute.
Proceduri de lucru preliminare
Stabilirea obiectului de cost

Obiectul de cost îl reprezintă fiecare magazine în parte: Vision şi Plug&Go.
Identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transpuse

În urma analizei cheltuielilor companiei, a naturii afacerii derulate, a
politicilor interne referitoare la cheltuieli şi a discuţiilor cu managementul
companiei, s-au identificat cheltuielile ce urmează a fi transpuse.
Proceduri de lucru propriu-zise
Analiza componenţei cheltuielilor

Se va analiza fiecare element de cheltuială şi venit în scopul stabilirii
destinaţiei sumelor înscrise în rulajele acestora.
Cheltuielile privind materialele nestocate în perioada analizată sunt de 214
lei, reprezentând papetărie şi diverse consumabile de mică valoare, ce au
fost utilizate în folosul întregii companii. Se va consulta managementul în
privinţa destinaţiei acestei cheltuieli.
Cheltuielile privind energia şi apa sunt de 276 lei şi ele pot fi repartizate
magazinelor astfel:
• deoarece magazinul Plug&Go are locaţie separată de restul
companiei, consumul de energie şi apă poate fi uşor identificat
pe baza facturii primite de la furnizorii de utilităţi. Prin urmare,
consumul de energie şi apă al acestui magazin este de 96 ron.
• magazinul Vision nu poate fi separat de birourile administrative
în ceea ce priveşte consumul de apă şi energie electrică.
Analizând consumul efectuat de acestea, contabilul a ajuns la
concluzia că magazinului Vision i s-ar putea aloca restul de
valoare de 180 lei deoarece energia electrică consumată de
magazin reprezintă mare parte a consumului înregistrat.
Departamentul administrativ nu este consumator de energie
electrică, cu cel două calculatoare pe care le are şi cu cele patru
instalaţii de iluminat, comparativ cu magazinul, în care
instalaţiile de iluminat sunt aprinse pe tot programul de lucru,
indiferent de lumina de afară.
Cheltuielile privind mărfurile în valoare de 7.000 lei vor fi repartizate pe
magazine proporţional cu ponderea veniturilor fiecărui magazin în total. S-
14
a considerat optim acest criteriu de repartizare deoarece în ambele
magazine se vinde acelaşi tip de marfă, preţurile de vânzare fiind identice.
Prin urmare, cheltuielile privind mărfurile vândute sunt:
- cheltuieli cu marfa vândută în magazinului Vision (75%) 5.250 lei
- cheltuieli cu marfa vândută în magazinului Plug&Go (25%) 1.750 lei
Total 7.000 lei
Cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile de 640 de lei, pot fi identificate pe
obiecte de cost în parte deoarece contabilul poate atribui în mod direct
fiecare lucrare de întreţinere şi reparaţie executată pe magazine. Costurile
de întreţinere şi reparaţie sunt alocate în mod direct astfel:
- magazinului Vision 380 lei
- magazinului Plug&Go 260 lei
- administraţie 0 lei
Total 640 lei
Cheltuielile cu colaboratorii sunt reprezentate de onorariul consultantului
contabil. Această cheltuială, în valoare de 200 lei, a fost atribuită de contabil
departamentului administrativ.
Cheltuielile de protocol, reclamă şi publicitate cuprind cheltuieli de reclamă
în valoare de 1.600 lei ce reprezintă un afiş publicitar realizat de companie
care este expus pe un panou publicitar din oraş. Deoarece afişul publicitar
face reclamă companiei şi nu unui magazin al acesteia în mod particular, s-
a considerat că valoarea de 1.600 lei reprezintă un cost de marketing. În
cazul acestui exemplu, costurile de marketing au fost asimilate
administraţiei.
Cheltuielile cu serviciile bancare şi asimilate reprezintă comisioane bancare
şi taxe de gestionare a contului curent al companiei. În valoare de 60 lei, ele
au fost considerate de contabil ca fiind costuri ale administraţiei.
Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi sunt reprezentate de:
• cheltuieli de pază şi supraveghere, în valoare de 186 lei, sunt facturate
de o companie de pază şi protecţie. Deoarece facturarea se face
separat pentru magazinul Plug&Go, acestuia i se va aloca suma de 56
lei. Pentru magazinul Vision şi birouri compania are o cheltuială de
130 lei. Deoarece raţiunea existenţei sistemului de pază şi
supraveghere este ca marfa existentă în magazine să fie protejată,
contabilul a alocat suma de 130 lei magazinului Vision, considerând
că acesta reprezintă obiectul protecţiei, şi nu birourile.
• cheltuieli cu telefonia fixă şi mobilă, în valoare de 169 lei. Acestea au
fost atribuite administraţiei deoarece linii telefonice cu exteriorul nu
există decât la departamentul administrativ, magazinele fiind
conectate printr-o centrală internă.
Cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cu salariile
personalului şi cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială vizează
15
toate cheltuielile cu personalul angajat al companiei. Pe baza statului de
salar, contabilul va putea aloca aceste cheltuieli pe fiecare obiect de cost în
parte. Prin urmare, cheltuielile aferente personalului au fost alocate astfel:
- magazinului Vision 1.600 lei
- magazinului Plug&Go 830 lei
- administraţie 2.300 lei
Total 4.730 lei
Cheltuielile privind amortizarea imobilizărilor pot fi alocate magazinelor şi
administraţiei destul de uşor, pe baza planurilor de amortizare a activelor
imobilizate şi a locaţiei fiecărui activ în parte. Alocarea cheltuielilor cu
amortizarea activelor s-a realizat astfel:
- amortizarea activelor din magazinul Vision 250 lei
- amortizarea activelor din magazinul Plug&Go 126 lei
- amortizarea activelor - administraţie 1.258 lei
Total 1.634 lei
Veniturile din vânzarea mărfurilor în perioada analizată sunt de 17.500 lei,
ele reprezentând veniturile realizate de ambele magazine. La prima vedere
ar fi un element indirect, deoarece el vizează ambele magazine, iar din
rulajul contului de venituri nu se poate stabili ce sumă poate fi atribuibilă
fiecărui magazin în parte. Dar separarea veniturilor din vânzarea
mărfurilor pentru fiecare magazin în parte este foarte uşor de realizat pe
baza raportului lunar emis de casa de marcat. Apelând la această
modalitate, contabilul a identificat veniturile celor două magazine astfel:
- venituri din vânzare ale magazinului Vision 13.150 lei
- venituri din vânzare Plug&Go 4.350 lei
Total 17.500 lei
Modul de repartizare a cheltuielilor indirecte şi administrative

În cazul exemplului nostru nu se poate face o delimitare clară între
cheltuielile indirecte şi cele administrative, astfel că toate cheltuielile ce nu
s-au putut identifica în mod direct pe obiectul de cost au fost considerate
administrative.
Cheltuielile administrative trebuie repartizate asupra obiectului de cost

utilizând un coeficient de repartizare. S-a considerat că cel mai bun
coeficient de repartizare ar fi volumul vânzărilor fiecărui magazin.
Alături de problema coeficientului de repartizare, există nelămuriri cu

privire la consumurile de materiale nestocate şi a consumurilor cu energia
şi apa aferente magazinului Vision şi administraţiei ce nu le-a repartizat.
16
În urma discuţiilor la nivelul managementului companiei s-au hotărât
următoarele:
I. Costurile comune departamentului administrativ şi celor două
magazine, cum ar fi consumul de materiale nestocate, vor fi
repartizate astfel: 80% pentru administraţie, 20% proporţional cu
cifra de afaceri a fiecărui magazin.
II. Cheltuielile cu energia şi apa aferente magazinului Vision şi
departamentului administrativ, în valoare de 180 lei, vor fi
considerate ca fiind înregistrate de magazinul Vision.
III. Costurile administraţiei vor fi repartizate asupra magazinelor
proporţional cu ponderea volumului vânzărilor în total, astfel: 75%
magazinului Vision şi 25% magazinului Plug&Go.
Hotărârile managerului cu privire la cele discutate au fost consemnate în
nota internă nr. 7.
Prezentarea datelor privind repartizarea a fost realizată în sistem tabelar,

pentru a vizualiza mai uşor informaţia.
Pe lângă costurile administrative, în tabel sunt prezentate costul

materialelor nestocate, al energiei şi apei consumate pentru a se înţelege
modul lor de alocare pe centre de cost.
Mod de Magazin Magazin

Element de cost Administraţie
repartizare Vision Plug&Go
Materiale nestocate I 32 11 171
Energia şi apa II 180 96 0
Colaboratorii 200
Reclamă şi publicitate 1.600
Serviciile bancare 60
Servicii telefonice 169
Salarii şi taxe salariale 2.300
Amortizarea activelor imobilizate 1.258
Costuri administraţie repartizate III 4.319 1.439 -5.758
Tot ceea ce mai are de făcut contabilul este să întocmească raportul final
către managementul companiei.
17
Întocmirea raportului final
Formatul raportului este impus prin politicile interne a companiei.
Raport privind situaţia cheltuielilor şi veniturilor pe magazine
1. Obiectivul raportului: detalierea veniturilor şi cheltuielilor magazinelor Vision
şi Plug&Go
2. Perioada analizată: 01.04.2014 – 30.04.2014
2. Mod de lucru:
• Respectarea procedurilor de lucru referitoare la transpunerea
cheltuielilor şi veniturilor.
• Nota internă nr. 7
3. Raportul propriu zis:
Magazin Magazin
Element Administraţie Total
Vision Plug&Go
Venituri din vânzare 13.150 4.350 17.500
Costuri directe, din care: 7.822 3.129 3.558 14.509
Energie şi apa 180 96 276
Materiale nestocate 32 11
Marfa vândute 5.250 1.750 7.000
Întreţinere şi reparaţii 380 260 640
Pază şi protecţie 130 56 186
Salarii şi taxe salariale 1.600 830 2.300 4.730
Amortizarea 250 126 1.258 1.634
Costuri indirecte, din care: 2.200 2.200
Materiale nestocate 171 171
Colaboratori 200 200
Reclamă şi publicitate 1.600 1.600
Servicii bancare 60 60
Servicii telefonice 169 169
Total costuri directe şi indirecte 7.822 3.129 5.758 16.709
Costuri administraţie repartizate 4.319 1.439 -5.758 0
Profit 1.009 -218 0 791
Cluj Napoca, 17.05. 2014 Întocmit , Anamaria Groza
1.3.3. Tipuri de costuri
La rândul lor, costurile se pot clasifica după o mare varietate de criterii. O

clasificare caracteristică atât costurilor cât şi cheltuielilor este următoarea:
I. După gradul de autonomie al decidentului, costurile pot fi:

a. Controlabile. Un cost va fi controlabil dacă el rezultă din acţiunile,
influenţa sau deciziile unui anumit manager. Dacă un manager
18
poate controla sau influenţa semnificativ valoare unui cost, atunci
acel cost va fi clasificat ca şi controlabil. De exemplu, un contract
de mentenanţă a calculatoarelor angajează costuri, dar compania
poate decide dacă reînnoieşte contractul sau nu în viitor.
b. Necontrolabile. Un cost nu va fi controlabil dacă el este impus
companiei, spre exemplu, prin cadrul legal.
II. În funcţie de gradul lor de rigiditate, costurile pot fi:

a. Discreţionare, (discretionary cost în limba engleză) adică ele pot
apare ca rezultat al deciziei managementului. Un exemplu ar fi
valoarea pe care compania se hotărăşte să o cheltuie cu cercetarea
si dezvoltarea produselor, sau valoarea donaţiilor către organisme
non-profit.
b. Nediscreţionare, (committed cost în limba engleză) acele costuri
obligatorii pe care managerul nu poate decide să nu le facă, cum
ar fi impozitele pe proprietate, amortizarea clădirilor, etc.
III. După caracterul lor, costurile sunt:

a. Evidente, ce reflectă resurse consumate şi, prin urmare, se regăsesc
înregistrate în contabilitatea companiei.
b. Ascunse, reprezintă costuri suportate de companie dar care nu
sunt evidenţiate de companie în evidenţele contabile. Spre
exemplu: deteriorarea imaginii de piaţă, costul rupturilor de stoc,
lipsa din oferta de vânzare a unui produs pentru care se face o
reclamă serioasă în mass media, etc.
c. De oportunitate, reprezintă valoarea ocaziei pierdute. Acestea nu
se materializează în cheltuieli efective ci prin absenţa veniturilor.
IV. După participarea la creare valorii, costurile pot fi:

a. Eficiente. Sunt acele costuri care contribuie la crearea de valoare.
b. Ineficiente. Reprezintă toate acele costuri care se datorează unor
deficienţe în organizare, în conducerea activităţii companiei. În
această categorie se includ, spre exemplu, costurile generate de
executarea unei comenzi prost executată şi refuzată de client.
Este important să înţelegem distincţia între noţiunea de eficient şi eficace.

Eficienţa înseamnă a face lucrurile cum trebuie iar eficace înseamnă a face
lucrurile care trebuie. Din această perspectivă, un cost eficient este acel cost
prevăzut explicit în „reţeta” unui produs iar un cost eficace este acel cost
care adaugă valoare produsului finit.
19
V. După relevanţa lor în procesul decizional, costurile pot fi:
a. Relevante sau evitabile. Un cost relevant este acel cost care poate fi
evitat prin alegerea altei alternative (opţiuni).
b. Irelevante. Un cost irelevant poate fi acel cost care a fost deja creat
sau acel cost care urmează să apară, dar care nu depinde de
alternativa aleasă.
Literatura de specialitate identifică trei dimensiuni caracteristice ale

costurilor în scopul clasificării lor, şi anume:
A. câmpul de aplicare,
B. momentul calculului,
C. conţinut lor.
A. Prima dimensiune, a câmpului de aplicare, este extrem de variată.

Managerii pot calcula costul unui produs, serviciu, activitate sau
departament spre exemplu, elemente ce sunt denumite generic obiecte de
evidenţă şi calculaţie a costurilor, sau obiect de cost sau purtător de cost.
Exemple de obiecte de evidenţă şi calculaţie a costurilor sunt:
• o funcţiune economică a companiei (aprovizionare, producţie,
distribuţie, administraţie). În acest sens, se pot distinge următoarele
tipuri de costuri:
Costul aprovizionării (achiziţiei), ce reprezintă totalitatea
cheltuielilor efectuate în procesul de aprovizionare al materiilor
prime şi materialelor (valoarea la preţul de cumpărare înscris pe
factură, cheltuielile de transport, manipulare, recepţie,
depozitare, taxe nerecuperabile, etc.).
Costul producţiei (fabricaţiei), ce reprezintă valoarea materialelor
consumate şi suma cheltuielilor reclamate de prelucrarea
materialelor conform procesului tehnologic (cheltuieli salariale,
energie, amortizări, etc.).
Costul distribuţiei, ce reprezintă totalitatea cheltuielilor aferente
depozitării, manipulării, transportului produselor la client,
cheltuieli de publicitate, ambalare, studii de marketing, etc.
Costul administrativ, ce reprezintă suma cheltuielilor serviciilor
funcţionale, de cercetare, informatică, secretariat, management
general, etc.
• un produs, grupă de produse sau marcă de produse;
• un serviciu (spre exemplu, transportul gratuit al bunurilor
achiziţionate oferit clienţilor companiei);
20
• un proiect (spre exemplu, un proiect de cercetare pentru realizarea
unui soft de traducere);
• un mijloc de exploatare (utilaj, canal de distribuţie, a unei lucrări
specifice);
• o activităţi (activitatea de facturare, activitatea de curăţenie etc.);
• un departament, magazin, secţie etc.
B. În funcţie de momentul de calcul, costurile se pot diferenţia în costuri

efective şi prestabilite.
• Costurile efective sunt calculate “aposteriori” (ulterior) faptelor,
proceselor, activităţilor sau realizării produselor la care se
referă. Ele reprezintă consumuri efective ale factorilor de
producţie.
• Costurile prestabilite sunt calculate anterior faptelor, proceselor,
activităţilor sau realizării produselor care reclamă estimarea
consumurilor de resurse. Mai poartă numele de costuri estimate
sau costuri standard.
C. Conţinutul costurilor determină următoarea clasificare:

1. În funcţie de raportul cost – obiect de calculaţie sau al modului de
identificare a consumului de resurse distingem costuri directe şi
indirecte.
2. În funcţie de dependenţa faţă de variaţia nivelului de activitate
distingem costuri variabile, semivariabile şi fixe.
3. După sfera de cuprindere a cheltuielilor încorporabile în costul
produsului distingem costul total şi costul parţial. Costul total
cuprinde totalitatea cheltuielilor încorporabile în costul unui
produs. Costul parţial cuprinde doar o categorie de cheltuieli: costuri
variabile sau costuri directe.
1.3.3.1. Costuri directe şi costuri indirecte
Costuri directe sunt reprezentate de acele costuri ce pot fi atribuite cu

uşurinţă obiectelor de cost, ele putând fi identificate uşor pe obiect de
calculaţie.
Costuri indirecte sunt acele costuri ce nu pot fi atribuite cu uşurinţă

obiectelor de cost şi trebuie repartizate printr-o anumită metodă. Ele au un
caracter comun mai multor produse, servicii sau activităţi.
21
Factori ce afectează clasificarea costurilor în directe şi indirecte sunt
(Horngreen et al, 2006:34):
1. Importanţa relativă a costului în cauză, sau raportul cost / beneficiu. Cu cât

mai semnificativă este expresia monetară a unui cost cu atât mai mare este
probabilitatea ca acest cost să poată fi atribuit unui anumit obiect de cost
într-un mod fezabil din punct de vedere economic. Spre exemplu,
presupunem o companie ce vinde produse de îngrijire corporală pe
internet. În mod firesc, cheltuielile legate de livrarea coletelor clienţilor vor
fi atribuite clienţilor în mod direct. Dar ar fi fezabil să se impute direct
clienţilor costul hârtiei pe care sunt imprimate facturile? Nu, deoarece nu ar
fi eficient la nivel de companie de a analiza costul acestei foi de hârtie,
având în vedere valoarea infimă a acesteia. Prin urmare, costul hârtiei va fi
considerat un element de cost indirect în acest exemplu.
2. Tehnologiile de colectare a informaţiilor disponibile. Datorită apariţiei

tehnologiilor de colectare a diverselor informaţii suntem acum capabili să
înregistrăm, spre exemplu, cu ajutorul codurilor de bară toate mărfurile
dintr-un magazin, fapt ce ne permite identificarea lor exactă. Sau, cu
ajutorul softurilor performante, putem să ştim cât timp a petrecut un
angajat de la departamentul de contabilitate lucrând la introducerea
documentelor primare în programul de contabilitate.
3. Designul operaţiunilor de producţie. Dacă în locaţia unui spaţiu de

producţie se fabrică doar un singur obiect de cost (produs sau serviciu)
atunci toate cheltuielile vor fi direct atribuibile acelui obiect, spre deosebire
de cazul în care în aceeaşi locaţie se fabrică mai multe produse.
Prin urmare, un element de cost poate fi considerat direct în raport cu un

obiect de cost dar poate fi indirect în raport cu alt obiect de cost, în funcţie
de condiţiile specifice în care compania îşi desfăşoară activitatea.
1.3.3.2. Costuri variabile şi costuri fixe
Costuri variabile sunt costuri care se modifică direct proporţional cu variaţia

nivelului de activitate.
Costuri fixe sunt acele costuri care rămân constante în intervalul relevant al
nivelului de activitate. Costurile fixe sunt de două tipuri:
costuri fixe propriu-zise, sunt acele costurile ale căror mărime
rămâne relativ constantă indiferent de volumul activităţii. În această
22
categorie amintim: amortizările, primele de asigurare, impozitele şi
taxele locale, etc.
costuri relativ fixe sunt acele costuri care manifestă o mai mare
sensibilitate în raport cu nivelul activităţii. În această categorie
amintim cheltuielile salariale.
Ultimele două criterii enunţate pot fi combinate în raport cu nevoile de

gestiune, putându-se acorda prioritate criteriului variaţiei costurilor, caz în
care costurile variabile şi cele fixe se vor structura astfel: costuri variabile
directe şi costuri variabile indirecte, costuri fixe directe şi costuri fixe
indirecte.
Dacă se acordă prioritate criteriului de identificare al consumului de

resurse, costurile directe şi cele indirecte se vor detalia în costuri directe
variabile, costuri directe fixe, costuri indirecte variabile şi costuri indirecte
fixe.
Costurile variabile directe cuprind ansamblul costurilor care depind de
variaţia nivelului de activitate şi se regăsesc fără ambiguitate în costul
obiectului de calculaţie. Spre exemplu, cheltuielile cu materialele directe
consumate, cheltuieli cu manopera directă, etc.
Costurile variabile indirecte cuprind ansamblul costurilor care se modifică la
o variaţie a volumului de activitate fără însă a putea fi afectate în mod
direct obiectului de calculaţie. Un exemplu în acest sens ar fi cheltuiala cu
energia electrică.
Costurile fixe directe sunt constituite din ansamblul costurilor care pot fi
afectate direct pe obiect de calculaţie dar care sunt independente de
volumul de activitate. Spre exemplu amortizarea unui utilaj ce realizează
doar un singur produs, cheltuiala cu manopera directă ale muncitorilor ce
sunt plătiţi cu salariu fix şi care participă la fabricarea unui singur produs.
Costurile fixe indirecte cuprind acele costuri care nu se modifică în funcţie de
volumul de activitate şi nu pot fi afectate în mod direct costului unui obiect
de calculaţie. Un exemplu ar putea fi amortizarea unui utilaj ce participă la
fabricarea mai multor produse.
Evoluţia costurilor variabile şi fixe
Evoluţia costurilor reprezintă modul în care costurile reacţionează la

modificarea volumului activităţii. Unele costuri variază în funcţie de
volumul activităţii, altele rămân fixe, indiferent de schimbările volumului
de activitate.
23
Evoluţia costurilor diferă în funcţie de natura costului analizat: total sau
unitar. Costurile variabile totale evoluează direct proporţional cu volumul
activităţii desfăşurate iar costurile variabile unitare rămân constante, atâta
timp cât preţul materiilor prime, materialelor şi serviciilor consumate
rămâne neschimbat.
Costurile fixe reacţionează invers celor variabile. Costurile fixe totale rămân
constante indiferent de volumul de activitate dar costurile fixe unitare scad
odată cu creşterea volumului activităţii. Deoarece costurile fixe totale sunt
constante, cu cât volumul activităţii creşte, cu atât mai mici vor fi costurile
fixe unitare.
În concluzie,
• costurile variabile totale variază proporţional cu modificarea
volumului activităţii, dar sunt constante pe unitate de produs/serviciu
realizat;
• costurile fixe totale sunt constante, dar variază pe unitate de
produs/serviciu realizat, odată cu modificarea volumului activităţii.
Evoluţia costului variabil

Definiţia tradiţională a costului variabil presupune existenţa unei relaţii
lineare între cost şi volumul activităţii, în urma căreia costurile variază o
dată cu variaţia volumului de activitate. Prin “volumul activităţii”
înţelegem volumul normal al capacităţii de producţie (generic exprimat)
necesar pentru a satisface cererea potenţială de produse sau servicii.
Costurile variabile pot varia direct proporţional cu volumul activităţii sau
pot înregistra o evoluţie aleatoare în raport cu aceasta. Vom prezenta în
continuare, prin intermediul reprezentărilor grafice, modelele de evoluţie
ale costurilor variabile.
Modele de evoluţie a costurilor variabile sunt:

1. Liniar
Exemple de evoluţie liniară a costurilor variabile pot fi manopera/bucată,
costul materialelor necesare unui anumit tip de serviciu prestat, etc.
2. Neliniar
Exemple de modele de evoluţie neliniară pot fi:
a. Costul energiei electrice. Pe măsură ce creşte consumul de
energie scade costul unitar al energiei consumate.
b. Costul de închiriere a echipamentelor, în care fiecare oră
suplimentară de utilizare costă mai mult decât ora precedentă.
24
c. Variaţia forţei de muncă în funcţie de creşterea sau descreşterea
productivităţii.
În scopul simplificării tehnicilor de analiză a costurilor şi a facilitării utilizării

costurilor variabile, s-a elaborat o metodă de transformare a costurilor
variabile neliniare în costuri variabile liniare, denumită metoda aproximării
liniare, ce se bazează pe conceptul intervalului relevant. Intervalul relevant
reprezintă limitele volumului de activitate în care compania estimează că va
funcţiona. Metoda aproximării liniare nu cuantifică exact valoarea costurilor,
dar ea permite includerea costurilor variabile neliniare în analiza costurilor,
eroarea generată de ea fiind de regulă nesemnificativă. Obiectivul metodei este
de a ajuta managementul să estimeze costurile şi să elaboreze bugete.
Fig. 1. Intervalul relevant şi aproximarea liniară
Evoluţia costului fix

Similar costurilor variabile, costurile fixe sunt analizate în cadrul
intervalului relevant. Vom explica evoluţia costurilor fixe prin intermediul
următorului studiu de caz.
Studiu de caz – Evoluţia costului fix

Compania Softnet SRL are ca obiect de activitate repararea şi întreţinerea
calculatoarelor şi a accesoriilor acestora. Compania are nevoie de un
specialist în software care să lucreze cu normă întreagă. Comenzile pot
varia de la 1 la 20 pe lună, acesta fiind considerat intervalul relevant de
activitate al companiei. Salariul specialistului în soft ar fi de 2.000 lei pe
lună.
Dacă numărul de comenzi depăşeşte valoarea de 20, compania trebuie să
mai angajeze încă un specialist. Prin urmare, costurile fixe vor creşte de la
2.000 lei la 4.000 lei pe lună, prin angajarea unui nou specialist, odată cu
modificarea volumului activităţii.
25
Volumul activităţii
Cost unitar
(comenzi)
1 2.000/1 = 2.000 lei
…
15 2.000/15 = 133,3 lei
…
20 2.000/20 = 100 lei
21 4.000USD/21 = 190,47 lei
...
30 4.000USD/30 = 133,33 lei
Observăm că în cadrul intervalului relevant de activitate, cuantificat în

număr de comenzi, de la 1 la 20, costurile fixe ale perioadei sunt de 2.000
lei, ele scăzând ca valoare pe comandă de la 2.000 lei în cazul unei singure
comenzi la 100 lei în cazul a 20 de comenzi.
Dacă intervalul relevant de activitate se modifică, el fiind între 1 şi 40 de
comenzi, costurile fixe ale companiei vor fi de 4.000 lei. Pe de altă parte,
valoarea unitară a costurilor fixe scade pe măsură ce creşte numărul
comenzilor, în cadrul intervalului relevant.
Evoluţia costului semivariabil
Un cost semivariabil este acel cost care are atât componente variabile cât şi
fixe. O parte din cost se modifică o dată cu volumul activităţii sau cu gradul
de utilizare al facilităţilor, iar o parte din cost rămâne fixă pe intervalul de
timp analizat. Este cazul costului serviciilor de telecomunicaţii: tarifele
telefonice lunare sunt compuse din tarife fixe pentru servicii (abonamentul)
şi tarife variabile pentru convorbiri suplimentare (ce depăşesc
abonamentul).
O problemă importantă o reprezintă în cazul acestui tip de cost separarea

componentele fixe de cele variabile. Operaţiunea de separare pe
componente variabile şi fixe prin metoda aproximării lineare permite
gruparea lor cu alte costuri variabile, respective fixe în scopul analizei.
1.3.3 3. Costul produsului şi costul perioadei
Existenţa elementelor stocabile (a stocurilor) determină alegerea procedurii

de atribuire a echivalentului resurselor consumate într-o activitate concretă
într-o manieră considerată a fi cea mai utilă. Din acest punct de vedere se
disting următoarele costuri:
26
1. Costul produsului reprezintă costul atribuit unui element stocabil şi care
va servi la evaluarea stocurilor. Este reprezentat de: materii prime directe,
manoperă directă şi cheltuieli indirecte privind producţia. Acestea sunt
generate în procesul de producţie şi pot fi inventariate, fiind evidenţiate în
conturi de stocuri.
a. Costurile directe ale materiei prime cuprind toate cheltuielile legate de

achiziţionarea materiilor prime ce vor face parte din obiectul de cost (iniţial
produse în curs de fabricaţie iar apoi produse finite) într-un mod fezabil
din punct de vedere economic. Costul de achiziţie al materiilor prime
directe cuprinde costul efectiv de cumpărare al acestora la care se adaugă
cheltuieli de transport, recepţie, taxe nerecuperabile (este cazul taxei pe
valoarea adăugată în cazul în care compania nu este înregistrată ca plătitor
de taxă pe valoarea adăugată) şi taxe vamale.
b. Costurile cu manopera directă cuprind toate cheltuielile legate de
remunerarea personalului din producţie care pot fi atribuite direct
obiectului de cost într-un mod fezabil din punct de vedere economic. În
această categorie se includ salariile muncitorilor direct productivi precum
şi avantajele financiare acordate acestora de către companie (bonusuri,
sporuri salariale, prime etc.).
c. Costurile de producţie indirecte cuprind toate cheltuielile de producţie ce
au legătură directă cu obiectul de cost dar nu pot fi atribuite direct acestuia
într-un mod fezabil. Aici se includ cheltuielile cu electricitatea, materiale
consumabile utilizate în producţie, materii prime utilizate la fabricarea mai
multor obiecte de cost, manopera indirectă (salariile managerului de
producţie, a maiştrilor, a responsabililor de secţie, a îngrijitorilor de spaţiu
etc.), asigurarea clădirii, amortizarea echipamentelor de producţie etc.
Noţiuni similare costurilor de producţie indirecte sunt cheltuieli generale
de producţie sau regia de producţie.
2. Costul perioadei este costul ales şi recunoscut în Contul de rezultate

(Contul de profit şi pierdere) în perioada de referinţă, fără a fi atribuit unui
element stocabil, şi deci unui cont de stoc. Costurile aferente perioadei sunt
înregistrate ca şi cheltuieli ale perioadei în care sunt generate. Spre
exemplu, cheltuielile privind vânzările şi cheltuielile administrative ale
unei companii reprezintă cheltuieli ale perioadei, deoarece resursele
destinate activităţilor de vânzări şi administrative sunt consumate în
aceeaşi perioadă în care sunt generate. Cheltuielile perioadei nu sunt
utilizate pentru determinarea costului unitar al unui produs sau pentru
stabilirea soldurilor finale ale conturilor de stocuri.
27
1.3.3.4. Costuri în analiza what if
Costul de oportunitate (opportunity cost în limba engleză) este definit ca

fiind beneficiul care este sacrificat când alegerea unei acţiuni exclude luarea
unei alte alternative. Dacă friptura şi legumele sunt alternative ale unui
prânz, costul de oportunitate al alegerii fripturii este reprezentat de
plăcerea pierdută asociată mâncării de legume. Aşa cum am văzut în acest
exemplu, costul de oportunitate apare şi în deciziile personale.
Costul de oportunitate apare în diverse decizii legate de afaceri. Dacă, spre

exemplu, o companie care produce mobilă primeşte o ofertă specială de a
produce 100 de dulapuri pentru un client, ea nu va mai avea capacitate de
producţie suficientă pentru a onora comenzile curente. Costul de
oportunitate al acceptării comenzii este reprezentat de beneficiul pierdut ca
urmare a neonorării comenzilor curente. Acest beneficiu pierdut este
măsurat prin profitul pierdut ca urmare a neproducerii şi vânzării
comenzilor curente.
Cost marginal
Costul marginal (marginal cost în limba engleză) este acel cost care apare
când producţia creşte cu o unitate.
Să luăm exemplul unei companieii care produce un singur produs,
produsul A.
Numar Total cost de

bucăţi producţie Diferenţa Observaţii
produs A (lei)
1 2.5
2 4.9
20 96
21 99,96
70 325,5
71 328,02
Este important să facem diferenţa între costul marginal şi costul mediu al

produsului.
Costul mediu al produsului, calculat ca raport între costul total pentru
obţinerea întregii cantităţi de produse şi numărul de bucăţi produse.
28
În cazul în care se produc 21 bucăţi de produs A, costul mediu al
produsului A este = 99,96/21 = 4,76 lei. În cazul în care se produc 71 bucăţi
de produs A, costul mediu al produsului A este = 328,02/71 = 4,62 lei.
Cost diferenţial şi cost incremental

Cost diferenţial (differential cost în limba engleză) reprezintă valoarea cu care
diferă costul dintre două alternative. Să luăm ca exemplu cazul unei
companii ce comercializează pantofi. Dacă pantofii sunt produşi în fabrica
proprie, costul de producţie al unei perechi va fi de 100 de lei, iar dacă se
sub contractează un alt producător pentru a realiza aceeaşi cantitate costul
unei perechi va fi de 107 lei.
Costul unei perechi de pantofii produşi în fabrica proprie = 100 lei
Costul unei perechi de pantofi produşi de o altă companie = 107 lei
Cost diferenţial unitar = 7 lei
Creşterea de cost de la o alternativă la alta se numeşte cost incremental

(incremental cost în limba engleză). Costul incremental al produceri
pantofilor de o altă companie este de 7 lei pe o pereche.
Să luăm alt exemplu: o companie din Cluj-Napoca ce oferă cursuri

profesionale juriştilor are în vedere deschiderea unui nou birou în Floresti.
Costul diferenţial este diferenţa dintre costurile companiei fără noul birou
şi costurile companiei în situaţia în care ar avea şi noua locaţie deschisă.
Costul diferenţial este practic diferenţa între două alternative de cost.
Costul adiţional ce îl înregistrează compania legat de localizarea noului
birou reprezintă costul incremental al noii locaţii de business.
1.3.4. Teoria constrângerilor
Teoria constrângerilor este elaborată de Eliyahu M. Goldratt, un guru în

materie de afaceri. Conform teoriei lui, procesele dintr-o companie ar trebui
să se desfaşoare curgător, să se deruleze fara nicio problemă. Dar mediul
intern şi extern companiei poate genera situaţii care limitează aceste
procese, cum ar fi o capacitate limitată de producţie, blocarea unui utilaj,
numărul de ore limitate de funcţionare a maşinilor, un flux tehnologic
inadecvat, etc. Constrângerile, cunoscute şi sub denumirea de factori
restrictivi, acţionează în toate companiile şi ele se pot manifesta în diverse
moduri, provocând strangularea producţiei, împiedicând procesul de
producţie, limitând astfel compania în a-şi atinge performanţele dorite.
29
Constrângerile trebuie identificate şi analizate pentru a permite companiei
să atingă performanţa dorită.
Există trei mari tipuri de constrângeri: constrângerile ale resurselor interne,
constrângeri ale pieţei şi ale politicii companiei.
1.3.5. Probleme
1 – Analiza cheltuielilor pe baza criteriilor de clasificare

Compania Lurdis SRL are ca obiect de activitate comercializarea de
produse alimentare prin intermediul magazinului propriu. Analizaţi
cheltuielile prezentate mai jos pe baza criteriilor de clasificare a cheltuielilor
prezentate în cadrul paragrafului 2.2.
a) Energia electrică consumată în magazine
b) Energia electrică consumată de departamentul administrativ
c) Paza magazinului
d) Salariile vânzătorilor
e) Salariul contabilului
f) Amortizarea calculatoarelor companiei
g) Amortizarea aplicaţiei informatice de contabilitate
h) Produsele de curăţenie utilizate pentru întreţinerea spaţiilor companiei
i) Produsele de papetărie
j) Impozitul pe profit
k) Deteriorarea mărfii ca urmare a unei inundaţii
2 - Analiza costurilor pe baza criteriilor de clasificare

Comania Rent&Sell&Buy Consulting SRL are ca obiect de activitate
intermedierea vânzărilor, cumpărărilor şi închirierilor de spaţii. Costurile
prezentate mai jos au fost extrase din evidenţele companiei. Încadraţi-le în
una dintre următoarele categorii de cost: direct sau indirect, variabil sau fix,
având în vedere că obiectul de cost îl reprezintă activitatea per ansamblu:
1. Salarul secretarei
2. Salarul agentului de vânzări (salar fix plus comision din vânzări)
3. Consumul de energie şi apă
4. Impozitul pe profit datorat de companie
5. Comisioanele percepute de bancă
6. Materialele consumabile necesare activităţii
7. Asigurarea sediului companiei
8. Dobânzile aferente creditului contractat pe termen scurt
9. Publicitatea prin mass-media
30
3 – Costurile variabile şi costurile fixe (Horngreen et al, 2006:59)
Consolidated Minerals (CM) deţine dreptul de a extrage minerale din
nisipul de plajă de pe insula Fraser. CM are cheltuieli în trei domenii:
a. Plăteşte un subcontractant specializat care facturează 80 lei pe tonă
de nisip încărcată şi apoi descărcată din nou pe plajă (după ce a fost
prelucrată pe continent pentru a extrage 3 minerale: ilmenit, rutil şi
zirconiu).
b. Plăteşte un impozit la stat pentru minerit şi mediul înconjurător de
50 lei pe tonă de nisip prelucrată.
c. Plăteşte o companie de transport prin barje. Această companie
facturează 150.000 lei pe lună pentru a transporta fiecare lot de nisip
– până la 100 de tone pe lot pe zi – pe continent şi apoi înapoi pe
insula Fraser. (Cu alte cuvinte, 0-100 tone pe zi = 150.000 lei pe luna,
101-200 tone pe zi = 300.000 lei pe luna etc.). Fiecare barjă a
companiei funcţionează 25 de zile pe lună. Suma lunară de 150.000
lei trebuie achitată chiar dacă în anumite zile se transportă mai
puţin de 100 de tone şi chiar şi în lunile în care CM are nevoie de
mai puţin de 25 de zile de transport cu barja.
În prezent CM prelucrează 180 de tone de nisip pe zi, 25 de zile pe lună.
Se cere :
1. Care este costul variabil pe tonă de nisip prelucrată? Care este costul fix
lunar suportat de CM?
2. Întocmiţi un grafic al costurilor variabile ale CM şi un grafic al costurilor
fixe al CM. Este conceptul de interval relevant aplicabil graficelor dvs.?
Explicaţi.
3. Care este costul unitar pe tonă de nisip prelucrată dacă în fiecare zi se
prelucrează (a) 180 de tone sau (b) 220 de tone. Explicaţi diferenţa dintre
cele două costuri unitare calculate.
4 – Costurile totale şi costurile unitare (Horngreen et al, 2006:60)

Susan Wang este un informatician de renume. Specialitatea sa sunt codurile
de programare utilizate pentru protejarea securităţii informaţiilor privind
cărţile de credit. Wang este contactată de Electronic Commerce Group
(ECG). Compania oferă să plătească 100.000 lei pentru drepturile de a
utiliza codul lui Wang sub licenţă într-un nou program informatic numit
e.procurement. Wang respinge oferta întrucât aceasta nu prezintă nici un
avantaj dacă programul e.procurement are succes comercial. Până la urmă,
ambele părţi cad de acord să semneze un contract prin care ECG îi plăteşte
lui Wang o sumă fixă de 100.000 lei pentru dreptul de a utiliza codul până
la un număr-prag de 10.000 de programe vândute. Dacă e.procurement se
31
vinde în mai mult de 10.000 de exemplare atunci Wang va primi un
comision suplimentar de 8 lei pe program vândut peste pragul de 10.000 de
exemplare.
Se cere:
1. Care este pentru ECG costul unitar al codului lui Wang inclus în
programul e.procurement dacă întreprinderea vinde (a) 2.000 de programe,
(b) 6.000 de programe, (c) 10.000 de programe şi (d) 20.000 de programe.
Comentaţi rezultatele obţinute.
2. Pentru estimarea costului total pentru ECG al utilizării codului de
programare a lui Wang în e.procurement, ce cost unitar dintre cele calculate
la punctul 1 aţi recomanda (eventual) companiei să utilizeze? Explicaţi.
5 – Analiza rentabilităţii afacerii

Compania Infacont SRL are ca obiect de activitate prestarea serviciilor de
contabilitate către diverse companii. Serviciile oferite de companie sunt:
- ţinerea contabilităţii, pentru care compania are doi angajaţi, reprezintă
activitatea de bază.
- expertize contabile, realizate de managerul companiei, expert contabil.
- consultanţă financiar contabilă, oferită de managerul companiei.
Asociaţii companiei solicită trimestrial managerului să prezinte o detaliere
a elementelor de venituri şi cheltuieli privind activitatea desfăşurată pentru
a analiza rentabilitatea afacerii. Asociaţii doresc prezentarea veniturilor şi
cheltuielilor pentru fiecare activitate în parte, având în vedere activitatea de
bază şi fiecare din activităţile secundare: expertize contabile şi consultanţă
financiar contabilă.
Contul de profit şi pierdere pentru trimestrul II al anului curent se prezintă
astfel:
Elemente Lei
704 “Venituri din servicii prestate” 17.700
612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 1.903
613 “Cheltuieli cu primele de asigurare” 203
623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” 54
624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” 23
626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 467
32
6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi” 400
6582 “Donaţii şi subvenţii acordate” 200
6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 62
Profit 656
Următoarele date se impun a fi cunoscute pentru a putea efectua analiza

cerută:
1. Veniturile din servicii prestate se pot identifica pe fiecare activitate în
parte pe baza facturilor emise, astfel:
• venituri din activitatea de ţinere a contabilităţii = 12.000 lei
• venituri din expertize contabile realizate = 4.500 lei
• venituri din activitatea de consultanţă = 1.200 lei
2. Cheltuielile privind materialele nestocate sunt atribuite doar activităţii de
ţinere a contabilităţii.
3. Cheltuielile privind energia şi apa reprezintă cheltuieli indirecte.
4. Cheltuielile cu chiriile vizează spaţiul închiriat pentru birourile
companiei.
5. Cheltuielile cu primele de asigurare sunt destinate riscurilor apărute din
activitatea de ţinere a contabilităţii.
6. Cheltuielile de protocol sunt reprezentate de cafea şi băuturi răcoritoare
servite clienţilor şi personalului angajat.
7. Cheltuielile cu transportul de bunuri şi personal se concretizează în
transportul cu taxi efectuat de manager sau salariaţi ocazional.
8. Cheltuielile poştale şi taxele de telecomunicaţii sunt reprezentate de
cheltuieli cu telefonia mobilă. Acestea sunt cheltuieli direct atribuibile
activităţii de ţinere a contabilităţii în proporţie de 80%, adică 374 lei, restul
fiind indirecte în raport cu activităţile auxiliare
9. Cheltuielile cu serviciile bancare reprezintă comisioane percepute de
bancă.
10. În categoria serviciilor executate de terţi sunt incluse servicii de xerox,
listări diverse, etc.
11. Cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cu salariile
personalului şi cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială vizează
toate cheltuielile cu personalul angajat al companiei. Deoarece fiecare
angajat este implicat doar într-o singură activitate a companiei,
identificarea cheltuielilor salariale se va realiza cu uşurinţă pe activităţi,
astfel:
• salarii aferente activităţii de ţinere a contabilităţii = 5.680 lei
• salarii aferente activităţii de expertiză şi consultanţă = 7.129 lei
33
12. Compania a plătit o amendă la Garda Financiară în valoare de 400 lei
pentru necompletarea la zi a unor registre la un client al său. Cu toate că
există poliţă de asigurare pentru activitatea de ţinere a contabilităţii,
societatea de asigurare nu achită daune mai mici de 850 lei. Prin urmare,
compania va suporta din fondurile sale proprii amenda respectivă.
13. Politica companiei vis a vis de donaţii este următoarea: compania
trebuie să doneze, în limita a minim 150 lei pe lună, bani pentru
comunitate. În această lună, suma de 200 lei a fost donată unui asociaţii
sportive.
14. Cheltuielile cu amortizarea sunt considerate cheltuieli directe activităţii
de ţinere a contabilităţii, ele reprezentând amortizarea calculatoarelor şi a
imprimantei utilizate în activitatea respectivă.
15. Cheltuielile indirecte şi cele administrative vor fi repartizate pe activităţi
proporţional cu ponderea veniturilor acestora realizate în total.
Se cere: Pe baza datelor prezentate întocmiţi un raport de prezentare a
cheltuielilor şi veniturilor pentru fiecare activitate în parte, delimitând
cheltuielile directe de cele indirecte.
6 – Analiza cheltuielilor şi veniturilor

Arhicons SRL este un birou de arhitectură ce îşi desfăşoară activitatea într-
un spaţiu propriu. Activitatea de bază a biroului o reprezintă serviciile de
arhitectură, pentru care are angajaţi patru arhitecţi, dar compania mai oferă
şi servicii de amenajări de sedii de firmă. Amenajările sunt efectuate de un
designer special angajat pentru această activitate.
Cheltuielile şi veniturile companiei în luna septembrie a anului curent sunt:
Elemente Lei
704 “Venituri din servicii prestate” 42.900
6022 “Cheltuieli privind combustibilul” 230
612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 740
621 “Cheltuieli cu colaboratorii” 12.800
623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” 850
626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 460
642 “Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor”
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 80
6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 690
Profit 16.668
34
Se cere:
Determinaţi care este rezultatul fiecărei activităţi desfăşurate în parte,
ştiind că:
c. Cheltuielile cu combustibilul, serviciile executate de terţi şi
amortizarea imobilizărilor sunt considerate cheltuieli indirecte.
d. Cheltuielile cu materialele nestocate, energia şi apa, cheltuielile din
diferenţe de curs valutar, cheltuielile poştale şi taxe de telecomunicaţii
precum şi serviciile bancare sunt cheltuieli administrative.
e. Cheltuielile cu chiriile reprezintă chiria aferentă apartamentului
închiriat de patronul companiei, cetăţean danez.
f. Cheltuielile cu colaboratorii reprezintă servicii subcontractate cu alţi
parteneri de afaceri. Subcontractarea vizează doar activitatea de
arhitectură.
g. Cheltuielile de protocol, în sumă de 340 lei, sunt datorate diverselor
întâlniri de afaceri cu clienţii companiei. Cheltuielile de reclamă şi
publicitate în valoare de 510 lei reprezintă reclamă făcută prin mass media
ce vizează doar activitatea de arhitectură.
h. Cheltuielile salariale, inclusiv taxele salariale şi tichetele de masă
acordate salariaţilor, în sumă de 10.000 lei se pot repartiza pe activităţi
astfel:
- cheltuielile salariale aferente celor patru arhitecţi sunt de 8.400 lei,
- cheltuielile salariale aferente designerului sunt de 1.600 lei.
i. Veniturile realizate de companie din prestarea serviciilor de design
sunt de 25.000 lei, restul fiind realizate din servicii de arhitectură.
j. Conform politicii companiei, repartizarea cheltuielilor indirecte şi a
celor administrative se realizează proporţional cu veniturile înregistrate de
fiecare activitate în parte.
1.4. Căi de realizare a controlului de gestiune
Aşa cum am văzut în paragraful anterior, există o diversitate de costuri,

generate de perspective diverse din care sunt privite. De exemplu: costul cu
materia primă necesară a produce o lampă poate fi caracterizat ca fiind un:
- cost variabil, daca îl judecăm prin prisma flexibilităţii lui,
- cost încorporabil în costul produsului finit, dacă îl analizăm prin prisma
încorporabilităţii lui,
- cost direct, dacă îl judecăm prin prisma identificării sale,
- element al costului de oportunitate, dacă avem alternativa de a produce o
comanda specială,
- un cost relevant, dacă apare doar în cadrul unei alternative, etc.
35
Marea diversitate de concepte atrage o varietate de metode de calcul,
analiză şi monitorizare a costurilor.
Unele concepte, cum ar fi costul variabil, se regrupează pentru a determina
un calcul de cost variabil al produsului, cost ce va fi folosit în calcularea
marjei contribuţiei şi stabilirea profitabilităţii produsului pe unitate de
factor restrictiv, cum ar fi marja contribuţiei pe oră de muncă sau marja
contribuţiei pe om pe săptămână. Marja contribuţiei astfel calculată va intra
în joc împreună cu costul fix, ajutându-ne la a calcula profitabilitatea pe
produs.
Costurile indirecte nu se lasă nici ele mai prejos, dând adevărate bătăi de
cap contabililor deoarece repartizarea valorii lor asupra produsului finit se
poate face prin mai multe metode, fiecare metodă determinând o altă
valoare pentru cheltuielile indirecte unitare. Lor li se alătură raţionamentul
profesional al fiecăruia dintre noi, prin identificarea mai multor baze de
repartizare potenţiale pentru cheltuielilor indirecte. Şi astfel, alocarea
costurilor indirecte devine un subiect controversat. O metodă complexă de
alocare a cheltuielilor indirecte o reprezintă metoda bazată pe activităţi, în
care costurile directe sunt separate de cele indirecte, iar acestea din urmă
sunt filtrate prin “site” diverse şi ulterior repartizate. Rezultatul acestei
metode are ca finalitate o valoare a costului de producţie a produsului finit
foarte aproape de realitate, fiind apreciată în practică. Având o valoare a
costului produsului, putem merge mai departe, încercând să îi stabilim
profitabilitatea.
Costurile fixe necesită o atenţie sporită deoarece ele apar indiferent ce

cantitate de bunuri sau servicii produce o companie. Ele există şi dacă
acceptăm o comandă specială şi dacă o refuzăm; indiferent dacă producem
100 de bucăţi sau 1.000 de bucăţi, valoarea lor rămâne neschimbată.
Prezenţa lor din umbră naşte întrebarea: cum alocăm costurile fixe asupra
produselor astfel încât să calculam un cost cat mai real?
Cât de mare este acest cost în raport cu concurenţa? Să nu uităm că o

companie doreşte să existe pe o piaţă pentru a-şi găsi locul şi utilitatea.
Preţul pieţei este preţul ţintă al companiei. Prin benchmarking extern
compania se poate compara cu celelalte firme concurente, putând astfel să
înţeleagă mai bine ce se întâmplă în jurul ei. Cum reuşeşte competiţia să
vândă la un preţ mai mic? Care este costul lor de producţie? De ce nu
reuşeşte o companie să producă la un cost mai mic? La toate aceste
întrebări vom putea răspunde dacă monitorizam mai bine o afacere prin
36
balanced scorecard şi dacă vom cunoaşte factorii restrictivi cu care se
confruntă compania, adică: o nişă de piaţă îngustă, o concurenţă acerbă în
domeniu, număr de angajaţi specializaţi mai mic decât ar fi necesar din
cauza lipsei de capital, etc.
Pentru a putea să gestionăm bine o afacere, elementele de cost, alături de

venituri, necesită o urmărire atentă, lucru care se poate realiza prin bugete
şi prin analiza abaterilor ce apar între valorile standard şi cele estimate.
Abaterile ne deschid o lume nouă, ne vorbesc despre situaţii concrete ce au
apărut în companie. Dacă înţelegem ceea ce se întâmplă într-o afacere,
avem şanse reale să reuşim să o conducem aşa cum ne dorim.
Putem crea diverse scenarii de business odată ce am analizat piaţa şi modul

în care compania intenţionează să-şi desfăşoare activitatea, prin obiectivele
sale. În crearea scenariilor ne ajută analiza cost-volum-profit şi analiza de
senzitivitate, cu ajutorul cărora putem calcula pragul de rentabilitate,
intervalul de siguranţă pentru cifra de afaceri sau profit, costuri, preţuri şi
cantităţi în vederea atingerii profitului dorit.
Costurile relevante şi cele irelevante sunt un instrument important al

analizei alternativelor, mult mai eficient de lucrat cu ele decât dacă am lua
în calcul toate costurile ce apar. Observându-le în cadrul analizei
marginale vom putea stabili uşor care este cea mai profitabilă alternativă de
afacere.
Tehnicile amintite mai sus au rolul de a ne face fie să calculam costuri cât
mai reale, fie să analizăm analizam costuri şi să le gestionam cu succes într-
o companie. Aceste tehnici sunt abordate şi discutate în paginile ce
urmează.
37
CAPITOLUL 2
TEHNICI DE CALCULAŢIE ŞI MANAGEMENT AL COSTURILOR
Obiective de învăţare
1. Explicarea fenomenul de subvenţionare încrucişată a costurilor.

2. Înţelegerea diferenţei între metodele tradiţionale de calculaţie a costului
şi metoda bazată pe activităţi.
3. Explicarea criteriile de alegere ale inductorului de cost.
4. Explicarea conceptele de cost la nivel de unitate de produs, la nivel de
lot, de menţinere a produsului, de menţinere a utilajelor.
5. Determinare costului serviciilor folosind metoda costurilor pe activităţi.
6. Înţelegerea factorilor ce determină aplicarea ABC.
7. Calcularea costului ţintă şi descrierea decalajului între costul ţintă şi
costul estimat.
8. Înţelegerea principiului pe care se fundamentează costul ciclului de
viaţă.
9. Înţelegerea implicaţiilor metodei costului ciclului de viaţă asupra
performanţelor companiei.
10. Explicarea procesul contabilităţii de reflux şi diferenţele faţă de
contabilitatea tradiţională.
11. Calcularea rezultatelor de ieşire şi interpretarea lor.
38
2.1. Metoda costului pe activităţi
2.1.1. Neajunsul repartizării cheltuielilor indirecte prin metode tradiţionale

de calculaţie a costurilor
Metoda calculării costului pe activităţi a apărut pentru a anihila

neajunsurile metodelor tradiţionale de calcul a costurilor, caracterizate prin
alocarea costurilor indirecte prin utilizarea cheilor prestabilite de
repartizare, procedura ce determină aşa numita uniformizare artificială a
costurilor. Uniformizarea artificială reprezintă o metodă specifică de
calculaţie a costurilor care foloseşte medii aritmetice generalizatoare pentru
a distribui uniform costul resurselor între obiectele de calculaţie, deşi în
realitate produsele sau serviciile respective utilizează resursele în mod
neuniform (Horngreen et al, 2006:152).
Ca o consecinţă, apare fenomenul de subestimare sau supraestimare a

costurilor. Subestimarea costurilor apare în cazul în care un produs
consumă o cantitate mare de resurse dar prezintă un cost unitar scăzut. La
polul opus se află supraestimarea costurilor, caz ce apare atunci când un
produs consumă o cantitate mică de resurse dar prezintă un cost unitar
ridicat.
Prin urmare, o companie care aplică medii aritmetice generalizatoare

pentru calculul costului produselor/serviciilor sale se va putea afla în
situaţia de a subvenţiona încrucişat costurile. Prin subvenţionarea
încrucişată a costurilor se înţelege că dacă o companie subestimează costul
unuia dintre produsele sale atunci ea va supraestima obligatoriu cel puţin
costul unui alt produs.
Exemplu - Uniformizarea artificială a costurilor

Compania produce următoarele două produse A şi B pentru care se
suportă costurile:
Costuri Directe Indirecte
A B
Materii prime 3.000 lei 5.000 lei
Manopera directă 400 ore 200 ore
Salarii indirecte 10.000 lei
Amortizarea maşinilor 5.000 lei
Se cere:
1. Calculaţi costul de producţie pentru A şi B utilizând ca bază de
repartizare:
39
a. materia primă,
b. numărul de ore de muncă directă.
2. Comentaţi impactul bazelor de repartizare.
1. Calculul costului de producţie este prezentat în tabelul de mai jos.
1 a.baza de repartizare = materia primă

Elemente A B Total
Materii prime (lei) 3.000 5.000 8.000
% de repartizare ( 3.000/8.000)*100 = 0,375
( 5.000/8.000)*100 = 0,625 0,375 0,625 1
Salarii indirecte (0,375*10.000) (0.625*10.000) 3.750 6.250 10.000
Amortizarea maşinilor (0,375*5.000) (0.625*5.000) 1.875 3.125 5.000
Total cost indirect 5.625 9.375 15.000
Total cost unitar de producţie 8.625 14.375 23.000
1 b.baza de repartizare = număr de ore de muncă directă

Elemente A B Total
Manopera directă (ore) 400 200 600
% de repartizare (400/600 = 0,67), (200/600 = 0,33) 0,67 0,33 1
Salarii indirecte (0,67*10.000) (0,33*10.000) 6.700 3.300 10.000
Amortizarea maşinilor (0,67*5.000) (0,33*5.000) 3.350 1.650 5.000
Total cost indirect 10.050 4.950 15.000
Total cost unitar de producţie 13.050 9.950 23.000
2. Observăm că baze de repartizare diferite determină rezultate

semnificativ diferite. Acest lucru se datorează faptului că bazele de
repartizare nu reflectă resursele consumate în procesul de producţie:
produsul A consumă mai puţină materie primă decât produsul B dar
consumă mai multe ore de manoperă directă decât B. Prin urmare, baza
optimă de repartizare a cheltuielilor indirecte pentru produsul A ar fi orele
manoperă directă iar pentru produsul B materia primă. Din nefericire,
sistemul tradiţional de calculaţie a costurilor nu permite o asemenea
repartizare. Prin urmare, fenomenul de uniformizare apare deoarece nu se
ţine cont de resursele consumate efectiv în procesul de producţie.
Consecinţe ale uniformizării artificiale apar în plan decizional, influenţând

politica de vânzări a companiei cu efect asupra cotei de piaţă a companiei,
analizele interne de rentabilitate ale produselor, deciziile legate de cantitate
de produse ce urmează a fi fabricate, strategia pe termen scurt şi mediu a
companiei. Politica de vânzări a companiei va fi influenţată de costul
produselor, existând riscul vânzării produselor la un preţ mai mic decât
costul lor real, sau, invers, produsele sunt vândute la un preţ prea mare,
marja profitului fiind denaturată în ambele cazuri. O marja denaturată a
40
profitului generat de fiecare produs sau grupă de produse va avea impact
asupra deciziei de a produce, existând tendinţa de a produce acele produse
ce oferă o marjă mai mare de profit. Aceasta va avea impact asupra
strategiei de producţie viitoare şi va influenţa bugetele viitoare.
Pentru a elimina neajunsul repartizării necorespunzătoare a resurselor

utilizate de produse a apărut metoda de calculaţie a costurilor bazată pe
activităţi.
2.1.2 Introducere în metoda costului pe activităţi
Metoda ABC (Activity Based Costing) este o soluţie la problema pertinenţei

informaţiei furnizată de costurile complete clasice, formulată de autorii
americani, în special de R. Cooper şi R. Kaplan de la Harvard Business
School. Esenţa metodei ABC este dată de principiul potrivit căruia
repartizarea cât mai reală a cheltuielilor indirecte pe produse/servicii
conduce, în final, la determinarea mai reală a costului acestora.
Modelul costului pe activităţi reprezintă un sistem de contabilitate

analitică, construit în jurul conceptului de activitate. El este în esenţă o altă
formulă de construcţie a costului unui produs.
O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate

de unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecând
de la anumite resurse, operaţii omogene din punct de vedere al
comportamentelor de cost şi performanţă. Deci, o activitate este compusă
din operaţii elementare şi este inclusă într-un proces.
Activităţile pot fi foarte variate. În cazul în care activităţile sunt specifice

unui anumit produs sau serviciu, costurile generate de acestea pot fi
atribuite produsului sau serviciului respectiv. Dacă activităţile corespund
mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie regrupate aşa cum
vom prezenta în continuare.
La nivelul unei companii se pot delimita activităţi cum sunt: recepţia

materialelor, întreţinerea echipamentelor şi clădirilor, pregătirea
comenzilor, executarea comenzilor, consultanţă acordată clienţilor,
facturarea vânzărilor, servicii post-garanţie, gestiunea trezoreriei,
controlul calităţii, control de gestiune, audit intern, etc. Cea mai frecventă
grupare a activităţilor la nivel de companie cuprinde:
41
• activităţi de inovare, cum ar fi activitatea de cercetare, dezvoltare,
creaţie de spoturi publicitare, etc.
• activităţi de execuţie, ce pot cuprinde activitatea de producere
efectivă a bunurilor, vânzarea mărfurilor, prestarea serviciului
specific către client, etc.
• activităţi de mentenanţă a fabricii, ce se pot clasifica în funcţie de
subiectul activităţii în:
o întreţinerea maşinilor, utilajelor, cum ar fi verificarea
acestora, reparaţia lor, etc.
o destinate personalului, cum ar fi activităţile de instruire
şi perfecţionare continuă a salariaţilor, etc.
• activităţi de vânzare şi marketing.
• activităţi suport, cum ar fi activităţi legate de managementul
firmei, departamentul de IT, juridic, .
În cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulare
intermediară a costurilor indirecte deoarece, în final, consumurile de
resurse sunt imputate unui obiect de calculaţie (produs, lucrare, comandă
etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde două componente:
• cheltuieli directe, ce exprimă consumuri directe de materii
prime, energie, manoperă etc., care nu impun o analiză pe
activităţi şi sunt atribuite direct obiectului de calculaţie;
• cheltuieli indirecte, măsurate optim prin costul activităţilor
consumate.
Activităţile pot fi grupate în procese, în funcţie de obiectivul comun.
Astfel, procesul de producţie va regrupa toate activităţile care concură la
realizarea lui, respectiv cumpărări de materii prime şi materiale,
pregătirea comenzilor, activităţile de prelucrare, etc.
Un proces se defineşte ca un ansamblu de activităţi organizate pentru

realizarea unui obiectiv comun şi are trei caracteristici esenţiale:
• este organizat de o manieră transversală faţă de organizarea
ierarhică şi faţă de principalele structuri funcţionale ale
companiei (departamentul de vânzări, marketing, producţie,
financiar, de personal, etc.);
• fiecare proces are o finalitate de sine stătătoare, unică;
• are un client extern sau intern.
Un proces este inclus sau se bazează pe mai multe funcţiuni ale companiei.
În felul acesta, se trece de la o abordare ierarhică şi funcţională a
întreprinderii la una de tip transfuncţional, întreprinderea fiind
considerată o organizaţie "plată", respectiv o reţea de activităţi, cu
42
responsabilităţi descentralizate. Un exemplu de astfel de activităţi ar fi
serviciile de IT şi de întreţinere şi curăţenie a spaţiilor.
După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, Norton,

1996), această metodă nu este un simplu sistem de calculaţie a costurilor pe
produse ci ar putea fi considerată mai curând un sistem de consum al
resurselor. Aceasta se explică prin faptul că prin sistemul costurilor pe
activităţi se trece de la logica tradiţională în formarea costurilor, conform
căreia "produsele consumă resurse", la un demers mai analitic, în care
"produsele consumă activităţi, care, la rândul lor, consumă resurse". Mai
recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenţei unui obiect de
cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu, reprezentate de un
ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs,
apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt: calitatea,
reciclabilitatea, preţul, termenul de livrare, fiabilitate, etc. Prin urmare,
clientul trebuie să fie punctul de plecare în managementul costurilor.
Potrivit metodei ABC, clienţii generează existenţa unor obiecte de calculaţie
(produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) care, la rândul lor, creează cererea
de activităţi consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane,
informaţionale, etc.). Drept urmare, asistăm la o "alunecare" a gestiunii
companiei de la funcţia de producţie către funcţia de vânzare, orientată
către client. Decuparea companiei în activităţi şi nu în centre de
responsabilitate (secţii, ateliere, posturi de lucru etc.) oferă, după unele
opinii, o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare de resurse,
deoarece metoda ABC se preocupă, în primul rând, de consumul de resurse
de către activităţi. Identificarea activităţilor revine controlorului de
gestiune, dar aceasta trebuie făcută împreună cu alţi membri ai
organizaţiei, fiind un proces participativ şi iterativ.
Drept urmare, stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei

activităţi cu un factor explicativ al variaţiei costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost reprezintă o bază de alocare (repartizare) a cheltuielilor
indirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie
(produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprime
o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de
cost sunt factorii de cauzalitate care generează costurile indirecte.
În literatura de specialitate se face distincţia între inductori operaţionali,

specifici activităţilor operaţionale, cum sunt aprovizionarea, montajul,
distribuţia etc. şi inductori structurali, care caracterizează activităţile de
structură, cum sunt administraţia generală, gestiunea trezoreriei etc.
43
Exemple de inductori de cost pot fi: numărul de ore de manoperă directă,
numărul de ore de pregătire a bunurilor spre vânzare, cantitatea produsă
sau vândută (des întâlnite ca baze de repartizare, numărul de controale
efectuate, numărul de manipulări, numărul de reglări efectuate, numărul
avizelor de expediţie etc.) De exemplu:
• activitatea de expediere a produselor poate fi măsurată prin numărul de
facturi emise, sau cantitatea de produse livrate, sau numărul de
camioane încărcate, după cum hotărăşte managementul companiei.
• activitatea controlul calităţii poate folosi ca inductori de cost cantitatea
de bunuri ,,recondiţionate" şi care au fost refuzate de clienţi, sau
numărul de reclamaţii primite de la clienţi, sau numărul remedierilor în
perioada de garanţie, sau orice altă unitate de măsură considerată de
management ca fiind reprezentativă.
• activitatea de reclamă şi publicitate poate fi măsurată prin valoarea
vânzărilor, sau număr de clienţi noi, etc.
• activitatea de reglare a maşinilor înaintea lansării producţiei poate fi
măsurată în funcţie de numărul de ore de reglare, spre exemplu.
• Activitatea de aprovizionare cu materii prime sau mărfuri poate fi măsurată
în funcţie de numărul de comenzi plasate furnizorului.
2.1.3. Ierarhizarea costurilor
Primul pas în aplicarea metodei ABC îl reprezintă ierarhizarea costurilor,

adică reclasificarea costurilor în cadrul companiei. Această etapă implică o
reanaliză a costurilor, atât a celor directe cât şi a celor indirecte.
La nivelul costurilor directe se impune clasificare unui număr cât mai mare
de cheltuieli în categoria costurilor directe, prin acest lucru reducându-se
proporţia cheltuielilor clasificate ca indirecte.
La nivelul costurilor indirecte se va încerca gruparea lor în categorii cât mai

omogene. O categorie de cost omogenă cuprinde acele costuri care au fost
generate de un element comun. Spre exemplu:
- costurile cu reglarea utilajelor la finalul fazei 1 și începutul fazei 2 de
producție sunt generate de necesitatea de a produce faza 2 de
productie, prin urmare aceste costuri vor fi imputate fazei 2 de
producție, și mai exact lotului de produse sau loturilor ce urmează a
fi produse. În acest caz, elementul generator de cost este faza de
producție 2, iar baza de repartizare va fi numărul de loturi ce
urmează a fi prelucrate în faza 2 după ce a avut loc setarea.
44
- costurile aferente controlului de calitate ce se realizează la finalul
procesului de producție vor fi imputabile loturilor de produse
verificate, aceasta deoarece procedura internă a fabricii cere ca din
fiecare lot să se ia aleator trei produse care să fie verificate.
Elementul care generează acest cost este lotul fabricat. Prin urmare,
numărul de loturi va reprezenta baza de repartizare a acestor
costuri.
- Materiile prime indirecte variabile necesare a fi consumate în
procesul de producție vor avea ca bază de repartizare numărul de
produse finite obținute în procesul de producție.
-
Baza de repartizare, sau elementul generator de cost poartă numele de

inductor de cost (pentru detalii vezi etapa 5 în cadrul paragrafului 2.1.4).
Prin urmare, omogenitatea costurilor dintr-o categorie este definită de
relaţia cauză-efect ce există între costuri şi elementul ce le-a generat.
În cadrul metodei ABC se utilizează următoarea ierarhie a costurilor

indirecte de producție:
1. Costuri la nivel de unitate de produs sunt acele costuri care cresc odată
cu fiecare unitate suplimentară produsă. Spre exemplu, costul energiei
electrice sau salarul muncitorului (plătit în funcţie de numărul de bucăţi
produse) vor creşte pe măsură ce se va produce mai mult. În fapt, vorbim
aici de costurile variabile indirecte în raport cu unitatea de produs.
2. Costuri la nivel de lot de produse sunt costuri ale activităţilor legate de
un grup de produse şi nu de un singur produs. Spre exemplu, costurile
legate de reglarea utilajelor sau costurile legate de aprovizionarea
materiilor prime necesare producerii unui lot de produse intră în această
categorie.
3. Costuri de menţinere a produsului sunt costuri efectuate pentru a sprijini
produsul în sine, ca și concept, indiferent de cantitatea produsă. Este cazul
costurilor de design sau reproiectare al produselor.
4. Costuri operaționale generale sunt costuri ale activităţilor ce nu pot fi
imputate produselor ci sprijină unitatea productivă ca întreg. Spre
exemplu, cheltuielile operaționale generale sunt costuri de menţinere a
echipamentelor, revizia tehnică, întreținerea lor, etc. Tot în această
categorie se vor încadra cheltuielile de administrare a unității productive.
Această ierarhizare a costurilor este făcută la nivelul unităţii productive (a

fabricii), dar ea poate fi extinsă şi la nivel administrativ dacă se doreşte
calcularea costului complet al produselor sau serviciilor.
45
2.1.4. Etapele de calculaţie a costului pe activităţi
Calculul costului pe activităţi se poate realiza parcurgând următorii paşi:

1. Identificarea produselor/serviciilor care constituie obiectul de
calculaţie;
2. Identificarea costurilor indirecte ale produselor/serviciilor;
3. Identificarea activităţilor companiei;
4. Evaluarea resurselor consumate de fiecare activitate;
5. Identificarea inductorului de cost pentru fiecare activitate;
6. Stabilirea volumului fiecărui inductor de cost;
7. Regruparea activităţilor în funcţie de inductorul de cost comun;
8. Calculul costului unitar al fiecărui inductor de cost;
9. Alocarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie.
Descrierea fiecărei etape este prezentată în continuare.
Etapa 1. Identificarea produselor/serviciilor ce constituie obiectul de

calculaţie
Obiectul de calculaţie sunt produsele sau serviciile pentru care se doreşte
calculul de cost.
Etapa 2. Identificarea costurilor indirecte ale produselor/serviciilor

În această fază se analizează costurile companiei, pentru a se delimita
costurile indirecte de cele directe.
Etapa 3. Identificarea activităţilor companiei

Pornind de la organigramă, fiecare centru de lucru (element al structurii
organizatorice ce îmbracă forma departamentelor, atelierelor, etc) din
cadrul companiei este asociat unui proces şi, apoi, descompus în activităţi.
Obiectivul etapei constă în identificarea activităţilor plecând de la
justificarea lor în procesul de creare a valorii în cadrul unei companii,
această etapă fiind o veritabilă analiză organizaţională.
Din punct de vedere al eficacităţii, activităţile identificate se pot împărţi în
două categorii:
a). Activităţi generatoare de valoare - sunt necesare şi eficiente pentru
companie.
b). Activităţi care nu generează valoare – sunt activităţi care ori nu sunt
necesare, ori sunt necesare dar sunt ineficiente şi au nevoie de îmbunătăţiri.
Costurile determinate de această categorie de activităţi pot fi eliminate fără
a fi afectată calitatea produselor, performanţa companiei sau valoarea
acesteia pe piaţă.
Pentru a identifica dacă o activitate adaugă valoare sau nu procesului de
46
producţie se pot folosi trei criterii de evaluare, şi anume:
Criteriu 1: Este activitatea necesară? Dacă este o activitate redundantă sau
neesenţială, atunci ea nu generează valoare.
Criteriu 2: Este activitatea efectuată eficient? Eficienţa unei activităţi poate
fi măsurată prin compararea rezultatului ei cu cel prevăzut în buget, sau
prin benchmarking.
Criteriul 3: În anumite condiţii generează valoare iar în altele nu? Dacă
luăm ca exemplu activitatea de transport a materialelor în cadrul fabricii,
atunci am putea spune că este eficient să transportăm materiile prime din
depozit în fabrică, în vederea lansării în producţie dar că nu este eficient să
mutăm materialele dintr-un loc în altul în cadrul secţiei de producţie
pentru că zona de lucru nu este bine organizată.
Pentru fiecare activitate se vor căuta caracteristicile sale:

• rezultatul activităţii, adică ieşirile generate de ea,
• indicatorii de performanţă specifici,
• legătura cu alte activităţi din amonte şi din aval,
• natura resurselor consumate (cum ar fi cheltuielile de personal,
cheltuielile cu materialele etc.)
Rezultatul acestei etape depinde de calitatea sistemului informaţional de
care se dispune compania.
47
Etapa 4. Evaluarea resurselor consumate de fiecare activitate
Etapa implică identificarea şi evaluarea resurselor consumate de activităţi.
Pe baza unei analize detaliate, costurile fiecărui centru de lucru sunt
analizate pe activităţi.
Informaţiile obţinute în etapele 2 si 3 trebuie să permită determinarea

factorilor de cauzalitate, adică a inductorilor care justifică consumurile de
resurse.
Etapa 5. Identificarea inductorului de cost pentru fiecare activitate

Pentru fiecare activitate identificată se caută cel mai bun factorul explicativ
al consumului de resurse, adică inductorul de cost al activităţii.
Etapa 6. Stabilirea volumului fiecărui inductor de cost

Odată identificat inductorul de cost, se va determina volumul acestuia,
adică numărul de ore necesare pentru a presta o activitate (dacă inductorul
de cost este numărul de ore), numărul de livrări (dacă inductorul de cost
este numărul de livrări), etc.
Etapa 7. Regruparea activităţilor în funcţie de inductorul de cost comun

În această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt
regrupate într-un "centru de regrupare". De exemplu, activităţile de
expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor de cost
(valoarea vânzărilor). Ele vor putea fi reunite într-un singur centru de
regrupare.
Etapa 8. Calculul costului unitar al fiecărui inductor de cost

Pornind de la costul activităţilor din fiecare centru de regrupare se va
calcula costul unitar al fiecărui inductor de cost (CUI) ca raport între costul
resurselor pe activităţi reunite în centrul de regrupare (CR/A) şi volumul
total al inductorului de cost (VI), de forma:
CUI =
Etapa 9. Alocarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie

În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie (produs sau
serviciu). Pentru fiecare obiect de calculaţie se determină activităţile care au
contribuit la realizarea lui precum şi cantitatea de inductori consumaţi de
aceste activităţi, costul său fiind calculat prin însumarea costurilor
48
activităţilor consumate, calculate pe baza etapelor anterioare, la care se
adună costurile directe.
Reprezentarea companiei ca o reţea de activităţi permite dezvoltarea unei

analize simultane atât a procesului de consum a resurselor cât şi a
procesului de creare a valorii, conturându-se astfel un nou sistem de
conducere al companiei: managementul pe bază de activităţi (Activity
Based Management - ABM). Acest tip de management foloseşte
informaţiile oferite de ABC şi are ca scop susţinerea strategiei companiei,
îmbunătăţirea operaţiunilor şi gestiunea costurilor.
2.1.5. Când este utilă aplicarea metodei bazate pe activităţi?
Literatura de specialitate identifica factori care semnalizează problemele

dintr-un sistem tradiţional de calculaţie al costurilor ce se pot remedia prin
introducerea unui sistem bazat pe activităţi. Aceşti factori derivă din
neajunsurile sistemelor tradiţionale de calculaţie, indicând posibilitatea
denaturărilor semnificative a costurilor diverselor produse sau servicii.
Factorii regăsiţi în literatura consultată, care se pot grupa după două criterii
importante (Szabo, 2010):
- Primul criteriu se referă la natura internă, organizaţională sau externă, de
mediu a factorilor analizaţi. În cadrul iniţierii unui demers de revizuire a
sistemului de calculaţie, preţurile de pe piaţă, scăderea competitivităţii
firmei, respectiv pierderea poziţiei concurenţiale sunt motivaţii puternice
care determină acţiunea de revizuire.
- Al doilea criteriu regrupează factorii interni după funcţiunea vizată,
identificând factori contabili, comerciali, respectiv factori operaţionali.
Prezentăm în continuare factorii identificaţi în literatura de specialitate:
Factorii externi:
1. Produsele standard, de serie mare sunt oferite de competitori cu
capacităţi tehnice similare, la preţuri mai reduse, chiar sub costul complet
al entităţii analizate. (Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162; Baird, 2007)
2. Clienţii acceptă cu uşurinţă majorarea preţurilor la unele game de
produse. (Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
3. Percepţia pieţei asupra preţurilor diferitelor game de produse diferă
substanţial. Astfel în timp ce unele categorii de produse sunt percepute de
clienţi ca având preţuri competitive, pentru alte categorii concurenţa oferă
49
produse similare la preţuri mai reduse. (Horngren & Datar, 2003: 171;
Baird, 2007)
4. Compania pierde clienţi sau contracte pentru care preţul oferit a fost
considerat redus, în acelaşi timp câştigă clienţi pentru care a oferit preţuri
crescute. (Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
5. Firma câştigă unor lucrări dificile, înalt personalizate din perspectiva
execuţiei, concomitent pierde alte lucrări simple, înalt standardizate. (Free,
2007)
Factorii interni
După funcţia firmei la care se referă, aceştia se pot împărţi în factori
contabili, comerciali şi operaţionali.
Factorii contabili:
1. Costurile indirecte reprezintă o pondere semnificativă în totalul
costurilor de producţie şi în costul complet.(Hilton & Maher & Selto &
Frank, 2003: 162; Baird, 2007)
2. Cheltuieli fixe de producţie prezintă o proporţie în creştere, pe seama
cheltuielilor de capital şi a investiţilor în tehnologie.(Neumann & Gerlach,
2004; Needy LaScola & Nachtmann, 2003; Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl,
1994)
3. Scăderea ponderii muncii umane direct productive şi în consecinţă,
scăderea cheltuielilor cu munca muncitorilor productivi.(Neumann &
Gerlach, 2004; Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl & Bailey, 1994)
4. Costurile indirecte sunt alocate produselor folosind una sau două baze
de repartizare, respectiv cote de repartizare.(Hilton & Maher & Selto Frank,
2003: 162)
5. Toate cheltuielile indirecte sunt regrupate într-o singură bază de
acumulare şi se repartizează pe baza unei singure cote, de obicei ore-
maşină sau ore manoperă directă.(Horngren & Datar, 2003: 171; Brewer &
Vulinec, 1997)
6. Produsele standard, de serie mare arată profituri reduse sau chiar
pierderi, în paralel, produsele complexe, realizate în număr redus sunt
foarte profitabile.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
7. Sistemul de calculaţie al costurilor nu a fost modificat în decursul
existenţei companiei.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
8. Introducerea de noi produse rezultă în vânzări crescute pentru gama
respectivă şi profituri unitare ridicate, dar profitul global este în
scădere.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
50
9. Produsele de serie mare prezintă costuri mai mari decât produsele cu
volum cantitativ redus.(Horngren & Datar, 2003: 171; Brewer & Vulinec,
1997)
10. Produsele pentru care compania este bine echipată au o profitabilitate
scăzută, în timp ce produsele pentru care compania nu are capacitate sau
experienţă suficientă prezintă profitabilitate crescută.(Horngren & Datar,
2003: 171)
11. Între bazele de repartizare ale costurilor şi consumul real de resurse nu
există relaţie de cauzalitate.(Horngren & Datar, 2003: 171)
Factorii comerciali:
1. Departamentele din cadrul entităţii au dubii cu privire la acurateţea
costurilor calculate de departamentul contabil.(Hilton & Maher & Selto
Frank, 2003: 162)
2. Entitatea are, aparent, o nişă de piaţă foarte profitabilă.(Barnes, 1992)
3. Activităţile şi funcţiunile de suport ale producţiei capătă amploare
crescândă, generând cheltuieli de proiectare, comerciale şi de post-vânzare
suplimentare.(Garrison & Noreen & Brewer, 2008)
4. Client servicing-ul, adică suportul oferit clienţilor înainte de producţie
concretizat în specificaţii client, designul şi testarea software, modificarea
machetei, capătă o pondere crescută.(Narong, 2009; Hussein & Kinsun,
2004; Bukovinsky & Sprobge & Talbott, 2000)
5. Existenţa cheltuielilor comerciale şi de distribuţie semnificative, precum
şi repartizarea lor inegală între produse.(Narong, 2009;Needy LaScola &
Nachtmann, 2003)
6. Pierderea unor clienţi recurenţi sau a unor comenzi de volum mare,
având drept consecinţă neutilizarea completă a capacităţilor de producţie.
(Free, 2007)
7. Existenţa comenzilor speciale, individualizate pentru care nu există
informaţii de pe piaţă, ca preţuri comparabile.(Nair, 2000; Bharara & Lee,
1996)
Factorii operaţionali:
1. Produsele livrabilele sunt diverse, necesitând intrări diversificate şi
procese variate de producţie.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
2. Sortimentele produselor sunt diverse, componentele şi alcătuirea
produselor este complexă.(Horngren & Datar, 2003: 171)
3. Sistemul de calculaţie al costurilor generează valori ce contravin intuiţiei
managerilor şi a altor departamente cu privire la efortul real al
entităţii.(Horngren & Datar, 2003: 171)
51
4. Existenţa unor calcule de cost alternative, neoficiale făcute de
departamente în paralel cu calculaţia din contabilitate.(Free, 2007)
5. Unele game de produse prezintă profituri contabile, în timp ce managerii
funcţionali (de producţie) solicită eliminarea gamei respective din cauza
dificultăţilor din producţie sau din cauza riscului ca alte comenzi să nu fie
onorate din cauza problemelor cu gama respectivă.(Barnes, 1992)
6. Operaţiile, procesele, tehnologiile şi organizarea companiei au suferit
modificări majore de-a lungul existenţei sale, dar sistemul de calculaţie al
costurilor nu a fost modificat în concordanţă.(Hilton & Maher & Selto
Frank, 2003: 162)
7. Gama sortimentală diversificată, constând în produse orientate către
diverse segmente şi având caracteristici diferite, sunt realizate cu aceeaşi
resurse materiale ca utilaje, spaţii şi forţă de muncă.(Horngren & Datar,
2003: 171)
8. Gamele de produse sunt realizate în cantităţi neuniforme sau cantitatea
dintr-un lot de produse diferă substanţial. (Horngren & Datar, 2003: 171)
9. Produsele utilizează aceleaşi facilităţi de producţie, dar consumă
resursele în mod diferit din cauza unor diferenţe precum cantitatea
produsă, etapele procesului de producţie, dimensiunea loturilor sau
complexitatea produselor.(Horngren & Datar, 2003: 171)
10. Resursele necesare producţiei nu sunt influenţate de mărimea
producţiei fabricate sau vândute.(Cooper & Kaplan,1992; Ruhl & Bailey,
1994)
11. Între cheltuielile indirecte şi cantitatea de produse realizate nu există
proporţionalitate.(Ruhl & Bailey, 1994; Free, 2007)
12. Costurile de configurare, de reglare şi de testare sunt mari, fiind costuri
fixe, ce nu variază în funcţie de cantitatea produsă.(Horngren & Datar,
2003: 171)
13. Mărimea loturilor produse în cadrul unei configurări a capacităţlor de
producţie prezintă variaţii mari între game. Costurile de configurare sunt
fixe, indiferent de cantitatea produsă cu respectiva configurare.(Horngren
& Datar, 2003: 171)
14. Durata ciclului de fabricaţie între diferite game variază
semnificativ.(Horngren & Datar, 2003: 171)
15. Activităţile şi funcţiunile de suport ale producţiei capătă amploare
crescândă, generând cheltuieli de proiectare, comerciale şi de post-vânzare
suplimentare.(Garrison & Noreen & Brewer, 2008)
16. Evoluţia naturii producţiei tinde să prefere munca automatizată,
scăzând ponderea muncii umane direct productive.(Neumann & Gerlach,
2004; Needy LaScola & Nachtmann, 2003; Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl,
1994)
52
17. Capacitate de producţie disponibilă, facilităţi neutilizate
complet.(Cooper & Kaplan, 1992)
Aplicată atunci când realitatea o impune, metoda ABC se dovedeşte a fi un

instrument extrem de util în procesul decizional. Efectele aplicării lui le
putem vedea la o serie de companii şi instituţii non-profit.
La sfârşitul anilor ’70, compania Siemens Electromotorenwerk (EMN) se
confrunta cu o concurenţă foarte dificilă: 80% din producţia companiei era
reprezentată de motoare standard de putere mică pe curent alternativ iar
ţările din estul Europei vindeau motoarele standard la un preţ cu care EMN
nu putea să concureze. EMN era, la acea oră, producătorul de motoare
standard cu cel mai ridicat cost din industrie. (Wruck & Cooper, 1989:1)
Managerii companiei au înţeles că vor putea supravieţui pe piaţa
motoarelor doar dacă îşi schimbă strategia. Prin urmare, ei au decis să
producă cu preponderenţă motoare mici special personalizate pe client în
loc să continue producerea motoarelor standard. Schimbare de strategie a
implicat o activitate de investiţie amplă, la sfârşitul anilor ’80 întregul
proces de producţie fiind în mare parte automatizat. Echipament controlat
automat, centre de producţie flexibile şi linii de roboţi erau utilizate pe
scară largă în procesul de producţie. Componentele comune producţiei de
maşini standard erau procesate utilizând echipament automat adecvat, în
timp ce componentele destinate producţiei de mic volum erau procesate
manual. Acolo unde a fost posibil se lucra în centre de producţie flexibile
pentru a produce componente speciale ce erau necesare în volum mic. În
timp ce producţia anuală de componente comune ar fi trebuit să atingă
nivelul de 100.000 unităţi, o singură componentă ar fi putut avea până la
10.000 de variaţii în design şi ar fi trebuit să fie produsă câte una de fiecare
dată. Pentru a face faţă schimbărilor apărute în procesul de producţie, se
impunea evaluarea design-ului de motoare şi recalcularea costului de
producţie pentru mii de produse. În consecinţă, un sistem tradiţional de
calcul al costurilor era total inadecvat.
Iniţial, costurile suport (costuri indirecte prin natura lor) erau alocate
fiecărui motor pe baza consumului de materiale directe, munca directă şi
ore maşină lucrate. Managementul companiei şi-a dat seama că aceste
costuri suport erau mai degrabă legate de numărul de comenzi primite şi
de numărul de componente necesare produsului final. Prin urmare, ei au
schimbat modul de alocare al costurilor suport prin formarea a două
subgrupe de cost: o subgrupă pentru pentru costurile de procesare a
comenzilor şi o altă subgrupă pentru costul componentelor speciale. La
acea ora, EMN avea deja încă alte 600 de astfel de subgrupe de cost pentru
celelalte categorii de costuri indirecte. Pentru fiecare dintre aceste două noi
53
subgrupe s-au identificat inductorii de cost specifici, iar pe baza lor s-a
făcut o alocare mai realistă a costurilor indirecte asupra motoarelor.
Costurile care variau în funcţie de numărul de comenzi procesate şi cele
legate de componentele speciale ce formau produsul finit reprezentau o
parte importantă a costului de producţie: 9% din total cost de producţie,
respectiv 17 milioane EUR. Prin izolarea acestor costuri indirecte şi alocarea
lor mult mai raţională, managerii au reuşit să estimeze mai bine costurile
de producţie a unui motor personalizat. Prin urmare, procesul de evaluare
a comenzilor şi de stabilire a comenzilor ce urmau să fie acceptate în
producţie a devenit mai profitabil. La zece ani după această restructurare,
EMN avea o capacitate de producţie acoperită în proporţie de 90% de
motoare personalizate.
La nivelul instituţiilor non-profit, cazul USCIS (Departamentul pentru
Securitate al serviciilor de imigrări din USA) este reprezentativ. Analiza
costurilor a scos la iveală că valoarea comisioanelor pentru servicii aplicate
de USCIS era subevaluată la 86% pe baza structurii de cost existent;
adevăratul cost al procesării cererilor de imigrare, calculat pe baza ABC, a
permis USCIS să recupereze 1,2 bilioane de dolari anual prin creşterea
comisioanelor. (Sawyer, 2013)
ABC nu va determina o creştere a profitabilităţii companiei, dar ea poate

oferi o mult mai clară imagine a afacerii şi îi ajută pe manageri să ia decizii
critice legate de preţ, deciziile de investiţii, planul strategic al afacerii şi
abordarea de marketing. (Engle, 2013:20)
2.1.6. Studii de caz – Metoda ABC
2.1.6.1. Expcont SRL - calculaţia costurilor pe activităţi
Compania Expcont SRL are ca obiect de activitate prestarea serviciilor de

contabilitate către diverse companii şi persoane fizice autorizate. Serviciile
oferite de companie sunt ţinerea contabilităţii, consultanţă financiar
contabilă şi servicii de expertiză contabilă.
Managementul companie doreşte calcularea costurilor pe baza metodei
ABC.
Etapa 1. Identificarea produselor ce constituie obiectul de calculaţie

Produsele ce constituie obiectul de calculaţie sunt reprezentate în cazul
acestei companii de serviciile de ţinerea contabilităţii, consultanţă financiar
contabilă şi serviciile de expertiză contabilă.
54
Etapa 2. Identificarea costurilor directe ale produselor
Costurile directe identificate sunt:
• salariile, ce sunt directe în raport cu activităţile prestate, deoarece
fiecare angajat desfăşoară doar un singur tip de activitate.
• amortizarea imobilizărilor, ce sunt atribuibile activităţii de ţinere a
contabilităţii.
Etapa 3. Identificarea activităţilor companiei

Pe baza organigramei, contabilul a identificat activităţile derulate de
companie ca fiind următoarele: ţinerea contabilităţii, consultanţă contabilă,
expertize contabile şi legarea dosarelor.
Activitatea de ţinere a contabilităţii ar putea fi detaliată în activităţi
secundare, cum ar fi: prelucrarea propriu-zisă a documentelor contabile,
îndosarierea acestora, întocmirea declaraţiilor aferente salariaţilor etc., dar
având în vedere că la nivel de activităţi secundare nu se pot evalua în parte
resursele consumate, contabilul a hotărât că activitatea de ţinere a
contabilităţii este reprezentativă în ansamblul ei.
Activităţile de consultanţă contabilă şi expertize contabile sunt desfăşurate
ocazional şi nu vizează clienţii permanenţi ai companiei.
Activitatea de legare a dosarelor este destinată doar clienţilor cărora li se
ţine contabilitatea şi implică legarea documentelor contabile aferente unei
luni calendaristice în dosare în vederea arhivării lor. Prin natura ei, pentru
această activitate se pot evalua în parte resursele consumate.
Etapa 4. Identificarea şi evaluarea resurselor consumate de activităţi

Identificarea resurselor consumate de activităţi este posibilă deoarece în
plan practic se cunoaşte exact natura resurselor consumate de fiecare tip de
activitate în parte.
În cazul companiei Expcont SRL, resursele consumate de activităţi sunt
materiale nestocate, energia şi apa, chiria spaţiului, asigurarea profesională
şi alte servicii executate de terţi. Aceste resurse sunt indirecte în raport cu
activităţile prestate.
Pentru fiecare dintre resursele indirecte managementul companiei trebuie
să identifice ponderea fiecăreia în raport cu fiecare activitate desfăşurată.
Odată identificată ponderea, atribuirea unei mărimi valorice fiecărei
resurse în cadrul fiecărei activităţii nu creează probleme deosebite. Spre
exemplu, dacă managementul stabileşte că 10% din materialele nestocate, a
căror valoare totală este de 167 lei, se poate aloca activităţii de expertiză
contabilă, acesteia i se va atribui valoarea de 16,7 lei.
Cheltuielile indirecte în valoare de 1.750 lei au fost alocate pe baza
hotărârilor managementului Expcont SRL asupra activităţilor astfel:
55
• 1.200 lei pentru activitatea de ţinere a contabilităţii,
• 400 lei pentru activitatea de consultanţă contabilă,
• 100 lei pentru activitatea de expertiză contabilă,
• 50 lei pentru activitatea de legare a dosarelor.
Etapa 5. Identificarea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

Pentru fiecare activitate identificată trebuie să se stabilească inductorul de
cost aferent precum şi volumul (valoarea) sa.
Contabilul companiei a identificat că activitatea de ţinere a contabilităţii, de
consultanţă contabilă şi cea de expertiză contabilă au acelaşi inductor de
cost: ore lucrate. Pentru activitatea de legare a dosarelor contabilul a
considerat că inductorul de cost reprezentativ este numărul de legări.
În ceea ce priveşte volumul inductorului de cost, pentru fiecare activitate se

va identifica numărul de inductori de cost aferenţi fiecărei activităţi în
parte. Pentru primele trei activităţi volumul inductorilor de cost se
stabileşte pe baza fişelor de evaluare zilnice întocmite de angajaţi. Fişele de
evaluare zilnice cuprind activitatea desfăşurată de fiecare angajat pe
intervale orare. Prin urmare, contabilului nu îi va fi dificil să stabilească
volumul inductorului de cost pe fiecare tip de activitate în parte. Prin
centralizarea fişelor de evaluare zilnice rezultă că în perioada analizată
numărul de ore în care s-a realizat activitatea de ţinere a contabilităţii a fost
de 600, numărul de ore în care s-a realizat activitatea de consultanţă
contabilă a fost de 70 iar numărul de ore în care s-a realizat activitatea de
expertiză contabilă a fost de 40.
Activitatea de legare a dosarelor, evaluată prin număr de legări, este
efectuată lunar pentru fiecare client permanent în parte, iar numărul mediu
de legări pe lună este de 32, variind nesemnificativ de la o lună la alta.
Din dorinţa de a prezenta cât mai clar datele disponibile până în prezent, le
vom centraliza într-un tabel de forma:
Volumul Resurse
Activitate Inductor de cost
inductorului de cost consumate (lei)
Ţinerea contabilităţii ore 600 1.200
Consultanţă contabilă ore 70 400
Expertiză contabilă ore 40 100
Legare de dosare număr de legări 32 50
Total 1.750
56
Etapa 6. Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost
Toate activităţile care au acelaşi inductor de cost, adică primele trei
activităţi, vor fi regrupate de contabil sub denumirea de activităţi contabile.
În urma regrupării, datele se prezintă de forma:
Volumul Resurse
Activităţi contabile Ore 710 1.700
Legare de dosare Număr de legări 32 50
Total 1.750
Etapa 7. Calculul costurilor unitare pe fiecare inductor de cost în parte

Costurile unitare ale inductorilor de cost sunt calculaţi de forma:
Volumul Resurse
Costul unitar al
Activitate inductorului consumate
inductorului de cost
de cost (lei)
Activităţi contabile 710 ore 1.700 1.700 / 710 = 2,39 lei/ore
Legare de dosare 32 legări 50 50 / 32 = 1,56 lei/ legări
Etapa 8. Afectarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie

În cazul companiei Expcont SRL, obiectul de calculaţie îl reprezintă
serviciul prestat clientului.
Să luăm spre exemplu clientul Artemis SRL, căruia Expcont îi ţine
contabilitatea. Conform fişelor de evaluare întocmite de angajaţi, clientului
Artemis SRL i s-au prestat următoarele activităţi în cadrul perioadei
analizate:
• ţinerea contabilităţii s-a realizat în 14 ore;
• legarea dosarelor a implicat 3 legări, clientul având un număr de trei
dosare.
Prin urmare, costurile indirecte alocate clientului Artemis sunt:
2,39 * 14 ore = 33,46 lei
1,56 * 3 leg. = 4,68 lei
Total costuri indirecte = 38,14 lei
Costurilor indirecte li se adaugă costurile directe, ce au putut fi uşor

atribuite clientului Artemis SRL în valoare de 187,30 lei. Prin urmare, costul
complet al serviciului prestat clientului respectiv este de 225,14 lei.
Un alt client al companiei este Mobserv SRL, căruia i s-a efectuat o

expertiză contabilă. Conform fişelor de evaluare a personalului, lucrarea de
57
expertiză a fost realizată în 12 ore. În consecinţă, costul indirect al acestei
activităţi este de 12 * 2,39 = 28,68 lei. Însumând la acesta costurile directe de
467 lei rezultă costul complet al expertizei contabile de 495,68 lei.
2.1.6.2. Family Supermarkets - ABC vs. metoda tradiţională
Family Supermarkets (Horngreen et al, 2006:175)

Family Supermarkets (FS) a decis să extindă suprafaţa magazinului său din
Memphis. FS are nevoie de informaţii privind profitabilitatea următoarelor
game de produse: băuturi răcoritoare, produse alimentare proaspete şi
produse alimentare prelucrate.
FS furnizează următoarele date pe 2003 pentru fiecare gamă de produse:
Băuturi Produse Produse
Indicatori
răcoritoare proaspete prelucrate
Venituri $317.400 $840.240 $483.960
Costul bunurilor vândute $240.000 $600.000 $360.000
Costul sticlelor restituite $4.800 $0 $0
Număr de comenzi de
144 336 144
aprovizionare plasate
Număr de aprovizionări primite 120 876 264
Ore de muncă de stocare pe raft 216 2.160 1.080
Număr de articole vândute 50.400 441.600 122.400
FS furnizează, de asemenea, următoarele informaţii generale pe 2003:

Baza de
Costuri
Activitate Descrierea activităţii repartizare a
totale
costurilor
(1) (2) (3) (4)
1. Returnarea Returnarea sticlelor goale către $4.800 Atribuite direct

sticlelor magazin gamei de băuturi
2. Plasarea Plasarea comenzilor de $62.400 624 comenzi de
comenzilor aprovizionare aprovizionare
3. Aprovizionarea Aprovizionarea şi recepţia $100.800 1.260 de livrări
bunurilor fizică a mărfurilor
4. Stocarea pe Stocarea mărfurilor pe rafturile $69.120 3.456 ore de
rafturi magazinului şi completarea muncă de stocare
continuă a rafturilor pe rafturi
5. Deservirea Serviciile prestate clienţilor, $122.880 614.400 articole
clienţilor inclusiv înregistrarea în casă şi vândute
ambalarea produselor
cumpărate
Total $360,000
Se cere:
58
1. În prezent, FS repartizează diferitelor game de produse costurile generale
ale magazinului (adică toate celelalte costuri care nu sunt incluse în costul
bunurilor vândute) în baza costului bunurilor vândute calculate pentru
fiecare gamă de produse. Având în vedere acest lucru, calculaţi profitul din
exploatare în valoare absolută şi ca procent din venituri pentru fiecare
gamă de produse.
2. Presupunând că FS utilizează un sistem ABC pentru a repartiza
diferitelor game de produse costurile generale ale magazinului, calculaţi
profitul din exploatare în valoare absolută şi ca procent din venituri pentru
fiecare gamă de produse.
3. Comentaţi rezultatele obţinute la punctele 1 şi 2.
4. Următoarele tipuri de cheltuieli indirecte au fost înregistrate de către
companie în cursul anului 2003:
a. cheltuieli cu materiale consumabile (papetărie)
b. cheltuieli cu obiecte de inventar
c cheltuieli cu materiale nestocate
d. cheltuieli cu servicii prestate de terți
e. cheltuieli cu comisioanele bancare
f. cheltuieli cu salariile personalului
g. cheltuieli cu salariul managerului
h. cheltuieli cu impozite și taxe (altele decât cele salariale)
i. cheltuieli cu energia și apa.
Atribuiți aceste cheltuieli celor 5 activități identificate de companie? Dacă
da, în ce fel? Dacă nu, de ce? Motivați.
Soluţie:
1. Tabelul de mai jos prezintă profitul din exploatare calculat în valoare
absolută şi ca procent din venituri pentru fiecare gamă de produse. Toate
cheltuielile generale ale magazinului (toate celelalte costuri care nu sunt
incluse în costul bunurilor vândute) sunt imputate gamelor de produse
folosindu-se costul bunurilor vândute ca bază de repartizare. Totalul
cheltuielilor generale ale magazinului este de $360.000 ($4.800 costul
sticlelor restituite + $62.400 costul comenzilor de aprovizionare + $100.800
costul livrărilor + $69.120 costul stocării pe rafturi + $122.880 costul
deservirii clienţilor). Cota de repartizare a cheltuielilor generale ale
magazinului între cele trei game de produse este $360.000 / $1.200,000 =
30% din costul bunurilor vândute. Pentru a repartiza cheltuielile generale
ale magazinului către fiecare gamă de produse, FS înmulţeşte costul
bunurilor vândute aferent fiecărei game de produse cu 0,30.
59
Indicatori Total
Venituri $317.400 $840.240 $483.960 $1.641.600
Costul bunurilor vândute $240.000 $600.000 $360.000 $1.200.000
Cheltuieli generale ale
magazinului
($240,000;$600,000;$360,000) x 0.30 $72.000 $180.000 $108.000 $360.000
Costuri totale $312.000 $780.000 $468.000 $1.560.000
Profit din exploatare $5.400 $60.240 $15.960 $81.600
Profit din exploatare / Venituri 1,70% 7,17% 3,30% 4,97%
2. În cadrul unui sistem ABC, FS identifică toate costurile legate de sticlele

restituite drept costuri directe, deoarece aceste costuri pot fi atribuite direct
gamei de băuturi răcoritoare. FS calculează apoi cote de repartizare a
costurilor pentru fiecare domeniu de activitate (ca în etapa şapte descrisă
anterior în acest capitol), adică costul unitar al fiecărui inductor de cost.
Cotele de repartizare a costurilor pe activităţi se prezintă astfel:

Ierarhia Total Cantitatea din baza de Cota de repartizare
Activitate
costurilor costuri repartizare a costurilor a chelt. generale
(1) (2) (3) (4) (5)=(3) / (4)
Comanda Lot de produse $62.400 624 comenzi 100$ pe comandă

Aprovizionare Lot de produse $100.800 1.260 livrări 80$ pe livrare
Stocare pe Unitate de
$69.120 3.456 ore 20$ pe oră
rafturi produs
Deservire Unitate de
$122.880 614.400 articole 0,20$ pe articol
clienţi produs
Cheltuielile generale ale magazinului pentru fiecare activitate pe fiecare

gamă de produse sunt obţinute prin înmulţirea cantităţii totale din baza de
repartizare a costurilor pentru fiecare gamă de produse cu cota de
repartizare a costurilor, adică cu valoarea inductorului de cost. Profitul din
exploatare în valoare absolută şi profitul din exploatare ca procent din
venituri pentru fiecare gamă de produse se prezintă astfel:

Indicatori Total
Venituri $317.400 $840.240 $483.960 $1.641.600
Costul bunurilor vândute $240.000 $600.000 $360.000 $1.200.000
Costul sticlelor returnate $4.800 $0 $0 $4.800
Costuri de plasare a comenzilor
(144:336:144) comenzi x 100$ $14.400 $33.600 $14.400 $62.400
Costuri de aprovizionare
(120:876:264) livrări x 80$ $9.600 $70.080 $21.120 $100.800
60
Costuri de stocare pe raft
(216:2,160:1,080) ore x 20$ $4.320 $43.200 $21.600 $69.120
Costuri de deservire client
(50,400:441,600:122,400) articole x 0,20$ $10.080 $88.320 $24.480 $122.880
Costuri total $283.200 $835.200 $441.600 $1.560.000
Profit din exploatare $34.200 $5.040 $42.360 $81.600
Profit din exploatare / venituri 10,78% 0,60% 8,75% 4,97%
3. Managerii consideră ca sistemul ABC este mai credibil decât sistemul de

calculaţie a costurilor utilizat anterior de companie. Sistemul ABC face o
diferenţiere mai precisă între diferitele tipuri de activităţi ale FS. De
asemenea, el urmăreşte mai exact modul în care diferitele game de produse
folosesc resursele comune. Clasamentul profitabilităţii relative, cu alte
cuvinte, a profitului din exploatare ca procent din venituri, a celor trei
game de produse în cadrul sistemului anterior şi în cadrul sistemului ABC
se prezintă astfel:
Sistemul anterior Sistemul ABC

1. Produse proaspete 7,17% 1. Produse proaspete 0,60%
2. Produse prelucrate 3,30% 2. Produse prelucrate 8,75%
3. Băuturi răcoritoare 1,70% 3. Băuturi răcoritoare 10,78%
Ponderea fiecărei game de produse în totalul veniturilor, al costului

bunurilor vândute şi al costurilor pe activităţi se prezintă astfel:

Indicatori
Venituri 19,34% 51,18% 29,48%
Costul bunurilor vândute 20,00% 50,00% 30,00%
Costul sticlelor restituite 100,00% 0,00% 0,00%
Sfere de activitate:
Plasare comenzi 23,08% 53,84% 23,08%
Aprovizionare 9,53% 69,52% 20,95%
Stocare pe rafturi 6,25% 62,50% 31,25%
Deservire clienţi 8,20% 71,88% 19,92%
Băuturile răcoritoare consumă mai puţine resurse decât produsele

proaspete sau prelucrate. Ele necesită mai puţine livrări şi mai puţin timp
de stocare pe rafturi. Majoritatea furnizorilor importanţi de băuturi
răcoritoare îşi livrează produsele direct la magazine şi le stochează ei înşişi
pe rafturi. Prin contrast, produsele proaspete necesită cel mai mare număr
61
de livrări şi consumă cea mai mare fracţiune din timpul de stocare pe
rafturi. Acestor produse le corespunde, de asemenea, cel mai mare număr
de articole individuale vândute. Sistemul anterior de calculaţie a costurilor
presupunea că fiecare gamă de produse folosea resursele din fiecare sferă
de activitate în proporţii identice ponderii gamei de produse în totalul
costurilor vândute. Este evident acum că această ipoteză este eronată.
Sistemul anterior de calculaţie a costurilor este un exemplu de uniformizare
artificială a costurilor prin utilizarea de medii generalizatoare.
Managerii de la FS pot utiliza sistemul ABC pentru a-şi fundamenta

deciziile: de exemplu, pentru a determina cum să aloce spaţiul suplimentar
creat după extinderea planificată a suprafeţei magazinului. O creştere a
spaţiului alocat băuturilor răcoritoare ar fi justificată. Să remarcăm totuşi că
informaţiile furnizate de sistemul ABC nu ar trebui să constituie decât unul
din factorii luaţi în consideraţie în luarea deciziei de alocare a spaţiului
disponibil. S-ar putea ca FS să fi fixat un minim obligatoriu de spaţiu alocat
produselor proaspete, deoarece cumpărătorii se aşteaptă să găsească
produse din această gamă pe rafturile magazinului. În numeroase situaţii,
companiile nu pot lua decizii privitoare la produse de manieră izolată, ci
trebuie să ţină cont de efectul pe care l-ar putea avea abandonarea
comercializării unui anumit produs asupra cererii clienţilor pentru alte
produse.
Datorită informaţiilor furnizate de sistemul ABC, deciziile privitoare la
preţuri pot fi mai bine fundamentate. De exemplu, să presupunem că un
concurent anunţă o reducere a preţurilor băuturilor răcoritoare cu 5%. Dat
fiind că obţine în prezent o marjă de 10,78% din comercializarea băuturilor
răcoritoare, FS dispune de suficientă flexibilitate pentru a-şi permite să
reducă preţurile, continuând să genereze profit din comercializarea acestei
game de produse. Prin contrast, sistemul anterior de calculaţie a costurilor
indica eronat că băuturile răcoritoare generau o marjă de 1,70%, ceea ce nu
i-ar fi permis companiei să contracareze iniţiativele de reducere a preţurilor
întreprinse de concurenţi.
2.1.7. Probleme întâmpinate în implementarea ABC
Comparativ cu metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor, metoda

ABC este un instrument mai performant al controlului de gestiune. Cu
toate acestea metoda ABC prezintă şi anumite limite, cum ar fi:
• determinarea volumului diferiţilor inductori de cost presupune
existenţa unor indicatori fizici (dar şi monetari), care, de obicei,
nu sunt urmăriţi, de unde nevoia introducerii unui sistem de
62
măsurare a activităţilor.
• evaluarea resurselor pe activităţi rămâne legată de
subiectivism, în practică fiind destul de greu de cuantificat
volumul acestora separat pe fiecare activitate în parte.
• metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de asimilare în
cadrul companiei înainte de utilizarea ei generalizată.
2.2. Costul ţintă
Metoda costului ţintă (target costing în engleză) implică determinarea unui

cost ţintă prin deducerea profitului dorit dintr-un preţ de piaţă. Această
metodă este opusul metodei tradiţionale de la cost la preţ sau numită şi cost
plus. Metoda tradiţională implică calcularea adaosului comercial la costul
complet pentru a determina preţul de vânzare.
Etape de parcurs pentru calcularea costului ţintă sunt următoarele:

1. Se estimează preţul de vânzare pentru produsul sau serviciul dorit,
ţinând cont de preţul pieţei. Acest preţ de vânzare va permite companiei să
obţină cota de piaţă dorită.
2. Se scade din preţul de vânzare estimat profitul aşteptat de companie.
Valoarea care se scade poate fi exprimată ca profitul aşteptat de la o nouă
investiţie sau de necesităţile privind capitalul de lucru sau ar putea fi marja
comercială-ţintă pentru vânzări.
3. Se obţine un cost ţintă în care trebuie să se încadreze compania.
4. Se compară costul actual cu costul ţintă şi se încearcă reconcilierea lor în
vederea atingerii costului ţintă.
Decalajul faţă de costul ţintă = Costul estimat al produsului – Costul ţintă al

produsului
Acest decalaj este reprezentat de diferenţa dintre costul cu care compania

crede că poate produce un anumit produs şi costul cu care ar trebui să
producă acel produs pentru a atinge profitabilitatea dorită.
Întrebări pe care compania ar putea să le pună pentru a închide decalajul

pot fi (ACCA, Paper F5:17):
• Pot fi eliminate anumite materiale? De exemplu, reducerea materialelor
pentru ambalat.
• Se poate substitui materialul actual cu unul mai ieftin, fără a afecta
calitatea?
63
• Se pot reduce costurile cu forţa de muncă fără a compromite calitatea, de
exemplu, prin utilizarea unor muncitori mai puţin calificaţi ?
• Se poate creşte productivitatea, de exemplu, prin creşterea motivaţiei
angajaţilor?
• Se poate creşte volumul producţiei pentru a obţine economii la scală?
• Pot fi reduse costurile prin optimizarea lanţului de furnizori?
• Pot fi utilizate componente semi-asamblate pentru a economisi timp de
asamblare?
• Poate fi redusă influenţa inductorilor de cost?
• Există un anumit grad de suprapunere între costurile fixe legate de
produse care ar putea fi eliminate prin combinarea departamentelor de
servicii sau a resurselor?
Pentru a se putea reduce decalajul dintre costul ţintă şi cel efectiv obţinut
de companie este recomandat a se efectua evaluarea funcţiilor companiei în
scopul analizei valorii costurilor. O asemenea analiză, denumită şi
“proiectarea valorii pentru alegerea costului ţintă, implică evaluarea
sistematică a tuturor aspectelor funcţiilor economice din lanţul valoric, cu
obiectivul de a reduce costurile în timp ce satisfac necesităţile
clienţilor”(Horngreen et al, 2006:460). Această analiză permite identificarea
costurilor care adaugă valoare şi a costurilor fără valoare adăugată.
Un aspect cheie este înţelegerea caracteristicilor esenţiale ale produsului

care contribuie la percepţia consumatorului privind calitatea produsului şi
a celor care nu sunt esenţiale în acest sens. Acest proces este cunoscut sub
denumirea de “analiza valorii”. Atenţia ar trebui focalizată mai mult spre
reducerea costurilor pentru caracteristicile percepute de consumator ca
neaducătoare valoare.
2.3. Metoda costului ciclului de viaţă
Costul ciclului de viaţă reprezintă o modalitate de calcul a costului

produselor sau serviciilor ce ia în calcul durata de viaţă a produsului, încă
din faza de proiectare sau design până în faza de declin. Conform acestei
metode, toate costurile legate de produsul sau serviciul oferit ce apar sau
vor apare pe durata ciclului de viaţă complet vor fi luate în considerare în
calculul costului.
Motivaţia existenţei acestei metode este dată de faptul că modul tradiţional

de calcul al costurilor, bazat pe perioade anuale, poate crea false convingeri
64
care induc în eroare în privinţa costurilor şi profitabilităţii unui produs.
Această metodă de calcul a costului ciclului de viaţă ne asigură că toate
costurile legate de un produs sau serviciu sunt cuprinse în calcul, indiferent
în ce an sau moment au apărut ele. Dacă această metodă se aplică,
profitabilitatea unui produs sau serviciu poate fi analizată mult mai bine.
2.4. Contabilitatea de reflux
În sisteme tradiţionale de contabilitate, stocurile sunt un factor cheie. Unele

companii de producţie deţin niveluri ridicate de stocuri şi o parte
importantă a muncii unui contabil de gestiune este să aloce valoare acestor
stocuri. Abordarea tradiţională de calcul al costurilor este să se urmărească
costul produselor prin etape secvenţiale de producţie, construind fişe de
costuri pentru materialele directe consumate, pentru costul forţei de muncă
directe şi pentru cheltuielile de regie pe fiecare produs. Cu alte cuvinte,
materiile prime, materialele consumabile, forţa de muncă si ale resurse care
se consumă în procesul de producţie sunt inventariate în conturi de stocuri
propriu-zise, producţie în curs de execuţie, produse finite şi la final, după
vânzare, ele se regăsesc în costul bunurilor vândute.
Contabilitatea de reflux, cunoscută sub numele de back-flush accounting

oferă o abordare simplificată pentru calculul costurilor prin eliminarea
fişelor nenecesare de calcul al costurilor. Aceasta metodă este recomandată
a fi folosită în companiile ce utilizează un sistem just-in-time (JIT).
Caracteristica unei producţii JIT este dată de faptul că stocurile sunt
deţinute în cantităţi minimale, materiile prime sunt comandate doar când
este nevoie, producţia este rapidă şi eficientă, ceea ce face ca stocul
producţiei în curs să fie minim. Odată ce producţia a fost finalizată,
produsele sunt livrate direct clientului, ceea ce minimizează durata
deţinerii stocurilor de produse finite.
Această metodă calculează costul produselor în retrospectivă, la finalizarea

perioadei contabile, în loc să adauge costurile produselor în mod secvenţial
de la începutul şi până la finalizarea producţiei, aşa cum face metoda
tradiţională de calcul a costurilor.
Particularitatea acestei metode este că ea alocă costurile cu materiile prime
în contul “Materii prime şi în curs de execuţie”, iar costurile cu forţa de
muncă şi regiile de producţie sunt alocate direct contului privind costul
bunurilor vândute. La finalul perioadei contabile se face un inventar al
stocului pentru a determina soldurile de închidere pentru materiile prime,
65
muncă în curs şi produse finite. Deoarece stocurile sunt puţine ca valoare,
calculele impuse prin aceasă metodă sunt puţine şi metoda este rapidă.
Valorile de inventar sunt bazate pe costuri standard.
Denumirea metodei provine din faptul că în timpul perioadei, între

conturile de stocuri şi cele de cheltuieli privind costurile bunurilor vândute,
au loc mişcări de valori, asemuite cu fluxul şi refluxul apelor. În cursul
perioadei, conturile de stocuri sunt încărcate cu valoarea materiilor prime şi
materialelor achiziţionate iar contul costul bunurilor vândute este încărcat
cu forţa de muncă şi regia, operaţiuni denumite plastic: “inundarea”
conturilor, sau fluxul conturilor. La sfârşitul perioadei, în urma
inventarierii, contul costul bunurilor vândute este golit de acele valori ce
reprezintă producţie în curs, producându-se fenomenul invers, de reflux.
Soldurile finale ale conturilor de stocuri sunt apoi “inundate” de la contul
costului bunurilor vândute în contul de materii directe, produse finite şi
producţie în curs. În mod similar, valoarea de închidere a stocului pentru
produsele finite este transferată în contul produselor finite
Avantajele contabilităţii de reflux se pot observa doar în cazul în care ciclul

de producţie este scurt şi este organizat JIT, iar stocurile sunt reduse.
Un dezavantaj al metodei este acela că furnizează informaţii

managementului mai puţin detaliate decât sistemele tradiţionale de calcul
al costurilor. Prin urmare, controlul producţiei este mai dificil de realizat în
cazul contabilităţii de reflux, deoarece informaţiile de detaliu şi de variaţie
sunt pierdute.
Exemplu de contabilitate de reflux

Următoarele date referitoare la producţia şi vânzările din luna mai a anului
curent se dau pentru o companie producătoare:
Achiziţii de materii prime 5.000 lei
Muncă directă 3.600 lei
Cheltuieli indirecte de producţie 2.500 lei
Produse finite fabricate în cursul lunii 190 bucăţi
Vânzări în cursul lunii 160 bucăţi
Costul standard de producţie este 50 lei, format din :
Materii prime 25 lei
Muncă directă 10 lei
Cheltuieli indirecte de producţie 15 lei
Nu există stoc de materii prime, produse în curs de execuţie sau de produse
finite la începutul lunii mai. Nu există abateri ale materiilor prime în
cadrul acestei perioade.
Înregistrările contabile, conform descrierii de mai sus, ar arăta de forma:
66
1. Achiziţie de materii prime
Materii prime şi în curs de execuţie = Furnizori 5.000
2. Darea în consum a materiilor prime

Costul bunurilor vândute = Materii prime şi în curs de execuţie 5.000
3. Înregistrarea cheltuielilor cu munca directă

Costul bunurilor vândute = Salarii de achitat 3.600
4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie

Costul bunurilor vândute = Furnizori 2.500
5. Corectarea valorii conturilor pe baza inventarului la sfârşitul perioadei

Producţie în curs de execuţie = Costul bunurilor vândute 100
Produse finite = Costul bunurilor vândute 1.500
2.5. Metoda rezultatelor de ieşire
Metoda rezultatelor de ieşire, cunoscută şi sub denumirea de contabilitatea

rezultatelor de ieşire sau throughput accounting, reprezintă o abordare
simplificată a contabilităţii de gestiune care oferă informaţii suport pe baza
cărora se poate îmbunătăţi profitabilitatea companiei. Este mai degrabă o
tehnică de management decât o metodă de calcul a costurilor.
Prin această abordare se identifică factorii limitativi ai organizaţiei, acei

factori care o împiedică să îşi atingă obiectivele. Metoda rezultatelor de
ieşire are ca scop utilizarea cât mai bună a unei limitări, sau a unei resurse
rare într-un sistem JIT.
Rezultatul de ieşire este o măsură a profitabilităţii şi este definit de

următoarea ecuaţie:
Rezultat de ieşire = Venituri din vânzări – Costuri cu materialele directe
În literatura de specialitate, rezultatul de ieşire mai poară denumirea de

contribuţia materiilor prime directe. Această tehnică presupune că singurul
cost integral variabil pe termen scurt este costul de achiziţie al materialelor
prime.
Scopul metodei este de a maximiza profitabilitatea reducând atât costurile

operaţionale şi cât şi stocurile. Atingerea scopului se realizează prin
67
identificarea factorilor care nu permit ca rezultatul de ieşire să fie mai mare.
Aceşti factori pot fi diverşi: ore manoperă, ore maşină sau capacitatea de
producţie a unor utilaje dintr-o secţie. Odată identificaţi aceşti factori, se va
încerca eficientizarea lor.
Procedura de calcul a ratei rezultatelor de ieşire

Când există un factor limitativ la nivelul companiei, performanţa poate fi
măsurată în termeni de rezultat de ieşire pentru fiecare unitate de resursă
limitată consumată.
În acest scop se calculează trei rate interdependente:
1. Rezultatul de ieşire pe oră de fabrică

= Rezultatul de ieşire / Timpul utilizat de produsul din resursa limitată
2. Costul pe oră de fabrică = Costul total al fabricii / Total timp disponibil

din resursa limitată
Reţinem următoarele: costul total al fabricii este un cost fix de producţie,

care include forţa de muncă. Costul total al fabricii poate fi numit şi
cheltuială operaţională.
3. Rata rezultatului de ieşire (RRi)

= Rezultatul de ieşire pe oră de fabrică / Costul pe oră de fabrică
Dacă RRi>1 atunci rezultatul de ieşire depăşeşte costurile operaţionale,

acest fapt semnificând că produsul este profitabil. Ar trebui acordată
prioritate produselor care generează cele mai mari rate.
Dacă RRi<1 atunci rezultatul de ieşire nu acoperă costurile operaţionale iar
produsul va genera pierdere.
Dezavantajele lucrului cu această tehnică se datorează faptului că rezultatul

de ieşire are în vedere elemente de calcul pe termen scurt. O aplicare a
acestei metode pe termen lung este dificilă deoarece o serie de cheltuieli
variază în funcţie de volumul producţiei. De aceea, nu se recomandă
întotdeauna respingere unui produs doar pe baza calculului RRi.
În cazul în care se procedează la calculul rezultatelor de ieşire pentru mai

multe produse, se va calcula rezultatul de ieşire pe unitate pentru fiecare
produs urmat de calculul rezultatului de ieşire pe unitate din resursa
limitată pentru fiecare produs.
68
2.6. Preţuri de transfer
Preţurile de transfer, cunoscute şi sub numele de preţuri de cesiune internă

(transfer pricing în limba engleză) reprezintă preţul la care produsele sau
serviciile sunt transferate între secţii, departamente sau divizii ale aceleiaşi
companii.
Preţurile de transfer au apărut ca urmare a împărţirii companiei în centre de

responsabilitate. Un centru de responsabilitate reprezintă o unitate
organizaţională din cadrul unui sistem contabil funcţional pentru care sunt
elaborate rapoarte contabile. Sistemul contabil înregistrează toate
informaţiile privind cheltuielile, veniturile, fluxurile de numerar, investiţii,
etc. din rapoartele întocmite la diverse nivele ierarhice şi le grupează pe
centre de responsabilitate, prin intermediul contabilităţii de gestiune.
Literatura de specialitate identifică patru centre de responsabilitate: centrul
de cost, centrul de venituri, centrul de profit şi centrul de investiţii.
Centrul de cost. Un centru de cost este o diviziune, o unitate, un

departament în cadrul unei companii ce generează doar costuri. Spre
exemplu: o companie de turism si-a deschis un stand pentru reclamă în
cadrul aeroportului din oraş. Standul nu generează venituri în mod direct,
ci doar cheltuieli cu materialele promoţionale oferite, cu salariile
personalului angajat pentru acel stand, cu chiria, etc. Cel mai reprezentativ
exemplu de centru de cost îl reprezintă departamentul administrativ al
oricărei companii.
Centrul de venituri. Un centru de venituri este o diviziune, o unitate sau un

departament în cadrul unei companii al cărui manager este responsabil
doar de venituri.
Centru de profit. Un centru de profit este o diviziune, o unitate sau un

departament în cadrul unei companii ce generează cheltuieli şi venituri iar
managerul acestuia este responsabil de obţinerea unui anumit nivel al
profitului. Spre exemplu, filiala unei companii poate reprezenta un centru
de profit al companiei respective.
Centrul de investiţii. Reprezintă o diviziune, o unitate sau un departament în

cadrul unei companii al cărui manager de buget este responsabil pentru
costuri, venituri, profit, şi activitatea de investiţii. În mod similar, filiala
unei companii poate reprezenta un centru de investiţii al companiei
69
respective dacă activitatea de investiţii intră în atribuţiile managerului de
filială .
În condiţiile existenţei centrelor de responsabilitate, orice bun sau serviciu

ce va fi transferat de la un centru la altul va avea ataşată o valoare. Această
valoare este reprezentată de preţul de transfer.
O problemă delicată o reprezintă stabilirea valorii preţului de transfer.

Preţul de transfer ar trebui să satisfacă anumite criterii, şi anume:
- Să asigure coerenţa între obiectivele companiei şi obiectivele fiecărui centru
de responsabilitate în parte. Fiecare componentă sau centru trebuie să
participe la realizarea obiectivului companiei.
- Să respecte autonomia fiecărui centru de responsabilitate. Autonomia
unui centru presupune ca fiecare centru să fie liber să îşi fixeze
preţurile de transfer, ţinând cont bineînţeles de obiectivele
organizaţiei.
- Să evite crearea de venituri în beneficiul unui centru pe seama altui centru
pentru a nu genera conflicte în interiorul companiei.
- Să reprezinte o măsură de evaluare justă a performanţelor centrului din
care se face transferul. (Caraiani et al, 2008:397)
Metodele de stabilire a preţului de transfer sunt:

- Metoda bazată pe preţ.
- Metode bazate pe cost.
Metoda de stabilire a preţului de transfer prin preţ are în vedere preţul

pieţei pentru bunul respectiv, corectat în sensul scăderii lui.
Metode de stabilire a preţului de transfer prin cost pot fi diverse, în funcţie

de modul de calcul al costului. În acest sens avem:
1. Metoda bazată pe costul complet, metodă ce are în vedere toate

cheltuielile variabile şi fixe de producţie ale acelui bun. În funcţie de
politica diviziei, acest cost poate fi efectiv sau standard.
În cazul în care se face transferul la cost standard, divizia care a realizat
transferul poate înregistra la sfârşitul perioadei o abatere pozitivă în raport
cu costul efectiv, sau o abatere negativă. O abatere pozitivă înseamnă o
creştere a profitului diviziei iar o abatere negativă o pierdere.
2. Metoda bazată pe costul complet plus o marjă de profit. Este cazul

preţului de transfer practicat de centrele de profit sau de investiţii.
70
3. Metoda bazată pe costul marginal. Această metodă se aplică atunci când
preţul de transfer este mai mare decât preţul pieţei. Dacă bunurile ar fi
cumpărate de pe piaţă, divizia producătoare ar fi închisă iar compania ar
pierde. În acest caz, preţul de cesiune intern va fi stabilit pe baza costului
marginal.
2.7. Probleme
1- Clasificarea activităţilor, inductori de cost

Discutaţi activităţile FSEGA (primirea dosarelor la înscriere, verificarea
formală a documentelor, etc.) în grup cu colegii. Identificaţi cât mai multe
activităţi posibile. Faceţi o prezentare care include:
a). Lista de activităţi.
b). Clasificarea fiecărei activităţi după criteriul ierarhizării costurilor.
c). Identificaţi un inductor de cost pentru fiecare activitate.
2- Inductori de cost, gruparea costurilor pe activităţi

Betradio SRL este un producător de componente video şi audio cu sediul în
Cluj-Napoca. Următoarele costuri indirecte sunt estimate pentru luna
martie a anului următor:
Consumabile birou 3.000 (lei)

Consumabile echipamente 12.000
Salarii muncitori 24.000
Salarii management fabrică 12.000
Design produse 63.000
Întreţinere utilaje producţie 19.000
Servicii IT 7.500
Controlul calităţii 8.000
Utilităţi (gaz, electricitate, apă) 15.500
Impozit clădire 2.300
Amortizare utilaje 14.000
Consumabilele de birou reprezintă diverse instrumente de scris, hârtie,

carioci și altele, fiind folosite în activitatea de administrare a companiei și
nu în partea de producție.
Consumabile echipamente sunt diverse soluții, substranțe și articole de
curațat care se folosesc pentru întreținerea echipamentelor din producție
dar și licențe anuale pentru computerele existente pe echipamente.
Activitatea de întreținere a utilajelor și echipamentelor este realizată de o
71
echipă de două persoane al cărui rol este ca, pe baza graficului de timp
întocmit de managerul de producție, să verifice și să curețe stațiile de lucru.
Salariile angajaților sunt de mai multe feluri:
- Personalul direct productiv este plătit în funcție de câte componente
realizează, dar i se asigură prin contractul de muncă un minim legal. În
cazul în care acesta depășește numărul de produse stabilite ca țintă
lunară, el este plătit suplimentar, cu sume ce variază în funcție de
numărul de produse realizate.
- Personalul indirect productiv este plătit cu un salariu fix la care se
adaugă un bonus anual stabilit pe baza numărului de produse finite.
- Personalul administrativ este plătit cu un salariu fix pe parcursul anului
și beneficiază de un bonus anual calculat pe baza profitului din
exploatare.
- Personalul din vânzări este plătit cu un salariu fix și comision din
vânzări în funcție de vânzările realizate.
Activitatea de design a produselor este realizată pentru fiecare comandă în
parte. Există un departament în cadrul companiei care analizează fiecare
comandă preluată astfel: face design-ul pe baza cerințelor clientului și
întocmește lista de specificități de care trebuie să se țină cont la
aprovizionare și producție. Angajații acestui departament sunt plătiți cu
salar fix.
Serviciile de IT sunt efectuate de un inginer specializat în acest domeniu și
constă în întreținerea sistemului de computere și software-uri cu care se
lucrează în producție și pe partea administrativă.
Fiecare comandă finalizată este verificată și controlată pentru a se verifica
dacă ea corespunde calitativ.
Birourile companiei se afla în aceeași locație cu fabrica, acestea ocupând un
spațiu de cca 10% din total spațiu deținut de firmă.
Se cere:
a) Identificaţi inductorul de cost pentru fiecare tip de activitate.
b) Grupaţi activităţile în subgrupe pe baza inductorilor de cost comuni,
acolo unde este cazul.
c) Clasificaţi fiecare activitate după criteriul ierarhizării costurilor.
3- Costuri care nu generează valoare

Identificaţi potenţiale costuri care nu generează valoare pentru a). un hotel
şi pentru b). un magazin.
72
4- Măsurarea performanţei prin ABC/ABM
Prezentaţi cinci activităţi efectuate de angajaţii unui restaurant. Pentru
fiecare dintre aceste activităţi identificaţi o măsură a performanţei (un
indicator care ar putea măsura cel mai bine performanţa) care ar putea fi
folosită pentru a gestiona mai bine restaurantul.
5- Metoda ABC versus metode tradiţionale de calculaţie a costurilor

Compania Bikestar SRL produce biciclete şi triciclete marca Star. Analizând
profitabilitate produselor sale, managementul a estimat că o alocare mai
bună a cheltuielilor cu manipularea materialelor în secţia de producţie s-ar
putea face pe baza următoarelor date:
Element Biciclete Triciclete

Unităţi produse 100 20
Mişcări de materiale pe linia de producţie 10 5
Ore de muncă directă pe unitate 7,5 7,5
Se știe că valoarea cheltuielilor cu manipularea este de 150.000 lei/perioadă.

Se cere:
a). Ţinând cont că repartizarea cheltuielilor cu manipularea materialelor se
face în funcţie de orele de munca directă, calculaţi ce valoare a cheltuielilor
cu manipularea ar trebui atribuită bicicletelor şi tricicletelor.
b). Ţinând cont că repartizarea cheltuielilor cu manipularea materialelor se
face în funcţie de mişcările de materiale pe linia de producţie, calculaţi ce
valoare a cheltuielilor cu manipularea ar trebui atribuită bicicletelor şi
tricicletelor.
6- Metoda ABC versus metode tradiţionale de calculaţie a costurilor

Compania SkyIntel SRL dezvoltă soluţii de e-business pentru diverse
companii. Activităţile companiei sunt: oferire de consultanţă online şi
construirea de sisteme informaţionale online. Compania facturează 150
euro pe oră clientilor săi pentru serviciile oferite.
Numărul clienţilor este în creştere, însă compania are dificultăţi în a găsi
personal înalt calificat pe piaţă. Datorită acestei situaţii, angajaţii săi sunt
suprasolicitaţi de numeroasele proiecte cerute de clienţi. Compania plăteşte
angajaţilor săi 50 euro pe oră.
În anul anterior, compania a facturat clienţilor săi 5.000 de ore, din care
2.800 ore pentru consultanţă online şi 2.200 ore pentru sisteme
informaţionale.
73
Costurile administrative s-au cifrat la 300.000 euro iar compania estimează
că acestea vor rămâne constante şi în anul următor. Alocarea costurilor
administrative este făcută în funcţie de numărul de ore facturate clienţilor.
Costurile administrative sunt reprezentate de:
- salarii personal, în valoare de 180.000 euro,
-servicii IT interne, în valoare de 98.000 euro,
- management firma, în valoare de 22.000 euro.
Analiza costurilor administrative a reliefat că există o corelaţie între acestea
şi numărul de clienţi serviţi. Servicii de IT interne şi costurile legate de
managementul firmei variază în raport cu numărul ore de utilizare a
computerelor companiei şi respectiv în funcţie de tranzacţiile efectuate cu
clienţii. Următoarele date sunt disponibile:
Elemente Consultanţă Sisteme Total

online informaţionale
online
Număr de clienţi 100 300 400
Număr de ore de utilizare a 2.000 2.900 4900
computerelor
Numărul de tranzacţii cu clienţii 815 560 1.375
Se cere:
a). În condiţiile aplicării metodei tradiţionale de calcul a costurilor, costurile
administrative sunt repartizate asupra serviciilor în baza numărului de ore
facturate. Determinaţi profitabilitatea celor două servicii oferite, în valoare
absolută şi ca procent din veniturile totale.
b). În condiţiile aplicării metodei ABC, determinaţi profitabilitatea celor
două servicii oferite, în valoare absolută şi ca procent din venituri.
c). Este de dorit extinderea serviciilor oferite de companie? Explicaţi.
7 – Metoda ABC
Compania 3M SRL are ca obiect de activitate comercializarea în regim
endetail a tricotajelor de damă şi accesorii prin magazinele proprii.
Managementul companiei a implementat metoda ABC în urmă cu doi ani
iar rezultatele utilizării ei sunt foarte apreciate de managementul
companiei. Datele necesare calculelor, aferente perioadei analizate, sunt
prezentate în continuare:
74
Volumul Resurse
Aprovizionare Km 1.400 4.000
Vânzare Lei 150.000 12.000
Comenzi Număr comenzi 7 100
Recepţia mărfii Note de intrare 8 400
recepţie întocmite
Total 16.500
Se cere:
a). Stabiliţi pentru următoarele obiecte de calculaţie valoarea costurilor
indirecte:
i). gama de produse Velma, caracterizată prin următoarele:
i. produsele sunt aduse la magazine de către furnizor, pe cheltuiala
acestuia,
ii. deţine în medie 20 % din vânzări,
iii. s-a realizat o singură comandă şi o singură recepţie pentru această
gamă de produse în perioada de referinţă.
ii). gama de produse Zary, caracterizată prin următoarele:
i. aprovizionarea este realizată de compania 3M SRL direct de la
furnizor prin efortul companiei 3M şi pe cheltuiala acesteia.
Aprovizionarea pentru această gamă de produse reprezintă 38% din
total.
ii. deţine în medie 15% din vânzări,
iii. s-au realizat două comenzi şi trei recepţii pentru această gamă de
produse în perioada de referinţă.
b). Analizând etapele teoretice de calcul a costului pe activităţi în încercarea
de a le aplica pe cazul companiei 3M SRL, apreciaţi care este etapa ce nu îşi
găseşte aplicabilitatea pe acest exemplu de studiu. Motivaţi răspunsul.
8 - Rentabilitatea ţintă, metoda cost plus

Hotelul Magia Nopţii a avut deschiderea oficială în luna ianuarie a acest
an. Hotelul are o capacitate totală de 60 de camere. Managerul hotelului
estimează că va închiria 15.000 de nopţi în acest an.
Toate camerele sunt la fel şi vor fi închiriate la acelaşi preţ. Managerul
estimează următoarele costuri de exploatare pentru anul curent:
75
Costuri variabile de exploatare 4 euro /cameră/noapte
Total costuri fixe, din care: 337.800 euro
- salarii 160.800 euro
- întreţinere hotel 37.000 euro
- alte costuri de exploatare şi administrative 140.000 euro
Capitalul investit în hotel este de 540.000 euro. Rentabilitatea ţintă a

investiţiilor, calculată ca raport între profitul din exploatare şi capitalul
investit, este de 18%. Managerul se aşteaptă ca cererea pentru camere să fie
uniformă pe parcursul întregului an. El plănuieşte să stabilească preţul
camerelor la costul complet plus un adaos pentru a obţine rentabilitatea
ţintă a investiţiilor.
Se cere:
1. Care ar trebui să fie preţul pentru o cameră pe noapte?
2. Care este profitul pe cameră pe noapte?
3. În urma unor studii de piaţă făcute, s-a constatat că o reducere de 5% a
preţului calculat la punctul 1. ar creşte numărul de camere închiriate cu 5%.
Ar trebui ca această măsură să fie luată?
9 - Preţurile ţintă, costurile ţintă, calculaţia costurilor pe activităţi

SC Matell este un mic distribuitor de plăci de gresie. Matell îşi identifică
cele 3 activităţi majore şi loturile de costuri ca fiind: de comandă, de
primire şi depozitare şi de livrare, înregistrând următoarele date pentru
2013:
Cantitate de Cost pe unitate de

inductor inductor
Plasare comenzi Număr de comenzi 500 50 lei / comandă
Primire şi depozitare Încărcături transportate 4.000 30 lei / încărcătură
Livrare de plăci Număr de livrări 1.500 40 lei / livrare
Matell cumpără 250.000 de plăci de gresie la un cost mediu de 3 lei/placă şi

le vinde distribuitorilor cu amănuntul la un preţ mediu de 4 lei/placă. Să
presupunem, pentru simplificare, că Matell nu înregistrează costuri fixe.
Se cere:
1. Calculaţi profitul din exploatare de la Matell pentru anul 2013.
2. Pentru 2014, distribuitorii cer un discount de 5% din preţul din 2013.
Matell nu vrea să ofere decât un discount de 4%. Matell se aşteaptă să
vândă aceeaşi cantitate de plăci de gresie în 2014 ca şi în 2013. Dacă toate
celelalte costuri şi informaţii cu privire la determinanţii costurilor rămân
aceleaşi, calculaţi profitul din exploatare al companiei pentru anul 2014.
76
3. Matell decide să facă schimbări în ceea ce priveşte practicile sale de
comandă, de primire şi depozitare. Plasând comenzi pe termen lung la
funizorii cheie, Matell se aşteapă să reducă numărul de comenzi la 200 şi
costul pe comandă la 25 lei. Reorganizând depozitului şi spaţiile în care
sunt depozitare plăcile de gresie, Matell se aşteaptă să reducă numărul de
încărcături transportate la 3.125 şi costul pe încărcătură transportată la 28
lei. Va atinge Matell profitul din exploatare ţintă de 0,30 lei/placă de gresie
în 2014? Țineti cont de datele inițiale.
10 - Costul ciclului de viaţă

Următoarele date se dau în legătură cu un produs ce urmează să fie fabricat
de compania Lindall. Produsul se află acum în faza de lansare în producţie.
Elemente/ Faze ale Lansare

Dezvoltare Creştere Maturitate Declin
ciclului de viaţă pe piaţă
Perioada de timp (ani) 1 1 1 1 1
Costuri de cercetare
dezvoltare
(milioane lei) 30
Costuri de publicitate
(milioane lei) 2.5 4 3 0.9
Cost de producţie (pe
unitate) (lei) 0.5 0.8 0.7 1
Volumul producţiei
(milioane de unităţi) 1 5 8 4
Managerii companiei discută aprins preţul de lansare al acestui produs.

Managerul de marketing sa gândeşte că un preţ de vânzare de 7 lei pe
produs va permite cucerirea cotei de piaţă asteptată de companie.
Managerul financiar are o părere opusă. El consideră că preţul de 7 lei nu
acoperă costurile din faza de lansare pe piaţă a produsului şi propune ca
preţul de vînzare să depăşească valoarea de 11 lei pe bucată, motivându-şi
raţionamentul cu următorul calcul:
Costuri amortizate de cercetare dezvoltare (milioane lei) 7.5

Costuri de publicitate (milioane lei) 2.5
Costuri de producţie (milioane lei) 1
Total 11
Volumul producţiei (milioane unităţi) 1
Cost pe unitate (lei) 11
Se cere:
1. Calculaţi costul produsului ţinând cont de ciclul de viaţă al produsului.
77
2. Comparaţi valoarea obţinută cu cele două valori de cost sugerate de
manageri.
11 - Factor restrictiv (ACCA, 2009:27)

Compania produce patru tipuri de produse: A, B, C şi D. Datele referitoare
la producţie sunt prezentate în continuare:
Produs Produs Produs Produs

Elemente
A B C D
Preţ de vânzare (lei) 1.4 0.8 1.2 2.8
Materiale directe (lei) 0.6 0.3 0.6 1
Muncă directă (lei) 0.4 0.2 0.4 1
Timp maşină pe unitate de produs (minute) 5 2 3 6
Timp muncă umană pe unitate de produs (minute) 2 1 2 5
Cerere săptămânală (bucăţi) 2,000 2,000 2,500 1,500
Factorul restrictiv al companiei este numărul de ore-maşină de funcţionare

de 400 ore pe săptămână.
Costurile operaţionale, ce includ şi costurile de muncă directă, sunt de
5.440 lei. Costul cu forţa de muncă directă sunt de 12 lei/oră iar muncitorii
direct productivi sunt plătiţi pentru 8 ore pe zi, fără timp suplimentar.
Se cere: Determinaţi cantitatea din fiecare produs ce ar trebui produsă şi

vândută pentru a obţine profitul maxim şi calculaţi profitul pe saptămână.
12 - Calculaţia costului prin metoda ciclului de viaţă (Horngreen et al.,

2006:482)
Compania produce ceasuri digitale şi elaborează un buget al produsului
MX3 prin metoda ciclului de viaţă. Realizarea produsului urmează să
înceapă în curând. Estimările pentru MX3 sunt următoarele:
Unităţi produse şi vândute în perioada ciclului de viaţă 400.000 buc.

Preţ de vânzare pentru fiecare ceas 40 lei
Costuri în perioada ciclului de viaţă:
Costuri de cercetare, dezvoltare şi proiectare 1.000.000 lei
Producţie:
Cost variabil pe ceas 15 lei
Cost variabil pe serie 600 lei
Număr de ceasuri în serie 500
Costuri fixe 1.800.000 lei
Marketing
Cost variabil pe ceas 3 lei
78
Costuri fixe 1.000.000 lei
Distribuţie
Cost variabil pe serie 280 lei
Ceasuri pe serie 160
Costuri fixe 720.000 lei
Cost de deservire a clienţilor pe fiecare ceas 1,5 lei
Se cere:
a. Calculaţi profitul din exploatare bugetat prin metoda ciclului de viaţă
pentru noul ceas.
b. Ce procent din costurile totale bugetate prin metoda ciclului de viaţă va
fi suportat la sfârşitul etapei de cercetare, dezvoltare şi proiectare?
c. Departamentul de cercetare al pieţei estimează că reducere preţului
produsului MX3 cu 3 lei va creşte vânzările cu 10% pe perioada ciclului de
viaţă. Dacă vânzările cresc cu 10%, compania planifică să mărească
dimensiunea seriilor cu 10%. Să presupunem că toate costurile variabile pe
unitate, costurile variabile pe serie şi costurile fixe vor rămâne aceleaşi. Ar
trebui să reducă compania preţul produsului MX3 cu 3 lei? Prezentaţi
calcule.
13 - Preţ de transfer – metoda bazată pe cost

Penn Oil Corporation are două divizii: rafinare şi producţie. Principalul
produs al companiei este uleiul UR8. Costul fiecărei divizii este prezentat
în continuare:
Producţie:
Cost variabil per baril: 9$
Cost fix per baril 6$
Rafinare
Cost variabil per baril 30$
Cost fix per baril 36$
Presupuneţi că 200 de barili sunt transferaţi de la divizia de producţie la

divizia de rafinare la un preţ de transfer de 18$ per baril. Divizia de
rafinare vinde 200 de barili la un preţ de 120$ fiecare.
Se cere:
a). Care este profitul operaţional al celor două divizii?
b). Care este preţul de transfer pe baril de la divizia de producţie la divizia
de rafinare, presupunând că metoda folosită pentru evaluare este de 180%
din costurile variabile?
c). Care este preţul de transfer pe baril de la divizia de producţie la divizia
de rafinare, ştiind că metoda folosită pentru evaluare este de 110% din
costul total?
79
14 - Preţ de transfer. Centre de responsabilitate
Compania Metal are două divizii. Divizia de Materii Prime pregăteşte
foliile de metal. Divizia de Producţie taie foliile de metal şi le tratează cu
substanţe speciale, transformându-le astfel în produs finit pentru aparatele
de aer condiţionat. Nu există stocuri la începutul anului la niciuna dintre
divizii. În timpul anului, Divizia de Materii Prime a realizat 450.000 metrii
pătraţi de folii de metal la un cost de 1.800.000 lei. Toate foliile de metal au
fost transferate la Divizia de Producţie, unde un cost adiţional de 1,50
lei/metru pătrat a fost înregistrat. 450.000 metrii pătraţi rezultaţi în urma
prelucrării la Divizia de Producţie au fost vânduţi pentru 3.875.000 lei.
Se cere:
a). Determinaţi profitul operaţional pentru fiecare divizie în parte dacă
preţul de transfer de la Divizia de Materii Prime la Divizia de Producţie
este de 4 lei/metru pătrat.
b). Determinaţi profitul operaţional pentru fiecare divizie dacă preţul de
transfer este de 5 lei/metru pătrat.
c). Dacă Divizia de Materii Prime vinde toate produsele sale finite Diviziei
de Producţie, are importanţă pentru managerul Diviziei de Materii Prime
ce preţ de transfer este stabilit? De ce? Ar trebui ca Divizia de Materii Prime
să fie un centru de cost sau de profit în aceste circumstanţe?
15 - Preţ de transfer - metoda bazată pe preţ

Compania Snackfull a achiziţionat recent o companie care procesează ulei
de măsline, cu o capacitate anuală de producţie de 2.000.000 litri şi care a
procesat şi vândut în anul anterior 1.400.000 litri la un preţ de piaţă de 4 lei
pe litru. Scopul achiziţiei acestei companii este ca ea să asigure uleiul
necesar diviziei de bucătărie. Divizia de Bucătărie are nevoie de 800.000 litri
de ulei de măsline pe an. În trecut, această divizie cumpăra uleiul de la
furnizori, la preţul pieţei. Costurile de producţie ale companiei care
procesează uleiului de măsline, acum divizie a companiei Snackfull,
calculate la capacitatea anuală de producţie, sunt:
- lei -
Materiale directe pe litru 1.00
Muncă directă de procesare pe litru 0.50
Costuri variabile de procesare indirecte pe litru 0.24
Costuri fixe de procesare indirecte pe litru 0.40
Total 2.14
80
Managementul companiei trebuie să decidă ce preţ de transfer să folosească
pentru transferurile dintre noua divizie de procesare a uleiului de măsline
şi divizia de bucătărie.
Managementul diviziei de procesare a uleiului doreşte un preţ de vânzare
de 4 lei/litru. Managerul diviziei de bucătărie argumentează că ar trebui
folosit un preţ de 2,14 lei/litru sau poate chiar un preţ de mai mic deoarece
costurile fixe vizează o cantitate mai mare decât cea produsă, care trebuie
sa fie acoperite prin preţ. Orice cantitate de ulei care excede cererea diviziei
de bucătărie va fi vândută pe piaţă la terţi la un preţ de 4 lei/litru.
Se cere:
a. Determinaţi profitul operaţional pentru divizia de ulei de măsline
utilizând un preţ de transfer de 4 lei/litru.
b. Determinaţi profitul operaţional pentru divizia de ulei de măsline
utilizând un preţ de transfer de 2,14 lei/litru.
c. Ce preţ de transfer recomandaţi? Determinaţi profitul operaţional
pentru divizia de ulei pe baza recomandării dvs.
81
CAPITOLUL 3
TEHNICI DE ANALIZĂ A COSTURILOR
Obiective didactice
1. Explicarea mecanismului analizei cost-volum-profit.

2. Calculul şi interpretarea diverşilor indicatori ai analizei cost-volum-
profit.
3. Explicarea diferenţei între marja brută şi marja contribuţiei.
4. Înţelegerea importanţei marjei contribuţiei în deciziile de eliminare a
produselor.
5. Înţelegerea modului în care analiza cost-volum-profit îi ajută pe
manageri în procesul decizional.
6. Înţelegerea elementelor relevante şi irelevante ale procesului decizional.
7. Înţelegerea avantajelor analizei marginale.
82
3.1. Analiza cost – volum – profit (CVP)
3.1.1. Descrierea modelului de analiză
Analiza cost-volum-profit reprezintă analiza modelelor de evoluţie a

costului ce pune în evidenţă relaţiile dintre cost, volumul vânzărilor şi
profit.
Relaţia fundamentală ce stă la baza analizei CVP are ca punct de plecare

Contul de rezultate, astfel:
Rezultat din = Total venituri – Costul - Cheltuieli din (1)

exploatare din exploatare bunurilor exploatare (fără
vândute impozitul pe profit)
Rezultatului din exploatare i se mai adaugă profitul sau pierderea din afara
exploatării: din activitatea de investiţii şi activitatea de finanţare, pentru a
obţine rezultatul brut al perioadei, din care se va scade impozitul pe profit.
Din raţiuni de simplificare, vom considera că rezultatul activităţii de
investiţii şi finanţare este nul.
Rezultat net = Rezultat din - Impozitul pe profit (2)

exploatare
Dacă în relaţia (1) regrupăm elementele costul bunurilor vândute şi cheltuieli

din exploatare şi le reclasificăm, grupându-le în costuri fixe şi variabile
obţinem următoarea relaţie:
Rezultat din = Total venituri – Costuri - Costuri fixe de (3)

exploatare din exploatare variabile de exploatare (fără
exploatare impozitul pe profit)
Înlocuind relaţia (3) în relaţia (2) obţinem

Rezultat = Total – Costuri - Costuri fixe - Impozitul (4)
net venituri din variabile de de pe profit
exploatare exploatare exploatare
Deoarece veniturile din exploatare sunt reprezentate în mare parte din

veniturile din vânzări şi presupunând ca rezultatul net este reprezentat de
profit, ecuaţia se poate rescrie de forma:
Profit = Venituri din vânzări - Costuri variabile - Costuri fixe (5)
* = impozitul pe profit este inclus în cadrul costurilor fixe
83
Ecuaţia reprezintă fundamentul analizei CVP: ea permite analiza modului
în care evoluează veniturile, costurile şi profitul din exploatare atunci când
survin modificări ale preţului de vânzare, cantităţilor produse şi al
costurilor.
Analiza CVP cuprinde o serie de tehnici şi procedee de soluţionare a

problemelor bazate pe înţelegerea caracteristicilor modelelor de evoluţie a
costurilor companiei. Tehnicile exprimă relaţia dintre venituri, structura
vânzărilor, costuri, volumul producţiei şi profituri şi include analiza
pragului de rentabilitate şi diverse procedee de planificare a profitului.
Aceste relaţii oferă un model general al activităţii financiare pe care
managementul îl poate utiliza pentru planificarea pe termen scurt, pentru
evaluarea performanţelor şi pentru analiza alternativelor de decizie.
Relaţiile analizei CVP pot fi exprimate prin intermediul graficelor sau prin
metoda ecuaţiei. Deoarece reprezentările grafice se pot realiza cu uşurinţă
pe baza metodei ecuaţiei şi cu ajutorul utilitarelor Office, cum ar fi Excell,
în prezenta lucrare ne vom axa pe utilizarea metodei ecuaţiei.
Principalii indicatori care stau la baza orientărilor strategice ale

companiilor sunt:
Marja contribuţiei
Pragul de rentabilitate
Profitul din exploatare ţintă
Intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic
Levierul operaţional
Factorul de acoperire
Indicele de prelevare
3.1.2. Indicatori ai analizei CVP
1. Marja contribuţiei
Denumită şi contribuţie marginală (contribution margin în limba engleza),

marja contribuţiei reprezintă diferenţa dintre veniturile totale şi costurile
variabile. Formula de calcul a marjei contribuţiei este:
Marja contribuţiei = Venituri totale - Costuri variabile (6)
Marja contribuţiei, ca indicator, derivă din metoda costurilor variabile, a

cărei ecuaţie se prezintă de forma:
84
Cifra de afaceri
– Costuri variabile
= Marja contribuţiei
- Costuri fixe
= Profit/Pierdere
Contribuţia marginală poate fi calculată şi la nivel unitar, la nivel de unitate

de produs sau serviciu. În acest caz, formula de calcul a contribuţiei
marginale unitare este:
Marja contribuţiei unitară (Mcu) = Preţul de vânzare – Costul variabil unitar (7)
Pentru a calcula contribuţia marginală totală (globală) utilizând contribuţia

marginală unitară se va înmulţi contribuţia marginală unitară cu numărul
de unităţi (produse sau servicii) vândute.
Marja contribuţiei totală = Marja contribuţiei unitară (Mcu) x nr. de unităţi vândute (8)
Marja contribuţiei unui produs sau serviciu reprezintă contribuţia sa netă la

acoperirea costurilor fixe şi obţinerea unui profit. Dacă din marja
contribuţiei scădem costurile fixe ceea ce rămâne reprezintă rezultatul
(profit sau pierdere) companiei.
Rata contribuţiei marginale reprezintă marja contribuţiei unitară calculată la

nivel procentual ca raportul dintre contribuţia marginală unitară şi preţul
de vânzare.
Rata contribuţiei marginale (%) = Marja contribuţiei unitară / Preţ de vânzare (9)
Exemplu de calcul
Compania MaxTag produce diverse accesorii de birou (suport de hârtie,
suport pentru instrumente de scris etc.). Unul dintre produsele pe care
aceasta le comercializează este suportul de hârtie cod ER1022. Compania
vinde acest produs la preţul de 20 lei/bucată. Costul variabil unitar este de
9 lei/bucată iar costurile fixe sunt de 86.400 lei. În cursul acestui an,
vânzările din acest produs au fost de 10.500 bucăţi.
Calculul marjei contribuţiei este prezentat în tabelul următor:
85
Elemente Total Unitar Procentual
Vânzări 210.000 20 100%
- Costuri variabile 94.500 9 45%
=Marja contribuţiei 115.500 11 55%
- Costuri fixe 86.400
= Profit 29.100
Observăm că marja contribuţie unitară este de 11 lei/bucată iar la nivelul

tuturor produselor vândute este de 11 lei * 10.500 buc. = 115.500 lei. Această
valoare are menirea de a acoperi costurile fixe, în cazul nostru de 86.400 lei,
şi permite realizarea unui profit de 29.100 lei.
În ultima coloană este calculată marja contribuţiei în termeni procentuali. În
procente, marja contribuţiei reprezintă 55% din total venituri, adică 55 de
bani la fiecare leu vândut.
Vom ilustra în continuare cum se modifică marja contribuţiei dacă

cantităţile vândute se modifică. Presupunem că managementul companiei
ia în considerare trei scenarii de vânzări bazate pe diferite cantităţi
estimate:
- scenariul 1: 10.500 bucăţi;
- scenariul 2: 14.000 bucăţi;
- scenariul 1: 18.000 bucăţi.
Costurile variabile unitare şi costurile fixe rămân aceleaşi indiferent de
cantitatea de bunuri vândută.
Marja contribuţiei şi profitul aferent celor trei scenarii sunt:
S1: 10.500 buc. S2: 14.000 buc. S3:18.000 buc.

Elemente / Cantitate vândută
valoric % valoric % valoric %
Vânzări, 20 lei/buc 210.000 100 280.000 100 360.000 100
- Costuri variabile, 9 lei/buc 94.500 45 126.000 45 162.000 45
=Marja contribuţiei 115.500 55 154.000 55 198.000 55
- Costuri fixe 86.400 86.400 86.400
= Profit 29.100 67.600 111.600
Dacă MaxTag vinde 10.500 bucăţi va obţine un profit de 29.100 lei. Dacă
numărul de bucăţi vândute creşte la 14.000 atunci compania va obţine o
marjă a contribuţiei de 154.000 lei ce va acoperi costurile fixe de 86.400 lei şi
va înregistra un profit de 67.600 lei. Dacă se vor vinde 18.000 bucăţi, marja
contribuţiei va creşte la 198.000 lei iar profitul realizat în acest caz este de
111.600 lei.
86
Observăm astfel că odată cu creşterea numărului de produse vândute
marja contribuţiei (exprimată în valoare absolută, la nivel total) creşte de la
115.500 lei la 154.000 lei şi respectiv la 198.000 lei. Dar marja contribuţiei
unitare rămâne aceeaşi, de 11 lei/bucată, indiferent de numărul de unităţi
vândute, deoarece preţul de vânzare si costurile variabile nu s-au
modificat. Acest lucru este subliniat de valorile procentuale ale marjei
contribuţiei unitare, care rămân la 55% din preţul de vânzare indiferent de
cantităţile vândute.
Marja brută versus marja contribuţiei

Pentru a nu se crea confuzie între termeni, trebuie să subliniem că noţiunile
de marjă brută şi marja contribuţiei nu sunt identice
Marja brută sau marja comerciantului (Mb) (gross margin în limba engleză)
reprezintă valoarea cuprinsă în preţul de vânzare destinată acoperirii
cheltuielilor de vânzare (desfacere) şi asigurării profitului companiei. Este
cunoscută si sub numele de adaos comercial. Ca mod de calcul, marja brută
din vânzări se adaugă la costul de achiziţie pentru a obţine preţul de
vânzare.
Preţ de vânzare = Cost de achiziţie + Marja brută
Dar marja brută are ca scop acoperirea cheltuielilor de vânzare şi

asigurarea profitului. Prin urmare, relaţia anterioară se transformă în:
Preţ de vânzare = Cost de achiziţie + (Cheltuieli de vânzare +Profit)
Translatând termenii, relaţia devine:
Profit = Preţ de vânzare - Cost de achiziţie - Cheltuieli de vânzare
Deoarece marja brută este diferenţa între preţul de vânzare şi costul de

achiziţie, relaţia anterioară se poate scrie:
Profit = Marja brută - Cheltuieli de vânzare
Prin urmare observăm diferenţa între cele două instrumente de lucru:

• marja brută acoperă costurile de vânzare/desfacere şi asigură
un profit iar
• marja contribuţiei acoperă costurile fixe şi asigură un profit.
87
Decizii de eliminare a produselor
Marja contribuţiei este utilă în ierarhizarea produselor în funcţie de

contribuţia lor la acoperirea cheltuielilor fixe. Această ierarhizare permite
identificarea produselor nerentabile, atunci când este cazul.
În luarea deciziilor de eliminare a produselor trebuie să se ţină cont de
faptul că atâta timp cât prin abandonul unui produs nu se suprimă şi o
parte din cheltuielile fixe, marja cumulată a produselor rămase poate
deveni inferioară cheltuielilor fixe, determinând la nivel global un rezultat
negativ (pierdere). De asemenea, în deciziile privind eliminarea unor
produse trebuie să se ţină seama şi de gradul de noutate al produselor a
căror desfacere are perspective favorabile, în sensul reducerii cheltuielilor
şi creşterii profitului. (Onea, 2004:60) Un alt aspect important în decizia de
eliminare îl constituie gradul de complementaritate al produselor. Cu alte
cuvinte, dacă există produse complementare, cum ar fi de exemplu un pix
şi mina de pix, acestea trebuie tratate împreună în cadrul unei analize, şi nu
separat, deoarece aceste produse se vând de regulă împreună.
Studiu de caz – Decizii de eliminare a produselor

Managementul companiei Lookwell SRL îşi evaluează mix-ul de produse
în încercarea de maximiza profitul. Obiectul de activitate al companiei îl
constituie comercializarea produselor de îngrijire corporală în sistem door-
to-door. În ultimul an compania a comercializat 5 game de produse, toate
având o piaţă de desfacere amplă, care permite majorarea cotei deţinută de
fiecare dintre ele. Datele referitoare la vânzări se prezintă astfel:
Nr. Produse Produse Produse Produse Produse

Element
rd. gama A gama B gama C gama D gama E
1. Valoare de achiziţie 71.000 91.000 91.920 97.440 156.800
2. Cheltuieli de comercializare 10.200 5.400 12.480 30.160 26.880
3. Cheltuieli administrative fixe 23.800 27.000 35.360 28.560 31.360
4. Total vânzări 122.000 136.000 156.400 161.200 224.000
5. Produse vândute 85.000 45.000 26.000 14.000 32.000
6. Ore de vânzare necesare 17.000 18.000 20.800 16.800 22.400
7. Profit 17.000 12.600 16.640 5.040 8.960
Controlul companiei Lokwell SRL se realizează prin sistemul de bugete.

Conform bugetului întocmit şi aprobat pentru anul în curs, compania nu îşi
poate permite să mai angajeze cheltuieli suplimentare de personal, prin
urmare va trebui să îşi optimizeze activitatea cu personalul existent. Prin
urmare, resursa limitată a companiei o reprezintă numărul de angajaţi.
88
Utilizând marja contribuţiei, stabiliţi care este gama de produse care ar
trebui vizată pentru extinderea cotei de piaţă.
Soluţie:
Pentru a determina marja contribuţiei s-au calculat elementele ei
componente: costurile variabile şi preţul de vânzare în tabelul următor.
Ulterior, pe baza marjei contribuţiei s-a stabilit marja contribuţiei pe oră
prin multiplicarea marjei contribuţiei generată de o gamă de produse cu
numărul produselor din gama respectivă vândute într-o oră.
Toate calculele s-au realizat în sistem tabelar, fiind prezentate în
continuare:
Nr. Produse Produse Produse Produse Produse

Element
rd. gama A gama B gama C gama D gama E
8. Preţ de vânzare (rd.4/rd.5) 1,44 3,02 6,02 11,51 7,00
Cost de achiziţie
0,84 2,02 3,54 6,96 4,90
9. (rd.1/rd.5)
Cost de comercializare
0,12 0,12 0,48 2,15 0,84
10. (rd.2/rd.5)
Total cost variabil
0,96 2,14 4,02 9,11 5,74
11. (rd.9+rd.10)
Marja contribuţiei
0,48 0,88 2,00 2,40 1,26
12. (rd.8 - rd.11)
Nr. de produse vândute pe
5,00 2,50 1,25 0,83 1,43
13. oră (rd.5/rd.6)
Marja contribuţiei pe oră
2,40 2,20 2,50 1,99 1,80
14. (rd.12*rd.13)
Gama de produse vizată pentru extinderea pieţei este gama de produse ce

generează cea mai mare marjă a contribuţie pe oră. În cazul nostru gama de
produse C generează cea mai mare contribuţie orară, de 2,5 lei/oră, urmată
de gama de produse A cu o contribuţie orară de 2,4 lei/oră, gama de
produse B cu o contribuţie orară de 2,2 lei/oră ş.a.m.d.
Din punct de vedere financiar, gamele de produse pot fi extinse în ordinea
amintită. Dar nu numai factorul financiar contează, compania acţionând
într-un mediu complex, ce este influenţat de piaţă, clienţi, competitori,
ciclul de viaţă al produselor, gradul de absorbţie al produsului pe piaţă, etc.
De aceea, este crucial de analizat şi aceşti factori înainte de a lua o decizie
de eliminare a unui produs.
89
2. Pragul de rentabilitate
Pragul de rentabilitate cunoscut sub denumirea de punct critic sau punct de

echilibru (break-even point în limba engleză) reprezintă acel nivel al activităţii
pentru care veniturile acoperă cheltuielile variabile şi fixe, profitul
înregistrat de companie fiind nul. Obiectivul punctului de echilibru este de
a determina nivelului de activitate pentru care veniturile din vânzări sunt
egale cu suma tuturor costurilor.
Analiza pragului de rentabilitate este focalizata pe utilizarea informaţiilor

oferite prin costuri pentru a înţelege dacă produsul sau serviciul analizat
pierde bani, produce bani sau doar va acoperi costurile legate de
producerea sa. (McBryde-Foster, 2005:32)
Ecuaţia generală de determinare a punctului de echilibru, exprimată în

unităţi monetare (valoric) este:
Vânzări = Costuri fixe + Costuri variabile (10)
Reluând cazul companiei MaxTag, prezentat anterior în paragraful privitor

la marja contribuţiei vom calcula pragul de rentabilitate utilizând formula
de mai sus. Compania înregistrează costuri variabile unitare de 9
lei/bucată, costuri fixe de 86.400 lei şi un preţ de vânzare de 20 lei/bucată.
Ecuaţia pragului de rentabilitate va fi:
cantitate necesară * preţ de vânzare = cantitate necesară * cost variabil unitar + cost fix
adică q*20 = q*9 + 86.400, rezultând un prag de rentabilitate cantitativ de

7.854,54 bucăţi, rotunjit la 7.855 bucăţi. Dacă înmulţim valoarea pragului de
rentabilitate cantitativ obţinut cu preţul de vânzare obţinem pragul de
rentabilitate valoric de 157.091 lei (7.854,54 bucăţi * 20lei/buc.). Prin urmare,
compania ar trebui să înregistreze vânzări de 157.091 lei pentru a-şi acoperi
integral costurile.
Pragul de rentabilitate cantitativ se poate determina şi înlocuind în relaţia:
Marja contribuţiei – Costuri fixe = 0 (11)
marja contribuţiei cu marja contribuţiei unitare multiplicată cu numărul de

bucăţi vândute, obţinându-se astfel:
Prag de rentabilitate (cantitativ) = Costuri fixe / Marja contribuţiei unitară (12)
90
Folosindu-ne de datele anterioare, ştim că marja contribuţiei unitară este de
11 lei (preţul de vânzare de 20 lei/bucată minus costurile variabile de 9
lei/bucată) iar costurile fixe sunt de 86.400 lei. Înlocuind datele în formulă
vom obţine cantitatea de 7.855,54 bucăţi de produse.
Dacă dorim să calculăm pragul de rentabilitate valoric prin intermediul

marjei contribuţiei vom folosi relaţia:
Prag de rentabilitate (valoric) = Costuri fixe / Rata contribuţiei marginale (13)
Rata contribuţiei marginale reprezintă contribuţia marginală calculată ca

procent din venituri (115.500/210.000 *100 = 55%). Cunoscând această
informaţie putem calcula pagul de rentabilitate valoric ca fiind egal cu
raportul între costurile fixe (86.400 lei) şi rata contribuţiei marginale (55%),
obţinând astfel valoarea de 157.091 lei.
Pragul de rentabilitate nu este un indicator rigid sau static: el se schimbă cu

fiecare decizie a managementului. (Paek, 2000:41) Pragul de rentabilitate se
schimbă dacă preţul se modifică, dacă costurile fixe înregistrează variaţii,
dacă valoarea costurile variabile unitare creşte sau scade.
3. Profitul din exploatare ţintă
Acest instrument al analizei CVP serveşte în cazul în care managementul

companiei doreşte să ştie ce cantitate de bunuri trebuie să vândă pentru a
obţine un anumit nivel al profitului din exploatare, cunoscut şi sub
denumirea de profit din exploatare ţintă (target profit în limba engleză).
Spre exemplu, utilizând din nou datele companiei MaxTag dorim să ştim
care este cantitate de produse care ar trebui sa fie vândută pentru a obţine
un profit brut de 34.000 lei. Putem afla acest lucru utilizând ecuaţia de bază
a analizei CVP sau utilizând marja contribuţiei.
Ecuaţia de bază va arăta de forma:
Profit ţintă Venituri din Costuri Costuri fixe

= – -
(34.000) vânzări (q*20) variabile (q*9) (86.400)
Rezolvând ecuaţia, vom obţine o cantitate de produse ce trebuie vândută

de 10.945 bucăţi.
91
Utilizând marja contribuţiei, introducem în relaţia (12) la numărător
profitul ţintă iar ecuaţia devine:
Cantitate necesară a Marja contribuţiei

= (Costuri fixe+Profit ţintă) / (14)
se produce unitară
Înlocuind datele pe care le avem în această ecuaţie vom obţine acelaşi

rezultat ca şi în cazul utilizării metodei ecuaţiei.
Dar profitul ţintă din exploatare calculat astfel nu include impozitul pe

profit. Dacă managerii doresc să cunoască impactul deciziilor lor asupra
profitului net din exploatare, formula de calcul a profitului din exploatare
trebuie corectată cu impozitul pe profit de forma:
Profitul net ţintă = Profit ţintă brut * (1 - cota de impozitare)
Presupunând o cotă de impozit pe profit de 16%, vom relua datele

exemplului anterior şi vom calcula profitul net ţintă: 34.000 (1-0.16) = 28.560
lei.
Dacă profitul ţintă iniţial de 34.000 ar fi fost profit net, valoarea brută a
profitului ar fi fost de 34.000 / (1-0.16) = 40.476,19 lei.
4. Intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic
Intervalul de siguranţă, cunoscut şi sub denumirea de marjă de siguranţă sau

distanţă de siguranţă (safety margin în limba engleză), indică, în mărime
absolută, cu cât poate să scadă cifra de afaceri pentru ca nivelul afacerii să
ajungă la punctul critic.
Se calculează ca diferenţă între cifra de afaceri totală şi cifra de afaceri

corespunzătoare punctului de echilibru.
Intervalul de siguranţă = Cifra de afaceri – Cifra de afaceri la punct de echilibru
Pentru a calcula acest interval este necesar a se cunoaşte nivelul cifrei de

afaceri. Aceasta poate înregistra valori efective şi/sau valori previzionate.
Calculul intervalului de siguranţă utilizând valori efective

Dacă calculele noastre vizează valori efective (istorice) înregistrate de
companie, atunci valoarea cifrei de afaceri va fi uşor de identificat din
contabilitate. Reluând datele companiei MaxTag, în cursul acestui an s-a
92
înregistrat o cifră de afaceri de 10.500 buc. * 20 lei/buc = 210.000 lei. Pe de
altă parte, în cadrul paragrafului anterior am calculat pragul de
rentabilitate valoric de 157.091 lei. Prin urmare, intervalul de siguranţă va fi
reprezentat de diferenţa dintre aceste două valori:
Intervalul de siguranţă = 210.000 – 157.091 = 52.909 lei
Compania înregistrează un interval de siguranţă de 52.909 lei raportat la

cifra de afaceri. Vânzările companiei pot să scadă în limita a 52.909 lei în
condiţiile în care compania înregistrează profit. Dacă vânzările scad peste
limita de 52.909 lei atunci compania va înregistra pierderi din exploatare
deoarece ea a coborât sub pragul de rentabilitate.
Calculul intervalului de siguranţă utilizând valori previzionate

Dacă lucrăm cu date estimative, deoarece trebuie să întocmim un buget al
activităţii pentru anul financiar viitor, atunci cifra de afaceri estimată va fi
cea rezultată din calculele managerilor. Reluând datele anterioare, pentru a
atinge profitul estimat de manageri (profit ţintă de 34.000 lei sau profit net
din exploatare de 28.560 lei) compania trebuie să producă 10.945 bucăţi.
Astfel, cifra de afaceri estimată de manageri este 10.945 buc. * 20 lei/buc. =
218.900 lei iar intervalul de siguranţă pentru acest caz va fi:
Intervalul de siguranţă = 218.900 – 157.091 = 61.809 lei
Indicele de siguranţă dinamic indică acelaşi lucru ca intervalul de siguranţă

dar exprimat în mod relativ. Indicele de siguranţă dinamic se determină ca
raportul dintre intervalul de siguranţă şi cifra de afaceri totală:
Indicele de siguranţă dinamic = Intervalul de siguranţă / Cifra de afaceri *100
El indică limita scăderii relative a vânzărilor până la punctul de echilibru.

Spre exemplu, intervalul de siguranţă de 52.900 lei (calculat anterior pe
baza valorilor efective) poate fi transpus în termenii indicelui de siguranţă
dinamic.
Indicele de siguranţă dinamic = 52.909 / 210.000 *100 = 25,19%.
Dacă cifra de afaceri scade cu 25,19% atunci compania va atinge punctul de
echilibru. Dacă cifra de afaceri scade cu până la 25,19% compania
înregistrează încă profit iar dacă cifra de afaceri scade peste 25,19%
compania va înregistra pierdere din exploatare.
93
5. Levierul operaţional
Raportul dintre risc şi rentabilitate este măsurat cu ajutorul levierului

operaţional (operating leverage factor în limba engleză). Acest indicator
măsoară efectele costurilor fixe asupra modificărilor profitului din
exploatare.
Formula de calcul este:
Levierul operaţional = Marja contribuţiei / Profitul de exploatare
Cu cât valoarea levierului operaţional este mai mică, cu atât riscul suportat
de companie este mai mic.
Să presupunem următoarele structuri de cost pentru 3 companii: A, B şi C,

prezentate în continuare:
Compania A Compania B Compania C
Elemente
valoare % valoare % valoare %
Venituri 100.000 100 100.000 100 100.000 100
Costuri variabile 30.000 30 40.000 40 20.000 10
Marja contribuţiei 70.000 70 60.000 60 80.000 80
Costuri fixe 20.000 10.000 30.000
Profit din exploatare 50.000 50.000 50.000
Valorile levierului operaţional sunt:

Lev op (A) = 70.000 / 50.000 = 1,4
Lev op (B) = 60.000 / 50.000 = 1,2
Lev op (C) = 80.000 / 50.000 = 1,6
Analizând companiile pe baza levierului operaţional, observăm că cel mai
mic grad de risc îl prezintă Compania B, urmată de compania A şi B.
Pentru a ilustra levierul operaţional presupunem următorul exemplu:

Maril SRL intenţionează să vândă pachete de software la o expoziţie de
computere. Compania achiziţionează acest software la un preţ de 120 lei,
acesta fiind sigurul cost variabil al companiei. Produsele (pachetele
software) vor fi vândute cu 200 lei/bucată.
Organizatorii expoziţiei oferă companiei trei modalităţi de plată a chiriei
standului:
1. tarif fix de 2.300 lei (opţiunea 1)
2. tarif fix de 1.000 lei plus 10% din veniturile obţinute (opţiunea 2)
3. 25% din veniturile obţinute (opţiunea 3).
94
Compania estimează că va vinde la această expoziţie 50 de pachete de
software. Costurile fixe legate de amenajarea standului şi personalul
implicat în vânzare sunt de 500 lei.
Care ofertă este cea mai rentabilă pentru companiei?
Datele iniţiale, marja contribuţiei, profitul din exploatare şi levierul
operaţional au fost calculate în tabelul de mai jos:
Elemente Opţiunea 1 Opţiunea 2 Opţiunea 3
Venituri 10.000 10.000 10.000
Valoare de achiziţie 6.000 6.000 6.000
Chirie variabilă 0 1.000 2.500
Total costuri variabile 6.000 7.000 8.500
Marja contribuţie (totală) 4.000 3.000 1.500
Marja contribuţiei unitară 80 60 30
Costuri de amenajare şi personal 500 500 500
Chirie fixă 2.300 1.000 0
Total costuri fixe 2.800 1.500 500
Profit din exploatare 1.200 1.500 1.000
Levier operaţional 3,33 2,00 1,50
Să observăm impactul costurilor variabile asupra marjei contribuţie:

opţiunea 1 generează o marjă a contribuţiei de 80 lei/pachet, urmată de
opţiunea 2 cu 60 lei/pachet iar cea mai mică marjă a contribuţiei se obţine
în opţiunea 3 de 30 lei/pachet. Marjele descrescătoare sunt contrabalansate
de evoluţia inversă a costurilor fixe. Costurile fixe în cadrul primei opţiuni
sunt de 2.300 lei, 1.500 lei în opţiunea 2 şi respectiv 500 lei în opţiunea 3.
Cea mai mare valoare a profitului din exploatare este înregistrată în cadrul
celei de-a doua opţiuni, de 1.500 lei. Am fi tentaţi să spunem că opţiunea a
2-a de plată a chiriei, ce implică o sumă fixă de 1.000 lei şi o componentă
variabilă de 10% din venituri ar fi cea mai bună alegere. Dacă avem în
vedere profitabilitatea acţiunii ce urmează să o desfăşoare compania, atunci
am avea dreptate să afirmăm că opţiunea 2 este cea mai bună alegere. Dar
trebuie să avem în vedere şi riscul asociat acestei rentabilităţi. Pentru a
înţelege mai bine acest risc vom analiza structura cheltuielilor în cele trei
opţiuni, prezentată în tabelul următor:
opţiunea 1 opţiunea 2 opţiunea 3

Elemente
valori % valori % valori %
Costuri variabile 6,000 68 7,000 82 8,500 94
Costuri fixe 2,800 32 1,500 18 500 6
Total costuri 8,800 100 8,500 100 9,000 100
95
Ponderea costurilor fixe în total costuri este de 18% în opţiunea 2, 6% în
opţiunea 3 şi cea mai mare proporţie a acestora este înregistrată în opţiunea
1, de 32%. Cu cât ponderea costurilor fixe în total costuri este mai mare cu
atât mai mare este riscul asociat. De ce? Pentru că nivelul costurilor fixe
rămâne neschimbat în raport cu o variaţia veniturilor şi astfel o scădere
mică a veniturilor va antrena o scădere relativ mare a profitului din
exploatare. Ilustrăm acest fapt presupunând că volumul vânzărilor estimat
de 50 de pachete nu este atins de companie, iar aceasta vinde doar 42 de
pachete. În acest caz, datele se prezintă astfel:
Elemente Opţiunea 1 Opţiunea 2 Opţiunea 3

Venituri 8.400 8.400 8.400
Valoare de achiziţie 5.040 5.040 5.040
Chirie variabilă 0 840 2.100
Total costuri variabile 5.040 5.880 7.140
Marja contribuţie (totală) 3.360 2.520 1.260
Marja contribuţiei unitară 80 60 30
Costuri de amenajare şi personal 500 500 500
Chirie fixă 2.300 1.000 0
Total costuri fixe 2.800 1.500 500
Profit din exploatare 560 1.020 760
În tabelul următor sunt prezentate comparativ valorile înregistrate ale

profitului din exploatare precum şi rata de descreştere a acestuia.
Opţiunea 1 Opţiunea 2 Opţiunea 3

Profit din exploatare (q=50 buc) 1.200 1.500 1.000
Profit din exploatare (q=42 buc) 560 1.020 760
Procent de descreştere 53% 32% 24%
Cel mai mare risc îl are opţiunea 1, cu un levier operaţional de 3,33. Dar nu
am fi fost tentaţi să alegem opţiunea 1 deoarece opţiunea 2 prezintă cel mai
mare profit din exploatare şi un efect de levier de 2,00, ceea ce o făcea
atractivă dacă nu ţinem cont de riscul asociat ei. Observăm din tabelul de
mai sus că în cazul opţiunii 2 profitul descreşte cu 32% comparativ cu
opţiunea 3, unde acesta descreşte cu 53%. Acest lucru se datorează ponderii
mari a costurilor fixe în total costuri, de 32% comparativ cu 18% în opţiunea
2. Riscul implicat de alegerea opţiunii 3 este mai mic, dar şi profitul
înregistrat este mai mic comparativ cu celelalte opţiuni.
Prin urmare, compania va alege acea opţiune care validează aşteptările ei în
materie de rentabilitate şi risc. O abordare conservatoare a afacerii va alege
96
opţiunea 3 ca variantă optimă de plată a chiriei deoarece în acest caz o
scădere a volumului vânzărilor va genera ce mai mic procent de descreştere
la nivelul profitului. O abordare agresivă a afacerii va alege opţiunea 2 ca
variantă optimă iar o abordare moderată va alege opţiunea 1.
6. Factorul de acoperire
Acest indicator exprimă procentul contribuţiei fiecărui produs la acoperirea

cheltuielilor fixe şi la obţinerea profitului (Fătăcean, 2006:133), orientând
decizia managementului spre produselor sau serviciile care au factorul de
acoperire cel mai ridicat.
Factorul de acoperire se poate calcula prin diverse modalităţi:

1. prin raportarea marjei contribuţiei la cifra de afaceri totală:
Factorul de acoperire = Marja contribuţiei / Cifra de afaceri totală * 100
2. la nivel unitar, prin raportarea marjei contribuţiei unitare la preţul

de vânzare al bunului:
Factorul de acoperire = Marja contribuţiei unitare / Preţ de vânzare * 100
3. prin raportarea costurilor fixe la cifra de afaceri aferentă pragului de

rentabilitate
Factorul de acoperire = Costuri fixe / Cifra de afaceri la prag de rentabilitate * 100
7. Indicele de prelevare
Indicele de prelevare indică procentul din cifra de afaceri care este necesar
pentru a acoperi costurile fixe.
Formula de calcul este dată de raportul dintre costurile fixe şi cifra de
afaceri.
Indicele de prelevare = Costuri fixe / Cifra de afaceri * 100
O exemplificare a utilizării factorului de acoperire şi a indicelui de

prelevare este prezentată în următorul exemplu.
Exemplu – Analiza cost-volum-profit

Compania Eco SRL importă din ţările Uniunii Europene hârtie ce o
distribuie tipografiilor din ţară. Compania importă două tipuri de hârtie:
97
hârtie offset de 80 gr/mp şi carton lucios de 320 gr/mp. În perioada de
referinţă, compania a vândut 800 tone de hârtie la preţul unitar de 1.000 lei
şi 450 tone de carton la preţul unitar de 2.000 lei. Pentru acest nivel al
vânzărilor se cunosc următoarele informaţii:
Elemente Hârtie offset Carton lucios Total

Vânzări 800.000 900.000 1.700.000
Cheltuieli variabile 650.000 675.000 1.325.000
Marja contribuţiei 150.000 225.000 375.000
Cheltuieli fixe 300.000
Rezultat 75.000
Se cere:
1. Să se determine pragul de rentabilitate şi structura sortimentală aferentă
punctului de echilibru.
2. Să se calculeze şi interpreteze următorii indicatori: factorul de acoperire,
intervalul de siguranţă, indicele de siguranţă dinamic şi indicele de
prelevare.
Soluţie
1. Pentru a lucra mai uşor cu cele două produse vom codifica produsul
hârtie cu H iar cartonul lucios cu L.
Vom porni de la calculul marjei contribuţiei unitare (Mcu) astfel:
Pentru produsul H, Mcu =150.000 / 800 = 187,5 lei
Pentru produsul L, Mcu =225.000 / 450 = 500 lei
Utilizând ecuaţia de bază a analizei cost-volum-profit vom avea:

pv * q – CF – cv*q = 0
q (pv – cv) = CF
unde pv = preţ de vânzare
q = cantitatea de bunuri
CF = costuri fixe
Cv = costuri variabile
Înlocuind sumele în formulă va rezulta:
187,5 * qH + 500 * qL = 300.000 (1)
Deoarece avem o ecuaţie cu două necunoscute mai avem nevoie de încă o
ecuaţie pentru a forma sistemul de ecuaţii necesar, şi anume: respectând
ponderile în total vânzări ca fiind aceleaşi, rezultă că din 100% vânzări
cantitative, reprezentate de 1.250 tone, hârtia offset deţine 64% iar cartonul
lucios 36%.
98
Prin urmare, vom putea exprima cantitatea primului produs în funcţie de
al doilea, sau invers.
qL = 0,36 * Q iar qH = 0,64 * Q,
unde Q = cantitatea totală
Scoţându-l pe Q din prima ecuaţie şi trecându-l în a doua obţinem:
qH = 0,64*qL/0,36 (2)
Prin urmare, vom avea un sistem format din ecuaţiile (1) şi (2) de forma:
187,5 * qH + 500 * qL = 300.000
qH = 0,64*qL/0,36
Pentru simplificarea calculelor vom împărţi prima ecuaţie cu 500 iar pe a
doua cu 0,04 iar sistemul va arăta de forma:
0,375 * qH + qL = 600
qH = 16*qL/9
În urma rezolvării sistemului de ecuaţii vor rezulta următoarele valori: qH

= 640 tone şi qL = 360 tone.
Punctul de echilibru va fi atins dacă se vor vinde 640 tone de hârtie offset la
preţul de 1.000 lei/tonă şi 360 tone de carton la preţul de 2.000 lei/tonă.
Coordonatele punctului de echilibru sunt:
Valoarea vânzărilor = 1.360.000 lei
Costuri variabile = 1.060.000
Costuri fixe = 300.000 lei
2. Calculul şi interpretarea indicatorilor:

- factorul de acoperire
Vom calcula factorul de acoperire global (Fa global) calculat la nivelul
întregii companii precum şi factorii de acoperire pentru fiecare produs în
parte (FaH şi FaL), de forma:
Mc
F = x 100 = 375.000 / 1.700.000 * 100 = 22.06%
a global CA
Mcu
F = x100 = 187,5/1.000 *100 = 18.75%
aH pv
Mcu
F = x100 = 5000/2.000 *100 = 25%
aL pv
99
Observăm că 18.75% reprezintă contribuţia produsului hârtie offset la
acoperirea cheltuielilor fixe şi la obţinerea profitului, fiind inferior
contribuţiei globale de 22,06%. Pentru produsul carton lucios, contribuţia
acestuia de 25% este superioară contribuţiei globale. Prin urmare se
recomandă creşterea volumului vânzărilor de carton lucios, acesta având
un grad de acoperire a cheltuielilor peste medie.
Dacă, spre exemplu, compania ar fi în situaţia de a elimina unul dintre cele
două produse, ea ar trebui să aleagă a comercializa produsul cu cea mai
mare rată de acoperire, adică cartonul lucios deoarece acesta generează o
marjă a contribuţiei raportată la vânzări mult mai mare decât hârtia offset.
- intervalul de siguranţă (Is)

Is = CA – CA* = 1.700.000 -1.360.000 = 340.000 lei
Unde CA* = Cifra de afaceri la punctul de echilibru
Dacă cifra de afaceri scade cu 340.000 lei compania atinge pragul de
rentabilitate, adică nu înregistrează profit. Dacă cifra de afaceri scade cu
mai mult de 340.000 lei compania va înregistra pierdere.
- indicele de siguranţă dinamic (Ks)

CA − CA *
Ks = ×100 = 340.000 / 1.700.000 *100 = 20%
CA
Indicele de siguranţă dinamic indică următoarele: dacă cifra de afaceri

scade cu 20% faţă de nivelul curent, de 1.700.000 lei, compania va atinge
punctul de echilibru.
- indicele de prelevare(Ip)
CF
I = ×100 = 300.000/1.700.000 *100 = 17,65%
p CA
Cheltuielile fixe de 300.000 lei sunt acoperite de 17,65 % din cifra de afaceri.
Restul de 82,35% din cifra de afaceri contribuie la acoperirea cheltuielilor
variabile şi la obţinerea de profit, mai exact 77,94% (1.325.000/1.700.000 *
100 = 77,94%) din cifra de afaceri contribuie la acoperirea cheltuielilor
variabile şi 4,41% (75.000/1.700.000 * 100 = 4,41%) din cifra de afaceri
contribuie la realizarea profitului companiei.
3.1.3. Analiza de senzitivitate
Analiza de senzitivitate reprezintă o tehnică ce examinează modul în care

variază rezultatul atunci când se înregistrează fluctuaţii ale datelor
100
previzionate. În contextul analizei CVP, analiza de senzitivitate, cunoscută
şi sub denumirea de analiza what if răspunde unor întrebări cum ar fi: care
va fi nivelul profitului dacă vânzările scad cu 10% faţă de valoarea estimată
iniţial? Ce profit va înregistra compania dacă costurile fixe cresc cu 5%?
Analiza de senzitivitate este deosebit de utilă în estimarea profitabilităţii

afacerii, permiţând selectarea alternativelor dorite şi calculul profitului
pentru fiecare alternativă în parte. Construirea de scenarii oferă
managerilor o perspectivă mai largă în cadrul procesului decizional.
Studiu de caz – Marja contribuţiei în procesul decizional

Compania Infinity SRL are ca obiect de activitate comercializarea
bicicletelor pentru toate vârstele prin magazinele sale proprii. Managerul
general al companiei analizează starea financiară a companiei în scopul
creşterii profitului. În acest sens, următoarele date sunt valorificate:
Element Lei /buc. %

Preţ de vânzare 100 100
Costuri variabile 60 60
Marja contribuţiei 40 40
Costurile fixe sunt de 40.000 lei pentru perioada analizată.

Managementul companiei a identificat două potenţiale căi de creştere a
profitului.
Prima variantă de creştere a profitului ar fi: dacă o activitate promoţională
suplimentară realizată de companie, al cărei cost estimat ar fi de 8.000 lei pe
perioada analizată ar creşte volumul vânzărilor la 25.000 lei, ea ar trebui
sau nu desfăşurată?
O a doua variantă, ceva mai complexă, ar fi: vânzările curente ale
companiei pe perioada analizată sunt de 1.000 de biciclete. Vânzările ar
putea creşte cantitativ cu 50% dacă preţul de vânzare ar scade de la 100 lei
la 85 lei dar acest lucru ar putea fi realizat doar dacă ar creşte costurile de
marketing cu 10.000 lei pe perioada analizată.
Care soluţie este cea mai avantajoasă, din punct de vedere financiar, pentru
manager?
Rezolvare:
Prima variantă
Din informaţiile prezentate rezultă că marja contribuţiei este de 40%. În
consecinţă, compania va înregistra o marjă a contribuţiei de 40% din
veniturile suplimentare de 25.000 lei, ceea ce înseamnă 10.000 lei. Deoarece
101
costurile fixe previzionate vor creşte cu 8.000 lei, înseamnă că profitul din
această activitate suplimentară ar fi de 2.000 lei.
A doua variantă
În tabel sunt prezentate comparativ situaţiile cu care se confruntă
compania: starea actuală şi schimbările ce s-ar putea înregistra în activitatea
companiei.
Element 1.000 buc. vândute 1.500 buc. vândute

Valoare de vânzare 100.000 127.500
Costuri variabile 60.000 90.000
Marja contribuţiei 40.000 37.500
Costuri fixe 40.000 50.000
Profit - (12.500)
Această variantă ar genera o pierdere de 1,000 lei comparativ cu starea

actuală, în care compania reuşeşte doar să acopere cheltuielile pe seama
veniturilor.
Analizând comparativ cele două alternative pe care le-ar putea avea
compania, observăm că prima variantă ar genera un profit de 2.000 lei iar a
doua o pierdere de 12.500 lei. Având în vedere indicatorii calculaţi, soluţia
cea mai bună ar fi reprezentată de prima variantă.
Studiu de caz – Analiza de sensitivitate

Interbroad SRL, parte a grupului Kalman & Co, are ca obiect de activitate
comercializarea în regim engros a produselor cosmetice Naturlife. Acestea
sunt produse de o altă companie din cadrul grupului.
Datele estimate pentru anul 2015 cu privire la veniturile şi cheltuielile
companiei sunt prezentate în continuare.
Interbroad SRL
Co ntul de profit şi pierdere în formatul marjei contribu ţiei

pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 2015
Total vânzări (66.000 buc la 11.00 lei/buc) 726,000
Minus: Costuri variabile de aprovizionare
(66.000 buc la 4.40 lei/buc) 290,400
Costuri variabile de comercializare
(66.000 buc la 2.80 lei/buc) 184,800
Total costuri v ariabile 475,200
Marja contribuţiei 250,800
Minus: Costuri fixe de comercializare 130,500
Costuri fixe administrative 48,200
Total costuri fixe 178,700
Profit înainte de impozitare 72,100
102
Deoarece estimările prezentate anterior au generat nemulţumiri la nivelul
managementului companiei, managerii de departamente au fost rugaţi să
prezinte fiecare estimările lor referitoare la Contul de profit şi pierdere
pentru anul 2015. În continuare sunt prezentate scenariile create de aceştia.
I. Managerul departamentului de aprovizionare consideră că în viitor

costurile variabile de aprovizionare vor creşte cu 10%. Prin urmare,
estimările acestuia se prezintă de forma:
Interbroad SRL

(66.000 buc la 4.84 lei/buc) 319,440
(66.000 buc la 2.80 lei/buc) 184,800
Observăm ca o creştere cu 10% a costului variabil antrenează o scădere a

profitului înainte de impozitare cu cca 40%.
II. Conform vicepreşedintelui responsabil cu producţia, toate costurile vor

suporta modificări. El consideră că toate costurile variabile vor creşte cu
10% iar toate costurile fixe vor creşte cu 5%, neanticipând alte modificări.
Prin urmare, estimările acestuia se prezintă de forma:
Interbroad SRL

(66.000 buc la 4.84 lei/buc) 319,440
(66.000 buc la 3.08 lei/buc) 203,280
103
În acest context, deoarece profitul scade simţitor, s-ar putea să fie nevoie
atât de un volum mai mare de achiziţii cât şi de o creştere a preţurilor de
vânzare pentru a contrabalansa efectul creşterii costurilor.
III. Vicepreşedintele financiar anticipează o modificare a volumului

achiziţiilor precum şi a tuturor costurilor. El consideră că cererea exprimată
în unităţi fizice va creşte în anul următor cu 8%, toate costurile variabile vor
creşte cu 20%, iar toate costurile fixe vor scădea cu 10%. Estimările acestuia
în cifre sunt:
Interbroad SRL
Co ntul de profit şi pierdere în formatul marjei contribuţiei

(71.280 buc la 5.28 lei/buc) 376,358
(71.280 buc la 3.36 lei/buc) 239,501
Cu toate ca vânzările cresc şi costurile fixe scad, acestea nu reuşesc să

contrabalanseze creşterea de costuri variabile, iar profitul înregistrat în
acest caz este de doar 9% din venituri.
IV. Conform vicepreşedintelui responsabil de vânzări, compania ar trebui

să crească preţul de vânzare cu 10%, ceea ce ar cauza o scădere a cererii cu
8%. De asemenea, costurile variabile de comercializare vor scădea cu 5%,
iar costurile fixe de comercializare şi administrative vor creşte cu 10%.
Scenariul construit arată de forma:
104
Interbroad SRL

Total vanzari (60.720 buc la 12.1 lei/buc) 734,712
(60.720 buc la 4.40 lei/buc) 267,168
(60.720 buc la 2.66 lei/buc) 161,515
Observăm că scenariile create se bazează pe valori diferite ale cantităţilor

vândute, nivele diferite de costuri variabile şi fixe, acestea generând în final
rezultate diferite ale profitului înainte de impozitare. Aceste scenarii sunt
utilizate de managementul companiei pentru înţelegerea mai bună a
mediului în care îşi desfăşoară activitatea şi a capacităţilor proprii de a
conducere a afacerii.
3.1.4. Avantaje, limite şi aplicabilitatea analizei CVP
Avantajele analizei CVP se concretizează în faptul că permite analize pe

termen scurt, evidenţiind produsele cele mai rentabile.
Analiza cost-volum-profit este aplicabilă doar în anumite condiţii şi numai

când sunt verificate anumite ipoteze, cum ar fi:
• Evoluţia costurilor variabile şi fixe poate fi stabilită cu exactitate. În
plan practic pot exista situaţii în care evoluţia poate fi neaşteptată.
• Costurile şi veniturile au evoluţii liniare aproximativ identice în timp.
• Eficienţa şi productivitatea sunt constante în intervalul relevant de
producţie.
• Variabilele costurilor şi preţurilor sunt relevante în intervalul relevant
de producţie.
• Structura mix-ului vânzărilor de produse nu se modifică pe parcursul
perioadei planificate.
• Volumul producţiei şi al vânzărilor sunt aproximativ egale.
Dacă una sau mai multe din aceste condiţii şi ipoteze lipsesc, analiza cost-
volum-profit poate să dea rezultate greşite.
105
Aplicabilitatea analizei CVP este întâlnită în toate zonele de activitate.
Industria aeronautică poate fi un bun exemplu în acest sens. “O nouă
aeronavă Airbus twin ar putea fi lansată în 2018. Dar, dacă Airbus îşi va
redirecţiona resursele financiare şi partea de inginerie pentru a face un
upgrade inutil la A380, atunci Boeing se va bucura de franchiza lungă şi
profitabilă pe piaţa avioanelor twin. Airbus are nevoie de o estimare
realistică a costurilor şi beneficiilor ce le poate aduce un upgrade la A380 şi
asupra proiectelor care le-ar putea aduce o rată a productivităţii peste
pragul de rentabilitate. Si, de asemenea, o evaluare a altor oportunităţi de
investire pentru a rămâne competitivi cu Boeing ar fi necesară. Airbus ar
trebui să analizeze toate opţiunile.” (Aboulafia, 2013)
Un alt exemplu relevant despre ce înseamnă CVP în acţiune este dat de
Amazon. Amazon vinde tableta Android Kindle Fires din 2011 la un preţ
sub costul de producţie, înregistrând o pierdere de 18$ pe unitate de
produs. Conform planurilor iniţiale, Amazon îşi va recupera costurile de
producţie ale Kindle Fires în mai puţin de 5 luni iar după aceea, în
următorii 3 ani fiecare tabletă vândută ar putea să aducă un profit de 136$
generat prin vânzarea de cărţi electronice, filme şi diverse aplicaţii.
(Moscaritolo, 2012) Rezultate pozitive ale acestei strategii încă nu se văd în
rapoartele trimestriale ale companiei, dar există semne ca ele ar putea să
apară în 2014.( Koetsier, 2013)
Dezavantajul analizei cost-volum-profit poate consta în faptul că nu

întotdeauna se pot separa costurile fixe de cele variabile.
3.1.5. Probleme şi studii de caz
1 – Analiza pragului de rentabilitate

Compania Lukacs&Co specializată în consultaţii juridice în domeniul
dreptului comercial intenţionează să înfiinţeze o nouă companie de
asistenţă juridică într-un oraş învecinat. S-a estimat că tariful pentru o oră
de consultanţă juridică să fie de 80 lei iar juriştii ce vor acorda aceste
consultaţii să fie plătiţi cu 27 lei/oră. Din analizele efectuate s-a estimat că
nivelul costurilor variabile va ajunge la 5 lei/oră iar costurile fixe anuale
vor fi de 26.000 lei.
Se cere:
1. Calculaţi pragul de rentabilitate în ore de servicii facturate.
2. Calculaţi pragul de rentabilitate valoric.
3. Calculaţi pragul de rentabilitate în termeni cantitativi dacă tariful scade
la 60 lei/oră, costurile variabile scad cu 1,5 lei/oră şi costurile fixe scad cu
10.800 lei.
106
2 – Planificarea profiturilor
Music Station SRL este o companie care înregistrează CD–uri pe baza
comenzilor primite de la clienţi. Datele referitoare la costuri, preţuri şi
volumul de vânzări din exerciţiul financiar încheiat sunt:
Cost variabil unitar 9 lei

Costuri fixe 16.400 lei
Preţ de vânzare unitar 12 lei
Volum de vânzări 40.000 bucăţi
Pentru anul curent, compania şi-a propus să realizeze un volum de vânzări

de 50.000 bucăţi în condiţiile în care se prevede o creştere a costurilor fixe la
18.600 lei, a preţului de vânzare la 12,5 lei precum şi a costului variabil
unitar cu 0,4 lei. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Se cere:
1. Marja contribuţiei si profitul net pentru anul anterior şi curent.
2. Pragul de rentabilitate pentru cei doi ani.
3. Vânzările care trebuie realizate în anul curent, exprimate în termeni
cantitativi şi valorici, astfel încât profitul brut al exerciţiului financiar
curent să fie cel puţin egal cu cel obţinut în exerciţiul anul fiscal încheiat.
4. Cu cât se pot majora costurile fixe în anul curent astfel încât să se obţină
un profit net de 120.000 lei, în condiţiile în care volumul desfacerilor ar fi de
56.000 bucăţi?
3 – Analiza CVP, analiza de senzitivitate

Compania Financial SRL analizează cererile de împrumut pentru Omega
Bank SA. Managerul companiei a stabilit un comision de 250 lei ce va fi
perceput de la debitorii potenţiali pentru fiecare cerere de împrumut
analizată. Costurile variabile pentru anul următor sunt estimate după cum
urmează:
• salarul consultantului de credite = 15,50 lei/oră (de obicei analiza unei
cereri durează 5 ore)
• materiale consumabile = 2,40 lei
• alte costuri variabile = 5,60 lei
Costurile fixe includ:
• amortizarea echipamentelor = 8.500 lei
• închirierea clădirii = 14.000 lei
• costuri de publicitate = 12.500 lei
• alte costuri fixe = 8.099 lei
Ignoraţi impozitul pe profit.
107
Se cere:
1. Utilizând marja contribuţiei calculaţi numărul de cereri de împrumut pe
care compania trebuie să analizeze pentru: a) a atinge pragul de
rentabilitate, b). a obţine un profit de 14.476 lei.
2. Utilizând marja contribuţiei calculaţi numărul cererilor de împrumut pe
care compania trebuie să le analizeze pentru a obţine profitul estimat de
20.000 lei, în cazul în care costurile de publicitate cresc cu 5.662 lei.
3. Ţinând cont de informaţiile iniţiale şi de faptul că s-au prelucrat 500 de
cereri, calculaţi noul comision de analiză a cererii de împrumut perceput de
companie, dacă profitul estimat este de 41.651 lei.
4. Managerul companiei consideră că personalul său poate analiza
maximum 750 cereri de împrumut pe an. Cât de mult se poate cheltui
pentru publicitate în cazul în care comisionul maxim acceptat de clienţi este
de 280 lei, costurile variabile nu pot fi modificate, iar profitul estimat este
de 50.000 lei.
4 – Analiza costurilor
Compania CleanHouse SRL are ca obiect de activitate producerea şi
comercializarea produselor de curăţenie EasyClean. Compania are o
capacitate de producţie de 200.000 unităţi pe an.
Costurile de producţie sunt: - costuri variabile unitare = 12 lei/bucată
- costuri fixe de producţie = 600.000 lei/an
Costurile de comercializare şi administrative sunt:
- variabile = 5 lei/bucată
- fixe = 300.000 lei/an
Preţul de vânzare mediu este de 23 lei/bucată.
O grevă la un furnizor important a generat la nivelul companiei
CleanHouse SRL o lipsă de materiale, astfel încât producţia şi vânzările
anului curent sunt limitate la 160.000 de unităţi. Managerii au planificat să
diminueze costurile fixe la 841.000 lei pentru a combate parţial efectele
negative ale reducerii vânzărilor asupra rezultatului. Costurile variabile
unitare rămân la acelaşi nivel ca în anul anterior. Compania a vândut deja
30.000 de unităţi la preţul mediu de 23 lei/buc.
Se cere:
1. Ce parte din costurile fixe a fost acoperită de marja contribuţiei aferentă
primelor 30.000 bucăţi vândute?
2. Care este marja contribuţiei ce trebuie obţinută pentru restul de 130.000
de unităţi pentru a se acoperi costurile fixe rămase şi a se obţine un profit
de 210.000 lei pe an?
108
5 – Analiza CVP, impozitul pe profit (Horngreen et al, 2006:94)
Compania Rapid Meal deţine două restaurante care sunt deschise 24 de ore
pe zi. Costurile fixe ale celor două restaurante luate împreună sunt de
450.000 lei pe an. Nivelul de deservire variază de la o simplă ceaşcă de
cafea la un meniu complet. Venitul mediu pe client este de 8 lei. Costul
mediu al produselor alimentare plus alte costuri variabile reprezintă 3,2 lei
pe client. Cota impozitului pe profit este de 16%. Profitul net ţintă este de
105.000 lei.
Se cere:
1. Calculaţi veniturile necesare pentru a obţine profitul ţintă.
2. Câţi clienţi trebuie să deservească restaurantele pentru a atinge pragul de
rentabilitate? Dar pentru a obţine un profit net de 105.000 lei?
3. Calculaţi profitul net pentru cazul în care restaurantele au un număr de
150.000 clienţi.
6 – Prag de rentabilitate, levierul operaţional (Horngreen et al, 2006:95)

Compania Color Rugs organizează o expoziţie de covoare cu vânzare la
Jerry’s Club, un depozit local. Color Rugs planifică să vândă covoarele la
preţul unitar de 500 lei. Compania va cumpăra covoarele de la un
distribuitor local la preţul unitar de 350 lei, cu posibilitatea de a restitui
covoarele nevândute cu rambursarea integrală a preţului acestora. Jerry’s
Club i-a oferit companiei două opţiuni de plată pentru utilizarea spaţiului
din depozit, astfel:
Opţiunea 1: o sumă fixă de 5.000 lei pentru întreaga durată de expoziţie cu
vânzare.
Opţiunea 2: un comision de 10% din totalul veniturilor obţinute pe durata
expoziţiei.
Să presupunem că Color Rugs nu va suporta alte costuri.
Se cere:
1. Calculaţi pragul de rentabilitate în unităţi pentru: (a) opţiunea 1 şi (b)
opţiunea 2.
2. La ce nivel al veniturilor va obţine Color Rugs acelaşi profit din
exploatare pentru ambele opţiuni?
3. a. Pentru ce interval de vânzări unitare va prefera Color Rugs opţiunea
1?
b. Pentru ce interval de vânzări unitare va prefera Color Rugs opţiunea 2?
4. Calculaţi levierul operaţional pentru cele două opţiuni de plată în cazul
în care vânzările sunt de 100 de unităţi.
5. Explicaţi pe scurt şi interpretaţi răspunsul dat la punctul 4.
109
7 – Decizii de eliminare a produselor
Compania Merca SRL produce şi comercializează trei produse: P1, P2 şi P3.
Informaţii privind costurile variabile, preţurile de vânzare precum şi timpii
necesari pentru realizarea fiecărui produs sunt prezentate în tabelul
următor:
Elemente P1 P2 P3
Preţ de vânzare 75 108 59
Total cost variabil, din care: 50 84 39
- materiale 30 64 20
- manopera directă 6 9 4
- alte cheltuieli 14 11 15
Timp necesar pentru realizarea unei 30 min. 45 min. 20 min.
unităţi de produs
Factorul restrictiv al companiei îl reprezintă limitarea numărului de ore
productive la 42 pe zi. În privinţa comercializării, tot ceea ce va depăşi 30
de bucăţi din produsul P1 se va vinde cu 72 lei, tot ceea ce va depăşi 24 de
bucăţi din produsul P2 se va vinde cu 105 lei iar tot ceea ce va depăşi 60 de
bucăţi din produsul P3 se va vinde cu 49 lei.
Se cere: Ce combinaţie de produse determină maximizarea contribuţiei în
condiţiile prezenţei factorului restrictiv?
8 – Marja contribuţiei, decizii de eliminare

Managementul librăriei Cartea Noastră SRL este îngrijorat cu privire la
rezultatele financiare ale raionul Artă, care vinde albume de artă, istoria
artei, biografii ale pictorilor, etc. Managementul doreşte să estimeze
viabilitatea acestui raion şi se adresează contabilului în acest sens,
solicitând o analiză a veniturilor şi a costurilor pentru ultimul an financiar.
Vânzările şi costurile generate de cele trei raioane ale librăriei sunt
următoarele:
Raion Raion Raion
Element Total
Beletristică Copii Artă
Vânzări 25.000 15.000 10.000 50.000
Cost cărţi (variabil) 15.000 8.000 7.000 30.000
Marja contribuţiei 10.000 7.000 3.000 20.000
Costuri fixe, din care: 7.600 5.100 4.300 17.000
Salarii 3.000 3.000 2.000 8.000
Chirie 1.500 600 900 3.000
Iluminat/încălzire 1.000 400 600 2.000
Amortizare 300 100 100 500
Asigurare 300 100 100 500
Cheltuieli generale 1.500 900 600 3.000
Rezultat 2.400 1.900 (1.300) 3.000
110
Analiza datelor solicitate indică următoarele:
a. 50% din salariile raionul Artă ar putea fi eliminate prin închiderea
acestuia.
b. Chiria se plăteşte pe întregul spaţiu.
c. Dacă raionul Artă ar fi închis, costurile pentru iluminat şi încălzire s-ar
reduce cu 500 lei.
d. Dotările raionului Artă ar putea fi transferate şi utilizate în altă parte în
cadrul companiei, în cazul în care acesta s-ar închide.
e. Asigurarea bunurilor se bazează pe repartizarea amortizării acestora.
f. Cheltuielile generale includ cheltuieli legate de achiziţionarea mărfii
(altele decât costul mărfii vândute), de depozitare precum şi alte
cheltuieli administrative. Managementul consideră că, prin închiderea
raionului s-ar realiza o reducere de doar 10% din totalul acestor costuri.
g. Raionul Artă ar putea fi subînchiriat pentru 2.000 lei pe an (excluzând
costurile de iluminat şi încălzire).
Se cere:
1. Analizaţi ce implicaţii financiare ar avea închiderea raionului dacă
spaţiul respectiv nu ar putea fi închiriat deoarece contractul de închiriere
nu permite subînchirierea. Care este valoare cheltuielilor ce ar trebui totuşi
suportate de librărie în acest context? Ce implicaţii financiare vor avea
aceste cheltuieli asupra companiei în ansamblu?
2. Dacă spaţiul respectiv se poate închiria pentru suma de 2.000 lei pe an,
plus costuri de iluminat şi încălzire, calculaţi care este marja contribuţiei
generată de locaţia închiriată? Aveţi în vedere că spaţiul respectiv se
închiriază complet gol. Care este starea financiară a companiei dacă
închirierea se realizează în condiţiile prezentate mai sus?
111
9 – Studiu de caz - Hospital Supply Inc.2
Hospital Supply Inc. produce sisteme hidraulice care se folosesc în spitale
pentru a muta pacienţii imobilizaţi la pat. Costurile de producere si
marketing a sistemelor hidraulice la un volum normal al producţie de 3.000
de bucăţi pe lună sunt prezentate în continuare:
Costuri unitare de producţie
variabile materiale $550
variabile forţa de muncă $825
variabile indirecte $420
fixe indirect $660
Total cost total unitar de producţie $2,455
Cost unitar de marketing
Variabile $275
Fixe $770
Total cost unitar de marketing $1,045
Total cost unitar $3,500
Întrebări:
Următoarele întrebări se referă doar la datele înscrise în tabelul de mai sus.
Dacă nu se specifică în mod particular, veţi considera că nu este nici o
legătură între situaţiile descrise în întrebări. Dacă nu se specifică în mod
explicit, atunci veţi presupune un preţ de vânzare de 4.350 USD/sistem
hidraulic. Ignoraţi impozitul pe profit şi alte costuri ce nu sunt menţionate
în tabelul de mai sus sau în alte întrebări.
1. Care este pragul de rentabilitate în unităţi? Dar în USD?

2. Cercetările de piaţă estimează ca volumul lunar de vânzări ar putea
creşte la 3.500 unităţi, ceea ce s-ar încadra în limitele de producţiei, dacă
preţul ar scădea de la 4.350 USD la 3.850 USD. Presupunând că modelul
costurilor prezentate în tabel este corect, şi că o modificare a producţiei nu
afectează modul în care acestea evoluează, aţi recomanda ca această acţiune
să fie luată? Care ar fi impactul asupra vânzărilor lunare, costurilor şi
profitului?
3. La 1 martie o ofertă de contract este făcută lui Hospital Supply Inc. de
către guvern pentru a furniza 500 de sisteme către Spitalul Veteranilor până
la 31 martie. Din cauza unui număr mare de comenzi din partea clienţilor
obişnuiţi, Hospital Supply Inc. estimează să producă 4.000 de sisteme în
cursul lunii martie, utilizând astfel întreaga capacitate de producţie
disponibilă. Dacă va fi acceptată comanda guvernului, 500 de sisteme care
2Drepturile de autor aparţin lui Michael W. Maher, Universitatea din California, Davis.
Studiul de caz a fost publicat cu permisiunea autorului.
112
s-ar vinde în mod normal clienţilor companiei ar fi pierdute în favoarea
unui alt competitor. Contractul înaintat de către guvern prevede achitarea
costului de producţie plus o taxă fixă (profit) de 275.000 USD. (Nu vor fi
costuri variabile de marketing ataşate sistemelor produse pentru guvern).
Ce impact ar avea acceptarea contractului asupra profitului lunii martie?
4. Hospital Supply Inc. are oportunitatea de a intra pe o piaţă străină în care
competiţia este dură din punct de vedere al preţului. Atracţia faţă de piaţa
străină este datorată faptului că cererea pe acea piaţă este mai mare atunci
când cererea pe piaţa domestică este destul de mică; astfel, capacitatea de
producţie neutilizată ar putea fi folosită fără ca afacerile pe piaţa domestică
să fie afectate. O comandă de 1.000 sisteme se încearcă a fi vândută la un
preţ de vânzare sub preţul normal pentru a se intra pe aceasta piaţă.
Costurile de transport pentru această comandă se vor cifra la 410 USD per
unitate în timp ce costurile de marketing vor fi de 22.000 USD pentru
întregul contract. Afacerile pe pieţele autohtone nu vor fi afectate de
această livrare. Care este costul minim per sistem pe care Hospital Supply
Inc. ar trebui să îl aibă în vedere pentru comanda de 1.000 de bucăţi?
5. Un stoc de 200 bucăţi de pompe dintr-un model mai vechi (greu

vandabile) există în depozitul companie. Acestea trebuie vândute prin
canalele normale de vânzare la un preţ mai redus, altfel aceste bunuri îşi
vor pierde repede valoarea. Care este preţul minim care ar fi acceptat în
vânzarea acestor unităţi?
6. O propunere de business este primită de la un terţ: acesta se angajează să

producă 1.000 de sisteme pe lună şi să le livreze direct clienţilor lui
Hospital Supply Inc. pe măsura ce comenzile sunt primite la departamentul
de vânzări. În aceste condiţii, costurile fixe de marketing ale Hospital
Supply Inc. nu vor fi afectate dar costurile sale variabile de marketing se
vor reduce cu 20% (la 220 USD/sistem) pentru acele 1.000 bucăţi produse
de terţ. Dacă se acceptă aceasta propunere, Hospital Supply Inc. va opera la
2/3 din capacitatea normală iar totalul costurilor fixe de producţie vor fi
reduse cu 30% (la 1.386.000 USD). Care sunt elementele (tipurile) de cost ale
Hospital Supply Inc. care ar trebui comparate cu oferta primită de la terţ?
Ar trebui această comandă acceptată pentru un preţ de 2.475 USD/sistem
(acest preţ reprezintă întreaga plată la terţ pentru un sistem).
7. Presupunând aceleaşi date ca la întrebarea precedentă (6) cu o excepţie:

utilajele nefolosite vor fi folosite pentru a produce 800 de sisteme hidraulice
speciale pe luna pentru a fi folosite în sălile de operaţie în spitale. Aceste
sisteme speciale vor putea fi vândute la un preţ de 4.950 USD/bucată, în
113
timp ce costurile variabile de producţie vor fi de 3.025 USD/bucată.
Costurile variabile de marketing vor fi de 550 USD/bucată. Costurile fixe
de marketing şi producţie vor fi neschimbate indiferent dacă se produc
3.000 bucăţi de sisteme hidraulice normale sau se produce combinaţia de
2.000 sisteme hidraulice normale şi 800 de sisteme hidraulice speciale. Care
este preţul maxim unitar pe care Hospital Supply Inc. ar fi dispus să îl
plătească terţului? Ar trebui ca propunerea să fie acceptată pentru un preţ
de 2.475 USD/bucată plătit terţului?
3.2. Analiza marginală
3.2.1. Tehnica analizei marginale
Analiza marginală reprezintă o tehnică utilizată pentru compararea

proiectelor alternative, prin evidenţierea diferenţelor dintre elementele
acestora (venituri, cheltuieli, costuri, fluxuri de numerar, etc.). Tehnica
implică identificarea datelor relevante şi a celor irelevante iar apoi lucrul
doar cu datele relevante pentru a determina care dintre alternative
generează cele mai mari profituri.
Un element relevant (relevant cost în limba engleză) este definit ca acel
element care poate fi evitat prin alegerea altei alternative/opţiuni. Pentru a
fi relevant, un element trebuie să se producă în viitor şi să fie diferit în
funcţie de alternative.
Un element irelevant (sunk cost în limba engleză) este acel element care a
fost deja creat sau acel element care urmează să fie creat (sau să apară), dar
care nu depinde de alternativa aleasă.
Analiza gradului de relevanţă sau irelevanţă poate fi privită sub două
aspecte: al naturii elementului şi al valorii acestuia. În anumite cazuri,
unele elemente sunt irelevante din punct de vedere al naturii lor dar
relevante ca valoare. În acest caz, relevanţa ca valoare este cea care
contează. Vom lua următorul exemplu pentru a înţelege mai bine despre ce
este vorba.
Studiu de caz ilustrativ

Presupunem că sunteţi director economic într-o mare companie şi câştigaţi
137.500 lei pe an. Intenţionaţi să plecaţi din această companie şi să vă
deschideţi propria companie de consultanţă contabilă. Doriţi să utilizaţi
calculatorul vostru de acasă în cadrul noii companii. Plătiţi în mod curent
1.375 lei pe an pentru un contract de mentenanţă a calculatorului, plată ce o
veţi face şi în continuare, indiferent de decizia dvs. de a vă schimba locul
de muncă. Acum două luni aţi plătit 11.000 lei unei companii de testare a
114
pieţei ca să efectueze un studiu privind problema dvs. Raportul redactat în
urma acestui studiu indică următorul fapt: în următorii 3 ani, din
consultanţă contabilă s-ar putea câştiga în total circa 550.000 lei, implicând
aproximativ 110.000 lei cheltuieli directe în intervalul de trei ani. Raportul
menţionează şi faptul că trebuie să investiţi aproximativ 17.000 lei în active
imobilizate pentru a putea desfăşura activitatea de consultanţă.
Deoarece sunteţi o persoană prevăzătoare, aţi reuşit să economisiţi până în
prezent 130.000 lei, bani ce vă aduc o dobândă de 7%3 pe an din depozitul
pe care îl aveţi la bancă.
Se cere: Utilizând noţiunile de element relevant şi irelevant, analizaţi dacă
merită sau nu să vă schimbaţi locul de muncă.
Rezolvare:
Conform stării descrise anterior, aveţi de ales între două alternative: prima
alternativă ar fi să rămâneţi la locul de muncă pe care îl aveţi deja iar a
doua alternativă ar fi să începeţi propria voastră afacere. În mod normal,
pentru a analiza care dintre cele două alternative este mai eficientă din
punct de vedere financiar, aţi fi tentaţi să luaţi cele două variante
individual şi să scădeţi din venitul obţinut cheltuielile care trebuie
efectuate. Această cale este bună şi sigur veţi obţine rezultatul dorit. Aş
numi această cale metoda tradiţională de analiză a opţiunilor. Haideţi să o
aplicăm!
În prima alternativă aveţi un salar pe an de 137.500 lei si cheltuieli de 1.375
lei (mentenanţă calculator) ceea ce înseamnă că, în mod normal, aveţi un
profit (câştig) de 136.125 lei pe an. Nu am scăzut suma de 11.000 lei pe care
aţi plătit-o companiei de testare a pieţei din două considerente: 1). ea nu
reprezintă o cheltuială curentă a voastră şi 2). ea este o cheltuială pe care aţi
fost de acord să o faceţi la un moment dat, alături de alte cheltuieli pe care
le faceţi în mod curent pentru a vă trăi viaţa. Este, dacă vreţi, o cheltuială
care are un caracter singular, nerepetitiv, şi prin urmare nu caracterizează
ansamblul cheltuielilor. De aceea, am putea-o descrie ca fiind un element
imprevizibil apărut şi prin urmare nu va intra în calculul estimării
profitului vostru.
A doua alternativă pe care o aveţi v-ar putea aduce un venit de 550.000 lei
în următorii 3 ani, ceea ce însemnă 183.334 lei/an. Cheltuielile aferente
acestui câştig ar fi următoarele (conform estimărilor): cheltuieli directe
anuale de 36.667 lei/an (110.000 lei : 3 ani =36.667 lei/an), plata anuală de
1.375 lei pentru mentenanţa calculatorului şi cota parte anuală din
investiţiile realizate, de 5.667 lei/an (17.000 lei : 3 ani = 5.667 lei/an). Am
3 Pentru simplificare s-a presupus că dobânda nu se capitalizează.
115
presupus că investiţia va fi recuperată în primii 3 ani, adică pe durata pe
care s-a făcut estimarea câştigurilor şi a cheltuielilor. Oricum, un interval de
3 ani ca durata de viaţă a activelor corporale implicate în activitatea de
consultanţă contabilă nu este lipsită de realism. Prin urmare, profitul vostru
anual în cazul alegerii acestei alternative ar fi de 139.625 lei/an (183.334 lei
– 1.375 lei - 36.667 lei – 5.667 lei = 139.625 lei/an).
Prin urmare, observăm că prima alternativă vă aduce un profit anual din
activitatea pe care o desfăşuraţi de 136.125 lei iar cea de-a doua variantă un
profit de 139.625 lei. Prin urmare, dacă vă deschideţi propria firmă veţi
câştiga probabil mai mulţi bani decât dacă veţi continua să lucraţi la locul de
muncă actual. De ce probabil? Deoarece calculul sumelor în cea de-a doua
variantă se bazează pe valori estimate, care pot să fie mai mari sau mai mici
decât cele efective.
Observaţi că până în acest punct am avut în vedere doar profitul rezultat
din activitatea desfăşurată de voi şi nu am luat în calcul câştigul din
dobânzi pe care îl aveţi sau l-aţi putea avea. Momentan câştigaţi anual din
dobânzi suma de 9.100 lei (130.000 lei x 7% = 9.100 lei). În cazul în care vă
hotărâţi să începeţi propria afacere veţi avea nevoie să învestiţi 17.000 lei
pentru cumpărarea de active imobilizate. Din suma de bani pe care o
deţineţi la bancă veţi reuşi să acoperiţi cu succes acest necesar de bani, ba
chiar vă mai rămâne suma de 113.000 lei pe care o veţi lăsa în continuare
într-un cont de depozit. Dobânda anuală pe care aţi putea-o câştiga este de:
113.000 lei x 7% = 7.910 lei în primul an, iar ulterior, din profitul realizat
veţi putea să reîntregiţi suma investită şi să câştigaţi 9.100 lei în anul al
doilea sau al treilea. Prin urmare putem vorbi de o dobândă medie anuală
de 8.703 lei [(7.910 + 2*9.100) : 3 = 8.703 lei].
În consecinţă, profitul vostru anual total ar fi, în prima variantă de 136.125
lei + 9.100 lei = 145.225 lei iar în a doua variantă de 139.625 + 8.703 lei =
148.328 lei.
În această analiză noi ne-am raportat doar la aspectul ei financiar. În mod
cert, există şi alte aspecte ce vor fi luate în calcul când veţi fi în situaţia de a
alege între două sau mai multe alternative, cum ar fi: avantajul de a fi
propriul vostru şef, lipsa stresului (sau nu), flexibilitatea programului de
lucru, etc.
Dacă încercăm să analizăm cele două alternative prin prisma analizei
marginale, atunci va trebui să identificăm care sunt elementele relevante şi
irelevante care apar. Observăm că în cazul nostru avem atât cheltuieli cât şi
venituri care pot fi relevante sau irelevante. Vom lua elementele pe rând şi
vom încerca să le înţelegem.
Câştigurile anuale, de 137.500 lei şi respectiv de 183.334 lei, reprezintă un
element de venituri irelevant ca natură, deoarece ele apar în ambele
116
alternative. Deoarece ele nu sunt egale ca valoare, ele vor fi considerate
relevante şi prin urmare vor fi luate în calculul analizei marginale.
Al doilea element care apare este cheltuiala de 1.375 lei/an cu mentenanţa
calculatoarelor. Această cheltuială apare în ambele alternative, şi prin
urmare ea nu va fi influenţată de decizia care va fi luată. Această cheltuială
va fi irelevantă din punct de vedere al analizei, si prin urmare nu va fi
inclusă în calculele noastre.
Cheltuiala de 11.000 lei pe care aţi făcut-o deja pentru studiul de piaţă dorit
reprezintă o cheltuială trecută, care nu depinde de alternativa aleasă.
Faptul că aţi dorit să testaţi piaţa nu înseamnă că veţi şi deschide propria
companie. Sigur, rezultatul studiului vă influenţează să luaţi o decizie, dar
asta nu înseamnă că veţi şi lua această decizia. Spre exemplu, dacă aţi fi
făcut studiul ştiind clar că ulterior veţi deschide compania, atunci această
cheltuială ar fi fost relevantă. Aş sumariza prin a spune că dacă o cheltuială
nu poate fi legată, în momentul analizei, în mod cert de o alternativă atunci
cheltuiala va fi irelevantă. Reîntorcându-ne la cazul nostru, cheltuiala de
11.000 lei este irelevantă şi ea nu va fi inclusă în analiza alternativelor.
Cheltuielile directe de 36.667 lei şi cota parte anuală din investiţiile

realizate, de 5.667 lei reprezintă elemente de cheltuieli relevante deoarece
ele apar doar în cazul în care veţi deschide compania. Prin urmare, ele vor
fi luate în calculul analizei marginale.
Ultimul element pe care mai trebuie sa îl analizăm este suma de 130.000 lei
pe care o aveţi într-un cont la bancă şi care vă aduce o dobândă de 7% pe
an în condiţiile actuale. Câştigul pe care îl aveţi din dobânzi ar putea fi
irelevant dacă ne uităm doar la natura lui dar va fi relevant ca valoare, fiind
de 9.100 lei/an în primul caz şi de 8.703 lei/an (valoare medie) în al doilea
caz.
Am sintetizat în tabelul următor elementele relevante pentru ambele
alternative, iar în coloana C şi D am prezentat alternativele.
117
- lei pe an -
Păstrarea Lucrul în
Păstrarea locului de propria
Lucrul în
locului de muncă vs lucrul companie vs
Elemente relevante propria
muncă în propria păstrarea
companie
actual companie locului de
muncă
(A) (B) C = A-B D = B-A
Câştig muncă prestată 137.500 183.334 -45.834 45.834
Câştig din dobânzi 9.100 8.703 397 -397
Cheltuieli directe 0 36.667 -36.667 36.667
Amortizare 0 5.667 - 5.667 5.667
Câştig anual 146.600 149.703 -3.103 3.103
Depozit bancar 130.000 130.000 - -
Conform coloanei C, dacă doriţi să păstraţi actualul loc de muncă veţi

câştiga mai puţin cu 3.103 lei/an decât dacă veţi lucra în propria companie.
Dacă judecăm invers (vezi coloana D), atunci lucrul în propria companie vă
va aduce un câştig mai mare cu 3.103 lei/an. În ceea ce priveşte depozitul
vostru de la bancă, acesta va fi reîntregit după primul an de activitate, în
cazul în care vă hotărâţi să vă deschideţi propria companie.
Costul dintre cele două alternative poartă numele de cost diferenţial

(differential cost în limba engleză). Calcularea acestui cost este utilă pentru a
sumariza avantajul unei alternative asupra celeilalte.
Elemente Valori / 3 ani

Costul menţinerii actualului loc de muncă 0
Costul - companie proprie 127.000
A. Cost diferenţial pe 3 ani 127.000
Venituri actuale (salar şi dobânzi) 439.800
Venituri potenţiale 576.110
B. Diferenţa de venituri 136.310
Câştig pe 3 ani (B-A) 9.310
De ce am dezvoltat ambele analize, metoda tradiţională şi analiza

marginală, în paralel? Ambele metode au generat acelaşi rezultat: conform
estimărilor, veţi câştiga mai mulţi bani dacă vă deschideţi propria voastră
afacere. Cu toate acestea, cele două metode indică valori diferite ale
câştigurilor voastre viitoare, sintetizate în tabelul următor.
118
Metoda aleasă Păstrarea Lucrul în
locului de propria
muncă actual companie
1. Tradiţională, indică un profit de: 145.225 148.328
2. Analiza marginal, indică un câştig de: 146.600 149.703
Diferenţa (1-2) -1.375 -1.375
Observăm că diferenţa dintre cele două metode este dată tocmai de

elementele irelevante care nu au fost luate în calculul analizei marginale.
Din acest considerent, câştigurile calculate utilizând analiza marginală nu
pot fi considerate profituri reale. Prin urmare, rolul analizei marginale nu
este de a stabili care este valoarea profitului fiecărei alternative, ci de a
asista managementul în analiza şi ierarhizarea alternativelor.
Avantajul analizei marginale în faţa metodei tradiţionale este că ea lucrează
doar cu elementele relevante, eliminând elemente suplimentare, ce încarcă
nejustificat calculaţia, cum sunt elementele irelevante.
3.2.2. Situații potențiale în analiza costurilor relevante
Anumite situații ale companiilor cer o înțelegere bună a costurilor relevante

ți irelevante în scopul de a le utiliza în procesul decizional. Aceste situații
sunt prezentate în continuare.
Este cazul comenzilor speciale, adică a acelor oferte venite de la potențiali

sau actuali clienți care plasează unui furnizor o singură comandă, fără
caracter de repetitivitate, cu anumite specificații. Din perspectiva
furnizorului, costurile relevante sunt acele costuri de producție al căror
total se modifică prin acceptarea comenzii speciale. Astfel, costurile
variabile de producție, directe sau indirecte, și, după caz, costurile de
reglare/setare ale utilajelor, sunt costurile relevante. Costurile al căror total
rămâne neschimbat, cum ar fi costurile fixe de producție, sunt costuri
irelevante în analiza comenzii speciale deoarece ele nu sunt influențate în
niciun fel de aceasta.
În cazul deciziilor de înlocuire ale echipamentelor, al activelor imobilizate,

următoarele elemente sunt supuse analizei: valoarea acestora, valoarea
reziduală, câștigul sau pierderea în urma casării echipamentului vechi,
alături de costurile anuale de exploatare ale ambelor active și randamentul
lor.
119
Următoarele elemente reprezintă costuri relevante:
- Valoarea contabilă a echipamentului nou, deoarece ea reprezintă un
cost care se va înregistra în viitor, el va apare doar dacă opțiunea de
cumpărare a noului echipament va fi exercitată;
- Valoarea reziduală a ambelor echipamente, cu excepția situației când
aceste valori sunt egale;
- Costurile anuale de exploatare, cu excepția situației când aceste valori
sunt egale;
- Randamentul activelor.
Câștigul sau pierdere rezultate în urma casării echipamentului vechi este
un element de cost irelevant deoarece este reprezentat de diferența dintre
valoarea contabilă a echipamentului vechi, care este un cost irelevant
deoarece a avut loc deja, și valoarea reziduală, care se ia în calcul în mod
distinct ca si element relevant. Prin urmare, câștigul sau pierderea ca
urmare a casării echipamentului vechi nu este decât rezultanta unei
combinații între un cost irelevant si unul relevant, combinație care
estompează distincția între cele două opțiuni.
3.2.3. Probleme
1 – Analiza marginală
Managerul departamentului administrativ al companiei trebuie să selecteze
un nou computer şi un nou pachet de programe de prelucrare a
documentelor pentru secretariatul companiei. Închirierea Modelului A,
similar modelului utilizat în prezent, costă 2.200 lei pe an. Modelul B este
un computer performant, cu soft încorporat. Chiria acestuia costă 2.900 lei
pe an, fiind nevoie şi de un nou birou pentru secretară. Costul închirierii
biroului este de 750 lei pe an. Salariul secretarei (angajată cu normă
întreagă), de 1.200 lei pe lună, va rămâne neschimbat. Dacă se închiriază
Modelul B, vor fi generate şi costuri anuale de 280 lei privind instruirea
personalului în utilizarea programelor informatice respective. Modelul B
are o capacitatea mai mare şi se estimează că va permite o economie anuală
de 1.550 lei în ceea ce priveşte salariile secretarelor cu jumătate de normă.
Costurile de întreţinere şi de operare ale celor două modele nu diferă.
Se cere:
1. Identificaţi datele relevante din această problemă.
2. Efectuaţi o analiză marginală pentru managerul economic, pentru a-i
fundamenta decizia.
3. Concepeţi un raport de prezentare a analizei efectuate de voi.
120
2 – Proces decizional
Compania produce obiecte casnice din metal. În anul 2014 compania a
produs 10.000 de mânere speciale alungite pentru uşi, dar a vândut doar
1.000 bucăţi la preţul unitar de 20 lei. Restul de 9.000 bucăţi nu pot fi
vândute prin modalităţile obişnuite utilizate de companie.
În scopul evaluării stocurilor, la 31 decembrie 2014 costurile cuprindeau
următoarele date aferente bucăţilor nevândute:
Materii prime directe 6 lei
Forţa de muncă directă 3 lei
Costuri indirecte variabile 1 lei
Costuri indirecte fixe 4 lei
Cost total pe mâner 14 lei
Cele 9.000 de mânere alungite pot fi vândute unui cumpărător de rebuturi
din altă ţară la preţul de 7 lei. Licenţa pentru desfăşurarea activităţilor în
ţara respectivă va costa compania 850 lei. Cheltuielile de livrare vor
reprezenta în medie 0,10 lei pe mâner.
Se cere:
1. Identificaţi cheltuielile şi veniturile relevante pentru alternativa vânzării
către cumpărătorul de rebuturi.
2. Să presupunem că mânerele alungite pot fi reprelucrate pentru a se
produce mânere rotunde, care au în mod normal acelaşi cost unitar de 14
lei şi se vând la preţul unitar de 16 lei. Cheltuielile de reprelucrare vor fi de
9 lei/bucată. Determinaţi ce mai profitabilă alternativă dintre următoarele:
a. să nu se întreprindă nici o măsură;
b. să se reprelucreze mânerele (presupunând că pentru mânerele
reprelucrate există piaţă de desfacere);
c. să se vândă mânerele alungite ca rebuturi.
3. Prezentaţi prin intermediul unui tabel datele rezultate.
3 – Comenzi speciale (1)

Compania Salto produce o linie completă de echipamente sportive. Hassan
Enterprise deţine un lanţ de magazine ce oferă produse la un preţ mai
redus decât preţul lor de piaţă. Hassan Enterprise a făcut companiei Salto o
comandă specială pentru 30.000 mingi de baschet, ce urmează a fi
expediate în loturi de câte 500 de mingi ambalate în cutii. Hassan
Enterprise este dispusă să plătească 2,45 lei pe minge.
Departamentul contabil al companiei Salto a colectat următoarele date:
Indicator Valoare
Producţia anuală estimată 400.000 mingi de baschet
Producţia anului curent 410.000 mingi de baschet
Capacitatea maximă de producţie 450.000 mingi de baschet
121
Datele privind costul unitar se prezintă astfel:
Indicator Valoare
Materii prime directe 0,90 lei
Forţa de muncă directă 0,60 lei
Costuri indirecte variabile 0,50 lei
Costuri indirecte fixe 0,25 lei (calculat de forma 100.000/400.000)
Ambalaj per unitate 0,30 lei
Publicitate 0,15 lei (calculat de forma 60.000/400.000)
Alte costuri fixe adm. şi de comercializare 0,30 lei (calculat de forma 120.000/400.000)
Total cost unitar 3,00 lei
Preţ de vânzare 4,00 lei
Cheltuielile de ambalare estimate pentru această comandă sunt de 2.500 lei.

Se cere:
1. Analizaţi oferta utilizând:
a). marja contribuţiei și
b). analiza marginală.
2. Managerul vostru v-a cerut să analizaţi din punct de vedere financiar
(adică ceea ce tocmai aţi făcut la punctul anterior) oferta companiei Hassan
Enterprise. Ar trebui compania Salto să accepte oferta? Întocmiţi în scris un
raport managerului vostru prin care să comunicaţi: ce aţi făcut, la ce
rezultat aţi ajuns şi care este opinia voastră. Încercaţi să redactaţi raportul
utilizând maxim 3 fraze (ideea este să fie cât mai sintetic dar şi cuprinzător
în acelaşi timp, exprimat în cuvinte puţine).
3. Care sunt implicaţiile pe termen lung ce pot apare în cazul acceptării
acestei comenzi?
4 – Comenzi speciale (2)

Compania Maltex produce un deschizător de conserve ce-i poartă numele.
Cererea pentru acest deschizător de conserve este foarte mare. În cursul
anului 2014 vânzările au fost estimate să ajungă la nivelul de 1.000.000 de
bucăţi. Capacitatea totală de producţie este de 1.150.000 bucăţi, însă nivelul
de 1.000.000 de bucăţi este considerat a fi capacitatea normală în anul de
referinţă. Datele de mai jos privind componentele preţului unitar şi ale
costului sunt aplicabile în 2014:
122
Indicatori Valoare (lei)
Preţ de vânzare 22,50
Materii prime 6,00
Forţa de muncă directă 2,50
Cheltuieli indirecte de producţie - Variabile 3,50
Fixe 1,50
Total cheltuieli de producţie 13,50
Cheltuieli de comercializare - Variabile 1,50
Fixe 1,00
Cheltuieli administrative, fixe 1,25
Cheltuieli de ambalare, variabile* 0,75
Total cheltuieli de comercializare
şi administrative 4,50
*Există trei tipuri de ambalare: de lux: 0,75 lei, simplă: 0,50 lei şi pe loturi: 0,25 lei per
unitate.
În cursul lunii noiembrie 2014 compania a primit trei comenzi speciale de la

nişte lanţuri mari de magazine. Aceste comenzi nu fac parte din vânzările
bugetate pentru anul 2014, însă conducerea companiei consideră că o
comandă specială nu va afecta vânzările normale către clienţii actuali.
Comenzile primite şi condiţiile lor se prezintă astfel:
Comanda 1: 75.000 bucăţi * 20 lei/unitate, ambalaj de lux
Comanda 2: 90.000 bucăţi * 18 lei/unitate, ambalaj simplu
Comanda 3: 125.000 bucăţi * 15.75 lei/unitate, ambalaj pe loturi
Deoarece aceste comenzi au fost adresate direct conducerii companiei, ele
nu au generat cheltuieli de atragere a clienţilor.
Se cere:
1. Analizaţi profitabilitatea fiecăreia dintre cele trei comenzi.
2. Care dintre comenzi ar trebui acceptată? Motivaţi răspunsul în scris.
123
CAPITOLUL 4
INSTRUMENTE DE MONITORIZARE A PERFORMANŢEI
Obiective didactice
1. Înţelegerea conceptului de buget şi utilitatea lui.

2. Înţelegerea principiilor bugetării.
3. Înţelegerea modului de construire a bugetelor şi utilitatea lor în procesul
decizional.
4. Înţelegerea diferenţei dintre bugetului flexibil şi bugetul static.
5. Calculul abaterilor în raport cu bugetul static şi cu bugetul flexibil.
6. Înţelegerea rolului abaterilor.
7. Identificarea cauzelor potenţiale ale abaterilor.
8. Explicarea diferenţei dintre bugetul incremental şi bugetul cu bază zero.
9. Conceperea şi utilizarea BSC.
10. Înţelegerea importanţei benchmarking-ului în procesul decizional.
124
4.1. Bugete
4.1.1. Noţiuni introductive despre bugete
Bugetul este definit ca fiind un plan exprimat în termeni băneşti, pregătit şi

aprobat înaintea unei perioade definite de timp, care indică, de obicei,
venitul prevăzut a fi generat şi/sau costurile care vor fi ocazionate în
timpul perioadei respective, precum şi capitalul angajat necesar pentru a se
realiza un obiectiv dat (CED, 2005:8).
După cum reiese din definire, dimensiunea financiară a bugetului este
combinată cu cea de previziune. Nu este obligatoriu ca bugetul să aibă o
dimensiune financiară, el putând fi întocmit şi în unităţi fizice. Spre
exemplu, bugetul de vânzare poate fi întocmit în diverse unităţi de măsură,
cum ar fi bucăţi sau în număr de servicii oferite.
Un buget reprezintă o afectare previzională, cuantificată, de obiective şi

mijloace, pentru o perioadă scurtă de timp la nivelul centrelor de
responsabilitate. Ele reprezintă adaptări pe termen scurt ale obiectivelor pe
termen mediul (Sgârdea, 2007:5).
Prin urmare, un buget reprezintă un plan pentru viitor în care sunt

consemnate prin previziune resursele şi mijloacele, constituindu-se într-o
agendă de lucru.
Întocmirea unui buget este necesară deoarece doar prin intermediul lui se
pot:
• stabili obiectivele care trebuie atinse. Dacă scopul managementului este de
a creşte vânzările cu 5% în următoarele şase luni faţă de media anului
anterior, atunci bugetul de venituri va fi conceput astfel încât să reflecte
prin valorile sale creşterea respectivă.
• defini activităţile care trebuie efectuate pentru a îndeplini obiectivele. Pentru
ca obiectivul să fie îndeplinit compania trebuie să efectueze anumite
activităţi. De exemplu, managementul consideră că obiectivul de creştere a
vânzărilor poate fi atins dacă, printre altele, compania intră pe o nouă
piaţă. Costurile implicate de pătrunderea pe o nouă piaţă vor trebui
estimate în cadrul bugetelor de cheltuieli. Prin urmare, activitatea care
trebuie definită este cea de intrare pe o nouă piaţă.
• stabili care sunt resursele necesare pentru a realiza obiectivele. Cu alte
cuvinte, compania trebuie să evalueze ce are efectiv şi ce ar mai trebui să
facă pentru a realiza obiectivul dorit. Spre exemplu, intrarea pe o nouă
125
piaţă implică reclamă în mass media, angajare de personal, găsirea unei
locaţii optime pentru birouri în zona respectivă, etc. Pentru a avea reclamă
în mass media compania are nevoie de lichidităţi suplimentare alocate
pentru reclamă. Angajarea de personal poate să fie o opţiune sau nu: dacă
există personal disponibil, acesta poate fi detaşat în zona respectivă, caz în
care se evită o creştere semnificativă a cheltuielilor cu salariile. Cu toate
acestea, detaşarea personalului poate să genereze alte cheltuieli auxiliare,
cum ar găsirea unei locuinţe de serviciu, prime salariale suplimentare, etc.
• corela activităţile cu obiectivele companiei. Pe baza obiectivelor companiei
se vor stabili care sunt activităţile care vor trebui derulate precum şi modul
de organizare al lor astfel încât ele să genereze rezultatele dorite.
În activitatea bugetară un rol definitoriu îl joacă convergenţa obiectivelor. O

activitatea bugetară bine organizată nu poate să aibă loc fără munca în
echipă, iar scopul echipei este îndeplinirea obiectivelor companiei. În acest
sens, trebuie să existe o consecvenţă între obiectivele fiecărui manager,
obiectivele departamentelor şi obiectivele companiei, ca întreg. O situaţie
tipică de conflict între departamente ce poate apare într-o companie ar
putea fi descrisă astfel: managerul de vânzări doreşte ca volumul
vânzărilor să crească sau să modifice puţin ambalarea produselor. Pe de
altă parte, managerul departamentului productiv nu este dispus să
producă mai mult şi în nici un caz nu vrea să modifice ambalajele
produselor. Situaţia poate degenera în cazul în care departamentul de
vânzări acceptă mai multe comenzi pe care departamentul producţie nu le
poate onora. În acest caz, compania va fi pusă într-o lumină neplăcută în
faţa clienţilor săi datorită conflictelor interne.
În alcătuirea unui buget, managerii trebuie să ia în considerare:

• scopul companiei,
• obiectivele lor specifice în cadrul acesteia,
• interacţiunea şi interdependenţa dintre departamentele companiei,
• opiniile altor manageri,
• activitatea trecută şi viitoare,
• finanţarea şi resursele disponibile.
Toţi aceşti factori formează un mix indispensabil unei bune bugetări. Odată
stabilit scopul companiei, trebuie trasate obiectivele specifice fiecărui
departament al companiei şi corelate între ele. Această corelare se poate
face doar prin interacţiunea departamentelor, prin intermediul managerilor
de departamente. La baza deciziilor acestora stă activitatea trecută a
companiei, fără a fi luată adliteram, şi previziunile privind activitatea
126
viitoare, toate acestea analizate şi judecate prin prisma finanţării necesare şi
a resurselor disponibile.
Un buget nu reprezintă un plan închis, bătut în cuie. Unele aspecte ale

acestuia pot suferi modificări în timp, fapt pentru care se impune nevoia
actualizării lui periodice. În plus, având în vedere că întocmirea bugetului
s-a bazat pe previziuni microeconomice, este mai mult ca sigur că datele
înscrise în buget nu vor verifica realitatea. Prin urmare, bugetul va suferi în
timp acţiuni corective sau preventive, după caz.
4.1.2. Principiile fundamentale ale bugetării
Principiile bugetării au rolul de a trasa liniile directoare ale unei planificări

eficiente. În funcţie de natura operaţiilor pe care le vizează, ele se referă la:
• obiective pe termen mediu şi lung,
• obiective pe termen scurt,
• responsabilităţile şi relaţiile angajaţilor,
• activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor,
• respectarea prevederilor bugetare.
Principiile referitoare la obiectivele pe termen mediu şi lung (5-10 ani) sunt:

1. Stabilirea obiectivelor companiei pe termen lung.
2. Transformarea obiectivelor pe termen lung în planuri de activitate
pentru produsele sau servicii prestate şi în planuri corespunzătoare de
profituri, exprimate în termeni cantitativi generali.
Baza oricărui buget o reprezintă stabilirea obiectivelor companiei pe

termen lung. Acestea trebuie să vizeze anumite nivele ale indicatorilor
capabili să le măsoare. Exemple de obiective pe termen lung pot fi
atingerea unei cote de piaţă de 15% în următorii 10 ani, creşterea cifrei de
afaceri în următorii 6 ani cu 150%, etc.
Odată stabilit obiectivul, el trebuie transpus într-un plan de activitate pe

termen lung. Acest plan trebuie să cuprindă o imagine de ansamblu a
obiectivelor şi nivelelor programate şi să direcţioneze eforturile companiei
în vederea realizării obiectivelor. În fapt, planul de activitate cuprinde
previziuni ale profiturilor, descrie noi servicii sau produse ce vor fi oferite,
toate acestea în scopul atingerii obiectivului stabilit.
Principiile referitoare la obiective pe termen scurt (sub 1 an) sunt:

3. Transformarea planurilor pe termen lung în planuri pe termen scurt.
127
4. Întocmirea unui set de planuri de elaborare a bugetelor şi de
programare specifică în timp a activităţii pentru întreaga perioadă.
Planul pe termen lung trebuie divizat în planuri pe termen scurt, ce se vor

transforma în planuri operaţionale, adică planuri pe care se va putea lucra
efectiv. Planul pe termen scurt este mult mai detaliat decât cel pe termen
lung, el cuprinzând planuri referitoare la cheltuieli, vânzări, profituri
estimate, dezvoltarea producţiei, toate în cele mai mici detalii. Responsabili
de dezvoltarea acestor planuri detaliate sunt directorii de buget, ce pot fi
managerii de departament.
Principiile referitoare la responsabilităţile şi relaţiile angajaţilor sunt:

5. Identificarea directorului de buget şi a personalului corespunzător.
6. Identificarea tuturor participanţilor implicaţi în procesul de elaborare a
bugetului.
7. Aplicarea tehnicilor de bugetare participative.
8. Obţinerea sprijinului total al managerilor superiori şi comunicarea
acestui fapt participanţilor la procesul de bugetare.
9. Realizarea unei comunicări totale pe toată durata procesului bugetar.
Alegerea directorului de buget este foarte importantă din punct de vedere a

eficienţei sistemului bugetar. Directorul de buget trebuie să fie o persoană
cu abilităţi de comunicare foarte bune deoarece rolul său este pe de o parte
de a menţine legătura cu managerii de pe nivelele ierarhice superioare iar
pe de altă parte de a coordona persoanele din subordine. Directorul de
buget primeşte de la superiorii săi obiectivele ce trebuie atinse, pe care le
redistribuie pe diverse planuri ierarhice. Dacă există nivele cu probleme, ce
nu pot realiza obiectivele dorite, directorul de buget va transmite
managerilor superiori informaţii cu privire la acestea pentru a fi reevaluate,
iar acest ciclu se repetă până la rezolvarea problemelor ivite.
Participanţii la procesul de elaborare al bugetelor trebuie identificaţi şi

informaţi cu privire la responsabilităţile pe care le vor avea în cadrul
procesului. Acest proces are loc pe toate nivelele ierarhice ale companiei.
Prin urmare, elaborarea eficientă a bugetelor impune aplicarea conceptului
de bugetare participativă, concept ce semnifică faptul că toatele nivelele
ierarhice ale companiei se implică într-un mod activ şi relevant. (Belvert et
al, 2001:1050)
Obţinerea sprijinului total al managerilor superiori implică dorinţa şi

disponibilitatea acestora de a se implica activ în procesul bugetar şi de a
128
soluţiona orice problemă apare. Ideea de bază este că toţi cei implicaţi în
acest proces au dorinţa de a realiza împreună planurile necesare atingerii
obiectivelor companiei. În acest cadrul, comunicarea reprezintă un factor
cheie al reuşitei ce favorizează identificarea oricărei potenţiale probleme ce
poate apare.
Principiile referitoare la activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor

sunt:
10. Aplicarea unor raţionamente realiste în cursul elaborării bugetelor.
11. Impunerea respectării tuturor termenelor limită stabilite.
12. Utilizarea unor procedee flexibile de aplicare.
Activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor implică respectarea a trei

reguli de bază, şi anume abordare realistă, respectarea termenelor limită
stabilite şi utilizarea procedeelor flexibile.
Abordarea realistă a elaborării bugetelor porneşte de la gradul de realism al

obiectivelor stabilite. Dacă obiectivele par a fi desprinse din ficţiune, de
exemplu dublarea volumului serviciilor furnizate clienţilor în contextul în
care numărul de angajaţi rămâne acelaşi va părea irealizabilă pe toate
palierele ierarhice iar elaborarea bugetelor, ţinând cont de acest obiectiv, va
fi făcută doar pentru că s-a impus acest lucru, fără ca vreun participant la
acest proces să creadă în datele estimate. Abordarea realistă implică şi
furnizarea de informaţii realiste, fără a fi favorizat vreun departament
anume. Spre exemplu, un nivel al cheltuielilor supraestimat din start va
genera în lanţ, informaţii nereale, cum ar fi valoarea profitului, a
rentabilităţii companiei, etc.
Respectarea termenelor limită în elaborarea bugetelor este vitală. Procesul

bugetar implică un angrenaj de bugete care dacă nu sunt definitivate la
timp nu mai sunt de folos nimănui.
Utilizarea procedeelor flexibile în alcătuirea bugetelor permite ca

modificarea unei variabile să genereze automat modificări în tot bugetul.
Principiile referitoare la respectarea prevederilor bugetare sunt:

13. Menţinerea unui proces bugetar continuu şi monitorizarea bugetului
pe parcursul exerciţiului.
14. Crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performanţele, care
să fie legate de responsabilităţile atribuite.
15. Analiza domeniilor cu probleme înaintea desfăşurării unor noi
activităţi de planificare.
129
Deoarece bugetul conţine date previzionate, este firesc ca acestea să nu fie
validate de realitate. De aceea, monitorizarea permanentă a bugetului este
necesară în vederea asigurării unui control al operaţiunilor companiei. Este
necesar ca periodic să se compare rezultatele obţinute cu previziunile
efectuate, fapt ce se realizează printr-un sistem de rapoarte. În urma
comparaţiei pot apare abateri generate de fie de o proastă estimare, caz în
care responsabilul bugetului respectiv va fi răspunzător pentru situaţia
creată fie ca urmare a apariţiei/modificărilor unor factori ce nu au putut fi
prevăzuţi.
În condiţiile continuităţii procesului bugetar de la o perioadă la alta,

problemele cu care s-a confruntat compania în procesele bugetare
anterioare reprezintă lecţii învăţate ce nu vor mai fi repetate în viitor.
Anumite puncte sensibile ivite în trecut vor putea fi evitate în viitor prin
noi abordări ale problemelor, a unor anumite situaţii, etc.
4.1.3. Organizarea structurii bugetare
În scopul facilitării activităţii de planificare dar şi pentru a permite

exercitarea unui control cât mai eficient, companiile îşi elaborează
structurile de bugete pe baza structurii lor organizaţionale. Astfel, primul
pas al organizării structurii bugetare îl reprezintă analiza structurii
organizatorice.
În acest scop prezentăm, cu titlu de exemplu, structura organizatorică a

companiei Softcontrol, al cărei obiect de activitate constă în producerea şi
furnizarea de aplicaţii informatice.
Consiliu de
administraţie
Director general
Director Director Director

de vânzări de producţie administrativ
Fig. 2. Structura organizatorică a Softcontrol
130
Analizând structura organizatorică a companiei putem să determinăm cele
trei bugete principale, bazate pe domeniile de responsabilitate ale
managerilor: buget de vânzări, buget de producţie şi buget administrativ.
Cele trei bugete vor fi detaliate într-o serie de bugete funcţionale, aşa cum
rezultă din figura următoare:
Obiectivele şi
strategiile companiei
Buget administrativ
Buget de vânzări Plan de producţie Buget de capital
Buget pentru forţa Buget pentru Bugetul costurilor

de muncă directă materiale fixe de producţie
Buget al costului
de producţie
Bugetul cheltuielilor
cu vânzările
Venit previzionat Bugetul general al

din vânzări activităţii
Situaţia fluxurilor de
numerar previzionată
Cont de profit şi
Bilanţ previzionat
pierderi previzionat
Fig. 3. Bugetele funcţionale ale Softcontrol

În exemplul dat, ordinea de întocmire a bugetelor funcţionale va fi
următoarea:
• bugetul de vânzări,
• planul de producţie,
• bugetele pentru costul de producţie,
• bugetul de capital şi
• bugetele centralizatoare.
Ordinea întocmirii bugetelor poate fi diferită, în funcţie de circumstanţe:

planul de producţie poate avea prioritate dacă factorul restrictiv îl
reprezintă capacitatea de producţie a companiei. În prezentul exemplu am
considerat că factorul restrictiv îl reprezintă activitatea de vânzări.
Compania a efectuat un studiu de piaţă care a reliefat că pe segmentul
131
aplicaţiilor informatice de genul celor oferite de companie volumul
vânzărilor nu va putea depăşi un anumit nivel.
Prima componentă a bugetului de vânzări este venitul din vânzări

previzionat, ce reflectă estimările managerului de vânzări cu privire la
vânzările viitoare pe baza unor factori cum ar fi: studiul de piaţă efectuat,
preţurile practicate de companie, competitorii, efectul publicităţii asupra
vânzărilor. Acest raport reprezintă un plan detaliat, exprimat atât în unităţi
fizice cât şi monetare, care identifică vânzările estimate ale produsului sau
serviciului oferit de companie pentru o perioadă viitoare. Gradul lui de
detaliere este în funcţie de dimensiunile companiei, de extinderea ei
geografică, de tipul de produs sau serviciu oferit, etc.
A doua componentă a bugetului pentru vânzări o reprezintă bugetul

cheltuielilor cu vânzările. Acesta este întocmit de managerul de vânzări pe
baza bugetului privind vânzările previzionate şi cuprinde toate costurile
viitoare anticipate ale departamentului: costuri de publicitate, promovare a
produselor, salariile agenţilor de vânzări, etc.
Având în vedere că bugetul de vânzări a fost schiţat, se poate întocmi

planul de producţie. Compania se poate confrunta în acest stadiu cu două
situaţii:
1. capacitatea de producţie este suficientă pentru a atinge nivelul
dorit al vânzărilor, caz în care compania are suficient personal
necesar producerii aplicaţiilor informatice.
2. capacitatea de producţie nu este acoperitoare, caz în care mai
trebuie angajaţi programatori. Dar angajarea de personal implică
investiţii suplimentare în calculatoare şi alte echipamente IT
necesare programării, fapt ce are repercusiuni asupra bugetului de
capital.
După stabilirea nivelului producţiei se întocmeşte bugetul costurilor de

producţie, ce vizează în fapt trei bugete funcţionale: bugetul pentru forţa de
muncă directă, bugetul pentru materiale directe şi bugetul costurilor fixe de
producţie.
Planul de producţie coroborat cu bugetul costurilor de producţie formează

bugetul activităţii de producţie.
Managerul departamentului de producţie poate considera necesară

înlocuirea sau achiziţia unor calculatoare sau a altor echipamente IT, după
132
caz. Dacă există sugestii în acest sens, bugetul de capital va trebui refăcut. Tot
în cadrul acestui buget ar putea fi incluse şi cheltuielile de cercetare-
dezvoltare efectuate de companie.
Ultimul buget de întocmit este bugetul administrativ, realizat de managerul

acestui departament. Acest buget este întocmit la final deoarece se ţine cont
în alcătuirea lui de elemente vizate de bugetele constituite anterior. Spre
exemplu, creşterea activităţii companiei nu poate fi susţinută de
departamentul administrativ în condiţiile actuale, fapt pentru care mai
trebuie angajat personal.
Toate bugetele întocmite până în acest punct se vor centraliza în bugetul

general al activităţii. Acesta furnizează informaţii cu privire la toate
operaţiunile companiei aferente unei perioade viitoare. Scopul acestui
buget este de a permite întocmirea rapoartelor financiare previzionate
pentru întreaga companie: bilanţul previzionat, contul de profit şi pierdere
previzionat şi situaţia fluxurilor de trezorerie previzionate, situaţii ce vor fi
supuse analizei Consiliul de Administraţie.
Observăm că Softcontrol nu întocmeşte bugetul resurselor umane ca buget

distinct. Bugetul resurselor umane identifică necesarul de forţă de muncă
pentru o perioadă de timp viitoare şi cheltuielile salariale aferente. Cu toate
că nu există ca raport distinct, în acest exemplu bugetul resurselor umane a
fost întocmit în cadrul bugetului cheltuielilor de comercializare pentru
personalul necesar departamentului de vânzări, a bugetului activităţii de
producţie pentru personalul direct productiv şi a bugetului administrativ
pentru personalul acestui departament.
Vom prezenta în continuare un model orientativ pentru fiecare buget

funcțional.
Bugetul de vânzări se întocmește pe baza vânzărilor cantitative și a

prețurilor estimate și poate arăta de forma:
Buget de vânzări al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 0

Total
Elemente Ianuarie Februarie Martie
trimestru
Vânzări în unități
Preț de vânzare
= Vânzări totale
133
Bugetul are la bază următoarea relație:
Vânzări în unități cantitative * Preț de vânzare = Vânzări totale
Bugetul de producție are ca scop final stabilirea cantității de produse finite

ce urmează a fi produsă în perioada de referință.
Are la bază următoarele formule:
Vânzări Stoc de produse finite estimat la Necesar de produse

- =
cantitative sfârșitul perioadei finite
Necesar de Stoc inițial de produse Produse finite necesare a fi

- =
produse finite finite fabricate
Un model de buget pentru producție poate fi:
Buget de producție al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 1

Total
trimestru
Vânzări cantitative
Sold final de produse finite
Necesar de produse finite
Minus stoc inițial de produse finite
Produse finite necesare a fi fabricate
Bugetul materialelor directe sau bugetul materiilor prime și al materialelor

directe ne arată cantitatea de materie primă și costul estimat al acesteia.
Relațiile de bază în alcătuirea unui astfel de buget sunt:
Necesar cerut în
Stoc final estimat
producție (pe baza Necesar de materiale
+ pentru materialele =
cantității de produse directe
directe
finite)
Necesar de Stoc inițial estimat de Materiale directe necesare a fi

- =
materiale directe materiale directe cumpărate
Bugetul de materiale directe are următoarea structură:
134
Buget de materiale directe al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N_Buget 2
Total
trimestru
Cantitatea de produse finite necesare a fi
fabricată
(*) Cantitatea de materiale directe pentru
a fabrica o unitate de produs finit
= Cantitate de materiale directe pentru a
produce produsele finite
(+) Stoc cantitativ final estimat de
materiale directe
= Total necesar de materiale directe
(cantitate)
(-) Stoc cantitativ inițial estimat de
materiale directe
= Necesar cantitativ de materiale directe
a fi achiziționate
(*) Cost pe unitate de măsură al
materialelor directe
= Cost total al materialelor directe
Bugetul forței de muncă directă ne arată numărul de ore necesar producției

și costul total al muncii directe pe perioada estimată. Un model este
prezentat în continuare.
Buget forței de muncă directă al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 3
Total
trimestru
Cantitatea de produse finite ce
urmează a fi produsă
(*) Muncă directă necesară pe oră (ore)
= Total ore necesare de muncă directă
(*) Costul pe oră de muncă directă
= Total cost muncă directă
Bugetul costurilor fixe de producție prezintă totalul costurilor fixe ce

urmează să apară în perioada de timp pentru care se face bugetarea.
Următorul model de buget ierarhizează costurile pe baza metodei ABC.
135
Buget costurilor fixe de producție al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 4
Total
trimestru
Costuri la nivel de unitate de produs
Costuri la nivel de lot de produse
Costuri de menținere a produselor
Costuri operaționale generale
Costuri fixe totale
(-) Amortizare
= Total plăți pentru costuri fixe totale
Bugetul cheltuielilor administrative, generale și de vânzare reflectă sumele

estimate pentru cheltuielile de vânzare, generale și administrative.
Construcția lui va fi redată pe baza ierarhizării ABC, astfel:
Buget cheltuielilor administrative, generale și de vânzare al firmei SC Matrix SRL

pentru trimestrul I, an N _Buget 5
Total
trimestru
Chletuieli la nivel de unitate de produs
Cantitate de produse finite vândută
(*) Comision pentru vânzarea unei unități
= Total cheltuieli la nivel de unitate de
produs (A)
Cheltuieli la nivel de clienți
Salarii personal din vânzări
Salarii personal auxiliar din vânzări
Salarii operatori call center
Alte cheltuieli operaționale ale
departamentului de clienți
Total cheltuieli la nivel de clienți (B)
Cheltuieli operaționale generale
Salariu manager
Cheltuieli departament publicitate
Salarii personal administrativ
Total cheltuieli operaționale generale (C)
Total cheltuieli administrative, generale și
de vânzare (A+B+C)
(-) Amortizare
= Total plăți pentru cheltuieli
administrative, generale și de vânzare
Bugetul de încasări prezintă înformații referitoare la încasările în timpul

perioadei bugetate. Modelul unui astfel de buget este prezentat mai jos.
136
Buget de încasări al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 6
Total
trimestru
Vânzări totale (u.m.)
Încasare în luna vânzării
Încasare în luna următoare vânzării
...
Total încasări
Bugetul de plăți detaliază plățile estimate a se realiza în perioada bugetată.

Un model este prezentat în continuare:
Buget de plăți al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 7

Total
trimestru
Cost total al materialelor directe (Buget
2)
Plăți în numerar efectuate în luna
achiziției
Plăți în numerar efectuate în luna
următoare achiziției
...
Total plăți pentru materiale directe (A)
Total cost muncă directă (Buget 3) (B)
Total plăți pentru costuri fixe totale
(Buget 4) (C) *
Total plăți pentru cheltuieli
administrative, generale și de vânzare
(Buget 5) (D) *
Total plăți (A+B+C+D)
*Aceste plăți se vor detalia corespunzător pe fiecare element în parte
Bugetul de lichidități evidențiază încasările, plățile și soldul de numerar la

începutul și sfârșitul perioadei bugetate.
137
Buget de lichidități al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N_Buget 8
Total
trimestru
Sold initial lichidități (I)
Total încasări (Buget 6)
= Lichidități disponibile
(-) Total plăți (Buget 7)
Excedent/deficit lichidități
(+) Incasări din vânzare active
(-) Plăți pentru investiții
(+) Încasări din operațiuni financiare
(-) Plăți pentru operațiuni financiare
=Excedent/deficit de lichidități ale
perioadei (II)
Sold final (I + II)
4.1.4. Elaborarea şi gestionarea unui buget
Elaborarea şi implementarea lucrului cu bugetele implică parcurgerea unor

etape ce formează ciclul bugetar. Etapele acestuia sunt:
• Etapa de pregătire
• Etapa de întocmire
• Etapa de autorizare
• Etapa de implementare
Fiecare etapă este foarte importantă, jucând un rol hotărâtor în activitatea
viitoare a companiei.
Etapa de pregătire a bugetului implică identificarea tuturor managerilor de

departamente. Fiecare dintre aceştia trebuie să cunoască exact, pe de o
parte, atribuţiile de serviciu pe care trebuie să le îndeplinească cât şi resurse
necesare pentru a realiza cu succes atribuţiile, în contextul îndeplinirii
obiectivelor companiei.
Etapa de întocmire a bugetului se bazează pe munca în echipă. Întocmirea

bugetului se poate face doar prin activităţi de corelare şi verificare între
manageri. Să luăm exemplul companiei Softcontrol, analizat anterior: ce s-
ar fi întâmplat dacă managerul de producţie ar fi stabilit, de unul singur,
un anumit nivel al producţiei ce poate fi realizat şi i-ar fi cerut managerului
de vânzări să-şi întocmească bugetul pe baza datelor calculate de el?
Implicaţiile unei asemenea situaţii pot fi delicate: dacă managerul de
vânzări şi-ar întocmi bugetul în acest fel, probabil că vânzările previzionate
138
ar fi foarte mici în raport cu aşteptările asociaţilor, iar el ar fi catalogat ca un
incompetent de către aceştia, deoarece nu vede potenţialul extraordinar al
afacerii. Dacă vânzările previzionate ar fi mari, asociaţii probabil că ar fi
mulţumiţi de previziunile făcute (în situaţia în care valoarea acestora nu ar
fi suspect de mare), în prima fază. Dar dacă vânzările previzionate nu vor fi
atinse, în contextul în care piaţa nu a suferit modificări sensibile,
răspunzător de acest eşec va fi managerul de vânzări.
De multe ori apare tentaţia managerilor de buget de a solicita resurse mai
mari decât cele disponibile, fapt ce determină revizuirea propunerilor.
Etapa de autorizare reprezintă etapa de negociere a bugetului, având drept

scop aprobarea acestuia. Etapa implică calităţi de negociator de ambele
părţi, managerul de buget trebuind să-şi convingă managerii ierarhic
superiori (sau comisia de buget) că resursele solicitate sunt cele mai
potrivite şi că au fost programate riguros iar obiectivele vor fi atinse cu
siguranţă. Dacă bugetul a fost autorizat acest fapt semnifică următoarele:
obiectivele sunt realizabile iar resursele au fost programate corespunzător.
În Studiul de caz - Analiza de senzitivitate dezvoltat în paragraful 3.1.3. ne-am
aflat în situaţia în care fiecare manager şi-a întocmit propria variantă de
buget. Fiecare dintre ei vor încerca să convingă managementul companiei
că varianta lor este cea mai bună. Practic, ei au încheiat etapa de întocmire a
bugetului şi se află acum în etapa de autorizare.
Etapa de implementare presupune punerea în practică a lucrului cu bugetele.

Implementarea presupune compararea valorilor bugetate cu valorile
înregistrate în urma desfăşurării activităţilor companiei, explicarea
diferenţelor ce apar precum şi identificarea şi implementarea măsurilor
preventive sau corective, după caz. În acest sens, la nivel de companiei,
trebuie să existe un sistem de raportare care furnizează managerilor
informaţiile de care au nevoie pentru monitorizarea activităţilor şi luarea
deciziilor.
4.1.5. Bugetul ca instrument de control
Bugetul nu reprezintă numai un instrument de planificare. Compania îşi

desfăşoară activitatea în scopul îndeplinirii obiectivelor dorite. În acest
sens, managerii trebuie să-şi monitorizeze în permanenţă progresul realizat
şi să măsoare performanţele activităţilor derulate. Instrumentul care poate
realiza monitorizarea activităţilor şi măsurarea performanţelor este
bugetul.
139
Utilizarea bugetului în activitatea de control presupune efectuarea
următoarelor activităţi:
• Planificarea bugetului
• Înregistrarea datelor reale
• Explicarea diferenţelor
• Identificarea şi implementarea corecţiilor necesare
Transpuse în plan grafic, activităţile se prezintă de forma:
Fig. 4. Agenda activităţilor bugetare
Termenul de control poate fi descris în diverse moduri într-un sistem bazat

pe bugete. Ne-am oprit doar asupra aceluia dintre ele care are avantajul că
permite o reprezentare grafică şi conduce cu uşurinţă la studiul
problemelor practice.
În prima fază se fixează obiectivele şi resursele necesare derulării afacerii,

într-un buget care este întocmit pentru o anumită perioadă de timp
(caseta 1).
Derularea propriu-zisă a afacerii va determina obţinerea unor rezultate

diferite faţă de cele estimate, de exemplu: veniturile realizate sunt mai mari
decât cele estimate, costurile de comercializare înregistrate sunt superioare
140
celor estimate, etc. Punerea în practică a măsurilor luate, prin înregistrarea
valorilor reale (caseta 2) indică managerilor ceea ce s-a întâmplat efectiv.
În cel de-al treilea moment (caseta 3) managementul companiei poate

compara valorile planificate cu cele efective în vederea identificării abaterii
(diferenţelor). Abaterile pot fi favorabile sau nefavorabile, după caz.
Prima reacţie la apariţia unei abateri este de a-i căuta explicaţia, caz ce
este justificat în cazul unei abateri a cărei valoare este mare. Dacă abaterea
este favorabilă se poate concluziona că planificarea nu a fost bine realizată
ca metodologie sau datele de care s-a dispus în momentul bugetării nu au
fost corecte. Prin urmare, se va impune revizuirea bugetului întocmit
iniţial (caseta 5). În cazul unei abateri nefavorabile, pe lângă identificarea
cauzelor acesteia, se impune luarea unor măsuri corective (caseta 6). Pentru
a înlătura abaterea se impune ca măsurile corective luate să fie
implementate (caseta 7).
Trebuie să specificăm că anumite evenimente sau situaţii în viaţa

economică pot surveni ulterior întocmirii bugetului, cum ar fi modificările
legislative (ex: creşterea accizelor la produsele importate, modificări ale
impozitului pe profit, etc.) sau modificări generate de contextul economic
(ex: inflaţia). În acest caz, bugetele trebuie corectate în funcţie de
modificările apărute. Aceste corecţii poartă numele de corecţii preventive.
Prin urmare, observăm că există două tipuri de revizuiri ale bugetului:
corective, efectuate în urma comparării datelor reale cu cele planificate şi
preventive, efectuate în scopul corectării previziunilor făcute.
Utilitatea bugetului ca instrument al controlului depinde de existenţa unei

structuri organizaţionale solide, care să atribuie responsabilităţile în mod
clar. Fiecare manager trebuie să cunoască exact care sunt responsabilităţile
sale precum şi nivelul de autoritate autorizat. Autoritatea şi
responsabilitatea fiecărui manager trebuie clar definite iar managerii,
indiferent pe ce palier ierarhic s-ar situa, trebuie să fie conştienţi de
răspunderea personală pentru performanţele departamentelor lor, în cadrul
obiectivelor companiei. În plan practic, autoritatea şi responsabilitatea
managerilor, precum şi a întregului personal angajat, sunt cuprinse în fişa
postului, ce reprezintă parte integrantă a contractului de muncă.
Odată trasate clar atribuţiile şi limitele de competenţă a fiecărui manager,

aceştia sunt răspunzători de performanţele departamentului pe care îl
conduc. Prin urmare, managerii sunt responsabili de cheltuielile şi
141
veniturile departamentului din subordine, adică ei au posibilitatea de a
exercita o influenţa semnificativă asupra acestora. În practică apar situaţii
în care un manager de departament nu poate controla, din diverse motive,
un anumit element de cheltuială sau venit. Dacă un manager nu poate
controla un anumit element de venit sau cheltuială, acesta fie nu va fi inclus
în bugetul managerului fie va fi clasificat separat. Acest tip de clasificare nu
permite ca elementul respectiv să influenţeze evaluarea performanţelor
managerului.
4.1.6. Bugete flexibile şi abateri
4.1.6.1. Bugete flexibile şi bugete statice
Bugetul flexibil este acel buget care se întocmeşte pe baza veniturilor şi

cheltuielilor bugetate (estimate) în baza nivelului efectiv de producţie
obţinut în perioada bugetată. Bugetul flexibil se întocmeşte la sfârşitul
perioadei bugetate pe baza cantităţilor efective produse/vândute în
perioada bugetată luând în considerare valorile estimate ale elementelor de
cheltuieli. Datele estimative utilizate în bugetul flexibil sunt preluate din
bugetul static.
Bugetul static se întocmeşte la începutul perioadei bugetate pe baza

cantităţilor estimate a fi produse/vândute în perioada bugetată. Spre
exemplu, un buget static va fi bugetul general al activităţii, buget ce este
aprobat pentru o perioada viitoare. Este firesc ca acest buget să cuprindă în
totalitate valori estimate ce vizează o perioada ulterioară.
Practic, bugetul static devine buget flexibil dacă înlocuim cantităţile
estimate cu cele efective.
Sintetizăm în continuare tipurile de valori: efective sau estimate pentru cele

trei situaţii identificate:
Situaţia efectivă Buget flexibil Buget static

Cantităţi efective Cantităţi efective Cantităţi estimate
Preţ de vânzare efectiv Preţ de vânzare estimat Preţ de vânzare estimat
Costuri efective Costuri estimate Costuri estimate
Bugetul static si cel flexibil vor fi comparate cu datele efective înregistrate

de companie: preţ de vânzare efectiv, cantitate produsă/vândută, costuri
unitare efective şi cheltuieli generale. În urma comparării lor vor rezulta
abateri între valorile estimate şi valorile efective.
142
4.1.6.2. Abateri
Abaterile reprezintă diferenţa dintre valoarea efectivă a unui element şi

valoarea estimată a acelui element.
Abaterile reprezintă identificarea unei diferenţe între valorile efective şi
cele estimate şi sunt utilizate de management pentru înţelegerea
elementelor ce nu funcţionează conform estimărilor.
Analizând tabelul prezentat mai sus, observăm că pot exista abateri între:
1. Bugetul static şi bugetul flexibil la nivelul cantităţilor numite şi abateri
imputabile vânzării / producţiei;
2. Bugetul flexibil şi situaţia efectivă la nivelul preţului de vânzare şi al
costurilor, numite şi abateri ale bugetului flexibil;
3. Bugetul static şi situaţia efectivă, ce reunesc abaterile bugetului static şi
abaterile bugetului flexibil, numite şi abateri ale bugetului static.
Aceste abateri sunt redate în continuare în formă grafică:
Abateri în raport cu bugetul static
Abateri în raport cu bugetul flexibil Abateri imputabile volumului vânzărilor
Vom analiza abaterile identificate prin intermediul exemplului următor:
Abateri în raport cu bugetul static
Compania ConfectioniEU produce paltoane de damă. Compania îşi

urmăreşte activitate pe baza de bugete. La începutul fiecărui an se
întocmeşte un buget pentru întreg anul următor. La fiecare sfârşit de an,
bugetul iniţial este comparat cu realizările efective pentru a se identifica
potenţialele abateri faţă de estimări. Managementul companiei insistă
asupra acestui lucru deoarece cu ajutorul analizei abaterilor se poate
îmbunătăţi în permanenţă activitatea desfăşurată.
Datele care au stat la baza estimărilor bugetului general pentru anul 2013
sunt:
Preţ de vânzare estimat: 120 lei/palton
Vânzări estimate: 9.250 paltoane
Costuri variabile estimate:
- materii prime directe: 48 lei/palton
- manopera directă: 16 lei/palton
143
- generale de producţie: 12 lei/palton
Costurile fixe au fost estimate la 268.250 lei.
Compania nu prezintă stoc de produse finite şi producţie în curs de
execuţie la începutul şi sfârşitul anului.
La sfârşitul anului 2013, datele efective înregistrate de companie sunt:
Preţ de vânzare efectiv: 130 lei/palton
Vânzări efective: 8.000 paltoane
Costuri variabile: - materii prime directe: 49,8 lei/palton
- manopera directă: 15,68 lei/palton
- generale de producţie: 13,05 lei/palton
Costurile fixe efective sunt de 288.000 lei.
Rezultatele efective obţinute de companie în anul 2013, precum şi bugetul

static întocmit la începutul aceluiaşi an sunt prezentate în tabelul următor.
Rezultate Abateri în raport Buget static

Elemente efective an 2013 cu bugetul static an 2013
(1) (2) = (1) - (3) (3)
Unităţi vândute 8.000 1.250 N 9.250
Venituri 1.040.000 70.000 N 1.110.000
Total costuri variabile, din care: 628.240 74.760 F 703.000
- materii prime 398.400 45.600 F 444.000
- manopera directă 125.440 22.560 F 148.000
- generale de producţie 104.400 6.600 F 111.000
Costuri fixe 288.000 19.750 N 268.250
Profit din exploatare 123.760 14.990 N 138.750
Tabel 1. Abateri in raport cu bugetul static
Observăm că abaterile înregistrate între valorile efective şi cele estimate

sunt atât nefavorabile cât şi favorabile. O abatere nefavorabilă are ca efect
scăderea profitului din exploatare şi o vom nota cu N. O abatere
nefavorabilă implică venituri estimate mai mari decât veniturile efective
sau cheltuieli estimate mai mici decât cheltuielile efective. O abatere
favorabilă are ca efect creşterea profitului din exploatare şi o vom nota cu
F. O abatere favorabilă implică venituri estimate mai mici decât cele efectiv
realizate sau cheltuieli estimate mai mari decât cele efective.
Ca exemplu, la nivelul costurilor fixe se înregistrează o abatere

nefavorabilă de 19.750 lei sau, altfel spus, o abatere de 19.750 N. La nivelul
144
materiilor prime se înregistrează o abatere favorabilă de 45.600 lei sau o
abatere de 45.600 F.
Pentru fiecare element din tabel anterior s-a calculat abaterea în raport cu
bugetul static. Dacă ne uităm la ultimul element din tabel: profitul din
exploatare, abaterea dintre valoarea efectivă şi cea estimată este de 14.990 N
lei, adica de 11% din profitul estimat. Ar fi util să identificam cauzele
acestei abateri pentru a înţelege care au fost motivele care au determinat
neatingerea estimărilor. Abaterea în sine de 14.990 lei nu ne ajută în
fundamentarea unei decizii viitoare deoarece ea reprezintă o valoare lipsită
de omogenitate, fiind rezultatul comparaţiei între bugetul static şi situaţia
efectivă. În general, bugetul static nu poate fi comparat cu rezultatul efectiv
din două motive:
1. cantităţile estimate nu sunt egale cu cantităţile vândute efectiv,
2. preţurile de vânzare şi costurile estimate nu sunt aceleaşi cu
preţurile şi costurile efective.
În continuare, vom analiza ce parte din această abatere de 14.990 N lei

reprezintă o abatere datorată cantităţilor vândute şi ce parte reprezintă o
abatere datorată performanţelor companiei. Acest lucru îl vom realiza prin
analiza abaterilor imputabile volumului vânzărilor şi a abaterilor în raport
cu bugetul flexibil.
Abaterile în raport cu bugetul flexibil şi abaterile imputabile volumului

vânzării sunt prezentate în tabelul următor:
Rezultate Abateri în Abateri Buget
Buget flexibil
efective raport cu imputabile static an
Elemente an 2013
an 2013 bugetul flexibil vol. vânzării 2013
(1) (2) = (1) - (3) (3) (4) = (3) - (5) (5)
Unităţi vândute 8.000 0 8.000 1.250 N 9.250
Venituri 1.040.000 80.000 F 960.000 150.000 N 1.110.000
Total costuri
variabile, din care: 628.240 20.240 N 608.000 95.000 N 703.000
- materii prime 398.400 14.400 N 384.000 60.000 F 444.000
- manopera directă 125.440 2.560 F 128.000 20.000 F 148.000
- generale de
producţie 104.400 8.400 N 96.000 15.000 F 111.000
Costuri fixe 288.000 19.750N 268.250 0 268.250
Profit din exploatare 123.760 40.010 F 83.750 55.000 N 138.750
Tabel 2. Abateri în raport cu bugetul flexibil şi abateri imputabile volumului vânzării
145
Abateri imputabile volumului vânzărilor
Abaterea profitului din exploatare imputabilă volumului vânzărilor
reprezintă diferenţa dintre valoarea profitului din bugetul static, de 138.750
lei şi valoarea profitului din bugetul flexibil, de 83.750 lei, adică 55.000 lei,
fiind o abatere nefavorabilă. Această abatere se datorează unui volum mai
mic al cantităţilor vândute efectiv (8.000 paltoane) decât volumul estimat
(9.250 paltoane) şi se calculează de forma:
Abaterea profitului = Preţ de - Cost variabil * Cantitate - Cantitate

imputabilă vânzare unitar estimat efectiv estimată a
volumului vânzării estimat vândută fi vândută
55.000 N = (120 - 76) * (8.000 - 9.250)
Costul variabil unitar estimat de 76 lei se obţine prin însumarea costului cu

materia primă, a manoperei directe şi a costului general de producţie.
Abateri în raport cu bugetul flexibil
Abaterile profitului din exploatare în raport cu bugetul flexibil sunt

calculate prin diferenţa dintre valoarea profitului din exploatare din
bugetul flexibil, de 83.750 lei şi valoarea profitului din exploatare obţinut
efectiv de companie, de 123.760 lei, adică 40.010 N lei.
Vom analiza în continuare detaliat abaterile în raport cu bugetul flexibil.

Înainte de a face acest lucru reamintim că bugetul flexibil este calculat pe
baza preţului de vânzare estimat, a costurilor estimate şi a cantităţilor
efective.
Din tabelul anterior observăm că la nivelul veniturilor există o abatere de
80.000 lei favorabilă datorită diferenţei dintre preţul de vânzare efectiv al
produselor de 130 lei şi preţul de vânzare estimat de 120 lei. Această
abatere, numită şi abatere imputabilă preţului de vânzare se calculează de
forma:
Abatere imputabilă = Preţ de vânzare - Preţ de vânzare * Cantitate efectiv

preţului de vânzare efectiv estimat vândută
80.000 N = (130 - 120) * 8.000
În cazul exemplului nostru, se înregistrează abateri atât la nivelul costurilor

variabile şi la nivelul costurilor fixe. Dar costurile variabile unitare
146
reprezintă produsul dintre cantitatea de factori de producţie (materie
primă, materiale, manopera directă) şi preţul factorilor de producţie.
Costuri Preţ/tarif estimat al

Cantitatea de factori de producţie necesară
variabile = * factorului de
pentru a produce o unitate de produs finit
unitare producţie
Prin urmare, abaterile se pot datora ambilor factori componenţi ai relaţiei

de mai sus. Abaterile se pot înregistra atât la nivelul cantităţilor de materiei
prime, materiale şi manoperă (transpus în număr de ore lucrate), cât şi la
nivelul preţurilor (tarifelor, după caz) acestora. Prin urmare, la acest nivel
se pot întâlni două tipuri de abateri:
1. abateri de eficienţă sau abaterea de cantitate, ce reflectă diferenţa
dintre cantitatea efectiv consumată de factor de producţie şi
cantitatea estimată a fi consumată, multiplicată cu preţul factorului
de producţie necesar pentru a produce o unitate de produs finit
Abaterea de eficienţă se calculează astfel:
Abatere de = Cantitate efectivă - Cantitate estimată * Preţ/tarif estimat al
eficienţă de factor de de factor de factorului de
producţie producţie producţie
2. abateri de preţ sau abateri de tarif, datorate diferenţei dintre preţul

efectiv al unui factor de producţie şi preţul estimat, multiplicată cu
cantitatea efectivă de factor de producţie necesară pentru obţinerea
unui produs finit. Abaterea de preţ/tarif se calculează de forma:
Abatere de = Preţ/tarif efectiv - Preţ/tarif estimat * Cantitate efectivă

preţ/tarif al factorului de al factorului de de factor de
producţie producţie producţie
Calculul abaterilor de materii prime şi de manoperă directă
Pentru a analiza abaterile materiilor prime şi ale manoperei directe avem

nevoie de valorile unitare estimate şi efective aferente factorilor de
producţie şi a valorii acestora, puse la dispoziţia noastră de compania
ConfectioniEU pentru anul 2013:
147
Materii prime
a. Cantitate estimată pe unitate de produs 1,2 mp stofă/palton
b. Preţ estimat pe unitate de produs 40 lei/mp stofă
Materii prime directe estimate (a*b) 48 lei/palton
a. Cantitate efectivă pe unitate de produs 1,2 mp stofă/palton
b. Preţ efectiv pe unitate de produs 41.5 lei/mp stofă
Materii prime directe efective (a*b) 49.80 lei/palton
Manoperă directă
a. Ore estimate pe unitate de produs 1 oră
b. Tarif estimat pe oră 16 lei/oră
Manoperă directă estimată (a*b) 16 lei/oră
a. Ore efectiv lucrate pe unitate de produs 0,95 ora
b. Tarif efectiv pe oră 16,5 lei/ora
Manoperă directă efectivă (a*b) 15,68 lei/ora
Pentru a analiza abaterile ne oprim atenţia asupra modului de calcul al

costurilor efective si estimate din tabelul 2. Costurile variabile efective
(coloana 1) au fost calculate pe baza rezultatelor efective înregistrate de
companie, de forma:
Valoare = Cantitate efectivă de * Preţ unitar * Cantitate

efectivă a factor de producţie efectiv al efectivă de
costurilor necesară a obţine o factorului de produse
unitate de produs finit producţie vândute
Costurile variabile estimate (coloana 3) au fost calculate pe baza

rezultatelor estimate de companie, de forma:
Valoare = Cantitate estimată de * Preţ unitar * Cantitate

estimată a factor de producţie estimat de estimată de
costurilor necesară a obţine o factorului de produse
unitate de produs finit producţie vândute
Utilizând aceste formule, vom calcula abaterile pentru materiile prime şi

manopera directă.
148
La nivelul materiilor prime observăm că există diferenţe doar la nivelul
preţului pe unitate de produs, cantităţile estimate fiind egale cu cele
efective.
Valoarea costurilor cu materia primă din bugetul flexibil =
= 1,2 mp stofă/palton *40 lei/mp stofă * 8.000 paltoane
= 384.000 lei
Valoarea costurilor efective cu materia primă =
= 1,2 mp stofă/palton *41,5 lei/mp stofă * 8.000 paltoane
= 398.400 lei
Prin urmare, la nivelul materiilor prime apare doar abaterea de preţ,
calculată astfel:
Abaterea de preţ a materiilor prime = (41,5 - 40) * 1,2 * 8.000 = 14.400 lei
nefavorabilă datorită creşterii preţului la materiile prime de la 40 lei/mp
stofă la 41.5 lei/mp stofă.
2. La nivelul manoperei directe există diferenţe atât între orele estimate şi

cele efective cât şi între tariful orar estimat şi efectiv.
Valoarea manoperei directe din bugetul flexibil =

= 1 ora * 16 lei/ora * 8.000 paltoane
= 128.000 lei
Valoarea manoperei directe cu materia prima=
= 0.95 ore * 16,5 lei/ora * 8.000 paltoane = 15.68 lei/ora * 8.000 paltoane =
= 125.440 lei
Observăm că în acest caz avem atât o abatere de tarif cât şi o abatere de

eficienţă, însumând un total de 2.560 lei, favorabil companiei.
Abaterea de tarif a manoperei directe = (16,5 - 16)*0,95*8.000 = 0.48*8.000 =
3.840 lei nefavorabilă deoarece tariful efectiv este mai mare decât cel
estimat.
Abaterea de eficienţă a manoperei directe = (0.95 - 1)*16*8.000 = 6.400 lei
este favorabilă deoarece numărul de ore lucrate efectiv este mai mic decât
cel estimat.
Prin urmare abaterea la nivelul manoperei directe este de (6.400 F - 3.840 N)

2.560 F lei.
Cauzele unei abateri pot fi diverse şi se pot datora mai multor factori. Spre
exemplu, abaterea nefavorabilă de tarif a manoperei directă în valoare de
3.840 lei a fost cauzată de creşterea tarifului pe oră a muncitorilor din secţie.
Cauza acestei creşteri de tarif poate fi determinată de revendicări de
149
creştere a salariilor a muncitorilor din secţie, acceptate de management, sau
poate fi generată de o majorare de salarii prevăzută prin act legislativ. Un
alt motiv al acestei abateri ar putea consta în estimarea eronată a tarifului
de 16 lei/oră, deoarece la momentul acela nu se aveau suficiente date
pentru a face o estimare mai bună.
Putem sintetiza abaterile calculate pentru a vizualiza mai clar modul lor de
formare si interdependenţa dintre ele.
Abaterea în raport cu
bugetul static 14.990 N
Abaterea în raport cu Abaterea în raport volumul

bugetul flexibil 40.010 F vânzărilor 55.000 N
Abaterea în raport Abaterea Abatere Abatere costuri Abatere

cu preţul de materiilor manoperă generale de costuri fixe
vânzare prime 14.400 directă 2.560 producţie 19.750 N
80.000 F N F 8.400 N
Până în acest punct am calculat abaterile materiilor prime şi a manoperei

directe. Vom continua cu calculul abaterilor cheltuielilor generale de
producţie.
Abaterea cheltuielilor generale de producţie variabile
Vom relua câteva dintre elementele ce le-aţi învăţat la Contabilitate

Managerială, şi anume: calculul cotei de repartizare a cheltuielilor variabile
pe unitate de bază de repartizare şi pe unitate de produs.
Vom utiliza noi exemple pentru a înţelege mai bine modul de repartizare.
Vom porni de la două întrebări mari:
1. Cum se calculează cota de repartizare pe unitate de bază de repartizare?
2. Cum se calculează cota de repartizare pe o unitate de produs finit?
1. Cum se calculează cota de repartizare pe unitate de bază de

repartizare?
Presupunem cazul companiei Softcontrol, care îşi întocmeşte bugetul pe
următorul an.
Pasul 1. Se alege perioada bugetată: În cazul companiei aleasă, perioada
bugetată va fi de un an.
150
Pasul 2. Se alege baza de repartizare a cheltuielilor variabile generale
asupra costului produsului.
Compania Softcontrol consideră că numărul de ore de muncă directă
bugetat este factorul determinator pentru cheltuielile generale de producţie
variabile, prin urmare baza de repartizare a cheltuielilor variabile generale
va fi ora de muncă directă. Mai mult, compania estimează că este nevoie de
10.800 ore de muncă directă pentru a se obţine o producţie de 27.000 bucăţi
de produs finit.
Pasul 3. Se estimează valoarea cheltuielilor variabile generale ce urmează a
fi înregistrate pentru producţia estimată a se obţine.
Compania estimează că totalul cheltuielilor variabile generale ce urmează a
fi înregistrate în cursul perioadei bugetate este de 324.000 lei pentru a
obţine producţia bugetată de 27.000 bucăţi de produs finit.
Pasul 4. Se calculează cota de repartizare a cheltuielilor variabile generale
asupra unei unităţi de bază de repartizare.
Cota de repartizare se calculează prin împărţirea cheltuielilor generale
variabile estimate la numărul de ore de muncă directă estimate a se lucra,
adică 324.000/10.800 = 30 lei/oră de muncă directă.
2. Cum se calculează cota de repartizare pe o unitate de produs finit?

Observă că în pasul 2 anterior, se cunosc numărul de ore directe necesare a
se obţine producţia estimată. Pe baza acestor date putem calcula timpul
bugetat (sau numărul de ore bugetate) pentru fabricarea unui produs finit,
şi anume: 10.800/27.000 = 0.4 ore/produs finit.
Dacă împărţim cheltuielilor generale variabile de 324.000 lei la 27.000 bucăţi
de produs finit obtinem 324.000/27.000 = 12 lei/produs finit, ce reprezintă
cota de repartizare a cheltuielilor generale variabile pe unitate de produs
finit.
Până în acest moment ştim următoarele:

a). Cota de repartizarea a cheltuielilor variabile generale pe oră de muncă
directă este de 30 lei;
b). Timp estimat pentru producerea unei unităţi de produs finit este 0.4 ore;
c). Cota de repartizare a cheltuielilor variabile generale pe unitate de
produs finit este 12 lei.
Dacă înmulţim a). cu b). vom obţine c). , adică

30 lei/ora de muncă directă * 0.4 ore/produs finit = 12 lei/produs finit.
Astfel, am aflat valoarea bazei de repartizare a cheltuielilor generale

variabile atât asupra bazei de repartizare: 30 lei/oră de muncă directă cât şi
151
valoarea bazei de repartizare a cheltuielilor generale pe unitate produs
finit: 12 lei/produs finit.
Vom cuprinde toate aceste elemente într-o singură relaţie, pentru ca să

înţelegem cât de interdependente sunt aceste informaţii:
Total cheltuieli Cantitatea de bază Cota de repartizare pe o

= * (a)
variabile generale de repartizare unitate de bază de repartizare
324.000 lei = 10.800 ore * 30 lei/oră de muncă directă
sau
Total Număr de Cantitatea de factor Cota de

cheltuieli bucăţi de producţie pentru a repartizare pe
= * * (b)
variabile produse obţine o unitate de unitate de bază
generale finite produs finit de repartizare
27.000 unităţi 0.4 ore/produs 30 lei/oră de

324.000 lei = * *
produs finit finit muncă directă
Dacă grupăm ultimii doi factori ai relației b de forma:
Cantitatea de factor Cota de Cheltuieli

de producţie pentru a repartizare pe variabile generale
* =
obţine o unitate de unitate de bază pe unitate de
produs finit de repartizare produs finit
cheltuielile variabile totale pot fi exprimate astfel:
Cantitatea de factor de
Total cheltuieli Număr de bucăţi
= * producţie pentru a obţine o (c)
variabile generale produse finite
unitate de produs finit
27.000 unităţi
324.000 lei = * 12 lei/produs finit
produs finit
Calculul abaterilor cheltuielilor generale de producţie variabile

Vom lucra acum cu ecuaţia (b) deoarece este cea mai complexă şi relevantă
din perspectiva practicii. Dacă o înţelegem pe aceasta vom putea lucra
implicit şi cu ecuaţia (a).
152
Avem trei momente pe care trebuie să le conştientizăm când lucrăm cu
abateri în general:
Momentul To = momentul estimării iniţiale, în care toate elementele sunt
estimate.
Momentul Ti = momentul bugetului flexibil, moment in care se cunosc doar
numărul de bucăţi de produse finite obţinute, restul elementelor fiind
estimate.
Momentul T1 = momentul sfârşitului perioadei bugetate – în care toate
elementele sunt cunoscute.
Deoarece noi analizăm acum cheltuielile generale variabile, care sunt
unitare pe unitate de produs finit, singurele abateri care pot să apară
pentru aceste cheltuieli sunt între momentele T1 şi Ti. Am haşurat cu gri
zona aferenta momentului To pentru a sublinia zona în care nu apar abateri
ale cheltuielilor variabile generale.
Moment Abateri între Moment Abateri între Moment

Elemente de T1 T1 şi Ti Ti T1 şi To To
lucru (Stare (Bugetul (Bugetul
efectivă) flexibil) static)
Cantitate de Valori Nu există Valori Valori
produse finite efective abateri aici efective estimate
Factor de
producţie pentru Valori Abatere de Valori Valori
a obţine o unitate efective eficienţă estimate estimate
de produs finit
Cota de
Abatere de
repartizare pe Valori Valori Valori
valoare a
unitate de bază efective estimate estimate
cheltuielilor
de repartizare
Acum vom izola abaterile de eficienţă şi abaterile de valoare şi vom face un

tabel similar celui de sus în care vom introduce mai multe coloane între
momentele T1 şi Ti.
153
Elemente de Moment T1 Abateri între T1 şi Ti Moment Ti
lucru (Stare
(Stare efectivă) (Bugetul fexibil)
intermediară)
Cantitate de Cantitate
Cantitate efectivă Cantitate efectivă
produse Ø efectivă de Ø
de produse finite de produse finite
finite produse finite
X X X
Factor de Cantitate de Cantitate de

Cantitate de factor
producţie factor de factor de
de producţie
pentru a producţie Varia- producţie
efectivă pentru a Ø
obţine o efectivă pentru a ţie estimată pentru a
obţine o unitate de
unitate de obţine o unitate obţine o unitate
produs finit
produs finit de produs finit de produs finit
X X X
Cota de Cota de Cota de Cota de

repartizare repartizare repartizare repartizare
Varia-
pe unitate de efectivă pe unitate bugetată pe Ø bugetată pe
ţie
bază de de bază de unitate de bază unitate de bază
repartizare repartizare de repartizare de repartizare
= = =
Valoare
Valoare bugetată
efectivă de
Valoare efectivă a a cheltuielii
cantităţi şi
cheltuielii pentru producţia
cota bugetată a
efectivă
cheltuielii
Abatarea de valoare a cheltuielilor
(apare între starea efectivă şi starea intermediară)
Abaterea de eficienţă a cheltuielilor
(apare între starea intermediară şi bugetul
flexibil)
154
Formula de calcul pentru abaterea de valoare a cheltuielilor de producţie
variabile este:
Abaterea de = Cantitate * Cantitatea * Cota de - Cota de
valoare a efectivă de factor de repartizare repartizare
cheltuielilor de producţie efectivă pe bugetată pe
de producţie produse efectivă pe unitate de unitate de
variabile finite unitate de bază de bază de
produs finit repartizare repartizare
Formula de calcul pentru abaterea de eficienţă a cheltuielilor de producţie

variabile este:
Abaterea de = Cantitate * Cota de * Cantitate de - Cantitate de

eficienţă a efectivă repartizare factor de factor de
cheltuielilor de bugetată producţie producţie
de produse pe unitate efectivă estimat
producţie finite de bază de pentru a pentru a
variabile repartizare obţine o obţine o
unitate de unitate de
produs finit produs finit
Aceste concepte pot fi destul de abstracte prezentate doar teoretic. De aceea

vom oferi un exemplu de calcul.
Exemplul 1
Următoarele estimări se dau pentru o companie:
Ore standard necesare pentru a obţine o unitate de produs finit = 9,7 ore
Cota de repartizare estimată pentru cheltuielile generale variabile = 13,9
lei/oră
Următoarele date efective se cunosc pentru luna anterioară:
Ore efective de lucru = 8.200 ore
Total costuri variabile generale = 116.030 lei
Producţie efectivă (număr de bucăţi produse finite) = 800 bucăţi
Care este abaterea de valoare şi abaterea de eficienţă a cheltuielilor generale
variabile?
155
Rezolvare:
Vom scrie datele pe care le avem într-un tabel asemănător celui în care am
calculat anterior abaterile:
Moment T1 Abateri între T1 şi Ti Moment Ti
Stare efectivă Stare intermediară Bugetul fexibil
Cantitate efectivă de Cantitate efectivă de Cantitate efectivă de
produse finite Ø produse finite Ø produse finite
800 bucăţi 800 bucăţi 800 bucăţi
X X X
Cantitate de factor de Cantitate de factor de Cantitate de factor de
producţie efectiv producţie efectivă pentru a producţie estimată
pentru a obţine o obţine o unitate de produs Varia- pentru a obţine o
Ø
unitate de produs finit finit ţie unitate de produs finit
8.200 ore/800 buc. = 8.200 ore/800 buc. =
10,25 ore/buc. 10,25 ore/buc. 9,7 ore/bucată
X X X
Cota de repartizare
Cota de repartizare Cota de repartizare
efectivă pe unitate de
Varia- bugetată pe unitate de bază bugetată pe unitate de
bază de repartizare Ø
ţie de repartizare bază de repartizare
116.030/8.200 ore =
13,9 lei/oră 13,9 lei/oră
14,15 lei/ora
= = =
Valoare bugetată a
Valoare efectivă de cantităţi
Valoare efectivă a cheltuielii pentru
şi cota bugetată a cheltuielii
cheltuielii producţia efectivă
800buc*10,25ore/buc*13,9le
116.030 800buc*9,7ore/buc*13,
i/ora = 113.980 lei
9lei/ora = 107.864 lei
Abaterea de valoare a cheltuielilor
= 116.030 – 113.980 = 2.050 lei N
=113.980 – 107.864 = 6.116 lei N
Total abatere = 116.030-107.864 = 8.166 N
Observăm că anumite elemente necesare calculării abaterilor nu au fost

date iniţial, dar noi le-am recalculat, cum au fost:
- cota de repartizare efectivă pe unitate de bază de repartizare (14,15
lei/oră) şi
- cantitatea de factor de producţie efectivă a pentru a obţine o unitate de
produs finit (10,25 ore/bucată).
Mai observăm că abaterile calculate sunt nefavorabile. Din calculul abaterii
de eficienţă observăm că s-au lucrat mai multe ore: 10,25 decât s-a estimat:
9,7. În cazul abaterii de valoare, observăm că şi aceasta este nefavorabilă,
cauza fiind cota de repartizare efectivă de 14,15 lei/oră mai mare decât cea
estimată de 13,9 lei/oră.
156
Pentru a verifica dacă am calculat corect abaterile, vom însuma abaterea de
valoare cu cea de eficienţă, iar suma lor trebuie să fie egală cu diferenţa
între valoarea efectivă a cheltuielii şi valoarea ei bugetată.
Exemplul 2
Compania Persia SRL produce costume de haine pentru bărbaţi.
Cheltuielile generale variabile sunt repartizate pe fiecare costum în baza
numarului bugetat de ore de muncă directă pe unitate de produs finit.
Pentru luna iunie au fost bugetate 4 ore de muncă directă pe fiecare
costum. Cheltuielile variabile bugetate pe oră de muncă directă sunt de $12.
Producţia bugetată pentru luna iunie este de 1.040 costume.
Chetuielile variabile efective au fost de $52,164 pentru 1.080 de costume
obţinute. Numărul efectiv de ore de muncă de producţie directă a fost de
4.536.
Se cere: Calculaţi abaterea în raport cu bugetul flexibil, abaterea de valoare
şi abaterea de eficienţă pentru cheltuielile generale variabile de producţie.
Rezolvare:
Calculul acestora este prezentat în continuare:
Moment T1 Abateri între T1 şi Ti Moment Ti
Stare efectivă Stare intermediară Bugetul flexibil
1.080 bucăţi Ø 1.080 bucăţi Ø 1.080 bucăţi
X X X
4.536 ore /1.080
bucăţi = Ø 4,2 ore/bucată Variaţie 4 ore/bucată
4,2 ore/bucată
X X X
$52,164/4,536 ore =
Variaţie $12/oră Ø $12/oră
$11,5 /oră
= = =
$52,164 $54,432 $51,840
= 52,164 – 54,432 = $2,268 F
= 54,432-51,840 = $2,592 N
Total abatere = 52,164 – 51,840 = 324 N
Abaterea cheltuielilor generale de producţie fixe
În mod similar cheltuielilor generale de producţie variabile, vom relua şi

aici anumite elemente pe care voi deja le ştii: calculul cotei de repartizare a
cheltuielilor fixe pe unitate de bază de repartizare şi pe unitate de produs
finit. Vom utiliza exemple pentru a înţelege mai bine modul de repartizare.
157
Calculul cotei de repartizare pe unitate de baza de repartizare
Compania Softcontrol îşi întocmeşte bugetul pe următorul an.
Pentru început, se alege perioada bugetată care este de un an.
Ulterior, se alege baza de repartizare a cheltuielilor generale fixe asupra
costului produsului. Compania Softcontrol consideră că numărul de ore-
maşină bugetat este factorul determinator pentru cheltuielile generale de
producţie fixe, prin urmare baza de repartizare a cheltuielilor generale fixe
va fi ora-maşină. Mai mult, compania estimează că este nevoie de un
număr de 54.000 de ore-maşină pentru a se obţine o producţie de 27.000
bucăţi de produs finit.
Pasul următor constă în estimarea valorii cheltuielilor generale fixe ce
urmează a fi înregistrate pentru producţia estimată a se obţine. Compania
estimează că totalul cheltuielilor generale fixe ce urmează a fi înregistrate în
cursul perioadei bugetate este de 1.242.000 lei pentru a obţine producţia
bugetată de 27.000 bucăţi de produs finit.
Ultimul pas îl reprezintă calcularea cotei de repartizare a cheltuielilor
generale fixe asupra unei unităţi de bază de repartizare aleasă. Cota de
repartizare se calculează prin împărţirea cheltuielilor generale fixe estimate
la numărul de ore-maşină estimate, adică 1.242.000/54,000 = 23 lei/oră-
maşină.
Calculul cotei de repartizare pe o unitate de produs finit

Deoarece se cunoaşte numărul de ore-maşină necesare a se obţine
producţia estimată, putem calcula câte ore-maşină ar fi necesare pentru
fabricarea unui produs finit, şi anume: 54.000/27.000 = 2 ore-
maşină/produs finit.
Dacă împărţim cheltuielilor generale fixe de 1.242.000 lei la 27.000 bucăţi de
produs finit obţinem 1.242.000/27.000 = 46 lei/produs finit, ce reprezintă
cota de repartizare a cheltuielilor generale fixe pe unitate de produs finit.
Observăm că până acum ştim următoarele:

a). Cota de repartizarea a cheltuielilor generale fixe pe oră-maşină este de
23 lei/oră-maşină;
b). Cantitatea (numărul) de ore-maşină estimată pentru producerea unui
unităţi de produs finit este de 2 ore-maşină/produs finit;
c). Cota de repartizare a cheltuielilor generale fixe pe unitate de produs
finit este de 46 lei/produs finit.
Dacă înmulţim a). cu b). vom obţine maşină c). , adică 23 lei/oră-maşină * 2
ore-maşină/produs finit = 46 lei/produs finit.
158
Astfel, am aflat atât care este valoarea bazei de repartizare a cheltuielilor
generale fixe atât asupra bazei de repartizare aleasă: 23 lei/oră-maşină cât
şi valoarea bazei de repartizare a cheltuielilor generale fixe pe unitate
produs finit: 46 lei/produs finit.
Formula de calcul a cheltuielilor generale de producţie fixe este:
Total cheltuieli Cantitatea de bază Cota de repartizare pe o

= * (a)
generale fixe de repartizare unitate de bază de repartizare
1.242.000 lei = 54.000 ore-maşină * 23 lei/ora-maşină
sau
Total Număr de Cantitatea de factor Cota de

cheltuieli bucăţi de producţie pentru a repartizare pe
= * * (b)
generale produse obţine o unitate de unitate de bază
fixe finite produs finit de repartizare
27.000 unităţi 2 ore-maşină/produs 23 lei/oră-

1.242.000 lei = * *
produs finit finit maşină
Calculul abaterilor cheltuielilor generale de producţie fixe

Două abateri pot apare la nivelul cheltuielilor generale fixe:
MOMENUL
MOMENT T1 MOMENT T0
REPARTIZARII
Valoare efectivă Valoare estimată Valoare repartizată
Cantitate efectivă de Cantitate estimată de Cantitate efectivă de
Ø Variaţie
produse finite produse finite produse finite
X X X
Cota de repartizare Cota de repartizare Cota de repartizare
efectivă pe unitate Variaţie bugetată pe unitate Ø bugetată pe unitate de
de produs finit de produs finit produs finit
= = =
Valoare efectivă a Valoare estimată a Valoare repartizată a
cheltuielii generale cheltuielii generale cheltuielii generale fixe
fixe fixe asupra producţiei
Abaterea datorata volumului producţiei
Total abatere = Abaterea de valoare + Abaterea datorată volumului producţiei
= Valoare efectivă a cheltuielii – Valoarea repartizată a cheltuielii
159
1. Abaterea de valoare a cheltuielilor
Abaterea de valoare a cheltuielilor generale fixe = Cheltuieli generale fixe
efective – Cheltuieli generale fixe estimate
2. Abaterea datorată volumului producţiei

Abaterea datorată volumului producţiei = Cheltuieli generale fixe estimate
– Cheltuieli generale fixe repartizate
Exemplul 3
Pentru a reflecta practic calculul abaterilor vom presupune că valoarea
efectivă a cheltuielilor generale fixe este de 1.200.000 lei pe an iar producţia
efectiv realizată este de 26.000 bucăţi produse finite pe an.
Cheltuielile generale fixe estimate sunt de 1.242.000 lei iar producţia
estimată a se realiza este de 27.000 bucăţi produse finite.
Cota de repartizare estimată pe unitate de produs finit a cheltuielilor
generale fixe este de 46 lei/produs finit.
Prin urmare, abaterile vor fi:

26.000 Ø 27.000 Variaţie 26.000
x x x
46,15 Variaţie 46 Ø 46
= = =
1.200.000 1.242.000 1.196.000
= 1.200.000-1.242.000 = 42.000 F
Abaterea datorată volumului producţiei
= 1.242.000 – 1.196.000 = 46.000 N
Total abatere = 42.000 F + 46.000 N = 4.000 N
Valoarea cheltuielilor repartizate este mai mică decât cea a cheltuielilor

efective, fapt ce arată că cheltuielile fixe au fost subrepartizate, adică costul
produsului este subevaluat iar cheltuielile companiei supraevaluate.
Daca valoarea cheltuielilor repartizate ar fi fost mai mare decât cea a

cheltuielilor efective, atunci cheltuielile fixe au fost suprarepartizate, adică
costul produsului finit este supraevaluat iar cheltuielile companiei
subevaluate.
160
Exemplul 4
Ţinând cont de datele din exemplul 2 anterior şi având în vedere că
valoarea bugetată a cheltuielilor fixe de producţie este de $62.400 iar cea
efectivă de $63.916, cota de repartizare estimată a cheltuielilor generale fixe
de 62.400/1.040 = $60/costum, vom calcula abaterea de valoare a
cheltuielilor fixe şi cea datorată volumului producţiei.
Calculul este prezentat în continuare:

1.080 Ø 1.040 Variaţie 1.080
x x x
59,18 Variaţie 60 Ø 60
= = =
63.916 62.400 64.800
Abaterea de valoarea cheltuielilor
= 63.916 - 62.400 = 1.516 N
Abaterea datorată volumului producţiei
= 62.400 – 64.800 = 2.400 F
Total abatere = 1.516 N +2.400 F = 884 F
Cheltuielile generale fixe repartizare sunt mai mari decât cele estimate,
adică cheltuielile fixe sunt suprarepartizate asupra costului produsului
finit.
O abatere nefavorabilă a volumului producţiei înseamnă că cheltuielile
generale fixe au fost subrepartizate asupra produsului. O abatere
nefavorabilă datorată volumului producţiei măsoară costurile fixe
suplimentare suportate de companie datorită nefolosirii capacităţii de
producţie estimate.
O abatere favorabilă a volumului producţiei înseamnă că cheltuielile
generale fixe au fost suprarepartizate asupra produsului.
4.1.7. Bugetul incremental şi bugetul cu bază zero
Bugetul incremental
Abordarea incrementală a bugetului se bazează pe cifrele perioadei

anterioare corectate cu un coeficient considerat semnificativ pentru
perioada de referinţă, cum ar fi rata inflaţiei. Noţiunea de “incremental”
semnifică în context, variaţia unei mărimi în paşi mici. Altfel spus,
comparând două bugete întocmite pe bază incrementală ce se referă la
perioade succesive, diferenţa dintre cifrele înscrise în ele va fi reprezentată
doar de coeficientul utilizat. Având în vedere acest lucru, întocmirea
161
bugetului incremental este simplu de realizat şi necostisitoare dar utilitatea
lui nu se dovedeşte decât în cazul companiilor a căror activitate nu variază
prea mult de la o perioadă la alta.
Observăm că modul de întocmire a bugetului incremental nu are nici o

legătură cu realitatea, nu putem vorbi de estimări, de previziuni, de
aplicarea principiilor fundamentale ale bugetării deoarece totul se reduce la
a multiplica sumele istorice, trecute cu un coeficient.
Dezavantajul acestor bugete îl reprezintă faptul că eventualele ineficienţe

sau imperfecţiuni ale bugetelor din perioadele anterioare sunt inevitabil
transferate, prin intermediul metodei utilizate, în bugetele perioadelor
următoare. Astfel, utilizarea lor declanşează efectul “crosei de hockey”.
Elemente de
cheltuieli
efective
A
Interval de timp
Fig.5. Crosa de hockey
Utilizarea metodei incrementale în elaborarea bugetului poate genera o

situaţie aparte în momentul comparării sumelor previzionate cu cele
efective. Faptul că cifrele efective înregistrate de companie în intervalul
previzionat nu verifică estimările nu este un fapt deosebit în sine, dar
modul în care ele variază este interesant. Din reprezentarea grafică putem
observa că nivelul cheltuielilor efective înregistrează un trend constant
până aproape de sfârşitul intervalului analizat, când pot să apară două
situaţii:
- în cazul A, nivelul cheltuielilor efective scade în ultima parte a
intervalului de timp. Semnificaţia acestei scăderi este generată de faptul că
până în ultima parte a intervalului s-a cheltuit mai mult decât trebuia,
raportat la totalul cheltuielilor estimate. În consecinţă, departamentul unde
în care se înregistrează această situaţie, trebuie să reducă cheltuielile
162
efective astfel încât, per ansamblu, să se încadreze în nivelul bugetat al
cheltuielilor. Dacă nivelul cheltuielilor efective este cel real, departamentul
va avea de înfruntat o situaţie grea la sfârşitul perioadei bugetate deoarece
el nu va mai dispune de fonduri suficiente pentru a-şi desfăşura activitatea
în condiţii normale.
- în cazul B, nivelul cheltuielilor efective creşte în ultima parte a
intervalului de timp. Deoarece s-a cheltuit mai puţin decât era bugetat, şi
din dorinţa de a i se aproba şi în viitor acelaşi buget de cheltuieli,
managerul departamentului va trebui să facă eforturi să cheltuie până la
nivelul sumei bugetate. Trebuie să remarcăm că valorile reale ale
cheltuielilor necesare desfăşurării activităţii departamentului sunt
inferioare celor bugetate, fapt ce apare deseori din dorinţa managerilor de a
solicita fonduri mai mari decât necesare, pentru a avea o marjă de
siguranţă.
Denumirea de “crosă de hochei” derivă din reprezentarea grafică a celor
două situaţii prezentate.
Buget cu bază zero
Metoda bugetului cu bază zero, adică o bugetare pornind de la zero,

abordează direct relaţia dintre obiectivele, resursele, produsele şi
operaţiunile companiei. Sintagma “cu bază zero” derivă din faptul că
estimările ce stau la baza întocmirii bugetului nu iau în considerare
indicatorii şi valorile perioadelor anterioare. Metoda bugetului cu bază zero
implică ca managerii de buget să se concentreze doar pe viitor, făcând
abstracţie de activităţile trecute, ce au fost construite poate pe alte obiective
sau ce s-au desfăşurat în alte condiţii economice decât cele ce vor urma.
În realitate nu este totdeauna nevoie să se pornească de la zero, ci de la un
nivel curent al elementelor de cheltuieli, venituri, fluxuri de numerar ce ar
trebui analizate prin prisma a ce s-ar întâmpla dacă respectivul element de
buget ar înregistra valori semnificativ diferite, în sensul creşterii, scăderii
sau chiar al eliminării lui. În acest fel fiecare element de buget ar fi evaluat
prin prisma costului sau beneficiului care-l generează.
În procesul de elaborare al bugetului, această metodă de bugetare determină
ca managerul de buget, să-şi pună întrebări de genul (MIMMC, pg.5):
• Activitatea respectivă este necesară în realitate?
• Care ar fi consecinţele dacă activitatea nu ar fi derulată?
• Nivelul curent de cheltuieli este suficient?
• Există alte modalităţi de a derula/finanţa activitatea?
• Oare cât ar trebui să coste în realitate activitatea?
• Cheltuiala induce un beneficiu într-adevăr valoros?
163
Observăm că bugetul cu bază zero înlătură abordarea incrementală
deoarece pleacă de la premisa că ceea ce se va întâmpla în perioada viitoare
va fi complet diferit de ceea ce s-a întâmplat în trecut.
Pentru a construi un buget cu bază zero, managerilor de buget li se cere

întocmirea bugetelor pe activităţile desfăşurate în cadrul departamentului
pe care îl conduc, activităţi ce sunt estimate la volum minim, după care se
precizează creşterea necesarului de resurse pe măsură ce creşte volumul
activităţii. Fiecare manager de buget întocmeşte bugetul propriu în acest
mod, iar la nivel de top management se realizează combinaţia optimă de
activităţi planificate care să corespundă cu resursele disponibile şi cu
obiectivele companiei.
Particularitatea lucrului cu bugetele cu bază zero implică o abordare de jos
în sus a procesului bugetar, pornind de la activităţi posibile a fi realizate.
4.2. De la reporting la tabloul de bord
Managerul este personajul-cheie al companiei, de calitatea deciziilor sale

depinzând viaţa întregii companii. În virtutea sarcinilor, competenţelor şi a
responsabilităţilor circumscrise postului ocupat, managerul adoptă decizii
şi iniţializează acţiuni prin care influenţează deciziile şi acţiunile
personalului din subordine.
Adoptarea de decizii şi iniţierea de acţiuni pentru operaţionalizarea
deciziilor luate de manageri se realizează în condiţiile unor provocări şi
presiuni din ce în ce mai intense, care îşi au originea în interiorul sau în
afara companiei. Faţă de acestea, managerul poate avea două moduri de
comportament:
• reactiv, în sensul că încearcă să provoace şi să realizeze schimbarea
pentru a se adapta la modificările mediului extern şi intern companiei;
• proactiv, în sensul anticipării modificărilor mediului intern şi extern şi a
preîntâmpinării apariţiei unor disfuncţionalităţi generate de acestea.
Indiferent de atitudinea adoptată, managerul are nevoie de informaţii,

deoarece deciziile şi acţiunile solicitate de aplicarea lor nu pot fi
fundamentate fără acestea. În acest context, sistemul informaţional al
companiei este solicitat să-şi îndeplinească funcţiile majore ce-i revin în
cadrul acesteia, care sunt:
• funcţia decizională, prin care furnizează informaţia necesară
fundamentării şi adoptării deciziilor;
164
• funcţia operaţională, prin care asigură necesarul de informaţii
solicitat în fundamentarea acţiunilor prin intermediul cărora se
aplică deciziile;
• funcţia de documentare, prin care contribuie la actualizarea
informaţiilor la nivel de companie.
Un manager trebuie informat în timp real, pentru a putea reacţiona rapid

prin deciziile sale la provocările interne şi externe la care este supusă
compania. Cantitatea de informaţii pe care acesta o primeşte trebuie astfel
„dozată” încât să faciliteze desfăşurarea proceselor de management. Cu alte
cuvinte, trebuie evitată sufocarea managerului, atât prin lipsa de informaţii
de care are nevoie, cât şi prin - mai ales – excesul de informaţii pe care
trebuie să-l valorifice rapid pentru a nu se deteriora din punct de vedere
calitativ (Popa, 2005, 213). Informarea la timp se poate realiza şi prin
sistemul de rapoarte, structurate în funcţie de necesităţile manageriale.
Reporting-ul este un instrument al managementului caracterizat printr-o

serie de rapoarte, prin care sunt informate persoanele implicate în procesul
decizional despre starea companiei. Reporting-ul serveşte pentru
justificarea gradului de îndeplinire a obiectivelor de către manageri şi este
utilizat pentru agregarea informaţiei de la unităţile operative (secţii,
departamente, divizii, filiale etc.) către vârful ierarhiei.
Raportarea se face conform politicii fiecărei companii, folosindu-se

formulare special construite pentru raportare pe baza necesităţilor de
informare. Perioada de raportare depinde de tipul de informaţie transmis,
putând fi rapoarte zilnice, săptămânale, lunare, etc. Transmiterea
informaţiilor se poate face atât fizic, prin intermediul rapoartelor pe hârtie
sau în medii online. Reporting-ul vizează numai indicatorii financiari
axându-se mult pe controlul bugetar, calculul şi analiza abaterilor.
(Caraiani et al, 2008:408)
Literatura de specialitate identifică trei principii care stau la baza elaborării

reporting-ului (Ionaşcu et al, 2003:201):
• principiul excepţiei: pentru a facilita verificarea de către management,
fiecare poziţie (rubrică) din reporting are fixat un prag de toleranţă,
„alarma” fiind declanşată atunci când se atinge sau se depăşeşte această
limită;
• principiul controlabilităţii: vor fi urmărite doar rubricile ale căror valori
depind de deciziile responsabilului unităţii evaluate, ceea ce permite
165
evitarea evaluării unui responsabil de gestiune pe baza unor indicatori pe
care el nu-i poate controla;
• principiul corecţiei: dacă există o abatere, responsabilul centrului de
gestiune trebuie să fie în măsură să propună o acţiune corectivă.
Caracteristicile reportingului sunt:

• Prezintă doar informaţii financiar contabile trecute, istorice, evaluând
astfel efectele deciziilor anterioare.
• Raportarea datelor se realizează ritmic, cu o periodicitate stabilită prin
procedurile interne ale companiei.
• Controlabilitatea datelor reprezintă elementul cheie al reportingului.
• Analizează gradul de realizare sau nerealizare a obiectivelor
Datorită limitelor sale, concretizate în lucrul doar cu indicatori financiari şi

orientarea spre trecut, reportingul a fost înlocuit în practica companiilor de
tabloul de bord.
Tabloul de bord este un raport alcătuit dintr-o serie de indicatori

prezentaţi într-o manieră sintetică şi cu o anumită periodicitate ce are rolul
de a permite utilizatorului să acţioneze rapid şi prompt la orice modificare.
Tabloul de bord este un instrument de pilotaj al companiei deoarece
permite managerilor să dispună în timp real de o viziune sintetică asupra
principalilor indicatori privind compania şi mediul de afaceri, în vederea
luării deciziilor aflate în cadrul competenţei lor (Ionaşcu et al, 2003:207).
Utilizarea tabloului de bord în managementul companiilor a rămas o

practică mai dezvoltată în Franţa decât în ţările anglo-saxone. El poate fi
considerat un răspuns la insuficienţa contabilităţii financiare pentru
fundamentarea deciziilor managerilor.
Caracteristicile tabloului de bord sunt:

• consistenţa în informaţii relevante, sintetice şi exacte; informaţiile
furnizate prin intermediul său nu sunt numai de natură financiară,
fiind prezentaţi şi indicatori nonfinanciari.
• rigurozitatea în prezentarea informaţiilor;
• prezentarea sintetică a informaţiilor;
• echilibru;
• accesibilitate în citirea informaţiilor prin folosirea formelor de
vizualizare adecvate, cum ar fi tabele, grafice, în valori absolute şi
procente;
166
• adaptabilitate, în funcţie de nivelele organizatorice cărora li se
adresează;
• economicitate, adică resursele implicate de întocmirea lui să satisfacă
raportul cost/beneficiu..
Principalele funcţii ale tabloului de bord sunt următoarele:

• funcţia de informare a managerului cu privire la starea domeniului
condus;
• funcţia de avertizare asupra unor situaţii nefavorabile, asupra unor
abateri de la normalitate;
• funcţia de evaluare a rezultatelor obţinute în realizarea obiectivelor şi,
implicit, a calităţii deciziilor adoptate şi acţiunilor iniţiate pentru
operaţionalizarea acestora;
• funcţia decizională, în sensul că informaţiile pertinente, transmise
operativ managerilor de pe diferite nivele ierarhice, permit
fundamentarea şi adoptarea deciziilor adecvate.
Tabloul de bord poate fi de mai multe tipuri:

• tablou de bord general (global), elaborat şi utilizat la nivelul top
managementului, inclusiv de către membrii Consiliilor de
Administraţie,
• tablou de bord restrâns (parţial), întocmit şi valorificat de către managerii
unor componente procesuale sau structurale (spre exemplu tabloul de
bord al directorului economic sau al directorului unui centru de profit
etc.). Aprofundarea acestui criteriu permite evidenţierea si a altor
tipuri, după cum urmează:
procesual - tablou de bord elaborat la nivel de activitate, de
funcţiune sau de companie,
structural - tablou de bord elaborat la nivel de compartiment
funcţional şi operaţional, centru de responsabilitate sau
companie.
Un al doilea criteriu important are în vedere natura proceselor de
muncă derulate în cadrul companiei, abordat prin prisma finalităţii
acestora. Astfel putem întâlni:
• tablou de bord de strategie,
• tablou de bord de gestiune,
• tablou de bord de exploatare.
Un exemplu de tipuri de rapoarte pe care le putem vedea într-un tablou de

bord sunt diagramele, graficele, grilele analitice, rapoartele Excel, etc.
Prezentăm în continuare tabloul de bord pentru urmărirea performanţei
167
activităţii comerciale (obiectivul companiei fiind creşterea vânzărilor cu un
anumit procent într-o perioadă determinată) (Ionaşcu et al, 2003:209)
Tabloul de bord al departamentului de vânzări
Cumulat Valoare
Luna Luna Valoare
Indicatori Variaţie an curent comparabilă Variaţie
N-1 N N-2
N anul N-1
Număr de vizite
efectuate clienţilor
potenţiali
Număr de km
parcurşi pentru o
vizită la un
potenţial client
Frecvenţa medie a
vizitelor efectuate
la clienţi pe zi
Număr de clienţi noi
Număr de comenzi
Valoarea
comenzilor luate
Cu toate că şi-a dovedit utilitatea în timp, tabloul de bord raportează

informaţii parţiale la nivel de companie prin faptul că el se întocmeşte
distinct pentru fiecare set de indicatori observaţi. Pentru a evalua starea
companiei, indicatorii cheie ai afacerii trebuie analizaţi împreună, în scopul
de a observa pe de-a întregul performanţele companiei.
Limitele tabloului de bord şi ale reporting-ului au creat premisele apariţiei

unui instrument modern de gestiune a companiilor, şi anume Balanced
Scorecard.
4.3. Balanced Scorecard
Descriere generală a Balanced Scorecard (BSC)
O nouă abordare a managementului strategic a fost realizată la începutul

anilor ’90 de Robert Kaplan şi David Norton. Ei au numit acest sistem
'balanced scorecard' (BSC) sau, cu alte cuvinte, echilibrarea scopurilor.
Admiţând existenţa anumitor puncte slabe şi a anumitor aspecte destul de
vagi ale sistemului de management, abordarea bazată pe echilibrarea
scopurilor oferă o descriere clară a măsurilor ce trebuie luate de o companie
pentru a-şi îmbunătăţi performanţele.
168
Sistemul de echilibrare a scopurilor reprezintă un sistem al
managementului care permite companiilor să-şi clarifice viziunea şi
strategia şi să le transpună în acţiuni. El oferă răspunsuri cu privire la
procesele interne ale afacerii şi ale ieşirilor acesteia în scopul de a
îmbunătăţi continuu performanţele companiei. Aplicarea şi utilizarea lui în
totalitate la nivelul companiei transformă planurile strategice de la stadiu
de exerciţii academice la stadiul de nerv central al companiei. (Kaplan şi
Norton, 1996:167)
Inovaţiile aduse de sistemul echilibrării scopurilor este descris de Kaplan

and Norton astfel: el menţine indicatorii financiari, dar aceştia ne indică
evenimente anterioare, descriind în mod adecvat contextul erei industriale,
în care investirea în active tangibile reprezenta un aspect foarte important
al vieţii sănătoase a companiei. Sigur că deciziile managementului luate
doar pe baza indicatorilor financiari vizează bunăstarea companiei, dar ele
pot avea repercusiuni negative pe termen lung asupra relaţiilor cu clienţii,
fapt ce se poate concretiza în scăderea valorii vânzărilor sau chiar în
abandonarea companiei de către aceştia. Indicatorii financiari nu sunt
suficienţi mai ales în contextul erei informaţionale, din prezent, în care
companiile trebuie să-şi creeze valoare prin prisma investirii în clienţi,
furnizori, angajaţi, procese interne, tehnologii noi şi în inovaţie. În zilele
noastre companiile sunt în mijlocul unor transformări revoluţionare,
ultimele decenii fiind sub semnul erei informaţionale. Acest mediu de
afaceri impune companiilor indiferent de obiectul de activitate ales noi
trăsături, calităţi pentru a avea succes: abilitatea unei companii de a-şi
mobiliza şi exploata activele intangibile a devenit mult mai importantă
decât procesul de investire şi utilizare a activelor tangibile. Mediul de
afaceri actual impune o mult mai bună cunoaştere a clienţilor şi a
necesităţilor acestora, actualizarea practicilor interne ale companiei,
precum şi personal înalt calificat, expert în rezolvarea problemelor ce pot
apare. Pentru a atinge aceste ţinte, companiile trebuie să-şi modeleze
comportamentul prin asimilarea unor noi abordări, cum ar fi
managementul calităţii, calculaţia costurilor pe activităţi şi
retehnologizarea.
Perspectiva organizaţională a BSC4

BSC sugerează analiza companiei prin prisma a patru perspective
(coordonate) organizaţionale şi dezvoltarea unităţilor de măsură, colectarea
datelor şi analiza lor în raport cu acestea (Anthony&Atkinson, 2004).
4Preluare parţială după Muţiu A. Tiron Tudor A. - O abordare teoretică a procedurii de implementare a
BSC – un instrument modern al managementului - Revista de management, 2006
169
Fig. 6. Diagrama BSC
Anthony şi Atkinson afirmă că nu există nici o regulă scrisă conform căreia

cele patru perspective sunt necesare şi suficiente pentru analiza efectivă a
BSC, dar că cele mai multe organizaţii care au implementat acest sistem au
ajuns la concluzia că cifra patru descrie într-un mod adecvat strategia lor.
Anumite organizaţii au apelat în implementarea BSC şi la o a cincea
perspectivă în scopul de a sublinia anumite aspecte particulare ale
strategiei, cum ar fi impactul social. Alte organizaţii au utilizat chiar mai
puţin de patru perspective fără a sacrifica nimic din aspectele critice ale
strategiei lor.
1. Perspectiva capacităţii organizaţionale denumită şi “învăţare şi

creştere”(Kaplan&Norton, 1996) include indicatori cum ar fi educarea
profesională a personalului şi atitudinea culturală a companiei în raport
atât cu angajaţii cât şi cu dezvoltarea companiei. Într-o companie bazată pe
aptitudinile personalului ca fiind singura sursă de cunoaştere, personalul
reprezintă principala resursă. În contextul în care climatul tehnologic se
află într-o schimbare permanentă devine necesar ca personalul să se afle
într-un continuu proces de învăţare.
Kaplan and Norton subliniază că procesul de învăţarea este superior celui

de instruire, implicând existenţa mentorilor şi a tutorilor în cadrul
companiei precum şi uşurinţa comunicării între angajaţi, fapt ce le permite
să obţină ajutor în timp real în cazul ivirii unor probleme. De asemenea,
procesul de învăţare include şi instrumente tehnologice, adică ceea ce
Baldrige numeşte a fi " sistem de lucru de mare performanţă".
170
Perspectiva organizaţională trebuie să fie evaluată şi îmbunătăţită în mod
constant. Ea presupune o serie de aspecte interrelaţionate, şi anume:
• Factorul uman implicat – cum ar fi membrii echipei de lucru, directorul
de proiect sau personalul. Aceştia trebuie să aibă îndemânarea, cunoştinţele
necesare şi dorinţa de a-şi îndeplini rolul în cadrul companiei. De
asemenea, ei trebuie să-şi cunoască foarte bine atribuţiile astfel încât să-şi
poată realiza sarcinile. Managerul trebuie să fie capabil să ofere un
leadership strategic, membrii echipei trebuie să fie devotaţi, bine informaţi
cu privire la activitatea pe care trebuie să o desfăşoare şi să înţeleagă cum
să conducă activităţile derulate de companie.
• Infrastructura tehnologică şi sistemul informaţional.
• O serie de aspecte intangibile fără de care compania nu ar putea exista,
cum ar fi: capitalul organizaţional, ce include abilitatea companiei de a se
modela pentru a-şi atinge scopul. Aceasta înseamnă că toate acţiunile,
operaţiunile companiei care au loc vor contribui la atingerea scopului,
indiferent că ele se concretizează într-o politică internă, cheltuială sau o
nouă procedură.
2. Perspectiva proceselor interne. Dezvoltarea unor indicatori de măsurare

a acestei perspective permite managerilor să evalueze activităţile companiei
precum şi gradul în care produsele sau serviciile oferite de aceasta
corespund cerinţelor clienţilor. Aceşti indicatori trebuie să fie selectaţi cu
atenţie de cei care cunosc până în cel mai mic detaliu activitatea companiei.
În plus, două tipuri de procese ale companiei trebuie identificate, şi anume:
procesele orientate spre a îndeplini misiunea companiei (ce reprezintă
funcţiile speciale ale companiei) şi procesele suport, ce se caracterizează
prin repetitivitate din punct de vedere al naturii lor şi sunt mai uşor de
analizat şi măsurat cu ajutorul indicatorilor standard.
Activităţile cheie ale proceselor interne generează valoare companiei.

Un prim obiectiv al companiei este ca misiunea ei să fie puternică.
Misiunea unei companii indică scopul pentru care ea există, identificând
valorile oferite de aceasta. Viziunea companiei indică ce anume se aşteaptă
de la companie în viitor; de fapt, reprezintă o descriere a viitorului dorit de
companie. Pe de altă parte, scopurile strategice indică intenţiile pe termen
lung ale companiei, reflectând anumite puncte comune cu cele ale misiunii
şi viziunii companiei. Fiecare dintre aceste noţiuni este importantă, ele
caracterizându-se prin complementaritate. Misiunea companiei stabileşte
care sunt scopurile care trebuie atinse, care este valoarea pe care compania
trebuie să o ofere. Misiunea reprezintă baza fundamentată a existenţei
companiei, fiind exprimată destul de larg, caracterizându-se prin
171
permanenţă şi reprezentând nucleul existenţei companiei. Misiunea
subliniază raţiunea existenţei companiei, nespecificând detalii în legătură
cu ceea ce produce sau cum produce. Politicile, procedurile, activităţile,
produsele sau serviciile şi structura companiei evoluează în timp, ca
urmare a anumitor schimbări de circumstanţă, dar misiunea companiei,
dacă este bine definită, va rămâne aceeaşi.
Al doilea obiectiv îl reprezintă valoarea oferită, transmisă societăţii. O
problemă importantă în cadrul acestei perspective o reprezintă dezvoltarea
şi punerea în aplicare a unui plan de comunicare şi marketing. Acest plan
nu trebuie înţeles ca o reclamă destinată publicului larg ci mai degrabă ca o
cale de comunicare orientată pentru a identifica piaţa ţintă.
3. Filozofia actuală a managementului indică că perspectiva clientului este

o perspectivă în continuă creştere. Aşa cum am menţionat anterior, această
perspectivă este cea mai importantă: dacă clienţii nu sunt mulţumiţi ei vor
căuta noi furnizori care pot să le satisfacă aşteptările. O performanţă slabă
din această perspectivă reprezintă un indicator al viitorului declin al
companiei.
4. Kaplan şi Norton nu neglijează importanţa perspectivei financiare.

Necesitatea existenţei lichidităţilor va reprezenta întotdeauna o prioritate la
nivel de companie iar managerii vor face tot ceea ce le stă în putinţă pentru
a le dobândi. În fapt, companiile consumă deseori numeroase resurse în
lucrul cu datele financiare. Odată cu implementarea unei baze de date la
nivelul întregii companii, se aşteaptă ca majoritatea proceselor să se
centralizeze si automatizeze. Ceea ce dorim să subliniem este că importanţa
care se acordă aspectelor financiare generează o situaţie de dezechilibru în
raport cu celelalte perspective.
Orice afacere deţine un capital limitat destinat desfăşurării activităţii. Prin

urmare, este important a identifica resursele financiare disponibile în
scopul îndeplinirii obiectivelor prestabilite ale companiei. În acest sens, un
management financiar eficient va utiliza de regulă următoarele abordări:
prima abordare bazată pe eficienţă şi productivitate, ce implică
îmbunătăţirea costurilor de structură prin eliminarea consumurilor ce nu
sunt necesare, iar cea de a doua abordare bazată pe creşterea veniturilor,
prin diverse căi.
172
Mai detaliată, figura anterioară se prezintă de forma:
Fig. 7. Diagrama analitică a BSC
BSC transpune strategia organizaţională a companiei în cadrul celor patru

perspective echilibrând următoarele elemente:
• Indicatorii interni şi externi companiei,
• Indicatori obiectivi şi subiectivi,
• Performanţele prezente şi cauzele viitoarelor rezultate.
Modul tradiţional al măsurării rezultatelor unei companii s-a realizat prin

intermediul raportărilor financiare, utilizând un sistem contabil ce nu mai
corespunde cerinţelor actuale ale managementului. Unul din neajunsurile
contabilităţii este că nu se preocupă de cuantificarea valorii activelor
intangibile şi a personalului, cum ar fi, spre exemplu calitatea superioară a
serviciilor sau produselor oferite de companie, angajaţi motivaţi şi cu
abilităţile necesare postului pe care îl ocupă, procese interne receptive şi
robuste precum şi satisfacţia şi loialitatea clienţilor.
BSC depăşeşte sfera indicatorilor financiari incluzând în analiza

performanţelor companiei şi perspectiva clientului, a proceselor interne şi
cea organizaţională. Cei mai frecvent utilizaţi indicatori ai BSC sunt
prezentaţi în funcţie de perspectivele în care se dezvoltă:
173
Perspectiva financiară
• Profit operaţional, creşterea veniturilor, reducerea costurilor,
valoarea economică adăugată (EVA®), variaţia stocurilor, marja
brută, rata investiţiilor, etc.
Perspectiva clientului
• Cota de piaţă, satisfacţia clientului, procentul de menţinere a
clienţilor, timpul necesar îndeplinirii cerinţelor clientului.
Perspectiva proceselor interne
• Procesul de inovare – capacitatea de producţie, numărul de
produse sau servicii noi, timpul de dezvoltare a unui produs
nou, număr de patente, etc.
• Procesul operaţional – procentul rebuturilor, timpul de livrare a
produsului la client, procentul de livrări la timp, media timpului
necesar producerii comenzilor, etc.
• Procese de management ale clienţilor – ore de instruire în
utilizarea produsului, timp necesar înlocuirii produselor
defecte, etc.
• Procese sociale şi de reglementare – stabilitatea cadrului legal,
cerinţe de îndeplinire a conformităţii cu legislaţia (dacă ele
există) etc.
Perspectiva organizaţională
• Gradul de educare al angajaţilor şi nivelul lor de îndemânare,
procent de implementare a sugestiilor angajaţilor, gradul de
uşurinţă al utilizării sistemului informaţional, etc.
Elemente ale BSC
Fiecare perspectivă a BSC presupune existenţa următoarelor elemente: a

obiectivelor, a indicatorilor ce măsoară obiectivele, a ţintelor şi a acţiunilor.
Obiectivele vizează ţeluri majore, cum ar fi creşterea profitabilităţii

companiei.
Indicatorii reprezintă parametri observabili care vor fi utilizaţi pentru a

măsura progresul înregistrat în scopul îndeplinirii obiectivului. Spre
exemplu, creşterea profitabilităţii companiei poate fi măsurată prin
intermediul marjei brute.
Ţintele reprezintă valori atribuite indicatorilor, valori ce trebuie atinse.

Spre exemplu, +1.5% creştere a marjei brute.
174
Acţiunile reprezintă măsuri aprobate ce sunt iniţiate pentru a atinge
obiectivele. Spre exemplu negocierea contractelor cu furnizorii în scopul
reducerii costului de achiziţie a mărfii.
Elementele pot fi organizate în cadrul fiecărei perspective de forma:

Perspective/Elemente Obiective Indicatori Ţinte Acţiuni
Financiar
Client
Procese interne
Organizaţională
BSC ca instrument al managementului strategic
BSC a fost conceput ca un sistem îmbunătăţit de măsurare a performanţelor

companiei. În timp, a devenit evident faptul că el poate fi utilizat ca un
sistem de conducere pentru implementarea strategiilor la toate nivelele
companiei în virtutea funcţiilor sale:
1. Clarificarea strategiei – posibilitatea de translatare a obiectivelor

strategice în indicatori cuantificabili contribuie la clarificarea strategiei
echipei manageriale şi la dezvoltarea unui consens coerent la nivel de
companie.
2. Comunicarea obiectivelor strategice – BSC ajută la transformarea
obiectivelor strategice în obiective operaţionale şi are rolul de a transfera
informaţia cu privire la acestea în toată organizaţia.
3. Planificarea, stabilirea ţelurilor şi alinierea obiectivelor strategice –
ţelurile ambiţioase şi realizabile sunt stabilite în cadrul fiecărei perspective
iar acţiunile sunt determinate în scopul atingerii lor.
4. Analiza reacţiilor şi lecţii învăţate – compania analizează reacţiile
referitoare la implementarea strategiei, dacă aceasta s-a realizat conform
planificării precum şi oportunitatea ei.
Aceste funcţii conferă sistemului BSC calitatea de sistem eficient al

managementului unei companii. BSC a fost implementat cu succes nu
numai la nivelul companiilor cât şi la nivelul organizaţiilor non-profit şi a
instituţiilor publice. Redăm în continuare un model al BSC realizat pentru
compania G&M Ltd.
175
Ţinta de Performanţă
Obiective Indicatori Acţiuni
performanţă realizată
Perspectiva financiară
Profit operaţional Analiza costurilor
din creşterea şi a capacităţii 0,014 mil. EUR< 0,02 mil. EUR
productivităţii neutilizate
Profit operaţional Construirea unei
din total creştere relaţii puternice cu 3 mil. EUR 3,4 mil. EUR
clienţii
Creşterea Îmbunătăţirea
6% 6.48%
veniturilor relaţiilor cu clienţii
Perspectiva clientului
Cota de piaţă în Identificarea
segmentul reţelelor nevoilor viitoare ale 6% 7%
de comunicaţie clienţilor
Clienţi noi Identificarea noilor
5 6
segmente ţintă
Analiza satisfacţiei Creşterea 90% din clienţi 87% din clienţi
clienţilor interesului clienţilor plasează compania plasează compania
pe locul I şi II pe locul I şi II
Perspectiva proceselor interne
Organizarea R&D şi
Procentajul a echipei de
proceselor producţie în
75% 75%
avansate de implementarea
control proceselor avansate
de control
Identificarea
Indicatori de cauzelor materiale
ale problemelor şi 78% 79.3%
creştere
creşterea calităţii
Stabilirea timpului Reaşezarea

30 zile 30 zile
de livrare proceselor de livrare
Reaşezarea
Livrare la timp 92% 90%
proceselor de livrare
Perspectiva organizaţională
% angajaţilor Programe de
instruiţi în instruire a
90% 92%
managementul angajaţilor
calităţii
Procentul Supervizorii
personalului direct acţionează
productiv implicat preponderent ca 85% 90%
în conducerea sfătuitori şi nu ca
proceselor factor decident
Participarea
80% din angajaţi 88% din angajaţi
angajaţilor şi
Analiza satisfacţiei plasează compania plasează compania
iniţiativele lor în
angajaţilor pe primele două pe primele două
formarea unei
locuri locuri
echipe de lucru
Procentajul din Îmbunătăţirea
procesele de colectării datelor
producţie care au un după încheierea 80% 80%
rezultat în timp real procesului de
producţie
Numărul Organizarea R&D şi
îmbunătăţirilor a echipei de
5 5
majore în controlul producţie în scopul
proceselor modificării proceselor
Sursa: Management and Cost Accounting - Charles T. Horngren, Prentice Hall, 2002, pag. 749
176
4.4. Benchmarking
Benchmarking-ul reprezintă o măsură a calităţii politicilor companiei, a

produselor, a programelor, strategiilor şi constă în compararea acestora cu
standardele interne ale companiei sau cu standarde disponibile pe piaţă
sau alte elemente similare ale competitorilor.
Obiectivele benchmarking-ului sunt de a identifica acele zone ale

companiei în care este nevoie de îmbunătăţiri, de a analiza cum alţi
competitori reuşesc să atingă performanţe mai înalte şi de a utiliza acest tip
de informaţii pentru a-şi îmbunătăţi performanţa.
Benchmarking-ul este practic un proces continuu de evaluare a

performanţelor.
Benchmarking-ul poate să fie de două tipuri:
- extern, caz în care compania îşi compară indicatorii cheie cu indicatorii
sectorului de activitate din care face parte,
- intern, caz în care compania îşi compară indicatorii cheie cu valorile lor
bugetate.
Indicatorii analizaţi prin benchmarking pot fi incluşi în procedura de

raportare a companiei, fie în cadrul tabloului de bord fie în BSC.
4.5. Probleme
1 – Organigrama companiei
Compania Golf Resort SRL este situată la 20 km de oraşul dvs.
Managementul v-a angajat pe dvs. pentru a crea şi implementa un sistem
contabil funcţional, în scopuri de raportare şi evaluare a performanţelor.
Golf Resort deţine două terenuri de golf cu optsprezece porţi, douăzeci şi
patru de terenuri de tenis şi un hotel cu 250 de camere.
În analiza dvs. trebuie incluse următoarele funcţii manageriale:
Manager, întreţinerea terenurilor de golf

Manager, relaţii cu clienţii
Manager, încasarea creanţelor, achitarea datorii faţă de furnizori
Manager, întreţinerea clădirii
Vicepreşedinte, contabilitate şi financiar
Manager, rezervări
177
Manager, întreţinerea staţiunii
Vicepreşedinte, ocuparea spaţiilor de cazare
Preşedinte şi director al Consiliului de Administraţie
Manager, întreţinere terenuri de tenis
Manager, servicii de curăţenie/deservirea clienţilor
Manager, activităţi de tenis şi golf
Vicepreşedinte, clădiri şi terenuri
Manager, gestiunea mijloacelor băneşti, încasare clienţi/achitare facturi
Manager, bugetare şi raportare
Se cere: Utilizaţi aceste funcţii pentru a întocmi organigrama ce va fi
utilizată în crearea sistemului de contabilitate funcţională.
2 - Bugetul incremental
Compania Fashion SRL are ca obiect de activitate crearea de îmbrăcăminte.
Aceasta este prezentată în diverse saloane de modă.
Departamentul administrativ este condus de Marius Cader, în calitate de
manager. Cheltuielile departamentului administrativ sunt estimate în
fiecare an în cadrul bugetului activităţilor administrative, buget ce este
întocmit într-o metodă tradiţională, prin care managerul utilizează ca bază
cifrele din anul anterior, aplicând o corecţie care să prevadă creşterea
inflaţionistă.
La sfârşitul fiecărui an managerului îi rămân suficiente fonduri pentru
diverse cheltuieli. Spre exemplu, anul trecut i-au rămas suficienţi bani ca să
cumpere câte un calculator pentru fiecare dintre angajaţii departamentului
său. În plus, reputaţia profesională de care se bucură Marius Cader în
cadrul companiei este datorată faptului că el respectă întotdeauna bugetul
aprobat.
Se cere:
Citiţi din nou scenariul şi scoateţi în evidenţă aspectele care vi se par în
neregulă.
3 – Bugetul activităţii de trezorerie

Compania Carprest SRL prestează servicii de reparaţii curente şi capitale
ale automobilelor. Directorul de buget din sediul central al companiei a
început să colecteze date pentru elaborarea bugetului activităţii de
trezorerie al următorului trimestru. Previziunile privind vânzările se
prezintă astfel:
Vânzări pe Vânzări cu
Luna/vânzări
credit încasare pe loc
Octombrie 45.200 19.680
Noiembrie 59.000 21.400
Decembrie 72.500 21.800
Datele referitoare la încasarea creanţelor din vânzările pe credit,
înregistrate de companie în perioadele anterioare indică următoarea
structură:
178
Procent încasat din
Perioada
total
Luna în care a avut loc vânzarea 40%
Prima lună după cea în care a avut loc vânzarea 30%
A doua lună după cea în care a avut loc vânzarea 28%
Pentru restul de 2% există o probabilitate mare de neîncasare.

În cursul lunilor august şi septembrie vânzările pe credit au fost de 34.000
lei, respectiv de 39.500 lei.
Se cere:
1. Care este scopul elaborării unui buget al activităţii de trezorerie?
2. Calculaţi suma mijloacelor băneşti ce urmează a fi încasate din vânzări în
cursul fiecărei luni din ultimul trimestru?
3. Întocmiţi un tabel pentru prezentarea datelor în cel mai transparent şi
mai clar mod cu putinţă.
4 - Bugetul cheltuielilor generale şi administrative

Compania Paradis SRL are patru diviziuni şi o structură managerială
centrală. Cheltuielile generale şi administrative ale companiei pentru anul
2013 precum şi creşterile procentuale previzionate pentru anul 2014 se
prezintă astfel:
Creșteri
Valori efective în
Element previzionate (%)
2013 (lei)
în 2014
Salariile personalului administrativ 160.000 20
Amortizarea activelor 47.000 10
Materiale consumabile 34.500 20
Asigurări şi impozite 26.000 10
Servicii informatice 250.000 40
Salariile funcţionarilor 85.000 15
Diverse 22.500 10
Total 625.000
Pentru a determina profitabilitatea pe diviziuni, toate cheltuielile generale

şi de administraţie, cu excepţia serviciilor informatice, sunt repartizate pe
diviziuni pe baza cheltuielilor totale privind forţa de muncă. Cheltuielile
privind serviciile informatice sunt alocate direct diviziunilor pe baza
procentului din cheltuielile totale de utilizare a computerului. Cheltuielile
de utilizare a computerului şi cheltuielile directe privind forţa de muncă în
anul 2013 sunt:
Cheltuielile de utilizare a Forţa de muncă

Diviziune
computerului directă
Diviziunea A 60.000 150.000
Diviziunea B 54.000 100.000
179
Diviziunea C 46.000 150.000
Diviziunea D 40.000 200.000
Total 200.000 600.000
Se cere:
1. Elaboraţi bugetul cheltuielilor generale şi administrative al companiei
Paradis SRL pentru anul 2014.
2. Întocmiţi o situaţie a cheltuielilor privind serviciile informatice bugetate
pentru fiecare diviziune, presupunând că ponderea timpului de utilizare şi
repartizarea cheltuielilor vor fi în 2014 aceleaşi ca în 2013.
3. Determinaţi suma cheltuielilor generale si administrative ce trebuie
repartizate fiecărei diviziuni în 2014, utilizând aceleaşi cote de repartizare
bazate pe cheltuielile directe privind forţa de muncă pe care le-aţi aplicat şi
pentru anul 2013.
5 – Bugetul general al activităţii

George Pop este directorul de buget la compania Mireille SRL, companie ce
organizează şi coordonează spectacole artistice şi licitaţii în întreaga lume.
Costurile bugetate şi efective pentru trimestru II al anului 2014 sunt
prezentate în următorul tabel:
2014, trim. II
Elemente de cost
Valori bugetate Valori efective
Salariile personalului artistic 24.000 25.640
Salariile personalului administrativ 19.000 22.360
Deplasări 32.000 32.601
Servicii de licitaţie 27.000 22.491
Chiria spaţiilor 12.550 12.329
Imprimare audio 9.600 9.125
Publicitate 8.450 9.164
Asigurarea mărfurilor 4.240 3.865
Administrarea sediului central 10.460 10.994
Expediere mărfuri 5.250 5.628
Diverse 1.250 1.292
Total cheltuieli 153.800 155.489
Venituri din spectacole şi licitaţii 310.000 318.467
Profit 156.200 162.978
Pentru trimestrul II al anului 2014 au fost bugetate salariile personalului

administrativ la 22.000 lei, costurile de publicitate la 9.500 lei iar asigurarea
mărfurilor la 4.000 lei. Mai sunt disponibile următoarele informaţii
suplimentare:
- se estimează că veniturile din spectacole şi licitaţii vor fi de 320.000 lei,
- salariile personalului artistic vor creşte cu 20% faţă de aceeaşi perioadă a
anului anterior,
- deplasările sunt estimate la 11% din total venituri,
180
- serviciile de licitaţie vor creşte cu 9,5% faţă de aceeaşi perioadă a anului
anterior,
- chiria spaţiilor va creşte cu 20% faţă de aceeaşi perioadă a anului anterior,
- costurile de imprimare au fost estimate la 9.500 lei,
- costurile de administrare a sediului central au fost estimate la 11.500 lei,
- expedierea mărfurilor va înregistra o scădere de 10% faţă de aceeaşi
perioadă a anului anterior,
- costurile diverse sunt estimate la 1.400 lei.
Se cere:
1. Întocmiţi bugetul pentru trimestru II al anului 2015.
2. Consideraţi că directorul de buget ar trebui să fie îngrijorat în legătură cu
evoluţia operaţiunilor companiei?
6 – Situaţii financiare previzionate

Datele necesare întocmirii bugetului de lichidităţi pentru primele 6 luni ale
anului 2010 ale firmei Artrom SA se prezintă de forma:
În luna ianuarie a anului 2010 compania intenţionează să-şi înceapă
activitatea şi să încaseze prin bancă suma de 100.000 lei din vânzarea
acţiunilor în valoare de 1 leu fiecare. Ulterior, tot în luna ianuarie, se vor
achita 48.000 lei pentru achiziţionarea de spaţii şi utilaje şi se va achita
chiria în avans pe 6 luni în valoare de 12.000 lei. Rata de amortizare a
activelor imobilizate va fi de 10% pe an. Se estimează că tot în această lună
valoarea veniturilor din prestări servicii va fi de 8.000 lei, iar în lunile
următoare de 16.000 lei în fiecare lună.
Durata de recuperare a creanţelor va fi de 2 luni.
În luna ianuarie se vor achiziţiona consumabile în valoare de 6.000 lei iar în
luna februarie şi în cele ce urmează acesteia de 12.000 lei. Plata furnizorilor
se va face în termen de 30 de zile.
Se estimează că salariile şi cheltuielile generale vor totaliza lunar 3.000 lei.
Această sumă urmează a fi plătită în luna în care ele apar.
Valoarea stocului final de materiale consumabile va fi de 6.000 lei.
Se cere:
1. Pe baza datelor prezentate întocmiţi situaţia fluxurilor de numerar
previzionată în formatul de mai jos:
Intrări Ieşiri
Sold Salarii + Sold
Luna Capital Consuma- Active
iniţial Vânzări Chirie Chelt. final
social bile imobilizate
gen
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Total
181
2. Întocmiţi bilanţul şi contul de profit şi pierdere previzionat la 30.06.2010
utilizând următorul format.
Cont de profit şi pierdere Bilanţ previzionat
Elemente 30.06.2010 Elemente 30.06.2010
Cifra de afaceri Active imobilizate
Costul consumabilelor folosite Stocuri
Stoc iniţial Debitori
Intrări de consumabile Numerar şi bancă
Stoc final Total active
Salarii şi cheltuieli generale Furnizori
Chiria Capital social
Amortizarea activelor imobilizate Rezultatul exerciţiului
Rezultat Total datorii
7 - Bugetul flexibil
În 2013, Marius Mercean, asociat şi manager la Imobiliare Acum SRL a
primit raportul de performanţă prezentat mai jos în tabel. Raportul arată că
firma a înregistrat cel mai bun an de activităţi de vânzări imobiliare de la
înfiinţarea sa. Raportul consemnează că, deşi veniturile din comisioane au
depăşit cu 190.200 lei prevederile bugetate, toate categoriile de cheltuieli au
depăşit de asemenea nivelele bugetate, reducând creşterea venitului net la
numai 1.847 lei.
În cursul anului 2013 personalul de vânzări al companiei a comercializat
202 imobile la un preţ mediu unitar de 185.000 lei. Datele bugetate se bazau
pe un număr de 180 imobile vândute, la o valoare medie de piaţă de
190.000 lei. Comisioanele de vânzări pentru imobile reprezintă 6% din
preţul de vânzare. Datele care au stat la baza elaborării bugetului se
prezintă astfel:
Comisioane
Vânzători: 25% din tarifele totale
Agenţi de prezentare: 20% din tarifele totale
Companii de prezentare: 25% din tarifele totale (35% din imobilele
vândute erau prezentate de o altă companie)
Alte costuri variabile:
Transport, 200 lei/vânzare
Publicitate, 520 lei/vânzare
Reparaţii, 430 lei/vânzare
Prelucrarea documentelor, 225 lei/vânzare
Cheltuieli indirecte generale: 30% din tarifele totale
182
Tarife şi Abatere
Elemente Buget anual
costuri efective (estimat - efectiv)
Total vânzări 2,052,000 2,242,200 (190,200)

Comisioane
Vânzători 513,000 560,550 (47,550)
Agenţi de prezentare 410,400 448,440 (38,040)
Companii de prezentare 179,550 196,193 (16,643)
Alte costuri variabile:
Transport 36,000 39,560 (3,560)
Publicitate 93,600 103,450 (9,850)
Reparaţii 77,400 89,240 (11,840)
Prelucrarea documentelor 40,500 44,310 (3,810)
Cheltuieli generale 615,600 672,660 (57,060)
Total costuri 1,966,050 2,154,403 (188,353)
Profit net înainte de impozitate 85,950 87,797 (1,847)
Raport de performanţă al companiei Imobiliare Acum SRL pentru anul 2013
Se cere:
1. Refaceţi raportul de performanţă utilizând un buget flexibil bazat pe
numărul de unităţi vândute.
2. Interpretaţi raportul de performanţă revizuit.
8 - Bugetul flexibil şi calculul abaterilor

Lakey SRL utilizează ca măsură a activităţii sale numărul de clienţi serviţi.
În timpul lunii iulie, compania a estimat că va avea un volum al activităţii
de 32.000 de clienţi, dar de fapt, numărul de clienţi efectiv a fost de 34.000.
Datele şi formulele pe baza cărora compania şi-a construit bugetul static
pentru luna iulie sunt date în tabel. De asemenea sunt date şi elementele de
venituri şi cheltuieli efective pentru luna iulie.
Se cere:
1. Construiţi bugetul static, bugetul flexibil şi calculaţi abaterile
corespunzătoare în raport cu rezultatele actuale după modelul tabelului de
mai jos.
2. Specificaţi pentru fiecare abatere dacă este favorabilă sau nu, scriind în
dreptul ei N pentru nefavorabilă şi F pentru favorabilă.
3. Menţionaţi cel puţin 2 cauze potenţiale pentru fiecare abatere.
183
Abateri în
Abateri ale
Buget Buget raport cu Rezultate
Elemente Formula volumului
static flexibil bugetul actuale
de activitate
flexibil
Număr de
clienţi serviti
(q) 34.000
Venituri $2,8q 96.900
Salarii 29.500+0,90q 57.300
Consumabile 0.40q 14.700
Asigurări $6.900 9.400
Diverse
cheltuieli $3.800+$0,10q 6.000
Total
cheltuieli 87.400
Profit 9.500
9 – Buget flexibil, analiza rapoartelor

La compania Gerrs preţul bugetat al factorilor de producţie este:
- materii prime directe = 36 de lei/bucată
- manopera directă = 7 lei/bucată
- manopera ce intervine în procesul de distribuţie = 9
lei/bucată
Managerul este mulţumit de datele din următorul raport de performanţă:
Factor de producţie Cost efectiv Buget static Abatere

Materii prime directe 290.000 360.000 70.000 F
Manoperă de producţie directă 63.000 70.000 7.000 F
Manoperă distribuţie 86.000 90.000 4.000 F
Se cere:
1. Elaboraţi un raport de performanţă revizuit utilizând un buget flexibil şi
unul static, ştiind că producţia efectivă a fost de 8.000 de bucăţi şi că toate
costurile date sunt costuri variabile.
2. Pe baza raportului întocmit la punctul anterior analizaţi cât este de
justificată satisfacţia managerului.
10 – Bugete flexibile, analiza abaterilor (Horngreen et al, 2006:269)

Să presupunem că aţi fost angajaţi ca şi consultanţi de către Mary Flanagan,
preşedinta unei mici companii care produce piese de schimb pentru
automobile. Flanagan este un inginer desăvârşit, însă este nemulţumită,
întrucât are de-a face cu date neadecvate privind costurile. Flanagan vă
roagă să analizaţi datele de mai jos şi să recomandaţi o metodă de calcul a
abaterilor şi de reflectare a acestora în rapoartele de performanţă.
184
Număr de unităţi de produs din bugetul static 20.000 bucăţi
Număr de unităţi de produs efectiv fabricate şi vândute 23.000 bucăţi
Preţ de vânzare bugetat pe unitate de produs 40 lei/buc.
Costuri variabile bugetate pe unitate de produs 25 lei/buc.
Costuri totale fixe bugetate pe lună 200.000 lei
Venituri efective 874.000 lei
Costuri variabile efective 630.000 lei
Abaterea favorabilă a costurilor fixe 5.000 lei
Flanagan este dezamăgită. Deşi numărul de unităţi produse şi vândute a

depăşit aşteptările, profitul din exploatare nu a crescut. Presupuneţi că nu
există stocuri iniţiale şi finale.
Se cere:
1. Elaboraţi o analiză a abaterilor pentru a o ajuta pe Flanagan să înţeleagă
ce s-a întâmplat.
2. Care sunt cauzele probabile ale abaterilor pe care le-aţi determinat la
punctul anterior?
11 – Abaterea cheltuielilor generale variabile şi fixe

Compania Kron lucrează cu un sistem de cost standard în care alocă
cheltuielile generale asupra produselor în baza orelor maşină. Compania
prezintă următoarele date:
Nivel bugetat de activitate: 6.100 ore-maşină
Nivel actual de activitate: 6.300 ore-maşină
Cota prestabilită de alocare a cheltuielilor variabile: 6,70 lei/oră-maşină
Cheltuieli generale fixe bugetate: 42.000 lei
Cheltuieli generale variabile efective: 41.580 lei
Cheltuieli generale fixe efective: 45.000 lei
Se cere:
1. Calculaţi abaterile cheltuielilor variabile.
2. Calculaţi abaterile cheltuielilor fixe.
12 – Abaterea cheltuielilor generale variabile şi fixe

Compania asamblează produsul DCO56. Cheltuielile generale de producţie
variabile şi fixe sunt repartizate asupra fiecărei unităţi de DCO56 în baza
numărului de ore de asamblare. Timpul bugetat de asamblare a unei unităţi
de produs este de 2 ore. Cheltuielile generale de producţie variabile
bugetate pe oră de asamblare sunt de 40 lei. Numărul bugetat de unităţi de
produs ce urmează a fi asamblate în luna noiembrie este de 8.000.
Cheltuielile generale fixe bugetate sunt de 480.000 lei.
185
În luna noiembrie cheltuielile generale variabile efective au fost de 610.500
lei, iar numărul de unităţi asamblate a fost de 7.400 buc. Numărul efectiv de
ore de asamblare a fost de 16.280. Cheltuielile generale fixe au fost de
503.420 lei.
Se cere:
1. Efectuaţi o analiză a abaterilor cheltuielilor generale variabile şi fixe.
2. Comentaţi rezultatele obţinute la punctul anterior.
13 – Indicatori ai BSC
Compania Linta SRL are ca obiect de activitate servicii de curăţenie la
domiciliu. Managementul companiei şi-a propus să ofere servicii de înaltă
calitate clienţilor la un preţ corect şi în timpul solicitat de clienţi.
Concurenţa în domeniul nu este foarte acerbă încă, dar se estimează că
următorii doi ani vor fi hotărâtori din acest punct de vedere.
Managementul companiei consideră că îmbunătăţirea continuă a activităţii
desfăşurate şi existenţa clienţilor mulţumiţi de serviciile oferite sunt
elemente critice în implementarea strategiei sale.
Se cere: Precizaţi câte doi indicatori pentru fiecare perspectivă a companiei

pe care vă aşteptaţi să îi găsiţi în BSC-ul companiei Linta SRL. Motivaţi
răspunsul dvs.
15 – Construirea BSC
Dezvoltaţi BSC-ul pe cazul unei companii aleasă de voi parcurgând
următorii paşi:
a. Prezentarea generală a companiei.
b. Misiunea şi viziunea companiei.
c. Strategia companiei.
d. Descrierea perspectivelor.
e. Identificaţi elementele BSC.
Prezentaţi rezultatul studiului sub forma unui referat.
186
CAPITOLUL 5
ETICA PROFESIONISTULUI CONTABIL
Obiective didactice
1. Înţelegerea principiilor fundamentale de etică ale profesionistului

contabil.
2. Familiarizarea cu standardele de comportament etic ale IMA.
3. Soluţionarea conflictelor etice.
187
5.1. Principii fundamentale de etică
Principiile fundamentale ale profesionistului contabil, aşa cum sunt ele

prezentate în Codul Etic Internaţional al Profesioniştilor Contabili elaborat
şi emis de IFAC în 2005 sunt aplicabile şi în România. CECCAR a tradus şi
publicat în limba română aceste principii în anul 2006 şi le puteţi găsi în
forma completă pe http://www.ceccar.ro/_b/ro/Codul_etic.pdf. În continuare
este prezentată doar o sinteză a acestor principii coroborate cu prevederile
IMA (The Institute of Management Accountants) referitoare la standarde
de comportament etic pentru practicienii în domeniul contabilităţii de
gestiune şi al managementului financiar. Respectarea acestor standarde atât
pe plan naţional, cât şi internaţional este esenţială pentru atingerea
obiectivelor contabilităţii de gestiune.
Un profesionist contabil trebuie să respecte următoarele principii

fundamentale: integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională şi prudenţa,
confidenţialitatea, comportamentul profesional şi respectul faţă de normele tehnice
şi profesionale.
Integritatea
Un profesionist contabil trebuie să fie drept şi onest în toate relaţiile
profesionale şi de afaceri.
Principiul integrităţii impune ca obligaţie tuturor profesioniştilor contabili
de a fi drepţi şi oneşti în relaţiile profesionale şi de afaceri. Integritatea
implică, de asemenea, tranzacţii corecte şi juste.
Un profesionist contabil nu trebuie să se asocieze cu rapoartele, evidenţele,
comunicatele sau alte informaţii când apreciază că acestea:
- conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă sau care induce în eroare;
- conţin declaraţii sau informaţii eronate;
- omit sau ascund informaţii, atunci când aceste omisiuni induc în eroare.
Standardele etice ale IMA specifică în mod clar responsabilitatea

practicienilor din domeniul contabilităţii de gestiune şi al managementului
financiar de a:
- comunica informaţiile în mod corect şi obiectiv;
- dezvălui integral orice informaţie pertinentă care riscă să influenţeze, în
limitele rezonabilului, modul în care un utilizator identificat va înţelege
rapoartele, comentariile şi recomandările prezentate.
188
Obiectivitatea
Un profesionist contabil trebuie să fie imparţial şi nu trebuie să permită
prejudecăţilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenţelor nedorite
să intervină în raţionamentele profesionale sau de afaceri.
Principiul obiectivităţii impune o obligaţie tuturor profesioniştilor contabili
de a nu îşi compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese
sau din cauza influenţei nedorite a unor alte persoane.
Competenţa profesională şi prudenţa

Un profesionist contabil are o datorie permanentă de a-şi menţine
cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se
asigura că un client sau un angajator primeşte servicii profesionale
competente, bazate pe ultimele evoluţii din practică, legislaţie şi tehnică.
Un profesionist contabil ar trebui să acţioneze cu prudenţă şi în
conformitate cu standardele tehnice şi profesionale aplicabile în furnizarea
de servicii profesionale.
Principiul competenţei profesionale şi al prudenţei impune următoarele
obligaţii profesioniştilor contabili:
(a) menţinerea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar
astfel încât clienţii sau angajatorii săi să fie siguri că primesc servicii
profesionale competente; şi
(b) să acţioneze cu prudenţă în conformitate cu standardele tehnice şi
profesionale, atunci când oferă servicii profesionale.
Pe lângă acestea, standardele IMA prevăd responsabilitatea
profesionistului contabil de a elabora rapoarte şi recomandări complete şi
clare, după o analiză adecvată a informaţiilor pertinente şi fiabile.
Servicii profesionale competente necesită un raţionament solid în aplicarea

cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale în furnizarea unor astfel de
servicii. Competenţa profesională poate fi împărţită în două faze separate:
(a) Obţinerea unui nivel de competenţă profesională;
(b) Menţinerea unui nivel de competenţă profesională.
Menţinerea unui nivel de competenţă profesională necesită o permanentă

conştientizare şi înţelegere a evoluţiilor relevante pe plan profesional tehnic
şi în mediul de afaceri. Dezvoltarea profesională continuă elaborează şi
menţine capacităţile care îi permit unui profesionist contabil să desfăşoare o
activitate competentă într-un mediu profesional.
189
Seriozitatea include responsabilitatea de a acţiona în conformitate cu
prevederile unei sarcini, cu atenţie şi meticulozitate ţinând cont de un
interval de timp.
Confidenţialitatea
Un profesionist contabil trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor
dobândite ca urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri şi nu trebuie
să divulge astfel de informaţii unei terţe părţi fără o autorizaţie specifică, cu
excepţia cazului în care există un drept sau o obligaţie legală sau
profesională de a dezvălui aceste informaţii.
Informaţiile confidenţiale obţinute în cadrul unei relaţii profesionale sau de
afaceri nu trebuie utilizate în avantajul personal al profesionistului contabil
sau al unor terţe părţi.
Principiul confidenţialităţii impune ca obligaţie profesioniştilor contabili de

a se abţine de la:
(a) Dezvăluirea de informaţii confidenţiale în afara firmei sau organizaţiei
angajatoare ca urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri, cu excepţia
cazului în care a fost autorizat în mod special să facă publică o anumită
informaţie sau dacă există o obligaţie legală sau profesională de a face
publice acele informaţii.
(b) Folosirea informaţiilor confidenţiale dobândite în timpul executării
sarcinilor de serviciu în avantajul personal sau în avantajul unei terţe părţi.
Standardele IMA subliniază şi mai fin responsabilitatea pe care o are
profesionistul contabil vis a vis de confidenţialitate, specificând ca acesta
“are responsabilitatea de a nu utiliza sau da impresia că utilizează informaţii
confidenţiale obţinute în exerciţiul funcţiunii lor în scopul de a obţine
avantaje contrare eticii profesionale sau ilegale, fie personal, fie prin
intermediul unor terţe părţi.”
Un profesionist contabil trebuie să respecte întotdeauna confidenţialitatea,

chiar şi într-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie să fie conştient
de posibilitatea unor scurgeri de informaţii, în special în situaţii ce implică
o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin.
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să menţină confidenţialitatea
în prezentarea de informaţii către un posibil client sau angajator.
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să ia în considerare
menţinerea confidenţialităţii în cadrul firmei sau al organizaţiei
angajatoare.
190
Un profesionist contabil trebuie să facă tot posibilul pentru a se asigura că
personalul aflat sub controlul său şi persoanele care îi furnizează
consultanţă sau asistenţă respectă principiul confidenţialităţii.
Obligaţia de confidenţialitate continuă şi după încheierea relaţiei dintre
profesionistul contabil şi client sau angajator.
Comportament profesional
Un profesionist contabil ar trebui să se conformeze legilor şi normelor
relevante şi ar trebui să evite orice acţiune ce poate discredita această
profesie.
Principiul comportamentului profesional impune ca obligaţie

profesioniştilor contabili de a se conforma legilor şi reglementărilor
relevante şi de a evita orice acţiuni care pot discredita profesia contabilă.
Acestea includ acţiuni pe baza cărora, o terţă parte raţională şi informată, la
curent cu toate informaţiile relevante, ar concluziona că este afectată în
mod negativ buna reputaţie a profesiei.
În cadrul strategiei de promovare şi de marketing a lor şi a activităţii pe
care o efectuează, profesioniştii contabili nu trebuie să furnizeze informaţii
eronate despre profesia lor. Profesioniştii contabili trebuie să fie cinstiţi şi
loiali şi nu trebuie:
- să facă revendicări exagerate pentru serviciile pe care le oferă, calificările
pe care le posedă şi experienţa pe care o deţin;
- să ofere referinţe compromiţătoare sau comparaţii lipsite de fundament
privind munca desfăşurată de alţii.
Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale

Profesionistul contabil trebuie să-şi îndeplinească sarcinile profesionale în
conformitate cu normele tehnice şi profesionale relevante. Profesioniştii
contabili au datoria de a executa cu grijă şi abilitate instrucţiunile clientului
sau patronului în măsura în care sunt compatibile cu cerinţele de
integritate, obiectivitate şi, în cazul liber-profesioniştilor contabili, cu
independenţa (conform secţiunii 290 din Cod). În plus, ei trebuie să se
conformeze normelor profesionale şi tehnice emise de IFAC, IASB,
CECCAR, CAFR şi legislaţia relevantă.
191
5.2. Ameninţări la adresa principiilor etice
Circumstanţele în care acţionează profesioniştii contabili pot permite

apariţia unor ameninţări la adresa conformităţii cu principiilor
fundamentale. Este imposibil de definit fiecare situaţie care lasă loc unor
astfel de ameninţări şi de specificat măsurile care trebuie luate pentru a le
diminua. Codul oferă un cadru general ce îl poate asista pe profesionistul
contabil în identificarea, evaluarea şi depăşirea acestor ameninţări în
conformitate cu principiile fundamentale.
Un profesionist contabil trebuie să ia în calcul atât factorii calitativi cât şi

cantitativi atunci când apreciază importanţa unei ameninţări.
Dacă un profesionist contabil nu poate pune în practică măsuri de protecţie

adecvate, atunci profesionistul contabil va trebui să refuze să mai furnizeze
serviciul profesional respectiv, sau dacă este cazul să renunţe la clientul
respectiv (în cazul unui profesionist contabil independent) sau la
organizaţia angajatoare (în cazul unui profesionist contabil angajat).
Multe ameninţări se încadrează în următoarele categorii:

(a) Ameninţarea generată de interesul propriu apare atunci când
profesionistul contabil sau un membru al familiei acestuia are un interes
financiar sau de alt gen;
(b) Ameninţarea generată de auto-examinare (auto-control) poate apărea
atunci când un raţionament anterior trebuie să fie re-evaluat de către
profesionistul contabil responsabil de acel raţionament;
(c) Ameninţarea generată de favorizare poate apărea atunci când un
profesionist contabil promovează o poziţie sau o opinie până la un punct în
care obiectivitatea sa poate fi compromisă;
(d) Ameninţarea generată de familiaritate poate apărea atunci când, în
virtutea unei relaţii strânse, un profesionist contabil simpatizează prea mult
cu interesele altor părţi; şi
(e) Ameninţarea generată de intimidare apare atunci când un profesionist
contabil poate fi împiedicat să acţioneze obiectiv prin intermediul unei
ameninţări, reale sau presupuse.
Măsurile de protecţie ce pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil acest

gen de ameninţări se împart în două mari categorii:
(a) măsuri de protecţie create de profesie, legislaţie sau reglementări;
(b) măsuri de protecţie în mediul de muncă.
192
Măsurile de protecţie create de profesie, legislaţie sau reglementări includ,
dar nu sunt limitate la:
- cerinţe educaţionale, de formare şi experienţă la intrarea în profesie;
- cerinţe de dezvoltare profesională continuă;
- reglementări de guvernare corporativă;
- standarde profesionale;
- proceduri disciplinare şi de monitorizare profesională sau reglementară;
- examinarea externă a rapoartelor, evaluărilor, comunicatelor sau
informaţiilor unui profesionist contabil de către o terţă parte împuternicită
prin lege.
Dacă un conflict important nu poate fi rezolvat, un profesionist contabil

poate dori să obţină sprijin profesional de la organismul profesional
relevant sau de la consilierii juridici, pentru a obţine îndrumări pe
probleme etice, fără a încălca clauza de confidenţialitate. De exemplu, un
profesionist contabil poate întâlni un caz de fraudă, prin raportarea căruia
ar încălca clauza de confidenţialitate. Profesionistul contabil trebuie atunci
să ia în considerare consilierea juridică pentru a determina dacă este obligat
să raporteze acest lucru.
5.3. Rezolvarea conflictelor etice
În aplicarea standardelor de comportament etic, practicienii din domeniul

contabilităţii şi al managementului financiar s-ar putea confrunta cu
probleme legate de identificarea unui comportament contrar eticii sau de
rezolvarea unui conflict etic. Modul de rezolvare al conflictelor etice
prezentat în continuare reprezintă punctul de vedere al IMA.
Când se confruntă cu probleme etice semnificative, practicienii din

domeniul contabilităţii de gestiune şi al managementului financiar ar trebui
să aplice politicile organizaţiei privitoare la rezolvarea unor asemenea
conflicte. Dacă aceste politici nu permit rezolvarea conflictului etic, atunci
practicienii menţionaţi ar putea întreprinde următoarele:
• Discutarea problemei cu superiorul direct, cu excepţia situaţiilor în care
acesta pare să fie implicat, caz în care problema ar trebui prezentată iniţial
nivelului ierarhic următor celui al superiorului direct. Dacă o soluţie
acceptabilă nu poate fi găsită la nivelul iniţial de prezentare a problemei,
atunci practicienii ar trebui să prezinte problema la un nivel ierarhic şi mai
înalt. În cazul în care superiorul direct este directorul executiv sau un
responsabil echivalent acestuia, atunci autoritatea de examinare potrivită ar
193
putea fi un grup precum comitetul de audit, comitetul executiv, consiliul de
administraţie, consiliul acţionarilor sau al proprietarilor. Contactarea
nivelurilor ierarhice situate deasupra superiorului direct ar trebui iniţiată
numai în cunoştinţă de cauză a superiorului direct, presupunând că acesta
nu este implicat. Cu excepţia cazurilor de obligaţie legală, comunicarea
unor astfel de probleme autorităţilor sau unor persoane din afara
organizaţiei nu este recomandată.
• Clarificarea problemei etice identificate prin discuţie confidenţială cu
un consilier obiectiv ( de exemplu, serviciul de consultanţă pe probleme
etice al organismului profesional) în scopul de a înţelege mai bine acţiunile
posibile.
• Consultarea avocatului personal în legătură cu drepturile şi obligaţiile
legale ce pot fi asociate conflictului etic identificat.
• În cazul în care conflictul etic continuă să existe după abordarea tuturor
nivelurilor de examinare internă, practicianul s-ar putea să nu aibă alt
recurs în problemele semnificative decât să demisioneze din organizaţie şi
să depună un memorandum informativ pe lângă un reprezentant relevant
al organizaţiei. După demisie, în funcţie de natura conflictului etic, s-ar
putea să fie potrivit ca practicianul să informeze şi alte părţi interesate.
5.4. Probleme
Discutaţi situaţiile prezentate în continuare prin prisma opţiunilor etice.

Pentru fiecare caz determinaţi posibilităţile alternative de acţiune, descrieţi
dilema etică şi spuneţi ce aţi face voi în situaţia dată.
1. Sunteţi contabil la o firmă mică. Un prieten vă întreabă ce salar are un

anumit angajat al companiei.
2. În calitate de contabil al unei companii, aflaţi că o parte din
documentele ce vă sunt aduse spre a fi decontate de managerul de
filială ca şi cheltuieli aferente vânzărilor reprezintă de fapt cheltuieli
personale.
3. Sunteţi contabil la departamentul de achiziţii al unei companii. Cu două
zile înainte de Crăciun, primiţi drept cadou o casetă de parfumuri de la
un furnizor. Cadoul are ataşat o felicitare pe care scrie: “Sărbători
fericite – este o plăcere să lucrez cu dvs.” Furnizorul a făcut o ofertă de
livrare companiei la care lucraţi iar managerul dvs. va decide
săptămâna viitoare dacă va accepta oferta furnizorului.
4. În calitate de contabil junior, angajat la o firma de contabilitate, vi se
cere să efectuaţi în 10 ore o parte dintr-o lucrare de expertiză la un
194
client. Deoarece nu aveţi experienţa necesară, ştiţi că nu veţi putea face
acest lucru. Însă, decât să admiteţi acest fapt, preferaţi mai degrabă să
lucraţi până târziu şi să nu spuneţi nimănui nimic despre acest lucru.
5. Firma de contabilitate unde sunteţi angajat a câştigat un nou client:
Compania X. Întâmplarea face ca acum trei ani aţi cumpărat acţiuni la
această companie. Deoarece numărul acţiunilor este nesemnificativ şi
consideraţi că firma va evolua foarte bine, vă gândiţi că nu are nici un
rost să faceţi publică această investiţie.
195
Referinţe bibliografice
1. Anthony A., Management Accounting- Prentice Hall, 2004

Atkinson A. A.
2. Aboulafia, R. Facing Reality on the A380, Aviation Week & Space

Technology, 2013, Vol. 175, Issue 25, p14
3. Baird, K. Adoption of activity-based management practices in public sector
organizations, Accounting and Finance, 2007, vol. 47, no. 4,
p. 551
4. Barnes F. Management’s Stake in Improved Decision Making with
Activity-based Costing, SAM Advanced Management
Journal Summer, 1992, Vol. 57 Issue 3, p20
5. Belvert E., Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a 5a, Ed. Arc,
(coordonator) Chişinău, 2001
6. Bharara, A., Implementation of an activity-based costing system in a small
Lee, C.Y. manufacturing company, International Journal of Production
Research, 1996
7. Brewer, P., Harris Corporation's experiences with using activity-based
Vulinec, L. costing, Information Strategy: The Executive's
Journal,Winter 1997
8. Bukovinsky, D., Activity-based costing for sales and administrative costs: A case
Sprobge, H., study, CPA Journal, 2000, Vol. 70 Issue 4, p.70
Talbott, J.
9. Caraiani, C., Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a –
Dumitrana, M. Editura Universitară, Bucureşti 2008
(coordonatori)
10. Cooper, R., Activity-based Systems: Measuring the Costs of Resource Usage,
Kaplan, R. S. Accounting Horizons, Septembrie 1992, p.1
11. Dumitrana, M. Comptabilite de gestion – manual de curs INDE, 2004
12. Engle, P. Understanding gross margin, Industrial Engineer, Apr 2013,
Vol. 45, nr. 4, p.20
13. Fătăcean, G. Contabilitatea managerială şi controlul de gestiune, Ed. Alma
Mater, 2006
14. Free, M. Is your order book telling you to consider activity-based costing?,
Production Machining, 2007 Vol. 7 Issue 5, p.18
15. Garrison, R., Managerial acounting, Ed. McGraw-Hill, New York, 2008
Noreen, E.,
Brewer, P.
16. Hilton, R., Cost management:Strategies for business decisions, Editura
Maher, M., McGraw-Hill, New York, 2003
Selt, F.
196
17. Horngren, C. T. Management and Cost Accounting, Prentice Hall, 2002
18. Horngren, C., Cost accounting: A managerial emphasis, Ed. Prentice Hall,
Datar, S. New Jersey, 2003
19. Hussein, M.E.A., Pilgrims Manufacturing Inc.: Activity-based costing versus
Tam, K. Volume-based Costing, Issues in Accounting Education,
November 2004 Vol.19, Issue 4, p.539
20. Horngren, C. T., Contabilitatea costurilor – o abordare managerială, Ed. Arc,
Datar, S. M., Chişinău, 2006
Foster, G.
21. Ionaşcu, I., Control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 2003
(coordonator)
22. Kaplan, R. S., The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action,
Norton, D. P. Harvard Business Scholl Press, 1996
23. Koetsier, J. Kindle Fire: If each Amazon tablet generates $3/month in digital
sales, that’s 20% profit, disponibil la
http://venturebeat.com/2013/01/16/kindle-fire-if-each-
amazon-tablet-generates-3month-in-digital-sales-thats-20-
profit/
24. Mazarachi, C. Contabilitate aplicată, Ed. Naţional, Bucureşti, 2000
şi colaboratori
25. McBryde-Foster, Break-Even Analysis in a Nurse-Managed Center, Nursing
M. J. Economic, Jan/Feb2005, Vol. 23 Issue 1, p.31
26. Muţiu, A., Transpunerea cheltuielilor comerciale din contabilitatea
Tiron Tudor, A. financiară în contabilitatea de gestiune, Revista Contabilitatea
şi Gestiunea firmei, Ed. Tribuna Economică, 2006
27. Muţiu, A., O abordare teoretică a procedurii de implementare a BSC – un
Tiron Tudor, A. instrument modern al managementului, Revista de Management,
2006
28. Onea, L. Orientări decizionale bazate pe direct costing, Revista
Contabilitate şi Informatică de Gestiune, nr. 9/2004
29. Oprea, C., Bazele contabilităţii, Ed. Naţional, Bucureşti, 2001
Ristea, M.
30. Paek, J.H. Running a profitable construction company: revisited break-even
analysis, Journal of Management in Engineering,
May/Jun2000, Vol. 16 Issue 3, p.40
31. Popa, L. Model de organizare a sistemului financiar contabil în societăţile
de servicii de investiţii financiare, Teză de doctorat, ASE
Bucureşti, 2005
32. Ruhl, J. M., Activity-based costing for the total business, CPA Journal Vol.
Bailey, T., 64 Issue 2, p.34
33. Sawyer, K. Adding Value With Activity-Based Costing, CIO Insight,
2013, available at http://www.cioinsight.com/it-
management/expert-voices/adding-value-with-activity-
based-costing.html
197
34. Sgârdea, F. Control de gestiune, Ed. Lucman, 2007, disponibilă online la
www.biblioteca.ase.ro
35. Szabo, B. B. Oportunitatea implementării unei metode de calculaţie a
costurilor bazate pe activităţi la firma SC Direct Services SRL -
Analiza factorilor determinanţi pentru revizuirea metodei actuale
de calculaţie a costurilor”, Universitatea Babeş-Bolyai Cluj
Napoca, lucrare de licenţă câştigătoare a Premiului Rehau
2010 în România
36. Nair, M. Activity-based costing: Who is using it and why?, Management
Accounting Quarterly; Spring2000, Vol. 1 Issue 3, p1
37. Narong, D. K Activity-based Costing and Management Solutions to
Traditional Shortcomings of Cost Accounting, Cost
Engineering, August 2009 Vol.51, Issue 8, p.11
38. Needy LaScola, K., Implementing Activity-based Costing Systems in Small
Nachtmann, H., Manufacturing Firms: A Field Study, Engineering
Roztocki, N., Management Journal March 2003 Vol.15, p.3
Warner, R. C.,
Bidanda, B.
39. Neumann, B.R., Using ABC for IT Activities and services, Management
Gerlach, J.H., Accounting Quarterly, Vol. 6, No. 1, Fall 2004
Moldauer, E.,
Finch, M.,
Olson, C.
40. Wruck, K.H, Siemens Electric Motor Works (A) and (B) Combined, Harvard
Cooper, R. Business School, 1989
41. ACCA Paper F5. Performance Management.Essential text, Kaplan
Publishing UK, 2009
42. CED Management financiar, editată de Centrul pentru Educaţie la
Distanţă (CED), Bucureşti, 1995
43. IMA „Standards of Ethical Conduct for Practitioners of
Management Accounting and Financial Management”,
Management Accounting, Institute of Management
Accountants, vol. LXXIX, nr.1
44. *** Dicţionarul explicativ al limbii române
Moscaritolo 2012
http://www.pcmag.com/article2/0,2817,2409675,00.asp
lipseste
198

Control de Gestiune 2017 2018 - Sighet

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Control de Gestiune 2017 2018 - Sighet

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA BABEŞ BOLYAI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

CONFERENŢIAR UNIV. DR. ALEXANDRA ILEANA MUŢIU

ANUL UNIVERSITAR 2017 - 2018

CAPITOLUL 1 INTRODUCERE ÎN CONTROLUL DE GESTIUNE ........ 4

CAPITOLUL 2 TEHNICI DE CALCULAŢIE ŞI MANAGEMENT AL

CAPITOLUL 4 INSTRUMENTE DE MONITORIZARE A

CAPITOLUL 5 ETICA PROFESIONISTULUI CONTABIL .................... 187

Referinţe bibliografice .................................................................................... 196

INTRODUCERE ÎN CONTROLUL DE GESTIUNE

1. Înţelegerea şi explicarea rolului controlului de gestiune.

Mediul economic actual este caracterizat printr-o mare flexibilitate,

Vigilenţa este definită ca fiind acea atitudine de observare atentă şi

Corectarea acţiunilor nu se poate face decât prin intervenţia

1.2. Tipuri şi caracteristici ale controlului de gestiune

Controlul de gestiune este un proces de măsurare a performanţelor şi de

Controlul de gestiune începe cu planificarea si stabilirea obiectivelor de

În funcţie de momentul în care se realizează controlul de gestiune, acesta

Aplicarea controlului de gestiune presupune lucrul cu o serie de concepte

1.3. Concepte de bază în controlul de gestiune

1.3.1. Noţiunea de cheltuială şi cost

Abordarea acestor noţiuni se impune a fi realizată, înţelegerea lor fiind

Noţiunii de cheltuială îi sunt atribuite o serii de definiţii în literatura de

Noţiunea de cost provine de la latinescul costa, care înseamnă a stabili. Din

Din punct de vedere al metodologiei contabile curente, costul este un

1.3.2. Tipuri de cheltuieli şi analiza lor

Literatura de specialitate cuprinde o mare diversitate de criterii după care

I. După natura lor, cheltuielile se împart în:

IV. După conţinutul lor, cheltuielile se împart în:

V. După incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie, cheltuielile pot fi:

VI. După importanţa pe care o au în procesul de producţie sau a

Transpunerea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea

Analiza cheltuielilor în scopul transpunerii lor din contabilitatea financiară

Analiza cheltuielilor nu se limitează doar la cheltuielile înscrise în

Transpunerea cheltuielilor implică cunoaşterea exactă a destinaţiei fiecărei

financiară în contabilitatea de gestiune – articol în curs de publicare, Revista Contabilitatea şi

Transpunerea cheltuielilor implică existenţa unei proceduri de lucru

Proceduri de lucru preliminare

Stabilirea obiectului de cost

Identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transpuse

Menţionăm că procedura de identificare a cheltuielilor trebuie modelată în

În plus, pentru orice eliminare a unei cheltuieli sau preluare a cheltuielilor

Proceduri de lucru propriu-zise

Analiza componenţei cheltuielilor transpuse

Modul de repartizare a cheltuielilor indirecte şi administrative

Repartizarea cheltuielilor administrative se face după acelaşi principiu ca şi

Întocmirea raportului final

Studiu de caz – Transpunerea cheltuielilor

Managementul companiei doreşte o situaţie a cheltuielilor şi veniturilor

Proceduri de lucru preliminare

Stabilirea obiectului de cost

Identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transpuse

Proceduri de lucru propriu-zise

Analiza componenţei cheltuielilor

Modul de repartizare a cheltuielilor indirecte şi administrative

Cheltuielile administrative trebuie repartizate asupra obiectului de cost

Alături de problema coeficientului de repartizare, există nelămuriri cu

Prezentarea datelor privind repartizarea a fost realizată în sistem tabelar,

Pe lângă costurile administrative, în tabel sunt prezentate costul

Mod de Magazin Magazin

Cluj Napoca, 17.05. 2014 Întocmit , Anamaria Groza

1.3.3. Tipuri de costuri

La rândul lor, costurile se pot clasifica după o mare varietate de criterii. O